Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht): Band 3 Drittes Buch: §§ 238–342 [Reprint 2019 ed.] 9783111396958, 9783111034386

Citation preview

Heymann Handelsgesetzbuch

Sammlung Guttentag

Heymann

Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht)

Kommentar von

Harald Herrmann Norbert Horn Rudolf J. Niehus

Volker Emmerich Thomas Honsell Willi Jung Harro Otto

(unter Mitarbeit von Willi Scholz)

Jürgen Sonnenschein

Band 3 Drittes Buch §§238-342

w DE

G 1989 Walter de Gruyter • Berlin • New York

Die Bearbeiter: Professor Dr. Volker Emmerich, Universität Bayreuth, Richter am OLG Nürnberg Professor Dr. Harald Herrmann, Hochschule Lüneburg Dr. iur. habil. Thomas Honsell, Rechtsanwalt in München Professor Dr. Norbert Horn, Universität Bielefeld Willi Jung, Wirtschaftsprüfer in Frankfurt am Main Dipl.-Kfm. Rudolf J. Niehus, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Düsseldorf Dr. Willi Scholz, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Düsseldorf Professor Dr. Harro Otto, Universität Bayreuth Professor Dr. Jürgen Sonnenschein, Universität Kiel

Zitiervorschlag: z . B . H e y m a n n / E m m e r i c h , H G B , § 1 7 R d n . 8

CIP-Titelaufnähme

der Deutschen Bibliothek

Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht) : Kommentar / Heymann. Von Volker Emmerich . . . — Berlin ; New York : de Gruyter. (Sammlung Guttentag) ISBN 3-11-008624-7 NE: Heymann, Ernst [Begr.]; Emmerich, Volker [Mitverf.] Bd.3 = Buch 3. §§238-342. - 1989 © Copyright 1988 by Walter de Gruyter & Co., 1000 Berlin 30 Alle Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (durch Fotokopie, Mikrofilm oder ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des Verlages reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Printed in Germany. Satz und Druck: Saladruck, 1000 Berlin 36 Bindearbeiten: Lüderitz & Bauer Buchgewerbe GmbH, 1000 Berlin 61

Inhaltsübersicht

Drittes Buch. Handelsbücher

Vorbemerkungen

I. Die Neuordnung der Vorschriften über den Jahresabschluß aufgrund der 4. Richtlinie 1. Erster Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute 2. Zweiter Abschnitt, erster Unterabschnitt: Jahresabschluß der Kapitalgesellschaften und Lagebericht II. Zweiter Abschnitt, zweiter Unterabschnitt: Konzernabschluß und Konzernlagebericht 1. Anwendungsbereich 2. Konsolidierungskreis 3. Inhalt und Form des Konzernabschlusses 4. Vollkonsolidierung 5. Bewertungsvorschriften 6. Anteilsmäßige Konsolidierung 7. Assoziierte Unternehmen 8. Konzernanhang 9. Konzernlagebericht III. Zweiter Abschnitt, dritter Unterabschnitt: Prüfung IV. Zweiter Abschnitt, vierter Unterabschnitt: Offenlegung V. Zweiter Abschnitt, fünfter Unterabschnitt: Rechtsverordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften VI. Zweiter Abschnitt, sechster Unterabschnitt: Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder VII. Dritter Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften VIII. Inkrafttreten

1 8 9 10 15 16 16 17 17 18 18 18 18 18 19 19 20 20 20 20

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute Erster Unterabschnitt. Buchführung, Inventar §238

§239

Buchführungspflicht 1. Vorbemerkung 2. Zur Buchführung verpflichtete Personen (Abs. 1) 3. Beginn und Ende der Buchführungspflicht 4. Begriff, Bedeutung und Form der Handelsbücher 5. Auslegung der GoB im Hinblick auf die Buchführungspflicht 6. Überschaubarkeit für sachverständige Dritte 7. Verfolgbarkeit der Geschäftsvorteile 8. Zusätzliche Aufzeichnungspflichten 9. Aufbewahrung von Handelsbriefen Führung der Handelsbücher 1. Erfordernis der lebenden Sprache 2. Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben und Symbolen

22 22 22 24 26 28 30 31 31 32 32 33 33 V

Inhaltsübersicht 3. Vollständige und richtige Buchung (Abs. 2) 4. Zeitgerechte Buchung 5. Geordnete Buchung 6. Ordnungsgemäße Kassenbuchführung 7. Änderung der Buchführung (Abs. 3) 8. Ort der Buchführung 9. Sonstige Grundsätze für die ordnungsmäßige Buchführung 10. Erleichterungen für die Buchführung (Abs. 4) §240 Inventar 1. Vorbemerkung 2. Das Inventar (Abs. 1) 3. Grundsätze für die Bestandserfassung 4. Die Dauer der Buchführungspflicht (Abs. 2) 5. Das Festwertverfahren (Abs. 3) 6. Die Gruppenbewertung (Abs. 4) 7. Methoden zur Berechnung des Durchschnittswertes §241 Inventurvereinfachungsverfahren 1. Vorbemerkungen; Übersicht über die verschiedenen Methoden 2. Stichprobeninventur (Abs. 1) 3. Permanente Inventur (Abs. 2) 4. Vor-und nachverlegte Stichtagsinventur (Abs. 3) 5. Andere zuverlässige Verfahren

35 35 35 36 36 37 38 39 40 41 42 42 43 44 46 47 48 49 50 52 53 55

Zweiter Unterabschnitt. Eröffnungsbilanz — Jahresabschluß Erster Titel. Allgemeine Vorschriften §242

§243

§244

§245

Pflicht zur Aufstellung 1. Pflicht zur Aufstellung der Bilanz (Abs. 1) 2. Pflicht zur Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung (Abs. 2) 3. Komponenten des Jahresabschlusses (Abs. 3) Aufstellungsgrundsatz 1. Vorbemerkung 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Abs. 1) 3. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (Abs. 2) 4. Aufstellungsfristen (Abs. 3) 5. Weitere Aufstellungs- und Bilanzierungsgrundsätze Sprache. Währungseinheit 1. Vorbemerkung 2. Aufstellung des Jahresabschlusses in deutscher Sprache 3. Regelung hinsichtlich der Währung Unterzeichnung 1. Inhalt der Vorschrift und Bedeutung der Unterschrift 2. Grundsätze für die Unterzeichnung

55 56 57 57 59 59 59 60 61 62 62 62 62 63 63 63 64

Zweiter Titel. Aiisatzvorschriften Vorbemerkungen 1. Allgemeines 2. Das Verhältnis von Handels-und Steuerrecht der §§ 246 und 248 § 246 Vollständigkeit. Verrechnungsverbot 1. Vorbemerkungen 2. Vollständigkeitsgebot (Abs. 1) 3. Verrechnungsverbot für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung (Abs. 2) . . . § 247 Inhalt der Bilanz I. Allgemeine Grundsätze VI

65 65 65 66 66 67 68 69 71

Inhaltsübersicht

§248

§249

§250

§251

1. Vorbemerkung 2. Bilanzierungsfähigkeit, -pflicht und Vollständigkeitsgebot 3. Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand (Aktivierungspflicht von Aufwendungen oder Aktivierungsverbot) 4. Abgrenzungs- und Zurechnungsprobleme von Vermögensgegenständen 5. Zuordnung von Handelsgeschäften nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise . . . 6. Bilanzierungsverbote II. Inhaltliche Bestimmung der Bilanz 1. Das Gliederungsschema für Nicht-Kapitalgesellschaften (Abs. 1) 2. Das Anlagevermögen — Begriff und Abgrenzung zu anderen Posten (Abs. 2) 3. Begriff und Abgrenzung des Sonderpostens mit Rücklageanteil (Abs. 3) 4. Ausweis der Sonderposten 5. Ausführungen zu einzelnen Sonderposten Bilanzierungsverbote 1. Vorbemerkung (Abs. 1) 2. Aktivierungsverbot für Kosten der Gründung und der Eigenkapitalbeschaffung 3. Das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Abs. 2) Rückstellungen I. Die Neuregelung — Allgemeine Grundsätze 1. Inhalt der Vorschrift — Passivierungspflicht, Ausweis und Bewertung 2. Ausweis von Rückstellungen 3. Fiktive Steuerrückstellungen für Personenunternehmen 4. Passivierungsverbot für alle anderen Rückstellungen 5. Auflösungsverbot für einmal gebildete Rückstellungen 6. Unterschiede zu anderen Bilanzposten 7. Unterschiedliche Grundsätze für Rückstellungsbildungen in der Handels- und Steuerbilanz 8. Nachweisanforderungen 9. Zeitliche Abgrenzung 10. Steuerrechtliche Einzelfragen II. Die verschiedenen Rückstellungsarten 1. Passivierungspflichtige Rückstellungen 2. Rückstellungen für bestimmte Aufwendungen (z. B. Großreparaturen) (Abs. 2) ... . 3. Das Verbot, Rückstellungen für andere Zwecke zu bilden (Abs. 3) Rechnungsabgrenzungsposten 1. Vorbemerkung 2. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 1 Satz 1) 3. Rechnungsabgrenzung von Zöllen und Verbrauchssteuern sowie von Umsatzsteuer auf Anzahlungen (Abs. 1 Satz 2) 4. Passive Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 2) 5. Disagio (Abs. 3) Haftungsverhältnisse 1. Vorbemerkung 2. Allgemeine Grundsätze für Haftungsverhältnisse 3. Haftung aus dem Wechselobligo 4. Haftung aus Bürgschaften 5. Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten 6. Haftung aus Gewährleistungsverträgen 7. Sonstige Haftungsverhältnisse

