Allgemeine Betriebswirtschaftslehre: Band 4 [10., erw. u. veränd. Aufl. Reprint 2019] 9783111375960, 9783111018034

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S A M M L U N G G Ö S C H E N B A N D 1186/1186a

ALLGEMEINE BETRIEBSWIRTSCHAFTSLEHRE von

DR. K O N R A D

MELLEROWICZ

o r d . P r o f . an d e r T e c h n i s c h e n U n i v e r s i t ä t B e r l i n

Z e h n t e , e r w e i t e r t e utid v e r ä n d e r t e A u f l a g e

Vierter

Band

WALTER DE GRUYTER & CO. v o r m a l s G. J . G ö s c h e n ' s c h e V e r l a g s h a n d l u n g • J . G u t t e n t a g , Verlagsbuchhandlung G e o r g R e i m e r • K a r l J . T r ü b n e r • V e i t & Comp...

BERLIN

1959

© Copyright 1959 by Walter de Gruyter & Co., Berlin W 35. — Alle Rechte, einschl. der Rechte der Herstellung von Photokopien und Mikrofilmen, von der Verlagshandlung vorbehalten. — Archiv-Nr. 11 11 86. — Satz und Druck: Paul Funk, Berlin W 35. — Printed in Germany.

Inhalt des vierten Bandes VII. Die Anwendung der Theorie der Produktion — die betrieblichen Funktionen

Seite

Die E r g ä n z u n g s f u n k t i o n e n : V e r w a l t u n g und Leitung 1. V e r w a l t u n g a) P e r s o n a l v e r w a l t u n g ai) Begriff u n d A u f g a b e n der P e r s o n a l v e r w a l t u n g a2) O r g a n i s a t i o n der P e r s o n a l v e r w a l t u n g a3) Z u s a m m e n h ä n g e zwischen P e r s o n a l Verwaltung und anderen Abteilungen a4) P e r s o n a l v e r w a l t u n g , P e r s o n a l p o l i t i k und P e r s o n a l führung b) R e c h n u n g s w e s e n bi) A u f g a b e n u n d S y s t e m d e s R e c h n u n g s w e s e n s b2) A d i t G r u n d b e g r i f f e des R e c h n u n g s w e s e n s b3) Erfolgsrechnung u n d K o s t e n r e c h n u n g — ihr Verhältnis b4) Erfolgsrechnung aa) Der K o n t e n r a h m e n und seine B i l d u n g s g e s e t z e bb) O r d n u n g s m ä ß i g k e i t d e r Buchführung cc) Bilanz — W e s e n u n d A u f g a b e n dd) G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r Bilanzierung ee) E r g e b n i s r e c h n u n g bs) K o s t e n r e c h n u n g aa) Kosten u n t e r dem G e s i c h t s p u n k t d e r Verrechnung — Kostenarten, Kostenstellen, Kostenträger bb) B e w e r t u n g d e r K o s t e n cc) G r u n d s ä t z e d e r K o s t e n r e c h n u n g dd) F o r m e n der K o s t e n r e c h n u n g ee) K o s t e n n o r m u n g ff) K a l k u l a t i o n des B e t r i e b s p r e i s e s gg) K a l k u l a t i o n d e s N a c h f r a g e p r e i s e s be) K a l k u l a t i o n d e s A n g e b o t s p r e i s e s aa) Bei K o n k u r r e n z p r e i s b i l d u n g bb) Bei M o n o p o l p r e i s b i l d u n g b7) Kosten- u n d E r t r a g s a n a l y s e aa) Die Begriffe d e r P r o d u k t i v i t ä t , Wirtschaftlichkeit u n d R e n t a b i l i t ä t bb) Betriebliche M e ß z a h l e n (Kennziffern) cc) K o s t e n a n a l y s e dd) E r t r a g s a n a l y s e bs) P l a n u n g aa) W e s e n u n d B e d e u t u n q d e r betrieblichen P l a n u n g bb) Der a l l g e m e i n e P l a n u n g s p r o z e ß cc) Die T e i l p l ä n e bg) I n n e r b e t r i e b l i c h e P l a n u n g 2. Leitung a) A l l g e m e i n e s b) Betriebspolitik c) Die O r g a n i s a t i o n s a u f g a b e der Leitung d) Die K o n t r o l l a u f g a b e d e r Leitung

6 6 6 8 16 18 20 20 24 39 44 44 47 53 57 64 68 68 73 77 81 91 111 112 114 114 115 117 117 120 128 141 157 157 160 166 179 180 180 181 190 191

Seite 3. Die G e s t a l t d e s U n t e r n e h m e r s a) B e g r i f f und W e s e n d e s U n t e r n e h m e r s b) T e i l a u f g a b e n d e s U n t e r n e h m e r s c) U n t e r n e h m e r t y p e n d) D a s V e r h ä l t n i s v o n U n t e r n e h m e r und U n t e r n e h m e n e) U n t e r n e h m e r t u m und B e t r i e b s f ü h r u n g nach w i s s e n schaftlichen Grundsätzen f) Zur F r a g e d e r A u s b i l d u n g d e s U n t e r n e h m e r n a c h w u c h s e s g) U n t e r n e h m e r l e i s t u n g und U n t e r n e h m e r e i n k o m m e n . . . . h) U n t e r n e h m e r und W i r t s c h a f t s o r d n u n g Schlagwortverzeichnis

192 192 195 195 196 198 201 202 204 206

Inhalt des ersten Bandes

Literatur I. Begriff, Gliederung und Methode der Betriebswirtschaftslehre 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

B e g r i f f der B e t r i e b s w i r t s c h a f t D e r B e t r i e b als O r g a n i s m u s und als O r g a n B e g r i f f der B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e als T h e o r i e , P o l i t i k und T e c h n i k — ein geschlossenes S y s t e m Gliederung der Betriebswirtschaftslehre Betriebswirtschaftliche Denkweise M e t h o d e der Betriebswirtschaftslehre D i e S t e l l u n g d e r B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e in den W i r t s c h a f t s w i s s e n s c h a f t e n , i h r V e r h ä l t n i s zur V o l k s w i r t s c h a f t s l e h r e

I I . Der Betrieb als Glied der Gesamt wir tschaft — die "Wirtschaftsformen 1. B e t r i e b s w i r t s c h a f t 2. B e t r i e b s w i r t s c h a f t

und und

Wirtschaftsordnung Wirtschaftsgesinnung

I I I . Betriebsformen 1.

Grundformen a) E r w e r b s w i r t s c h a f t e n b) G e n o s s e n s c h a f t e n c) Ö f f e n t l i c h e B e t r i e b e

2.

Konzentrationsformen

(Gemeinwirtschaften)

I V . Die drei betrieblichen Produktionsfaktoren 1. Die A r b e i t a) D e r M e n s c h im B e t r i e b e b) S o z i a l e B e t r i e b s g e s t a l t u n g c) D i e G e s t a l t u n g d e r A r b e i t d) D e r A r b e i t s l o h n und s e i n e F o r m e n 2. K a p i t a l a) B e g r i f f und G l i e d e r u n g b) K a p i t a l s t r u k t u r und K a p i t a l u m s c h l a g c) K a p i t a l k o s t e n

3.

Organisation a) A l l g e m e i n e s b) Die b e t r i e b l i c h e n F u n k t i o n e n c) E i n u n g u n d G l i e d e r u n g b e t r i e b l i c h e r d) O r g a n i s a t i o n s f o r m e n e) P r i n z i p i e n d e r O r g a n i s a t i o n

Funktionen

Inhalt des zweiten Bandes V. Theorie der Produktion 1. Der b e t r i e b l i c h e K r e i s l a u f u n d s e i n e t r e i b e n d e n K r ä f t e 2. D i e K o s t e n a) W e s e n b) A r t e n c) D i e K o s t e n in A b h ä n g i g k e i t v o n d e r K a p a z i t ä t s ausnutzung d) Hinfluß d e r M a r k t - u n d B e t r i e b s s c h w a n k u n g e n auf die Probleme der Kostennormung 3. W e r t 4. P r e i s 5. R i s i k o 6. F o r s c h u n g u n d E n t w i c k l u n g 7. K o s t e n a n a l y s e 8. E r t r a g u n d E r g e b n i s 9. E r t r a g s a n a l y s e Die E r g ä n z u n g s f u n k t i o n e n : V e r w a l t u n g u n d L e i t u n g

Inhalt des dritten Bandes VI. Die Anwendung der Theorie der Produktion — die betrieblichen Funktionen Die G r u n d f u n k t i o n e n : B e s c h a f f u n g , F e r t i g u n g , V e r t r i e b 1. W e s e n u n d A r t e n d e r b e t r i e b l i c h e n F u n k t i o n e n 2. B e s c h a f f u n g a) F i n a n z i e r u n g b) Einkauf u n d L a g e r h a l t u n g 3. P r o d u k t i o n a) S t a n d o r t b) P r o d u k t i o n s s t u f e n c) P r o d u k t i o n s p r o z e ß d) P r o d u k t i o n s f o r m e n e) O p t i m a l e G r ö ß e n f) P r o d u k t i o n s p l a n 4. V e r t r i e b a) T r a n s p o r t b) A b s a t z

Ausführliche Literaturangaben befinden sich im ersten Band (Sammlung Göschen Band 1008 i 1008a)

VII. Die Anwendung der Theorie der Produktion — die betrieblichen Funktionen Die Ergänzungsfunktionen: Verwaltung und Leitung 1. Verwaltung Aufgabe der V e r w a l t u n g 1 ) ist, die dem Betrieb zur Verfügung stehende Arbeitskraft und die Bestände an Kapitalgütern pfleglich zu behandeln, für ihren wirtschaftlichsten Einsatz und ihr harmonisches Zusammenwirken zu sorgen. Die Verwaltung ist das ausführende Organ der Leitung. Einige Gebiete der Verwaltung sind von besonderer Bedeutung: die Personal- und die Rechnungsverwaltung, die Finanz- und die Materialverwaltung. Die beiden letzteren werden an anderen Stellen behandelt: die Finanzverwaltung im Abschnitt „Finanzierung", die Materialverwaltung unter „Einkauf und Lagerwesen". An dieser Stelle sollen nur Personal- und Rechnungsverwaltung (Rechnungswesen) dargestellt werden. Die Personalverwaltung ist für alle personellen und sozialen Fragen zuständig, und das Rechnungswesen ist eines der wichtigsten Instrumente der Verwaltung in allen Dispositionsfragen; es erfaßt sämtliche Betriebsvorfälle, ordnet und wertet sie für Zwecke der Betriebsleitung aus. a)

Personalverwaltung2)

a 2 ) Begriff und Aufgaben der Personalverwaltung Der Personalverwaltung im engeren Sinne des Wortes obliegt die Aufgabe, dafür zu sorgen, daß die zur Ver1 ) Untergliederung sation, I, S. 204.

der

Funktion

Verwaltung

2) Vgl. Abschnitt Arbeit, I, S. 160 f.

s.

Abschnitt

Organi-

Verwaltung

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fügung stehende Arbeitskraft pfleglich behandelt wird und daß alle in diesem Zusammenhang auftretenden Arbeiten erledigt werden. D i e Personalverwaltung ist d a n n — wie jede echte Verwaltung — ausführendes O r g a n der Leitung. Sie nimmt ihr die laufenden Arbeiten — und z w a r nicht nur die routinemäßigen — ab und überläßt ihr lediglich die grundsätzlichen Entscheidungen. Obliegen der Abteilung Personalverwaltung nur diese e c h t e n Verwaltungsaufgaben, so haben wir es mit der Wahrnehmung einer T e i l f u n k t i o n : der Funktion V e r w a l tung zu tun, die, wie oben dargelegt, noch weitere Teilfunktionen zu erfüllen hat. Der Personalverwaltung als A b t e i l u n g werden in der Praxis oft weitergehende A u f g a b e n übertragen. So treten häufig hinzu: Entscheidungen oder Mitentscheidungen über Einstellung und Entlassung von Arbeitskräften, die Leitung sozialer Einrichtungen, gegebenenfalls einschließlich eventueller Sozialbetriebe. In diesem Falle übernimmt die Personalabteilung zu ihren eigentlichen A u f g a b e n Beschaffungsfunktionen. In Großbetrieben ist der Leiter der Personalabteilung mehr als ein reiner Verwaltungsmann. E r gehört zur obersten Leitung. Besonders deutlich ist dies auf G r u n d einer klaren g e s e t z l i c h e n Regelung in den Betrieben des Bergbaues und der eisen- und stahlerzeugenden Industrie: der Arbeitsdirektor ist Vorstandsmitglied. In solchen Fällen werden durch die Spitze der Personalabteilung auch betriebspolitische und die personalpolitischen A u f gaben mit erledigt. Funktionell betrachtet bedeutet dies, daß durch die Personalabteilung nicht nur Verwaltungsund Beschaffungs-, sondern auch Leitungsaufgaben erledigt werden. A u d i in dem zuletzt genannten Falle (also bei Übertragung von Beschaffungs- und Leitungsaufgaben an die Personalabteilung) ist es in der Praxis vielfach üblich, von „ V e r w a l t u n g " zu sprechen. M a n meint dann Verwaltung im weiteren Sinne. D i e Zusammenfassung von Teilfunktionen aus versdiie-

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

denen G r u n d f u n k t i o n e n ergibt sich aus dem gemeinsamen Arbeitsgegenstand, der Erledigung von Angelegenheiten, die sich auf die Belegschaft beziehen. Der Objektgesichtsp u n k t (Objekt hier in einem ü b e r t r a g e n e n Sinne verstanden, denn es handelt sich um den Menschen, der nicht O b j e k t , sondern Subjekt ist) wiegt vielfach stärker als der funktionelle. Organisatorische Gesichtspunkte spielen dabei zusätzlich eine nicht unerhebliche Rolle. a 2 ) Organisation der Personalverwaltung D i e einfachste F o r m der Regelung der Personalangelegenheiten, in den meisten kleineren Betrieben heute noch a n g e w a n d t u n d dort k a u m zu vermeiden, ist folgende: Jeder Vorgesetzte ist f ü r die Behandlung u n d Betreuung der Mitarbeiter b z w . Untergebenen selbst v e r a n t wortlich. D i e Erledigung der Personalangelegenheiten geschieht zusammen mit der Erledigung der sachlichen A u f gaben, d. h. mit der Beaufsichtigung der Arbeitstätigkeit der Belegschaftsmitglieder. Sofern der Vorgesetzte nicht der Inhaber selbst ist (z. B. Meister im H a n d w e r k s betrieb), w i r d die Entscheidung über Einstellung und Entlassung allerdings der Inhaber sich selbst vorbehalten. Auch können u. U . gewisse A u f g a b e n v o m Sekretariat des Inhabers erledigt werden (z. B. das Führen der Personalakten). Die nächste Entwicklungsstufe, häufig auch in mittleren Betrieben zu finden, ist die, d a ß lediglich die reine Verwaltungsarbeit im eingangs beschriebenen Sinne durch einen Sachbearbeiter oder eine besondere Personalstelle erledigt wird, die d e m Leiter (bzw. der Leitung) direkt unterstehen, w ä h r e n d die wesentlichen Fragen durch den Vorgesetzten (ggf. durch den I n h a b e r oder Leiter des Betriebes) erledigt werden. In G r o ß b e t r i e b e n sind diese beiden W e g e nicht mehr gut gangbar. Die Personalfragen erlangen hier nicht nur eine derartige Bedeutung, sondern auch einen so großen U m f a n g , d a ß sie in Spezialstellen — im Endergebnis

Verwaltung

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durch eine besondere Personalabteilung — erledigt werden müssen. Im allgemeinen ist es dann zweckmäßigerweise so, daß bei Einstellungen oder Entlassungen das entscheidende Wort bei dem Vorgesetzten des in Frage stehenden Belegschaftsmitgliedes liegt, während die Personalabteilung neben ihren reinen Verwaltungsarbeiten nur beratend mitwirkt. Die Beratung erstreckt sich sowohl auf die rechtliche Seite des Arbeitsverhältnisses als auch u.U. auf Fragen der Auslese (z. B. Eignungsprüfung bei Einstellung), der Weiterbildung und insbesondere der Nachwuchsschulung. Es liegt dann eine echte Ausgliederung von Aufgaben des eigentlichen Vorgesetzten vor, dem jedoch in bezug auf die wichtigsten Entscheidungen entweder das Allein- oder aber mindestens ein Mitbestimmungsrecht verbleibt. Daneben werden einer solchen Personalabteilung sehr häufig andere Aufgaben übertragen, die von dem einzelnen Vorgesetzten überhaupt nicht mehr erledigt werden können, weil sie den Gesamtbetrieb, d. h. die Gesamtbelegschaft betreffen, also auch den Bereich anderer leitender Persönlichkeiten. Dann wird die Notwendigkeit der Ausgliederung von Teilaufgaben und ihrer zusammenfassenden Übertragung an eine besondere Zentralabteilung ganz evident. Besondere Probleme ergeben sich, wenn das in Frage stehende Unternehmen Teil eines K o n z e r n s ist. Dann geht es nicht nur um die Eingliederung des Belegschaftswesens in die Organisation des Unternehmens, sondern um Abgrenzungsfragen, also darum, in welchem Umfange Personalfragen vom Einzelbetrieb selbst oder von der Konzernleitung wahrgenommen werden. Dabei wird selbstverständlich nicht an das Personalwesen der obersten Leitung (z. B. an die Berufung oder Abberufung von Vorstandsmitgliedern der Tochtergesellschaften) gedacht, da diese Aufgaben selbstverständlich nicht zum Einzelbetrieb gehören, sondern von der Konzernleitung erledigt werden.

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D i e A n w e n d u n g der Theorie der

Produktion

Wenn wir mit K r ä h e 1 ) drei Arten von Stellen einer Konzernverwaltung unterscheiden, ergeben sich folgende Möglichkeiten des Vorbehalts von Personalmaßnahmen durch die Konzernleitung: 1. B i l d u n g v o n 2. B i l d u n g v o n 3. Bildung von

Zentralstellen, Führungsstellen, Schaltstellen.

Unter Z e n t r a l s t e l l e n werden solche Stellen der H a u p t v e r w a l t u n g (Konzernleitung) verstanden, die die A u f g a b e der Werke oder Tochtergesellschaften vollständig übernehmen. Als F ü h r u n g s s t e l l e n werden solche Stellen der H a u p t v e r w a l t u n g bezeichnet, die sich auf die Bestimmung der grundsätzlichen Richtlinien f ü r die Werke bzw. Tochtergesellschaften beschränken 2 ), während S c h a l t s t e l 1 e n Stellen der Zentralverwaltung darstellen, die Ausgleichs- und Koordinierungsaufgaben, also die Funktionen der Abstimmung und der Ausrichtung, übernehmen. Es ist offenbar, daß für Belegschaftsfragen im Regelfall nur Führungsstellen und Schaltstellen in Frage kommen. Die p e r s o n a l p o l i t i s c h e n Fragen werden am besten durch Führungsstellen, denen hauptsächlich die Ausarbeitung von Richtlinien für die Personalpolitik der Werke obliegt, wahrgenommen, während die Personalverwaltung im engeren Sinne noch weniger von der Zentralverwaltung beeinflußt werden kann, so daß die T r ä g e r solcher Aufgaben nur Schaltstellen sein können. Letzteres gilt vielfach auch für die Fragen der Lehrlingsausbildung, der fachlichen Weiterbildung, der Umschulung usw. Abweichend von der damit aufgestellten Regel können Personalverwaltungsangelegenheiten der Werke und Tochtergesellschaften in Ausnahmefällen jedoch auch durch Zentralstellen innerhalb der H a u p t v e r w a l t u n g (Konzernleitung) wahrgenommen werden. Dies kann z. B . dann 1) Vgl. hierzu: Konzern-Organisation, he ausgegeben vom Arbeitskreis Dr. Krähe der Sdimalenbadi-Gesell ¡diaft, Köln/Opladen 1952, S. ?6—44. 2) ohne auf ihre Einhaltung (durch die Werke usw.) im einzelnen bedacht zu sein,

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zweckmäßig sein, wenn aus Gründen der Geheimhaltung die Bearbeitung der Angelegenheiten leitender Angestellter (z. B. der Prokuristen oder der Generalbevollmächtigten der Tochtergesellschaften) in der H a u p t v e r w a l t u n g erledigt werden. Werden der Personalabteilung derartig vielgestaltete Aufgaben übertragen, so ergibt sich die Notwendigkeit einer A r b e i t s t e i l u n g . So entsteht das Problem der organisatorisch zweckmäßigen Durchführung der Gesamtaufgaben durch Gliederung in Teilaufgaben. Die Personalabteilung wird in Unterabteilungen und/ oder Arbeitsgruppen gegliedert. Unterabteilungen wären z. B. die folgenden 1 ): 1. Verwaltung (gemeint ist hier die Verwaltung in dem eingangs beschriebenen engeren Sinne), 2. Ausbildung, 3. soziale Angelegenheiten, 4. Sozialbetriebe.

Z u 1: Verwaltung folgende Zur Unterabteilung Verwaltung würden Büros gehören: das Arbeiterbüro, das Angestelltenbüro, das Pensionärbüro und das Büro für T a r i f f r a g e n und Arbeitsrecht. A r b e i t e r - u n d A n g e s t e l l t e n b ü r o haben die Aufgabe, die von den Bedarfsträgern (z. B. den Fertigungsabteilungen) benötigten und angeforderten Arbeitsk r ä f t e rechtzeitig bereitzustellen. I n diesen Aufgabenbereich gehören z. B. das Ausschreiben von Stellenangeboten, die Vornahme von Eignungsprüfungen usw. Hier werden aber auch die Belegschaftsstatistiken, die Personalkartei und ähnliche Unterlagen geführt. Auch die Kontrollführung über ärztliche Untersuchungen, Urlaubsfragen und dergl. obliegen der Bearbeitung durch dieses Büro. ') In Anlehnung an E. Potthoff, Das Personalwesen, in: Handbudi der Wirtschaftswissenschaften, herausgegeben von K. Hax und Th. Wessels, Bd. I Betriebswirtschaft, S. 121.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Entsprechend w e r d e n die Angelegenheiten der P e n s i o n ä r e durch das P e n s i o n ä r b ü r o bearbeitet. E s gehören hierzu v o r allem die B e a r b e i t u n g der Pensionierung v o n Belegschaftsmitgliedern, die Aufrechterhaltung der V e r b i n d u n g zu den Pensionären, die V o r b e r e i t u n g der Pensionszahlungen usw. D a s T a r i f b ü r o hat weitgehend mit arbeitsrechtlichen F r a g e n zu tun, s o d a ß in manchen Betrieben ein Teil dieser A u f g a b e n nicht in einer solchen U n t e r a b t e i l u n g der Personalabteilung, sondern v o n der Rechtsabteilung miterledigt w i r d . Z w e c k m ä ß i g ist das aber meistens nicht, denn diese Rechtsfragen sind h ä u f i g nur schwer zu trennen v o n den anderen A u f g a b e n des T a r i f b ü r o s (z. B. v o n technischen F r a g e n , wie Beurteilung v o n L o h n g r u p peneinstufungen u n d ihrer V e r e i n b a r k e i t mit den gesetzlichen Bestimmungen oder denen in d e n T a r i f v e r t r ä g e n ) , so d a ß neben dem juristischen Wissen technische o d e r V e r waltungskenntnisse benötigt werden, die die Mitarbeiter der Rechtsabteilung meist nicht besitzen. Zweckmäßiger ist es d a n n im allgemeinen — s o f e r n die Betriebsgröße es gestattet — , daß im T a r i f b ü r o ein J u r i s t oder ein arbeitsrechtlich versierter Mitarbeiter tätig ist, der aber disziplinarisch dem Leiter des T a r i f b ü r o s oder — besser — dem Personalleiter direkt untersteht. Z u 2:

Ausbildung

H i e r h e r gehören die F r a g e n der Lehrlingsausbildung, der fachlichen A u s b i l d u n g v o n Angestellten, der Umschulung u n d gegebenenfalls die einer Werksschule. G r u n d sätzlich sind hier zwei organisatorische u n d disziplinarische Möglichkeiten d e n k b a r . E n t w e d e r werden diese A u f g a b e n v o n anderen Stellen des Unternehmens w a h r g e n o m m e n und der Personalabteilung obliegt nur die Ü b e r w a c h u n g und K o o r d i n i e r u n g oder aber diese A u f gaben w e r d e n — einer besonderen A u s b i l d u n g s a b t e i l u n g — der Personalleitung übertragen. Vielfach w i r d auch ein M i t t e l w e g beschritten: ein T e i l der genannten A u f g a b e n -

Verwaltung

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gebiete wird in der einen, ein anderer Teil in der anderen Weise geregelt. Bei diesem Mittelweg wird insbesondere die Ausbildungswerkstatt und das Ausbildungsbüro nicht der Personalabteilung direkt unterstehen, sondern z. B. die Ausbildungswerkstatt der technischen Betriebsleitung und das Ausbildungsbüro (für kaufmännische Lehrlinge) der kaufmännischen Leitung. Z u 3: Soziale Angelegenheiten Hier geht es hauptsächlich um die Fragen der Belegschaftsfürsorge und des Gesundheitswesens, aber auch der Arbeitsplatzgestaltung und des Arbeitsschutzes. Z u 4: Sozialbetriebe Als Sozialbetriebe kommen vor: Werkskantinen, Werkswohnungen, Werksverkaufsanstalten, Erholungsheime f ü r Belegschaftsmitglieder und deren Familienangehörige sowie evtl. Betriebskrankenkassen. Auch hier ist es denkbar, daß diese Sozialbetriebe nicht direkt der- Personalabteilung unterstellt sind, sondern daß sich deren Aufgabe auf eine Überwachungstätigkeit beschränkt. Allerdings wird im Falle der Sozialbetriebe eine direkte Unterstellung — gegebenenfalls unter eine besondere Unterabteilung Sozialbetriebe — vorzuziehen sein. In Einzelfällen kann jedoch eine andere Regelung zweckmäßiger sein, so z. B. in bezug auf die Werkswohnungen, wenn diese nur zum Teil an Belegschaftsmitglieder und daneben auch noch an andere vermietet sind. Gerade auf dem Gebiet des Personalbüros können kaum allgemein gültige Regelungen gegeben werden. Die individuellen Verhältnisse jedes Unternehmens erfordern auch eine individuelle Regelung. N u r die grundsätzlichen Möglichkeiten können genannt werden. Die Personalabteilung kann sowohl als L i n i e n abteilung als auch als S t a b s stelle in die Gesamtorganisation des Betriebes eingebaut werden, wenn auch beides kaum in r e i n e r Form.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Als L i n i e n a b t e i l u n g würde sich der Einbau der Personalabteilung etwa wie folgt ergeben: Der Personalleiter ist Mitglied des Vorstandes (oder mindestens Prokurist) und somit dem Vorstandsvorsitzenden (direkt oder indirekt) unterstellt. Die einzelnen Unterabteilungen der Personalabteilung sind wiederum dem Personalleiter unterstellt. Die Leiter der Unterabteilungen haben für ihren Bereich Weisungsrechte auf dem Gebiete des Personalwesens gegenüber anderen Abteilungen des Betriebes. Selbstverständlich werden die Weisungsbefugnisse auf gewisse Aufgaben begrenzt sein, so daß auch eine Stabstätigkeit auf jeden Fall eine große Rolle spielt. W i r d die Personalabteilung als S t a b s a b t e i l u n g des Vorstandes gebildet, so hat sie mehr b e r a t e n d e Aufgaben, und zwar in doppelter Hinsicht: einmal selbstverständlich zur Beratung des V o r s t a n d e s in grundsätzlichen Fragen, daneben aber auch die Beratungsaufgabe in bezug auf die n a c h g e o r d n e t e n Leitungsstellen (der mittleren und unteren Führungsebene des Betriebes), soweit es um deren Personalbedarf und Personalangelegenheiten geht. Es wird sich dann meist als zweckmäßig herausstellen, daß auf gewissen Teilgebieten Weisungsbefugnisse erteilt werden, mindestens ein Mitbestimmungsrecht bei gewissen Entscheidungen (Entlassungen, Einstellungen usw.). So oder so wird also die Personalabteilung eine Mittelstellung zwischen den beiden grundsätzlichen organisatorischen Möglichkeiten — Linienoder Stabsabteilung — einnehmen. Die Frage ist eigentlich nur, welcher der beiden organisatorischen Charakterzüge ü b e r w i e g t . O b mehr der eine oder der andere Zug vorherrscht, hängt von einer Vielzahl von Faktoren ab. Die wichtigsten d ü r f t e n sein: 1. Der U m f a n g der der Personalleitung übertragenen Aufgaben: H a t sie nur r e i n e Verwaltungsaufgaben, so wird sie mehr Stabsabteilung sein. U n terstehen ihr z. B. auch Sozialbetriebe, so hat sie

Verwaltung

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mindestens insoweit Weisungsbefugnisse, ist also in dieser Hinsicht Linienabteilung. In bezug auf die der Personalabteilung bzw. Personalleitung übertragenen personal p o l i t i s c h e n Aufgaben dagegen ist die organisatorische Eingliederung wiederum eine reine Zweckmäßigkeitsfrage. Ihre Lösung hängt hauptsächlich davon ab, ob die oberste Leitung sich selbst möglichst viele Entscheidungen vorbehält. D a n n wird sie zwangsläufig die H i l f e der Personalabteilung in starkem Umfange benötigen, und es wird sich kaum vermeiden lassen, daß man ihr auch Exekutivbefugnisse überträgt. Delegiert die oberste Leitung dagegen personalpolitische Entscheidungen in größerem Umfange auf Führungskräfte der mittleren und unteren Betriebsebene, so wird der Stabscharakter der Personalabteilung überwiegen. 2. Die B e t r i e b s g r ö ß e : Je kleiner der Betrieb ist, umso mehr wird sich die Leitung personalpolitische Entscheidungen selbst vorbehalten, und somit bleibt der Personalabteilung nur die Exekutivvollmacht. Dies gilt allerdings nur f ü r Betriebe von einer bestimmten Mindestgröße an, so daß eine Personalabteilung benötigt wird, wie überhaupt „Betriebsgröße" hier eigentlich nur bedeutet, ob es sich um Groß- o d e r Riesenbetriebe handelt, während bei Klein- und Mittelbetrieben die Leitung alle politischen Fragen selbst erledigen wird und allenfalls ein Personalsachbearbeiter f ü r die reinen Verwaltungsaufgaben vorhanden ist. 3. Die E i g n u n g d e s P e r s o n a l l e i t e r s und der gehobenen Angestellten in der Personalabteilung: Sind die entscheidenden Persönlichkeiten der Personalabteilung Menschentypen, die sich mehr f ü r die Erledigung von Stabsaufgaben eignen (was häufig bei Psychologen, Arbeitsrechtlern usw. zutrifft), so wird es kaum zweckmäßig sein, diesen Exekutivvollnwchten zu übertragen, jedenfalls nicht in größerem

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Umfange, als es die Aufgabenstellung automatisch verlangt. Aus diesen Ausführungen ergibt sich, daß im Regelfall der Stabscharakter der Personalabteilung überwiegen wird. Ist dies jedoch nicht der Fall, so ist die weitere Frage zu klären, welche Stellung die dann als Linienabteilung organisierte Personalabteilung innerhalb der betrieblichen Organisation einnehmen soll. Bei Riesenbetrieben wird sie auf jeden Fall den Charakter einer H a u p t abteilung haben, die wiederum in eine Anzahl von Abteilungen und Unterabteilungen sowie Arbeitsgruppen untergliedert wird. a3)

Zusammenhänge zwischen Personalverwaltung und anderen Abteilungen Die Personalabteilung hat in jedem Falle engste Beziehungen zu allen Stellen des Betriebes zu pflegen, denn es gibt keine Abteilung im Betriebe, die kein Personal benötigt. Dies ist selbstverständlich und bedarf keiner näheren Erläuterung. Hier geht es jedoch um besonders e n g e Beziehungen zu anderen Abteilungen. Vor allem ist an Arbeitsgebiete zu denken, bei denen es vielleicht streitig sein kann, ob sie durch die Personalabteilung selbst wahrgenommen werden sollten oder aber ob die Personalabteilung nur ein Informationsrecht besitzen soll und dann auf eine enge Zusammenarbeit angewiesen ist. Selbstverständlich bestehen besonders enge Beziehungen zum L o h n - u n d G e h a l t s b ü r o sowie zur A r beitsvorbereitung. In manchen Betrieben sind Lohn- und Gehaltsbüro der Personalleitung unterstellt, stellen also Unterabteilungen oder Arbeitsgruppen der Personalverwaltung dar. Dies gilt allerdings für das Gehaltsbüro in einer geringeren Anzahl von Fällen als für das Lohnbüro. Im allgemeinen wird es jedoch nicht zweckmäßig sein, Lohn- und Gehaltsbüro als Teil der Personalabteilung aufzubauen. Dies gilt besonders für das Lohnbüro.

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Das L o h n b ü r o muß nicht nur in engster Beziehung zur Fertigung (insbesondere zur Arbeitsvorbereitung) stehen, sondern ist auch von größter Bedeutung für das betriebliche Rechnungswesen. Die Löhne spielen nicht nur in der Buchhaltung, sondern noch mehr in der Kostenrechnung eine entscheidende Rolle, und zwar sowohl in der Betriebsabrechnung als auch in der Kalkulation. Beides gilt übrigens sowohl für Fertigungs- als auch für Gemeinkostenlöhne. Deshalb wird das Lohnbüro sehr häufig der Abteilung Rechnungswesen unterstellt, da die Auswertung der Bruttolöhne für die Zwecke der Kostenrechnung am besten in enger Verbindung mit der Betriebsabrechnung und Nachkalkulation durchgeführt werden kann. O f t geschieht die Auswertung in einem Arbeitsgang mit der Bruttolohnerrechnung 1 ). In bezug auf die Bruttolohnverrechnung sind also die Beziehungen des Lohnbüros zu anderen Abteilungen (Rechnungswesen, Arbeitsvorbereitung usw.) mindestens ebenso eng wie zur Personalverwaltung, während dies für die Nettolohnberechnung schon in geringerem Umfange zutrifft. Ist das Lohnbüro aus den genannten Gründen nicht der Personalabteilung unterstellt, so ist jedenfalls eine besonders enge Zusammenarbeit notwendig, weil alle rechtlichen und sozialen Lohnfragen einwandfrei Personalfragen sind. Analog gilt dies für die G e h a l t s a b r e c h n u n g , jedoch mit folgender Einschränkung: Die Gehaltsabrechnung wird — wenn der Betrieb eine gewisse Größe nicht überschritten hat — aus guten Gründen oft vom „Chefbüro" durchgeführt, weil hier bei den betroffenen Belegschaftsmitgliedern (Angestellten) meist ein größeres Geheimhaltungsbedürfnis besteht als bei den Arbeitern. Verhindert dies die Betriebsgröße, so werden oft die Gehälter der l e i t e n d e n Angestellten vom „Chefbüro" bearbeitet und der Gehaltsabteilung nur in einer Summe aufgegeben. Zu beiden Gruppen von Gehaltsunterlagen muß das Personalbüro Zutritt haben, soweit sich sein AufBerlin 2

V g l . h i e r z u K. M e l l e r o w i c z , K o s t e n und K o s t e n r e c h n u n g , 1958, Bd. 11,1, S . 163—188.

Mellerowicz, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre.

I V . Bd.

3. A u f l . ,

18

Die Anwendung der Theorie der Produktion

gabengebiet überhaupt auf Angestelltenfragen erstreckt (also selbstverständlich nicht, wenn die Personalangelegenheiten z . ' B. der Prokuristen und Handlungsbevollmächtigten gar nicht von der Personalabteilung, sondern vom Vorstand direkt — in Verbindung mit dem Sekretariat — erledigt werden). Enge Beziehungen bestehen aber auch zwischen der Personalabteilung und der A r b e i t s v o r b e r e i t u n g . Die Unterstützung und die Beratung der Personalabteilung ist meist nicht zu entbehren, wenn es — um nur ein Beispiel herauszugreifen — um eine Streitfrage geht wie die folgende: Soll ein Arbeiter nach der ausgeübten Tätigkeit oder nach seiner normalen Einstufungsgruppe bezahlt werden, wenn er zeitweise mit geringer qualifizierter Arbeit beschäftigt wird? Allerdings ergibt sich die Notwendigkeit eines Anhörens der Personalabteilung (des Tarifbüros der Personalabteilung) meist nur in den Grenzfällen, da zwecks Arbeitserleichterung die Arbeitsvorbereitung die gründsätzlichen tariflichen Bestimmungen* selbstverständlich selbst kennen muß. Die größte Bedeutung hat jedoch die Zusammenarbeit zwischen der Personalabteilung und den nachgeordneten F ü h r u n g s kräften. Es ist dabei zu denken an die Zusammenarbeit mit dem Betriebsleiter, den Meistern sowie den Abteilungsleitern des kaufmännischen Betriebssektors. Letzten Endes muß auch bei einer mit stärkeren Exekutivvollmadhten ausgestatteten Personalabteilung der unmittelbare Vorgesetzte des Betreffenden mindestens ein gewichtiges W o r t mitsprechen, gehe es nun um Entlassungen, Einstellungen, Gehalts- bzw. Lohnerhöhungen oder um andere Fragen dieser Art. a 4 ) Personalverwaltung, Personalpolitik und Personalführung Wie schon aus den bisherigen Ausführungen hervorging, bestehen die engsten Beziehungen zwischen Personalverwaltung, Personalpolitik und Personalführung. Dies ergibt sich einfach daraus, daß die Verwaltung im Grunde

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Ausgliederung von" Routinearbeiten aus der Leitungsfunktion darstellt. Sie ist also der verlängerte Arm der Leitung. Gerade aber- weil derartig enge Beziehungen bestehen, muß die Abgrenzung deutlich sein. Unter Personal p o l i t i k verstehen wir die Festlegung der Grundsätze und Prinzipien für die Personalbeschaffung und -entlassung und für die Gestaltung des Verhältnisses zum Personal. Als Personal f ü h r u n g wird das In-die-Tat-Umsetzen der personalpolitischen Grundsätze und Ziele angesehen. Das besondere Merkmal der Personalführung liegt — im Gegensatz zur Personal p o l i t i k — darin, daß es hier um die Beziehung des e i n z e l n e n Vorgesetzten zu e i n z e l n e n Belegschaftsmitgliedern geht. Das Verhältnis von Personalpolitik und Personalführung ist also zu vergleichen mit dem Verhältnis von Rechtsetzung und Rechtsanwendung. Im Bereich der Personalabteilung (Personalverwaltung im weiteren Sinne) treffen sich diese Aufgabengebiete, wobei der Gesichtspunkt der Personalführung eine weitaus größere Rolle spielt als der der Politik, die (jedenfalls bei vorwiegendem Stabscharakter der Personalabteilung) untergeordneten Charakter haben kann, weil Politik immer Sache von Leitungstellen ist, bei grundsätzlichen Fragen sogar nur der obersten Leitung, soweit nicht im Einzelfalle eine Delegation auf nachgeordnete Führungsstellen erfolgt. Die Personalabteilung hat also die personalpolitischen Grundsätze der obersten Leitung a n z u w e n d e n , gleichgültig, ob ihr selbst gewisse personal p o l i t i s c h e Aufgaben verbleiben, oder ob sie ganz auf Personalführung und reine Verwaltung beschränkt wird. Die wichtigsten personalpolitischen Grundsätze der Leitung, die die Personalabteilung zu berücksichtigen hat, sind die folgenden 1 ): 1. Grundsätze für die Beschäftigung von Personal (Einstellungen, Beförderungen, vorübergehende Entlassungen); 1) In Anlehnung an E. Potthoff, a.a.O., S. 2*

110.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

2.

G r u n d s ä t z e f ü r die Festsetzung der Löhne und der Arbeitszeit ( L o h n s k a l a , Arbeitszeit, U r l a u b ) ; 3. G r u n d s ä t z e f ü r die A u s b i l d u n g und Weiterbildung des Personals ( A u s b i l d u n g f ü r einen bestimmten A r beitsplatz, A u s b i l d u n g mit dem Ziel der B e f ö r d e r u n g , A u s b i l d u n g f ü r die leitenden Angestellten); 4. G r u n d s ä t z e f ü r die U n f a l l v e r h ü t u n g u n d das G e s u n d heitswesen; 5. G r u n d s ä t z e f ü r d i e Sicherheit (regelmäßige Beschäftigung, Abschluß v o n Versicherungen, G e w ä h r u n g von Renten u s w . ) ; 6. G r u n d s ä t z e f ü r die G e s t a l t u n g der Arbeitgeber-Arbeitnehmerbeziehungen. D i e Verflechtung v o n V e r w a l t u n g , Politik u n d Führung ist in k a u m einem anderen Betriebssektor so eng w i e auf dem Gebiet des Personalwesens, so d a ß eine den K e r n der D i n g e treffende D a r s t e l l u n g der P e r s o n a l v e r w a l t u n g nicht ohne Berücksichtigung der - personalpolitischen u n d Person a l f ü h r u n g s f r a g e n gegeben werden k a n n . b) Rechnungswesen b j ) A u f g a b e n und System des Rechnungswesens D e r Z w e c k des wirtschaftlichen Betriebes ist sein B e i t r a g zur Deckung des G e s a m t b e d a r f s , u n d der Z w e d t des Rechnungswesens ist die zahlenmäßige E r f a s s u n g des gesamten betrieblichen Arbeitsprozesses u n d des betrieblichen K a p i t a l u m l a u f s bei der E r f ü l l u n g der gesamtwirtschaftlichen A u f g a b e . D i e betrieblichen U m l ä u f e zu werten und zahlenmäßig z u erfassen u n d sie an H a n d der Betriebszahlen zu gestalten: das ist der Sinn des Rechnungswesens. N e b e n dem k o n k r e t e n Produktionsprozeß l ä u f t seine rechnungsmäßige, zahlenmäßige E r f a s s u n g ; neben den konkreten K a p i t a l g ü t e r n (die im Betriebsverm ö g e n z u m Ausdruck k o m m e n ) steht deren zweite F o r m , abstrahiert v o m G e g e n s t a n d , als a b s t r a k t e W e r t z a h l . S o ist d a s Rechnungswesen d a s zahlenmäßige Spiegelbild der konkreten Betriebsvorgänge. D e r gesamte P r o -

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duktionsprozeß wird in allen Phasen durch das Rechnungswesen mengen- und geldwertmäßig erfaßt: in seinen Beständen und ihren Veränderungen, in seinen A u f w ä n d e n und Erträgen, in seinen Kosten und seinen Leistungen. Die Form und Ausgestaltung des Rechnungswesens ist von den Bedürfnissen des Betriebes abhängig: die Organisation des Rechnungswesens hat sich der Organisation des Betriebes anzupassen. Daher bestimmen das Rechnungswesen: 1. die b e t r i e b l i c h e Eigenart: a) sein P r o d u k t i o n s p r o z e ß (verschieden nach Industrie-, Handels-, Bank-, Verkehrsbetrieben und nach den einzelnen Wirtschaftsgruppen); b) die Betriebs g r o ß e ; c) die R e c h t s f o r m (A.-G., Gewerkschaft, O.H.G. usw.) ; 2. die Z w e c k e : a) Erfassung des B e s t a n d e s und seiner Veränderungen und des E r f o l g e s ; b) Feststellung der S e l b s t k o s t e n zum Zwecke der Preisbildung; c) K o n t r o l l e der Betriebsgebarung; d) P l a n u n g und Betriebsdisposition; 3. die a) b) c) d)

Art der V e r r e c h n u n g : Buchhaltung und Bilanz; Selbstkostenrechnung; Statistik; Planung und Plankostenrechnung.

Jede Art der Verrechnung hat eine besondere Aufgabe zu erfüllen, und nur sie kann diese Aufgabe am besten erfüllen. Wer die Erkenntnismöglichkeiten des Rechnungswesens erschöpfen will, muß alle vier benutzen. Das Rechnungswesen in seinen vier Formen bildet ein in sich geschlossenes S y s t e m . Die natürliche Gliederung ergibt sich: 1. aus dem G e g e n s t a n d , 2. aus dem V e r f a h r e n der V e r r e c h n u n g , dem Verfahren

wobei

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D i e A n w e n d u n g der Theorie der P r o d u k t i o n a) die Form, b) die Wertung (der Inhalt} die systembildenden Gliederungsgesichtspunkte ergeben.