71 71 73 74 74 81 81 81 82 82 85 85 91 91 91 92 93 94 94 95 95 95 95 96 96 96 96 97 97 97 113 114 115 115 116 116 118 118 121 121 122 122 123 123 124 124

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften Vorbemerkungen 1. Allgemeines

124 124 VII

Inhaltsübersicht

§252

§253

§254

§255

§256

2. Das Maßgeblichkeitsprinzip 125 Allgemeine Bewertungsgrundsätze 126 1. Formelle Bilanzkontinuität (Abs. 1 Nr. 1) 127 2. Going-concern-Prinzip (Abs. 1 Nr. 2) 127 3. Grundsatz der Einzelbewertung (Abs. 1 Nr. 3) 128 4. Vorsichtsprinzip (Abs. 1 Nr. 4) 129 5. Prinzip der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen (Abs. 1 Nr. 5) 131 6. Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (Abs. 1 Nr. 6) 131 7. Zulässige Abweichungen (Abs. 2) 134 Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden 134 I. Vorbemerkung 137 1. Grundsätze der umgekehrten Maßgeblichkeit 137 2. Inhalt der Vorschrift und Ubersicht über die Bewertungsvorschriften 140 II. Darstellung der Bewertungsvorschriften 142 1. Allgemeine Bewertungsgrundsätze für das Sachanlagevermögen 142 2. Bewertung der einzelnen Posten des Anlagevermögens 150 3. Bewertungsgrundsätze für die Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens 176 4. Bewertung einzelner Posten der Passiva 190 5. Bildung stiller Reserven bei Personenunternehmen 213 6. Beibehaltung von Wertansätzen 213 Steuerliche Abschreibungen 214 1. Inhalt der Vorschrift 214 2. Steuerliches Maßgeblichkeitsprinzip bei Teilwertabschreibungen und Sonderabschreibungen 215 Anschaffungs- und Herstellungskosten 217 1. Vorbemerkung 218 2. Ermittlung der Anschaffungskosten 218 3. Ermittlung der Herstellungskosten (Abs. 2) 222 4. Fremdkapitalzinsen als Herstellungskosten (Abs. 3) 230 5. Aktivierung und Abschreibung des Geschäfts-und Firmenwertes (Abs. 4) 231 Bewertungsvereinfachungsverfahren 232 1. Vorbemerkung 232 2. Bewertung von Vorräten nach einem Verbrauchsfolgeverfahren 233 3. Die einzelnen Verfahren 235 4. Festwert- und Durchschnittswert-Verfahren 239

Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage § 257

§258 §259 §260 § 261

Aufbewahrung von Unterlagen. Aufbewahrungsfristen 1. Aufbewahrungspflicht (Abs. 1) 2. Aufbewahrungspflichtige Unterlagen 3. Begriff des Handelsbriefes (Abs. 2) 4. Aufbewahrung auf einem Bild- oder anderen Datenträger (Abs. 3) 5. Aufbewahrungsfristen (Abs. 4 und 5) 6. Verletzung der Aufbewahrungspflichten 7. Steuerliche Sonderregelungen Vorlegung im Rechtsstreit 1. Vorlegung von Handelsbüchern im Rechtsstreit (Abs. 1) 2. Vorschriften der ZPO (Abs. 2) Auszug bei Vorlegung im Rechtsstreit Vorlegung bei Auseinandersetzungen Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern

240 241 241 243 243 244 245 245 245 246 246 246 247 247

Vierter Unterabschnitt. Sollkaufleute. Landesrecht §262 VIII

Anwendung auf Sollkaufleute

248

Inhaltsübersicht

§263

1. Vorbemerkung 2. Voraussetzungen für die Verpflichtung zur Buchführung 3. Bedeutung des Eintragungszwanges Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften 1. Die Bedeutung dieser Vorschrift 2. Auswirkungen auf die öffentlichen Unternehmen

248 248 249 249 249 249

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung) Erster Unterabschnitt. Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft und Lagebericht Vorbemerkungen §264 Pflicht zur Aufstellung 1. Vorbemerkung (Abs. 1) 2. Pflichten und Fristen für die Aufstellung 3. Inhalt des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften (Abs. 2) 4. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 5. Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse 6. Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage § 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung 1. Vorbemerkungen 2. Grundsatz der formellen Bilanzstetigkeit (Abs. 1) 3. Angabe der Vergleichsbeträge des Vorjahres (Abs. 2) 4. Vermerk über die Mitzugehörigkeit bei anderen Bilanzposten (Abs. 3) 5. Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen (Abs. 4) 6. Zulässigkeit einer Erweiterung der Gliederung (Abs. 5) 7. Änderung des Gliederungsschemas (Abs. 6) 8. Zusammenfassung von Posten des gesetzlichen Gliederungsschemas (Abs. 7) 9. Ausweis von Leerposten (Abs. 8)

251 252 252 253 255 255 255 256 260 261 262 263 264 265 266 268 269 270

Zweiter Titel. Bilanz Vorbemerkungen I. Ubersicht über Ausweisgrundsätze und Sondervorschriften 1. Ausweisgrundsätze 2. Sondervorschrift §266 Gliederung der Bilanz I. Allgemeines 1. Vorbemerkungen 2. Sonderregelungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften 3. Kritische Anmerkungen 4. Vergleich mit dem bisherigen Bilanzschema und der Bilanzgliederung II. Inhalt von einzelnen Bilanzposten auf der Aktivseite 1. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital 2. Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes . . . . 3. Anlagevermögen 4. Umlaufvermögen III. Inhalt von einzelnen Bilanzposten auf der Passivseite 1. Eigenkapital 2. Rückstellungen 3. Verbindlichkeiten 4. Rechnungsabgrenzungsposten 5. Haftungsverhältnisse

272 272 272 276 278 281 281 282 284 284 285 286 286 286 297 309 310 325 335 342 343 IX

Inhaltsübersicht §267

§ 268

§ 269

§ 270

§ 271

§272

§273

§ 247

X

Umschreibung der Größenklassen ." 1. Vorbemerkungen 2. Darstellung der Größenklassen 3. Sachliche Voraussetzungen für die Einstufung als kleine Kapitalgesellschaft (Abs. 1) . . 4. Sachliche Voraussetzungen für die Einstufung als mittelgroße Kapitalgesellschaft (Abs. 2) 5. Sachliche Voraussetzungen für die Einstufung als große Kapitalgesellschaft (Abs. 3) . . 6. Zeithehe Voraussetzungen für die Einstufung der Kapitalgesellschaft (Abs. 4) 7. Errechnung der Zahl der durchschnittlich beschäftigten Arbeitnehmer (Abs. 5) 8. Auskunfts- und Informationsrechte nach anderen Gesetzen (Abs. 6) Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke 1. Vorbemerkungen 2. Bilanzielle Darstellung vor oder nach Verwendung des Jahresergebnisses (Abs. 1) . . . . 3. Darstellungsform des Anlagevermögens (Anlagespiegel) (Abs. 2) 4. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Abs. 3) 5. Vermerke bei Forderungen und antizipativen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 4) 6. Vermerke bei Verbindlichkeiten sowie die Behandlung antizipativer passiver Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 5) 7. Behandlung des Disagios (Abs. 6) 8. Ausweis von Haftungsverhältnissen (Abs. 7) Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes 1. Vorbemerkungen 2. Definition der aktivierungsfähigen Ausgaben 3. Charakterisierung des Wahlrechts 4. Charakter des Postens 5. Bilanzierungshilfe Bildung bestimmter Posten 1. Vorbemerkungen 2. Einstellungen in die Kapitalrücklage und deren Auflösung sowie Bildung und Auflösung der Sonderposten mit Rücklageanteil (Abs. 1) 3. Einstellungen in und Entnahmen aus Gewinnrücklagen (Abs. 2) 4. Folgen von Verletzungen gesetzlicher Bestimmungen oder der Satzungsbestimmungen bei Rücklagendotierungen Beteiligungen. Verbundene Unternehmen 1. Vorbemerkungen 2. Der Begriff und der Ausweis der Beteiligten 3. Der Begriff der verbundenen Unternehmen (Abs. 2) Eigenkapital 1. Vorbemerkungen 2. Bestimmungen zum Eigenkapitalausweis für Kapitalgesellschaften im H G B und anderen Gesetzen 3. „Gezeichnetes Kapital" und „Ausstehende Einlagen" (Abs. 1) 4. Kapitalrücklagen (Abs. 2) 5. Gewinnrücklagen (Abs. 3) 6. Probleme bei der erstmaligen Anwendung Sonderposten mit Rücklageanteil 1. Vorbemerkungen 2. Passivierungsfähige und nicht passivierungsfähige Sonderposten (Abs. 1) 3. Ausweis des Sonderpostens mit Rücklagenanteil 4. Auflösung der Sonderposten mit Rücklageanteil (Abs. 2) 5. Ubergangsregelung

343 344 346 347

Steuerabgrenzung 1. Vorbemerkungen 2. Konzeption der Steuerabgrenzung

408 409 409

348 348 348 349 349 350 351 351 354 365 366 367 368 369 371 371 372 372 373 373 374 374 375 377 378 380 380 380 382 386 387 390 391 395 397 400 400 401 404 407 407 407

Inhaltsübersicht 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Ursachen für die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz Rechnerische und buchungstechnische Behandlung von latenten Ertragssteuern Rückstellungspflicht für latente Steuern (Abs. 1) Berechnungsmethoden Erfassung und Fortschreibung von zeitlichen Unterschieden Steuerabgrenzung bei Verlusten, Verlustrücktrag und Verlustvortrag Ausweis der Rückstellungen für latente Steuern Das Aktivierungswahlrecht für aktivische Steuerabgrenzungsposten und deren Ausweis (Abs. 2) 11. Probleme beim Übergang von dem alten auf das neue Recht

410 414 416 418 420 421 422 422 423

Dritter Titel. Gewinn- und Verlustrechnung §275

§276 §277

§278

Gliederung 1. Gliederungs-und Ausweisgrundsätze 2. Aufgabe und Bedeutung der Gewinn- und Verlustrechnung 3. Gesamtkosten-und Umsatzkostenverfahren (Abs. 1) 4. Darstellungsform 5. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (Abs. 2) 6. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (Abs. 3) 7. Betriebswirtschaftliche Aussagefähigkeit des Gesamtkosten- und des Umsatzkostenverfahrens 8. Überleitung vom Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag zum Bilanzgewinn / Bilanzverlust (Abs. 4) 9. Gliederungsbeispiele zur Gewinn- und Verlustrechnung Größenabhängige Erleichterungen Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn-und Verlustrechnung 1. Vorbemerkungen 2. Definition der Umsatzerlöse (Abs. 1) 3. Begriff der Bestandsveränderungen und der Inhalt (Abs. 2) 4. Sonderausweis von Abschreibungen (Abs. 3) 5. Erträge aus Verlustübernahme 6. Aufwendungen aus Verlustübernahme 7. Aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene Gewinne 8. Aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne 9. Abgrenzung von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen (Abs. 4) Steuern 1. Definition der Steuern 2. Inhalt der Vorschrift 3. Abgrenzung der Steuern vom Einkommen und Ertrag

424 427 429 431 435 437 470 475 477 478 481 482 482 483 484 485 486 486 486 487 487 488 489 489 491

Vierter Titel. Bewertungsvorschriften Vorbemerkungen §279 Nichtanwendung von Vorschriften, Abschreibungen 1. Verbot der Bildung von stillen Reserven (Abs. 1 Satz 1) 2. Verbot von Abschreibungen bei Sachanlagen bei nur vorübergehender Wertminderung (Abs. 1 Satz 2) 3. Einschränkung von steuerlichen Sonderabschreibungen und Bewertungsfreiheiten (Abs. 2) 4. Übergangsvorschriften

491 492 492 493 494 495

XI

Inhaltsübersicht §280

§281

§282 §283

Wertaufholungsgebot 1. Wertaufholungsgebot (Abs. 1) 2. Beschränkungen des Wertaufholungsgebots (Abs. 2) 3. Sonderprobleme 4. Wertaufholungsrücklage 5. Angaben im Anhang (Abs. 3) 6. Ubergangsvorschriften Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften 1. Vorbemerkungen 2. Errechnung des Unterschiedsbetrags (Abs. 1) 3. Angabepflichten und Ausweisgrundsätze zum Sonderposten mit Rücklageanteil (Abs. 2) Abschreibung der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes Wertansatz des Eigenkapitals

495 495 498 501 502 502 502 503 503 504 507 511 512

Fünfter Titel. Anhang Vorbemerkungen §284 Erläuterung der Bilanz und der Gewinn-und Verlustrechnung 1. Vorbemerkungen 2. Inhalt des Anhangs — allgemein (Abs. 1) 3. Erläuterung der Bilanzierungs-und Bewertungsmethoden (Abs. 2 Nr. 1) 4. Währungsumrechnung (Abs. 2 Nr. 2) 5. Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Abs. 2 Nr. 3) §285 Sonstige Pflichtangaben 1. Vorbemerkungen 2. Neuartige Angaben im deutschen Bilanzrecht 3. Einzelangaben 4. Anwendung der Schutzklausel (Abs. 1) §286 Unterlassen von Angaben 1. Vorbemerkungen 2. Schutzklausel zum Wohl des Staates (Abs. 1) 3. Aufgliederung der Umsatzerlöse (Abs. 2) 4. Beschränkung der Angaben zu Beteiligungen (Abs. 3) 5. Allgemeine Grundsätze für die Anwendung der Schutzklausel § 287 Aufstellung des Anteilsbesitzes § 288 Größenabhängige Erleichterungen

512 523 523 524 524 526 526 530 532 532 532 550 551 551 552 552 553 554 554 555

Sechster Titel. Lagebericht §289 1. 2. 3. 4.

Rechtsgrundlage (Abs. 1) Prüfung und Offenlegung des Lageberichts Inhalt des Lageberichts (Abs. 1) Zusatzerläuterungen (Abs. 2)

556 556 557 558 559

Zweiter Unterabschnitt. Konzernabschluß und Konzernlagebericht Vorbemerkungen Schrifttum

561 562

Erster Titel. Anwendungsbereich §290

XII

Pflicht zur Aufstellung I. Einleitung II. Grundlagen

563 565 565

Inhaltsübersicht 1. Zum Konzernbegriff 2. Mutter-/Tochterunternehmen 3. Rechtsform des Mutterunternehmens 4. Sitz des Mutteninternehmens 5. Aufstellungsfrist III. Konzept der „einheitlichen Leitung" (Abs. 1) 1. Konstituierende Merkmale 2. Bedeutung IV. Konzept der „juristischen Herrschaftsmacht" (Abs. 2) 1. Voraussetzungen 2. Maßgeblicher Zeitpunkt der Voraussetzungen 3. Rechtsfolge 4. Dem Mutterunternehmen zustehende Rechte (Abs. 3) 5. Berechnungsmethode (Abs. 4) § 291 Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte I. Einleitung II. Stufenkonzernabschlüsse und -lageberichte 1. Begriff 2. Aussagefähigkeit III. Befreiungsvoraussetzungen 1. Überblick 2. Rechtsfolge IV. Voraussetzungen im einzelnen § 292 Rechtsverordnungsermächtigung für befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte I. Grundlagen 1. Zielsetzung 2. Verordnungsermächtigung 3. Keine Analogie zu § 330 Abs. 2 AktG II. Befreiungsvoraussetzungen 1. Verweis auf §291 2. Übereinstimmung oder Gleichwertigkeit mit dem Recht eines EG-Mitgliedstaates . . 3. Gleichwertige Prüfungsqualität und Befähigung der Abschlußprüfer 4. Gegenseitigkeitsregelung § 293 Größenabhängige Befreiungen I. Einleitung 1. Befreiungsgründe 2. Umsetzung der 7. EG-Richtlinie II. Allgemeine Voraussetzungen (Abs. 1) 1. Anwendungsgrundsätze 2. Größenkriterien III. Branchenspezifische Besonderheiten 1. Kreditinstitute (Abs. 2) 2. Versicherungsuntemehmen (Abs. 3) IV. Erweiterung der Befreiung (Abs. 4) V. Einschränkung der Befreiung (Abs. 5)

565 566 567 567 567 568 568 569 570 570 571 571 571 572 572 573 574 574 574 574 574 575 576 578 579 579 579 580 580 580 580 581 581 582 584 584 584 584 584 586 586 586 587 588 589

Zweiter Titel. Konsolidierungskreis §294

Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage-und Auskunftspflichten I. Konsolidierungskreis (Abs. 1) 1. Überblick 2. Einzubeziehende Unternehmen 3. Einbezogene Unternehmen 4. Konsolidierte Unternehmen II. Angabepflichten bei Änderung des Konsolidierungskreises (Abs. 2)

589 590 590 590 592 592 592 XIII

Inhaltsübersicht 1. Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen 2. Wesentliche Änderungen 3. Mögliche Vorgehensweisen III. Vorlage- und Auskunftspflichten (Abs. 3) §295 Verbot der Einbeziehung . I. Unterschiedliche Tätigkeitsbereiche 1. Grundsatz (Abs. 1) 2. Einschränkungen (Abs. 2) 3. Wertung II. Konsequenzen 1. Einbeziehung als assoziiertes Unternehmen 2. Angabe-, Begründungs-, Einreichungspflichten (Abs. 3) §296 Verzicht auf die Einbeziehung I. Einleitung II. Verzichtsgründe 1. Beeinträchtigung der Rechte (Abs. 1 Nr. 1) 2. Kosten und Verzögerungen (Abs. 1 Nr. 2) 3. Zur Weiterveräußerung bestimmte Anteile (Abs. 1 Nr. 3) 4. Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung (Abs. 2) III. Angabepflichten im Konzernanhang (Abs. 2)