Nach dem Gegenstande ist das Rechnungswesen eine Z e i t r a u m - ( P e r i o d e n - , A b s c h n i t t s - ) , eine K o s t e n t r ä g e r - und eine Vergleichsrechnung. Die Z e i t r a u m r e c h n u n g ist wiederum dem Verfahren nach zunächst B u c h h a l t u n g und B i l a n z , wobei die Zeiträume lang oder kurz sein können. Die lange Periode und den normalen kaufmännischen Zeitraum bildet das Jahr, auf das daher Buchhaltung und Bilanz zunächst abgestellt waren und es grundsätzlich heute noch sind. Die kurzfristige Bestands- und Erfolgsrechnung ist nur Ergänzungsberechnung, von wie großer praktischer Bedeutung sie auch sein mag. Die B u c h h a l t u n g wiederum ist entweder Geschäfts- oder Betriebsbuchhaltung. Die G e s c h ä f t s oder auch F i n a n z b u c h h a l t u n g umfaßt die externen betrieblichen Beziehungen: zu Gläubigern und Schuldnern, zu Sozialorganisationen, Finanzämtern, Verbänden und Betriebsinhabern, die B e t r i e b s b u c h h a l t u n g dagegen die inneren betrieblichen Vorgänge: den Produktionsprozeß, seine Kosten und Ergebnisse. Buchhaltung und Bilanz sind Vergangenheitsrechnungen, die Blickrichtung geht nach r ü c k w ä r t s . Ebenfalls eine Zeitraumrechnung, aber mit dem Blick nach v o r w ä r t s , ist der W i r t s c h a f t s p l a n (das B u d g e t ) und die P l a n k o s t e n r e c h n u n g . Das Budget kann z e i t l i c h ein Gesamtplan: für ein Jahr oder eine noch längere Periode, oder ein Teilplan: für ein Halbjahr, ein Vierteljahr, einen Monat sein. Auch s a c h l i c h kann das Budget ein Gesamtplan (umfassend den gesamten Betrieb: Absatz-, Produktions-, Finanz-, Kostenplan) oder ein Teilplan sein (vielleicht nur den Kostenplan oder nur den Reklameplan umfassend). Die K o s t e n t r ä g e r r e c h n u n g ist dem Verfahren nach Selbstkostenrechnung und Kalkulation in ihren

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mannigfachen Formen. Im Verhältnis zum Zeitpunkt der Produktion ist sie V o r - u n d N a c h k a l k u l a t i o n . Die modernste Form der Organisation des Rechnungswesens stellt die g e s c h l o s s e n e Kostenrechn u n g 1 ) dar. Durch die Abstimmung und Kontrolle der Kosten- und Leistungsrechnung mit der Aufwandund Ertragsrechnung (Geschäftsbuchhaltung) und der Nachkalkulation mit der Betriebsabrechnung und so auch indirekt der Nachkalkulation mit der Geschäftsbuchhaltung läßt sich der Nachweis der Richtigkeit und Vollständigkeit des Rechnungswesens erbringen. Es ergibt sich damit ein geschlossener Zahlen-Kreislauf von der Buchhaltung über die Kalkulation und Ergebnisrechnung, der wiederum in der Buchhaltung endet und das Zahlenmaterial der nicht buchhalterisch durchgeführten Rechnungen in das System der Doppik wiederaufnimmt. Die V e r g l e i c h s r e c h n u n g bedient sich der S t a t i s t i k . Sie ist zunächst Wirtschaftlichkeitsrechnung in drei Formen: als Zeit-, Betriebs- und Soll-Istvergleich. Weiter aber dient die Statistik Bestands- und Bewegungsvergleichen verschiedenster zeitlicher und sachlicher Art: Jahres-, Monats-, Wochen- und Tagesstatistiken; Auftrags-, Debitoren-, Kreditoren-, Kassen-, Vorratsbestandsstatistiken; Kosten-, Erfolgs-, Umsatzentwicklungsstatistiken. Der Vergleich kann dabei durch absolute Zahlen und Zahlenreihen oder durch Kennziffern, mit oder ohne Richtzahlcharakter, geschehen. Nicht nur die formale, sondern auch die m a t e r i e l l e Art der Rechnungsverfahren ist für die natürliche Gliederung und Systembildung wichtig. Insbesondere die Verwendung von S o l l - o d e r l s t w e r t e n i s t für die einzelnen Verfahren und damit auch für den Gegenstand der Verrechnung bedeutsam. Die Sollwerte sind Budget- oder Standardwerte. Die I) Uber die Technik und praktische Anwendung der geschlossenen Kostenrechnung siehe Funke, Mellerowicz, Abromeit, Grundfragen un

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

D i e einzelnen T e i l e des Rechnungswesens e r g ä n z e n sich. Statistik u n d P l a n u n g beziehen einen T e i l ihres Ausgangsmaterials aus der Buchhaltung, der B i l a n z u n d der Kostenrechnung. D i e Buchhaltung k a n n die B e w e r t u n g vieler B e s t ä n d e nur mit H i l f e der Kostenrechnung vornehmen. D i e Betriebsabrechnung k a n n ihre K o s t e n a r t e n nur auf G r u n d der A u f w a n d s e r f a s s u n g der Geschäftsbuchhaltung v o l l s t ä n d i g erfassen. D i e K a l k u l a t i o n endlich k a n n ihre Zuschlagsätze nur bilden auf G r u n d der früher einmal in der Betriebsabrechnung ermittelten E f f e k t i v zuschlagsätze usw. D a m i t erschöpft sich aber im wesentlichen bereits das N e t z der Z u s a m m e n h ä n g e zwischen den einzelnen T e i l e n des Rechnungswesens. Ihr Verhältnis ist das der Arbeitsteilung, nicht aber, oder nur in sehr unbedeutendem U m fange, d a s der Identität. D a Kostenrechnung und Geschäftsbuchhaltung zwei grundsätzlich verschiedene Zwecke v e r f o l g e n , m u ß . d e r Unterschied zwischen K o s t e n rechnung und B i l a n z i e r u n g viel größer sein als der z w i schen H a n d e l s - u n d Steuerbilanz oder der zwischen Betriebsabrechnung u n d K a l k u l a t i o n . D i e Unterschiede zwischen H a n d e l s - u n d Steuerbilanz sind theoretisch grundsätzlich, praktisch aber nur gradueller N a t u r , ebenso die zwischen K o s t e n t r ä g e r zeitrechnung und K a l k u l a t i o n . S o w o h l H a n d e l s - als auch Steuerbilanz dienen der E r m i t t l u n g des G e s c h ä f t s erfolges, des G e s a m t e r f o l g e s der U n t e r n e h m u n g . D i e D i f f e renzen zwischen beiden ergeben sich lediglich d a r a u s , d a ß m a n bei dem handelsbilanziellen Ausweis viel vorsichtiger ist als m a n es bei dem steuerbilanziellen sein d a r f (abgesehen v o n einigen, dem Betrieb entgegenkommenden Besonderheiten der steuerlichen Vorschriften). Ähnlich eng wie zwischen H a n d e l s - u n d Steuerbilanz sind auch die Beziehungen zwischen Betriebsabrechnung und K a l k u l a t i o n . D i e Betriebsabrechnung ist im G r u n d e unentbehrlich f ü r die Stückrechnung, weil sie ihr in der Z u s c h l a g k a l k u l a t i o n durch die Stellenrechnung die Z u schlagsätze f ü r die Zurechnung der Gemeinkosten liefert,

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in der Divisionskalkulation die Sammlung der periodischen Kosten und damit alles bis auf die Division der Gesamtkosten durch die Mengen in sich vereinigt. Durch die Zurechnung der Kostenarten auf die Kostenstellen, auch bei der Divisionskalkulation, ermöglicht die Kostenträgerzeitrechnung eine Kontrolle der Betriebsgebarung, was auch eine wesentliche Aufgabe der Kostenrechnung ist. Handels- und Steuerbilanz einerseits und Betriebsabrechnung und Nachkalkulation andererseits können sich also unter gewissen Voraussetzungen und bis zu einem gewissen Grade ersetzen. D a g e g e n i s t e s u n m ö g lich, die Bilanz durch die K a l k u l a t i o n oder die K a l k u l a t i o n durch die B i l a n z zu e r s e t z e n . Die B i l a n z hat den G e s c h ä f t s erfolg auszuweisen, den summarischen Erfolg des Unternehmens. Dieser Ausweis unterliegt der Betriebspolitik, der Manipulation (der zweckbewußten Gestaltung) in verschiedenster "Hinsicht; zum Zwecke der Verwirklichung des Prinzips der Vorsicht, der Gewinn- und Dividendenpolitik, der Erfüllung der steuerrechtlichen Anforderungen und der betrieblichen Steuerpolitik. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um Bestände oder Erfolge handelt, die mit dem eigentlichen Betriebszweck zusammenhängen oder nicht, ob sie außerordentlicher oder ordentlicher Natur sind. Anders dagegen ist der Zweck der k a l k u l a t o r i s c h e n R e c h n u n g , handle es sich um die Betriebsabrechnung als Zeit- oder die Kalkulation als Stückrechnung. Hier geht es nur um die betriebliche K o s t e n u n d L e i s t u n g s s i t u a t i o n , nur um die „wirklichen", nicht manipulierten Kosten und Leistungen, nur um die o r d e n t l i c h e n Aufwendungen und Leistungen (gegebenenfalls allerdings untergliedert in Normales und Abweichung), um die d e t a i l l i e r t e n Erfolge (nach einzelnen Kostenträgern oder Kostenträgergruppen).

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Die Unterschiede zwischen den beiden Rechnungsweisen: der Erfolgs- und der Kostenrechnung, sind also nicht nur vielfach, sondern sie betreffen das W e s e n der Rechnungen selbst; sie dienen unterschiedlichen Zwecken. So hat z. B. das Prinzip der Vorsicht, das, entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung, auch für die Steuerbilanz (wenn auch in eingeschränkter Form) zu gelten hat, in der Kostenrechnung nichts oder nur sehr wenig zu tun. Es ist dies nicht nur ein gradueller Unterschied, sondern ein wesensmäßiger. Der Zukunftsvorsorge wird in der kalkulatorischen Rechnung auf andere Weise Genüge getan: durch Einsetzen kalkulatorischer Wagnisse usw. b4) Erfolgsrechnung aa) Der Kontenrahmen und seine Bildungsgesetze Die Buchhaltung (Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung, zur chronologischen und systematischen Verbuchung aller betrieblichen Vorgänge) benötigt einen K o n t e n p l a n : ein systematisches Verzeichnis aller geführten Konten. Einem Kontenplan müssen Bildungsgesetze zugrundeliegen, nach denen er aufgebaut ist. Hier seien nur die Bildungsgesetze dargelegt, nach denen der Einheitskontenrahmen der Industrie (EKRI) aufgebaut ist. Es sind dies folgende: 1. D e r G r u n d s a t z d e r k a l k u l a t o r i s c h e n B u c h h a l t u.n g Buchhaltung und Kalkulation werden hier in ein System gebracht, Kalkulation zwar nicht als Stückrechnung, aber als Zeitrechnung (Betriebsabrechnung). Wird die Betriebsabrechnung, ob mit oder ohne Betriebsabrechnungsbogen, völlig oder teilweise (in den Schwerpunkten) in der Buchhaltung geführt (Kontenklassen 5, 6, 7, 8), dann ist der Tatbestand der kalkulatorischen Buchhaltung erfüllt. Sie wird dann im Einsystem oder im Zweisystem, aber mit verschiedener Bewertung des A u f w a n d e s (Geschäftsbuchhaltung) und der K o s t e n (Betriebsbuchhaltung), geführt. Die Klasse der Abgrenzungskonten (Klasse 2) hat dabei die Aufgabe zu erfüllen, von der Betriebsbuch-

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haltung alles fernzuhalten, was nicht Kosten und Betriebsleistung ist. Die kalkulatorische Buchhaltung hat gegenüber allen anderen Kontensystemen einen dreifadien Vorteil: 1. Vom Standpunkte des gesamten Rechnungswesens: die Geschlossenheit des Rechnungswesens. 2. Vom Standpunkte der Gesdiäftsbuchhaltung: den optimalen Erkenntniswert der Bestands- und Erfolgsrechnung. 3. Vom Standpunkte der Kalkulation: die Gewährleistung einer zuverlässigen und beweiskräftigen Kalkulation.

2. D i e F r a g e d e r f o r m a l e n derung: Grundsatz der Kontengliederung

Kontenglieelastischen

In seiner formalen Struktur muß der Kontenplan die Möglichkeit bieten, alle vorkommenden Kontentatbestände nach sachlich einwandfreien Gesichtspunkten einzuordnen. Die Gesamtheit der Kontentatbestände läßt sich nach ihren Wesensmerkmalen in der Weise gruppieren, daß man aus Kontenarten die Kontengruppen und aus diesen Kontenklassen bildet. Zur Gruppierung der Konten in Arten, Gruppen und Klassen hat sich das Dezimalsystem als beste Gliederungsform erwiesen. 3. D i e F r a g e d e r m a t e r i e l l e n gliederung

Konten-

Das tragende Prinzip der materiellen Kontengliederung ist im EKRI das P r o z e ß g l i e d e r u n g s p r i n z i p . Es umfaßt drei Stufen: Produktionsvorbereitung, Produktion und Produktionsrealisierung. Die Produktionsvorbereitung (Produktionsbereitschaft) wird in den Klassen 0 bis 3 erfaßt: Klasse 0: Klasse 1:

Anlagen- und Kapitalkonten Konten der kurzfristigen Finanzvorgänge (aktiver und passiver Art)

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Klasse 2:

Abgrenzungskonten, und zwar 1. Aufwand -und Kostenabgrenzung 2. Ertragsabgrenzung 3. neutral verbuchte Posten 4. Bewertungsabgrenzung 5. Zeitabgrenzung.

Die Klasse 3 enthält die Stoff- und Warenkonten, die Klasse 4 die Kostenarten. Die Klasse 5, mit der die Betriebsbuchhaltung beginnt, enthält die verrechneten Kosten, die Klasse 6 die Herstellkosten der Erzeugnisse, die Klasse 7 die Bestände an Halb- und Fertigfabrikaten. Die Klasse 8 zeigt die Realisierung der Produktion im Umsatz; in den Kontengruppen 80 bis 83 werden die Selbstkosten des Umsatzes ausgewiesen, in den Gruppen 85 bis 88 die Erträge. Die Klasse 9 enthält die Abschlußkonten. 4. D e r G r u n d s a t z d e r F r e i h a l t u n g v o n wesensfremden Aufgaben Da die Buchhaltung alle Vorgänge in der Periode zahlenmäßig erfaßt, kann sie als Ausgangsbasis für die Durchführung der verschiedensten Rechnungszwecke dienen. Hierin liegt die große Gefahr, daß sie dann auch wesensfremde Aufgaben übernimmt. Das träfe z. B. auf die Stellenrechnung zu. Der EKRI vertritt daher eine kontenfreie Stellenrechnung, auch eine kontenfreie Plankostenrechnung. Desgleichen weist er die Durchführung der Tiefenanalyse der Statistik zu, ebenfalls die Ermittlung besonderer Tatbestände (z. B. der fixen und variablen Kosten, der Liquidität, des betriebsnotwendigen Kapitals, die statistisch leichter und besser erfaßt werden können). 5. D e r K o n t e n r a h m e n i s t z u g l e i c h e i n Organisation s mittel Der Kontenrahmen will nicht nur ein Kontierungsschema sein, er will auch durch die Art seines Aufbaus, die Art der Konten und ihre Eingliederung eine be-

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s t i m m t e F o r m der R e c h n u n g s f ü h r u n g und -verbuchung erreichen, insbesondere: 1. eine k a l k u l a t o r i s c h e Buchhaltung; 2. die G e s c h l o s s e n h e i t der Kostenrechnung; 3. eine k o n t e n f r e i e Stellenrechnung; 4. eine k o n t e n m ä ß i g e Verbindung der Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung; 5. einwandfreie A b g r e n z u n g der Kosten- und A u f w a n d sowie Leistungs- und Ertragsrechnung; 6. erkenntnisreiche A u f s p a l t u n g des Ergebnisses nach Ergebnisquellen in der Klasse 9; 7. zweckmäßige Eingliederung der 7 N e b e n b u c h h a l t u n g e n in die Hauptbuchhaltung (Anlagen-, K ö n t o korrent-, Wechsel-, Akzept-, Effekten-, Material- und Lohnbuchhaltung). bb) O r d n u n g s m ä ß i g k e i t der Buchführung I.

W a r u m o r d n u n g s m ä ß i g e Buchführung? 1.

Zu

Zur W a h r u n g öffentlicher Belange, im Interesse a) des Staates, b) der Steuer.

a): S t a a t ist v o r allem interessiert aa) an der Sicherung der Gläubiger, bb) an der allgemeinen Rechtssicherheit — Verkehrssicherheit (Kreditsicherheit). Buchführung hat Beweismöglichkeit im K o n k u r s . Ferner beruhen Bilanzverschleierung e n und B i l a n z f ä l s c h u n g e n immer auf Buchungsmanipulationen : 1. f o r m a l : nicht ausreichende Nachweismöglichkeit der Buchungen, falscher Gewinn- und Vermögensausweis, 2. m a t e r i e l l : falsche Bewertung, 3. f a l s c h e Inventarlisten. Z u b): S t e u e r ist v o r a l l e m interessiert an der richtigen Feststellung der Besteuerungsgrundl a g e n : G e w i n n u n d V e r m ö g e n , zwecks ausreichenden S t e u e r a u f k o m m e n s u n d gerechter Besteuerung der Betriebe.

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D i e Anwendung der Theorie der Produktion

Z u r W a h r u n g dieser ö f f e n t l i c h e n B e l a n g e s i n d d a h e r B u c h h a l t u n g « V o r s c h r i f t e n erlassen; ihre Zahl ist a l l e r d i n g s n u r g e r i n g . a) H a n d e l s r e c h t l i c h e Vorschriften: die bek a n n t e n s i e b e n : ihr I n h a l t ist i m w e s e n t l i c h e n f o l g e n d e r : 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

b)

K a u f m a n n muß Bücher führen (Buchführungspflicht) — F o r m nicht vorgeschrieben. Bücher müssen gebunden sein. Bücher müssen in lebender Sprache geführt werden. Es d a r f nicht radiert werden. Z u r Buchhaltung gehören Abschluß und B i l a n z . Mindestens alle zwei J a h r e muß I n v e n t u r gemacht werden. Durch Rechtsprechung ist auch L o s e - B l a t t - B u c h f ü h r u n g unter gewissen Bedingungen a n e r k a n n t . D a s Handelsrecht enthält keine einzige Vorschrift, um die A u s s a g e k r a f t der Buchhaltung zu garantieren. S t e u e r r e c h t l i c h e

Vorschriften:

Diese gehen über die handelsrechtlichen hinaus. Sie v e r l a n g e n v o r a l l e m : 1. 2. 3.

4.

Vorschriften

Lückenlose Erfassung sämtlicher Geschäftsvorgänge. Gewisse Gliederung (vor allem, um Einkommensarten — Gewinnquellen — zu erkennen). Vorkehrungen, um Fälschungsmöelichkeiten zu vermeiden: a) Führung eines K o n t e n Verzeichnisses, b) eines D e b i t o r e n - und Kreditorenverzeichnisses (Frage der Reihung oder Schaltung bei Einfügung neuer Konten), c) weitere K o n t r o l l m a ß n a h m e n bei der L o s e - B l a t t - B u d i f ü h r u n g : V e r w a h r u n g sämtlicher losen B l ä t t e r , N u m e rierung der B l ä t t e r , Numerierung und A u f b e w a h r u n g der Belege, gegenseitiger Buchungsverweis in J o u r n a l und Hauptbuch. Vorschrift gewisser Mindestausweise (Wareneingangs- und -ausgangsbuch, Hauptabschlußübersicht).

2. Zur

Wahrung

b e t r i e b l i c h e r

Belange.

Buchhaltung h a t für den Betrieb g r o ß e Erkenntniskraft, zeigt i h m den rechnerischen Niederschlag der betrieblichen

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Vorgänge. Um diese Funktion zu erfüllen, muß die Buchhaltung mindestens dem durchschnittlichen Stand in den Betrieben entsprechen. Ordnungsmäßig unter diesem Gesichtspunkt ist daher eine Buchhaltung, die der ordentliche Kaufmann als ordnungsmäßig ansieht, also etwa eine Buchhaltung, die branchenübliche Erkenntniskraft besitzt. Der Begriff der Ordnungsmäßigkeit kann also nur z e i t b e d i n g t aufgefaßt werden. 3. Zur Wahrung der öffentlichen Belange sind besondere Erlasse betreffend die Ausgestaltung der Buchhaltung ergangen, vor allem a) Buchhaltungsrichtlinien (11. 11. 1937). Diese sind zwar keine Gesetzesvorschrift, aber für-den Nachweis der Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung von großer Bedeutung (Konkurs). Auf Grund der Buchhaltungsrichtlinien sind b) die P f l i c h t k o n t e n r a h m e n der Wirtschaftszweige erlassen worden. Diese 1. schrieben die A r t d e r B u c h h a l t u n g vor (doppelte oder kameralistische Buchführung, nur in Ausnahmefällen einfache Buchführung); 2. geben Anweisung für die A r t d e r V e r b u c h u n g (Buchungsschlüssell; 3. stellen Kontenpläne auf. D i e s e Buchungsanweisungen w a r e n aber nur Richtlinien, nur E m p f e h l u n g , kein Gesetz. 4. Mit Buchhaltungsrichtlinien und Pflichtkontenrahmen sollte v o r allem die V e r g l e i c h b a r k e i t der Buchhaltung erreicht werden. R i c h t i g k e i t der Verbudiungen genügt in der neuzeitlichen Wirtschaft allein nicht mehr.

Buchhaltungsrichtlinien und Pflichtkontenrahmen dienen neben der Wahrung der ö f f e n t l i c h e n Belange zugleich auch b e t r i e b l i c h e n Belangen (betriebliche Vorteile des zwischenbetrieblichen Vergleichs, verbesserte Durchleuchtung der Betriebsvorgänge). Sie tragen damit gleichzeitig der Tatsache Rechnung, daß auch die einzel4

M e l l e r o w i c z , A l l g e m e i n e B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e . IV. Bd.

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betrieblichen Anforderungen an die Buchhaltung gestiegen sind. II. G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger Buchführung: 1. Die Buchhaltung muß den g e s e t z l i c h e n Vorschriften entsprechen, also vor allem handels- und steuerrechtlichen Vorschriften, ferner den Buchhaltun^srichtlinien (Grundsatz der Erfüllung der gesetzlichen Vorschriften). 2. Die Buchhaltung muß a l l e Geschäftsvorfälle lückenlos erfassen. Sie muß eine lückenlose Zeitrechnung sein (Grundsatz der Vollständigkeit). 3. Die Buchhaltung muß alle Betriebsvorgänge möglichst k l a r und ü b e r s i c h t l i c h erfassen (klare Kontenbezeichnung, klarer Text, klarer Buchungsgang) — (Grundsatz der Klarheit). 4. Die Buchhaltung muß alle Betriebsvorgänge w a h r und r i c h t i g darstellen. Sie darf daher keine Konten f i n g i e r e n , ferner Vorgänge nicht auf falschen Konten verbuchen oder Vorgänge durch A u f r e c h n u n g verschleiern (Grundsatz der Wahrheit). 5. Die Buchhaltung muß sich in der Kontierung nach dem Branchenkontenplan richten. Sie darf keine Zusammenziehungen der vorgeschriebenen Kontenarten vornehmen, insbesondere keine Aufrechnungen zwischen Debitoren und Kreditoren, ferner Aktiv- und Passiv-Hypotheken, andererseits steht ihr eine weitere U n t e r gliederung der vorgeschriebenen Gruppenkonten frei. Auf diese Weise wird eine betriebseinheitliche Kontierung und damit die Möglichkeit des zwischenbetrieblichen Vergleichs gewährleistet (Grundsatz der Vergleichbarkeit). 6. Die Buchhaltung muß sich auf B e l e g e stützen. Keine Buchung ohne Beleg! W o natürlicherweise keine Belege vorhanden sind, müssen solche geschaffen werden (Lohnliste, Materialverbrauch, Anlagenabschreibungen, Zeitabgrenzungen). U m Belege b e w e i s k r ä f t i g zu machen, sind sie abzuzeichnen. Um ihre V o l l s t ä n d i g k e i t zu kontrol-

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lieren, sind sie zu numerieren. Um sie ferner leicht auffindbar zu machen, ist es vorteilhaft, B e l e g k r e i s e zu schaffen (natürliche Belegkreise: Kasse, Postscheck, Bank, Wareneingang, Warenausgang, sonstige). Belege sind abzulegen und aufzubewahren. (Grundsatz der Belegtreue. Grundsatz der Durchführung des Belegprinzips.) 7. Die Buchhaltung h a t alle Wertvorgänge s o f o r t zu erfassen (sofort bedeutet: nach P r ü f u n g der Richtigkeit der Belege, also z. B. nach P r ü f u n g von Eingangsrechnungen, von Spesen- und Reiseabrechnungen u. dgl.). (Grundsatz der Tagfertigkeit.) 8. Die Vorgänge sind datumgerecht zu verbuchen (Grundsatz der datumgerechten Verbuchung). 9. Die Buchhaltung soll in d o p p e l t e r oder k ä m e r a l i s t i s c h e r Form erfolgen; die letztere ist aber nur dann anzuwenden, falls sie vorteilhafter ist (Grundsatz der vorwiegend doppelten Buchhaltung). 10. Die Buchhaltung hat die Abstimmungsf u n k t i o n e n für das gesamte Rechnungswesen. Alle Teile des Rechnungswesens müssen daher entweder von ihr ausgehen oder in ihr münden. Außerdem liegt es im Wesen der doppelten Buchhaltung, daß sie in sich abgestimmt sein muß (Grundsatz der Abstimmung der Buchhaltung in sich und mit den übrigen Teilen des Rechnungswesens). 11. Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung müssen o r g a n i s c h m i t e i n a n d e r v e r b u n d e n sein. Die Betriebsbuchhaltung kann durch die Betriebsabrechnung (Betriebsabrechnungsbogen, Stellenrechnung) weitgehend ersetzt werden. In diesem Fall ist aber die Abstimmung der Betriebsabrechnung mit der Buchhaltung notwendig (Grundsatz der organischen Verbindung zwischen Betriebsund Geschäftsbuchhaltung). 12. B e s t ä n d e u n d E r f o l g e dürfen nicht auf einem Konto verbucht werden (Grundsatz der Vermeidung gemischter Konten). 13. Zwecks Aufstellung einer klaren G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g sind die Q u e l l e n des Erfolges 4'

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möglichst getrennt auszuweisen (Grundsatz der Trennung der Gewinnquellen — Erfolgsspaltung —). 14. J e d e r P e r i o d e i s t d e r a n t e i l i g e A u f wand und der anteilige E r t r a g zuzuteilen. Es ist ein alter und ein guter Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, daß derartige nachhinkende Kosten nicht vom Jahre der Zahlung, sondern vom Jahre der Verursachung zu tragen sind. Eine andere Methode wäre kameralistisch, nicht kaufmännisch. 15. Bei A k t i e n g e s e l l s c h a f t e n hat die Buchhaltung in der Kontengliederung auf die aktienrechtlichen Vorschriften für die Aufstellung von Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung Rücksicht zu nehmen (Grundsatz der Berücksichtigung der aktienrechtlichen Vorschriften). 16. Die Buchhaltung ist als G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g Aufwands-, als Betriebsbuchhaltung Kostenrechnung. Sie hat infolgedessen Kosten, Aufwände und Ausgaben zu unterscheiden. Eine entsprechende Unterscheidung ist zwischen Einnahmen, Leistungen und Erträgen notwendig (Grundsatz der richtigen Abgrenzung zwischen Ausgaben, Aufwand und Kosten, sowie Einnahmen, Leistungen und Erträgen). 17. Als B e t r i e b s b u c h h a l t u n g hat die Buchhaltung den Vorgang der i n n e r b e t r i e b l i c h e n Leistungserstellung zu erfassen. Zu diesem Zweck muß sie auf jeden Fall Kostenarten, Bestände an Halb- und Fertigfabrikaten und Erlöse ausweisen (Grundsatz des Mindestausweises von Kostenarten, Halb- und Fertigfabrikatebeständen und Erlösen, Kunden- und Innenleistungen in der Betriebsbuchhaltung). III. Einzelfälle (schwierige und Grenzfälle): Schwebende Geschäfte — Giro-Verbindlichkeiten — Sicherungsübereignung — Eigentumsvorbehalt — Zession von Debitoren.

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1. Schwebende Geschäfte sind nur zu vermerken, aber im Geschäftsbericht anzuführen, bei drohenden Verlusten sind Rückstellungen vorzunehmen. Wenn sie teilweise erfüllt sind, ist alles buchungspflichtig. 2. Giro-Verbindlichkeiten sind zu erfassen und unter dem Strich auszuweisen, rechts und links. 3. Sicherungsabtretungen sind zu vermerken und als Bestände bei sich zu bilanzieren. Im Geschäftsbericht anführen. 4. Eigentumsvorbehalt ist im Geschäftsbericht zu erwähnen, aber nur bei branchen u n üblichen Vorbehalten, nicht bei branchenüblichen. 5. Zessionen von Debitoren sind im Geschäftsbericht anzuführen. 6. Einkaufskommissionär — für Kommittenten erworbene Ware — darf sie nicht bilanzieren; nur Forderung an Kommittenten. Kommittent bilanziert die Ware. 7. Treuhandvermögen — beim Treu g e b e r (wirtschaftl. Eigentum) nicht beim Treuhänder (juristischer Eigentümer). cc) Bilanz — Wesen und Aufgaben Am A n f a n g jedes Rechnungswesens steht die Bilanz: eine Übersicht über die Kräfte, die dem Betriebe zur Verfügung stehen: die A k t i v a . Sie dienen der Produktion, dem Erwerb, der Ertrags- und Gewinnerzielung (Kapitalgüter). Den Aktiven stehen P a s s i v a gegenüber: die Verbindlichkeiten, die der Betrieb eingegangen ist, um die Aktiven beschaffen zu können und das Kapital, das der oder die Inhaber in den Betrieb eingebracht und für das gleichfalls Aktiva beschafft wurde. Die Verbindlichkeiten und das eigene Kapital drücken die Anteilsrechte an den Aktiven aus. Wir sprechen von Kapital r e c h t e n . Sie dienen der Finanzierung des Betriebes, der Kapitalbeschaffung. Die Gegenüberstellung von Passiven und Aktiven und der sich aus dem Verhältnis von Aktiven

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Die A n w e n d u n g der Theorie der Produktion

und Passiven, von Kapitalgütern und K a p i t a l r e n t e n , von Vermögen und Schulden ergebende Abschluß, das ist die Bilanz: Aktiva

1 000,—

Kapital Verbindlichkeiten Saldo (Gewinn)

500,— 450,— 501 000,—

1 000,—

Mit diesem K r ä f t e r e s e r v o i r beginnt der Betrieb seine Tätigkeit in der nächsten Periode, und all d i ; v i e l e n V o r g ä n g e des Geschäfts- und Produktionsganges, T a g f ü r T a g und Monat f ü r Monat, werden buchhalterisch erfaßt, dadurch aber nur festgehalten. Nötig ist ein U b e r b 1 i c k über das Geschehen und sein Ergebnis. Diesen Überblick, der zugleich eine R e c h e n s c h a f t s l e g u n g sein soll, gibt die S c h l u ß b i l a n z , die wichtigste der Bilanzen. Sie bildet eine Z ä s u r im Geschäftsgeschehen — einen R ü c k b l i c k und A u s b l i c k : wiederum eine Gegenüberstellung von Beständen an Aktiven und Beständen an Verbindlichkeiten, dazu den Einsatz des alten Kapitals. Hier werden also sämtliche Vorgänge, in der Buchhaltung festgehalten, zusammengefaßt zu Bilanzposten, konzentriert und der Saldo abgezogen. Saldo kann Gewinn oder Verlust sein. Aktiva

1 100,—

Kapital Verbindlichkeiten Saldo (Gewinn)

1 100,—

Aktiva

1 100,— 1 100,—

550,— 475,75,— 1 100,—

Verbindlichkeiten Kapital

475,625,— 1 100 —

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Neues Kapital (Kn) ./. Altes Kapital (Ka) = Ergebnis: 625 ./. 550 = Ergebnis (75) = Vermögens-(Kapital)Vergleich. (Steuerliche Art der Ergebnisermittlung.) G e w i n n e r m i t t l u n g aus der B i l a n z ist auch n i c h t s a n d e r e s als V e r m ö g e n s v e r g l e i c h . Die B e s t ä n d e beider Seiten der Bilanz werden der B u c h h a l t u n g entnommen: sie sind die S a l d e n d e r B e s t a n d s k o n t e n . Die B u c h h a l t u n g ist die erste Wurzel der Bilanz, die I n v e n t u r die zweite. Neben der Bilanz steht die G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g = Erfolgsrechnung, Ergebnisrechnung. Sie ist a u c h e i n e G e g e n ü b e r s t e l l u n g , aber von Ausgaben und Einnahmen, besser von A u f w ä n d e n und Erträgen. Beide unterscheiden sich dadurch, daß bei A u f w ä n d e n und Erträgen die s c h w e b e n d e n Geschäfte berücksichtigt werden, so daß eine richtige Periodisierung erreicht wird: jeder Periode die richtigen A u f wände und Erträge. Diese Gegenüberstellung von Ausgaben (Aufwänden) und Einnahmen (Erträgen) ist k e i n e B i l a n z , weil es sich nicht um Bestände, sondern um A u f w ä n d e und Erträge handelt. Die Bilanz zeigt das Verhältnis von aktiven und passiven B e s t ä n d e n an einem Z e i t p u n k t : dem Bilanzaufstellungstag. Die Erfolgsrechnung dagegen das Entstehen des Erfolges in einer P e r i o d e ; sie zeigt das So-geworden-sein, die Bilanz dagegen das So-sein! Bei der Gewinn- und Verlustrechnung kommt es erst recht auf den das V e r h ä l t n i s der Erträge und Aufwände darstellenden Überschuß, den Saldo, an. Warum? Nicht auf Einzelgeschäfte kommt es an, sondern auf die Gesamtheit, nicht auf die H ö h e der Ausgaben und Einnahmen kommt es an, sondern auf die Differenz, auf den Überschuß. Die Ü b e r s c h u ß r e c h n u n g ist die z w e i t e Form der Ergebnisrechnung, insbesondere in der Steuer-Einkommensermittlung.

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Aufwände Saldo

1 200,—

751 275,—

Erträge

1 275, 1 275,—

So stehen sich b e i d e g e g e n ü b e r : die B i l a n z und die E r f o l g s r e c h n u n g . Beide' fassen s ä m t l i c h e V o r g ä n g e im Betrieb und sämtliche Bestände in ein paar Zahlen zusammen, zuletzt im S a l d o , sogar in einer e i n z i g e n Zahl; im positiven oder negativen E r g e b n i s . Hier ist die h ö c h s t e K o n z e n t r a t i o n , die äußerste Zusammenfassung des betrieblichen Geschehens erreicht. D i e B i l a n z i s t d i e k o n z e n trierteste Übersichtsrechnung. Bilanzp o 1 i t i k ist Bewertungspolitik (die freilich nur e i n M i t t e l der Bilanzpolitik ist, es gibt deren noch mehr). Sie zeigt ein Denken auf lange Sicht und im Ausgleich der einzelnen Jahre. Das H a n d e l s r e c h t bestimmt die R e c h t s n a t u r der Bilanz. Es zeigt dies in seinen §§ 38—40. 5 38 Abs. 1: Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Das Wesentliche hierbei ist, daß die Lage des Vermögens, also die Bilanz, nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen ist. Die Bilanz erscheint in der Wirtschaft (und nicht nur hier) in den verschiedensten Abarten. Nach verschiedenen Gesichtspunkten gegliedert, ergeben sich folgende Arten: 1. nach dem G e g e n s t a n d : a) Erfolgsbilanz (so die Jahresabschlußbilanz') b) Vermögensbilanz (als anders geartete Sonderbilanz); 2. nach der L ä n g e der Periode: Tages-, Wochen-, Monats-, Jahresbilanz; 3. nach der A r t d e r B i l a n z a u f f a s s u n g : statische, dynamische, organische Bilanz;

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4. nach G e s e l l s c h a f t s f o r m : Personal-, Kapitalgesellschaftsbilanzen, Genossenschafts-, Gewerkschaftsbilanzen; 5. nach dem W i r t s c h a f t s z w e i g : Industrie-, Handels-, Bank-, Versicherungs-, Verkehrsbilanz; 6. nach dem U m f a n g : Einzel- und Konzernbilanz; 7. nach der V e r a n l a s s u n g der Aufstellung: laufende ( N o r m a l - ' ) und S o n d e r bilanzen.

dd) Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung I. Allgemeine Grundsätze der Bilanzierung Die a l l g e m e i n e n Grundsätze der Bilanzierung ergeben sich primär aus der richtigen Ermittlung des P e r i o d e n e r f o l g e s und s e k u n d ä r aus der richtigen Ermittlung der B e s t ä n d e . Zur richtigen Ermittlung des Periodenerfolges und der Bestände sind die f o l g e n d e n a l l g e m e i n e n G r u n d s ä t z e zu beachten: 1. der Grundsatz der g e w i s s e n h a f t e n u n d g e t r e u e n R e c h n u n g s l e g u n g , so wie die Verhältnisse sind, zum mindesten nicht besser; 2. der Grundsatz der Befolgung der Grundsätze o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g (die Buchführung ist e r s t e Wurzel der Bilanz); 3. der Grundsatz der E r m i t t l u n g e i n e s p e r i odengerechten Erfolges. Notwendige Voraussetzung hierfür ist etwas V i e r faches : a) die richtige Z u r e c h n u n g auf die Periode; zu diesem Zweck ist die richtige A b g r e n z u n g von Aufwand und Ausgaben sowie von Erträgen und Einnahmen nötig, ferner ist eine z e i t g e r e c h t e Z u r e c h n u n g vorzunehmen, b) die richtige B e w e r t u n g von Aufwänden und Beständen, c) die Vorsorge für einen notwendigen V e r l u s t a u s g l e i c h durch Bildung von Rücklagen,

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

d) v o l l e r Gewinnausweis, also nicht nach Abzug der Rücklagen (wie Akt.-Ges.). Kongruenz. 4. D e r G r u n d s a t z der B i l a n z k l a r h e i t . Dieser G r u n d s a t z besagt, d a ß a) eine genügende G l i e d e r u n g v o n A u f w ä n d e n u n d Beständen vorgenommen werden m u ß (weitestgehende Befolgung des Bruttoprinzips in Bilanz u n d Erfolgsrechnung), b) klare, eindeutige B e z e i c h n u n g der Posten, c) Deckung v o n B e z e i c h n u n g und I n h a l t ; d) w o v o m Recht, z. B. Aktienrecht, Z u s a m m e n z i e h u n g e n u n d Kompensationen zugelassen sind oder aus anderen G r ü n d e n solche vorgenommen werden, müssen E r l ä u t e r u n g e n f ü r die notwendige Klarheit sorgen. D a h e r : Befolgung (oder höchstens Erweiterung) vorgeschriebener F o r m b l ä t t e r . 5. Der G r u n d s a t z der B i l a n z w a h r h e i t . A u f w ä n d e u n d Bestände d ü r f e n n i c h t f a l s c h ausgewiesen werden, sie müssen auch v o l l s t ä n d i g ausgewiesen werden (Grundsatz der V o l l s t ä n d i g k e i t — U n t e r g r u n d s a t z der W a h r h e i t ) . D e m G r u n d s a t z der Bilanzwahrheit w i d e r s p r e c h e n : a) Fehler, die aus der B u c h h a l t u n g stammen; die Buchhaltung ist die Grundlage der Bilanz, Buchhaltungsfehler machen sich also zwangsläufig in der Bilanz bemerkbar. b) Bilanzdelikte = Bilanz f ä 1 s c h u n g. Bilanzfälschung liegt z. B. vor bei zu hoher Bewertung von A k t i ven oder zu niedriger Bewertung v o n Passiven oder sonstiger Vorspiegelung falscher Tatsachen (z. B. Verbuchung v o n Rückstellungen unter Rücklagen), durch die eine Bilanz günstiger erscheint. c) Bilanz V e r s c h l e i e r u n g e n . Sie ergeben sich vor allem aus dem Bestreben, die Bilanz ungünstiger erscheinen zu lassen (stille Reserven); Mittel sind vor allem

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Bilanzzusammenziehung und Kompensation. Die Bilanzverschleierung stellt also zugleich einen Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzklarheit dar. d) Fehler, die sich aus der Unübersehbarkeit der wirtschaftlichen Verhältnisse: falsche Beurteilung! ergeben. Diese sind im Gegensatz zu Bilanzdelikten und Bilanzverschleierungen nicht vom Betriebe g e w o l l t . Es ist zu unterscheiden zwischen der a b s o l u t e n u n d d e r r e l a t i v en B i l a n z w a h r h e i t . Absolute Bilanzwahrheit bedeutet reine und volle "Wahrheit; relative Bilanzwahrheit besagt die Wahrheit in dem v o m G e s e t z geforderten Maß. Laut dynamischer Bilanzauffassung ist der Grundsatz der W a h r h e i t n i c h t s o w i c h t i g w i e d e r d e r V e r g l e i c h b a r k e i t . Für die o r g a n i s c h e Bilanzauffassung steht dagegen der Grundsatz der B i l a n z W a h r h e i t dem der Vergleichbarkeit unbedingt voran. Für sie ist die Ermittlung des wirklichen Gewinnes das Ziel. 6. Der Grundsatz der V e r g l e i c h b a r k e i t . W i r t schaften heißt wählen und wählen heißt messen, vergleichen. Für das betriebliche Rechnungswesen ist daher der Grundsatz der Vergleichbarkeit entscheidend wichtig. Es kommt darauf an, die W e n d e p u n k t e der Entwicklung zu erfassen. Bilanz und Erfolgsrechnung müssen ein B a r o m e t e r sein. N u r dann geben sie die Grundlage f ü r eine richtige Leitung des Betriebes. Es kommt daher vor allem darauf an, gleiche Grundsätze bei der Ermittlung des Erfolges und der Erfassung der Bestände anzuwenden. V e r g l e i c h b a r m ü s s e n v o r allem sein: 1. die G l i e d e r u n g , 2. die B e w e r t u n g , 3. die p e r i o d i s c h e A b g r e n z u n g u n d Z u rechnung. Der Grundsatz der Vergleichbarkeit ist der entscheidende laut dynamischer Bilanzauffassung.

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7. Der Grundsatz der V o r s i c h t . Die Verstöße gegen die Prinzipien der Vergleidibarkeit, der Wahrheit und der Klarheit werden mit dem Prinzip der Vorsicht begründet. Auf dieses Prinzip geht z. B. zurück: 1. das N i e d e r s t w e r t p r i n z i p , 2. die Legun? s t i l l e r R e s e r v e n , z. B. durch zu hohe Abschreibungen, 3. das V e r h a r r e n auf einem Niederstwert, auch wenn Zeitwert oder Anschaffungswert darüber liegen.

8. Der Grundsatz des A u s w e i s e s n u r r e a l i s i e r t e r G e w i n n e . (Realisationsprinzip). Dieses Prinzip hängt eng mit dem der V o r s i c h t zusammen. Nur realisierte Erfolge dürfen ausgewiesen werden. Hierzu steht in einem gewissen Gegensatz die Ausweispflicht von u n r e a l i s i e r t e n V e r l u s t e n . Auch diese Vorschrift des Handels- und Steuerrechts ist ein Ausfluß des Prinzips der Vorsicht. 9. Der Grundsatz der B i l a n z k o n t i n u i t ä t . Dieser Grundsatz ist überaus wichtig. Er wird zwar vom Handelsrecht nicht verlangt, aber vom Steuerrecht. Kontinuität ist = I d e n t i t ä t u n d S t e t i g k e i t . Bilanzidentität =• a l l g e m e i n e Bilanzkontinuität = Anfangsbilanz übereinstimmend mit Schlußbilanz. Bilanzs t e t i g k e i t = spezielle Bilanzkontinuität, umfaßt: a) Kontinuität in der Bilanzg l i e d e r u n g = formale Bilanzkontinuität, b) Kontinuität in der B e w e r t u n g = materielle Bilanzkontinuität. Die S t e u e r unterscheidet eine dreifache Kontinuität, nämlidi a) den B i l a n z z u s a m m e n h a n g oder die allgemeine Kontinuität. Diese ist gleich Bilanzidentität, b) den W e r t z u s a m m e n h a n g =• Wertfortführung. Hiermit ist gemeint, daß bei der Bewertung eines Gutes von dem Wert der letzten Bilanz ausgegangen wird,

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c) der B e w e r t u n g s z u s a m m e n h a n g = Beobachtung der Bewertungsprinzipien. Die Steuer erlaubt z. B. bei abnutzbaren A n l a g e g ü t e r n nicht, daß diese bei einer früheren Herabsetzung auf den niedrigeren Teilwert und inzwischen angestiegenen Zeitwert wieder heraufgeschrieben werden, wie es laut Handelsrecht möglich ist. Eine Auflösung stiller Reserven durch Höherbewertung von Aktiven ist demnach steuerlich nur bei U m l a u f - und nicht bei abnutzbaren Anlagegütern möglich. Z.B.:

Maschinen: Anschaffungswert N i e d . Teilwert nächstes J a h r

10 000 5 000

„

8 000 (muß bei 5 000 bleiben) bei n i c h t a b n u t z b a r e n Anlagegütern auch 8 0 0 0 einsetzbar!

Die vorstehenden allgemeinen Grundsätze der Bilanzierung sind n i c h t a l l e z u g l e i c h e r Z e i t durchzuführen. Die besondere Betonung des einen Grundsatzes ist nur auf Kosten des anderen möglich. So widerspricht der Grundsatz der Vorsicht (Niederstwert) dem der Vergleichbarkeit und widerspricht ferner dem der Wahrheit (stille Reserven) und widerspricht auch dem der Klarheit (Schutz vor Konkurrenz, daher Vermeidung der Bruttorechnung). Die genannten Prinzipien dürfen daher nicht starr angewandt werden. Wichtig ist vor allem, den einmal gewählten Prinzipien treu zu bleiben. II. B e s o n d e r e

Grundsätze der Bilanzierung

1. Nur S a c h e n und R e c h t e sind b i l a n z i e r u n g s f ä h i g . I m m a t e r i e l l e Rechte dürfen nur in der Höhe ausgewiesen werden, in der sie A u s g a b e n verursacht haben. Eine niedrigere Bewertung ist zulässig. 2. U n e n t g e l t l i c h erworbene Sachen dürfen höchstens zum M a r k t w e r t ausgewiesen werden: z. B. Schenkung eines Grundstüdes an ein Unternehmen durch den Schwiegervater eines der Gesellschafter. Verbuchung: zu belasten ist auf jeden Fall das Grundstückskonto. Die

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Gutschrift kann auf verschiedenen Konten erfolgen, und zwar über 1. 2. 3. 4. 5.

Außerordentliche Erträge, Rücklagen, Kapitalkonto des Gesellschafters, Privatkonto des Gesellschafters, Darlehnskonto des Gesellschafters.

Den letztgenannten beiden Lösungen ist der Vorzug zu geben. 3. S c h w e b e n d e Geschäfte sind nicht bilanzierungsfähig; sie werden jedoch in vollem Umfange bilanzierungspflichtig, sobald ein Teil von ihnen erfüllt ist. 4. Die A u f r e c h n u n g von F o r d e r u n g e n und Verbindlichkeiten ist grundsätzlich verboten, jedoch dürfen Forderungen und Verbindlichkeiten der g l e i c h e n P e r s o n gegenüber aufgeredinet werden, wenn sie die g l e i c h e Fälligkeit aufweisen (Abweichungen bis zu drei Monaten sind zulässig). 5. Die Aufrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus H y p o t h e k e n , Grundschulden und Wechseln ist ausnahmslos verboten. 6. Der g l e i c h e Tatbestand darf nicht z w e i m a l bilanziert werden. Dieser Grundsatz ist vor allem bei der S i c h e r u n g s ü b e r e i g n u n g und dem E i g e n t u m s v o r b e h a l t zu beachten. Bei der ersteren bilanziert der Schuldner die Ware als sein Eigentum und der Gläubiger weist lediglich die Forderung aus, da er sonst das gleiche Objekt zweimal auf der Aktivseite zeigen würde. Beim E i g e n t u m s v o r b e h a l t bilanziert der Verkäufer ebenfalls nur die Forderung, und der Käufer nimmt die Ware in seine Bilanz auf. Die Gefahr doppelter Bilanzierung besteht noch eher bei h y p o t h e k a r i s c h e r S i c h e r u n g einer Forderung. Bilanziert werden darf in diesem Fall nicht die Hypothek, sondern nur die Forderung. 7. T r e u h a n d v e r m ö g e n ist unter dem Strich auszuweisen, und zwar als Vermögensteil auf der Aktivseite und in gleicher Höhe als Schuld auf der Passivseite.