592 593 593 594 595 5% 5% 596 597 597 597 598 598 599 600 600 600 600 601 601

Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses §297

Inhalt I. Einleitung II. Bestandteile des Konzernabschlusses (Abs. 1) III. Ziel des Konzernabschlusses 1. Formale Aufstellungsgrundsätze (Abs. 2 Satz 1) 2. Generalklausel (Abs. 2 Satz 2) 3. Zusätzliche Angabepflichten (Abs. 2 Satz 3) IV. Fiktion der rechtlichen Einheit (Abs. 3 Satz 1) V. Stetigkeitsgebot 1. Grundsatz (Abs. 3 Satz 2) 2. Zulässige Abweichungen (Abs. 3 Satz 3) 3. Angabe- und Begründungspflichten (Abs. 3 Sätze 4 und 5) Währungsumrechnung I. Einleitung II. Umrechnungsverfahren 1. Überblick 2. Stichtagskursverfahren 3. Zeitbezugsverfahren 4. Funktionsspezifische Umrechnung III. Relevante Umrechnungskurse §298 Anzuwendende Vorschriften — Erleichterungen I. Einleitung II. Vorschriften für den Einzelabschluß (Abs. 1) 1. HGB-Vorschriften 2. Rechtsform- und geschäftszweigabhängige Vorschriften III. Konzernspezifische Anpassungen 1. Überblick 2. Abweichungen von der Gliederung der Einzelbilanz 3. Abweichungen von der Gliederung der Einzelerfolgsrechnung IV. Gliederungserleichterungen (Abs. 2) V. Berichterstattungserleichterungen (Abs. 3) §299 Stichtag für die Aufstellung I. Einleitung

XIV

602 603 604 604 604 604 605 605 606 606 606 606 606 606 607 607 608 609 610 612 613 613 614 614 615 615 615 616 619 620 620 621 622

Inhaltsübersicht II. Zulässige Konzernabschlußstichtage (Abs. 1) 2. Alternative Abschlußstichtage 3. Angabe- und Begründungspflichten III. Grundsatz der Einheitlichkeit der Stichtage (Abs. 2 Satz 1) IV. Unternehmen mit vom Konzernabschluß abweichenden Abschlußstichtag 1. Konsolidierung von Zwischenabschlüssen (Abs. 2 Satz 2) 2. Konsolidierung ohne Zwischenabschlüsse § 300

Konsolidierungsgrundsätze — Vollständigkeitsgebot I. Überblick II. Zusammenfassungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1) III. Aufrechnungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 2) 1. Inhalt 2. Voraussetzungen IV. Ubernahmegrundsätze (Abs. 2) 1. Vollständigkeitsgebot 2. Maßgeblichkeitsgebot V. Ubergangsvorschriften Konsolidierungstechnik I. Einleitung II. Maßnahmen der Erstkonsolidierung 1. Methodenwahl 2. Erstellung einer Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz III. Folgekonsolidierung 1. Überblick 2. Objekte IV. Endkonsolidierung V. Veränderungen der Beteiligungsquote VI. Arbeitsmethoden und -hilfsmittel VII. Konsolidierungsstelle VIII. Schaubilder zur Konsolidierungstechnik Erstkonsolidierung I. Einleitung II. Kapitalkonsolidierung 1. Grundlagen 2. Buchwertmethode (Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3) 3. Neubewertungsmethode (Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4) 4. Angabepflichten (Abs. 1 Satz 5) 5. Zeitpunkte der Erstkonsolidierung (Abs. 2) 6. Ausweis des Unterschiedsbetrages 7. Übergangsregelungen (Art. 27 Abs. 1,2 EinfGHGB) Folgekonsolidierung I. Überblick II. Kapitalkonsolidierung 1. Abgrenzung 2. Inhalt Endkonsolidierung I. Begriff II. Anwendungsbereich III. Vollständiger Beteiligungsabgang 1. Auflösung der Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz 2. Sonstige Maßnahmen IV. Teilweiser Beteiligungsabgang 1. Übergang zum Gemeinschaftsunternehmen 2. Übergang zur assoziierten Beteiligung 3. Übergang zur schlichten Beteiligung

623 623 623 623 624 624 624 626 626 628 629 629 629 630 630 630 632 634 634 634 634 635 635 635 636 637 637 638 640 640 640 640 641 641 645 649 650 650 652 654 655 655 655 655 655 656 656 657 657 657 658 659 659 659 660 XV

Inhaltsübersicht § 302

Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung I. Umsetzung der 7. EG-Richtlinie II. Grundgedanke III. Voraussetzungen (Abs. 1) IV. Konsequenzen 1. Aufzurechnende Eigenkapitalpositionen 2. Verrechnung des Unterschiedsbetrages (Abs. 2) 3. Beispiel V. Angabepflichten (Abs. 3) VI. Beurteilung 1. Vorteile 2. Nachteile §303 Schuldenkonsolidierung I. Einleitung II. Objekte der Konsolidierung (Abs. 1) 1. Aktiva und Passiva 2. Drittschuldverhältnisse 3. Eventualverbindlichkeiten, Haftungsverhältnisse und sonstige Verpflichtungen . . . . III. Arten der Konsolidierung 1. Erfolgsneutrale Konsolidierung . 2. Erfolgswirksame Konsolidierung IV. Erleichterungen V. Übergangsvorschrift § 304 Behandlung der Zwischenergebnisse I. Einleitung II. Eliminierung der Zwischenerfolge (Abs. 1) 1. Grundsatz 2. Zwischengewinneliminierung 3. Zwischenverlusteliminierung 4. Eliminierungsvoraussetzungen 5. Eliminierungsanordnung 6. Ermittlung des Zwischenerfolges 7. Konsolidierungstechnisches Vorgehen 8. Besondere Fälle III. Ausnahmen von der Eliminierungspflicht 1. Wesentliche Zwischenerfolge (Abs. 2) 2. Unbedeutende Zwischenerfolge (Abs. 3) IV. Übergangsvorschrift § 305 Aufwands- und Ertragskonsolidierung I. Vorbemerkungen II. Einleitung III. Zweck der Konsolidierung IV. Gegenstand der Konsolidierung V. Eliminierung der Innenumsatzerlöse und der anderen Erträge 1. Allgemeines 2. Innenumsatzerlöse (Abs. 1 Nr. 1) 3. Andere Erträge (Abs. 1 Nr. 2) VI. Sonstige Konsolidierungsmaßnahmen VII. Ausnahme von der Konsolidierungspflicht (Abs. 2)

660 661 662 662 663 663 663 663 664 666 666 666 666 667 667 667 668 669 669 669 670 671 672 672 673 673 673 673 674 674 675 676 678 678 679 679 680 680 680 681 682 682 682 683 683 683 686 687 688

§ 306

688 689 689 689 689 690

XVI

Steuerabgrenzung I. Einleitung II. Latente Steuern im Konzernabschluß 1. Rechtfertigung 2. Entstehungsbereiche III. Bilanzierungsvoraussetzungen

Inhaltsübersicht 1. Konzernrechnungslegungsvorschrift 2. Zeitlich begrenzte Differenz IV. Anwendungsfälle 1. Konzernbilanzpolitische Maßnahmen 2. Zwischenerfolgseliminierung 3. Erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung 4. Beispiele für Nichtanwendung dieser Vorschrift V. Bemessung des Steuersatzes VI. Ausweis in der Konzernbilanz VII. Ubergangsvorschrift § 307 Anteile anderer Gesellschafter I.Begriff... II. Änderungen zum AktG 1965 III. Nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile (Abs. 1) IV. Kapitalanteile anderer Gesellschafter (Abs. 1) 1. Gesonderter Ausweis 2. Errechnung bei einstufigem Konzern 3. Errechnung bei mehrstufigem Konzern V. Ergebnisanteil anderer Gesellschafter (Abs. 2)

690 690 690 690 691 691 691 692 693 693 693 694 695 695 696 6% 696 698 700

Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften §308

Einheitliche Bewertung I. Einleitung II. Konzerneinheitliche Bewertung 1. Begriff (Abs. 1 Satz 1) 2. Ausübung von Bewertungswahlrechten (Abs, 1 Satz 2) 3. Abweichend angewandte Bewertungsmethoden (Abs. 1 Satz 3) III. Neubewertungspflicht 1. Grundsatz (Abs. 2 Satz 1) 2. Einschränkungen IV. Übergangsregelungen §309 Behandlung des Unterschiedsbetrags I. Einleitung II. Der aktive Unterschiedsbetrag (Abs. 1) 1. Überblick 2. Behandlungsalternativen III. Der passive Unterschiedsbetrag (Abs. 2) 1. Auflösungsgebot 2. Auflösungsvoraussetzungen IV. Erfassung und Fortschreibung V. Übergangsvorschriften

701 702 702 702 704 704 704 704 705 708 708 709 709 709 709 711 711 711 713 713

Sechster Titel. Anteilmäßige Konsolidierung §310

I. Einleitung II. Quotenkonsolidierung (Abs. 1) 1. Wahlrecht 2. Konsolidierungstechnische Besonderheiten III. Sinngemäß anzuwendende Konsolidierungsvorschriften (Abs. 2) IV. Kritische Anmerkungen

713 713 714 714 716 717 718

Siebenter Titel. Assoziierte Unternehmen §311

Definition. Befreiung I. Einleitung

718 719 XVII

Inhaltsübersicht II. Assoziierte Unternehmen (Abs. 1 Satz 1) 1. Begriffsmerkmale 2. Gesonderter Ausweis III. Assoziierungsvermutung (Abs. 1 Satz 2) IV. Unbedeutende Beteiligungen (Abs. 2) § 312 Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags I. Einleitung II. Equity-Bilanzierung III. Behandlung der Unterschiedsbeträge (Abs. 2) IV. Zeitpunkt der Erstkonsolidierung (Abs. 3) V. Folgekonsolidierung (Abs. 4) VI. Abweichende Bewertungsmethoden VII. Zwischenergebniseliminierung (Abs. 5 Sätze 3 und 4) VIII. Sonstige Bilanzierungsprobleme IX. Maßgeblicher Abschluß (Abs. 6) X. Angaben im Konzernanhang XI. Ubergangsvorschriften

719 719 721 721 723 723 725 725 729 730 730 743 743 744 745 746 746

Achter Titel. Konzernanhang §313 §314

Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn und Verlustrechnung. Angaben zum Beteiligungsbesitz 747 Sonstige Pflichtangaben 748 I. Einleitung 750 II. Inhalt und Gliederung 750 III. Angaben im Konzernanhang 751 IV. Schutzklausel (§§313 Abs. 3,314 Abs. 2) 753 V. Liste des Anteilsbesitzes (§313 Abs. 4) 754 VI. Zusammenstellung der Anhangsangaben im Konzernabschluß 754

Neunter Titel. Konzernlagebericht §315

I. Einleitung II. Inhalt (Abs. 1 und 2) III. Zusammenfassung mit Lagebericht des Mutterunternehmens (Abs. 3)

761 762 762 763

Dritter Unterabschnitt. Prüfung §316 §317 §318 §319 §320 §321

§322

§ 323 XVIII

Pflicht zur Prüfung Gegenstand und Umfang der Prüfung I. Einzelabschluß II. Konzernabschluß Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers Auswahl der Abschlußprüfer Vorlagepflicht, Auskunftsrecht Prüfungsbericht 1. Allgemeine Berichtspflichten (Abs. 1) 2. Besondere Berichtspflichten (Abs. 2) 3. Unterzeichnung und Vorlage (Abs. 3) Bestätigungsvermerk 1. Inhalt des Bestätigungsvermerks 2. Ergänzungen (Abs. 2) 3. Einschränkung und Versagung (Abs. 3) 4. Unterzeichnung und Aufnahme in den Prüfungsbericht (Abs. 4) Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers I. Pflichten

763 765 766 769 769 772 775 776 776 777 779 779 779 780 781 782 782 782

Inhaltsübersicht

§324

II. Haftung III. Haftungsgrenzen Meinungsverschiedenheiten zwischen Kapitalgesellschaft und Abschlußprüfer

784 785 785

Vierter Unterabschnitt. Offenlegung §325 § 326 §327 § 328 §329

Offenlegung Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung . Größenabhängige Erleichterung für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung Prüfungspflicht des Registergerichts

786 787 788 791 791

Fünfter Unterabschnitt. Verordnungsermächtigung für Formblätter §330

793

Sechster Unterabschnitt. Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder Vorbemerkungen I. Zur Entstehung der §§331 ff II. Übersicht III. StGB und OWiG §331 Unrichtige Darstellung I. Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich II. Deliktsnatur III. § 331 Nr. 1: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft 1. Der Täterkreis 2. Der Gegenstand der Tathandlung 3. Das Tatverhalten 4. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz 5. Rechtswidrigkeit 6. Irrtum 7. Tatvollendung 8. Täterschaft und Teilnahme 9. Konkurrenzen 10. Strafe und Verjährung IV. §331 Nr. 2: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des KonZerns 1. Der Täterkreis 2. Der Gegenstand der Tathandlung 3. Das Tatverhalten 4. Zum subjektiven Tatbestand, Vorsatz 5. Die Tatvollendung 6. Rechtswidrigkeit, Irrtum, Täterschaft und Teilnahme, Konkurrenzen sowie Strafe und Verjährung V. §311 Nr. 3: Offenlegung eines unrichtigen Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts 1. Der Täterkreis 2. Der Gegenstand der Tathandlung 3. Das Tatverhalten 4. Der subjektive Tatbestand 5. Die Tatvollendung VI. §331 Nr. 4: Unrichtige Angaben gegenüber Abschlußprüfern 1. Der Täterkreis

794 795 795 796 796 798 798 799 799 801 802 803 804 804 804 805 805 805 805 805 806 806 806 806 806 806 807 807 807 807 808 808 808 XIX

Inhaltsübersicht 2. Der Gegenstand und Adressat der Tathandlung 3. Die Tathandlung 4. Der subjektive Tatbestand und die Rechtswidrigkeit 5. Irrtum 6. Die Tatvollendung 7. Täterschaft und Teilnahme VII. Das Verhältnis der einzelnen Tatbestände zueinander

•

808 809 809 809 809 809 810

§332

Verletzung der Berichtspflicht I. Zur Entstehung des Tatbestandes II. Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich III. Deliktsnatur IV. Der Täterkreis V. Der Gegenstand der Tathandlung VI. Das Tatverhalten VII. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz VIII. Tatvollendung und Versuch IX. Der Qualifikationstatbestand X. Rechtswidrigkeit XI. Irrtum XII. Täterschaft und Teilnahme XIII. Konkurrenzen XIV. Strafe und Verjährung

810 811 811 811 812 813 813 815 815 816 817 817 817 817 818

§333

Verletzung der Geheimhaltungspflicht I. Entstehung und Aufbau des Tatbestandes II. Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich III. Deliktsnatur und Täterkreis IV. Der Gegenstand der Tathandlung . V. Das Täterverhalten VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz VII. Tatvollendung und Versuch VIII. Der Qualifikationstatbestand, Abs. 2 S. 1 IX. Rechtswidrigkeit X. Irrtum XI. Täterschaft und Teilnahme XII. Konkurrenzen XIII. Strafantrag XIV. Strafe und Verjährung

818 819 819 820 821 823 824 824 825 825 826 826 826 826 827

§334

Bußgeldvorschriften I. Grundsätzliches zur Ordnungswidrigkeit II. Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich III. Der Täterkreis IV. Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 V. Der Tatbestand des Abs. 2 VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz VII. Versuch VIII. Konkurrenzen IX. Die Geldbuße X. Verfolgung und Verjährung

827 829 829 830 830 832 833 833 833 833 834

§ 335

XX

Festsetzung von Zwangsgeld I. Die Funktion des §335 II. Antragsberechtigung III. Das Zwangsgeldverfahren IV. Die Zwangsgeldbemessung V. Die einzelnen erzwingbaren Handlungen

834 835 835 836 836 837

Inhaltsübersicht Dritter Abschnitt. E r g ä n z e n d e Vorschriften f ü r eingetragene Genossenschaften §336 Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht 838 Vorbemerkung 838 §337 Vorschriften zur Bilanz 840 §338 Vorschriften zum Anhang 841 1. Vorschriften der Kapitalgesellschaften, die für den Anhang auch für Genossenschaften anzuwenden sind 842 2. Einschränkung der Angabepflichten 842 3. Zusätzliche Vorschriften zur GuV 842 4. Lagebericht 843 §339 Offenlegung 843 Stichwortverzeichnis

845

XXI

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literatur Abkürzungen sind nur enthalten, soweit sie ungebräuchlich oder im Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache von Hildebert Kirchner, 3. Aufl., Berlin 1983, nicht enthalten sind. AAA abl. ADHGB ADWO AndVO a. F. AfA AG AGBG aHGB AktG AKV ALB ALR a. o. APB APD ApotG ArbZO arg. AStG AuslInvG BAB BayRBl. BdF Bericht Rechtsausschuß BetrAVG BFuP BinnSchG BiRiLiG Bolze BP

American Arbitration Association ablehnend Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch Allgemeine Deutsche Wechselordnung Änderungsverordnung alte Fassung Absetzung für Abnutzung, Abschreibung Aktiengesellschaft; Die Aktiengesellschaft, Zeitschrift für das gesamte Aktienwesen (Jahr und Seite) Gesetz zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen HGB, alte Fassung Aktiengesetz Ausschuß für wirtschaftliche Verwaltung in Wirtschaft und öffentlicher Hand e.V. Allgemeine Lagerbedingungen des deutschen Möbeltransports, abgedruckt bei Staub/Koller Anh. IV zu §424 Allgemeines Landrecht für die Preußischen Staaten außerordentlich Accounting Principles Board (Arbeitsgerichtsgesetz) Archives de Philosophie du Droit Gesetz über das Apothekenwesen Arbeitszeitordnung argumentum Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft (Auslandsinvestitionsgesetz) Betriebsabrechnungsbogen Bayerisches Raiffeisenblatt Bundesminister der Finanzen Bericht des Rechtsausschusses zum RegEntw 1977, BT-Drucks. 8/3908 v. 18.4.1980 Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) Gesetz betr. die privatrechtlichen Verhältnisse der Binnenschiffahrt (Binnenschiffahrtsgesetz) Bilanzrichtliniengesetz Die Praxis des Reichsgerichts in Zivilsachen Betriebsprüfung XXIII

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literatur BPG BundesbahnG BWM BYIL

Buchprüfungsgesellschaft Bundesbahngesetz Bundesminister für Wirtschaft British Yearbook of International Law

Capelle/Canaris

Capelle/Canaris, Handelsrecht (ohne Gesellschafts- und Seehandelsrecht), 20. Aufl., München 1985 Commerce Clearing House culpa in contrahendo Internationales Ubereinkommen über den Eisenbahn-Frachtverkehr Internationales Ubereinkommen über den Eisenbahn-, Personen- und Gepäckverkehr Ubereinkommen über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr Computer Output on Microfilm Ubereinkommen über den internationalen Eisenbahnverkehr