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8. Für die Bilanzierung sind die V e r h ä l t n i s s e a m B i l a n z s t i c h t a g entscheidend, auch wenn sie erst später bekannt werden. V e r l u s t e , die n a c h dem Bilanzstichtag bekannt werden, m ü s s e n , Gewinne k ö n n e n berücksichtigt werden. 9. Bei A k t i e n g e s e l l s c h a f t e n muß die Gliederung der Bilanz den Vorschriften des § 131 Akt.Ges. entsprechen. Hier wird eine Mindestgliederung der Bilanz vorgeschrieben, wobei etwaige weitergehende Vorschriften, die durch einen b e s t i m m t e n Geschäftsz w e i g (z. B. Bergwerke) bedingt sind, ebenfalls berücksichtigt werden müssen. Fällt ein Gegenstand unter verschiedene Bilanzposten, wie etwa hypothekarisch gesicherte Konzernforderungen, so ist er nur einmal auszuweisen. Forderungen und Verbindlichkeiten an K o n z e r n Unternehmungen sind gesondert auszuweisen. (Bei wesentlicher Verletzung der Bilanzklarheit durdi Außerachtlassung der Gliederungsvorschriften des § 131 kann die Hauptversammlung nach § 197,3 Akt.Ges. dem Jahresabschluß ihre Zustimmung versagen. Ferner kann der Abschlußprüfer seinen Bestätigungsvermerk verweigern oder einschränken.) 10. Die A b g r e n z u n g von A n l a g e - u n d U m l a u f v e r m ö g e n ist streng einzuhalten. Anlagevermögen sind „Teile des Geschäftsvermögens, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftszweck zu dienen". Wesentlich ist demnach nicht die N a t u r des Gegenstandes, sondern sein Geschäfts z w e c k ; so fallen z. B. Grundstücke bei einer Grundstücks-Handelsgesellschaft unter das Umlaufvermögen. Beim Anlagevermögen müssen in der Bilanz Z u g ä n g e , A b g ä n g e und A b s c h r e i b u n g e n vor dem Strich gesondert ausgewiesen werden. Umb u c h u n g e n aus dem Anlagevermögen in das U m l a u f vermögen und umgekehrt können bei Änderung des Geschäftszweckes vorgenommen werden, bedürfen jedoch einer Kenntlichmachung im Geschäftsbericht, z. B.: ein Grundstück einer Terraingesellschaft wird zum

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Geschäftsgrundstück, oder Effekten werden durch Nacherwerb zu Beteiligungen ( 2 5 % ) . Alle Z u g ä n g e sind zum A n s c h a f f u n g s w e r t , alle A b g ä n g e zum B u c h w e r t auszuweisen. Zuschrelbungen zum Anlagevermögen, etwa die Korrektur überhöhter Abschreibungen, sind z u l ä s s i g (Buchung: Anlagen an außerordentliche Erträge: Auflösung stiller Reserven). 11. A n o r g a n i s c h e Gewinne, Gewinne aus e i n m a l i g e n , a u ß e r g e w ö h n l i c h e n Geschäften (z. B. Anlagenverkäufen) und aus der A u f l ö s u n g von Wertberichtigungen, freien Rüdciagen und Rückstellungen müssen als a u ß e r o r d e n t l i c h e E r t r ä g e ausgewiesen werden. 12. Die durch Auflösung g e s e t z l i c h e r Rückl a g e n gewonnenen Beträge müssen v.on den ordentlichen und außerordentlichen Erträgen gesondert, die durch Z u w e n d u n g e n erzielten Gewinne als solche und von allen drei übrigen Gewinnarten abgetrennt ausgewiesen werden. ee) Ergebnisrechnung Die Ermittlung des E r g e b n i s s e s geschieht normalerweise am Ende einer Rechnungsperiode durch Abschluß der Buchhaltung und durch Inventur. Das führt im Rahmen der doppelten Buchhaltung zur Aufstellung einer B i l a n z und G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g . Die G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g , als die primäre Erfolgsrechnung, ermittelt das Ergebnis aus der Gegenüberstellung von A u f w ä n d e n u n d E r t r ä g e n einer Periode. Der Saldo ist das Ergebnis: ein Sollsaldo ist ein Verlust, ein Habensaldo ein Gewinn. Die Gewinn- und Verlustrechnung läßt die Entstehung des Erfolges aus dem Produktionsprozeß des Betriebes erkennen (Einsatz von Kosten, Ausbringung von Leistungen), gewährt ferner einen Einblick in die Ertragsquellen (organische, anorganische Erträge). Ihre Erkenntniskraft ist von der Untergliederung der einzelnen Aufwandsund Ertragspositionen abhängig. Für Aktiengesellschaften,

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schreibt der § 132 Akt.-Ges. eine Mindestgliederung vor, deren Aussagefähigkeit durch Kompensationen einzelner Posten — vor allem innerhalb der Position 11,1 (Jahresertrag nach Abzug aller ausweispflichtigen Aufwendungen und Erträge) — stark eingeschränkt ist. Die Ermittlung des Ergebnisses kann entweder von der Bilanz oder von der Aufwands- und Ertragsrechnung ausgehen. Bilanziell wird der Erfolg durch die Gegenüberstellung der Bestandsveränderungen ermittelt; der so ermittelte Erfolg ist immer eine Gesamtgröße. Dagegen gibt die Ermittlung des Erfolges aus der Aufwand-Ertragsrechnung seine Quellen im einzelnen wieder. Beide Rechnungen sind voneinander selbständig und unabhängig durchführbar. Die Bilanz ist also zur Durchführung der Erfolgsermittlung nicht notwendig, sie ist nur ein Kontrollmittel derselben. Von großem Einfluß ist freilich die bilanzielle B e s t a n d s b e w e r t u n g auf die Erfolgsrechnung, da die Bestandsveränderungen erfolgswirksam werden müssen; Die Bewertung der Bestände und der Bestandsveränderungen entscheidet ja darüber, was als mehr oder weniger gegenüber der vorangegangenen Periode angesehen wird. Die Art und Weise dieses Wertansatzes ist bestimmt: 1. durch die gesetzlichen Vorschriften; 2. durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung; 3. durch das Ermessen eines ordentlichen Kaufmannes.

Auf die Problematik dieser Bewertung sei hier nur hingewiesen. Die Errechnung des Ergebnisses kann langfristig (Jahresschlußbilanz) oder kurzfristig erfolgen. Kurzfristig bedeutet für die meisten Betriebe, vor allem Fabrikationsbetriebe, monatlich, während für Warenhandels- und besonders Bankbetriebe eine noch kürzere Periode möglich und auch gebräuchlich ist. Doch sind tägliche Erfolgsbilanzen auch im Bankbetriebe sehr selten, während tägliche Bestandsermittlungs- (Summen- und Saldo-) Bilanzen hier die Regel sind. Die Schwierigkeit der kurzfristigen Bilanzen liegt in der Erfassung der Bestände, die man daher 5

M e l l e r o w i c z , A l l g e m e i n e B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e , IV. Bd.

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buchhalterisch, durch Ausschaltung der gemischten Konten und durch Skontren, zu lösen versucht. Die kurzfristige Erfolgsrechnung muß aber trotz aller Schwierigkeiten deswegen angestrebt werden, weil es, genau wie im zyklischen Verlauf der Wirtschaft, auf den Punkt ankommt, an dem die W e n d u n g geschieht. Bei der kurzfristigen Erfolgsrechnung ist es daher auch wichtig, daß Betriebs- und neutrales Ergebnis getrennt ausgewiesen werden. Zur Ermittlung des Betriebsergebnisses dienen zwei Verfahren: 1. das Gesamtkosten-Verfahren, 2. das Umsatzkosten-Verfahren.

Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren ermitteln das Betriebsergebnis als Differenz zwischen Betriebserträgen und Betriebsaufwendungen einer Periode. Der Unterschied ist nur, daß beim Gesamtkostenverfahren die gesamten Kosten der Periode (Kosten der umgesetzten und der nicht umgesetzten Leistungen) den Erlösen der umgesetzten Leistungen gegenübergestellt werden. Es werden also die g e s a m t e n Kosten nur den Kosten + angemessenen Gewinnen der u m g e s e t z t e n Leistungen gegenübergestellt. Das ergäbe in der Erfolgsrechnung ein falsches Bild, wenn nicht die Differenz zwischen den gesamten Kosten und den Kosten der umgesetzten Leistungen, d. h. die Kosten der Bestandsveränderungen, dadurch erfolgsrechnerisch neutralisiert werden würde, daß man ihr die gleichfalls zu Kosten bewerteten Bestandsveränderungen gegenüberstellt. Die Aufwände, die z u r . Anlegung von Lagervorräten getätigt wurden, sind ja keine Verluste, wenn wir von möglichen Preisschwankungen absehen. Wenn also auf der Aufwandseite diese Kosten erscheinen, so muß ihnen auf der Ertragsseite ein gleich hoher Posten als „Bestandsmehrung" gegenübergestellt werden, damit nicht als Verlust ausgewiesen wird, was tatsächlich Bestandsmehrung ist. Beim Umsatzkostenverfahren ist eine Berücksichtigung der Bestandsveränderungen hingegen nicht notwendig,

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weil hier die Kosten der umgesetzten Leistung den Erlösen der umgesetzten Leistung gegenübergestellt werden. Da beide Posten umfangmäßig gleich sind, ist eine Korrektur nicht erforderlich. Wieso es zu dem einen oder anderen Verfahren kommt, kann hier nicht erklärt werden; das ergibt sich aus der angewendeten Technik der Betriebsabrechnung. Wir wollen hier nur folgendes Beispiel geben: Ein Betrieb wende in einer Periode auf: Gesamtkosten Löhne Material Gemeinkosten . . .

davon umgesetzt auf

Lager

100 200 500

50 100 250

50 100 250

800

400

400

Verkauft wurde Ware lt. Warenausgangsbuch im Werte von 500,— DM; die Bestandsveränderung lt. Inventar betrug 400,— DM zu Herstellkosten. Ergebnisrechnung: a) Gesamtkostenverfahren Aufwand a) Aufwand Löhne Material . . . Gemeinkosten b) Ertrag: Umsatzerlös . Bestandsänd. c) Gewinn . . .

. . . . .

Ertrag

100 200 500

b) Umsatzkostenverfahren Aufwand 50 100 250

500 400 100 900

Ertrag

500 100

900

500

500

Die Anwendung der beiden Verfahren ist eine Frage der angewandten Rechnungstechnik, aber auch des an5*

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

gestrebten Rechnungszieles. Das Gesamtkostenverfahren bietet die Aufwendungen weiter und tiefer nach Kostenarten aufgegliedert dar und ist daher besser zu einer Analyse der Kosten geeignet. Das Umsatzkostenverfahren gliedert das Ergebnis tiefer nach Quellen auf: Umsatzund Verrechnungsergebnis. Es eignet sich mehr für kleinere und mittlere Betriebe, das Gesamtkostenverfahren dagegen mehr für Großbetriebe. Die kurzfristige Erfolgsrechnung, vor allem soweit sie sich in der fein ausgebauten Form der Plankostenrechnung vollzieht, geschieht vielfach nicht mehr innerhalb des Systems der Doppik, sondern mit Hilfe der S t a t i s t i k oder in f r e i e r N e b e n r e c h n u n g . Die Doppik ist zu starr, als daß ihre Anwendung in allen diesen Fällen zweckmäßig wäre. Sie hat zwar stets den Vorteil der Zwangsläufigkeit und automatischen Kontrolle fiir sich, doch gibt es auch andere Methoden, die die Zuverlässigkeit der Rechnung ausreichend gewährleisten (z. B. die geschlossene Kostenrechnung). b5) Kostenrechnung aa) Kosten unter dem Gesichtspunkt der Verrechnung Kostenarten, Kostenstellen, Kostenträger Die Gliederung der Kosten nach der V e r r e c h n u n g s a r t geschieht zu den Zwecken der Selbstkostenrechnung, einer der Hauptgrundlagen der Betriebsführung. Die S e l b s t k o s t e n r e c h n u n g sieht ihre Aufgabe in der genauen Ermittlung der Kosten einer Leistungseinheit. Die wichtigsten Zwecke der Kostenrechnung sind: I.

Preisstellung: a) Angebotspreis, b) Preisuntergrenze, c) Nachfragepreis, retrograd auf Grund des erzielbaren Preises: a) des Lieferpreises (vom Händler aus), ß) der aufwendbaren Preise für die einzelnen Kostenelemente (vom Produzenten aus).

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II. Rationale Betriebsführung: a) Betriebskontrolle zum Zwecke der Messung der Wirtschaftlichkeit, b) Betriebspolitik zum Zwecke vernünftiger Betriebsdispositionen. III. Ermittlung des Betriebsergebnisses. IV. Betriebliche Planung. V. Sonderzwecke: a) Verfahrensvergleiche, b) Feststellung von Inventur-, Versidierungs- und Taxationswerten, c) Kalkulation von Verrechnungspreisen, Standardkosten, d) Sonderkalkulationen zu gelegentlichen Kostenvergleichen, z. B. von Teilbetrieben, Teilfunktionen, Teilproduktionen.

Zum Zwecke der Verrechnung werden die Kosten in E i n z e l - (Maß-, direkte, unmittelbare, produktive) Kosten und in G e m e i n - (Zuschlags-, indirekte, mittelbare, unproduktive, Un-)Kosten eingeteilt. Diese Einteilung hat das innere Wesen der Kostenelemente zunächst nicht im Auge, sondern gruppiert sie danach, wie sie sicJi verrechnen lassen: ob sie dem zu fertigenden Produkt direkt zugerechnet werden können oder ob sie mehr oder minder willkürlich nach irgendeinem Schlüssel auf die einzelnen Produkte verteilt werden müssen. E i n z e l k o s t e n sind solche Kosten, die einem Produkt direkt zugerechnet werden können. Eine Selbstkostenrechnung ist um so genauer, je besser sie die Kosten, die ein Produkt verursacht, zu erfassen in der Lage ist. Mit Rücksicht auf die Güte der Kostenrechnung müssen daher so weit wie möglich die Kosten direkt, wenn unvermeidlich, als Gemeinkosten verrechnet werden. Der Art nach sind Einzelkosten: I. Einzelmaterial (Material, das für einen bestimmten Auftrag als verbraucht feststellbar ist), dazu Bezugskosten (Fracht, Zoll usw.), Abfall wird hiervon abgeredinet; 2. Einzellöhne; 3. Sondereinzelkosten, a) des Betriebes (Konstruktions-, Modellu. a. Kosten), b) des Vertriebes (Kosten für den Absatz

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Die Anwendung der Theorie der Produktibn

eines besonderen Artikels: Provision, Lizenzen, Umsatzsteuer u. a.). G e m e i n k o s t e n ' sind solche Kosten, die sich nicht oder nur auf unökonomische Weise auf das Produkt verrechnen lassen. Sie werden ohne direkte Beziehung zu dem einzelnen Produkt für den ganzen Betrieb, einzelne Abteilungen oder einzelne Erzeugnisgruppen aufgewandt. Die so entstandenen Kosten, die freilich auch das einzelne Produkt tragen muß, können diesem daher nur durch indirekte Verrechnung zugerechnet werden. Die wichtigsten Gemeinkosten sind: 1. Abschreibungen, 2. Zinsen, 3. Hilfsmaterialien, 4. Hilfslöhne und Gehälter, 5. Personalversicherung, 6. Sachversicherung, 7. Werbekosten, 8. Steuern und Abgaben. Wichtig ist die Unterscheidung in e c h t e und u n e c h t e Gemeinkosten. Da die Frage der Behandlung als Gemeinkosten nicht nur eine Frage des Wesens der einzelnen Kostenarten, sondern auch eine Frage der Organisation und der Kosten der Verrechnung ist, so können Kosten entstehen, die wohl für ein bestimmtes Produkt aufgewandt, ihm aber nicht unmittelbar zugerechnet werden, da dies unwirtschaftlich wäre. Das sind unechte Gemeinkosten. Echte Gemeinkosten sind solche, die sich selbst dann einem Produkt nicht zurechnen lassen, wenn man die Kosten der unmittelbaren Erfassung nicht scheuen würde. In der Verrechnung der entstandenen Gemeinkosten liegt e i n e der Schwierigkeiten der Selbstkostenrechnung. Dies gilt insbesondere für die Zuschlagskalkulation (notwendig bei Erzeugung von mehreren ungleichartigen Produkten), weniger für die Divisionskalkulation (anwendbar bei Erzeugung möglichst nur eines gleichmäßigen Produktes: Brauerei, Ziegelei, Zementfabrik, Wasserwerk, Elektrizitätswerk). Zum Zweck der Verrechnung werden die Gemeinkosten nach Arten gegliedert, auf die einzelnen Kostenstellen oder Erzeugnisgruppen verrechnet und zuletzt auf die

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Kostenträger verteilt. K o s t e n t r ä g e r sind die letzten Betriebsleistungseinheiten, die schließlich die Kosten tragen müssen: die Fertigfabrikate, die Absatzgüter, sowie die innerbetrieblichen Leistungen. K o s t e n s t e l l e n sind die Orte der Kostenentstehung; sie sind nach rechnerischen Gesichtspunkten gebildete Einheiten, auf die die Gemeinkosten verteilt, um dann durch Zuschläge entsprechend der Beanspruchung dem Kostenträger zugerechnet zu werden. Sie können nach den betrieblichen Funktionen, nach dem Raum, nach Kostenträgern oder den Fertigungsverfahren gebildet werden. Diese Kostenstellen kann man weiter in die Tiefe gliedern, so daß dann die einzelnen Arbeitsplätze, ja selbst Verrichtungen Kostenstellen sind. Je weitergehend die Gliederung in Kostenstellen, desto genauer die Erfassung der Gemeinkosten. E r z e u g n i s g r u p p e n werden aus Kostenträgern gleicher Kostenverursachung gebildet (z. B. öffentliche und private Lieferungen, Inlands- und Auslandsaufträge, Radioapparate und elektrische Geräte usw.). Je nachdem, ob Gemeinkosten auf dem Wege über Kostenstellen oder Erzeugnisgruppen dem Kostenträger zugerechnet werden, sind Stellengemeinkosten und Gruppengemeinkosten zu unterscheiden. Stellengemeinkosten können Stellen- oder Schlüsselkosten sein. Die ersteren können zwar nicht dem Produkt, auch nicht Erzeugnisgruppen, aber doch der Stelle direkt zugerechnet werden; letztere können nur auf Grund von Schlüsseln auf die Kostenstellen und von dort auf die Kostenträger verteilt werden. Da infolge der Tendenz zur größeren Kapitalintensität der Betriebe der Prozentsatz der Gemeinkosten immer größer wird, muß schon aus diesem Grunde eine möglichst genaue Kostenrechnung angestrebt werden. Es kann daher auch nicht ein einheitlicher Verteilungsschlüssel gewählt werden, z. B. nicht die Einzellöhne, weil die Gemeinkosten zu den Löhnen in keinem direkten Verhältnis

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D i e A n w e n d u n g der Theorie der P r o d u k t i o n

stehen, die Löhne bei den einzelnen Abteilungen eine durchaus verschieden anteilige Größe haben. Abschreibungen spielen z. B. in Abteilungen mit viel Maschinen eine viel größere Rolle als in Abteilungen mit vorwiegender Handarbeit. J e mehr Abteilungen ein Produkt durchläuft, desto komplizierter wird die Verteilung der Gemeinkosten. Darum ist die zweckmäßige Wahl der Verteilungsschlüssel von großer Bedeutung. Oberster Grundsatz für die Wahl der Schlüssel ist Proportionalität zwischen den zu verteilenden Kosten und der Bezugsgröße. Nur wenn dieser Grundsatz befolgt wird, läßt sich eine relativ genaue Schlüsselung durchführen. Der Vergleichbarkeit wegen darf der Schlüssel nicht oft geändert werden. Als Bezugsgrößen kommen in Frage: K r a f t k o s t e n nach d e m berechneten K r a f t v e r b r a u c h , Beleuchtungskosten nach der Zahl der F l a m m e n unter Berücksichtigung der K e r z e n s t ä r k e und Brenndauer, Miete und L a g e r r a u m n a d i d e m R a u m i n h a l t , gemeinsame Arbeitsmaschinen nach der Stundenzahl der Beanspruchung, Fuhrwerkskosten nach k m , A u s g a b e n f ü r W o h l f a h r t nach der K o p f z a h l der Arbeiter oder Angestellten, d a s G e h a l t eines in mehreren Abteilungen tätigen A u f sehers nach d e m Verhältnis des Zeitverbrauchs in den einzelnen Abteilungen oder auch nach der Zahl der Arbeiter oder der Zahl der aufgestellten Arbeitsmaschinen, H e i z u n g nach der R a u m g r ö ß e oder nach der Zahl oder G r ö ß e der in einem R a u m befindlichen H e i z k ö r p e r , U n t e r h a l t u n g der F a b r i k g e b ä u d e nach d e m Volumen des benutzten R a u m e s , U n t e r h a l t u n g der Grundstücke nach der benutzten Fläche.

Im Gegensatz zu Stellengemeinkosten werden G r u p pengemeinkosten dem Kostenträger auf dem Wege über Erzeugnisgruppen zugeredinet. J e nachdem, ob Gruppengemeinkosten unmittelbar für die Erzeugnisgruppen erfaßt werden können oder zu diesem Zweck erst über Kostenstellen geleitet werden müssen,

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unterscheidet man unmittelbare und mittelbare Gruppengemeinkosten. Unmittelbare Gruppengemeinkosten können z. B. Modell-, Patent-, Lizenz- und Werbekosten sein. Mittelbare Gruppengemeinkosten sind, wegen der durch sie bedingten rechnerischen Komplizierung, nach Möglichkeit durch eine entsprechend tiefergehende Stellengliederung zu vermeiden. bb) Bewertung der Kosten a) Im allgemeinen1) Faßt man den Wert als marktrichtige wirtschaftliche Zahl auf, die den einzelnen Gütern anhaftet, durch die alle Güter miteinander vergleichbar gemacht werden, dann wird die Bedeutung des Wertes im Betriebsleben völlig klar. Der Wert ermöglicht ein treffsicheres Vergleichen und Entscheiden; er zeigt den besten Weg der Produktion, denn er zeigt die Möglichkeit der Verwendung der eingesetzten Betriebsmittel in der Richtung des größten Wertgefälles. Der Wert ist darum die Richtschnur allen Veranschlagens und Entscheidens. Diese Funktion macht ihn zum wahren Rationalisator der Betriebswirtschaft: er zeigt den Weg der Aufwandsminderung. Zum Greifen deutlich wird daher die große Bedeutung richtiger Bewertung allen Verbrauchs, aller Leistungen und der Bestände. Die Bewertung ist aber z w e c k o r i e n t i e r t , verschieden nach dem Zweck der Bewertung, aber auch beeinflußt durch die Lage auf dem Markt und im Betriebe. Darum geschieht auch die Bewertung der Kosten im Rechnungswesen, die hier zu behandeln ist, z w e c k g e r e c h t im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen. Die Bewertung kann erfolgen: 1. zu Anschaffungswerten, 2. zu Tageswerten, S. Mellerowicz, Kosten und Kostenrechnung, S. 418 ff.

3. Aufl., Bd. II, 2,

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Die Anwendung der Theorie der Produktion 3. zu Wiederbeschaffungswerten, 4. zu Normwerten (Standardkosten), 5. zu Kalkulationswerten.

Der Anschaffungswert ist an der Vergangenheit, der Tageswert an der Gegenwart und der Wiederbeschaffungswert an der Zukunft ausgerichtet. Wie schon weiter oben bei der Betrachtung des Charakters der Kosten ausgeführt, wird die Kostenrechnung von dem Prinzip des Tageswertes beherrscht. Daneben besteht im modernen Rechnungswesen eine starke Tendenz zum Ansatz von Normwerten. Diese Normwerte, die in der Gestalt von Verrechnungspreisen und Standardkosten auftreten, stellen keine besondere Wertkategorie dar, sie beruhen vielmehr auf einer der oben angegebenen Wertarten. Normwerte sind sie nur insoweit, als sie 1. nur das Normale der Werte wiedergeben wollen; d. h., sie folgen nicht den Wertschwankungen im einzelnen, sondern sie versuchen auf Grund der Erfahrung vergangener Perioden und einer Analyse der Zukunft, einen festen Wertansatz aufzustellen. 2. Weiter sind sie Normwerte insoweit, als sie eine N o r m zur Beurteilung der betrieblichen Leistung darstellen.

Mit dieser innerbetrieblichen Kostennormung wird vor allem etwas Doppeltes verfolgt: 1. eine Vereinfachung und Beschleunigung der Kostenrechnung, 2. eine Wirtschaftlichkeitsmessung, Leistungskontrolle und dadurch Leistungssteigerung.

Verrechnungspreise tragen ihre Bezeichnung nach ihrer Funktion; sie heißen so, weil sie zur Verrechnung benutzt werden. Sie sind ihrer Natur nach Binnenpreise und finden ihr Anwendungsgebiet vor allem dort, wo Leistungen an rechnungsmäßig selbständige Bet r i e b s - o d e r U n t e r n e h m u n g s t e i l e erstellt werden, insbesondere bei:

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1. Leistungen vom Hilfsbetrieb an Haupt- oder Gesamtbetrieb, 2. Leistungen von Teil- zu Teilbetrieb, 3. Leistungen von einem Konzernbetrieb an einen anderen, 4. Verrechnung von Kosten an Kostenstellen in der laufenden Betriebsabrechnung, 5. Syndikatsabrechnungen, 6. Verrechnung von Nebenprodukten bei verbundenen Gütern, 7. Bewertung des Stoffverbrauchs im Betriebe.

Der Verrechnungspreis kann seiner Bezifferung nach sein: 1. Ein fester Betriebspreis, 2. der Produktionskostenpreis: a) zum Kostenwert (zum wirklichen, durchschnittlichen oder letzten), b) zum Tageswert, 3. der Marktpreis, 4. der Proportionalpreis (Summe aller veränderlichen Kosten), 5. die Standardkosten.

Nach dieser Aufzählung wären die Standardkosten Verrechnungspreise. Mit demselben Recht — weil die innere Verwandtschaft nur sehr gering ist — kann man in ihnen einen selbständigen Problemkomplex sehen. Standardkosten sind f ü r e i n e l ä n g e r e Zeit vorherbestfimmte, auf analytischer Grundlage beruhende Normkosten. Standardkosten beruhen auf Betriebs- und Kostenanalysen, auf Zeit- und Bewegungsstudien. Die direkten Standardkosten (Material, Lohn und Sondereinzelkosten) sind auf diese Weise genau festzustellen. Standardgemeinkosten beruhen zum guten Teil auf vergangenen Ziffern. Sie sind b u d g e t i e r t e K o s t e n , während die direkten Standardkosten analytische Kosten sind, die freilich nachher auch budgetiert werden. Standardkosten sind auch ohne Budget — ohne betriebliche Haushaltsrechnung —

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möglich, wenngleich das beste Ergebnis erzielt wird, wenn Standardkosten und Budget zusammenwirken. Standardkosten in Verkehrsbetrieben tragen denselben Charakter wie in Industriebetrieben, im Handel und in Banken dagegen kennt man eigentlich nur budgetierte Standardkosten, besser nur Budgetkosten oder das Kostenbudget. Standardkosten, in welcher Form auch immer, sind der beste Maßstab der Wirtschaftlichkeit; die Abweichung vom Standard zeigt deutlich die Güte der Leistung. ß) Bewertung der Kostengüter bei normalen und gehemmten Beschaffungsverhältnissen Der richtigste Wert f ü r die Kostenbewertung ist der Kalkulationswert. Alle anderen W e r t e sind nur insoweit „richtig" als sie ihm entsprechen. Der Kalkulationswert soll den N u t z w e r t der bewerteten Produktionsmittel f ü r die betreffende Verwendungsart ausdrücken. Diese Bewertung des verbrauchten Stoffes zum N u t z w e r t ergibt die realen Kosten, die mit dem einst gezahlten Preis nicht übereinzustimmen brauchen. Erst die realen Kosten ergeben den wirklichen Güterverzehr. Der oberste Grundsatz der Kostenbewertung lautet also: jeder Güterverzehr ist zu realen Kosten zu bewerten. Denn diese entsprechen dem Nutzen des betreffenden Produktionsmittelvorrates in der letzten noch wirksam werdenden Verwendungsart. Dem widerspricht nicht, d a ß die Kostenrechnung vom Tageswertprinzip beherrscht wird; denn für beliebig beschaffbare Güter ist der Zeitwert gleich dem Nutzwert, d. h. den realen Kosten. Der reale Kostenwert kann nicht niedriger sein, sonst würden die Güter zu diesem Preise nicht gekauft werden. Niemand wird für ein Gut mehr bezahlen als der Nutzen dieses Gutes für ihn beträgt. Auf diese Weise können sich bei beliebig beschaffbaren Gütern infolge der Marktkonkurrenz die realen Kosten nicht von den Tageswerten entfernen. Auch eine Bewertung von Kostengütern zu Anschaffungswerten kann dem Prinzip der realen Kosten entsprechen, dann nämlich, wenn sich.

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die Preisverhältnisse seit der Beschaffung des Gutes nicht verändert haben. Völlig verändert ist hingegen die Sachlage, wenn die Kostengüter nicht mehr in beliebigem Umfange beschafft werden können. Hier löst sich die Bewertungsgrundlage der Kosten, die realen Kosten, völlig vom Anschaffungswert oder vom Tageswert. Der Tagespreis verliert dann seine Maßstäblichkeit, die er nur dadurch erlangt hat, daß zu diesem Preis das Gut jederzeit erworben werden kann. Es muß eine andere Bewertungsgrundlage gesucht werden, und diese wird im Nutzen gefunden, in dem konstitutiven Wertelement, das dem Unternehmen am sichersten bekannt ist." Infolge der außerordentlichen Knappheit muß das Gut weniger wichtigen Verwendungszwecken entzogen werden, um anderen, nutzenreicheren, zugeführt werden zu können. In diesem Falle bestimmt der Wert des Gutes in der letzten noch wirklich werdenden Verwendungsart den Wert des Kostengutes in allen Verwendungen (reale Kosten der Produktion). Ein weiteres Moment, das bei der Wertung der Kostengüter berücksichtigt werden muß, ist der Beschäftigungsgrad. Es muß also ein solcher Preis kalkuliert werden, daß er bei Unterbeschäftigung zu vergrößerter Nachfrage anreizt, da Überbeschäftigung durch seine Höhe die Nachfrage drosselt. Die Kalkulation der Angebotspreise bekommt hier ein preispolitisches Gesicht. Wichtig ist für den Betriebswirt endlich die Wertung der v e r b u n d e n e n G ü t e r und der Nebenprodukte 1 ). cc) Grundsätze der Kostenrechnung Dies sind insbesondere folgende: 1. Die Kostenrechnung beruht auf Kosten, nicht auf buchhalterischen Aufwänden oder sonstigen Aufwendungen, so daß eine genaue Abgrenzung der Kosten von 1) V g l . M e l l e r o w i c z , K o s t e n und Kostenrechnung, Bd. II, 2, S. 192 ff.. 3. A u f l . , 1958.

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den Aufwänden, Ausgaben und aus dem Erfolg zu deckenden Aufwendungen zu erfolgen hat. 2. Die Bewertung der Kosten ist an die buchhalterische und bilanzielle Bewertung. nicht gebunden. Im normalen Falle geschieht die Bewertung zu Tagespreisen oder zu Verrechnungspreisen oder Standardkosten, die im engsten Anschluß an die Tagespreise gebildet werden. Zu Preisbildungszwecken kann aus wirtschaftspolitischen Gründen die Kostenbewertung zu Anschaffungspreisen erfolgen, wobei Preisstabilität in angemessenen Grenzen Voraussetzung ist. 3. Für alle Kosten sind Belege zu führen, mit Mengen und Werten; sie haben bei Einzelkosten den einzelnen Auftrag, bei Stellengemeinkosten die verursachende Stelle, bei Gruppengemeinkosten die verursachende Erzeugnisgruppe zu enthalten. Keine Kostenzurechnung ohne Beleg (Belegprinzip in der Kostenrechnung). 4. Von allergrößter Bedeutung ist die Stellenrechnung; sie redinet die einzelnen Kostenarten den sie verursachenden Stellen zu und ist Grundlage jeder Kontrollrechnung (Kostenstelle als Verantwortungs- und Kontrollbereich), überdies Vorbedingung jeder gerechten Zurechnung von Gemeinkosten (Kostenstelle als Zuschlagsgrundlage). 5. In der Kostenrechnung sind die Kosten den Kostenträgern möglichst direkt zuzuredinen. Dies geschieht ohne weiteres bei den Einzelkosten. Bei den Gemeinkosten sind die Gruppengemeinkosten von den Stellengemeinkosten zu scheiden. Gruppengemeinkosten sind zwar nicht den einzelnen Kostenträgern, wohl aber den Kostenträgergruppen nach Möglichkeit direkt zuzurechnen (unmittelbare Gruppengemeinkosten). Die übrigen Gemeinkosten sind wenigstens den Stellen direkt und den Trägern durdi stellenoder gruppenindividuelle Zuschläge (Stellengemeinkosten bzw. mittelbare Gruppengemeinkosten) zuzurechnen.

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Umlegungen von Stellenkosten in mehreren Schritten sind nach Möglichkeit zu vermeiden. Sie sind nur bei Umlegung von Hilfs- und allgemeinen Stellen auf Hauptstellen und bei allgemeinen Stellen zulässig. Hauptstellen werden niemals umgelegt und erhalten eigene Zuschlagsätze; dies gilt insbesondere für den Fertigungs-, den Material-, Verwaltungs-, Vertriebs-, Entwicklungs- und Wagnisbereich (Grundsatz des direkten Zuschlages). 6. Bei den Kostenträgern sind Leistungsgruppen zu unterscheiden: a) Kundenaufträge, b) Lageraufträge, c) innerbetriebliche Aufträge.

Jede Gruppe darf nur ihre Kosten, diese jedoch in voller Höhe, zugerechnet erhalten. 7. Der schwankende Beschäftigungsgrad ist am besten durch normale Gemeinkostenzuschläge auszugleichen; die Verluste der Unterbeschäftigung sollen durch die Gewinne der normalen und der Überbeschäftigung ausgeglichen werden. 8. Die Kosten müssen vollständig und dürfen nur einmal verrechnet werden (Grundsatz der Vollständigkeit und Einmaligkeit der Kostenverrechnung). Der Grundsatz der Vollständigkeit verlangt, daß auch die bisher vernachlässigten Kosten wie die Kapitalkosten: Abschreibungen, Eigenkapitalzinsen und Wagnisse, ferner Unternehmerlohn, kalkulierbare Steuern u. a. als Kosten verrechnet werden. Der Grundsatz der Einmaligkeit bedingt, daß alle Kosten nur einmal verrechnet werden. Weiter verrechnete Gemeinkosten, Kapital- und Skontoerträge, Reststoffe, müssen als Kostengutschriften behandelt werden (Vermeidung von Doppelrechnung).

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9. Das Kostenrechnungsverfahren ist stetig beizubehalten und für alle Aufträge und alle Zwecke einheitlich durchzuführen (Grundsatz der Stetigkeit und Einheitlichkeit der Kostenrechnung), das bedeutet: a) daß die Gliederung der Kosten und ihre Behandlung als Einzel- oder Gemeinkosten eindeutig abgegrenzt und stetig beibehalten werden (stetige Abgrenzung der Einzel- und Gemeinkosten). Die Abgrenzung hat nach rechnungstechnischen, nicht technologischen Gesichtspunkten zu erfolgen; b) daß Zuschlagsbasis, Verteilungsschlüssel und Bewertungsgrundsätze stets gleichbleibend sein müssen; c) daß die einzelnen Zwecke der Kostenrechnung (Vorund Nachkalkulation, Kalkulation von Inlands- und Auslandsaufträgen, von privaten und öffentlichen Aufträgen) nach gleichen Verfahren erreicht werden müssen. 10.

Die Kostenrechnung muß geschlossen sein, d. h.

a) sie muß einen vollständigen in sich abstimmbaren Verrechnungskreis bilden; b) sie muß mit der Geschäftsbudihaltung abstimmbar sein; c) die Geschlossenheit der Kostenrechnung verlangt eine Ergänzung der Kostenrechnung durch eine Betriebsergebnisrechnung, die durch Hinzunahme der neutralen Aufwände und Erträge zu einer Gesamtergebnisrechnung, die mit der Gewinn- und Verlustrechnung der Geschäftsbuchhaltung übereinstimmen muß, vervollständigt werden kann (Grundsatz der Geschlossenheit der Kostenrechnung). 11. Die Kostenrechnung muß innerhalb des Betriebes, nach Möglichkeit auch innerhalb der Branche, gleichmäßig und vergleichbar sein (Grundsatz der Vergleichbarkeit der Kostenrechnung).

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12. Die Kostenrechnung muß wirtschaftlich sein, d. h. nur bis zur ökonomischen Grenze der Genauigkeit verfeinert werden (Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Kostenrechnung). dd) Formen der Kostenrechnung a) Die periodische Kostenrechnung (Betriebsabrechnung) Die Betriebsabrechnung ist eine periodische Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, wobei der Schwerpunkt der Rechnung in der Kostenstellenrechnung liegt. Eine periodische Kostenstellenrechnung ist zunächst unentbehrlich für eine exakte N a c h k a l k u l a t i o n . In der Mehrzahl der Betriebe durchlaufen die verschiedensten Produkte die Kostenstellen. Die in der Kostenstelle anfallenden Kosten können daher dem Produkt direkt nicht zugerechnet werden. Es muß erst ermittelt werden, wie stark der einzelne Kostenträger die Kostenstelle in einer Periode beansprucht hat. Die Gesamtkosten der Kostenstelle können dann auf die verschiedenen Produkte im Verhältnis der Inanspruchnahme der Kostenstelle durch sie verteilt und daraufhin die Z u s c h l a g s ä t z e ermittelt werden ( Z u s c h 1 a g k a 1 k u 1 a t i o n ) . Sind die Betriebsverhältnisse dagegen so gelagert, daß nur ein einziger Kostenträger produziert wird, so wird die Betriebsabrechnung selbst zur Nachkalkulation: die gesamten, innerhalb einer Periode entstandenen und kostenstellenweise ermittelten Kosten sind gleichzeitig die Gesamtkosten des Betriebsproduktes. Dividiert man sie durch die Menge der Erzeugnisse, dann erhält man die Stückkosten, deren Ermittlung das Ziel der Nachkalkulation ist ( D i v i s i o n s k a l k u l a t i o n ) . Die erste Aufgabe der Betriebsabrechnung besteht daher darin, der Vorbereitung oder Durchführung der Nachkai-. kulation zu dienen. Die Betriebsabrechnung ist die einzige Zahlenzusammenstellung innerhalb des betrieblichen Rechnungswesens, die in letzter Feinheit alle Phasen des Produktionsprozesses 6

Mellerowicz, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. IV. Bd.

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registriert. Sie ist daher besonders dazu geeignet, über die Entwicklung und die ursächlichen Faktoren der "Wirtschaftlichkeit Auskunft zu geben. D a die Kostenstellen Verantwortungsbereiche darstellen, gestattet die Betriebsabrechnung eine genaue und gerechte Kontrolle der für die Betriebsgebarung verantwortlichen Funktionsträger. Die W i r t s c h a f t l i c h k e i t s k o n t r o l l e durdi die Betriebsabrechnung findet ihre Abrundung in der Meßzahl- und Vergleichsrechnung, die integrierender Bestandteil einer modernen Betriebsabrechnung ist. Ferner ist die Feinerfassung der betrieblichen Tatsachen, des gegenwärtigen Ist, von großer Bedeutung für die Planung und Disposition. N u r wenn man weiß, wie man steht, kann man für die Zukunft disponieren. Gerade für Dispositionszwecke wird die Betriebsabrechnung noch wertvoller, wenn sie durch Einbeziehung des Umsatzertrages zur kurzfristigen Betriebsergebnisrechnung ausgebaut wird. Sie zeigt dann nicht nur die Entwicklung der Kosten innerhalb einer Periode, sondern darüber hinaus auch die Entwicklung der Erträge und, was den Betrieb besonders interessiert, den sich daraus ergebenden Erfolg. Eine solche zur Erfolgsrechnung ausgebaute Betriebsabrechnung nennt man g e s c h l o s s e n e K o s t e n r e c h n u n g , sie ist eine völlig ausreichende Form der kurzfristigen Erfolgsrechnung. Der erste Schritt jeder Betriebsabrechnung ist die Erfassung der Kosten in der K o s t e n a r t e n r e c h n u n g . Die Kostenerfassung muß besonders sorgfältig durchgeführt werden, da der Erkenntniswert der Betriebsabrechnung davon abhängt, wie exakt der Betrieb die Kosten erfaßt. Ihre Grundlage findet die Kostenerfassung in den B e l e g e n , die von der Außenwelt über die Geschäftsbuchhaltung und vom Innenbetrieb über die Nebenbuchhaltungen oder von der Nachkalkulation (Innenleistungen) zur Betriebsabrechnung gelangen. Diese faßt die Belege zu periodischen Kostenartensummen zusammen, die in die monatliche Kostenstellenrechnung eingehen können.

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Betriebsabrechnungsbogen

1. Fertigungsmaterial 2. Fertigungslohn 3. Sondereinzelkosten I. Summe der Einzelkosten 4. Gemeinkosten II. Entstandene Kosten

Zahlen der Buchhaltung

Material

1 200

1 200

Bereiche Ferti- ! Vergung waltung

900

900 90

2 190

1 200

60

750

3 390

5. Zusdilagbasis 6. ^uschlagsatz 7. Normalzuschlagsatz

150

240

i 1 200

900

2 400

2 400

5 °/o

83«/®

6,25 °/o

10 °/o

6 Vo

90°/»

5

°/.o

10 °/o

240

III. Verrechnete Normalkosten

1 242

72

810

120

IV. Über- und Unterdeckung

+ 42

+ 12

+ 60

— 30

6*

Vertrieb

—

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Die Kostenstellenrechnung ist in jedem Falle das Kernstück der Betriebsabrechnung; denn die Kostenstelle ist die Lösung der beiden Hauptzwecke der Kostenrechnung: der Nachkalkulation und der Wirtschaftlichkeitskontrolle. Es muß daher ganz besonders viel Wert auf eine sachgemäße Stellenbildung gelegt werden. Für die Nachkalkulation ist besonders notwendig, daß die Kostenstelle in sich homogen ist. In der Fertigung z. B. muß gesichert sein, daß verschiedene Kostenträger, die dieselbe Kostenstelle durchlaufen, bei gleicher Bearbeitungszeit oder gleichem Fertigungslohnanteil auch gleiche Gemeinkosten verursachen. Nur dann wird eine schlüsselmäßige Verteilung der Gemeinkosten im Zuschlagverfahren möglich. Für die Wirtschaftlichkeitskontrolle dagegen stehen personelle Gesichtspunkte bei der Stellenbildung im Vordergrund. Es kommt darauf an, Verantwortungsbereiche zu bilden, die nicht immer gleichzeitig optimale Zurechnungseinheiten bilden werden. In der Praxis steht der kalkulatorische Gesichtspunkt der Stellenbildung im Vordergrund. Man geht dabei vom Produktionsprozeß aus und bildet für jede zu erfüllende Funktion eine Kostenstelle. Da in Betrieben mit Divisionskalkulation die Kostenstelle keine wesentlichen kalkulatorischen Aufgaben hat, kann hier dem Kontrollgesichtspunkt viel mehr Rechnung getragen werden, was dazuführt, daß unter solchen Verhältnissen die Kostenstellen nach verantwortungstechnischen Gesichtspunkten gebildet werden. Nicht alle Kostenstellen haben gleiches Gewicht in der Abrechnung. H a u p t k o s t e n s t e l l e n verrechnen in Form eines Zuschlages ihre Kosten direkt auf den Kostenträger oder werden (bei Divisionskalkulation) unmittelbar in die Divisionen der Kosten einbezogen. H i 1 f s k o s t e n s t e l l e n dagegen haben keine direkte Beziehung zum Endkostenträger. Ihre Kosten werden dem Endkostenträger indirekt über die Hauptkostenstellen zugerechnet. Zu diesem Zweck müssen die Kosten der Hilfsstellen auf die Hauptkostenstellen umgelegt werden: die

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Fertigungshilfsstellen nur auf die Fertigung, die allgemeinen Stellen auf alle Stellen. Kompliziert, aber wesentlich verbessert, wird die Kalkulation durch die besondere Erfassung der I n n e n l e i s t u n g e n , das sind Kostenträger, die vom Betrieb für den innerbetrieblichen Verbrauch hergestellt werden. Sie dürfen nicht ohne weiteres in der Periode der Produktion und im Zuschlag der leistenden Stelle auf den Endkostenträger verrechnet werden. Entsprechend dem Verursachungsprinzip darf die Verredinung ihrer Kosten erst im Verbrauchszeitraum und im Zuschlag der empfangenden Kostenstelle geschehen. Daraus ergibt sich, daß die innerbetrieblichen Leistungen eine besondere Verrechnung benötigen. ß) Stückkostenrechnung (Kalkulation) aa) Wesen, Aufgaben und Formen Die Ermittlung der Kosten des Kostenträgers ist die vordringlichste Aufgabe der Kostenrechnung, da die Selbstkostenrechnung für die Preisbildung und den Kosten-Preis-Vergleich Voraussetzung ist. Überdies stellt sie ein ausgezeichnetes Lenkungsmittel für die Absatz- und Produktionspolitik dar. Aus dem Vergleich der Stückkosten mit dem Stückertrag ergibt sich der Stückgewinn, der den Maßstab für Wirtschaftlichkeit und Rentabilität der einzelnen Produkte bildet. Die Bedeutung der Stückkosten ist deswegen so groß, weil sie mit dem Marktpreis des Produktes direkt verglichen werden können. An keiner anderen Stelle der Kostenrechnung ist die Beziehung zwischen Betrieb und Markt so nahe wie hier. Die Kostenträgerrechnung ist Vorkalkulation, Nachkalkulation, Zwischenkalkulation und Normalkalkulation. In der V o r k a l k u l a t i o n werden die voraussichtlichen Kosten für eine noch nicht ausgeführte Leistung ermittelt. Vorkalkulationswerte werden außerbetrieblich für Angebote und Kostenvoranschläge benötigt, inner-

86

Die Anwendung der Theorie der Produktion

betrieblich dagegen zur Beurteilung geplanter neuer Produktionen, um festzustellen, wieviel sie kosten und ob sie am Markt mit Gewinn absetzbar sind. Vorkalkulationen sind in der Form so zu gestalten, daß sie mit der Nachkalkulation übereinstimmen und somit von dieser kontrolliert werden können. Handelt es sich um die Planung der Produktion einer größeren Menge des Kostenträgers, dann kann die Genauigkeit der Vorkalkulation sehr weit getrieben werden. In solchen Fällen geht man von Zeichnungen und Stücklisten aus, ermittelt die Materialarten und -mengen und die Fertigungszeiten, die benötigt werden, bewertet diese mit den gegenwärtigen Preisen und erhält damit die Einzelkosten. Die Gemeinkosten ergeben sidi aus den in der Betriebsabrechnung ermittelten und ständig auf dem neuesten Stand gehaltenen Normalzuschlagsätzen. Bei der Vorkalkulation von Einzelstücken, Kleinserien und Montagen ist es in der Regel nicht möglich, derartig genau vorzugehen. Wenn nur ein einziges Stück produziert wird, dann ist es unwirtschaftlich, dafür eine genaue Arbeitsstudie vorzunehmen. Man greift in diesen Fällen daher auf Erfahrungswerte zurück. In der . N a c h k a l k u l a t i o n werden die entstandenen Kosten einer Betriebsleistung ermittelt. Die hierbei angewandten Verfahren sind unterschiedlich und richten sich nach den betrieblichen Gegebenheiten. N o r m a l k a l k u l a t i o n ist Rechnen mit geplanten, normalen, statt mit wirklich entstandenen Kosten, wenngleich die Unterschiede nie sehr groß werden dürfen und die positiven und negativen Abweichungen in der Ergebnisrechnung erfaßt werden, so daß das Ergebnis immer ein Istergebnis ist. Ansätze zu einer Normalkalkulation sind bereits gegeben, wenn ein Betrieb mit Verrechnungspreisen und nor-

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malen Gemeinkostenzusdilägen arbeitet, was heute in der Regel geschieht. Normalkalkulation im eigentlichen Sinne liegt aber erst dann vor, wenn a l l e Kostenteile genormt verrechnet werden, also Materialmengen und -preise, Arbeitszeiten und -löhne und alle Gemeinkosten. Eine derartige Kalkulation ( V o l l n o r m a l k a l k u l a t i o n ) ist nur möglich, wenn sich die Produktion ständig wiederholt und keine wesentlichen Veränderungen im Betriebsablauf vorgenommen werden. Nur dann lassen sich auf der Grundlage von Erfahrungswerten Kosten relativ zuverlässig normen. Auf jeden Fall ist es als gefährlich anzusehen, für ein neu in die Produktion aufzunehmendes Produkt sofort Normkosten zu bilden, ohne vorher eine Istkalkulation durchgeführt zu haben. Aber auch wenn mit sicher scheinenden Erfahrungswerten gerechnet wird, müssen die Normalkosten ständig kontrolliert werden. ßß)

Verfahren

Die industrielle Kalkulation verwendet folgende Verfahren: I. Divisionskalkulation: a) die summarische, b) die differenzierende: 1. differenzierend nach K o s t e n a r t e n : die sog. teilweise Divisionsrechnung. Beispiel: Veredelungskalkulation, 2.

differenzierend nach Stufenkalkulation,

3.

differenzierend nach Kosten t r ä g e r n : Äquivalenzzifferrechnung: aa) summarisch, bb) differenzierend nach Bereichen.