CCH c. i. c. CIM CIV CMR COM COTIV DATEV DBW DJ DR DStR DStZ E ECE EFG Ehrenberg, Handbuch

EK EK 01 EK 02 EK 03 EK 04 EK 36 EK 56 EKAG EKG EntwLStG ERA Erl. EStDV EStR EuGVUbk XXIV

Datenverarbeitungsorganisation des steuerberatenden Berufes in der Bundesrepublik Deutschland Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift) Deutsche Justiz, Rechtspflege und Rechtspolitik, Amtliches Blatt der Deutschen Rechtspflege (Jahr und Seite) Deutsches Recht Deutsches Steuerrecht (fahr und Seite) Deutsche Steuerzeitung Entwurf European Commission for Europe (of the United Nations) (Wirtschaftskommission für Europa der Vereinten Nationen) Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Handbuch des gesamten Handelsrechts mit Einschluß des Wechsel-, Scheck-, See- und Binnenschiffahrtsrechts, des Versicherungsrechts sowie des Post- und Telegraphenrechts, hrsg. von Ehrenberg, Leipzig 1913 ff Eigenkapital unbelastetes, aus ausländischen Einkünften entstandenes Eigenkapital gem. § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG unbelastetes, aus steuerlichen Vermögensmehrungen entstandenes Eigenkapital gem. §30 Abs. 2 Nr. 2 KStG Vor dem 1.1.1977 entstandene Altrücklagen gem. §30 Abs. 2 Nr. 3 KStG Einlagen der Anteilseigner gem. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG ermäßigtes, mit 36 % besteuertes verwendbares Eigenkapital gem. § 30 Abs. 1 Nr. 2 KStG vollbelastetes verwendbares Eigenkapital gem. § 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG Einheitliches Gesetz über den Abschluß von internationalen Kaufverträgen über bewegliche Sachen Einheitliches Gesetz über den internationalen Kauf beweglicher Sachen Gesetz über steuerliche Maßnahmen zur Förderung von privaten Kapitalanlagen in Entwicklungsländern (Entwicklungsländer-Steuergesetz) Einheitliche Richtlinien und Gebräuche für Dokumenten-Akkreditive Erläuterungen Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuer-Richtlinien Europäisches Ubereinkommen über die gerichtliche Zuständigkeit und

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literatur

EVO EWG-V EWiR FAMA FASB FG IdW FIDIC Fifo FM FN FR FS GA GATT GbR GEFIU Gen. GewStDV GIW GmbHR oder GmbH-Rdsch. GoA GoB Großkomm/Bearbeiter Gr.S. Gruch(ot) GRUR GüKG GuV HaustürWG HFA HFR HGB Hifo HoldheimsMS HRR HRV Hs. HVR

die Vollstreckung gerichtlicher Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen Eisenbahn-Verordnung Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht (Jahr und Seite) Fachausschuß für moderne Abrechnungssysteme Financial Accounting Standards Board of the Financial Accounting Foundation (USA) Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. Fédération Internationale des Ingénieurs-Conseils (Internationale Vereinigung Beratender Ingenieure) First in — first out Finanzminister, Finanzministerium Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Finanzrundschau (Zeitschrift) Festschrift Goltdammer's Archiv für Strafrecht (Zeitschrift) General Agreement on Tariffs and Trade (Allgemeines Zoll- und Handelsabkommen) Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gesellschaft für Finanzwirtschaft in der Unternehmensführung e. V. Genossenschaft(en) Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung Gesetz über internationale Wirtschaftsverträge GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Geschäftsführung ohne Auftrag Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Handelsgesetzbuch, Großkommentar, begr. von Staub, 3. Auflage von Brüggemann, Canaris, Fischer, Helm, Koller, Ratz, Schilling, Ulmer, Würdinger/Röhricht, Berlin 1967 ff; 4. Auflage s. Staub/Bearbeiter Großer Senat Beiträge zur Erläuterung des Deutschen Rechts, begründet von Gruchot (Band und Seite) Zeitschrift der deutschen Vereinigung für gewerblichen Rechtsschutz und Urheberrecht Güterkraftverkehrsgesetz Gewinn- und Verlustrechnung Gesetz über den Widerruf von Haustürgeschäften und ähnlichen Geschäften Hauptfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch Highest in — first out Monatsschrift für Handelsrecht und Bankwesen. Begr. v. Justizrat Holdheim Höchtricherliche Rechtsprechung (Jahr und Nr.) Handelsregisterverfügung Halbsatz Handelsvertreterrecht XXV

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literatur HWR HWRev./Hwb.Rev. Hwb. unbest.R IAS

Handwörterbuch des Rechnungswesens, 2. Aufl. (Kosiol/Chmielewicz/Schweitzer, Hrsg.) Handwörterbuch der Revision (Coenenberg/v. Wysocki, Hrsg.) Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB (Leffson/Rückle/Grossfeld, Hrsg.)

IdW-NA i. e. i. E. IFAC Inc. Incoterms Inf IntHK InvZulG IPrax i. S. d. IWF

Rechnungslegungsgrundsatz des International Accounting Standards Committee International Accounting Standards Committee International and Comparative Law Quarterly Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Fachausschuß für moderne Abrechnungssysteme Institut der Wirtschaftsprüfer — Sonderausschuß Neues Aktienrecht im einzelnen im Ergebnis International Federation of Accountants Incorporated International Commercial Terms Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Internationale Handelskammer Investitionszulagengesetz Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts (Jahr und Seite) im Sinne des (der) Internationaler Währungsfonds

JBusL Jh

Journal of Business Law Jahrhundert

KAGG KapErhG

Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung Gesetz über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer (Kapitalerhöhungs-Steuergesetz) Jahrbuch für Entscheidungen des Kammergerichts (Abteilung A) (Band und Seite) Konzern in — first out Konzern in — last out kritisch Körperschaftssteuergesetz Konkurs-, Treuhand- und Schiedsgerichtswesen (Jahr und Seite) Kübler, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., Heidelberg 1985 Kraftverkehrsordnung für den Güterfernverkehr mit Kraftfahrzeugen Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz)

IASC I. C. L. Q. IdW IdW FAMA

KapErhStG KGJ Kifo Kilo krit. KStG KTS Kübler KVO KWG Law and Policy Int. Bus. Lifo LM LZ

Law and Policy in International Business Last in — first out Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen, hrsg. von Lindenmaier und Möhring Leipziger Zeitschrift für Deutsches Recht (Jahr und Seite)

MaBV mbH MinBlfWi

Makler-und Bauträgerverordnung i. d. F. v. 11.6.1975, BGBl. I, S. 1351 mit beschränkter Haftung Ministerialblatt des Bundesministers für Wirtschaft

XXVI

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literatur Mio MitbestErgG

MontanMitbestG MüKo/Bearbeiter MuW NA Nachw. NB NdsRpfl n. F. NJW-RR No. NWB NZA o.a. OECD OLGE OLGR/OLG Rspr. OLSchVO OR ORDO o.V. Palandt/Bearbeiter Pub. PublG, PublizitätsG

Millionen Gesetz zur Ergänzung des Gesetzes über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer in den Aufsichtsräten und Vorständen der Unternehmen des Bergbaus und der Eisen und Stahl erzeugenden Industrie (Mitbestimmungsergänzungsgesetz) Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer in den Aufsichtsräten und Vorständen der Unternehmen des Bergbaus und der Eisen und Stahl erzeugenden Industrie (Montan-Mitbestimmungsgesetz) Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch Markenschutz und Wettbewerb (Zeitschrift) Sonderausschuß Neues Aktienrecht des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. Nachweis (e) Neue Betriebswirtschaft (Zeitschrift) Niedersächsische Rechtspflege (Zeitschrift) neue Fassung NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht number Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht (Jahr und Seite) Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht oder ähnliche(s) Organization for Economic Cooperation and Development (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) Die Rechtsprechung der Oberlandesgerichte auf dem Gebiet des Zivilrechts (Band und Seite) Rechtsprechung der Oberlandesgerichte Verordnung über Orderlagerscheine Schweizerisches Obligationenrecht Jahrbuch für die Ordnung von Wirtschaft und Gesellschaft (Band, Jahr und Seite) ohne Verfasser Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch publication Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)

RabattG RechtsVO RegE Rez. RIW RKT RMB1. ROHG ROHGE RVR

Gesetz über Preisnachlässe (Rabattgesetz) Rechtsverordnung Regierungsentwurf Rezension Recht des internationalen Wirtschaftsverkehrs (Jahr und Seite) Reichskraftwagentarif Reichsministerialblatt Reichs-Oberhandelsgericht Entscheidungen des Reichs-Oberhandelsgerichts (Band und Seite) Rundschau für Vertreterrecht

SAB I Schlegelberger/Bearbeiter

Sonderausschuß Bilanzrichtlinien-Gesetz des IdW Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, Kommentar von Geßler, Hefermehl, Hildebrandt, Schröder, 5. Aufl. München 1973 ff K.Schmidt, Gesellschaftsrecht, Köln 1986

K. Schmidt, Gesellschaftsrecht

XXVII

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literatur SeuffA

StBp StEK stG StuW SVS/RVS

Seufferts Archiv für Entscheidungen der obersten Gerichte in den deutschen Staaten (Band und Nr.) Speditionspolice Statements of Standard Accounting Practice Handelsgesetzbuch, Staub-Großkommentar, 4. Auflage, Hrsg. Canaris, Schilling, Ulmer, Einzellieferungen, 1983 ff Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) Steuerklasse in Karteiform (Loseblattsammlung) stille Gesellschaft Steuer und Wirtschaft (Jahr und Seite) Speditions- und Rollfuhrversicherungsschein

TDM Tz.