II. Zuschlagskalkulation: a) die summarische, b) die differenzierende:

Kosten s t e l l e n :

die

sog.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion 1. differenzierend nadi Kosten a r t e n : Zuschlag erfolgt auf einzelne Kostenarten, 2. differenzierend nach Kosten s t e l l e n : aa) Stellenrechnung, bb) Platzkostenrechnung, 3. Differenzierend nach Kosten t r ä g e r n : Kalkulation mit Gruppengemeinkosten.

Kalkulationsbeispiele: 1. Divisionskalkulation: E l e k t r i z i t ä t s e r z e u g u n g — 1 M i l l . kWh 1. Material 2. Löhne und Gehälter . . . . 3. Kapitaldienst Abschreibungen 17 270 14 130 Zinsen 4. Steuern

23 800 DM 30 400 DM

je KWh 0.0238 DM 0.0304 DM

31 400 DM 14 400 DM

0.0314 DM 0.0144 DM

100000 DM 2. Äquivalenzkalkulation 1 ): (Zur Umlage der

Erzeugnisse

Backsteine Tonröhren Sf 100 mm Pfannen Falzziegel

Gesamtkosten)

Gesamt- Kosten LeiRech- produk- je Leistungsnungs- tions- stungsÄquiv.einheit einje 1000 Ziffer heiten kosten einheit DM DM Stück 8 000

1

8 000 344.629

43.08

800 6 000 1 500

2.2 1.5 2.5

1 760 75.818 9 000 387.708 3 750 161.545 22 510 969.700

94.78 64.62 107.70

969 700 : 22 510 = 43.08 Grundplan der

: 1 Mill. = DM 0.10

Selbstkostenredinung.

Verwaltung 3.

89

Zuschlagskalkulation: a) Summarisch: K a l k u l a t i o n eines Schrankes1). Holzverbrauch lt. Liste 60,— D M Verschnitt 25 °/o 15 — D M Kleinmaterial 7,50 D M Löhne f ü r H a n d a r b e i t 35,— D M Löhne f ü r Maschinenarbeit . . 28,— D M 145,50 D M + Zuschlagskosten 40 °/o 58,20 D M 203,70 D M b) Einfach differenzierend 1 ): K a l k u l a t i o n dess. S c h r a n k e s . Holzverbrauch lt. Liste Verschnitt 25°/» Kleinmaterial Löhne f ü r H a n d a r b e i t

60,— D M 15,—DM 7,50 D M 35,— D M

Löhne f ü r Maschinenarbeit . . . .

28,— D M

+ Zuschlag auf Material 12 %> + Zuschlag auf H a n d a r b e i t 55 °/o + Zuschlag auf Maschinenarbeit 80 °/o

c) I.

145,50 D M

9,90 D M 19,25 D M 22,40 D M

51,55 D M 197,05 D M

Kostenstellenrechnung:

Materialkosten Fertigungsmaterial 100 Einheiten (1,50 D M pro Einheit) Materialbehandlungskosten 3 %> Materialkosten Beispiel n a d i Geldmacher.

150,—DM 4,50 D M 154,50 D M

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

II. F e r t i g u n g s k o s t e n Fert.löhne Fert.gem.kosten Fertigungsstelle A 7,80 DM 6 Std. X 1,30 DM + Fertigungszuschlag 200 %> (Lohnzuschlag) 15,60 DM Fertigungsstelle C 12 Std. X 1,20 DM 14,40 DM + Fertigungszusdilag 60 %> (Lohnzuschlag) 8,64 DM Fertigungsstelle E 5 Std. X 1,20 DM 6,— DM + Fertigungszuschlag 120 °/o (Lohnzuschlag) ,20 DM 28,20 DM 31,44 DM 59,64 DM III. H e r s t e l l u n g s k o s t e n 214,14DM IV. V e r w a l t u n g ! und Vertriebskosten Verwaltungskosten 5,6 %> auf III. (Herstellkosten) 12,—DM Vertriebskosten 7%> auf III. (Herstellkosten) 15,— DM V. S e l b s t k o s t e n 241,14DM VI. G e w i n n - u n d Risiko-Zuschlag = 10 °/o von V. (Selbstkosten') 24,11DM VII. K a l k u l i e r t e r P r e i s ( R e i n e r l ö s ) 265,25 DM VIII. S o n d e r e i n z e l k o s t e n des Vert r i e b e s (Verpackung, Ausgangsfracht, Provision, Umsatzsteuer) 37,95 DM IX. A n g e b o t s p r e i s (Gesamterlös, Rechnungsbetrag) 303,20 DM Die Zuschlagsätze ergeben sich aus dem Betriebsabrechnungsbogen. D i e Kalkulationen im W a r e n h a n d e 1, i n B a n k u n d V e r k e h r s b e t r i e b e n besitzen ihre besonderen Probleme. Aber auch sie benutzen die grundlegenden Erkenntnisse der industriellen Kalkulation.

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ee) Kostennormung ot) Ausgleich und Ausschaltung von Kostenschwankungen Die betrieblichen Kosten (und ihre Verrechnung) werden wesentlich durch zwei Ursachen beeinflußt: durch die S c h w a n k u n g e n im Markt und im Betrieb und durch die Auswirkungen einer u n g e w i s s e n Zukunft. Die Schwankungen zwingen zur N o r m u n g , zur Bildung von Standards auf allen Gebieten des Rechnungswesens, seien es nun Verrechnungspreise, geplante Kosten oder Standardkosten. Das zweite Problem, die Ungewißheit der Zukunft, findet seine Lösung — im Rahmen des Möglichen — in der P l a n u n g . Sie soll in einem folgenden Abschnitt behandelt werden. Die Schwankungseinflüsse lassen sich nach Müller 1 ) in r e c h n e r i s c h e und tatsächliche einteilen. Die r e c h n e r i s c h e n Einflüsse entstehen trotz gewissenhafter Kostenerfassung vor allem dadurch, daß sich Ausgaben, Aufwand und Kosten in der Praxis nicht immer scharf abgrenzen lassen. Die t a t s ä c h l i c h e n Einflüsse sind folgender A r t 2 ) : 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Veränderungen der P r e i s e der Beschaffungsgüter, Veränderungen im M e n g e n verbrauch, Einfluß der Güter w ä h l , Einfluß der A u f t r a g s s t ü c k e l u n g oder Losgröße. Einfluß des B e s c h ä f t i g u n g s g r a d e s , Einfluß der S o r t e n l a g e oder des Fertigungsengpasses.

Von diesen einzelnen Beeinflussungen wirken die ersten beiden (Preise oder Mengen) auf das Material und den Lohn, die dritte (Güterwahl) auf das Material allein, die vierte (Stückelung) auf den Lohn und die Gemeinkosten und die beiden letzten (Beschäftigung und Fertigungs1) Müller, Ad., Die Normalkostenredinung i. A r * , f. d. E. 12, S. 309. 2) Nach Müller, Ad., Die NorraalkostenreAnung . . . , a.a.O., S. 309.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

programm) nur auf die Gemeinkosten, so daß jedes Kostenelement der Kalkulation: Material, Lohn und Gemeinkosten, durch drei Beeinflussungsfaktoren Schwankungen unterliegt. Die Schwankungen können beseitigt werden durch: 1. A u s g l e i c h oder 2. A u s s c h a l t u n g .

Beide Mittel der Beseitigung der Schwankungseinflüsse bedingen ein N o r m e n der Kosten.

ß ) Wesen des Normens von Kosten Die Kosten besitzen schon ex definitione einen N o r m a l c h a r a k t e r : Nur der Regelverbrauch, d. h. das im Betrieb normalerweise Anfallende, bildet Kosten. Alles Außergewöhnliche, sei es in der Höhe oder im zeitlichen Anfall (einmalig und zufällig oder aperiodisch), geht nicht in die Kosten ein. Es wird entweder ganz zu neutralem Aufwand oder erst durch Periodisierung zu Kosten (Kostenabgrenzung). Dieser Normalcharakter wird deutlich durch die k a l k u l a t o r i s c h e n K o s t e n a r t e n dargestellt. Neben die aus dem Kostenbegriff herrührende Normalisierung tritt noch eine hinzu, die durch die in der Kostenrechnung angewandten Rechnungsverfahren bedingt ist: Mit Hilfe von Normalsätzen, die in der Kostenrechnung angewandt werden und die auf einer Durchschnittsrechnung beruhen, soll ein Ausgleich von Kostenschwankungen erreicht werden. Auf lange Sicht ergibt sich eine Übereinstimmung mit dem t a t s ä c h l i c h e n Kostenanfall. Es wird gewissermaßen nur eine Mittellinie durch die Kostenschwankungen gelegt. Ausgeglichen werden grundsätzlich die e f f e k t i v e n P r e i s e (durch Verwendung von Durchschnitts- oder Festpreisen), der s t o ß w e i s e A n f a l l der Kosten (durch kurzfristige zeitliche Abgrenzung) und die Beschäftigungsschwankungen (durch das Rechnen mit Normalgemeinkostenzuschlägen).

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Zu der Ausgleichsmöglichkeit der Schwankungen durch das Verrechnen von Kosten (statt Ausgaben oder Aufwände) mit ihrem Normalcharakter und durch ausgleichende Rechenverfahren, die die Kosten noch weiter normalisieren, kommt ein dritter Faktor, der die Einflüsse der Schwankungen auf die Kosten beseitigen will: das Rechnen mit g e n o r m t e n K o s t e n . Hier geht es nicht mehr um einen Ausgleich, sondern eine A u s s c h a l t u n g von Kostenschwankungen. Kostennormung führt zu Kosten (Normkosten), die vom Ist bewußt entfernen; sie soll Vergleichsgrößen den, an denen das Ist kontrolliert werden kann.

um Die sich bil-

Es ist notwendig, eine scharfe Grenze zu ziehen zwischen der Kostennormalisierung und der weitergehenden Kostennormung. Man könnte bei der Kostennormalisierung nämlich, wenn man sich um die Ausschaltung des Außergewöhnlichen bemüht und statt mit buchhalterischen Aufwendungen mit kalkulatorischen Kostenarten rechnet, neben den bekannten vier kalkulatorischen Posten: Abschreibung, Zins, Unternehmerlohn und Wagnisse, noch eine ganze Reihe weiterer Kostenarten „normalisieren", also z. B. mit kalkulatorischer Miete statt mit der tatsächlichen, mit kalkulatorischen Kosten für Innentransport statt mit effektiven rechnen. Man würde sich dadurch immer weiter vom Ist entfernen. In letzter Konsequenz könnte man sagen: .Die Plankosten stellen das Normalste vom Normalen dar, folglich sind sie allein die wahren Kosten, alles andere ist Aufwand. Durch eine solche Ausdehnung der Normalisierung der Kosten würde der Betrieb die Beziehung zur Wirklichkeit, zum Ist, von dem er nun einmal lebt, zu sehr verlieren. Deshalb ist es notwendig, bei der Kostennormalisierung Grenzen einzuhalten, damit sich die „Kosten" des Betriebes nicht gar zu weit von den Istaufwendungen entfernen; dies wäre für den Betrieb mindestens ebenso nachteilig wie das Absehen von jeder Normalisierung.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Y) Grade der Kostennormung Kosten sind ein Produkt aus Menge und Preis. Genormt werden können deshalb die Preise und die Mengen. Die Verwendung von D u r c h s c h n i t t s p r e i s e n als innerbetriebliche Verrechnungspreise bedeutet weniger eine Kostennormung im oben genannten Sinne als vielmehr eine Normalisierung; denn es liegt im "Wesen der Durchschnittspreise begründet, daß sie auf lange Sicht mit den effektiven Marktpreisen übereinstimmen. Die Preisschwankungen werden somit bei der Verwendung von Durchschnittspreisen nur a u s g e g l i c h e n . Anders verhält es sich dagegen bei der Verwendung von Festpreisen, die ihrem Charakter nach reine Betriebsbinnenpreise sind und sich bewußt vom Ist entfernen. Sie haben keinen anderen Zweck, als die zu vergleichenden Mengen vergleichbar zu machen, ohne dadurch der Kostenrechnung den Charakter einer W e r t r e c h n u n g zu nehmen. In diesem Falle ist die Bezeichnung „Kostennormung" vollauf berechtigt. Ähnlich verhält es sich mit der Normung der Verbrauchsmengen. Sie kann auf der Grundlage der bisher durchschnittlich gebrauchten Mengen erfolgen. Dies geschieht z. B. bei den Gemeinkosten sehr oft durch die Verwendung von normalen Gemeinkostenzuschlägen, die nichts anderes sind als ein Durchschnitt der effektiven Zuschläge vergangener Rechnungsabschnitte. In diesem Falle handelt es sich mehr um eine Kostennormalisierung: Schwankungen im Mengenverbrauch, in der Beschäftigung und im Fertigungsprogramm werden nicht ausgeschaltet, sondern nur ausgeglichen. Diese Form der Berücksichtigung von Schwankungseinflüssen findet man in mehr oder weniger großem Maße vor allem in der traditionellen Normalkostenrechnung. Die moderne Form der Planbzw. Standardkostenrechnung dagegen benutzt in erster der angewandten Rechnungstechnik, aber auch des an-

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1

dardkosten ) —, deren Bestimmung von ganz bestimmten Beschäftigungs- und Verbraudisdaten (Plandaten) ausgeht. Das Ziel der Kostennormung besteht darin, für die jeweilig zugrunde liegenden Plandaten den Gutsverbrauch zu bestimmen, der bei Annahme eines bestimmten Wirtschaftlichkeitsgrades unbedingt notwendig ist. Die Schwankungseinflüsse werden durdi ein bewußtes Abgehen vom effektiven Kostenanfall a u s g e s c h a l t e t . Die Berücksichtigung von Schwankungseinflüssen in der Kostenrechnung führt demnach vor allem zum Rechnen mit 1. Verrechnungspreisen, 2. Normalkosten, 3. Plankosten.

Zu 1: V e r r e c h n u n g s p r e i s e Verrechnungspreise sind vom Betrieb f ü r interne Verrechnungszwecke festgesetzte Preise. Ihr Anwendungsgebiet ist der Innenbetrieb, deshalb auch ihre Bezeichnung als „Betriebsbinnenpreise". Sie dienen der innerbetrieblichen Verrechnung, und zwar: 1. beim Eingang von Kostengütern aus dem Markt in den Betrieb, 2. beim Übergang von Gütern innerhalb des Betriebes an nachgelagerte Kostenstellen, 3. an nachgelagerte Betriebsabteilungen oder rechnungsmäßig verselbständigte Teilbetriebe, 4. an nachgelagerte Konzernbetriebe, 5. an das Syndikat.

In diesen Anwendungsmöglichkeiten des Verrechnungspreises kommt zugleich sein Doppelsinn zum Ausdruck: Es handelt sich dabei einmal um einen Wertansatz für Kosten e 1 e m e n t e (Verrechnungspreis ist ein Kostengüterpreis, dabei steht die Bewertung des Materialverbrauchs im Vordergrund) und zum anderen um einen Wertansatz für betriebliche L e i s t u n g e n (Verrechnungspreis ist eine Kosten s u m m e — Herstellkosten, Fertigungskosten, Grenzkosten usw. —, ein außerbetrieb! J Zwischen Plan- und Standardkosten besteht in materieller Hinsicht grundsätzlich kein Unterschied.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

licher Marktpreis oder ein von allen Kosten- bzw. Preisgrößen losgelöster reiner Betriebsibinnenpreis). Das wesentlichste Merkmal des Verrechnungspreises ist seine K o n s t a n z . Nur so ist die Ausschaltung von Preisschwankungen möglich, die wiederum erst einen Kostenvergleich zur Kontrolle der Wirtschaftlichkeit ermöglicht. Dem jeweiligen Z w e c k entsprechend, der mit der Verwendung von Verrechnungspreisen verfolgt wird, bieten sich v e r s c h i e d e n e Arten von Verrechnungspreisen an. Jedem Zweck entspricht ein besonderer Verrechnungspreis (es können manchmal auch mehrere sein) am besten und stellt für diesen Zweck den „natürlichen Verrechnungspreis" dar. Für die Zwecke der B i n n e n p r e i s b i l d u n g (der b e t r i e b s i n t e r n e n 1 ) P r e i s s t e l l u n g ) sind die P r o d u k t i o n s k o s t e n auf der Basis des Tageswertes der natürliche Verrechnungspreis. Für K o n t r o 11 z w e c k e ist daneben noch eine Verrechnung zu f e s t e n B e t r i e b s p r e i s e n durchzuführen. Verrechnungspreise auf Produktionskostengrundlage gestatten allerdings keinen a b t e i l u n g s w e i s e n Gewinnausweis. Das ist nur möglich bei der Verwendung von g e g e n w ä r t i g e n M a r k t p r e i s e n als innerbetriebliche Verrechnungspreise. Der Marktpreis bildet daher den zweiten natürlichen Verrechnungspreis für interne Preisstellungszwecke. Erfolgt aber schon bei der Verwendung der Produktionskosten auf Tageswertbasis keine Ausschaltung von Schwankungseinflüssen, so gilt das in noch viel größerem Maße für die Marktpreise. Deshalb muß auch hier parallel dazu eine Kontrolle durch f e s t e B e t r i e b s p r e i s e erfolgen. Als Verrechnungspreise zum Zwecke der Binnenpreisstellung wird von der Theorie, insbesondere von Schmalenbach, der G r e n z k o s t e n p r e i s (Proportionalpreis) empfohlen. Die Wirkung der Verwendung des !) Dabei wird der Begriff des Betriebes bis zu dem des Konzerns und Syndikats erweitert gedacht.

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Grenzkostenpreises soll die sein, daß je nach der Höhe der Grenzkosten, die eine Funktion des Beschäftigungsgrades ist, die Nachfrage an die vorgelagerten Abteilungen größer oder kleiner wird und immer dahin strebt, die Beschäftigung des Betriebes zu verbessern. Der Betriebswirt behandelt bei diesem Verrechnungspreis den Betrieb als Markt, indem durch seine Benutzung automatisch die wirtschaftliche von der unwirtschaftlichen Nachfrage getrennt, die wirtschaftlichste Bezugsquelle festgestellt und die Beziehung von Teilbetrieb zu Teilbetrieb auf eine rationale Basis gestellt werden kann. Innerbetrieblich könnte der Grenzkostenpreis durchaus diese Wirkung haben. Aber bei dieser Verwendung der Grenzkosten als Verrechnungspreis handelt es sich immer um eine Verrechnung zwischen lieferndem und abnehmendem Teil- oder Konzernbetrieb, nicht um eine Verrechnung zwischen lieferndem Markt und abnehmendem Betrieb oder zwischen völlig selbständigen Betriebsbereichen. Selbst dann ist noch zu bedenken, daß die Verwendung der Grenzkosten als Verrechnungspreis recht problematisch ist, vor allem wegen der Schwierigkeit ihrer exakten Feststellung. Trotz aller Bedenken müssen die Grenzkasten als Verrechnungspreis zur binnenbetrieblichen Preisstellung anerkannt werden. Das Hauptanwendungsgebiet des Grenzkostenpreises liegt zweifellos auf dem der B e t r i e b s disposition. Der B e t r i e b s k o n t r o l l e , dem dritten Zweck der Verwendung von Verrechnungspreisen, entspricht als „natürlicher Verrechnungspreis" am besten der f e s t e B e t r i e b s p r e i s . Er hat M e n g e n c h a r a k t e r , obwohl er in Geldwerten ausgedrückt wird. Seine Konstanz und die damit erzielte Ausschaltung von Preisschwankungen ermöglicht eine Kontrolle des Verbrauchs, und zwar in Form eines Zeitvergleichs (als zeitunterschiedlichen Istmengen-Vergleich) und unter Umständen auch einen Soll/Ist-Vergleich. 7 Mellerowicz, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. IV. Bd.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

W ä h r e n d es sich bei den bisher genannten Arten v o n Verrechnungspreisen überwiegend u m W e r t a n s ä t z e für Betriebs l e i s t u n g e n handelt, ist der feste Betriebspreis v o r allem ein Wertansatz für einzelne Kosten e 1 e m e n t e , insbesondere der M a t e r i a l k o s t e n , und z u m anderen erst ein Wertansatz für betriebliche L e i s t u n g e n . Als Wertansatz v o n K o s t e n e l e m e n t e n feste Betriebspreis sein: a) ein d u r c h s c h n i t t l i c h e r Marktpreis g l e i c h von Preisschwankungen; b) ein früherer und jetzt konstant gehaltener effektiver Marktpreis; c) ein von allen existierenden Marktpreisen losgelöster, vom Betrieb gewählter reiner Betriebsbinnenpreis.

kann der —

beide haben dieselbe Wirkung: A u s s c h a l t u n g von Preisschwankungen

Als Wertansatz v o n betrieblichen L e i s t u n g e n der feste Betriebspreis sein: durchschnittlicher a) ein M a r k t p r e i s (jetzt von Leistungen); b) die durchschnittlichen, tatsächlichen Produktionskosten ; c) die t a t s ä c h l i c h e n K o s t e n einer als „normal" angesehenen Betriebsperiode; d) ein nach bestimmten Gesichtspunkten vom Betrieb gewählter reiner Betriebsbinnenpreis. Zu 2 :

Aus-

kann

A u s g l e i c h von Schwankungen

Ausschaltung von Schwankungen

Normalkosten

D i e N o r m a l k o s t e n sind b e r e i n i g t e Istkosten der V e r g a n g e n h e i t , korrigiert um den T r e n d der w a h r s c h e i n l i c h e n z u k ü n f t i g e n

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Kostenentwicklung, ein Produkt aus Durchschnitt mal Trend. In der Praxis stellen die Normalkosten allerdings sehr oft lediglich das Resultat einer Durchschnittsbildung historischer Kosten dar. Bei dieser Ermittlungsmethode besteht die Gefahr, daß Zufälligkeiten, Unregelmäßigkeiten und Un Wirtschaftlichkeiten im Kostenanfall mit in die Normalkosten eingehen. Diese Methode der einfachen Durchschnittsbildung findet sich vor allem bei der Bestimmung von Normalgemeinkosten Z u s c h l ä g e n : Obwohl die in der Normalkostenrechnung benutzten Normalzuschläge der Idee nach auf der Grundlage von sehr weitgehend genormten Kosten ermittelt werden sollten, wobei von einer vorher festgelegten Normalbeschäftigung ausgegangen werden müßte, hält sich die Praxis im allgemeinen nicht daran und ermittelt die Normalzuschläge einfach aus dem korrigierten Durchschnitt früherer Istzuschläge. Die in der Normalkostenrechnung zugrunde gelegte „Normalbeschäftigung" entspricht dann zwangsläufig der bisher erreichten durchschnittlichen Istbeschäftigung. N o r m a l k o s t e n r e c h n u n g 1 ) ist K a l k u l a t i o n . Dabei kann die Verwendung von Normalkosten in mehreren Stufen erfolgen: Normalisierung einzelner K o s t e n a r t e n , abgesehen von bereits normalisierten kalkulatorischen K o s t e n a r t e n ; Rechnen mit normalen Gemeinkostenzuschlägen; Normalisierung s ä m t l i c h e r K o s t e n e l e m e n t e (Vollnormalkalkulation).

Die Normalisierung der E i n z e l kosten ist aus den Methoden der Vorkalkulation hinlänglich bekannt: Die notwendige Fertigungsmaterialmenge wird in Stücklisten festgelegt und als Sollmenge von der Normalkalkulation übernommen. Der Normalpreis wird je nach Materialsorte ohne Einfluß des gerade gültigen Marktpreises festgesetzt, soweit es sich um von auswärts bezogene Materialien handelt. 1) Vgl. S. 85. 7*

100

D i e A n w e n d u n g der Theorie der P r o d u k t i o n

Die Normalfertigungszeit wird mit H i l f e von RefaZeitstudien ermittelt. Sonderkosten sind zeitlich zu unterscheiden: Soweit sie mit Beginn der Fertigung bekannt sind, können sie als normalisierte Sondereinzelkosten verrechnet werden. Wird ihre Höhe jedoch erst im Laufe des Produktionsprozesses bekannt, müssen sie in den kalkulatorischen Mehrkostenzuschlag eingehen. Die Problematik der Normalkalkulation liegt vor allem in der Erfassung, Normalisierung und Zurechnung der G e m e i n k o s t e n . Dabei müssen folgende Anforderungen erfüllt werden: 1. D i e N o r m a l g e m e i n k o s t e n sollen nur das n o r m a l e r w e i s e N o t w e n d i g e enthalten, bereinigt v o n U n w i r t schaftlichkeiten und Zufälligkeiten. Ein stoßweiser K o s t e n a n f a l l ist auf einen längeren Z e i t r a u m zu verteilen. 2. D a s P r i n z i p der P r o p o r t i o n a l i t ä t muß sowohl bei der Verteilung der K o s t e n a r t e n auf die Stellen als auch bei der Wahl der Zuschlagsgrundlagen gewahrt bleiben. 3. D i e N o r m a l z u s c h l a g s ä t z e sollen auf längere Sicht mit den Istzuschlagsätzen weitgehend übereinstimmen ( A u s g l e i c h v o n Kostenschwankungen).

Die Bestimmung dessen, was in die Normalkosten einbezogen werden soll und was nicht, muß schon in der Kosten a r t e n rechnung geschehen. Sobald die Kostenarten aus der Buchhaltung übernommen werden und in die Betriebsabrechnung eingehen, muß. eine eingehende Kostenanalyse bereits zu Normalwerten geführt haben, wobei die Kosten mehrerer Jahre den Ausgangspunkt für die Monatsdurchschnittskosten bilden. Kostenart für Kostenart muß daraufhin untersucht werden, ob die Höhe ihres Anfalls als normal oder als mit Unwirtschaftlichkeiten behaftet anzusehen, ob neben anderen ein stoßweiser Kostenanfall in ihr enthalten oder ob schließlich die gesamte Summe des Aufwandes durdi einen einmaligen Umstand entstanden ist. Durch eine derartige Analyse ist es möglich, die Verteilung auf die Kostenstellen sofort beim Eingang in den

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Betriebsabrechnungsbogen in Form von N o r m a l w e r t e n vorzunehmen, wobei sich jede K o s t e n a r t grundsätzlich auf die Einheit der ihr eigenen M a ß g r ö ß e beziehen muß. In dieser F o r m durchgeführt, können wir von einer vollständigen Normalgemeinkostenrechnung sprechen, da sich die gesamte Kostenstellenrechnung bereits auf genormten Kostenarten a u f b a u t . Sie setzt aber einen N o r m a l u m s a t z p l a n voraus, dessen Aufstellung mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden ist. Mit der Verteilung der Kostenarten auf die Kostenstellen ist der erste Schritt der Normalgemeinkostenrechnung noch nicht beendet; es m u ß noch der jeder Fertigungsstelle eigene N o r m a l b e s c h ä f t i g u n g s g r a d eingeschaltet werden, d. h., jede Fertigungsstelle erhält nur den Anteil, der ihr f ü r diesen Beschäftigungsgrad zusteht, und jede Kostenstelle der übrigen Bereiche bekommt so viel zugerechnet, wie sie unter normalen Verhältnissen verbrauchen würde. Sind dabei die Kostenarten bereits n o r m a l i s i e r t in den Normalkosten-Stellenbogen übernommen worden, so muß der gesamte Betrag auf die einzelnen Stellen aufgeteilt werden. W u r d e dagegen von D u r c h s c h n i t t s werten ausgegangen, so ist es durchaus möglich, d a ß ein Rest übrigbleibt, weil die Durchschnittskosten nicht bereinigt waren. Restbeträge auf den einzelnen Stellen treten dadurch auf, d a ß die Normalisierung der Istkosten erst auf den Stellen erfolgt. In der weiteren Rechnung bleiben sie unberücksichtigt, und die jetzt bereinigten Durchschnittskosten sind mit dem von vornherein genormten Stellenanteil identisch. Die N o t r n a l k a l k u l a t i o n ist die logische Weiterentwicklung aus der V o r - u n d Nachkalkulation, indem sie versucht, die V o r k a l k u l a t i o n zu verbessern und die Nachkalkulation zu vereinfachen oder sogar von Fall zu Fall zu ersetzen. Das soll nun keinesfalls bedeuten, d a ß die Nachkalkulation deshalb überflüssig w i r d u n d außer acht gelassen werden k a n n oder soll. I m Gegenteil: jeder Betrieb m u ß an seinen Istkosten erkennen, w o er steht u n d

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

wie seine Entwicklung verläuft. Es bedeutet nur, daß die Erstellung der Nachkalkulation nicht mehr hundertprozentig durchgeführt zu werden braucht. Das Entscheidende bei dieser Kalkulationsform ist, d i e Kosten zu errechnen, die normalerweise entstehen. Die Erfüllung dieser Forderung ist selbst dann möglich, wenn die tatsächlich angefallenen Kosten für die Leistung nodh nicht bekannt sind; diese sollen ja im Idealfall auch gar nicht als Grundlage dienen. Damit ist aber auch schon der Z e i t p u n k t ihrer Aufstellung gegeben: Eine Normalkalkulation wird mit Beginn der eigentlichen Fertigung aufgemacht, nachdem ein Probestück die Bestätigung der Richtigkeit aller technischen Maßnahmen erbracht hat. Sie stellt im Aufbau kein besonderes Kalkulationsverfahren dar. Sie wird vielmehr etwa nach dem von den Kostenrechnungsrichtlinien f ü r die Zuschlagkalkulation vorgesehenen Schema durchgeführt. Bei höherwertigen Kostenträgern k a n n sie auf ein Stück abgestellt sein, während bei kleinen Stückwerten aus Genauigkeitsgründen eine bestimmte Menge (100 Stück usw.) als Kalkulationseinheit genommen wird. W e n n noch weiter berücksichtigt wird, daß Kalkulieren vor allem „Bewerten" ist, so läßt sich die Normalkalkulation etwa wie folgt kennzeichnen: Sie ist eine Form der Zuschlagkalkulation, bei der die gesamten, dem Kostenträger zuzurechnenden Kosten zu N o r m a l s ä t z e n bewertet werden. Ihr Zweck ist Preisbildung auf N o r m a l basis, Vereinfachung der Rechnung und Kostenkontrolle. Die durch die Normalkalkulation erreichbare V e r e i n f a c h u n g der Kostenrechnung war der erste Grund, weshalb die Maschinenindustrie bereits vor dem ersten Weltkrieg zu einer Normalisierung in Form von „NormalUnkostenzuschlägen" überging. D a die Normalkalkulation als eine auf Normalkosten aufgebaute Kostenträgerredinung nur in n o r m a l e n Z e i t e n begonnen wird, können ihre Normalwerte solange unverändert bleiben, bis sich strukturelle oder organisatorische Änderungen ergeben

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haben. Diese Geltungsdauer kann sich über mehrere Jahre erstrecken, so daß zu der Vereinfachung die Möglichkeit des maßstäblichen Z e i t v e r g l e i c h e s einer guten D i s p o s i t i o n und einer erleichterten P l a n u n g hinzukommt. Die V e r e i n f a c h u n g besteht darin, daß 1. die Vorkalkulation verbessert, wenn nicht sogar ganz entbehrlich gemacht wird; 2. eine Nachkalkulation nicht mehr von j e d e m K o s t e n t r ä g e r aufgestellt zu werden braucht; denn falls die zwischen beiden Kalkulationen: der Normal- und der Nachkalkulation, auftretenden Abweichungen nur sehr gering sind — und das sollte bei einer guten Normalkostenrechnung keine Seltenheit sein —, dann bedeutet es eine Zeit- und gleichzeitig Kostenersparnis, wenn auf eine 100%>ige Nachkalkulation verzichtet wird, ja von einer Analyse der Abweichungen beider Kalkulationen völlig abgesehen und nur eine buchhalterische Erfassung vorgenommen wird. Das ist natürlich anders, wenn die Abweichungen groß sind. Ein weiterer, sehr wichtiger Vorteil der Normalkostenrechnung besteht darin, auf einfachem Wege von der Normalkalkulation zur Nachkalkulation zu kommen, indem Mehr- oder Minderaufwendungen, die besonders gekennzeichneten Materialentnahme- oder Akkordscheinen zu entnehmen sind, in die Normalkalkulation eingearbeitet werden. Das führt dann zu einer e c h t e n Nachkalkulation, ohne daß alle Istkosten nachkalkuliert werden müssen, wenigstens keine Einzelkosten. Da aber fast alle Betriebe heute sowieso bei der Nachkalkulation mit normalisierten Gemeinkostensätzen arbeiten, kann man sagen, daß so auf einfachstem Wege aus der Normal- eine Nachkalkulation erstellt wird. Ein wichtiger Zweck der Normalkalkulation ist die P r e i s b i l d u n g auf Normalbasis, und zwar in dreifacher Hinsicht:

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

1. eine innerbetriebliche N o r m a l b e w e r t u n g von Rohstoffen, H a l b - und Fertigfabrikaten bei der Inventur, insbesondere der Normteile oder Normalien, 2. N o r m a l p r e i s e r m i t t l u n g bei Produkten, für die noch k e i n M a r k t p r e i s besteht (Zwischenprodukte, Normteile), und 3. K o s t e n ü b e r w a c h u n g bei einen f e s t e n M a r k t p r e i s haben.

Produkten,

die

Neben der Preisbildung auf Normalbasis dient die N o r malkalkulation der Kosten k o n t r o l l e. Bei der Kostenauswertung können gegenübergestellt werden: 1. Normal- und Istwerte der Einzelkosten je abgerechnete Einheit, 2. Normalzusdilagskosten und tatsächlich angefallene Gemeinkosten, 3. Normalzuschlagssätze und Istzuschläge je Kalkulationseinheit.

Bei einer derartigen Aufteilung wird eine doppelte K o n trolle erreicht: 1. durch Summierung der Punkte 1 und 3 erhält man eine Gesamtabweichung je Kalkulationseinheit, und damit ist auch eine Ermittlung des Fabrikateerfolges gegeben. 2. Durch Gegenüberstellung der Normalzusdilagskosten und der angefallenen Istkosten ergibt sich eine Gesamtabweichung einer jeden Kostenstelle.

Im Gegensatz zur Plankostenrechnung erfolgt in einer Normalkostenrechnung meist k e i n e Aufspaltung der Gesamtabweichungen in einen Verbrauchs- und beschäftigungsbedingten T e i l . Das würde die Bestimmung des Beschäftigungsgradeinflusses auf die einzelnen Kostenarten, d. h. eine Kostenauflösung in einen fixen und proportionalen Kostenanteil bedingen. I n der Praxis beschränkt man sich jedoch meist darauf, globale Unteroder Uberdeckungen zu ermitteln, in denen sich Beschäftigungsschwankungen, UnWirtschaftlichkeiten, Schwankungen in der Losgröße und Auftragszusammensetzung, V e r änderungen im Fertigungsverfahren und alle möglichen

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anderen Schwankungen van Kostenfaktoren auswirken. Dadurch wird der Erkenntniswert der Unter- bzw. Uberdeckungen für die Zwecke der Betriebskontrolle stark gemindert. Zu 3: P l a n k o s t e n Plankosten stellen die höchste Stufe der Kostennormung dar. Als absolute Verbrauchsnormen sind sie losgelöst von den effektiv anfallenden Kosten. Ihr Zweck besteht vielmehr darin, die Istkosten zu kontrollieren. Die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der Aufwendungen ist der Hauptzweck der Plankostenrechnung. Kontrollieren heißt Vergleichen. Eine wirksame Kostenkontrolle verlangt daher den Vergleich der Istkosten mit Kostenvorgaben, die ihrer Ermittlung und ihrem Charakter nach auch wirklich maßstäblich für die Beurteilung des tatsächlichen Verbrauchs sein können. Sie dürfen weder durchschnittliche Istkosten der Vergangenheit noch erwartete Zukunftskosten sein (wie z. B . die geplanten Kosten oder Budgetkosten). Die Kostenvorgaben müssen vielmehr den Charakter absoluter Verbrauchsnormen haben, die auf der Grundlage von technisch-mengenmäßigen Verbrauchsstandards (Verfahrensstandards usw.) für bestimmte Verbrauchs- und Beschäftigungsverhältnisse, d. h. auf der Grundlage von bestimmten Plandaten, ermittelt werden. Diese Voraussetzung erfüllen die Plankosten. Sie sind nach wissenschaftlichen Methoden im voraus gebildete Richtkosten mit dem Charakter absoluter Verbrauchsnormen und dem Zweck der Kontrolle, der Disposition und des Leistungsansporns 1 ). Die Plan- bzw. Standardkosten dürfen nicht mit den g e p l a n t e n K o s t e n bzw. B u d g e t k o s t e n verwechselt werden. Die geplanten Kosten sind V e r b r a u c h s e r w a r t u n g e n , die Plankosten dagegen Verbrauchs n o r m e n . Während bei der Bestimmung der !) Die Plankosten entspredien völlig den Standardkosten.

damit

in ihrem

materiellen

Inhalt

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

geplanten Kosten das Ziel die Erfassung der wahrscheinlichen zukünftigen Istkosten ist, wird bei den Plankosten ein anzustrebendes S o l l aufgestellt. Entsprechend dem unterschiedlichen I n h a l t ist im allgemeinen auch die D a u e r der Gültigkeit unterschiedlich: Die g e p l a n t e n Kosten müssen ständig an die Veränderungen in den tatsächlichen Verhältnissen im Betrieb und auf den Beschaffungsmärkten angepaßt werden; sie unterliegen somit kurzfristigen Änderungen und sind in ihrer ursprünglichen H ö h e meist nur von kurzer Dauer. Demgegenüber haben die P l a n kosten eine größere K o n s t a n z ; sie werden nur abgeändert, wenn sich die zugrunde liegenden Plandaten, vor allem das Fertigungsverfahren, die Auftragszusammensetzung und die Kapazität entscheidend verändert haben; eine Anpassung an kleinere Schwankungen erfolgt nicht. Entsprechend der unterschiedlichen Zielsetzung werden die geplanten Kosten zu erwarteten Marktpreisen, die Plankosten dagegen zu festen Planpreisen bewertet. Das H a u p t a n w e n d u n g s g e b i e t der g e p l a n t e n Kosten (Budgetkcwten) liegt in d e n Abteilungen des Betriebes, in denen die mengenmäßige Leistung nur sehr sdiwer oder gar n i c h t g e m e s s e n werden kann. Das sind vor allem die Stellen des Beschaffungs-, Finanz-, Verwaltung«- und Vertriebsbereiches. Das Anwendungseebiet der P l a n k o s t e n dagegen ist vor allem der F e r t i g u n g s b e r e i c h , w o sich ihre Bestimmung auf ziemlidi exakte Leistungs- und Verbrauchsmessungen stützen kann. Dementsprechend ist auch die Planungs m e t h o d e unterschiedlich: Die Festsetzung der geplanten Kosten (Budgetkosten) beruht vorwiegend auf S c h ä t z u n g e n unter weitgehender Benutzung von Vergangenh e i t s zahlen, die der Plankosten dagegen auf technischen, mengenmäßigen Verbrauchs m e s s u n g e n , ohne oder nur mit g e r i n g e r B e n u t z u n g v o n Z a h l e n d e r Vergangenheit.

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Dabei wird meist auch von unterschiedlichen Planungsg r u n d l a g e n ausgegangen: Die Festsetzung der geplanten Kosten (Budgetkosten) geschieht meist auf der Grundlage des erwarteten zukünftigen Ist B e s c h ä f t i g u n g s g r a d e s ; d. h., sie muß von d e m Betriebssektor ausgehen, der die effektive Beschäftigung bestimmt. Das ist meist der Absatz. Die Kostenplanung der Plankostenrechnung beruht dagegen im allgemeinen nicht auf der erwarteten Istbeschäftigung, sondern auf einer durch die v o r h a n d e n e K a p a z i t ä t m ö g l i c h e n B e s c h ä f t i g u n g . Die Kostenbudgetierung, in ihrer Ausrichtung auf die erwartete Istbeschäftigung, ist also e n g p a s s o r i e n t i e r t , die Kostenstandardisierung, in ihrer Ausrichtung auf eine mögliche, anzustrebende Beschäftigung, dagegen kapazitätsdeterm i n i e r t. Die Kostenkontrolle auf der Grundlage von Plankosten hat die Form eines Soll/Ist-Vergleichs, im Gegensatz zu den Kontrollmethoden des Zeit- und Betriebsvergleiches. Der Soll/Ist-Vergleich beruht auf dem „Prinzip der Ausnahme" („Principle of Exception"): Die Soll- oder Planzahlen repräsentieren die anzustrebende N o r m ; sie sind Wegweiser f ü r die einzuschlagende oder einzuhaltende Richtung. Solange sich das tatsächliche Betriebsgeschehen auf dem vorgeschriebenen P f a d bewegt oder sich nicht zu sehr davon entfernt, besteht kein Grund zum Eingreifen. Erst wenn Abweichungen auftreten, die wegen ihrer H ö h e oder der Regelmäßigkeit ihres Auftretens das angestrebte Ziei in Frage stellen, wird die Aufmerksamkeit der verantwortlichen Stellen geweckt und der Anstoß zu M a ß nahmen gegeben. Die Abweichungen können demnach als Warnzeichen angesehen werden, die anzeigen, daß nicht alles so verläuft, wie es sein sollte, und daß nachforschende und korrektive Maßnahmen veranlaßt werden müssen. Eine wirksame Kostenkontrolle erfordert nicht allein die Bestimmung von H ö h e und Ursachen der Kostenabweichungen, sondern auch die Feststellung der für sie ver-

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

antwortlichen Stellen. Plankostenrechnung ist V e r a n t w o r t u n g s r e c h n u n g . Sie verlangt eine Kostenkontrolle an den Orten des Verbrauchs, also in den Kosten s t e l l e n . Dabei muß man sich aber vor der Verallgemeinerung hüten, daß die Stelle, in der eine Abweichung entsteht, notwendigerweise auch dafür verantwortlich ist. Die Ursache einer Abweichung kann vielmehr in einer anderen Stelle liegen, die dann audi die Verantwortung zu tragen hat. Die Ausrichtung der Kostenkontrolle auf die Orte des Verbrauchs rückt die S t e l l e n r e c h n u n g notwendigerweise in den Vordergrund. Die Kostenstellen werden zu selbständigen Planungs-, Kontroll- und Verantwortungsbereichen. Die Plankostenrechnung, wie sie bei uns in Deutschland angewandt wird, beschränkt sich jedoch im allgemeinen nicht nur auf eine Stellenrechnung. Aus Gründen einer gewissen Geschlossenheit, einer Verstärkung der Erkenntniskraft und einer erweiterten Verwendungsmöglichkeit des Rechnungswesens, z. B. der Ermittlung des Kostenträgererfolges zur Feststellung der Förderungswürdigkeit einzelner Kostenträger, wird die Plankostenrechnung bis zur K o s t e n t r ä g e r r e c h n u n g , und zwar sowohl der Kostenträgerzeit- als auch der Kostenträgerstückrechnung (Plankalkulation), weitergeführt. Die Plankostenrechnung ist somit ein verschiedene Aufgabenbereiche berührendes Verfahren. Nach der üblichen Auffassung umschließt sie auch die Istkostenrechnung, soll sie demnach ersetzen. Das trifft aber nicht zu. Die I s t k o s t e n r e c h n u n g ist v i e l m e h r ein T e i l der P l a n k o s t e n r e c h n u n g . Sie liefert die zum Vergleich mit den Vorgabekosten notwendigen Istkosten, d. h., sie erstellt die andere Seite des Soll/Ist-Vergleiches. Damit gibt sie der Plankostenrechnung erst ihren eigentlichen Sinn: Kontrolle der Istkosten; denn einzig und allein die I s t k o s t e n sind für die Existenz und Weiterentwicklung eines Betriebes entscheidend. Sie werden durch die

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Plankostenrechnung nur in die anzustrebenden Sollkosten und die Abweidlungen aufgespalten. Zur Plankostenrechnung gehören: 1. 2. 3. 4. 5.

Kostenplanung, Kostenvorgabe, Kostenvergleich, Abweichungsanalyse, Plankosten- und Abweichungsverrechnung Perioden- und Stückrechnung).

(in der

1. K o s t e n p l a n u n g Die Ermittlung der Plankosten muß von bestimmten, vorher festgelegten P l a n d a t e n ausgehen. Das sind insbesondere ein bestimmter Beschäftigungs- bzw. Kapazitätsausnutzungsgrad (Planbeschäftigungsgrad) und ein bestimmter Wirtschaftlichkeitsgrad, den die Plankosten repräsentieren sollen. Bei der Wahl des Planbeschäfti'gungsgrades geht der Streit vor allem darum, ob die Plankosten auf der Grundlage einer Optimal- bzw. Bestausnutzung oder nur einer Normalausnutzung zu ermitteln sind. Je nachdem, wie die Entscheidung ausfällt, ergibt sich ein verschieden hoher Anteil an verrechneten Plankosten je Erzeugniseinheit. Das Ergebnis der Köstenplanung sind die Kostenpläne für die einzelnen Kostenstellen. 2. K o s t e n v o r g a b e Um einen sinnvollen Vergleich mit den Istkosten zu ermöglichen, müssen die für den Planbeschäftigungsgrad ermittelten Plankosten in Sollkosten des Istbeschäftigungsgrades umgewandelt werden. Zu diesem Zweck muß die Kostenplanung flexibel gestaltet werden, was mit Hilfe von Stufenplänen, Variatioren (Reagibilitätsgrad) oder durch Angabe des fixen und proportionalen Anteils jeder Kostenart (Grenzplankostenrechnung) geschehen kann. Allein die Sollkosten des Istbeschäftigungsgrades und nicht die Plankosten des Planbeschäftigungsgrades sind die Kostenvorgaben im Soll/Ist-Vergleich.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

3. und 4.

Kostenvergleich und A b w eich u n gs a n a 1 y se

Der Soll/Ist-Vergleich und die anschließende Abweichungsanalyse sind das Kernstück der Plankostenrechnung. Im Soll/Ist-Vergleich wird die H ö h e und der Entstehungsort der Abweichungen festgestellt. Die Abweichungsanalyse hat die Ermittlung der Abweichungsursachen und der verantwortlichen Stellen zur Aufgabe. Praktisch stellt sie eine Aufteilung der Gesamtabweichungen in die verschiedenen Teilabweidiungen dar, deren Ursachen in den Veränderungen der Istdaten gegenüber den Plandaten liegen. In einer vollkommen durchgeführten Abweichungsanalyse müßte jeder Datenveränderung (Veränderungen im Verfahren, der Losgröße, des Beschäftigungs- und Leistungsgrades, des Materialeinsatzes usw.) die • entsprechende, durch sie verursachte Teilabweichung zugeordnet werden. 5. P l a n k o s t e n verrechnung

und

Abweichungs-

Die Verrechnung der Plankosten auf die Kostenträger in der Kostenträgerrechnung erfolgt mit H i l f e der in den Stellenkostenplänen festgelegten Plankostensätze. Sieht man allein die Plankosten je Kostenträger als die von allen Zufälligkeiten und UnWirtschaftlichkeiten bereinigten wahren Erzeugniskosten an, auf deren Grundlage ein wirklich aussagefähiger, weil bereinigter Kostenträgererfolg ermittelt werden kann, so wird man es mit einer Verrechnung der Plankosten auf die Kostenträger bewenden lassen und die Abweichungen sofort über das Ergebniskonto verrechnen. Verfechter der traditionellen Istkostenidee werden jedoch den Wunsch haben, die Abweichungen a u f d i e K o s t e n t r ä g e r z u v e r r e c h nen, um d a d u r c h zu den „ I s t k o s t e n " der K o s t e n t r ä g e r zu g e l a n g e n . Mit der Verrechnung der Abweichungen auf die Kostenträger ist ¿er Kreis geschlossen: Die vorwiegend aus

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Kontrollgründen erfolgte Aufspaltung der Istkosten in Plankosten und Abweichungen ist dann in der letzten Stufe der Kostenrechnung wieder rückgängig gemacht worden. So ist es mit jeder Art von Kostennormung: In irgendeiner Form müssen die vom Ist abweichenden genormten Kosten immer wieder auf das Tatsächliche, allein für den Betrieb Entscheidende, zurückgeführt werden. Das geschieht entweder schon differenziert in der Trägerrechnung oder lediglich global in der Ergebnisrechnung. ff) Kalkulation des Betriebspreises Die innerbetrieblichen Wertungen dienen vor allem der Preisvorbereitung. Darum ist für den Betriebswirt das Wissen um die Zusammenhänge und Abhängigkeiten bei der Bildung des Marktpreises so wichtig. Daneben gibt es innerbetriebliche Wertungen, die mehr auf eine Kontrolle der Betriebsgebarung, Steigerung der Wirtschaftlichkeit des Betriebes hinzielen. Das wenigstens sind die Hauptzwecke der innerbetrieblichen Wertungen. Notwendigerweise sind es aber Wertungen, ziffernmäßiges Erfassen des Wertes, daraus hervorgehend der Wille, den Wert (der Leistung) bzw. die Kosten zu beeinflussen. Der K o n t r o l l e der Betriebsgebarung dienende Wertungen haben die Messung und die Erzielung der Wirtschaftlichkeit im Betriebe zur Absicht. Kosten und Aufwand werden dann nicht mit historischen Preisgrößen beziffert, sondern ge wertet; es werden nicht Kosten, sondern Kalkulationswerte in die einzelnen Rechnungen eingesetzt. Die Wertung der Kostengüter geschieht nach Zweckerwägungen. Bei verschiedenen Zwecken sind die Wertungen verschieden. Es müssen dann soviel Betriebsrechnungen aufgestellt werden, als Zwecke nicht mit einer Rechnung erzielt werden können. Der Betriebswirt wertet daher nicht historisch und nicht mechanisch, sondern zweckbewußt, sogar unter Einsetzung kommender Entwicklungen. Durch Abweichen von den historischen

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Ziffern, durch zweckorientiertes Beziffern entstehen Verrechnungs- bzw. Betriebspreise1). gg) Kalkulation des Nachfragepreises Alle innerbetrieblichen "Wertungen, die der Preisvorbereitung dienen, haben das Ziel, den voraussichtlichen Marktzeitwert möglichst genau zu veranschlagen. Sie zerfallen in Wertungen für den vorgelagerten und den nachfolgenden Markt, in die Kalkulation der Nachfrage- und der Angebotspreise. Unter K a l k u l a t i o n d e s N a c h f r a g e p r e i s e s verstehen wir die Errechnung des höchsten, für ein bestimmtes Gut aufwendbaren Preises. Diese Wertung geschieht mehr oder weniger bewußt vor jedem Kauf; doch kann bei den Rechnungen des Konsumenten nur mit großer Einschränkung von einer wirklichen „Kalkulation" der Preisobergrenze gesprochen werden. Diese findet dagegen zweifellos beim Produzenten statt, weil bei ihm alle Momente, die die Höhe des Nachfragepreises bestimmen und die beim Konsumenten zum Teil rein gefühlsmäßig veranschlagt werden müßten, in Zahlenform vorliegen. Die Nachfrage des Produzenten erstreckt sich nur auf Produktionsmittel. Er hat daher stets Nachfragepreise nach Produktionsmitteln zu kalkulieren. Produktionsmittel dienen aber nur indirekt der Bedürfnisbefriedigung. Sie haben deshalb nur eine indirekte, von ihren Produkten abgeleitete Nachfrage, und alle Momente, die die Höhe ihres Nachfragepreises bestimmen, können aus den Preisen der Produkte hergeleitet werden. Der Preis des Produktes bestimmt den Wert des Produktionsmittels; seine Wertung muß also vom Preis des Produktes aus vorgenommen werden. Die Kalkulation des Nachfragepreises des Produzenten besteht darin, daß er von den voraussichtlich erzielbaren Preisen auf seinem Absatzmarkt rückwärts auf seine 1 ) Vgl. Verrechnungspreise, Bd. IV, S. 95. Ferner: Kosten und Kostenrechnung, 3. Aufl., Bd. II, 2 S. 433 ff.

Mellerowici,

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Einkaufsmärkte schließt. Der Grenznachfragepreis nach einem Produktivgut ist das Maximum, das bei gegebenem Preis des Produktes für einen bestimmten Produktionsfaktor aufgewandt werden kann. Um ihn errechnen zu können, müssen die Preise aller Produktionsmittel, außer dem zu beredinenden, als bekannt angenommen werden. Der gesuchte Grenznachfragepreis ergibt sich dann als die Differenz zwischen dem erzielbaren Preis des Produktes und der Summe aller anderen zur Herstellung notwendigen Produktionsmittel. Die Kalkulation des Nachfragepreises nach Produktionsmitteln wird schwieriger, wenn es sich nicht um Einzelgüter, sondern um k o m p l e m e n t ä r e Güter handelt. Das sind solche, die in einen Produktionsverband eingehen sollen, deren Nachfrage infolgedessen eine v e r b u n d e n e ist. Verbundene Nachfrage entsteht dadurch, daß zur Herstellung eines Produktes die Mitwirkung mehrerer Produktionsmittel notwendig ist, deren Arten und mengenmäßige Zusammensetzung von technischen Faktoren bestimmt sind. Komplementäre Güter sind charakteristisch für den Produktionsbetrieb, im Warenhandel spielen sie nur eine untergeordnete Rolle. Die Wertung komplementärer Güter geht ebenfalls vom erzielbaren Preis des Produktes aus. Sie unterscheidet sich nicht von der der Einzelgüter, wenn alle Teile, die zu einer komplementären Gruppe gehören, zum g l e i c h e n Z e i t p u n k t dem Markt entnommen werden. Der Preis des gemeinsamen Produktes bestimmt die Nachfragepreise aller einzelnen zur Gruppe gehörigen Güter. Die ganze Gruppe kann nicht höher gewertet werden als der erzielbare Preis des Produktes, der normalerweise den Produktionskosten entspricht. Häufiger ist aber der Fall, daß die Beschaffung der einzelnen Teile auseinanderfällt, daß zu bereits vorhandenen Produktionsmitteln, meist Anlagen, das Schlußgut hinzugekauft werden muß. Fehlt dieses Schlußgut, so ist die Fortführung der Produktion in der bisherigen Richtung 8

Mellerowicz, Allgemeine Betriebswirtsdiaftslehre. IV. Bd.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

unmöglich. Dies zwingt die Unternehmung, dieses Schlußgut um jeden Preis zu erwerben, da die Uberführung der vorhandenen Produktionsmittel in eine andere Verwendungsart meist sehr schwierig, oft nur mit großen Verlusten möglich ist, und außerdem mit der Aufgabe der bisherigen Produktion auch die meisten immateriellen Werte: Organisation, Kundenkreis, guter Ruf, Patente usw. verlorengehen. Diese innerbetrieblichen Gründe können zu einer Sonderbewertung des Schlußgutes führen. Sein Grenznachfragepreis ergibt sich aus dem Preis des Produktes ./. dem Wert der vorrätigen Güter in einer anderen Verwendungsart. Letzterer ist oft sehr niedrig, bei Maschinen häufig nur gleich dem Schrottwert. b 6 ) Kalkulation des Angebotspreises aa) Bei Konkurrenzpreisbildung Die Kalkulation der Angebotspreise wird von zwei Prinzipien beherrscht, dem Prinzip der Kapitalerhaltung und dem der Erfolgserzielung. Beiden Prinzipien entsprechen zwei scharf zu unterscheidende Angebotspreise. Um die Kapitalerhaltung in einer Unternehmung auf die Dauer zu garantieren, müssen im Preis des Produktes mindestens die aufgewendeten Kosten vergütet werden. Die Kosten bilden den untersten, den G r e n z a n g e b o t s p r e i s . Seiner Errechnung dient die Selbstkostenrechnung. Er baut sich auf den individuellen Selbstkosten des in Frage kommenden Betriebes auf. Die Kalkulation kennt zwei Arten: a) die T e i l - , b) die V o l l kostenkalkulation. Die erste setzt lediglich die durch den Auftrag selbst entstandenen, sonst vermeidbaren, meist nur die proportionalen Kosten ein und von den fixen Kosten soviel, wie der Markt zu geben bereit ist. Bei der Vollkostenrechnung dagegen werden sämtliche, die proportionalen und die fixen Kosten in voller Höhe kalkuliert. Der Verkauf des Produktes zum Grenzangebotspreis würde der Unternehmung zwar die Kosten ersetzen, ihr aber keinen Ertrag bringen.

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Der Angebotspreis, der dem Erfolgsprinzip genügt, muß deshalb um einen Gewinnzuschlag höher sein. Die Höhe dieses Gewinnzuschlages ist nicht willkürlich, sondern vom Markt bestimmt. Ein prozentualer Aufschlag auf die Kosten (Handelsspanne, enthaltend Betriebskosten und Gewinn) führt nur im Warenhandel zum Ziel, da hier die Voraussetzung relativ gleichmäßiger Selbstkosten gegeben ist (gleichmäßige Einkaufspreise — verhältnismäßig gleichmäßige Betriebskosten). Nur im Warenhandel kennt man deshalb den Begriff des brancheüblichen Aufschlages. bb) Bei Monopolpreisbildung Das Gesagte gilt aber nur für die Kalkulation der Angebotspreise bei freier Konkurrenz. Anders ist es, wenn ein Monopol vorliegt. Dann handelt es sich bei der Angebotskalkulation nicht mehr allein darum, den voraussichtlich erzielbaren Preis zu errechnen, sondern den g ü n s t i g s t e n erzielbaren Preis festzustellen. Der günstigste Preis ist nicht der höchste Preis, sondern der, der bei Berücksichtigung des möglichen Umsatzes die höchsten Gesamterträge ergibt. Zur Preiskalkulation tritt deshalb noch eine Mengenkalkulation. Die Errechnung des Angebotspreises bei Monopolpreisbildung ist wiederum verschieden, je nachdem, ob es sich um ein vollständiges Monopol handelt. a) Bei absolutem Monopol Die Angebotskalkulation geschieht in drei Stufen:

bei

absolutem

Monopol

1. Schätzung der zu verschiedenen Preisen voraussichtlich absetzbaren Mengen. Diese sind bei M o n o p o l g ü t e r n im allgemeinen statistisch ziemlich genau e r f a ß b a r . 2. Errechnung der Selbstkosten bei den verschieden Produktmengen.

großen

3. Errechnung des Preisoptimums, desjenigen Preises, bei dem sich der größte Gesamtgewinn f ü r die U n t e r n e h m u n g ergibt. 8*

116

D i e A n w e n d u n g der Theorie der P r o d u k t i o n

Zahlenmäßig stellen: Preis

würde

sjdi diese K a l k u l a t i o n

voraussich tl. absetzbare Menge

Kosten pro Einheit

800 900 1000

770 760 750 740 730 720 710

1200 1300 1400

1100

770 750 700 650 635 620 608

700

1500

605

Gewinn pro Einheit

10

50 90 95 100

102 95

wie f o l g t

dar-

Gesamtgewinn

9 50 99 114 130 142

000 000 000 000 000 800

142 500

D e r günstigste Angebotspreis w ü r d e sich auf 710 D M stellen, da bei diesem Preis der M o n o p o l i n h a b e r den größten G e s a m t gewinn erreicht. H i e r liegt seine N u t z h ö h e . Der tote P u n k t , bei dem er trotz hohen Angebotspreises keinen G e w i n n erzielen kann, liegt bei 770 D M , d a hier infolge der geringen P r o d u k tionsmenge der spezifische A u f w a n d sehr hoch ist.

ß) Bei relativem Monopol Unter denselben Gesichtspunkten erfolgt auch die Kalkulation des Angebotspreises bei einem u n v o l l s t ä n d i g e n Monopol. Hier beherrscht der Monopolinhaber nicht das ganze Angebot, sondern ein Teil der Produktion liegt in den Händen von Außenseitern. Die Produktionskapazität der Außenseiter muß bei der Kalkulation des Angebotspreises mit in Rechnung gestellt werden. Sie muß in voller Höhe von der absetzbaren Menge abgezogen werden, da der Außenseiter den Monopolpreis in der Regel unterbieten kann und infolgedessen seine ganze Produktion absetzen wird. Dabei ergeben sich wieder zwei Möglichkeiten: entweder ist die Produktionsfähigkeit des Außenseiters durch natürliche Faktoren bestimmt, dann ist sie als feste Größe in die Rechnung einzustellen, oder sie ist variabel, dann sind Kalkulationen mit verschiedenen Mengen der Außenseiterproduktion vorzunehmen.

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Die Angebotskalkulation bei unvollständigem Monopol ersieht man aus folgendem Beispiel, bei dem angenommen ist, d a ß der Außenseiter eine festbegrenzte Menge produziert. Preis

absetzbare Produktion Kartelld. Außenseiters absatz Menge

Gewinn pro Einheit

Gesamtgewinn

40 39 38 37 36_

900 1000 1100 1200 1300

400 400 400 400 400

500 600 700 800 900

13 12 11 10 9

6 7 7 8 8

500 200 700 000 100

35 34 33 32 31

1400 1500 1600 1700 1800

400 400 400 400 400

1000 1100 1200 1300 1400

8 7 6 5 4

8 7 7 6 5

000 700 200 500 600

Der günstigste Angebotspreis, der sich aus dieser Kalkulation (Schema einer Kartellkalkulation) ergibt, ist 36 D M . H i e r liegt der höchste Gesamtgewinn. D e r Angebotspreis des Monopolisten ist demnach durchaus nicht immer der höchste erzielbare Preis, wie o f t angenommen wird. Die Kalkulation des Angebotspreises bei Außenseitern mit wachsender Produktionskapazität geht nach denselben Gesichtspunkten vor sich.

•b7) Kosten- und Ertragsanalyse aa) Die Begriffe der Produktivität, Wirtschaftlichkeit und Rentabilität Die Analyse der Kosten und des Erträges hat die Aufgabe der Betriebsdurchleuchtung. Sie dient der Kontrolle der Betriebsgebarung und der Betriebsentwicklung in der vergangenen Rechnungsperiode. Ihr hauptsächliches Hilfsmittel sind K e n n z i f f e r n , das sind Verhältnisziffern von charakteristischen Betriebsgrößen, insbesondere Aufwands-, Ertrags- und Bestandsgrößen. Die W i r t s c h a f t l i c h k e i t (ökonomität) ist der Ergiebigkeits- und Sparsamkeitsgrad bei der Erstellung einer Leistung. Sie zeigt die Erfüllung des wirtschaftlichen

118

Die Anwendung der Theorie der Produktion

Prinzips bei der Erreichung eines wirtschaftlichen Zieles. D e r Wirtschaftlichkeit ist der technische W i r k u n g s g r a d vorgelagert: E r f ü l l u n g des Prinzips des kleinsten Mittels in technischer Hinsicht, d. i. Erzielung einer Leistung mit dem vergleichsweise geringsten A u f w a n d . Sie w i r d durch Gegenüberstellung von Einsatz- u n d Ausbringungsmenge ermittelt ( P r o d u k t i v i t ä t , technische Ergiebigkeit). Die technische Ergiebigkeit, die mengenmäßig absolut einwandfrei meßbar ist, geht der Wirtschaftlichkeit o f t parallel, aber nicht immer. Das technisch wirtschaftlichste V e r f a h ren ist nicht das ökonomischste, w e n n dem Mengenergebnis keine entsprechende Verwertungsmöglichkeit gegenübersteht. Meist sind zur technisch größten Ergiebigkeit ein Kapitaleinsatz und eine Betriebsgröße notwendig, die zu hohe Kapitalkosten, Ü b e r k a p a z i t ä t u n d zu große Betriebsstarrheit zur Folge haben, w ä h r e n d die hohe W i r t schaftsdynamik elastische Betriebsweisen verlangt. So w a r zeitweilig in der deutschen Landwirtschaft die intensive Bewirtschaftung t r o t z bester Mengenergebnisse u n w i r t schaftlich, w ä h r e n d die extensive, technisch rückständige Wirtschaftsweise d e m Betrieb dienlicher war. Die Elektrifizierung der Eisenbahn, bei der die wirtschaftlichste Verw e n d u n g der K o h l e erzielt w i r d , ist an vielen Stellen u n wirtschaftlich (bei nicht entsprechender Ausnutzung) und der D a m p f l o k o m o t i v e wirtschaftlich unterlegen. Die Wirtschaftlichkeit ist die wichtigste Betriebskennziffer. A n die Stelle des Ertrages treten, w e n n dieser nicht zu ermitteln ist, was vor allem f ü r die innerbetriebliche Kontrolle von Teil- und Zwischenleistungen (Abteilungs-, Stellenkontrolle) z u t r i f f t , maßstäbliche A u f w a n d s g r ö ß e n , so z. B. die Sollkosten (Plankostenrechnung), die Kosten eines anderen Betriebes (Betriebsvergleich) oder einer anderen Periode (Zeitvergleich). D a h e r ist die K o s t e n a n a l y s e die unentbehrliche Ergänzung u n d Weiterf ü h r u n g der Erfolgsanalyse auf dem W e g e zur W i r t schaftlichkeitsmessung u n d Wirtschaftlichkeitskontrolle.

Verwaltung

119

Scharf von der Wirtschaftlichkeit ist die dritte, f ü r den Betrieb ebenfalls aufschlußreiche Erfolgskennziffer zu scheiden, die R e n t a b i l i t ä t . Diese kann entweder als E i g e n k a p i t a l r e n t a b i l i t ä t an dem Verhältnis von E r f o l g z u E i g e n k a p i t a l oder als G e s a m t k a p i t a l r e n t a b i l i t ä t an dem Verhältnis von E r f o l g + F r e m d k a p i t a l z i n s e n zu G e s a m t k a p i t a l gemessen werden. Während die Wirtschaftlichkeit ein Mittelbegriff ist, ein Maßstab zur Beurteilung der Art der Werkverrichtung und der Betriebsdisposition, ist die Rentabilität selbst das Ziel dieser Betriebsdisposition. Die Wirtschaftlichkeit betrifft die Art und Weise der Durchführung einer betrieblichen Maßnahme, während diese Maßnahme selbst bestimmt ist durch das betriebliche Rentabilitätsstreben. Die Wirtschaftlichkeit bestimmt die F o r m , die Rentabilität den I n h a l t des betrieblichen Handelns. Die Wirtschaftlichkeit betrifft die M i t t e l , die Rentabilität das Z i e l der betrieblichen Bestrebungen. Die Wirtschaftlichkeit ist rational, die Rentabilität ist nicht rational ableitbar. Denn warum das Gewinnstreben das menschliche Dasein beherrscht, ist nicht begründbar. Wohl aber ist rational begründbar, daß versucht wird, das einmal festgesetzte Ziel mit dem geringsten A u f w a n d zu erreichen. Die Rentabilität zeigt dem Betriebe die H ö h e der erwirtschafteten Kapitalverzinsung. Diese ist zwar f ü r den Betrieb wichtig, aber keineswegs ausschlaggebend und auch keineswegs Betriebsziel, wofür sie von den Betrieben in der freien Wirtschaft, in Verkennung ihrer eigentlichen Wirtschaftsaufgabe, vielfach angesehen wurde. Die Rentabilität ist vielmehr lediglich e i n ' M a ß s t a b für die K a p i t a l e r h a l t u n g und Kapitals i c h e r u n g . Das Kapital ist betriebsnotwendig, daher muß es erhalten werden. Es ist ferner Risiken ausgesetzt, daher muß es gesichert werden. Dies geschieht durch die

120

Die Anwendung der Theorie der Produktion

Kapitalrente in Form des Gewinnes. Ist ein solcher nicht oder nicht in der erforderlichen Höhe erzielt, so muß entweder die Kapitalbasis verringert oder die Intensität der Kapitalnutzung, d. h. die Wirtschaftlichkeit, gesteigert werden. Technische Ergiebigkeit (Produktivität), Wirtschaftlichkeit und Rentabilität sind zwar verschiedene Begriffe, gehören durchaus verschiedenen Sphären an: der Werkverrichtung, dem gesamten Innenbetrieb und der gesamten Unternehmung und dem Markt; sie stehen aber doch in Beziehung zueinander: der t e c h n i s c h e W i r k u n g s g r a d beeinflußt Wirtschaftlichkeit und Rentabilität; er hat aber zum Markt gar keine Beziehung, während Wirtschaftlichkeit schon mehr und die Rentabilität am meisten marktbeeinflußt sind. Die Wirtschaftlichkeit beeinflußt die Rentabilität, bedingt sie aber nicht. Ein Betrieb kann sogar sehr rentabel und zugleich unwirtschaftlich sein. Naturgemäß wäre er noch rentabler, wenn er zugleich wirtschaftlich wäre. Die Wirtschaftlichkeit trägt daher zur Rentabilität bei und ist ihr normalerweise vorgelagert. Die Rentabilität bedingt weder die Wirtschaftlichkeit, noch ist sie ein Maßstab für sie. bb) Betriebliche Meßzahlen (Kennziffern) Produktivität, Wirtschaftlichkeit und Rentabilität können zahlenmäßig ausgedrückt werden. Solche Meßzahlen werden Betriebskennziffern genannt. Es geht hier um die zahlenmäßige Erfassung von betrieblichen Tatbeständen. In der möglichen Beziehung zwischen Zahl und T a t bestand sind drei Arten von Zahlen zu unterscheiden: die r e i n e Zahl — sie ist Gegenstand der Mathematik — die empirisdie Zahl und die Kennzahl — sie sind Gegenstand der Statistik. Die empirische und die Kennzahl beziehen sich immer auf einen T a t b e s t a n d und kennzeichnen ziffernmäßig seine meßbaren Eigenschaften. Die engste Beziehung zwischen Zahl und Tatbestand zeigen die K e n n z a h l e n . Sie dienen einem bestimmten

Verwaltung

121

Erkenntnisziel und besitzen unmittelbare Aussagekraft. B e t r i e b s kennzahlen beziehen sich auf betriebliche Tatbestände und dienen der B e t r i e b s a n a l y s e , insbesondere der Messung der Wirtschaftlichkeit (EinsatzErgebnisverhältnis) und der finanziellen Sicherheit (Kapitalgefährdungs- und Kapitalsicherungsverhältnis). Die Kennzahlen sind immer V e r h ä l t n i s z a h l e n . Zahlen, die über das Verhältnis von Tatbeständen etwas aussagen, können sein: 1. Gliederungszahlen (begrifflich verschiedene, einander u n t e r geordnete Größen, z. B. Fixkosten/Gesamtkosten). 2. Beziehungszahlen {begrifflich verschiedene, einander g l e i c h geordnete Größen, z. B. Gewinn/Umsatz). 3. Indexzahlen (begrifflich g l e i c h a r t i g e , zeitlich oder sachlich verschiedenen Einheiten angehörende Größen, z. B. Umsatzentwicklung einer Reihe von Monaten: Umsatz Jan. = 100, Febr. = 108, März = 115 usw.; Fixkosten des Betriebes A = 100, Fixkosten des Betriebes B = 110).

Aussagewert besitzen sie alle, den größten aber die Beziehungszahlen. Sie allein sind echte Kennzahlen. Zwischen den in Beziehung gesetzten Größen muß ein Z u s a m m e n h a n g herrschen, der entweder ein Verursachungsoder ein Entsprechungsverhältnis ist. Zu den Betriebskennzahlen rechnen nicht die a b s o l u t e n Betriebsziffern, auch nicht die aus absoluten Zahlen errechneten M i t t e l w e r t e , die häufig als solche betrachtet und zur Messung betrieblicher Tatbestände benutzt werden. Absolute Zahlen aber sind nur imstande, die G r ö ß e eines betrieblichen Tatbestandes, Mittelwerte die d u r c h s c h n i t t l i c h e G r ö ß e vergleichbarer Tatbestände auszudrücken. Beziehungen können durch sie nicht ausgedrückt werden. Neben den b e t r i e b s i n d i v i d u e l l e n Kennzahlen gibt es auch Gruppen- (branchentypische) Keimzahlen: Mittelwerte von Kennziffern vergleichbarer Betriebe (häufigste Werte als typische Kennzahl). Solche Kennziffern sind R i c h t z a h l e n , also Kennzahlen mit Maßstabcharakter. An ihnen kann der einzelne Betrieb sich aus-

122

Die Anwendung der Theorie der Produktion

richten; denn seine betriebliche Kennzahl läßt ihn durch Vergleich erkennen, wie seine Lage im Verhältnis zu den übrigen Betrieben ist, vor allem, wenn der untere und der obere Grenzwert angegeben sind. Abgesehen von den bereits erwähnten Kennziffern: Produktivität, Wirtschaftlichkeit und Rentabilität, gibt es eine Reihe weiterer, die f ü r eine Betriebsanalyse außerordentlich aufschlußreich sind. Die wichtigsten Kennziffern sind in der folgenden Aufstellung zusammengefaßt, die, aus e i n e m Beispiel abgeleitet, zugleich die rechnerische Ermittlung zeigt: Bilanz I. A n l a g e k a p i t a l I. Grund1. Sachanlagen 4 000 000 kapital 6 000 000 1 000 OOft 5 000 000 II. Rüdciagen .. 1 000 000 2. Finanzanlagen III. RückII. U m l a u f s k a p i t a l stellungen . . 700 000 1. Roh-, Hilfs-, Betr. St. . . 600 000 IV. Verbindlich2. Halb- u. Fertigfabrikate 2 000 000 keiten 4 350 000 3. W e r t p a p i e r e 200 000 V. Redinungs4. Warenforderungen 3 900 000 abgrenzung 150 000 5. Wechsel 50 000 VI. Reingewinn 300 000 6. Kasse, Z.Bank, Postsdl. 50 000 7. andere Bankguthaben .. 600 000 7 400 000 III. R e c h n u n g s a b . grenzungen 100 000 100 000 12 500 000 12 500 000

Angaben

für die

Liquiditätsberechnung: kurzfristig langfristig Roh-, Hilfs-, Betr.St 500 000 100 000 Halb- und Fertigfabrikate 1 000 000 1 000 000 Warenforderungen 2 000 000 1 900 000 Verbindlichkeiten 3 850 000 500 000 Weitere Erträge Umsatz + Best. Vermehrung a) Betriebsertrag b) Neutraler Ertrag c) Gesamtertrag A.

Angaben: 27 000 1 000 28 000 450 28 450

000 000 000 000 000

28 450 000

Verwaltung B. A u f w e n d u n g e n a) betriebliche Fertigungslöhne Fertigungsmaterial Fertigungskosten Herstellkosten Selbstkosten

123

6 000 8 000 17 000 25 400 27 750

b) neutrale Zinsaufwendungen sonstige Aufwendungen

000 000 000 000 000

260 000 140 000

c) Gesamtaufwand C.

27 750 000

400 000 28 150 000

Reingewinn Gesamtertrag J . Gesamtaufwand

28 450 000 28 150 000

Erzeugte Menge Materialeinsatz produktive Stunden unproduktive Stunden Maschinenstunden genutzte Fläche produktive Arbeiter Arbeiter insgesamt Angestellte

300 000

300 000 Stüde 2 000 000 kg 6 250 000 1 550 000 5 000 000 100 000 qm 2 500 2 800 500

Systematik der betrieblichen Kennziffern I. Finanzwirtschaftliche K e n n z i f f e r n 1. V e r s c h u l d u n g s - F l ' e m d k a p i t a l • 100_^ 5 2 0 0 0 0 0 • 1 0 0 ^

koeffizient:

F.igenkapital

2. Anspannungs- F r e m d k a p . • 100 koeffizient: Gesamtkapital

?Q

7 300 000 =

5 200 000 • 1 0 0 _ 12 500 000

4J

0/j

'

3. KapitalAnlagekapital • 100 _ 5 000 000 • 100 _ intensität: Gesamtkapital 12 500 000 , . , , , Eigenkap. • 100 7 300 0 0 0 - 1 0 0 ,..„, 4. Anlagendeckung: , . , = T T ^ T ^ ; = 146 %>. 6 —^ Anlagekapital 5 000 000

Die Anwendung der Theorie der Produktion

124

5, Rentabilität: . , . , Reingewinn • 100 300 0 0 0 - 1 0 0 a) Eigenkapital: E i g e n k a p i t a l 7 150 000 =

V , „ „/ o,

b) Gesamtkapital: (Reingewinn + Fremdkap.Zs.) • 100 _ 560 000 • 100 450/ Gesamtkapital 12 350 000 — ' 6. Liquidität (Industrie): a) — 1. Grades: (Geldw. + kurzfrist. Ford.) • 100 _ 2 900 000 • 100 = 75,3 °/o kurzfrist. Verbindlichkeiten 3 850 000 b) — 2. Grades: kurzfrist. Umlaufkap. • 100 kurzfrist. Verbindlichkeiten II. 1. a)

_ 4 400 000 • 100 = 114,3 %>. 3 850 000

P r o d u k t i o n s wirtschaftliche K e n n z i f f e r n Wirtschaftlichkeitskennziffern:

Verhältnis von Aufwand oder Kosten: Ertrag Aufwand - 1 0 0 Ges. Ertrag Selbstkosten • 100 Betriebsertrag Fertigungskosten • 100 Betriebsertrag

a4

Herstellkosten • 100 Betriebsertrag

=

_ ~~ =

~

28 150 000 • 100 28 450 000

= 98,9 °/o.

27 750 000 • 100 28 000 000

= 99,1 %>.

17 000 000 • 100 28 000 000

_ 6 Q 7 o/0 ~~ '

25 400 000 • 100 28 000 000

= 90,7 %>.

b) . Dl

Verhältnis von Kosten: Leistungsmenge Materialkosten 8 000 000 — = erzeugte Menge 300 000

, b2

Lohnkosten erzeugte Menge

=

6 000 000 300 000

„„ = 20,—.

, 03

Fertigungskosten erzeugte Menge

=

17 000 000 300 000

= 56,67.

= 26,67.

Verwaltung , D4 . bs c)

Herstellkosten erzeugte Menge

=

Selbstkosten

=

erzeugte Menge

125 25 400 000 300 000

= 84,67.

27 750 000 ttt-TT^ 300 000

= 92,50.

Verhältnis von Einsatzmenge: Ausbringungsmenge Materialeinsatz erzeugte Menge

2 000 000 300 000

=

Produktive Stunden erzeugte Menge

_

6 250 000 300 000

= 20,8.

Arbeiterstunden erzeugte Menge

_

7 800 000 300 000

= 26.

2.

Kostenkennziffern:

a)

Verhältnis von Kostenarten zu Gesamtkosten

31

Gesamtkosten

Materialkosten • 100

_

Fertigungslöhne • 100 Gesamtkosten

_ ~

6 000 000 • 100 27 750 000

Abschreibungen • 100. Gesamtkosten

_

200 000 • 100 27 750 000

Verhältnis von Kosten zur Zeit

k

Fertigungslöhne produktive Stunden

^ . tu

8 000 000 • 100 27 750 000

b)

k

6,67.

Fertigungskosten produktive Stunden Fertigungskosten Masdiinenstunden Herstellkosten produktive Stunden

=

_

~

6 000 000 6 250 000 17 000 000 6 250 000 17 000 000 5 000 000

= 28,8 %>.

= 2 1 , 6 %>. =

0,7 °/o.

_

Q

—

__ —

25 400 000 6 250 000

%

'

=

^ 72 ' ^ ^ ' ' 4,06.

126

Die Anwendung der Theorie der Produktion 3.

a)

Leistungskennziffern:

Anteile von Erzeugungsgruppen an der Erzeugung f. ö f f . Auftraggeber • 100

_

Gesamterzeugung 19 600 0 0 0 - 1 0 0

Gesamterzeugung ^^

as

28 000 000 = 70 °/o.

Erzeugung f. E x p o r t • 100 Gesamterzeugung

_

5 600 000 • 100 28 000 000

Erzeug, einer Artikelgruppe • 100 ^ Gesamterzeugung

•

—

4 200 000 • 100 28 000 000 = 15 Vo.

b)

Verhältnis der Leistung zu wichtigen Kostenfaktoren, wie Zeit oder Zahl der Beschäftigten oder genutzte Fläche oder K u n d e n - bzw. Lieferantenzahl

. bi

Betriebsertrag — „ , -r • = Zahl der- Beschäftigten

28 000 000 ^ ^ = 3 300

.

Betriebsertrag TTXTj J - Arbeiter TT" Zahl der prod.

28 000 000 2 d00 = 11 200,—.

b-

Betriebsertrag _ Produkt. Arbeitsstunden

ba

b4 b_

,

Erzeugte Menge produkt. Arbeitsstunden

7

__

Umsatz (i. H a n d e l ) beschäftigte Personen Umsatz (i. H a n d e l ) qm

U

=

U m s a t z (i. H a n d e l ) Zahl der K u n d e n

28 000 000 _ 6 250 000 ~~ 300 000 _ 6 250 000 — 720 000 _ 12

= =

27 000 000 10ÖÖ0Ö = 27 000 000 _ 100

„,„,„, 8 484,84.

4 4g

' Q Q5

' 6Q

^

_ '

27

°'— _ '

'

Verwaltung 4.

Umsatzkennziffern:

a) Verhältnis von Umsatz koeffizient) :

zu Beständen (Umschlags-

Umsatz es Lagerbestand 1 )

27 000 000 - = 10,4. 2 600 000

Umsatz J0 Debitorenbestand

27 000 000 = 6,9. 3 900 000

Umsatz Anlagekapital a4

127

_

Umsatz Gesamtkapital

27 000 000 5 000 000

5,4.

27 000 000 == 2 , 1 6 . 12 500 000

~~

b) Zeit: Umschlagkoeffizient (Umschlagsdauer)

, 1

,

er Lagerbestand • Tage _ Umsatz ~~

2 600 000 • 360 27 000 000

es Debitorenbest. • Tage _ Umsatz ~

3 900 000 • 360 27 00ÖÖÖÖ ==

. b3

Anlagekapital -.Tage i —— Umsatz

=

.

Gesamtkapital • Tage i lmsatz U

=

b4

5 000 0 0 0 - 3 6 0 27 000 000 •

—

age

ge

67 Tasre h

12 500 0 0 0 - 3 6 0 ,, „ 6 27 000 000 -= 167 Tage

c) Betrieblicher Reingewinn: Umsatz (Umsatzergiebigkeit) Reingewinn • 100 Umsatz . . , 1) 0 Lagerbestand =

=

250 000 • 100 _ 27 000 000 ~~ '

Anfangsbestand + -

0/

12 Monatsendbestände. —

Da der Monat Dezember in dieser Formel doppeltes Gewidit erhält, muß die verbesserte Formel folgendermaßen lauten: V» Anfangsbestand + 1 1 Monatsendbestände -I- Vi Dezember-Endbestand 12

128

Die Anwendung der Theorie der Produktion

5. K e n n z i f f e r n d e r B e t r i e b s a u s n u t z u n g : a) effektive: bestmögl. Arbeitsstund. • 100 (Beschäftigungsgrad) 6 250 0 0 0 . 100 = 7 8 0 / o _ 8 000 000 '

b) effektive : bestmögliche Ausbringungsmenge • 100 (Kapazitätsausnutzungsgrad) 300 0 0 0 - 1 0 0 rz- „„„ = 75 "/o. 400 000 c) effektive : bestmögliche Maschinenausnutzung • 100 (Beschäftigungsgrad) 5 000 0 0 0 - 1 0 0 = 77 °/o. 6 500 000 d) produktive Stunden : unproduktive Stunden 6 250 000 : 1 550 000 = 4 : 1 . e) Arbeiter : Angestellten 2 800 : 500 = 5,6 : 1.

cc) Kostenanalyse 1 ) Begriff und Auf gaben der K o s t e n a n a l y s e Kostenanalyse bedeutet Zerlegung und Gliederung von Kostengesamtheiten oder Kostengruppen und anschließende Auswertung. Dabei sollen in manchen Fällen aber nicht nur Beziehungen und Gesetzmäßigkeiten der Kostenbestandteile untereinander untersucht werden, sondern auch die Beziehungen von Kostenbestandteilen zu den Gesamtkosten oder anderen betrieblichen G r ö ß e n . Kostenanalyse ist also Untersuchung und Ermittlung von Kostenbeziehungen (im weitesten Sinne), die die Betriebslage und den Betriebsablauf kennzeichnen, insbesondere die Kostenursache, den Kostenverlauf, die Kostenabhängigkeiten und die Kostenverrechenbarkeit aufzeigen. Sie ist Betriebsuntersuchung, d. h. eine auf Betriebsdurchleuchtung gerichtete Tätigkeit. !) Vgl. hierzu die ausführlichere Darstellung der Kostenanalyse in: K. Mellerowicz, Kosten und Kostenrechnung, Bd. II, Teil 2, S. 523—559

Verwaltung

129

Die Kostenanalyse soll zur wirtschaftlichen Kostengestaltung beitragen. Vor allem hat sie folgende Aufgaben: 1. 2. 3. 4.

Kontrolle der Betriebsgebarung, Feststellung von UnWirtschaftlichkeiten, Verbesserung der Kostenverrechnung, Vorbereitung der Kostenplanung und der Betriebsdisposition durch Erforschung der Kostenursachen und -abhängigkeiten.

Kostenanalysen können einmalig, gelegentlich oder periodisch erfolgen. Sie werden sowohl von einzelnen Betrieben als auch von Verbänden und öffentlichen Stellen vorgenommen. Die Kostenanalysen können S t r u k t u r - oder E n t w i c k 1 u n g s analysen sein. Die Strukturanalysen haben die Untersuchung von Kostengefügen zum Gegenstand, während die Entwicklungsanalysen Untersuchungen der Kostenveränderungen und Ermittlung der verursachenden Faktoren darstellen. Struktur- und Entwicklungsanalyse ergänzen sich und gehören praktisch zusammen. Sie können wohl gedanklich, kaum aber praktisch getrennt werden. Die Ermittlung der Struktur geht häufig von Untersuchungen der Entwicklung aus, während die Untersuchung der Kostenentwicklung auf den Ergebnissen der Strukturanalyse aufbaut. Der Komplex Kostenanalyse kann nach A r t e n d e r A n a l y s e gegliedert werden. Außerdem kommen verschiedenartige V e r f a h r e n in Frage. Die Verfahren kommen jedoch jeweils nur f ü r eine Art der Kostenanalyse zur Anwendung, so daß es zweckmäßig erscheint, die Verfahren zusammen mit den Arten der Kostenanalyse darzustellen. Die wichtigsten A r t e n der Kostenanalyse sind: 1. die Analyse (Zerlegung) der G e s a m t k o s t e n , 2. die Analyse der W a h l der Z u s c h l a g s b a s e n und S c h l ü s s e l , 3. die E r g i e b i g k e i t s analyse, 9 Mellerowicz, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. IV. Bd.

130

Die Anwendung der Theorie der Produktion

4. die A b h ä n g i g k e i t s analyse, 5. d i e A b w e i c h u n g s analyse, 6. die V e r g l e i c h s rechnungen. Arten und V e r f a h r e n der K o s t e n a n a l y s e Z u 1 : Analyse der G e s a m t k-o s t e n a) Nach Kosten a r t e n Die Feststellung der Anteile der Kostenarten ist verhältnismäßig leicht durchzuführen. Bei genügend tiefer Kostenartengliederung erübrigt sidi oft eine besondere A n a l y s e , da das Rechnungswesen (Kl. 4 der Buchhaltung und BAB) bereits den nötigen Aufschluß gibt. Es ist dann lediglich eine einfache Prozentrechnung erforderlich. Eine besondere Analyse der Zusammensetzung der Gesamtkosten (nach Kostenarten) ist jedoch in zwei Fällen nötig: 1. Wenn aus Gründen der ökonomität des Rechnungswesens die Erfassung der Kosten nur nach Kostenarteng r u p p e n erfolgt, etwa weil dies sowohl für die Zwecke der Geschäftsbuchhaltung als auch für die der Betriebsabrechnung als genügend angesehen wird und 2. wenn E i n z e l f e s t s t e l l u n g e n ausnahmsweise bzw. in bestimmten Fällen eine weitere Untergliederung der Kostenarten — eine Zerlegung der. Arten in Unterarten — erforderlich machen. Der zuletzt genannte Aufgabenkreis der Kostenanalyse kann besonders gut an zwei B e i s p i e l e n dargelegt werden, die in der Praxis sehr häufig vorkommen: Einmal die weitere Zerlegung der L o h n k o s t e n und zum anderen die Zerlegung des F e r t i g u n g s w a g n i s s e s (Ausschuß, Nacharbeit und überhaupt Mehrkostenwagnis). Zur Zerlegung der L o h n k o s t e n : Die Analyse liefert die Kostenunterarten: Grundlohn, Leistungszulagen, Zulagen für Nachtarbeit, Überstunden, Sonntags- und Feiertagsarbeit, Berufs- und Betriebszulagen, Verheirateten- und Kinderzulagen, Trennungsentschädigung, Sonderzulagen usw.