Tausend DM Textziffer

u. ä. u. E. UEC

und ähnliche(s) unseres Erachtens Union Européenne des Exports Comestables Economiques et Financiers unsere Meinung United Nations Commission on International Trade Law (Kommission der Vereinten Nationen für internationales Handelsrecht)

Sp-Police SSAP Staub/Bearbeiter

u. M. UNCITRAL Verb. VG Vorb. VP VStG VStR WDStRL VW

Verbindung Vermögensgegenstand Vorbemerkung Versicherungspraxis Vermögenssteuergesetz Vermögenssteuer-Richtlinien Veröffentlichungen der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer Versicherungswirtschaft

Westermann, Handbuch

Westermann/Scherpf/Sigloch/Paulick/Bulla/Hackbeil, Handbuch der Personengesellschaften, Teil I, 4. Aufl. Köln 1979, Stand 1982 Wohnungswirtschaftlicher Fachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Bd. I, Grundlagen, München 1980 Wiedemann, Die Übertragung und Vererbung von Mitgliedschaftsrechten bei Handelsgesellschaften, München 1965 Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer und Strafrecht Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift) Die Wirtschaftsprüfung (Jahr und Seite) Der Wirtschaftstreuhänder (Zeitschrift) Entscheidungssammlung zum Wirtschafts- und Bankrecht Warenzeichengesetz

WFA Wiedemann I Wiedemann, Übertragung wistra WISU WPg WT WuB WZG ZfB ZfbF ZGB ZGR ZHR ZKW ZonRFG

XXVIII

Zeitschrift für Betriebswirtschaft Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zivilgesetzbuch (in Verbindung mit dem jeweils erlassenden Staat) Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Jahr und Seite) Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht (Band, Jahr und Seite) Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen Gesetz zur Förderung des Zonenrandgebiets (Zonenrandförderungsgesetz)

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literatur 1 ZIP zust. zutr. zwh. ZZP

Zeitschrift für Wirtschaftsrecht; bis 1982: Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis (Jahr und Seite) zustimmend zutreffend zweifelhaft Zeitschrift für Zivilprozeß (Band und Seite)

XXIX

DRITTES BUCH Handelsbücher Vorbemerkungen Schrifttum. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Handkommentar, Bd. 1, Rechnungslegung, bearb. von Schmaltz u.a., 4. Aufl., 1968. Bd.2, Prüfung/ Feststellung/Rechtsbehelfe, bearb. von Schmaltz u.a., 4. Aufl., 1971. Albach, Rechnungslegung im neuen Aktienrecht, NB 1966, S. 178 — 192. Anders, Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung im Spiegel des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BB 1984, 1270—1271. Anderson, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung in der Rechtsprechung der Finanzgerichte, 1965. Angermann, Industriekontenrahmen (IKR) und Gemeinschaftskontenrahmen (GKR) in der Praxis, 1973. APB (Accounting Principles Board): APB-opinion No. 30, Reporting the results of Operations — Reporting the Effects of Disposals of a Segment of a Business, and Extraordinary, Unusual and Infrequently Occuring Events and Transactions, FASB (Hrsg.), Original Pronouncements issued through June 1973, 1985 — 86 Edition, 1985, 352—359. Arbeitskreis Ludewig der Schmalenbach-Gesellschaft: Die Vorratsinventur, herkömmliche und moderne Systeme und Verfahren, 1967. AWV (Ausschuß für wirtschaftliche Verwaltung in Wirtschaft und öffentlicher Hand e. V.): Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung (GoS), BStBl. I, 1978, 252-254. AWV (Ausschuß für wirtschaftliche Verwaltung in Wirtschaft und öffentlicher Hand e. V): Aquintialtest für Inventur von nicht bewegten Lagereinheiten in automatisch gesteuerten Lagersystemen, 1980. Ballwieser, Sind mit der neuen Generalklausel zur Rechnungslegung auch neue Prüfungspflichten verbunden?, BB 1985, 1034—1043. Balmes, Deutsche Steuer- und Rechtszeitung, 1980, 607 ff. Bandasch, Gemeinschaftskommentar zum Handelsgesetzbuch, bearb. von Bandasch u.a., 3.Aufl. 1980. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch mit GmbH Sc Co, Recht der Allgemeinen Geschäftsbedingungen und Handelsklauseln, Bank und Börsenrecht, Transportrecht (ohne Seerecht), 25 Aufl. 1983. Baumbach/Hueck, Aktiengesetz, bearb. von Alfred Hueck/Götz Hueck/Schulte, 13. Aufl. 1968. BDI: Industriekostenrahmen (IKR), in: Management-Enzyklopädie, Bd. 5, IKR, 1971, 1548—1549. Biener (1), Die Neufassung handelsrechtlicher Buchführungsvorschriften, DB 1977, 527-533. Biener (2), AG - KGaA - GmbH Konzerne, Rechnungslegung, Prüfung und Publizität nach den Richtlinien der EG, Kommentierte Textausgabe der Bilanzrichtlinie (4. Richtlinie), des geänderten Vorschlags einer Konzernbilanzrichtlinie (7. Richtlinie), des Vorschlags einer Abschlußprüferrichtlinie (8. Richtlinie) mit systematischer Darstellung des geltenden (und zu ändernden) deutschen Rechts (AktG, GmbHG, WPO) und Materialien, Begründungen der Kommission, Stellungnahmen des Wirtschafts- und Fachausschusses des Europäischen Parlaments, des Bundesrates und des Deutschen Bundestages, 1979. Biener (3), Die Auswirkungen des Regierungsentwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes auf GmbH und GmbH & Co, GmbHR 1983, 253—259. Biener (4), Zum Stand der Anpassung des deutschen Rechts an die Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie der EG, DB 1985, Beilage Nr. 10/1985 zu Heft Nr. 18/1985. Bierich / Busse/von Cölbe/Laßmann/Lutter, Rechnungslegung nach neuem Recht, 1980, ZGR Sonderheft 2. Bierle, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, in: Handwörterbuch des Steuerrechts und der Steuerwissenschaften unter Einschluß von Betriebswirtschaftlicher Steuerlehre, Finanzrecht, Finanzwissenschaften, hrsg. von Hartz u. a., 1972. Bolin/Haeger/Zündorf, Neue Bilanzierungs- und Bewertungstechniken nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz, BB 1984, 506—509. Bode/Grabner, Steuerliche Rückstellungen für Jubliäumszahlungen auf versicherungsmathematischer Grundlage?, DB 1981, 1947—1949. Bordewin, Maßgeblichkeit der Handelsbilanz bei Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen — Änderung des Einkommensteuergesetzes durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz, NWB 1986, Fach 17a, 891—894. Bretzke, Inhalt und Prüfung des Lageberichtes: Anmerkungen zur gegenwärti-