Verwaltung

131

Die Analyse des Mehrkostenwagnisses liefert die U r S a c h e n , wie: Konstruktionsfehler, Materialvorgabefehler, Materialfehler, Fertigungsfehler, Fertigungsänderungen, Fehler der Fertigungskontrolle, Maschinenbesetzungsänderung, Verwendung von Ersatzmaterialien und Lohngruppenänderungen. Diese Art der Kostenanalyse ist die einfachste und auch in der Praxis am häufigsten vorkommende, zumal sie immer wieder benötigt wird. Besondere Verfahrensprobleme a l l g e m e i n e r Art treten hier nicht auf. Sie treten vielmehr nur durch die Eigenart der angewandten Kostenrechnung (Istkostenrechnung, Normalkostenrechnung, Plankostenrechnung) auf. b) Nach dem C h a r a k t e r der Kosten H i e r geht es um die' Zerlegung der Gesamtkosten in die Kostengruppen unterschiedlichen Verhaltens bei wechselndem K a p a z i t ä t s a u s n u t z u n g s g r a d u n d wechselnder Auflagengröße, also um die Feststellung der H ö h e (und Ursachen) der fixen, proportionalen und unterproportionalen Kosten. Diese Analyse, die in der Praxis viel zu wenig durchgeführt wird, ist von besonderer Bedeutung für die Gestaltung der B e t r i e b s p o l i t i k , insbesondere f ü r die kurzfristigen betriebspolitischen Entscheidungen, und hier vor allem auf den Gebieten der Produktions- und Preispolitik. Die Schwierigkeit und die Genauigkeit der Analyse hängt entscheidend von der Art der Kostenrechnung (Istkostenrechnung, Normalkostenrechnung oder Plankostenrechnung) ab. Am leichtesten ist sie in der Plankostenrechnung durchzuführen. Die Analyse ergibt sich hier gewissermaßen von selbst. Die Darstellung der Verfahren für die Kostenauflösung bei verschiedenem Beschäftigungsgrad ist in anderem Zuzusammenhange (Bd. II, S. 97) bereits erfolgt. Die Aufteilung der Kosten in fixe und variable Bestandteile in Abhängigkeit von Schwankungen der A u f t r a g s größe muß wie bei dem buchtechnisch-statistischen Ver9'

132

Die Anwendung der Theorie der Produktion

fahren der Kostenauflösung von Einzeluntersuchungen der Kostenarten ausgehen, und zwar auf Grund von Aufzeichnungen der Vor- und Nachkalkulation. Ziel der Untersuchung ist die Feststellung der a u f l a g e f i x e n (Auflegungskpsten) und der a u f 1 a g e v e r ä n d e r l i c h e n Kosten. In der Fertigung entstehen Auflegungskosten für Werkstoffe, Zeichnungen, Arbeitsvorbereitung, Werkzeugausgabe und -rücklieferung, Vorbereitung des Arbeitsplatzes und Arbeitsunterweisung, Maschineneinrichtung. Dazu kommen die Auflegungskosten im Verwaltungs- und Vertriebsbereich. Sie umfassen Vordisposition für jeden Auftrag, Abrechnung und Verbuchung, Vorbereitung der Auslieferung und Zahlungskontrolle. Für die fixen Auftragskosten ergibt sich mit zunehmender Auftragsgröße eine D e g r e s s i o n j e A u f t r a g s e i n h e i t . Sie wird verstärkt durch die ü b u n g s b e d i n g t e Degression der Lohn- und Materialkosten (größere Geschicklichkeit und bessere Materialausnutzung) und die o r g a n i s a t i o n s b e d i n g t e Degression (Wirtschaftlichkeit von Hilfsvorrichtungen bei größeren Aufträgen). Die auflageveränderlichen Kosten nehmen mit zunehmender Auftragsgröße zu. Ihr Anstieg kann proportional (Lagerkosten, Zinsen, wesentliche Teile des Fertigungsmaterials und Fertigungslohnes) oder überproportional sein (Wagnis). Aus der Zusammenfassung von fixen und variablen Bestandteilen ergibt sich die G e s a m t s t r u k t u r der Auftragskosten. Dies ermöglicht die Bestimmung der o p t i m a l e n Auftragsgröße 1 ), Überprüfung der Wirtschaftlichkeit von kleinen Aufträgen und kostengerechte Ermittlung von Preiszuschlägen für kleinere Aufträge. Durch. Gegenüberstellung mit den Erlösen kann außerdem die M i n d e s t a u f t r a g s g r ö ß e ermittelt werden. Sie entspricht der Nutzschwelle in der Gesamtkostenbetrachtung. S. K. S. 407 ff.

Mellerowicz,

Kosten und

Kostenrechnung,

Bd.

I,

a.a.O.,

Verwaltung

133

Zu 2: A n a 1 y s e d e r g e w ä h 1 1 e n Z u s c h 1 a g s basen und der gewählten'Schlüssel Diese Art der Analyse spielt insbesondere bei der Zuschlagskalkulation eine Rolle. Wir müssen v o r a l l e m d r e i T e i l p r o b l e m e unterscheiden: 1. die Untersuchung der Zweckmäßigkeit der Z u s c h l a g s basen für die Gemeinkosten, 2. die Untersuchung der Zweckmäßigkeit der S c h l ü s s e l für die Verteilung der indirekten Stellenkosten 1 ), 3. die Untersuchung der U m l a g e s c h l ü s s e l für die auf Hauptkostenstellen zu verteilenden Kosten der allgemeinen und der Hilfskostenstellen.

In allen drei Fällen handelt es sich um die Prüfung der Zweckmäßigkeit von S c h l ü s s e l n . Jede Schlüsselung bedingt zwangsläufig Ungenauigkeiten. Durch Wahl zweckmäßiger Schlüssel können diese Ungenauigkeiten jedoch in erträglichen Grenzen gehalten werden. Für alle drei Teilprobleme soll je ein B e i s p i e l gegeben werden: 1. Werden für die Fertigungsgemeinkosten die Fertigungs l ö h n e als Zuschlagsbasis benutzt, so ist eine Überprüfung der Zweckmäßigkeit dieses Weges insbesondere dann nötig, wenn sich hohe Zuschlagssätze ergeben. Im allgemeinen ist das Rechnen mit Zuschlagssätzen über 300 gleichgesetzten Normalbeschäftigung und dem Kostenvariator. Der Kostenvariator kennzeichnet die prozentuale Kostenveränderung bei einer Beschäftigungsänderung von 10°/o. Beispiel: Für eine untersuchte Materialart (Gemeinkostenanteil) wird ein Variator von 7 angenommen, so daß die Plankosten des Planbeschäftigungsgrades (— 100 °/o) zur Errechnung der Sollkosten für einen effektiven Beschäftigungsgrad von 70 o/o um 3 X 7 = 2 1 % verringert werden müssen. Sind z. B. bei dieser Kostenart für den Planbeschäftigungsgrad von 100 °/o D M 24 000,— als Basis-Plankosten festgelegt, so betragen die Sollkosten: 24 000 ./.

100

=

18 960.

139

Verwaltung

In der Praxis geschieht die Sollkastenermittlung meist mit Hilfe der folgenden Formel: Sollkosten = fixer Kostenanteil + (proportionaler Kostenanteil X Istbeschäftigung). Dazu bedarf es einer Kostenauflösung, die mit Hilfe des Variators erfolgen kann. Ein Variator von 7 bedeutet nichts anderes, als daß 7 / 10 der Kostenart sich gegenüber Beschäftigungsänderungen proportional verhalten, 3 / 10 dagegen fix bleiben. Demnach ist: der proportionale Anteil = 7 / 10 X 24 000 = 16 800, der fixe Anteil = 3 / 10 X 24 000 = 7 200. Die Beschäftigung soll auf der Grundlage der Fertigunigsstunden gemessen werden. Der Planbeschäftigung entsprechen 6 000 Fertigungsstunden. Bei einem effektiven Beschäftigungsgrad von 70 %> ergeben sich für die IstBeschäftigung somit 4 2 0 0 Fertigungsstunden. Der Plankostensatz für die gesamten Basis-Plankosten beträgt. ^ _^ Fertigungsstunden = 4,— DM/Fertigungsstunde. Für den proportionalen Plankostenanteil ergibt sich ein proportionaler Plankostensatz in Höhe von 16800 DM : 6000 Fert.-Std. = 2,80 prop.PK/Fert.-Std. Daraus lassen sich, entsprechend der obigen Formel, die Sollkosten wie folgt errechnen: Sollkosten = 7 200 + (4 200 X 2,80) = • 18 960 DM. Bei einer Ist-Beschäftigung von 4 200 Fertigungsstunden ( = 70 %>) betragen die verrechneten Plankosten somit: 4 200 Fert.-Std. X 4 — DM/Fert.-Std. = 16 800 DM verrechn. PK. Die Differenz zwischen den verrechneten Plankosten und den Sollkosten stellt die Beschäftigungsabweichung dar: verrechnete Plankosten •/. Sollkosten = Beschäftigungsabweichung

= = =

16 800 D M 18 960 D M ./. 2 160 D M

140

Die Anwendung der Theorie der Produktion

Diese 2 160 D M sind nichts anderes als die deckten Fixkosten:

unge-

in den verredin. PK verrechn. Fixkosten = 70 °/o von 7 200 ./• gesamter Fixkostenanteil der Kostenart

= =

5 040 D M 7 200 D M

=

=

./. 2 160 D M

ungedeckte Fixkosten

An diesen ungedeckten Fixkosten — als Ausdruck der kostenmäßigen Wirkung einer Abweichung der IstBeschäftigung von der Plan-Beschäftigung — kann die Beschäftigungsabweichung gemessen werden. Nach Ausschaltung der Preis- und Beschäftigungsabweichung verbleibt die Verbrauchsabweichung. Sie ist ein Ausdrude f ü r die Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung, den Mehr- oder Minderverbrauch gegenüber der wissenschaftlich ermittelten Verbrauchsnorm. Die Verbrauchsabweichung kennzeichnet die Differenz des Istverbrauches gegenüber dem vergleichbaren Sollverbrauch, der von Kostenschwankungen, die nicht auf die Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung zurückgeführt" werden können, bereits bereinigt worden ist. Rechnerisch wird die Verbrauchsabweichung ermittelt als Differenz zwischen den Soll-Kosten und Ist-Kosten des jeweiligen Ist-Beschäftigungsgrades:

Zu

Sollkosten ./. Ist-Kosten

= =

= Verbrauchsabweichungen

=

6:

18 960 D M 20 100 D M ./.

K os t e n a n a 1 y s e u n d rechnungen

1 140 D M

Vergleichs-

Vergleichsrechungen sind ein Kernpunkt der Kostenanalyse. Sie werden, wie auch bei anderen Analysen, durchgeführt als a) Betriebs-, b) Zeit-, c) Soll-Ist-Vergleich.

Verwaltung

141

Die Vergleichsrechnung kann Voraussetzung oder Ergänzung der kostenanalytischen Einzelbetrachtung sein. Sie ist V o r a u s s e t z u n g der Analyse, wenn die zu untersuchenden Zahlenwerte durch Kostenvergleiche gewonnen werden. Das gilt z. B. für die Untersuchung der Kostenentwicklung, die immer von einem Zeitvergleich oder einem Soll-Ist-Vergleidi ausgehen muß. Aufgabe der darauf aufbauenden Einzelanalyse ist die Ermittlung der U r s a c h e n der Entwicklung bzw. Abweichung. Die Vergleichsrechnung ist E r g ä n z u n g der Analyse, wenn zur Erhöhung ihrer Aussagekraft Zeit- oder Betriebsvergleiche vorgenommen werden. So werden z. B. Verbrauchsabweichungen, die beim Soll-Ist-Vergleich festgestellt werden, den Verbrauchsabweichungen anderer Perioden gegenübergestellt. Zur Erforschung der Ursachen der Veränderung der Abweichungen ist der Zeitvergleich wiederum Voraussetzung einer detaillierten Einzelanalyse. dd) Ertragsanalyse Wesen Unter Ertrags a n a 1 y s e verstehen wir die Gliederung (Zerlegung) des Gesamtertrages eines Unternehmens in die verschiedenen Ertragsarten und die anschließende Auswertung. Z i e l der Ertragsanalyse ist das Erkennen der Ertragskomponenten und der dahinterstehenden Kräfte. Es soll der Gesamtertrag und/oder ein Teilertrag auf Struktur und Dynamik hin untersucht werden. Die H a u p t a u f g a b e der Ertragsanalyse besteht darin, geeignete Unterlagen für die Gestaltung der Betriebspolitik, insbesondere der Vertriebs-, Preis- und Produktionspolitik, zu liefern. Das Rechnungswesen liefert meist bereits die A u s g a n g s p u n k t e für die Ertragsanalyse, da gutorganisierte Buchhaltungen eine Gliederung der Umsatz- und Bestandsveränderungskonten nach den verschiedenen Ertragsarten enthalten. Meist reichen diese Gliederungen jedoch nicht aus. Sie

142

Die Anwendung der Theorie der Produktion

bedürfen der weiteren Unterteilung und der Auswertung, z. B. durch Kennziffernbildung, etwa dergestalt, d a ß die verschiedenen Ertragsarten in Prozenten des Gesamtertrages augedrückt oder zu anderen betrieblichen Größen (Kosten, A u f w a n d , Gewinn, Beschäftigungsgrad usw.) in Beziehung gesetzt werden. W ä h r e n d f ü r die Kostenanalyse verschiedene Verfahren zur Verfügung stehen, kommt f ü r die Ertragsanalyse praktisch nur das buchtechnisch-statistische Verfahren in Frage. Bei diesem Verfahren ergeben sich verschiedene Arbeitsphasen: 1. Das Sammeln des Materials. Unter Umständen kann es zweckmäßig sein, von den Einzelbelegen auszugehen, also synthetisch vorzugehen. Weist die Buchhaltung dagegen bereits eine genügend tiefe Kontengliederung auf, so entfällt diese Arbeitsphase. 2. Das Ordnen des Materials. Hierbei geht es entweder darum, Einzelwerte zu Gruppen zusammenzufassen oder zusammengefaßte Positionen in Teile zu zerlegen. Hierzu gehört aber noch das Ergänzen und Bereinigen des vorhandenen Materials, indem z. B. Untypisches ausgeschieden wird. Die „Tabelle" bildet den Endpunkt der Aufbereitungs- und Ordnungsarbeit. 3. Das Bearbeiten. Hier geht es um die Bildung von Kennziffern und das Feststellen von Umsatzstrukturen und Entwicklungstendenzen. Die Ertragsanalyse ist recht problematisch, insbesondere deswegen, weil sie — theoretisch betrachtet — nur unvollkommen durchgeführt werden kann. Es ist zwar möglich, die Ertragsfaktoren zu gliedern, und im allgemeinen auch, die Erträge den entsprechenden Aufwandsbzw. Kosten g e s a m t h e i t e n gegenüberzustellen (z. B. Umsätze und Kosten der Kostenträgergruppe A). Eis ist aber theoretisch wie praktisch unmöglich, den Ertrag (Umsatzwert) a n t e i l i g einzelnen K o s t e n e l e m e n t e n

Verwaltung

143

(z. B. Kostenarten wie Löhne, Material usw.) zuzuordnen bzw. umgekehrt. Selbst die Zuordnung der Gesamtaufwendungen zu einer bestimmten Ertragsgruppe ist m a n c h m a l unlösbar (man denke etwa an gewisse neutrale Erträge) oder nur mit Hilfe von Schlüsseln möglich (z. B. Zurechnung der anteiligen allgemeinen Verwaltungskosten auf Kostenträgergruppen). Allerdings ist die Zuordnung der Ertragsbestandteile zu einzelnen Kostenfaktoren auch mehr ein Problem der Erfolgs- als der Ertragsanalyse. Immerhin muß man sich darüber klar sein, daß es sich bei Ertragsanalysen lediglich darum handeln kann, die jeweils wichtigste Einflußgröße absolut und prozentual kenntlich zu machen und sich mit Wahrscheinlichkeitserwägungen in bezug auf die verursachenden Faktoren zu begnügen. Arten Es ist eine Vielzahl von Arten der Ertragsanalyse zu unterscheiden. Die wichtigsten Unterscheidungen sind die folgenden: 1. E x t e r n e u n d i n t e r n e A n a l y s e n , also solche, die durch Betriebsangehörige oder Außenstehende vorgenommen werden. 2. Nach der H ä u f i g k e i t : einmalige und laufende Analysen. 3. Nach dem O b j e k t der Analyse (z. B. Analyse der Produktgestaltung, der Preisbildung usw.). . 4. Nach dem E r k e n n t n i s z i e l der Analyse: Struktur- und Entwicklungsanalyse (statische oder d y n a mische Analyse). 5. Nach dem U m f a n g der Analyse: Gesamt- und Teilanalyse. Die praktisch wichtigsten Arten sind die Gesamt- und Teilanalysen. Unter einer G e s a m t a n a l y s e ist die gleichzeitige Untersuchung aller Ertragskomponenten zu verstehen. Es wird vom Gesamtertrag ausgegangen, eine Zerlegung des-

144

D i e A n w e n d u n g der Theorie der P r o d u k t i o n

selben in die verschiedenen Ertragsarten vorgenommen und damit zugleich die Untersuchung der ertragsbestimmenden Faktoren vorbereitet. T e i l a n a l y s e n dagegen beschränken sich auf die Untersuchung bestimmter Ertragsarten oder Einflußfaktoren. Dabei steht der zuletzt genannte Gesichtspunkt (Untersuchung der Bestimmungsfaktoren des Ertrages) im Vordergrund, so daß wir uns im folgenden darauf konzentrieren wollen. D a sich der Ertrag aus der Menge und dem Wert der abgesetzten Erzeugnisse ergibt, können Einflüsse der verschiedensten Art entweder auf die Menge o d e r auf den Wert (Verkaufspreis einer Einheit) oder auf beide Faktoren einwirken. Ausgangspunkt der Analyse sind meist die fertigungsbedingten Einflüsse; hinzu kommen die vertriebsbedingten. Bei den f e r t i g u n g s b e d i n g t e n Einflüssen auf den Ertrag geht es sowohl um die Untersuchung der auf die Menge als auch der auf die Preise einwirkenden Faktoren, also um Qualität der Erzeugnisse, Verpackung, Verwendungsmöglichkeiten usw. Die Feststellung der fertigungsbedingten Einflüsse auf den Ertrag zwingt zu einer Untersuchung des A b s a t z m a r k t e s , denn dieser ist quasi der Richter über die Eignung der Fertigung, wie er Richter über alle an der Ertragsbildung mitwirkenden betrieblichen Teilleistungen ist. Die Analyse der fertigungsbedingten Einflüsse hat sich also der durch die M a r k t f o r s c h u n g entwickelten Methoden zu bedienen. Ein besonders schwieriges Problem ist hierbei die Gewichtung und Bewertung festgestellter Ursachen für eine günstige oder eine ungünstige Aufnahme des Erzeugnisses. Die Untersuchung von Konsumgütern bereitet meist weniger Schwierigkeiten als die der Produktionsgüter, weil die Konsumgüter in größeren Mengen abgesetzt werden, so daß eine größere Anzahl von Kunden befragt wenden kann und das statistische Gesetz der großen Zahl besser zur Auswirkung kommt.

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145

Es sollen hier nur einige Beispiele dafür gegeben werden, welche Faktoren die Beurteilung der Kunden beeinflußt haben können. Da ist zunächst das verarbeitete M a t e r i a l , dann die F a r b e n , die E i g e n s c h a f t e n und insbesondere -die t e c h n i s c h e E i g n u n g . O f t ist es schwer, fertigungsbedingte von vertriebsbedingten Einflüssen zu scheiden. So kann man z. B. auf Grund einer Analyse zu dem Ergebnis kommen, daß die in der Fertigung angewandten Methoden vom Markt nicht akzeptiert wurden, während in Wirklichkeit der Fehler beim Vertrieb lag, sei es, daß falsche Abnehmerkreise angesprochen wurden oder die Vertriebsorganisation falsch war, so daß -nur an den alten Kundenkreis herangetreten wurde, der für diese Erzeugnisse gerade weniger geeignet war. Leichter ist im allgemeinen die Scheidung zwischen fertigungsbedingten und m a t e r i a l b e d i n g t e n Einflüssen. Steht jedes in Frage kommende Material zur Verfügung, so haben Fertigung oder Vertrieb die Verantwortung, während bei einer Beschaffungshemmung (die nicht unbedingt eine generelle zu sein braucht, sondern u. U. nur den eigenen Einkauf betrifft) eine beschaffungsbedingte Ursache vorliegt. Bei den v e r t r i e b s b e d i n g t e n Einflüssen sind zwei Gruppen zu unterscheiden: a) Einflüsse der eigenen V e r t r i e b s p o l i t i k und b) Einflüsse durch M a r k t ä n d e r u n g e n . Zu

a ) : Einflüsse der Vertriebspolitik:

Diese können betreffen: 1. 2. 3. 4. 5.

Programmpolitik, Vertriebsform Preispolitik, Werbepolitik, Kundenpolitik.

10 Mellerowicz, Allgemeine Betriebswirtsdiaftslehre. IV. Bd.

146

Die Anwendung der Theorie der Produktion

Zu 1: P r o g r a m m p o l i t i k Die Analyse erstreckt sich hier vor allem auf die nähere Untersuchung der Zusammensetzung des Vertriebsprogramms nach Artikelgruppen und Preislagen. Die Untersuchung erstreckt sich auf Mengen und Werte, absolute Beträge und prozentuale Anteile. Aus den prozentualen Anteilen ergibt sich erst die Dispositiönsmöglichkeit über Weiterführen oder Fallenlassen eines Artikels. Fast noch wichtiger aber als eine derartige statische Analyse ist die Untersuchung der E n t w i c k l u n g der Umsätze nach Artikelgruppen, Artikeln und Preislagen. Die Vertriebsleitung hat ihre Aufmerksamkeit insbesondere auf d i e Artikel zu richten, deren Gesamtwert (bzw. Mengen) und deren Anteil sich gegenüber der vorangegangenen Periode merklich verändert hat. Diese Analyse führt zum Z e i t v e r g l e i c h . Besonders wichtig ist hierbei die Untersuchung der wechselseitigen Abhängigkeit der verschiedenen Artikelgruppen, Artikel und Preislagen. Es soll festgestellt werden, ob und zwischen welchen Artikeln Zusammenhänge bestehen. Die optimale Sortimentsgestaltung hängt vom Ergebnis dieser Untersuchung entscheidend ab. Es kann sein, daß bedeutungslos erscheinende Artikel mit zur Ertragserzielung bei anderen Artikeln oder Artikelgruppen beitragen, daß Kunden abspringen würden, wenn sie nicht mehr bestimmte Artikel vorfinden würden. Zu 2: E i n f l ü s s e d e r g e w ä h l t e n V e r triebsform Diese Untersuchung ist besonders dann wichtig, wenn sich ein Industrieunternehmen verschiedener Vertriebsformen bedient; denn dann ist mit einiger Sicherheit zu erkennen, ob die richtige Form gewählt ist, während sonst nur Vermutungen angestellt werden können. Es geht hier 1. um die G l i e d e r u n g der Erträge nach U m s ä t z e n bei den verschiedenen Vertriebsformen, 2. um die Feststellung der U m s a t z a n t e i l e und K o s t e n der einzelnen Vertriebsformen,

Verwaltung

147

Zur Erleichterung der Analyse ist es zweckmäßig, bereits in der Buchhaltung die Umsatzkosten so zu gliedern, daß sie Aufschluß nicht nur über die verschiedenen Artikelgruppen, sondern auch über die verschiedenen Absatzkanäle geben. Ist dies nicht der Fall, so ist die Untersuchung meist sehr zeitraubend, und man ist gezwungen, auf die einzelnen Ausgangsrechnungen zurückzugehen. Zunächst einmal muß der Umsatzanteil der einzelnen Vertriebsformen ermittelt werden (z. B. Direktvertrieb, Vertrieb an den Großhandel oder Vertrieb direkt an den Einzelhandel). Die Umsatzzahlen allein sagen aber noch nicht allzuviel. Sie müssen durch die dazugehörenden Vertriebs k o s t e n ergänzt werden. Die Ertragsanalyse mündet dann praktisch in eine Erfolgsanalyse, weil es nicht auf den .isolierten Ertrag, sondern auf den damit erzielten Erfolg ankommt. Es kann z. B. der Vertrieb über den Einzelhandel größere Umsätze erbringen, aber infolge hoher Handelsspannen ist der Erfolg vielleicht nur gering. Zu

3:

E i n f l ü s s e der b e t r i e b l i c h e n Preispolitik Hier geht es um die Ermittlung der Wirkungen der Preisstellung auf die abgesetzten Mengen. Die Elastizität der Nachfrage bei den einzelnen Gütern ist meist nur ungefähr bekannt, so daß kein Betrieb darum herumkommt, selbst die Elastizität für seine eigenen Erzeugnisse festzustellen. Sie ist nicht nur unterschiedlich bei den Erzeugnissen verschiedener Betriebe, sondern auch zwischen den verschiedenen Erzeugnisgruppen eines Betriebes und u. U. sogar zwischen den verschiedenen Artikeln einer Artikelgruppe. Erleichtert wird eine solche Analyse, wenn Untersuchungen über Preiseinflüsse für vergangene Jahre vorliegen, die Zahlen des betrieblichen Rechnungswesens bereits die Reaktionen des Marktes enthalten. Freilich ist es nur annähernd möglich, aus den Umsatzmengen, Erlösen und Gewinnen die Preiseinflüsse abzulesen; denn fast immer 10*

148

Die Anwendung der Theorie der Produktion

liegen Störungsfaktoren (wie z. B. konjunkturelle oder saisonale Schwankungen) vor. Um eine Eliminierung solcher Faktoren muß man sich immer dann bemühen, wenn nicht längere Zeit hintereinander eine gleich verlaufende Konjunktur vorlag und die abgesetzten Erzeugnisse entweder relativ unabhängig von Saisonschwankungen oder aber die Saisonschwankungen gut erkennbar und in den verschiedenen Jahren ziemlich gleich groß sind. Die einfachste Methode ist der Vergleich von Preisen und damit erzielten Umsatzmengen: die Preise werden den Umsätzen verschiedener Perioden gegenüberstellt. Selbstverständlich hat eine solche Untersuchung nur dann einen Sinn, wenn sie getrennt für Artikel oder mindestens Artikelgruppen erfolgt. Nach der Gegenüberstellung von Preisen und den dabei erzielten Mengenumsätzen müssen die Preise in Indizes umgerechnet werden. Da diese Analysen nicht nur Aufschluß über die Zweckmäßigkeit der betrieblichen Preispolitik, sondern auch über die Fähigkeit, Kostensteigerungen im Verkaufspreise weitergeben zu können, Aufschluß geben, ist darüber hinaus zu ermitteln, ob nur die Umsatzwerte oder auch die Umsatzmengen gestiegen sind. Dies zeigen die nachstehende Tabelle und die anschließenden Ausführungen von Latendorf: Preis- und Umsatzentwicklung, Artikelgruppe A Preise: 1954 6 3 , — D M 1955

|

1956

DM

% | DM

68,-

107,9 | 7 1 , -

Umsätze: 1954

58 T D M = 100% 921 Einheiten = 100°/o

1955 %

112,7

1956

TDM % Menge °/o TDM °/o Menge % 61,48 106

904 98,3

64,38 111

907 98,5

„Während die Preissteigerung von 1954 auf 1955 = 7,9 °/o betrug, ist der Umsatzwert nur um 6 %> gestiegen. Das Zurück!) H. Latendorf, Der Prozeß der industriellen seine Analyse, Diss., TU Berlin 1957, S. 151.

Ertragsbildung

und

Verwaltung

149

bleiben des Umsatzwertes hinter der Preissteigerung erklärt sich aus der Bewegung des Mengenumsatzes. E r ist nicht auf der alten Höhe geblieben, sondern hat sich verringert. Für das J a h r 1956 gilt nahezu dasselbe."

Die Erhöhung der Preise muß also teilweise mit einer verringerten Umsatzmenge erkauft werden 1 ). Im allgemeinen erlaubt die dargestellte Analyse des Preis-Mengenverhältnisses nur dann zuverlässige Folgerungen für die zukünftige Gestaltung der betrieblichen Preispolitik, wenn auch die Preispolitik der Konkurrenz (und — sofern möglich — die Umsatzentwicklung der Konkurrenz) mitberücksichtigt wird. Erst dann wird erkennbar, ob es sich um eine generelle Schwäche der Branche (ggf. der Gesamtwirtsdiaft) oder um Mängel der eigenen Betriebspolitik handelt. Erforderlich ist auf jeden Fall die laufende Beobachtung der Konkurrenzpreise und die Gegenüberstellung der eigenen Preise mit denen der Konkurrenz. Selbstverständlich führt nur eine l a u f e n d e Beobachtung der Konkurrenzpreise zum Ziel. Die Entwicklung, die Tendenz, ist auch hier wichtiger als die Feststellung eines Augenblickszustandes. Eine günstige Relation zwischen den eigenen Preisen und denen der wichtigsten Konkurrenten kann trotzdem ungünstig sein, wenn sich diese Relation verschlechtert hat und insbesondere, wenn alle Versuche zur Besserung bisher fehlgeschlagen sind. Es wird gerade an diesem Beispiel besonders deutlich, ein wie wichtiges Bindeglied die Ertragsanalyse (übrigens auch die Kostenanalyse) zwischen den im Rechnungswesen anfallenden und den in der Marktforschung laufend erarbeiteten Zahlenunterlagen einerseits und der Betriebspolitik andererseits darstellt. Sie ermöglicht erst die fruchtbringende Anwendung des vom Rechnungswesen und der Marktforschung erarbeiteten Zahlenmaterials. l) Offen bleibt in diesem Fall zunächst noch die Frage, ob die Menge nidit audi ohne die Preiserhöhung zurückgegangen wäre. Um dies festzustellen, wären weitere Untersuchungen erforderlich.

150

Die Anwendung der Theorie der Produktion

Zu 4: W e r b e p o l i t i k Hier geht es um die Zweckmäßigkeit der gebrauchten Werbeargumente und der eingesetzten Werbemittel. Die Schwierigkeit der Feststellung des durch werbepolitische Maßnahmen bedingten Ertrages besteht einmal schon darin, daß die Kunden nicht in allen Fällen in der Lage sind, ihre wirklichen Kaufmotive anzugeben bzw. sich selbst über diese täuschen. Die Hauptschwierigkeit der Werbeanalyse besteht jedoch darin, daß die Ermittlungen außerordentlich schwierig sind, weil in den meisten Fällen mehrere Werbemittel eingesetzt wurden und außerdem auch andere Faktoren werbend gewirkt haben (z. B. kulante Behandlung der Kunden, günstigere Zahlungsbedingungen usw.). Bei der Analyse des Erfolges der Werbetätigkeit (Erfolg hier nicht als Differenz zwischen Aufwand und Ertrag insgesamt verstanden, sondern als Differenz zwischen Aufwand für Werbezwecke und Ertrag dieser Werbung, also speziell auf Werbung zugeschnitten) kann in -folgenden, mit steigenden Schwierigkeiten verbundenen Formen vor sich gehen, wobei die letzeren schon von der Ertrags- zur Erfolgskontrolle überleiten: 1. Feststellung der Zahl der durch die Werbung e r r e i c h ten Personen. 2. Ermittlung der Zahl der durch die Werbung bedingten K a u f a b s c h l ü s s e (Umsätze). 3. Ermittlungen des W e r b e e r g e b n i s s s e s (Ermittlung des durch die Werbung erzielten Mehrgewinns).

Praktisch kommt man über die beiden ersten Formen meist nicht hinaus. Sie geben jedoch bereits wertvolle Anhaltspunkte für die Beurteilung des werbebedingten Ertrages. insbesondere die zweite der vorstehend genannten Formen der Werbeanalyse vermag hier wertvolle Unterlagen zu geben. Es ist in diesem Rahmen nicht möglich, die Technik dieser Werbeanalyse im einzelnen darzustellen. Vielmehr muß auf die Spezialliteratur verwiesen werden.

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Die Werbeanalyse gibt Aufschluß über die Z w e c k m ä ß i g k e i t der eingesetzten W e r b e m i t t e l . Stellt sich heraus, daß der werbebedingte Ertragsanteil gering ist, so wird damit der Werbepolitik die wichtige Aufgabe gestellt, nach anderen Werbemitteln zu suchen. Es kann sich auch die Notwendigkeit des v e r s t ä r k t e n Einsatzes der b i s h e r i g e n Werbemittel ergeben oder umgekehrt die Folgerung naheliegen, daß der optimale Einsatz des werbepolitischen Instrumentariums bereits überschritten ist und man an eine Kürzung des Werbebudgets gehen kann, weil die letzten Werbeeinheiten nicht mehr den Ertrag gebracht haben, der ihren Einsatz rechtfertigt. Zu 5: K u n d e n p o l i t i k Es geht hier um zwei Teilprobleme: festzustellen, ob man sich an die richtigen K ä u f e r k r e i s e gewandt hat und wie sich der K u n d e n d i e n s t auf die Ertragsgestaltung ausgewirkt hat. Wir wollen uns hier auf die zweite Frage beschränken. Die Analyse des Kundendienstes setzt einmal eine Aufgliederung der für den Kundendienst getätigten Aufwendungen und ihre Gegenüberstellung zu den bei den einzelnen Artikelgruppen erzielten Umsätzen voraus. Die entscheidenden Fragen, die die Analyse zu beantworten hat, sind die folgenden: 1. In welchem U m f a n g hat der Kundendienst zu einer S t e i g e r u n g der Umsätze beigetragen? Es kommt hier natürlich nicht so sehr darauf an, den absoluten Mehrpreis zu ermitteln, als vielmehr den N e t t o ertrag. Ein Kundendienst kann, sofern er entbehrt oder eingeschränkt werden könnte, nur dann als ertragbringender Faktor angesprochen werden, wenn er eine größere Erlössteigerung ermöglicht als er Kosten verursacht. 2. Ist der Kundendienst unbedingt nötig? Zeitlich wird man diese zweite Frage zuerst prüfen, wenn sie relativ leicht beantwortet werden kann, was meist der Fall sein

152

Die Anwendung der Theorie der Produktion

wird, da sich die Notwendigkeit des Kundendienstes zu einem großen Teil aus der Eigenart (technischen Eigenart) des verkauften Artikels ergibt und zum anderen daraus, ob Produktdifferenzierung (insbesondere Markenbildung) vorliegt oder nicht. Abgesehen von diesen beiden Fragen liegt ein weiterer Schwerpunkt der Untersuchung bei der Beobachtung der Artikel hinsichtlich der einzelnen K u n d e n d i e n s t arten. Bei diesen Untersuchungen stellt sich übrigens eine enge Verwandtschaft mit der Analyse der Produktgestaltung 1 ) heraus. Beide Analysen können praktisch kaum voneinander getrennt werden. So liefert die Analyse des auf den Kundendienst entfallenden Ertragsanteils oft betriebspolitisch wichtige Nebenergebnisse, wie z. B. Schwächen in der Konstruktion und Fertigung der Erzeugnisse, wodurch nicht nur die Analyse der Vertriebspolitik, sondern auch die Untersuchung der fertigungsbedingten Ertragseinflüsse ergänzt wird. Z u b : Einflüsse der Marktveränderungen Diese können in zwei große Gruppen geteilt werden: in Einflüsse auf den Ertrag aus 1. s t r u k t u r e l l e n Änderungen und aus 2. S c h w a n k u n g e n im Absatzmarkt (Konjunktur-, Saison-, Monats-, Wochen- und Tagessdiwankungen).

Zu 1: S t r u k t u r e l l e E n t w i c k l u n g e n Es ist von besonderer Bedeutung für die Betriebspolitik, daß durch diese Ertragsanalyse strukturelle Veränderungen im Absatzmarkt zeitig aufgezeigt werden können. Sie bedingen meist grundlegende Änderungen nicht nur im Vertrieb, sondern auch in der Fertigung und sind deshalb oft nicht kurzfristig zu verwirklichen. Deshalb ist es so wichtig, daß sie zeitig — schon in den Anfängen — erkannt werden. Es geht hier vor allem um Geschmacks1) Auf diese kann in diesem Rahmen nidit eingegangen werden.

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Wandlungen und Verschiebungen in der Bedürfnisskala, wie sie besonders deutlich in den Jahren nach der Währungsumstellung in Erscheinung getreten sind, so daß hier eine schlagwortartige Kennzeichnung genügt: „Eßwelle", „Bekleidungswelle", „Reisewelle" und „Wohnungswelle". Da strukturelle Entwicklungen fast immer durch k o n j u n k t u r e l l e Schwankungen überlagert werden, ist ihre Eliminierung eines der schwierigsten Probleme der Ertragsanalyse. Nur Zeitvergleiche und Beobachtungen im Absatzmarkt, insbesondere aber Umfragen, vermögen hier ein einigermaßen zuverlässiges Ergebnis zu garantieren. Zu 2: S c h w a n k u n g e n im M a r k t Zunächst sei auf K o n j u n k t u r s c h w a n k u n g e n eingegangen. Sie wirken sich bekanntlich auf die einzelnen Branchen unterschiedlich aus, so daß es trotz relativ zahlreichen und wertvollen Materials der gesamtwirtschaftlichen Statistik praktisch nicht leicht ist, sie von den anderen Faktoren (strukturelle Änderungen, Mängel der eigenen Vertriebspolitik) zu eliminieren. Bei der Konjunkturanalyse kommt es vor allem darauf an festzustellen, ob der eigene Betrieb die konjunkturellen Bewegungen der Branche (d. h. ihres Durchschnittes) im geringeren oder im größeren Maße mitmacht. Dies läßt zwar noch nicht allein, aber doch zu einem wichtigen Teil darauf schließen, ob die der Konjunktur zugeschriebenen Ertragseinflüsse wirklich rein konjunkturell bedingt sind oder auch von anderen, z. T. schon genannten Faktoren bewirkt werden. Die angedeuteten Schwierigkeiten zeigen, daß der Z e i t v e r g l e i c h hier kaum allein zum Ziele führen kann. Der B e t r i e b s v e r g l e i c h wäre hier wirkungsvoller (wenn er durchgeführt werden kann). Bei der Untersuchung der Einflüsse der S a i s o n s c h w a n k u n g e n auf den Ertrag kommt es darauf an, die regelmäßig innerhalb eines Jahres auftretenden Schwan-

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

kungen zu erfassen und sie mit den Schwankungen früherer Zeiträume zu vergleichen. Die relativ exakte Feststellung der saisonbedingten Ertragseinflüsse ist theoretisch gleich schwierig wie die der Konjunktureinflüsse. Praktisch sind die Schwierigkeiten jedoch aus zwei Gründen geringer: Einmal sind die Saisonschwankungen besser erfaßbar, da sie ungleich r e g e l m ä ß i g e r als die Konjunkturveränderungen auftreten, zum anderen wird die Analyse dadurch erleichtert, daß infolge des häufigeren Auftretens größere Erfahrungen vorliegen. Die Statistik hat mehrere Verfahren zur E l i m i n i e r u n g der Saisoneinflüsse entwickelt. Das wichtigste Verfahren ist die D u r c h s c h n i t t s m e t h o d e . Das Verfahren soll durch folgendes praktische Beispiel erläutert werden 1 ): Monatsumsätze 1952 — 1956 Januar 1952 = 100 Monat

1952

1953

1954

1955

1956

Sä

Januar Februar März April Mai Juni Juli August September Oktober November Dezember

100 105 110 120 125 123 122 120 105 90 90 85

120 126 132 145 150 148 141 141 120 118 110 98

128 139 145 149 158 158 149 14/ 140 130 120 111

140 150 168 170 175 180 170 161 160 138 132 122

145 160 170 185 190 199 179 172 170 156 154 132

126,6 136,0 145,0 153,8 159,6 161,6 152,2 148,4 141,6 126,4 121,2 109,6 1 710,4 142,53

sä

Saisonindex 88,87 95,47 104,49 107,96 112,03 113,44 106,84 104,17 99,40 72,46 88,93 76,94

Das dargestellte Verfahren weist aber vor allem den Mangel auf, daß das Normalwachstum nicht ausgeschaltet, 1) Nach H. L a t e n d o r f , a . a . O . , S. 175.

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sondern in den Zahlen enthalten ist. Das gleiche gilt für konjunkturbedingte Einflüsse. Deshalb erscheint eine andere Methode zweckmäßiger. Es handelt sich um die sogenannte Gliedzahlmethode, die eine Ausschaltung von Trend und Konjunktureinflüssen ermöglicht, aber zu den komplizierteren Verfahrensweisen gehört, so daß sie in den Betrieben aus Wirtschaftlichkeitserwägungen meist nicht angewandt wird und man lieber die Ungenauigkeiten des zuerst erwähnten Verfahrens in Kauf nimmt und sie durch eine Deutung der Ergebnisse zu verbessern sucht. Monats-, Wochen- und schwankungen

Tages-

Für die Erfassung der Ertragsbeeinflussung durch diese Schwankungen werden grundsätzlich die gleichen Verfahrensweisen wie für die Erfassung der Saisoneinflüsse angewandt. Für die Monats-, Wochen- und Tagesschwankungen gilt aber in besonderem Maße, was in eingeschränkter Form von den Saisoneinflüssen gesagt wurde: Bei der Analyse von Jahreserträgen spielten diese kurzfristigen Schwankungen keine Rolle. Ihr Wesen besteht ja gerade darin, daß sie innerhalb der Jahre in etwa gleichem Maße auftreten, daß bei einem Vergleich von Jahreserträgen die anderen Einflüsse sich unbeeinflußt durch diese kurzfristigen Schwankungen auswirken. Aber es sollen j a gerade diese Einflüsse erkannt werden, weil es betriebspolitisch in vielen Fällen durchaus Möglichkeiten gibt, die Wirkung der kurzfristigen Schwankungen zu mildern. Hierbei ist vor allem an die Preispolitik zu denken. Als Beispiele einer antisaisonalen Preispolitik bzw. einer Preispolitik, die Tages-, Wochen- und Monatsschwankungen mildern soll, seien genannt: niedrige Kohleneinzelhandelspreise in den Sommermonaten und erhöhte Preise am Wochenende bei Gemüse usw.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Analyse

finanzierungsbedingter Einflüsse Die Einflüsse finanzwirtschaftlicher Art auf den Ertrag sind geringer als man zunächst anzunehmen geneigt ist. Die Finanzierungsart wirkt vielmehr hauptsächlich — über den Aufwand bzw. die Kosten — auf den Erfolg, den (Nettoertrag ein. Die i n d i r e k t e n Beeinflussungen sind noch anderer Art. Sie wirken nicht nur über den Aufwand, sondern auch dadurch, daß z. B. durch gewisse fremde Finanzierungen erst die Fertigung oder der Verkauf von Erzeugnissen ermöglicht wird. Es ist hier z. B. an die Vorfinanzierung von Umsätzen mit langer Zielgewährung zu denken, wie sie z. B. im Export auftreten und vielfach erst durch eine Zwischenfinanzierung möglich werden. Eine Eliminierung dieser finanzierungsbedingten Erträge ist jedoch praktisch sehr schwierig, weswegen wir von einer i n d i r e k t e n Beeinflussung der Ertragsgestaltung sprechen. Immerhin ist die Finanzierung ein so wichtiger (wenn auch indirekter) Beeinflussungsfaktor, daß man sich bei der Ertragsanalyse um seine Feststellung bemühen muß. Hierfür käme eine Anzahl von Kennziffern in Frage, von denen beispielhaft nur die folgenden herausgegriffen seien: durch besonderen Kredit- finanzierter Umsatz X Gesamtumsatz Zielumsatz X durch besondere Kredite

100

finanzierter

Zielumsatz X

Umsatz

100

Gesamtumsatz Teilzahlungsumsatz X durch besondere Kredite

100

finanzierter

Teilzahlungsumsatz X Gesamtumsatz

100

Umsatz

100

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E r t r a g s a n a l y s e und V e r g l e i c h s rechnungen Für die Ertragsanalysen spielen die Vergleichsrechnungen (Zeitvergleich, Soll/Ist-Vergleich, zwischenbetrieblicher Vergleich) eine noch größere Rolle als für die Kostenanalyse. Bei der Kostenanalyse stellen die Vergleichsrechnungen eine — wenn auch o f t unentbehrliche — Ergänzung der eigentlichen Untersuchung dar. Bei der Ertragsanalyse dagegen kommt man meist überhaupt nur voran, wenn mindestens ein Zeitvergleich vorgenommen wird. Noch bedeutsamer sind allerdings auch hier der Soll/Ist-Vergleich und der zwischenbetriebliche Vergleich, letzterer allerdings nur theoretisch, weil praktisch Vergleichsziffern nur in beschränktem Umfange zu erlangen sind. Aber auch der Soll/Ist-Vergleich (Ertrags-Soll : Ertrags-Ist) spielt, jedenfalls in Deutschland, praktisch eine geringere Rolle als es betriebswirtschaftlich wünschenswert und auch praktisch möglich wäre. Dies liegt daran, daß Umsatzplanungen noch nicht sehr häufig durchgeführt werden und Gewinnplanungen (die eine wichtige Hilfsgröße bei der Ertragsanalyse darstellen) noch die große Ausnahme sind. Hier liegt eine wichtige Aufgabe der Betriebswirtschaftslehre, diese Gedanken, die z. B. in den U S A von sehr vielen Betrieben durchgeführt werden, auch in die deutsche Betriebspraxis zu tragen. b8)

Planung 1 )

aa) Wesen und Bedeutung der betrieblichen Planung Mit der immer stärker werdenden Abhängigkeit des Betriebes von zukünftigen Entwicklungen und der zunehmenden langfristigen Wirkung betrieblicher Dispositionen gewinnt die betriebliche Planung eine immer größere Bedeutung. Sie ist nicht nur eine Methode des Rechnungswesens, sondern darüber hinaus eine Methode der Betriebsführung allgemein. „Unternehmerisches Planen ist !) S. audi mein Buch „Kosten und Kostenrechnung", Bd. II, Teil 2, 3. Aufl., Berlin 1958, S. 473 £f.

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D i e A n w e n d u n g der Theorie der

Produktion

der wichtigste Bestandteil der Unternehmungspolitik überhaupt." 1 ) Betriebliche Planung ist Vorschau, ist Setzung zukünftiger Ziele und Vorausbestimmung der zu ergreifenden Maßnahmen, um die gesteckten Planungsziele zu erreichen. Planung erschöpft sich somit nicht in einer bloßen P r o g n o s e der zukünftigen Entwicklung; sie bezweckt nicht nur die Erfassung des z u k ü n f t i g e n e r w a r t e t e n I s t . Zur Prognose tritt vielmehr noch die Programmaufstellung (Zusammenstellung der Ziele) und die zweckgerechte r a t i o n a l e G e s t a l t u n g der betrieblichen Maßnahmen in Richtung auf das vorherbestimmte Ziel. Planung ist daher Prognose und Programm zugleich. Sie wird dadurch zu einem Prozeß der ratio: zur bewußten Festlegung von betrieblichen Handlungen und ihrer Richtung, zur Vornahme von Entscheidungen über den zukünftigen Kurs eines Betriebes auf der Grundlage von festgelegten Zwecken und Zielen, Mitteln und Terminen, alles in vorgesehenen Zahlen auf der Grundlage von Vorausschätzungen zukünftiger Entwicklung. Die grundlegende Idee jeder Planung ist die A u s s c h a l t u n g d e s Z u f a l l s ; denn im Betrieb soll nicht der Zufall herrschen, sondern die Vernunft, nicht das Sichtreibenlassen, sondern die eigene vorbedachte Gestaltung. Planung ist eine Hauptfunktion der L e i t u n g eines Unternehmens, die ergänzt wird durch die O r g a n i s a t i o n zur A u s f ü h r u n g des Geplanten uijd die K o n t r o l l e des Erreichten am Geplanten. Für die Betriebsleitung besteht Planung in der Aufgabe, Entscheidungen zu treffen, die den zukünftigen Kurs eines Unternehmens bestimmen. Entscheidungen aber setzen a l t e r n a t i v e M ö g l i c h k e i t e n voraus, zwischen denen eine Wahl getroffen werden muß. Planung ist demnach im Grunde geSchneider, E., Größere Elastizität durch unternehmerisches Planen vom Standpunkt der Praxis, Zeitschrift für handelswissenschaftlidie Forschung, 2/1958, S. 107.

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nommen nichts anderes als die Wahl zwischen alternativen Möglichkeiten zukünftiger Ziele und Handlungen, und ein Planungsproblem kann somit erst in dem Moment entstehen, da es mindestens zwei alternative Möglichkeiten zur Lösung eines Problems oder zur Erreichung eines Zieles gibt. 1 ) So aufgefaßt, besteht die Möglichkeit und Notwendigkeit zur Planung auf j e d e r S t u f e d e r b e t r i e b l i c h e n L e i t u n g . Auch Meister oder Vorarbeiter müssen die Arbeit einer Gruppe vorausplanen, also zwischen verschiedenen Möglichkeiten der Arbeitsausführung, so gering deren Unterschiede auch sein mögen, entscheiden. Es ist praktisch keine Delegation von Autorität denkbar, die nicht mit einem gewissen Spielraum für Wahlmöglichkeiten verbunden ist, also Planungsentscheidungen verlangt. Ob die Planungen nun in schriftlich fixierten Plänen niedergelegt werden oder nur als Planungsvorstellungen in den Köpfen der Planenden existieren, ist für das Wesen der Planung nicht von entscheidender Bedeutung. Mit der Kennzeichnung der betrieblichen Planung als Entscheidungen der Betriebsleitung ist schon ihre Z u kunftsbezogenheit ausgedrückt; Entscheidungen wirken immer in die Zukunft, sei es nun in die nähere: Tage, Wochen, Monate, oder in die fernere: Jahre oder gar Jahrzehnte. Die Planung wird um so bedeutsamer, je w e i t e r ihre Entscheidungen in die Zukunft reichen und den Kurs des Unternehmens festlegen. Für die Planung als Zukunftserfassende und zukunftsbestimmende Entscheidung ist die V e r g a n g e n h e i t nur insofern von Bedeutung, als sie bei der Erfassung und Beurteilung der zukünftigen Entwicklung helfen kann: Die Vergangenheit ist Maßstab der Zukunft, oft genug der einzige. Der Blick eines Unternehmens muß jedoch auf die Zukunft gerichtet sein, Sie allein bestimmt den Aufstieg oder auch Untergang eines Unternehmens. S. 2.

Goetz,

E. (

Management

Planning

and

Control, N e w

York,

1949,

160

Die Anwendung der Theorie der Produktion

Die Vergangenheit ist tot. Darin, in der betrieblichen bewußten A n p a s s u n g an die kommende Entwicklung, liegt die große Bedeutung der Planung. Mit der abschätzenden Erfassung der Zukunft soll sie zugleich das in ihr liegende R i s i k o mildern und dem Betrieb einen festen o r g a n i s a t o r i s c h e n R a h m e n für seine zukünftigen Handlungen geben. bb) Der allgemeine Planungsprozeß Jede Planung vollzieht sich in bestimmten aufeinanderfolgenden Schritten 1 ): Sie beginnt mit der S e t z u n g v o n b e s t i m m t e n Z i e 1 e n , die es zu erreichen gilt. Das können Planungsziele für ein ganzes Unternehmen — wie z. B. ein bestimmter anzustrebender Gewinn oder Umsatz — oder auch nur Ziele für einzelne Abteilungen sein — wie z. B. die Bearbeitung einer bestimmten Anzahl von Stücken während einer bestimmten Zeit —, deren Erfüllung wiederum Voraussetzung für das Erreichen des gesamten Ziels des Unternehmens ist. Dieser Teil der Planung wird manchmal auch als Z i e l p l a n u n g bezeichnet2). Die Planung der Wege, der Mittel und der Zeit zur Erreichung der gesteckten Ziele muß sich, wenn sie nicht unrealistisch sein soll,, auf bestimmte P l a n u n g s p r ä m i s s e n stützen: auf g e s c h ä t z t e z u k ü n f t i g e D a t e n und auf grundsätzliche, in jahrelanger Betriebstätigkeit verankerte B e t r i e b s p o l i t i k e n (von denen aus Gründen der Kundenpflege, des Betriebsklimas und des öffentlichen Ansehens nicht ohne weiteres abgewichen werden kann).

Das Hauptproblem bei der Bestimmung von Planungsprämissen ist die Schätzung der z u k ü n f t i g e n E n t 1) Koontz, H. u. O'Donnel, C., Principles of Management, An Analysis of Managerial Functions, New York 1955, S. 448 ff. 2} In der angelsächsischen Literatur wird der Festsetzung von Zielen (Goals, Objectives) eine große Bedeutung innerhalb der Planungsfunktion beigelegt Vgl. z. B. Newman, W . H., Admistrative Action, 6. Aufl., New York 1955, S. 13 ff.

161

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w i c k l u n g 1 ) . Daherkommt der M a r k t f o r s c h u n g eine so große Bedeutung zu, nicht zuletzt deshalb, weil in sehr vielen Betrieben der Absatzplan der entscheidende Plan ist, bestimmend für die Aufstellung der anderen Teilpläne. D a die Planung aber, wohl oder übel, in sehr starkem Maße von Zahlen der Vergangenheit ausgehen muß, sind richtige Vergangenheitszahlen unbedingt erforderlich. Der Betrieb muß eine genaue Kenntnis seines Absatzes besitzen in zeitlicher, regionaler und sachlicher Beziehung, um die Absatzschwankungen während des Jahres, die Absatzmengen in den einzelnen Verkaufsbezirken und den verschiedenen Warengruppen zu ermessen. Weitere Bedingungen, ziffern zu kommen, sind: 1. 2. 3.

4.

5.

6.

um zu richtigen Plan-

eine a u s g e b a u t e Betriebs- und G e s c h ä f t s b u c h h a l t u n g ; eine g u t e S e l b s t k o s t e n r e c h n u n g , die m i t den übrigen T e i l e n des R e c h n u n g s w e s e n s v e r b u n d e n i s t ; eine gute S t a t i s t i k , die e r g ä n z e n d z u r B u c h h a l t u n g u n d K o s t e n r e c h n u n g sämtliche w i c h t i g e n B e t r i e b s v o r g ä n g e d e r V e r g a n g e n h e i t e r f a ß t und sie f ü r E r k e n n t n i s s e d e r zukünftigen Entwicklung auswertet; eine p e r m a n e n t e I n v e n t u r , die jederzeit g e n a u e A u s k u n f t über alle B e s t ä n d e a n Maschinen, R o h - , H i l f s u n d Betriebsstoffen, an H a l b - u n d F e r t i g f a b r i k a t e n geben kann; kurzfristige (monatliche) F e s t s t e l l u n g der Istz i f f e r n u n d ihr Vergleich m i t d e n P l a n z a h l e n ( K o n trolle); eine g u t e B e t r i e b s o r g a n i s a t i o n mit genauen Arbeitsablaufplänen, Zeitstudien und guter A r b e i t s v o r bereitung.

Mit der Erfassung der wahrscheinlichen zukünftigen Entwicklung ist die Bestimmung der Planungsprämissen !) Viele sehen darin die eigentliche Planung. Die Schätzung der zukünftigen Entwicklung, die Vorschau, ist jedodi nur e i n e S t u f e der Planung. Zu ihr tritt die bewußte Gestaltung der zukünftigen Entwicklung durch Maßnahmen des Betriebes. In der angelsächsischen Literatur unterscheidet man scharf zwischen „Forecasting", als bloßer Vorausbestimmung der Zukunft, und „Flanning", die durch bewußte, aktive Gestaltung auf der Grundlage der durch das „Forecasting" ermittelten Planungsprämissen gekennzeichnet ist. 11

Mellerowicz, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. IV. Bd.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

noch nicht abgeschlossen. H i n z u k o m m t die Berücksichtigung der Planungen a n d e r e r B e t r i e b s b e r e i c h e und zukünftiger betriebspolitischer Ents c h e i d u n g e n . I m Zusammenhang mit der Interdependenz der einzelnen Teilpläne ergibt sich folgender G r u n d s a t z : Je weiter m a n in der Organisation eines Betriebes nach unten kommt, desto mehr werden die Planungen der vorgelagerten Stellen zu Planungsprämissen f ü r die Planungen der nachgelagerten Stellen. D i e Planungsprämissen, ganz gleich in welcher Form sie a u f t r e t e n : ob als a u ß e r b e t r i e b l i c h e Entwicklungen auf dem M a r k t , als Planungen v o r g e l a g e r t e r S t e l l e n oder als g r u n d s ä t z l i c h e Betriebsp o l i t i k , verengen den Bereich d e r a l t e r n a t i v e n Möglichkeiten, zwischen denen bei der P l a n u n g eine W a h l getroffen werden k a n n . Sind die Planungsprämissen n i c h t f e s t gegebene Plandaten, sondern in mehr oder weniger großem M a ß e v o m Betrieb beeinflußbar, dann k a n n die Planung u n t e r U m s t ä n d e n auch eine Veränderung der Planungsprämissen herbeiführen u n d die z u k ü n f tigen M a ß n a h m e n auf der G r u n d l a g e veränderter Prämissen planen. U n t e r diesem Gesichtspunkt: der Anpassung der Planung an feststehende Planungsprämissen oder der eigenen V e r ä n d e r u n g der Planungsprämissen muß zwischen 1. gar nicht beeinflußbaren, 2. bedingt beeinflußbaren, 3. völlig beeinflußbaren P 1 a n u n g s prämissen unterschieden werden. Z u den g a r n i c h t b e e i n f l u ß b a r e n Planungsprämissen gehören z. B. die Bevölkerungsentwicklung, politische Entwicklungen, voraussichtliche Veränderungen des Steuersystems, der Steuersätze usw. Bedingt beeinflußbare Planungsprämissen sind z. B. der M a r k t a n t e i l einer U n t e r n e h m u n g , ihre Preispolitik, der Ausstoß je Arbeitsstunde, die Beschäftigungsstruktur, die technischen P r o d u k t i o n s v e r f a h r e n usw. Den größten Teil der v ö l l i g b e e i n f l u ß b a r e n

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Planungsprämissen bilden die auf betriebspolitischen Entscheidungen beruhenden Planungen vorgelagerter Stellen, insbesondere die der obersten Unternehmensleitung. Dazu gehören z. B. die Entscheidungen über die Aufnahme neuer Erzeugnisse in das Fertigungs- und Verkaufsprogramm, der Eintritt des Unternehmens in neue Märkte, die Ausdehnung oder Einschränkung der Forschung u n d Entwicklung, die Entscheidung über Neuinvestitionen usw. So ist der Starrheitsgrad der Planungsprämissen nicht absolut, sondern immer nur relativ: von Planungen vorgelagerter Stellen abhängend, die Planungsprämissen f ü r die nachgelagerten Stellen bilden. Mit der Bestimmung der Prämissen ist der Bereich abgesteckt, innerhalb dessen die Planung erfolgen kann. Im Rahmen dieses Bereiches müssen nun die a l t e r n a t i v e n M ö g l i c h k e i t e n zukünftiger betrieblicher Maßnahmen f e s t g e s t e l l t werden. Dabei sollte die planende Stelle versuchen, möglichst v i e l e Alternativen zu erfassen, auch wenn manche davon beim ersten Ansehen keine Überlegung wert zu sein scheinen. Oftmals erweist sich eine zuerst als abwegig betrachtete Möglichkeit als der beste Kurs f ü r das Unternehmen. Nachdem so alle nur möglichen alternativen Lösungen gesammelt wurden, müssen durch sorgfältige Untersuchungen diejenigen ausgewählt werden, die im Hinblick auf die verfolgten Planungsziele als am geeignetsten erscheinen. D a f ü r ist es notwendig, die wahrscheinlichen Auswirkungen der einzelnen Planungsrichtungen vorauszubestimmen. Das bezieht sich vor allem auf die Erfassung der wahrscheinlichen zukünftigen E r t r ä g e u n d K o s t e n , die bei bestimmten zukünftigen Maßnahmen des Betriebes notwendig anfallen. Nicht zuletzt sind auch die möglichen Auswirkungen auf die L i q u i d i t ä t des Betriebes zu erfassen. Ohne Kenntnis der wahrscheinlichen Entwicklung dieser Faktoren ist eine Beurteilung der verschiedenen Planungsziele wenig sinnvoll. Nach Feststellung der verschiedenen alternativen Möglichkeiten müssen sie im Hinblick auf die gesteckten Pla11*

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

nungsziele g e w e r t e t werden, um die Auswahl des zweckmäßigsten Planungskurses vornehmen zu können. Wertung bedeutet hier Abwägen der verschiedenen Auswirkungen der in Betracht kommenden Planungsmaßnahmen. Es mögen zwar die Erfolgsaussichten in einem Falle sehr hoch sein, aber es werden umfangreiche Investitionen notwendig, die den Betrieb für längere Zeit auf die eingeschlagene Richtung festlegen. Erfolgt sie dagegen in einer anderen Richtung, dann sind zwar die Erfolgsaussichten nicht so gut, aber das Risiko ist geringer. Ein dritter Planungskurs steht vielleicht besser mit den langfristigen Zielen des Unternehmens im Einklang. So müssen die bei der Planung konkurrierenden Faktoren gegeneinander abgewogen werden, um d e n Planungskurs herauszufinden, der die für das. Unternehmen günstigste Kombination verspricht. D a ß d a f ü r — besonders, wenn es sich um ein Abwägen von Gewinnaussichten und Risiko handelt — die Mentalität des Planenden von großer, oftmals ausschlaggebender Bedeutung ist, liegt auf der H a n d . Mit der Entscheidung für eine bestimmte Richtung ist der K u r s des Betriebes für eine mehr oder weniger lange Zeit festgelegt. Daraus erwächst leicht die Gefahr der Erstarrung, d. h. einer Unelastizität des Betriebes gegenüber Veränderungen in der wirtschaftlichen Umwelt. U m dieser Gefahr zu begegnen, muß die Planung so f 1 e x i b e 1 wie möglich gehalten sein. Sie ist f ü r den Betrieb ein Fahrplan, der möglichst eingehalten werden sollte. Bei geringfügigen Veränderungen in den zugrundeliegenden Betriebsdaten oder Störungen wird er nicht gleich abgeändert. Man wird vielmehr versuchen, die Störungen so schnell wie möglich zu beseitigen, um auf den vorgeschriebenen Kurs zurückzukommen. So wird z. B. bei der Eisenbahn der Fahrplan nicht gleich deshalb geändert, weil einmal ein Zug Verspätung hat oder entgleist ist. Erst wenn die zugrundeliegenden Betriebsdaten sich entscheidend verändern, z. B. eine Umstellung von Dampflokomotiven auf elektrisch betriebene oder Diesellokomotiven erfolgt, wird auch eine Anpassung des Fahrplanes an die veränderten Verhältnisse

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erfolgen. Dann ist sie aber auch unbedingt notwendig, wenn der" Fahrplan nicht unrealistisch und uneinhaltbar sein soll. Der nächste Schritt ist die P l a n u n g d e r A u s f ü h r u n g . Dieser Planungsabschnitt umfaßt insbesondere die Planung 1. der notwendigen ausführenden A r b e i t s k r ä f t e hinsichtlich der Zahl und ihrer Eignung, 2. der bereitzustellenden B e t r i e b s m i t t e l und der einzusetzenden W e r k s t o f f e , 3. der bereitzustellenden f i n a n z i e l l e n M i t t e l , die für die Durchführung der geplanten betrieblichen Tätigkeiten notwendig sind, 4. des Ablaufes der e i n z e l n e n T ä t i g k e i t e n hinsichtlich ihrer Art und Richtung, der anzuwendenden Verfahren und ihrer zeitlichen Folge, 5. der für die Ausführung der geplanten Tätigkeiten notwendigen A u f w e n d u n g e n während der einzelnen Zeitabschnitte — Kostenplanung, 6. der in den einzelnen Zeitabschnitten e r s t e l l t e n L e i s t u n g e n bzw. — in Geldeinheiten ausgedrückt — des Ertrages der geplanten betrieblichen Tätigkeiten.

Jeder dieser Planungsabschnitte umfaßt wiederum eine mehr oder minder große Anzahl von T e i 1 p 1 ä n e n , die alle miteinander in enger gegenseitiger Beziehung stehen. Die Planung wird dadurch zu einem kompliziert verflochtenen System aufeinander abgestimmter Einzelplanungen in den verschiedenen Betriebsbereichen. Die PlanungszifFern der Teilpläne sind T e i 1 z i e l e , die es zu erreichen gilt. Für den jeweiligen Betriebsbereich stellen deshalb die Planziffern der entsprechenden Teilpläne Vorgaben dar, an denen er seine Maßnahmen ausrichten muß. Mit der'Planung der Ausführung des zukünftigen betrieblichen Vorgehens und mit dem Vorgeben der Planwerte an die einzelnen Betriebsbereiche ist die eigentliche Planung abgeschlossen. Zur Planung tritt die K o n t r o l l e : durch einen Vergleich des Erreichten am Ge-

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

planten, des Ist am Soll 1 ). Sie zeigt auf, wieweit das tatsächliche Betriebsgeschehen innerhalb des geplanten verläuft oder von ihm abweicht und welches Ausmaß die Abweichungen haben. Die A b w e i c h u n g e n sind die Warnzeichen f ü r die Betriebsleitung, die anzeigen, daß nicht alles so verläuft, wie es vorgesehen w a r ; sie lösen entsprechende korrektive Maßnahmen aus. Für diese Art der Kontrolle hat sich in der angelsächsischen Literatur der Begriff „Management by Exception" herausgebildet; wir sprechen vom „Prinzip der Ausnahme". Jetzt wird nicht mehr alles kontrolliert, sondern nur das, was vom Soll stark abweicht. cc) Die Teilpläne Allgemeines Jeder Plan verfolgt ein Z i e 1. Mit der Zielsetzung ist naturgemäß eine Durchführungsplanung verbunden. Es würde z. B. wenig nutzen, wenn der Fertigungsleiter sich eine Erhöhung des Ausstoßes um 1 0 % zum Ziel setzt, ohne zu planen, wie er dieses Ziel erreichen kann. Das gleiche gilt f ü r den Leiter des Rechnungswesens, dessen Ziel die Fertigstellung des Jahresabschlusses bis zum 15. Februar des folgendes Jahres ist. Planungen können sich immer nur in einem bestimmten R a h m e n bewegen. Den Rahmen setzt die B e t r i e b s p o l i t i k . Diese ist teils traditionsorientiert, teils entspringt sie rationalen Überlegungen, um die f ü r jeden Betrieb notwendige Anpassung an die jeweilige Lage und Entwicklung des Marktes zu erreichen. Die Planung ist zunächst traditionsorientiert; denn jeder Betrieb verfolgt eine bestimmte Geschäftspolitik, die sich in der Vergan!) Die Kontrolle ist nicht ein Teil der Planung, sondern eine selbständige Leitungsfunktion. Die Aufstellung von Planvorgaben schafft nur besonders gute Voraussetzungen für die Durchführung der Kontrolle. Häufig wird die Aufstellung von Budgets wegen ihrer starken Ausrichtung auf die Zwecke der Kontrolle mit bei der Kontrolle abgehandelt (vgl. z. B. Brech, E.F.L., Ed., The Principies and Practice of Management, London 1953, S. 571 ff.). —• Unserer Ansicht nach gehört die Aufstellung von Budgets zur Planung, während der Vergleich von Budgetzahlen mit den Istzahlen Kontrolle ist.

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genheit bewährt hat, für die aus der Erfahrung heraus bestimmte Grundsätze gebildet wurden, z. B., daß der Produktionsbetrieb k e i n e S p e k u l a t i o n mit seinen Beschaffungsgütern treiben, daß er nur aus seiner Produktionsleistung verdienen solle; oder daß er den S k o n t o auf jeden Fall ausnutzen müsse, selbst wenn dies nur durch Kreditaufnahme möglich sei; daß er um jeden Preis eine stabile und zugleich möglichst volle B e s c h ä f t i g u n g anstreben und daß die Beschäftigungspolitik jeder anderen Politik vorangehen müsse, selbst auf Kosten der Preise und Gewinne, und viele andere Grundsätze. Aber das ist immer noch Politik und nicht Planung, als die die Betriebspolitik manchmal angesehen wird, wenn sie Ziele und Grundsätze, Verfahren und Verhaltensweisen festsetzt. D i e P l a n u n g i s t n u r e i n M i t t e l d e r B e t r i e b s p o l i t i k ; denn so wichtig Planung auch ist, so ist sie doch nicht alles, und es ist ein Fehler, ihren Begriff über Gebühr auszudehnen. Und das geschieht, wenn man die für jeden Plan notwendige Zielsetzung,' die also Bestandteil des Planes ist, zu einer Planungsart macht oder das Verfolgen bestimmter traditioneller oder rationaler Geschäftspolitiken, nur weil sie sich audi auf die Zukunft richten, als eine besondere Planungsart ansieht. Die Entscheidung trifft nicht die Planung, sondern die Politik, die setzt den Kurs fest, bestimmt das Ziel, die nun der A u s g a n g s p u n k t für die Planung und insbesondere die Planerstellung sind. Die Entscheidung trifft die Betriebspolitik, die Durchführung dieser Entscheidungen durch im voraus bedachte Maßnahmen die Planung. Das ist das Verhältnis von Betriebspolitik und Planung und nicht umgekehrt. Verfahrensweisen und Methoden In den meisten Betrieben erfolgt die Ausführung sehr vieler Tätigkeiten nach bestimmten S t a n d a r d v e r f a h r e n s w e i s e n b z w . - m e t h o d e n , die sich entweder im Laufe der Zeit herausgebildet haben oder auf Grund sorgfältiger Arbeitsstudien festgelegt worden sind.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Die S t a n d a r d v e r f a h r e n s w e i s e n bestimmen die Art und Weise der Ausführung einer Aufgabe; zu ihrer Erledigung sind eine R e i h e von Arbeitsoperationen notwendig. Demgegenüber legt die S t a n d a r d m e t h o d e fest, wie eine bestimmte e i n z e l n e Arbeitsoperation ausgeführt werden soll. Durch die Festlegung soldier Standardverfahren wird für die Arbeiten der ausführenden Stellen ein f e s t e r R a h m e n geschaffen, der zwar nur noch eine begrenzte Entscheidungsfreiheit zuläßt, aber zu einer gewissen Stetigkeit in der Arbeitsausführung und Qualität der Leistungen führt. Anstatt, daß z. B. der Meister bei der Organisation der Ausführung einer bestimmten Arbeit erst überlegen muß, wie sie zu geschehen hat, ist das für ihn von der Arbeitsvorbereitung schon vorgedacht worden. Hierdurch wird die Ausführung in die gewünschte Richtung gelenkt. Die Festsetzung von Standardverfahrensweisen und -methoden dient in ihrer Zukunftsbezogenheit zweifellos der Planung; sie erleichtern ihre Durchführung. Sie geben, ebenso wie Geschäfts- und Betriebspolitiken, den Rahmen für spätere Programm- und Durchführungsplanungen ab. Programme Programme sind meist umfangreiche Planungskomplexe, bestehend aus sehr vielen verschiedenen Arten von Plänen: Ein Programmplan enthält im allgemeinen bestimmte Planziele, für seine Aufstellung sind bestimmte Grundsätze der Geschäftspolitik richtunggebend, seine Durchführungsplanung baut in mehr oder weniger hohem Maße auf Standardverfahrensweisen und -methoden auf. Programme sind zusammengefaßte Ziels e t z u n g e n d e s B e t r i e b e s ; sie bilden die Grundlage für die betrieblichen Teilpläne. Durchführungsplanung Die D u r c h f ü h r u n g s p l a n u n g bestimmt die zur Erreichung der gesteckten Planziele, also zur Durdi-

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führung eines Programms notwendigen Maßnahmen. Verbunden damit ist eine Planung der ausführenden Stellen und Arbeitskräfte und eine Terminplanung. Die Durchführungspläne enthalten also das W i e , Wo und Wann. Budgets sind Zahlenzusammenstellungen erwartet e r Operations- oder Abteilungsergebnisse; sie werden vorwiegend durch Schätzungen ermittelt (auf Grund von Zahlen der Vergangenheit unter Berücksichtigung des Trends der zukünftigen Entwicklung). Dabei handelt es sich meist um eine relativ kurzfristige (monatliche, vierteljährliche, oft auch jährliche) Budgetierung von Ausgaben und Einnahmen und von Abteilungskosten. Neuerdings spricht man sogar von „Festplänen", insbesondere in der angelsächsischen Literatur 1 ). Die „Festpläne" — dazu gehören vor allem die oben erwähnten Standardverfahrensweisen Geschäftspolitiken und die und -methoden — stellen gewissermaßen das P l a n u n g s g e r ü s t des Betriebes dar. Es muß mit den laufend zu erstellenden „Einzweckplänen" ausgefüllt werden. J e stärker das Planungsgerüst ist, desto sicherer und zuverlässiger ist das gesamte Gebäude der betrieblichen Planung. „Festpläne", einmal erstellt, werden solange angewandt, bis sich entscheidende Veränderungen in den zugrunde liegenden Annahmen und Verhältnissen ergeben. Sie setzen die fortwährende Wiederholung von bestimmten Operationen oder Situationen voraus. Unter diesen Umständen genügt es, wenn in einer bestimmten Situation e i n m a l eine Entscheidung über die zu ergreifenden Maßnahmen getroffen wird, die dann bei Wiederkehr derselben oder einer ähnlichen Situation gleichermaßen gilt. Die betreffende Entscheidung stellt somit einen Plan für zukünftige Maßnahmen dar. 1) In der angelsächsischen Literatur spridit man in diesem Zusammenhang von «Standing plans" bzw. „repeat plans" und „single-use plans" (Newman, a.a.O., S. 30 ff. und Terry, G. R., Principies of Management, Homewood, III. 1956, S . 118).

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Durch, solche „Festpläne" errichtet die Betriebsleitung ein Entscheidungsschema für zukünftige Handlungen. Diese Organisation des Entscheidungsprozesses — die allerdings nur für n o r m a l e Verhältnisse gilt — erlaubt es der Betriebsleitung, sich auf die Abweidlungen vom Normalen zu konzentrieren. Das stellt eine weitere Anwendung des „Prinzips der Ausnahme" dar. Diese Auffassung ist eine ungebührliche Ausdehnung des Planungsbegriffes und eine unscharfe Abgrenzung einerseits zwischen Planung und andererseits Betriebspolitik, Organisation, Standardisierung von Verfahren, ja dem Umgeben des Betriebes mit einem Gerüst von standardisiertem Verhalten, festgelegten Verfahren (in der Fertigung, im Lager, im Vertrieb, im Rechnungswesen), von vorgeschriebenen Vorbereitungs- und Kontrollarbeiten, jenem O r g a n i s a t i o n s g e r ü s t , ohne das ein Betrieb gar nicht arbeiten kann, weil sich sonst alles in Einzelüberlegungen und Einzelanweisungen auflösen und niemals einen kontinuierlichen Arbeitsablauf ermöglichen würde. Das Organisations- u n d Verfahrensgerüst eines eingespielten Betriebes „Planungsgerüst" zu nennen, sie zur Planung zu zählen und sogar in diesem von „Festplänen" zu sprechen, im Gegensatz zu „Einzwedcplänen" im Sinne von periodisch gültigen Teilplänen, scheint doch wirklich abwegig; denn dann ist alles Planung. Selbst wenn man diese unscharfe, allumfassende Ansicht in der angelsächsischen Literatur tatsächlich vorfindet, so spricht doch nichts dafür, diese Terminologie zu übernehmen. Dazu ist der Betrieb ein zu komplexes Gebilde und nicht nur Planung im Sinne der „Vorausfestsetzung". T ei1p 1ä ne 1. A b s a t z p l a n Im Rahmen der betrieblichen Gesamtplanung fällt zweifellos dem A b s a t z p l a n eine überragende Bedeutung zu, denn der Betrieb lebt nun einmal vom Absatz. Außerdem wird die Aufstellung der anderen Teilpläne in den

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meisten Betrieben weitgehend durch den Absatzplan bestimmt. Näheres s. im Abschnitt „Vertrieb", I I I , S. 198 ff. 2. P r o d u k t i o n s p l a n Der Produktionsplan besteht einmal aus dem P r o d u k t i o n s p r o g r a m m p l a n und zum anderen aus dem P r o d u k t i o n s d u r c h f ü h r u n g s p l a n , der sich wiederum aus dem B e r e i t s t e l l u n g s p l a n und dem A b l a u f p l a n zusammensetzt. Einzelheiten s. Abschnitt „Produktion", I I I , S. 107 ff. 3. B e s c h a f f u n g s p l a n Der Beschaffungsplan besteht aus dem Plan der B e reitstellung der sachlichen Produkt i o n s m i t t e l : maschinelle Anlagen, Werkzeuge, Betriebs- und Geschäftseinrichtung, aus dem M a t e r i a l b e s c h a f f u n g s p l a n , wiederum unterteilt nach Roh-, H i l f s ' und Betriebsstoffen und den fertigbezogenen Teilen, und aus dem A r b e i t s k r ä f t e b e s c h a f fungsplan. H i n z u kommt, gleichsam als Korrelat zu den eben aufgeführten einzelnen Beschaffungsplänen, der Plan über die im Beschaffungsbereich während der Planperiode f ü r den geplanten U m f a n g der auszuführenden Tätigkeiten wahrscheinlich entstehenden Kosten — B e s c h a f f u n g s kostenplan. 4. F i n a n z p l a n 1 ) Ausführungen über diesen Plan s. Abschnitt „Finanzierung", III S. 34 ff. 5. L a g e r p l a n Der Lagerplan unterteilt sich in je einen Lagerplan f ü r Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und fertigbezogene Teile und in einen Lagerplan für Erzeugnisse des Betriebes (Halb- und Fertigfabrikate). ') Eine ausführliche Darstellung findet sidi in meinem Budi „Betriebswirscfajftslehre der Industrie", 3. Aufl. Freiburg/Brsg. 1958. S. 133ff.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Während der Lagerplan für die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und die fertigbezogenen Teile das dynamische Bindeglied zwischen dem Beschaffungs- und Produktionsplan ist, übt der Lagerplan für die Erzeugnisse diese Funktion zwischen dem Produktions- und dem Absatzplan aus. Die Lagerplanung hat demnach mehr eine ausgleichende Funktion innerhalb des betrieblichen Planungssystems. Führt der Betrieb Handelsware, so ist dafür auch ein Lagerplan aufzustellen. Er ist das Bindeglied zwischen dem Beschaffungs- und dem Absatzplan der Handelsware. Diese Lagerpläne, die mengen- und wertmäßig aufgestellt werden und im wesentlichen den Umfang und die Verschiebung der Lagerhaltung zeigen, werden ergänzt durch den Plan der für die Lagertätigkeit anfallenden Kosten — den L a g e r k o s t e n p l a n . 6. F o r s c h u n g s - u n d E n t w i c k l u n g s p l a n Im Forschungs- und Entwicklungsplan werden Art, Umfang, bearbeitende Stelle und Dauer der Forschungs- und Entwicklungsarbeiten für einen bestimmten Zeitraum im voraus festgelegt1). Er teilt sich demnach'— analog zum Produktionsplan — in einen P r o g r a m m - und in einen D u r c h f ü h r u n g s p l a n auf. Parallel zur Planung der Forschungs- und Entwicklungsarbeiten erfolgt die Planung der wahrscheinlich anfallenden Kosten — F o r s c h u n g s - u n d E n t w i c k lungskostenplan. Die Aufstellung des gesamten Forschungs- und Entwicklungsplanes wird ganz entscheidend durch den Umfang der für Forschungs- und Entwicklungszwecke bereitgestellten finanziellen Mittel bestimmt; d. h.: In diesem Fall ist der Finanzplan meist der p r i m ä r e Plan. 7. V e r w a l t u n g s p l a n Der Verwaltungsplan ist zuerst ein Plan der gesamten Verwaltungsorganisation, durdi den die Verwaltungsauf1 ) Vgl. auch mein Buch über -Forschungs- und Entwidclungstätigkeit als betriebswirtsdiaftlidies Problem", Freiburg/Brsg. 1958, S. 95 ff.

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gaben festgelegt werden. Als solcher ist er, wie alle Organisationspläne, mehr e i n m a l i g e r N a t u r . Die l a u f e n d e Erledigung der verschiedenen Verwaltungsaufgaben wird im Verwaltungsarbeitsplan f ü r eine bestimmte Zeit im voraus festgelegt. Wenn dieser auch in den wenigsten Fällen schriftlich fixiert ist, so darf daraus doch nicht geschlossen werden, daß die Erledigung der Verwaltungsaufgaben im Rahmen der durch den Organisationsplan abgesteckten Bereiche planlos vonstatten geht. Vielmehr hat jeder Bürochef oder Abteilungsleiter, Prokurist und Direktor eine genaue Vorstellung über die am nächsten Tag, in der nächsten Woche u n d im nächsten Monat zu erledigenden Aufgaben. Was aber auf jeden Fall in einem schriftlichen Plan festgelegt werden sollte, sind die Verwaltungs k o s t e n . Dem Verwaltungskostenp l a n kommt im Rahmen der Verwaltungsplanung aus Gründen der Kontrolle eine überragende Bedeutung zu. Zusammenfassende Pläne Die Daten und Ergebnisse der sieben Teilpläne schlagen sich in z w e i H a u p t p l ä n e n nieder: 1. in ihrer Aufwands- bzw. Kosten- und Ertragswirksamkeit: in der geplanten Gewinn- und Verlustrechnung — Ergebnisplanung oder, bei Hinzuziehung des eingesetzten Kapitals, Rentabilitätsplanung; 2. in ihrer Wirksamkeit auf das Vermögen und die Schulden: in der g e p l a n t e n B i l a n z .

Z u 1 : Ergebnisplanung 1 ) Für entsprechende langfristige Planungen — die sich meist über mehrere Jahre erstrecken — kann unter U m ständen das in der Ergebnisplanung ermittelte P l a n e r g e b n i s Ausgangspunkt der gesamten betrieblichen Planung sein. Sämtliche anderen Teilpläne werden auf den nach bestimmten betriebspolitischen Grundsätzen (Prinzip der angemessenen Gewinnerzielung) und auf Grund !) Vgl. Abschnitt „Leitung", IV, S. 180.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

der erwarteten wirtschaftlichen Entwicklung festgesetzten Erfolg ausgerichtet. In diesem Falle haben wir es mit einer p r i m ä r e n Ergebnisplanung zu tun, wie sie vereinzelt in großen amerikanischen Betrieben anzutreffen ist. Soweit die Planung in unseren Betrieben überhaupt bis zu einem geplanten Ergebnis vordringt, erfolgt seine Bestimmung überwiegend durch eine s e k u n d ä r e Planung: Die Summe der — gemeinsam mit den einzelnen Funktionsteilplänen — aufgestellten Kostenpläne bildet zusammen mit der Planung der neutralen A u f w ä n d e die A u f w a n d s e i t e der Ergebnisplanung. Bei der Planung der E r t r a g s e i t e sind die Umsatzerlösplanung und die Lagerplanung in Verbindung mit der Produktionsplanung (Planung der B e s t a n d s v e r ä n d e r u n g e n ) die wichtigsten Grundlagen. Hinzu kommt noch die Planung der n e u t r a l e n E r t r ä g e . Zu

2 : Bilanzplan

Die geplante Bilanz ist das Ergebnis der übrigen Pläne. Sie beruht vor allem auf der Investitionsplanung (Vergrößerung des Anlagevermögens und notwendige Kreditaufnahme), der Lagerplanung (Vergrößerung oder Verkleinerung der Läger), der Finanzplanung und Absatzplanung (Entwicklung der Geldbestände, der Forderungen und Verbindlichkeiten) und nicht zuletzt auf der Ergebnisplanung (Höhe der Abschreibungen und des Gewinnes).

und

Basisp 1 a n Abstimmung der

Teilpläne

Auf die Frage, welcher Plan Grundlage für die Aufstellung der übrigen Pläne sein soll, wird überwiegend der A b s a t z p l a n genannt. Diese Auffassung gilt aber nicht ohne Einschränkung. O b der Absatzplan Ausgangspunkt der Planung ist oder an seiner Stelle ein anderer Teilplan als Basisplan genommen wird, hängt sehr stark von der W i r t s c h a f t s l a g e und der P r o d u k t i o n s a r t der betreffenden Branche ab.

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Ist die Wirtschaftslage z. B. so, daß e i n V e r k ä u f e r m a r k t besteht und praktisch alles abgesetzt werden kann, dann wird nicht der Absatz, sondern die bestehende P r o d u k t i o n s k a p a z i t ä t zur bestimmenden Größe f ü r die gesamte betriebliche Planung, d. h. die Aufstellung sämtlicher anderen Teilpläne, vor allem des Produktions-, Beschaf fungs- und Lagerplanes, muß von der vorhandenen Kapazität ausgehen. Herrscht auf gewissen R o h s t o f f m ä r k t e n eine Mangellage, so kann möglicherweise der B e s c h a f f u n g s p l a n zum Basisplan werden. Bei dem heutigen Mangel an geeigneten A r b e i t s k r ä f t e n ist es auch durchaus denkbar, daß die verfügbaren Arbeitskräfte und die begrenzte Anzahl der wahrscheinlich möglichen N e u einstellungen der die Planung bestimmende Engpaß sind, und der Arbeitskräftebeschaffungsplan somit Grundlage für die Aufstellung der anderen betrieblichen Teilpläne wird. Daraus folgt: Ausgangspunkt jeder Planung muß der jeweils bestehende E n g p a ß sein. Auch die P r o d u k t i o n s a r t beeinflußt die Bedeutung des Absatzplanes für die eesamtbetriebliche Planung. Sie ist bei F e r t i g u n g a u f B e s t e 11 u n g geringer als bei F e r t i g u n g a u f V o r r a t . In der B e s t e l l u n g s i n d u s t r i e werden Absatz und Produktion der kommenden Periode meist sehr genau durch die vorliegenden Aufträge bestimmt. Ausgangspunkt der Planung ist deshalb das sich aus der Zusammenfassung der vorliegenden Bestellungen ergebende Produktionsprogramm. Völlig anders liegen die Verhältnisse in B e t r i e b e n m i t V o r r a t s f e r t i g u n g . Sie produzieren f ü r einen anonymen Markt, und die voraussichtliche Beschäftigung und der Absatz der kommenden Periode lassen sich nicht so leicht überblicken wie in Betrieben der Bestellungsindustrie. Die A b s a t z p l a n u n g wird dadurch zur bestimmenden Grundlage der betrieblichen Planung. Von ihr ausgehend, erfolgt die Planung des Produktionsprogramms,

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

die wiederum für die Beschaffungs- und Lagerplanung bestimmend ist. Die L a g e r p l a n u n g spielt für den Grad der A n p a s s u n g der Produktionsplanung an die Absatzplanung eine große Rolle. Die Anpassung kann nach drei Prinzipien erfolgen: dem Parallelprinzip, dem Stufenprinzip, dem Ausgleichsprinzip 1 ).

Beim P a r a l l e l p r i n z i p folgt die Produktion dem Absatz. Das Absatzprogramm ist damit gleichzeitig auch das Produktionsprogramm. Dadurch wird eine Lagerhaltung von Fertigfabrikaten fast gänzlich überflüssig. Die daraus entstehenden Vorteile in Form von geringen Lagerund Kapitalkosten und der geringen Kapitalbindung werden jedoch im allgemeinen durch die Kostenanteile, die sich insbesondere in der fehlenden Ausnutzung der Kostendegression, in der wechselnden Auflagehöhe und in dem häufigen Sortenwechsel zeigen, wieder ausgeglichen. Die Anwendung des Parallelprinzips erfolgt deshalb nur in seltenen Fällen, z. B. bei der Herstellung von leicht verderblichen Waren. Bei Anwendung des S t u f e n p r i n z i p s geschieht zwar auch eine Anpassung der Produktion an den Absatz, jedoch — wie schon der Name besagt — nur eine stufenweise, wobei die Stufen mehr oder weniger bieit sein können. Dadurch wird eine zweckmäßige Verbindung zwischen den Vorteilen einer vollständigen Anpassung der Produktion an den Absatz und denen einer gleichmäßigeren Produktion angestrebt. Beim A u s g l e i c h s p r i n z i p löst sich die Produktion vollkommen vom schwankenden Absatz. Durch Einschieben von Fertigwarenlägern werden die Schwankungen des Absatzes abgefangen, und es wird eine gleichmäßige Auslastung der Produktionsanlagen erreicht. Das !) Vgl. Beste, Th., Die Produktionsplanung, Zeitsdirift für handelswissenschaftlidie Forschung, Jahrgang 1938, S. 345 ff.

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bedeutet: Absatzprogramm- und Produktionsprogrammplanung stimmen nicht überein. Die Lücke wird durch die Lagerplanung geschlossen. Grenzen der P l a n u n g Es besteht darüber kein Zweifel, ob eine Planung notwendig ist oder nicht. Keine menschliche Tätigkeit, mag sie noch so einfach sein, kann auf Planung verzichten. Es scheint zwar oftmals, als ob viele Tätigkeiten planlos verrichtet werden. Niemand kann eine Arbeitsoperation vornehmen, ohne eine Entscheidung über die Art und Weise der Durchführung zu treffen. In diesem Moment aber plant er, mag die Planung auch noch so kurz vor der Ausführung und noch so primitiv erfolgen. Es kann sich daher immer nur um die Frage handeln, in welcher F o r m , mit welchem Grad der G e n a u i g k e i t und für welchen Z e i t r a u m geplant werden soll. Das Streben des Unternehmers wird immer dahin gehen, die in jeder Entscheidung liegenden Risiken — denn Entscheidungen sind stets zukunftsbezogen und wegen der Ungewißheit der Zukunft mit Risiken belastet — durch eine möglichst genaue und umfassende Planung abzuschwächen. Der Planung aber sind G r e n z e n gesetzt, die begründet sind in der 1. U n s i c h e r h e i t der P l a n u n g s p r ä m i s s e n , 2. Höhe des Planungs a u f w a n d e s , 3. Tendenz zur B e h a r r u n g .

1. U n s i c h e r h e i t d e r P 1 a n u n g s p r ä m i s s e n Der Planende ist normalerweise kein Hellseher. Die Erfassung der für die Planung unentbehrlichen zukünftigen Entwicklung — als einer der wichtigsten Planungsprämissen — ist deshalb immer mit mehr oder minder großen Unsicherheiten belastet. Das um so mehr, als es der im wirtschaftlichen Bereich Planende mit menschlichem Verhalten und sozialen Faktoren zu tun hat. Planung ist nur soweit möglich, wie menschliches Verhalten vorher bestimmt werden kann. Sonst wird „Planung" zu einem bloßen Raten. 12 Mellerowicz, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. IV. Bd.

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

Die Bestimmung der Planungsprämissen und damit auch die Planung w i r d um so schwieriger, je länger die P l a nungsperiode ist; denn die Wahrscheinlichkeit der Übereinstimmung der angenommenen Planungsprämissen mit den wirklichen Verhältnissen nimmt mit zunehmender Länge der Planungsperiode ab. Jedoch ist eine Einschränkung zu machen: es kommt noch d a r a u f an, wieweit der Plan in E i n z e l h e i t e n geht. O f t m a l s ist die A u f stellung globaler U m r i ß - oder R a h m e n p l ä n e auf lange Sicht (5—10 J a h r e ) wesentlich zuverlässiger als P l ä n e für kürzere Perioden (1—2 Jahre), die Einzelheiten vorgeben. Auf l a n g e Sicht gleichen sich nämlich die mehr k u r z fristigen und vorübergehenden Schwankungen (saisonaler und auch konjunktureller A r t ) aus und zeigen den T r e n d deutlicher, nicht dagegen Detailentwicklungen, die f ü r die Aufstellung von Jahresplänen benötigt werden. Detailliente P l ä n e sind kurzfristige Pläne. Bei hohem Planungsrisiko müssen bis zu einem gewissen Grade Planungsreserven eingebaut werden, die aber den Plan nicht unrealistisch machen dürfen. Weiterhin können zur Begrenzung des Planungsrisikos die Planungselemente nach ihrer Sicherheit in l e i c h t e r und s c h w e r e r v o r a u s s e h b a r e gegliedert und entsprechend eingesetzt werden. 2. H ö h e d e s P l a n u n g s a u f w a n d e s Eine weitere Grenze für die Planung, zumindest für ihren U m f a n g und ihre Genauigkeit, bildet der durch sie verursachte A u f w a n d . Er muß mindestens durch ihren zusätzlichen Nutzen gedeckt sein. Aber beide: A u f w a n d und Nutzen sind nur schwer feststellbar. Der P l a n u n g s a u f w a n d besteht nicht nur in dem A u f w a n d der Planungsabteilung, hinzu kommt der A u f w a n d für die sonstigen beteiligten Stellen. Denn nachdem die Betriebsleitung durch das Treffen von Planungsentscheidungen die eigentliche P l a nung vorgenommen hat, besteht die A u f g a b e der P l a nungsabteilung vornehmlich darin, die — von anderen Stellen — getroffenen Planungsentscheidungen in schrift-

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lieh fixierten Plänen niederzulegen. Dieser A u f w a n d läßt sich z w a r sehr leicht feststellen, aber nicht annähernd so leicht der A u f w a n d für die vorhergehende eigentliche Planung durch die betroffenen Abteilungen und die Leitung. Generell kann aber festgestellt werden, daß sich der P l a n u n g s a u f w a n d nicht in demselben Verhältnis erhöht wie der Planungsumfang. Mit zunehmendem Ausbau des Planungssystems kann in immer stärkerem Maße auf bereits festgestellte Zahlen, betriebspolitische Entscheidungen und Verfahren zurückgegriffen werden. 3. T e n d e n z z u r B e h a r r u n g Jede Planung wird durch die Istzahlen kontrolliert und bei Bedarf korrigiert, um sich der neuen Situation anzupassen. Es ist aber eine immer wieder zu beobachtende Tatsache, daß infolge einer gewissen Bequemlichkeit und eines psychologischen Widerstandes gegen jegliche Veränderungen die Menschen geneigt sind, einem einmal gefaßten Plan auch dann noch zu folgen, wenn sich die zugrunde liegenden Annahmen verändert haben und eine entsprechende Revision des Planes notwendig machen. Dieser Tendenz zur Beharrung, die mit jeder Planung zwangsläufig verbunden ist, gilt es entgegenzuwirken. D i e Planung soll Wegweiser sein. Sie darf aber in dieser Eigenschaft den Aktionsbereich der Ausführenden nicht so weit einengen, daß ihnen jeder Ansporn zur Entwicklung von Eigeninitiative fehlt. In einem Unternehmen mit dezentraler Organisation wird deshalb die Unternehmensspitze den einzelnen Bereichsleitern nur Rahmenpläne vorgeben, die mehr den Charakter von Zielplänen haben und einen einheitlichen Kurs des Unternehmens garantieren sollen. Die Planung und Organisation der Ausführung aber liegt im Entscheidungsbereich der Leitung jeder einzelnen Betriebsabteilung. b 9 ) Innerbetriebliche Berichterstattung D i e Kostenrechnung ist von entscheidendem Erkenntniswert für die Betriebsführung (jeglicher Grade). Es ist da12*

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her eine selbstverständliche, wenn auch nicht immer verwirklichte Folgerung, daß die Ergebnisse der Kostenrechnung den Betriebszwecken soweit wie irgend möglich nutzbar gemacht werden müssen. Also jeder betriebliche Funktionsträger muß von der Kostenrechnung kurzfristig die Werte, Zusammenstellungen, Kostenvergleiche, Meßzahlen usw. erhalten, die er zur besseren Erfüllung seiner Funktion benötigt. Die Kostenrechnung hört daher nicht dort auf, wo der aufgestellte Betriebsabrechnungsbogen oder die fertige Nadikalkulation vorliegt; vielmehr beginnt hier eine weitere widitige Arbeit: die Auswertung ihrer Ergebnisse in der „innerbetrieblichen Berichterstattung". Die besondere Problematik der Berichterstattung liegt darin, 1.

jedem Funktionsträger die für ihn notwendigen Angaben zu vermitteln, 2. sie in einer für ihn faßbaren und möglichst konzentrierten Form darzubieten, 3. keine unnötigen Angaben zu machen, 4. die Angaben kurzfristig zur Verfügung zu stellen.

Die Erfüllung dieser Forderungen stellt höchste Anforderungen an Schnelligkeit, Exaktheit, Urteilsvermögen, Betriebsübersicht und statistisches Darstellungsvermögen der Bearbeiter. Ihnen obliegt die Aufgabe, für den größten Nutzeffekt des Rechnungswesens und insbesondere der Kostenrechnung zu sorgen. Am besten ist für diese Arbeiten die „betriebswirtschaftliche Abteilung" geeignet, die als Zentralabteilung genügend Übersicht und Sachkenntnis besitzt, um diese schwierige Aufgabe zu lösen.

2. Leitung a) A l l g e m e i n e s Leitung ist der zentrale Wille im Betriebe. Sie liegt beim Unternehmer bzw. bei der Führung des Betriebes (in öffentlichen Betrieben). Die wichtigsten Teilaufgaben der Leitung sind Betriebspolitik und Betriebsdisposition, Organisation, Kontrolle, Koordinierung, Repräsentation und nach einer weitverbreiteten Ansicht auch die Planung.

Leitung

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Von den Aufgaben der Leitung hat die B e t r i e b s p o l i t i k die größte Bedeutung. So wichtig Organisation und Kontrolle zweifelsfrei sind, so stellen sie doch im Verhältnis zur Betriebspolitik sekundäre Probleme dar. Nicht Organisation und Kontrolle bestimmen die Betriebspolitik, sondern die Betriebspolitik erfordert (wenn sie erfolgreich sein soll) ihrerseits bestimmte Formen der Organisation und Kontrolle. Dies gilt für alle Betriebsarten, ist aber für die industriellen Betriebe von besonderem Gewicht, und zwar infolge der großen Bedeutung der Fertigungsfunktion (insbesondere im Zeitalter der Automation). Zudem wurde die moderne Führungskunst, in der sich die Durchführung der Leitungsaufgaben ausdrückt, am stärksten in Industriebetrieben entwickelt. Als Aufgabe der Leitung wird vielfach ausdrücklich auch die P l a n u n g bezeichnet. Dem wird aber mit Recht entgegengehalten, daß die eigentliche Planungsarbeit nicht Sache der Leitung selbst, sondern von Stabsstellen, also von H i 1 f s Organen der Leitung, ist und daß nur die Grundsatzplanung bzw. Programmplanung in e n g e r Verbindung zur Leitungstätigkeit (nämlich zur betriebspolitischen Tätigkeit) stehe. Planung — gleichgültig ob Programmplanung oder Vollzugsplanung — sei entweder Vorbereitung oder (nachträgliche) Konkretisierung von Leitungsentscheidungen, also nicht Aufgabe, sondern E r g ä n z u n g der Leitungstätigkeit. In Anbetracht der engen Verbindung, die p r a k t i s c h zwischen dem Aufstellen von betriebspolitischen Grundsätzen und G r u n d s a t z planungen besteht, soll diese mit zur Betriebspolitik gezählt werden, während dies für Vollzugsplanung nicht gilt. b) B e t r i e b s p o l i t i k Unter B e t r i e b s p o l i t i k 1 ) werden die Grundsätze für das praktische Handeln in Betrieben verstanden, soweit sie nicht rein „technischer" Art sind. Es geht also 1) V g l . Bd. I, S. 50

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

um Entscheidungen grundsätzlicher Art, die ihren Niederschlag in der Festlegung von Grundsätzen und Anordnungen gefunden haben oder finden sollen. Man kann die Betriebspolitik in die allgemeine Betriebspolitik und in spezielle Betriebspolitiken (Teilpolitiken) gliedern. Die allgemeine Betriebspolitik ist im wesentlichen Koordinierungspolitik. Die speziellen Betriebspolitiken (Teilpolitiken) haben die Politik auf dem Gebiet der verschiedenen betrieblichen T e i l a u f g a b e n zum Gegenstand. Die allgemeine Betriebspolitik (im Sinne von Koordinierung) ist Monopol der o b e r s t e n Leitung. Zu klären ist aber, ob der obersten Leitung noch weitere Teile der Betriebspolitik obliegen und ob den nachgeordneten Leitungsstellen „politische" Aufgaben zufallen oder nicht. Ein Blick in die Praxis gutgeleiteter Betriebe zeigt, daß der o b e r s t e n Leitung außer der Koordinier u n g s politik nur noch die G e w i n n politik obliegt. Belastet sich die oberste Leitung mit „politischen" T e i l fragen, so kann sie ihre eigentlichen Aufgaben nicht erfüllen. Außerdem wird verhindert, d a ß die nachgeordneten Leitungskräfte die dringend notwendige Eigenverantwortlichkeit zeigen. Daraus ergibt sich, daß die s p e z i e l l e Betriebspolitik Aufgabe der m i t t l e r e n Leitungsebene (in Großbetrieben also der Hauptabteilungsleiter, in Mittelbetrieben der Abteilungsleiter) ist. Die allgemeine Betriebspolitik ist also die Lehre vom oberen Management, während die spezielle Betriebspolitik die Lehre vom mittleren Management ist. Eine Ausnahme macht lediglich die G e w i n n p o l i t i k , die Aufgabe, sogar erste Aufgabe der obersten Leitung ist, jedenfalls in Betrieben, die auf Gewinnerzielung eingestellt sind. Der G e w i n n ist der zentrale Begriff der Disposition. In der freien Wirtschaft hat der Gewinn die Funktion, alle wirtschaftlichen K r ä f t e und Energien den ergiebigsten Zwecken zuzuführen. Praktisch geschieht dies durch die Politik und die Planung der Einzelbetriebe.

Leitung

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Die klassische volkswirtschaftliche Theorie machte es zu einer ihrer grundlegenden Voraussetzungen, daß die M a x i m i e r u n g des Gewinnes das Hauptziel des Betriebes sei. In der Praxis der Betriebe hat sich aber immer m i h r die Erkenntnis durchgesetzt, daß die Maximierung des Gewinnes nur eine Lange-Sicht-Erscheinung sein kann. Diese Erkenntnis ist besonders in Führungskreisen der amerikanischen "Wirtschaft seit langem weit verbreitet. D a ß es ein r e i n e s Gewinnmaximumprinzip in der Praxis der Betriebe zu keiner Zeit und an keinem O r t gab, wenn auch früher eine größere Annäherung an das theoretische Modell vorgekommen sein mag, ist besonders hervorzuheben. Übersteigerung des Maximumprinzips auf k u r z e Sicht bedeutet bekanntlich Ermutigung potentialer Konkurrenz, erhöhte Lohnforderungen und o f t sogar Erregung öffentlichen Ärgernisses, das wiederum zur Preiskontrolle, zur Wirtschaftslenkung überhaupt und — bei ungünstiger innenpolitischer Konstellation — zur Sozialisierung führen kann. Deshalb tritt an die Stelle des langfristigen Maximums immer mehr der S t a n d a r d gewinn. Dieser ist Ausgangspunkt jeder weiteren Politik, Disposition und Planung. Seine Festlegung, der Art und H ö h e nach, ist die grundlegende Disposition des Betriebes. Sie ist die typische A u f gabe der obersten Leitung, wobei diese freilich die Unterstützung durch Stabsstellen benötigt. Es kann deshalb festgestellt werden, daß sich die Betriebspolitik eines Betriebes der Marktwirtschaft grundsätzlich am Gewinn ausrichtet, aber am Gewinn, den die oberste Leitung f ü r angemessen, notwendig und erreichbar hält. Die übrigen betriebspolitischen Maßnahmen sind danach auszurichten. Sie dienen letzten Endes — vom S t a n d p u n k t ' d e s Einzelbetriebes aus — nur der Erzielung des angestrebten Gewinnes. Des weiteren hat die oberste Leitung des Betriebes die K o o r d i n i e r u n g der wichtigsten Teilpolitiken zur Aufgabe. Es ergibt sich folgende Gliederung der wichtig-

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Die A n w e n d u n g der Theorie der Produktion

sten Abstimmungsaufgaben (Abstimmung der Hauptentscheidungen) 1 ): 1. Abstimmung von Materialbeschaffung (Einkauf und Lagerung), Fertigung und Vertrieb: Abstimmung der güterbezogenen Teilpolitiken untereinander. 2. Die Abstimmung der güterbezogenen Teilfunktionen mit der Finanzpolitik: Abstimmung der sachbezogenen Teilpolitiken untereinander. 3. Die Abstimmung der sachbezogenen Teilpolitiken mit derPersonalpolitik.

Z u 1 . : Die Abstimmung der güterbezogenen Teilpolitiken 2 ) Die wichtigsten Teilentscheidungen auf dem Gebiet der Materialbeschaffung sind die folgenden: 1. 2. 3. 4.

Beschaff ungsweg, Zahl der Lieferanten und Verhältnis zu ihnen, Beschaffungsmenge und -zeit, U m f a n g der Materiallagerhaltung.

Bei isolierter Betrachtung dieser Teilprobleme ergibt sich jeweils eine optimale Teillösung; im Zusammenhang schließt aber oft eine Lösung die andere aus. Dann muß für die einzelnen Teilgebiete eine Entscheidung der obersten Leitung gesucht werden, die vom Standpunkt der Materialbeschaffungsfunktion aus p e r s a l d o optimal ist. Genauso wäre auf dem Gebiet der P r o d u k t i o n s p o l i t i k zu verfahren. Die wichtigsten Teilentscheidungen dürften hier sein: 1. Produktionsweise, 2. Produktionsverfahren, 3. Produktzahl (insbesondere Programmbreite), 4. Zahl der Erzeugungsstufen (insbesondere Problem Zwischenlagerbildung),

der

!) Vgl. H. Schwarz, Allgemeine Betriebspolitik, Z.f.B., 12/56, S. 714. 2 ) In Anlehnung an Ausführungen von H. Schwarz, Grundfragen der Abstimmung von Materialbeschaffung, Fertigung und Vertrieb als Problem der laufenden Betriebspolitik in Industriebetrieben (unter besonderer Betonung des Gewinndenkens), Habil. TU 1958,

Leitung 5. 6.

185

Entwicklung 1 ), Produktionsmenge.

Selbstverständlich hat auch die V e r t r i e b s 1 e i t u n g die von ihrem Standpunkt aus per saldo optimalen Lösungen zu suchen. Die wichtigsten Teilprobleme vertriebspolitischer Art sind die folgenden: 1. Vertriebsform, 2. Produktgestaltung (insbesondere Produktqualität und Frage der Produktdifferenzierung), 3. Absatzmenge, 4. Sortiment, 5. Werbung, 6. Kundenpolitik (insbesondere Frage der Kundenerhaltung oder des Kundenwechsels und Frage des Kundendienstes), 7. Preispolitik 2 ), 8. Fertiglagerpolitik, 9. Lieferungs- und Zahlungsbedingungen.

Theoretisch wäre es nun notwendig, d a ß jede T e i l f u n k tion mit jeder anderen Teilfunktion abgestimmt wird. In praxi liegen die Dinge jedoch etwas einfacher: Einige Teilentscheidungen bedürfen untereinander nicht der Koordinierung. Diese Teilentscheidungen können also unabhängig voneinander getroffen werden. In vielen Fällen ist das Fehlen einer Abstimmungsnotwendigkeit offensichtlich, in anderen Fällen wird sich dies nach sehr kurzer Ausspräche der Leiter herausstellen. Es verbleibt dann die Aufgabe, die übrigen Teilentscheidungen, bei denen also heterogene Gesichtspunkte konkurrieren, zu koordinieren. Es wird im allgemeinen zweckmäßig sein, zunächst Fertigungs- und Vertriebsgesichtspunkte und danach Fertigungs- und Materialbeschaffungsentscheidungen zu koordinieren. !) Die Entwicklungstätigkeit ist zwar deutlich von der Fertigungstätigkeit zu trennen, produktions p o l i t i s c h hängt sie jedoch eng mit dieser zusammen, so daß sie aus Z w e c k m ä ß i g k e i t s gründen im Rahmen der Produktionspolitik behandelt w e r d e n soll. 2) Man kann die Preispolitik entweder als selbständige Teilpolitik oder als Teilproblem der Vertriebspolitik betrachten.

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Z u 2 : Abstimmung der s a c h b e z o g e n e n Teilpolitiken untereinander. Es geht hier praktisch um die Abstimmung der güterbezogenen T e i l f u n k t i o n e n mit der Finanzpolitik. W e n n auf G r u n d der Abstimmung der Gesichtspunkte der güterbezogenen T e i l f u n k t i o n e n des Betriebes eine bestimmte Entscheidung (z. B. eine Neuinvestition) zweckmäßig erscheint, so hat die oberste Leitung, noch bevor sie die D u r c h f ü h r u n g der als wünschenswert angesehenen M a ß n a h m e n anordnet, eine Abstimmung mit der Finanzpolitik vorzunehmen. Praktisch w i r d diese Abstimmung schon f r ü h e r erfolgen. D e r Finanzleiter wird bei der K o n ferenz anwesend sein und vielleicht manche Projekte sof o r t ablehnen müssen, bei anderen die V o r n a h m e einer E i n z e l p r ü f u n g beantragen usw. Es k a n n hier nicht auf alle Finanzierungsfragen eingegangen werden, die die Entscheidung beeinflussen. W i r beschränken uns auf folgende Gesichtspunkte, die in der täglichen Praxis die größte Rolle spielen. Ist das V o r haben zweckmäßigerweise mit Eigen- oder F r e m d k a p i t a l zu finanzieren? K ö n n e n die nötigen Mittel (Eigen- oder F r e m d k a p i t a l ) beschafft werden? W i e w ü r d e n sich die M a ß n a h m e n auf die Liquidität des Betriebes auswirken? W e n n sie eine Liquiditäts Verschlechterung bedeuten: Ist diese noch t r a g b a r oder mit der f ü r notwendig gehaltenen Liquidität unvereinbar? Es leuchtet ein, d a ß der finanzpolitische Gesichtspunkt o f t stärker sein w i r d als die anderen, selbst stärker als die der Wirtschaftlichkeit (z. B. einer Investition). Es ist eine von der Theorie viel zuwenig hervorgehobene Tatsache, d a ß Betriebe viel eher an Liquiditätsschwierigkeiten- als an mangelnder Wirtschaftlichkeit zugrunde gehen. Selbst bei Verlusten k a n n eine gute Liquiditätspolitik erreichen, d a ß der Betrieb — ohne N e u a u f n a h m e von K a p i t a l — noch sehr lange weiterexistiert, w ä h r e n d bekanntlich umgekehrt wirtschaftlich arbeitende U n t e r n e h m e n allein auf G r u n d schlechter Liquidität in K o n k u r s geraten können'.

Leitung

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Z u 3 . : Die Abstimmung der sachbezogenen Teilpolitiken mit der P e r s o n a l p o l i t i k . Die Personalpolitik wirft die unterschiedlichsten Teilprobleme auf. Für die Abstimmung mit den sachbezogenen Teilentscheidungen (auf den Teilgebieten der Materialbeschaffung, der Fertigung, des Vertriebes und der Finanzpolitik) interessieren besonders zwei Fragen: einmal die Frage des zweckmäßigen Einsatzes des Personals und zum anderen die der Lohn- und Gehaltspolitik (ggf. Teilfrage: Gewinnbeteiligung). Nicht immer werfen diesen beiden Teilentscheidungen Abstimmungsfragen auf. Die Klärung der ersten Frage setzt insbesondere dann eine Abstimmung mit den anderen Teilentscheidungen voraus, wenn f ü r das Beschreiten neuer Wege (z. B. auf dem Gebiet der Fertigung oder des Vertriebes) die Neueinstellung von Personal erforderlich wird. Die zweite Frage interessiert für die Abstimmung mit den sachbezogenen Funktionen hauptsächlich unter Kosten- und Finanzierungsgesichtspunkten. Zu diesen drei Abstimmungsfragen kommt eine v i e r t e : Die Abstimmung der H a u p t entscheidungen mit anderen Teilpolitiken. Bevor endgültige Entscheidungen gefällt werden, ist auch die Wirkung beabsichtigter Maßnahmen auf die anderen betrieblichen Teilpolitiken zu beachten. Dies gilt mindestens f ü r die Steuerpolitik, während bei den anderen Teilpolitiken meist eine Ausrichtung nach den Hauptentscheidungen zu erfolgen hat, so daß beim Fällen der Hauptentscheidungen darauf keine Rücksicht genommen zu werden braucht. Welche Abstimmungen sind nun vor allem erforderlich? Es bleiben als wesentlich: die Bilanzpolitik, die betriebliche Steuerpolitik, die Kostenpolitik und die Preispolitik. Die P r e i s p o l i t i k wird vielfach als Teilaufgabe des Vertriebes und nicht als selbständige Teilpolitik angesehen, so daß die preispolitischen Aspekte bereits in der ersten Koordinierungsphase berücksichtigt werden. P r a k tisch ist dies zweckmäßig, weil eine Entscheidung, die nicht zugleich mit der Preispolitik abgestimmt ist (gleichgültig,

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Die Anwendung der Theorie der Produktion

ob man systematisch die Preispolitik als selbständige Teilpolitik oder nur als Unterproblem der Vertriebspolitik ansieht), wirklichkeitsfremd wäre und es später zur Revision der Entscheidung kommen könnte. Das gleiche gilt im Grunde auch für die K o s t e n p o l i t i k . Viele Abstimmungen werden letztlich unter Kostengesichtspunkten getroffen, sei es direkt oder indirekt (indem ein Wirtschaf tlichkeitsvergleich über die Wahl zwischen Alternativen entscheidet, wobei in der Wirtschaftlichkeitsberechnung nicht nur die Ertrags-, sondern auch die Kostenkomponente Berücksichtigung finden muß). In praxi verbleibt also nur noch die Abstimmung mit der B i l a n z p o l i t i k und mit der betrieblichen Steuerpolitik. Relativ einfach vollzieht sich die Abstimmung mit der B i l a n z p o l i t i k . Es kann als Regelfall gelten, daß die Bilanzpolitik dienenden Charakter hat und sich nach den gefallenen Entscheidungen ausrichten muß. Die Hauptentscheidungen bilden für die Bilanzpolitik gewissermaßen ein Datum. In Ausnahmefällen kann es jedoch anders sein. Dies wird insbesondere in den beiden Extremfällen der Fall sein, in denen der Betrieb entweder nur schwache . Gewinne (oder gar Verluste) aufzuweisen hat und der Ruf des Unternehmens in Frage steht, oder in dem' anderen Extremfall, daß die Gewinne derartig groß sind, daß die oberste Leitung unangenehme Wirkungen auf die öffentliche Meinung (z. B. Preiskontrolle) befürchtet. Dann kann ausnahmsweise von der Bilanzpolitik aus eine Wirkung auf die Hauptentscheidungen ausgehen. Noch häufiger ist der letzgenannte Fall bei der betrieblichen S t e u e r p o l i t i k . Auch hier ist es betriebswirtT schaftlich ideal, daß sie dienenden Charakter hat. Sie soll die auf Grund der Gewinn-, Materialbeschaffungs-, Produktions-, Vertriebs-, Finanz- und Personalpolitik usw. erwirtschafteten Gewinne — im Rahmen der Gesetze — steuerlich richtig behandeln, um zu einem Steuerminimum zu kommen. Immer aber sollte sich die oberste Leitung des Unternehmens die Frage vorlegen, ob eine

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steuerlich im Augenblick günstige Maßnahme wirklich auf längere Sicht betriebspolitisch richtig ist. Dies f ü h r t zu dem Ergebnis, daß auch bei den heutigen Steuersätzen der betrieblichen Steuerpolitik im Verhältnis zu den anderen Teilpolitiken nicht der Vorrang gewährt werden sollte, der ihr in der Praxis heute vielfach eingeräumt wird. Auch die m i t t l e r e n L e i t u n g s o r g a n e haben betriebspolitische Aufgaben zu lösen, vor allem zwei: 1. D i e V o r b e r e i t u n g der allgemeinen Betriebspolitik (die durch die oberste Leistung erfolgt) durch Herausarbeitung der Perspektiven der eigenen Hauptabteilung. 2. D i e K o n k r e t i s i e r u n g der durch die allgemeine Betriebspolitik (durch Gewinnpolitik und Koordinierung v o n Teilfunktionenl für die einzelnen Teilgebiete festgelegten Grundsätze.

Z u 1 . : Die V o r b e r e i t u n g der Politik der obersten Leitung Bevor die oberste Leitung die allgemeine Betriebspolitik festlegen kann, muß von den mittleren Leitungsstellen Vorarbeit geleistet werden. Wie schon ausgeführt, besteht die Aufgabe bei der Festlegung der allgemeinen Betriebspolitik letztlich darin, daß auf Grund der vorher festgelegten Gewinnpolitik die unterschiedlichen Perspektiven der Teilfunktionen koordiniert werden. Dies setzt aber voraus, daß die Perspektiven der Teilfunktionen vorher feststehen. Letzteres zu bewirken ist Aufgabe der m i t t l e r e n Leitungsebene. Praktisch bedeutet das, daß der Hauptabteilungsleiter, z. B. Vertriebsleiter, erst einmal (mit H i l f e seiner Abteilungsleiter) klären muß, welche Vertriebspolitik wünschenswert wäre, wenn vertriebliche Gesichtspunkte allein entscheidend wären. Z u 2 . : . Die K o n k r e t i s i e r u n g der allgemeinen Betriebspolitik (die einzelnen Teilpolitiken) Hier allerdings grenzt die Betriebspolitik schon stark an rein technische Entscheidungen, Entscheidungen, die sich von der Betriebspolitik durch ihren Routinecharakter unterscheiden. Dies soll an einem Beispiel dargelegt wer-

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den: Angenommen, es sei auf der Ebene der obersten Leitung in bezug auf die Werbepolitik ein bestimmter Werbeetat festgelegt und dem Vertriebsleiter darüber hinaus aufgetragen worden, in Z u k u n f t R u n d f u n k - und Fernsehwerbung zu unterlassen, weil die bisherigen Ergebnisse dieser Werbeart nicht zu den von der obersten Leitung erwarteten Erfolgen geführt haben. Im übrigen soll er jedoch Freiheit der Gestaltung haben. Er hat dann noch folgende Entscheidungen zu treffen, die zweifellos als „politische" Entscheidungen anzusetzen sind: einmal die zeitliche Verteilung der Werbeausgaben (also die Festlegung des Einsatzes in der Zeit), zum anderen die Wahl der Werbemittel, soweit sie ihm nicht durch die Grundsatzentscheidung genommen ist (hier für R u n d f u n k - und Fernsehwerbung). Diese beiden Teilentscheidungen wird er kaum dem Werbeleiter, also seinem Untergebenen, überlassen können. c)

Die

Organisationsaufgabe der Leitung Die Lösung einer jeden Aufgabe auf wirtschaftlichem oder außerwirtschaftlichem Gebiet verlangt eine gewisse Organisation, d. h. einen planvollen Rahmen, in dem die Aufgabenerfüllung vor sich geht. „Aufgabe der Organisation ist es, den richtigen Weg zum gesetzten Ziel herauszuarbeiten" (Schramm). Organisation ist demnach ein I n s t r u m e n t zur Durchsetzung der Leitungsentscheidungen im Betriebe. Es ist unmöglich, laufend die Ausführung der Entscheidungen. zu überprüfen oder in allen Details zu steuern und zu kontrollieren. Deshalb muß ein gewisser Rahmen, eine Summe von Regelungen zur Lösung dieses Problems geschaffen werden. Die Organisation ist deshalb immer zweckbes t i m m t . Sie hat sich nach den Zielen der Betriebspolitik auszurichten. Sie wandelt sich deshalb auch mit der Betriebspolitik. Aber genauso wie die Grundlinien der Betriebspolitik sich meist nur auf längere Sicht verändern, ist es audi mit den Grundlagen der Organisation. Die

Leitung

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Änderungen vollziehen sich langsam in kleinerem U m fange, so daß die Organisation trotz aller Beharrung, die kennzeichnend ist, d y n a m i s c h bleibt. Eine grundlegende Änderung der Betriebspolitik verlangt demnach in der Regel eine ebenso grundlegende Änderung der Betriebsorganisation. Ein Verzicht darauf führt dann meist zu Friktionen des Betriebsablaufs und stellt die Erreichung des neuen betriebspolitischen Zieles in Frage. Gerade die Organisation ist in so starkem Maße von individuellen Faktoren abhängig, daß sich hierüber wenig Generelles sagen läßt. Es ist deshalb auch nicht zufällig, daß sich die Organisationsliteratur meist entweder mit rein t e c h n i s c h e n Ratschlägen f ü r den Organisator befaßt oder in philosophische Höhen steigt, die sie für praktische Zwecke unbrauchbar macht. Organisation ist so stark von praktischen Gegebenheiten abhängig und in so starkem Maße Technik, daß N ä h e r e s hierüber jedenfalls nicht in den Abschnitt über die Leitung gehört. d ) D i e K o n t r o 11 a u f g a b e d e r Leitung Es wurde schon gesagt, daß alle betrieblichen Dispositionen vom Gewinnstandard ausgehen oder jedenfalls ausgehen sollten. Von der grundlegenden Maxime, die der Gewinnstandard darstellt, kommt man dann bei den betriebspolitischen ^Überlegungen in zunehmendem Maße ins einzelne. Aus allen Einzeldispositionen — von zum Teil untergeordneter Bedeutung — soll sich aber schließlich der geplante Gewinnstandard ergeben. Inwieweit die oberste betriebspolitische Maxime (Gewinnstandard) verwirklicht worden ist, inwieweit sie zum Erfolg geführt hat, muß durch K o n t r o l l e festgestellt werden. Diese erfaßt die Einzelergebnisse, wie sie im Betriebsablauf entstanden sind. Es ist nun gerade der obersten Leitung nicht immer möglich, alles und jedes zu kontrollieren. Sie braucht hierfür Zahlenmaßstäbe, die eine detaillierte Kontrolle weitgehend ersparen. Eine vorzügliche Methode hierzu ist die Kontrolle darüber, inwieweit die Standards, insbesondere der Gewinnstandard, erreicht wurden. Diese

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Kontrolle erfaßt die Einzelergebnisse und verdichtet sie so, daß am Ende wieder gesamtbetrieblidie W e r t e entstehen. Wenn man will, kann man diese Methode als eine Art „pretialer" Kontrolle betrachten. Die Marschrichtung des Betriebes wird durch Vorgabewerte der Geldsphäre, vor allem durch den Standardgewinn, bestimmt. Der Gewinnstandard ist der Ausgangspunkt der Betriebspolitik. Daher muß auch die Kontrolle alle Werte wieder in die Geldsphäre und auf den Gewinnstandard zurückführen, ganz gleich, aus welchen Bereichen des Betriebes sie herrühren. Ihre Abrundung finden die bisher genannten Grundsätze der Leitung daher durch den Grundsatz der Kontrolle, und zwar einer Kontrolle, die das gesamtbetrieblidie Bild herauszuarbeiten imstande ist.

3. Die Gestalt des Unternehmers a)

Begriff und Wesen des U n t e r n e h m e r s Als Unternehmer bezeichnen wir diejenigen Leiter von Betrieben, die unter Einsatz privaten Kapitals — und damit unter Eingehen von Risiken und Wahrnehmung von Chancen — diejenige Kombination der Produktionsfaktoren und deren Verwertung im Absatzmarkt planmäßig erstreben, die ihnen auf kürzere oder längere Sicht eine möglichst große Rentabilität des im Betriebe arbeitenden Eigenkapitals (das nicht i h r Kapital zu sein braucht) gewährt. Die einzelnen Bestandteile dieser Definition des Unternehmerbegriffes bedürfen der Erläuterung. Wenn von dem Einsatz privaten Kapitals gesprochen wird, so ist damit nicht gesagt, d a ß es sich um E i g e n kapital handeln muß. Selbst der Unternehmer einer Einzelfirma, der mit seinem Eigenkapital und darüber hinaus mit seinem Privatvermögen haftet, verwendet im größeren Maße Fremdkapital. Der Vorstand einer Aktiengesellschaft besitzt häufig keine oder nur wenig Aktien des Unternehmens, die Aktionäre sind dagegen meist reine Geldgeber.

Die Gestalt des Unternehmers

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Es ist auch nicht erforderlich, daß im Betrieb ausschließlich oder auch nur überwiegend P r i v a t kapital arbeitet. Vielmehr kann etwa eine Gemeinde oder der Staat die Mehrheit des Kapitals besitzen. Es ist lediglich zweierlei erforderlich, wenn die Betriebsleiter insoweit noch als Unternehmer gelten sollen: 1. daß neben evtl. Kapital der öffentlichen Hand mindestens in geringem Umfange Privatkapital vorhanden ist, 2. daß die öffentliche Hand, die etwa die Mehrheit des Kapitals besitzt, dem Leiter des Betriebes das Arbeiten nach privatwirtschaftlichen Grundsätzen gestattet bzw. auferlegt.

Die P l a n m ä ß i g k e i t (der Kombination der Produktionsfaktoren) ergibt sich bereits daraus, daß Unternehmen immer Betriebe sind, Betriebe aber einen p l a n m ä ß i g e n Dauervollzug von Handlungen darstellen. Damit ist aber nicht etwa gesagt, daß in der Unternehmung mit ausgearbeiteten Plänen, etwa nach einem Gesamtplan, gearbeitet wird, obwohl dies einen höheren Grad planvollen Wirtschaftens darstellt. Wenn von dem Anstreben einer möglichst großen R e n t a b i l i t ä t gesprochen wird, so bedeutet das nicht, daß dies der Unternehmer in jedem Falle und auf kurze Sicht tun muß oder tun sollte. Vielmehr wird er gerade auf längere Sicht die größtmögliche Rentabilität meist nur erreichen können, wenn er im Einzelfall und auf kurze Sicht auch zum Verzicht bereit ist. Gewinnmaximierung auf kurze Sicht ruft oft hohe Lohnforderungen, Verärgerung von Kunden, neue Konkurrenten und öffentliches Ärgernis hervor und löst Gegenkräfte aus, die die Rentabilität auf lange Sicht zerstören können. Der genannten Zielsetzung des Unternehmers stellen sich in der Praxis die vielfältigsten H i n d e r n i s s e in den Weg. Vor allem ist es die K o n k u r r e n z in weitestem Sinne, also nicht nur die Konkurrenz im Absatzmarkt, sondern auch die auf den Beschaffungsmärkten (Markt der Material- und Anlagenbeschaffung). Der 13 Mellerowicz, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. IV. Bd.

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Unternehmer k a n n also sein Ziel der möglichst großen Rentabilität auf lange Sicht nur erreichen, wenn er besonders wendig ist und seine Konkurrenten auf den verschiedensten Märkten (der Absatz- und Beschaffungsmärkte) durch immer neue Ideen, d. h. durch eine immer wieder veränderte Verbindung und Kombination der Produktivk r ä f t e zu übertreffen sucht. D a m i t wird der Gesichtspunkt der „neuen Kombination" zum w i c h t i g s t e n Kennzeichen des Unternehmers. Es ist deshalb Sauermann zuzustimmen, wenn er schreibt 1 ): „Dasjenige Wirtschaftssubjekt, das die neue Kombination durchsetzt und das rriit H i l f e des Kredits instandgesetzt wird, eine anderweitige Verwendung der Produktivkräfte als die bisherige vorzunehmen, ist der Unternehmer. Er ist das S u b j e k t der ökonomischen Entwicklung. Durch ihn wird das ökonomische Gleichgewicht suspendiert, der Kreislauf aus seiner Bahn gebracht und die angenommene Ordnung der Volkswirtschaft als idealer Vollkommenheitszustand dauernd durchbrochen. Im Gegensatz zu jener Annahme, daß durch das Unternehmerhandeln die Ordnung durch H e r stellen und Einordnen von Beziehungen in die Volkswirtschaft geschaffen wird, wird das Unternehmerhandeln in diesem Sinne und der Unternehmer als Subjekt der ökonomischen Entwicklung zur Grundlage für die Zerstörung der angenommenen Ordnung. Sein Sein wird davon abhängig, daß im idealen Zusammenhange rationalen H a n delns die Ergreifung irrationaler Elemente möglich ist. Der Unternehmer ist Führer auf wirtschaftlichem Gebiet. Er ist jener Faktor, der die Einheit und Ordnung im Geschehen aufhebt, um die Voraussetzungen für eine neue O r d n u n g zu schaffen. Der Vorgang ist mit den Mitteln der ökonomischen Statik nicht zu erklären." Vorher schon hatte Schumpeter das Kennzeichen der „neuen Kombination" herausgearbeitet und daraus das Entstehen von Unternehmergewinnen erklärt. H. Sauermann, Die Gestalt des Unternehmers, Berlin 1937, S. 211 bis 212.

D i e Gestalt des Unternehmers

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b) T e i l a u f g a b e n des U n t e r n e h m e r s Zur Realisierung seiner Ziele hat der Unternehmer im Betrieb eine Anzahl von T e i l a u f g a b e n zu erfüllen, die Leitungsaufgaben darstellen und die bereits an anderer Stelle behandelt wurden und hier nur kurz in Erinnerung gerufen werden müssen. Die wichtigste Aufgabe des Unternehmers ist die Festlegung der B e t r i e b s p o l i t i k , insbesondere die der allgemeinen Betriebspolitik. Damit wird die grundlegende Linie des Betriebsablaufs festgelegt. Weitere wichtige Aufgaben des Unternehmers sind Koordinierung, Organisation, Kontrolle und Repräsentation, wenn auch diese zuletzt genannten Teilaufgaben nicht nur dem Unternehmer bzw. der o b e r s t e n Leitung obliegen, sondern Aufgaben a l l e r Leitungskräfte im Betriebe darstellen, also auch Aufgaben von Mitgliedern der mittleren und unteren Leitungsebene sind. c) Unternehmertypen Die Vielfalt der Aufgaben, die sich aus der bisherigen Kennzeichnung des Wesens unternehmerischer Tätigkeit ergeben, führt dazu, daß die einzelnen Unternehmer jeweils einer bestimmten Teilaufgabe eine größere Bedeutung beimessen als den anderen und daher durch bestimmte Momente hervorragen. Zum Teil haben die Unternehmer auch keine völlige Wahlfreiheit, besondere Schwerpunkte ihrer Tätigkeit zu bilden. Vielmehr hängt dies von der Situation des Betriebes und seiner Rechtsform ab sowie vom Stand der wirtschaftlichen und technischen Entwicklung. Immer aber bleibt der Unternehmer ein I n d i v i d u u m und ist durch Besonderheiten gekennzeichnet. Trotzdem kann man T y p e n v o n U n t e r n e h m e r n erkennen. Bei der Typenbildung können die verschiedensten Gliederungsgesichtspunkte Anwendung finden. Eine praktisch besonders wichtige und auch häufig gemachte Unterscheidung ist die zwischen E i g e n t ü m e r Unternehmern und M a n a g e r - Unternehmern. Ursprünglich wurde nur der zuerst genannte T y p als echter 13a Mellerowicz, Allgemeine Betriebswirtsdiaftslehre. IV. Bd.

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Unternehmer betrachtet. Es wurde geradezu als Kennzeichen des Unternehmerischen angesehen, daß Entscheidungsbefugnis und Haftung mit e i g e n e m Kapital in einer Person vereinigt sind. Dieser Unternehmertyp dürfte rein zahlenmäßig auch heute noch überwiegen. Er wird repräsentiert durch die Inhaber von Einzelfirmen, durch die Gesellschafter von offenen Handelsgesellschaften, durch die Komplementäre der Kommanditgesellschaften und der Kommanditgesellschaften auf Aktien. Was die praktische (machtmäßige) Bedeutung anlangt, steht jedoch heute der M a n a g e r - U n t e r n e h m e r im Vordergrunde. Er ist dadurch gekennzeichnet, daß er nur die E n t s c h e i d u n g s b e f u g n i s hat, nicht aber — oder nur in geringem Umfange — eigenes K a p i t a l r i s i k o trägt. Beispiele des Manager-Unternehmers sind die Geschäftsführer von GmbH's und die Vorstände von Aktiengesellschaften, sofern es sich nicht um Familiengesellschaften handelt, bei denen z. B. ein Gesellschafter bzw. Aktionär zugleich Geschäftsführer bzw. Vorstandsmitglied ist. Davon, daß diese Personen manchmal — bei grundlegenden Entscheidungen — die Zustimmung des Aufsichtsrates benötigen, kann hier abgesehen werden. In der Zeit der wirtschaftlichen Entwicklung nach der industriellen Revolution stand eine a n d e r e typisierende Unterscheidung im Vordergrund. Dabei ging es darum, ob der Unternehmer mehr durch neue t e c h n i s c h e Erfindungen (bzw. deren Realisierung) oder durch das Aufschließen neuer Rohstoff- oder Abs a t z q u e l l e n hervortrat und zum Erfolg kam oder ob er z. B. durch geschickte betriebliche F i n a n z p o l i t i k hervorragte. Auch heute noch ist diese Typenbildung von Interesse. d) Das Verhältnis von Unternehmer und Unternehmen Nicht nur die wachsende Bedeutung der Manager-Unternehmer, sondern auch ein (generell) verändertes Ver-

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hältnis von Unternehmung und Unternehmer ist für die Entwicklung der letzten hundert Jahre kennzeichnend. Diese Entwicklung dürfte sich auch in Zukunft fortsetzen 1 ). Die Bezeichnung „Unternehmen" war der handelsrechtlichen Literatur noch etwa um 1865 ziemlich fremd. Das änderte sich aber bald danach. Endemann schrieb etwas später in einer systematischen Darstellung des deutschen Handelsrechts, das Geschäft habe zwar zunächst den Zweck, seinem Inhaber als Quelle des Gewinns zu dienen und damit auch gleichzeitig der Produktion im ganzen. Es sei aber mehr als ein bloßes Objekt personeller Berechtigung. Der Inhaber oder Prinzipal sei häufig nur der Kopf und die Seele des Geschäfts und mitunter nicht einmal das; das G e s c h ä f t habe seinen eigenen Charakter und Gang, der keineswegs willkürlich von dem Inhaber abhänge. Das Geschäft sei der eigentliche Träger des Kredits, und die produktive Tätigkeit dränge die physische Person des Eigentümers in den Hintergrund. Diese Ansicht von Endemann erfuhr jedoch lebhaften Widerspruch, z. B. von seiten des späteren großen Staatsrechtlers des Bismarck-Reiches, Paul Laband. Letzterer schrieb: „So ist die von Endemann aufgestellte Rechtssubjektivität des Geschäftes ein Attentat gegen die Integrität des Persönlichkeitsbegriffs." Die Entwicklung des Handelsrechtes folgt eher der Ansicht Labands als der Endemanns, was sich aus der allgemeinen individualistischen Auffassung jener Zeit erklärt. Aber seit dem E n d e des vorigen J a h r hunderts zeichnete sich eine andere, immer schneller fortschreitende Entwicklung ab, wozu nicht zuletzt auch die schon erwähnte Aufteilung des ursprünglich weiter gefaßten unternehmerischen Aufgabenkomplexes — durch die Zunahme der Aktiengesellschaften — beitrug. In jüngster Zeit hat das M i t b e s t i m m u n g s r e c h t und das Mitwirkungsrecht der Belegschaft, das sich nicht vom Unternehmer herleitet, sondern nach dem Willen des 1 ] Die folgende Darstellung der Entwicklung des Verhältnisses von Unternehmer und Unternehmung lehnt sich an an die Ausführungen von H. Krause, Unternehmer und Unternehmung, Mannheim 1953.

13a*

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Gesetzgebers ein eigenständiges Recht darstellt, verstärkt dazu beigetragen, das Unternehmen zu einem vom Unternehmer — zum Teil — losgelösten s e l b s t ä n d i g e n Komplex werden zu lassen. Das bedeutet: Es ist schließlich so, daß beide — Unternehmer und Belegschaft — ihre Rechte bzw. ihre Funktionen von einer ü b e r ihnen stehenden Gesamtgröße herleiten, nämlich dem Unternehmen bzw. dem Betrieb. Ganz konsequent heißt es deshalb auch im § 49 des Betriebsverfassungsgesetzes, daß Arbeitgeber und Betriebsrat zum Wohle des Betriebes zusammenarbeiten sollen. Andererseits darf nicht übersehen werden, daß das echte Mit b e s t i m m u n g s recht doch noch sehr begrenzt ist und somit unsere Rechtsordnung noch stark eigentumsorientiert ist. Die Rechtsordnung ist auch heute noch in entscheidenden Punkten auf den „Mann" und sein „Eigentum" ausgerichtet, das lediglich gewisse Einschränkungen und eine Zunahme der Pflichtgebundenheit erfahren hat. Daraus ergibt sich, daß die Gestalt des Unternehmers nicht an Bedeutung verloren, sondern lediglich — wie auch schon in früheren Zeiten — gewisse W e s e n s ä n d e r u n g e n erfahren hat. Praktisch bedeutet dies, daß der Unternehmer heute neben seiner Blickwendung zum Absatzmarkt sowie zum (Material- und Kapitalbeschaffungs-) Markt in mindestens gleich starkem Maße auf die persönlichen Anliegen und den Willen seiner B e l e g s c h a f t Rücksicht nehmen muß. Stark vereinfacht ausgedrückt bedeutet dies, daß der Unternehmer heute mindestens ebenso leicht auf Grurnd eines schlechten Verhältnisses zu seiner Belegschaft seine Existenz verlieren kann wie auf Grund einer falschen Einschätzung der Beschaffungs-, Fertigungs- und vor allem Absatzmarktlage. e) U n t e r n e h m e r t u m u n d B e t r i e b s führung nach wissenschaftlichen Grundsätzen Wir haben gesehen, daß zu den traditionellen Aufgaben des Unternehmers, zum Kombinieren, Organisieren, Kon-

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trollieren und Disponieren als mindestens gleich-wichtige Aufgabe die M e n s c h e n f ü h r u n g hinzugekommen ist. Der Unternehmer hat also Aufgaben, die zum Teil rationaler und zum Teil irrationaler Art sind. Kombinationsgabe, Wagemut, Phantasie und die Gabe der Menschenbehandlung sind in gleicher Weise erforderlich wie Kenntnisse, wobei aber nicht nur an Branchekenntnisse und an Spezialkenntnisse zu denken ist. Diese Fähigkeiten und Kenntnisse sind offensichtlich zum Teil lernbar und zum Teil unlernbar, beruhen also auf Begabung. Die Dispositionsfunktion ist zum Teil erlernbar, ebenso die Kontrollfunktion. Diese sind auch nicht die s p e z i f i s c h unternehmerischen Aufgaben. Sie obliegen zum Teil auch anderen betrieblichen Leitungskräften, insbesondere denen der mittleren Leitungsebene. Aus alledem ergibt sich, daß zum tüchtigen Unternehmer nicht nur Begabung oder Kenntnisse ausreichen, daß vielmehr b e i d e s erforderlich ist. Daraus ergibt sich wiederum, daß man nicht ohne weiteres einen tüchtigen Unternehmernachwuchs erwarten kann, sondern daß M a ß nahmen getroffen werden müssen, um diesen sicherzustellen. Vor allem ist folgendes nötig: 1. es muß f ü r eine genügende A u s l e s e gesorgt werden, 2. es muß f ü r eine zweckentsprechende Ausbildung Sorge getragen werden.

Zu 1 . : Die Aufgabe der A u s l e s e und die Notwendigkeit, für einen geeigneten Nachwuchs zu sorgen, sind besonders deutlich bei den Manager-Unternehmern. Die Frage ist also besonders akut bei den betrieblichen Rechtsformen der Aktiengesellschaft und der GmbH, in schwächerem Umfange auch bei der KG und der KG auf Aktien. Aber auch für den Alleininhaber einer Unternehmung und für die offene Handelsgesellschaft besteht praktisch ein Zwang, die Nachfolge der Gesellschafter durch Testament oder Erbvertrag zu r e g e 1 n . Dies ergibt sich daraus, daß die sonst auftretende Form der Erbengemeinschaft han-

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delsrechtlidi schlecht zu verwenden ist und daß das Institut der Testamentsvollstreckung ebensowenig in den Aufbau einer Personalgesellschaft paßt. Die Notwendigkeit, durch Auslese (und Ausbildung) für einen geeigneten Unternehmernachwuchs Sorge zu tragen, betrifft also im Grunde alle Unternehmen, nur daß die s p e z i e l l e Problemstellung bei den einzelnen betrieblichen Reditsformen unterschiedlich ist. Zu 2. : Zu der Auslese muß die A u s b i l d u n g treten. Diese Notwendigkeit wird immer stärker. Der Umfang der r a t i o n a l zu treffenden Entscheidungen der Unternehmensleitungen wird immer größer. Dies erklärt sich daraus, daß die Wissenschaft immer neue Verfahren entwikkelt hat, die es heute in ungleich stärkerem Maße als früher gestatten, das Fingerspitzengefühl durch planende und berechnende Überlegungen zu ersetzen. Es sei hier nur an die Entwicklung der Marktforschungsmethoden, der Planung, der Grenzkosten- und der Plankostenrechnun