1

Vor §238

Drittes Buch. Handelsbücher

gen und zukünftigen Praxis der Prognosepublizität, WPg 1979, 337—349. BR-Drucksache (257/83): (Regierungsentwurf), Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts mit Begründung vom 3.6.1983. Brockhoff, Forschung und Entwicklung im Lagebericht, WPg 1982, 237-247. BTDrucksache (IV/3296): Schriftlicher Bericht des Rechtsausschusses über die von der Bundesregierung eingebrachten Entwürfe eines Aktiengesetzes und eines Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz. BTDrucksache (10/317): (Regierungsentwurf), Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts mit Begründung vom 26.8.1983. BT-Drucksache (10/317): (Regierungsentwurf), Entwurf einer geänderten Konzeption von Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes mit Begründung vom 29.3.1985. BT-Drucksache (10/1636): (Regierungsentwurf), Entwurf eines Steuerbereinigungsgesetzes 1985 mit Begründung vom 19.6.1984. BT-Drucksache (10/3440): (Regierungsentwurf), Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts mit Begründung vom 3.6.1985. BT-Drucksache (10/ 4268): Beschlußempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses (6. Ausschuß) zu dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts — Drucksache (10/317) — Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts — Drucksache (10/ 3440) — mit Begründung vom 18.11.1985. Bullinger, Der Ausweis von „Steuererträgen" in der Gewinn- und Verlustrechnung von Kapitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, BB 1986, 844—845. Castan, Der Anhang zur Bilanz der publizitätspflichtigen Personenunternehmen, DB 1980, 409—412 und 460 —462. Christiansen/Rieme, Rückstellungen für künftige Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit, StBp 1984, 169—174. Cisch, Die Direktversicherung im Spiegel des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BB 1987, 300—306. DIHT: Stellungnahme der Spitzenverbände zum Bilanzrichtlinien-Gesetz (Bundestagsdrucks. 10/317), in: DB 1984, Beilage Nr. 7/1984 zu Heft Nr. 9/1984. Döllerer (1), Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, deren Entstehung und Ermittlung, BB 1959, 1217—1221. Döllerer (2), Rechnungslegung nach dem neuen Aktienrecht und ihre Auswirkungen auf das Steuerrecht, BB 1965. 1405—.1417. Döllerer (3), Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, BB 1969, 501—507. Döllerer (4), Verdeckte Einlagen bei der Aktiengesellschaft, BB 1971, 1245—1253. Dziadkowski, Die steuergesetzliche „Verankerung" der „umgekehrten" Maßgeblichkeit im Rahmen der Bilanzrechtsform, Kritische Anmerkungen zur verstärkten Dominanz der Steuerbilanz, BB 1986, 329 —334. Ellerich, Offene Fragen zur Wertaufholungskonzeption im Regierungsentwurf des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BB 1983, 1763 — 1768. Engels, Eigenkapital, Begriff und Funktion des, in: Handwörterbuch des Rechnungswesens, hrsg. von Kosiol/ Chielewicz/Schweitzer, 2. Aufl. 1981, Sp. 419—427. Ertner, Wieweit bietet die Schutzklausel des Geschäftsberichts die Möglichkeit, die Berichterstattung über verbundene Unternehmen einzuschränken?, WPg 1968, 509—513. Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. vom 17.1.1933, RStBl. 1933. Faller, Der Grundsatz der Einzelbewertung und die Notwendigkeit zu seiner Durchbrechung unter Berücksichtigung des Bilanzrichtlinien-Gesetzentwurfs, BB 1985, 2017—2023. Falterbaum/Beckmann, Buchführung und Bilanz unter besonderer Berücksichtigung des Bilanzsteuerrechts und der steuerlichen Gewinnermittlung, 12. Aufl. 1987. FAMA (1/1961): Stellungnahme des Fachausschusses für moderne Abrechnungssysteme des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Mindestanforderungen zur Sicherung der Ordnungsmäßigkeit kaufmännischer Rechnungslegung beim Einsatz selbständig arbeitender Geräte, WPg 1961, 308—309. FAMA (1/ 1972): Stellungnahme des Fachausschusses für moderne Abrechnungssysteme des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Ordnungsmäßigkeit und Prüfung einer EDV-Buchführung außer Haus, WPg 1972, 534— 536. FAMA (1/1975): Stellungnahme des Fachausschusses für moderne Abrechnungssysteme des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zur Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim Einsatz von EDV-Anlagen im Rechnungswesen, WPg 1975, 555-559. FASB (1985): Accounting Standards, Current Text as for June Ist 1985, 1985, See I 24 bis I 42, Income Taxes. Federmann, Außerordentliche Erträge und Aufwendungen in der Gut-Rechnung, BB 1987, 1071 — 1078. Felix, Übertragung stiller Reserven des Anlagevermögens, BB 1965, 553—559. FG (1/1936): Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Bewertung ersteigerter Grundstücke in der Bilanz, WT 1937, 10. FG (2/1937): Fachgutachten des

2

Vor §238

Drittes Buch. Handelsbücher

Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.: Zuschreibungen auf Anlagewerte und Beteiligungen, WT 1937, 97. FG (2/1977): Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen, WPg 1977, 214—217. Forschte/Kropp (1), Zur Behandlung von Ansprüchen und Verpflichtungen aufgrund des Vorruhestandsgesetzes (VRG) nach handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften, DB 1984, Beilage Nr. 23/1984 zu Heft Nr. 45/1984. Forschte/Kropp (2), Wechselwirkungen zwischen Handels- und Steuerbilanz beim Anlagevermögen nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, WPg 1986, 152—161. Forster (1), Ist die „Nachaktivierung" Zugang oder Zuschreibung?, WPg 1964, 65—67. Forster (2), Zur Frage des Ausweises von Konzernforderungen und des zwingenden Charakters der Gliederungsvorschriften, WPg 1965, 473—479. Forster (3), Neue Pflichten des Abschlußprüfers nach dem Aktiengesetz von 1965, WPg 1965, 583—606. Forster (4), Rückstellungen für Verluste aus schwebenden Geschäften, WPg 1971, 393—399. Forster (5), Ausgewählte Fragen zur Rechnungslegung nach dem Publizitätsgesetz, WPg 1972, 469—475. Forster (6), Anhang, Lagebericht, Prüfung und Publizität im Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, DB 1982, 1577-1582 und 1631 — 1635. Forster (7), Bilanzpolitik und Bilanzrichtlinie-Gesetz — welche Freiräume bleiben noch?, BB 1983, 32—37. Freericks, Moderne Buchführungsverfahren und Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, 1966. Früchtnicht, Rückstellungen für den Ausgleichsanspruch der Handelsvertreter, WPg 1967, 235—236. Gäbelein/ Höf er/Lätsch/Grunewald, Neuregelungen in der betrieblichen Altersvorsorge, DB 1984, Beilage Nr. 27/1984 zu Heft Nr. 50/1984. Gebert, Die Offene-Posten-Buchhaltung und ihre Prüfung, WPg 1966, 197—206 und 230—237. GEFIU (Gesellschaft für Finanzwirtschaft in der Unternehmensführung e. V.): Stellungnahme zum Vorentwurf eines Gesetzes zur Durchführung der 4. EG-(Bilanz-) Richtlinie zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz) vom 5.2.1980, DB 1980, Beilage Nr. 12/1980 zu Heft Nr. 24/1980. GEFIU (Gesellschaft der Finanzwirtschaft in der Unternehmensführung e.V.): Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluß nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, DB 1984, S. 6 2 5 - 6 2 7 . Geßler/Hefermehl/Eckard/Kropff, Aktiengesetz, Kommentar, bearb. von Geßler u.a., 1973/83/84. Glade (1), Zur Bilanzierung von Kommanditanteilen, WPg 1958, 5 4 1 - 5 4 2 . Glade (2), Negative Kapitalkonten im Steuerrecht, FR 1959, 1 7 6 - 1 7 7 . Glade (3), Bilanzierungsprobleme bei Abfindung eines Mitgesellschafters gegen Gewinnbeteiligung, WPg 1960, 153 ff. Glade (4), Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, Systematische Darstellung und Kommentar, 1986. Godin/Wilhelmi, Aktiengesetz vom 6. September 1965, Kommentar, bearb. von Sylvester Wilhelmi, 5. Aufl. 1985. Göllert (1), Auswirkungen des Bilanzrichtlinie-Gesetzes auf die Bilanzanalyse, BB 1984, 1845—1853. Göllert (2), Bilanzrichtlinien-Gesetz: Neuer Ausschußentwurf, BB 1985, 711. Göller/Ringling (1), Der Unterausschuß-Entwurf zum Bilanzrichtlinien-Gesetz, BB 1985, 966—977. Göllert/Ringling (2), Bilanzrichlinien-Gesetz, Einführung, Texte, Materialien, Sonderveröffentlichung des Betriebs-Beraters, 1986. Grob, Wertabschläge im Warenlager, DB 1985, 1245-1249. Gross/Marks/Schruff, IdW-Seminar, RegE BilanzrichtlinienGesetz, 1982. Gross/Schruff, Der Jahresabschluß nach neuem Recht, Aufstellung—Prüfung—Offenlegung, 1986. Hachenburg, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), bearb. von Barz u.a., 7. Aufl. 1969ff. Harms/Küting (1), Latente Steuern nach dem Regierungsentwurf des Bilanzrichtlinien-Gesetz, BB 1982, 837—846. HFA (1/1965): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Gehören Erfindervergütungen zu den angabepflichtigen Vorstandsbezügen?, WPg 1965, 240—241. Harms/Küting (2), Die Berücksichtigung steuerlicher Vorschriften im Einzel- und Konzernabschluß nach neuem Bilanzrecht, DB 1983, 2317—2323. Harms/Küting (3), Bilanzpolitische Bedeutung von Bilanzierungshilfen nach altem und neuem Recht, BB 1984, 648—653. Harms/Küting (4), Zur Relevanz von passivischen latenten Steuern. — Dargestellt am Beispiel der Aktivierung von Fremdkapitalzinsen, DB 1984, 1253—1259. Harms/Küting (5), Probleme latenter Steuern im Entwurf des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, Eine Stellungnahme zum Beitrag von Siegel, BB 1985, 94—101. Herrmann/Heuer/Raupach, EinkommenSteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, Bd. 1, 19. Aufl. 1982. Herrmann, Der Anlagespiegel nach dem Entwurf des Bilanzrichtlinie-Gesetzes und die praktischen Konsequenzen, DB 1984, 1416-1419. Heubeck, Klaus, Richttafeln 1982, 1983. Heubeck, Georg, Die Pensionsrückstellung, in: Handbuch der betrieblichen Altersversorgung, Bd. 1, 1968, S. 60 ff. Heuser, Die neue Bilanz der GmbH, ihre Prüfung und Publizität. Die Rechnungslegung nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetzentwurf für Geschäftsführer, Praktiker im Rechnungswesen und deren Berater, unter Mitarbeit von Schaffer, 1983/85. Heymann/Kötter, Handelsgesetzbuch mit Erläuterungen, 4. Aufl.

Jung

3

Vor §238

Drittes Buch. Handelsbücher

(21. Gesamtauflage), 1971. HFA (1/1961): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zur Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen, WPg 1961, 439. HFA (2/1965): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Ausweis von nach § 6 b EStG behandelten Vorgängen im Jahresabschluß der Aktiengesellschaft, WPg 1965, 611. HFA (3/1968): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Die Behandlung der Mehrwertsteuer im Jahresabschluß, WPg 1969, 1 5 - 1 7 und WPg 1972, 46. HFA (4/1968): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.: Zum Ausweis von Sonderposten mit Rücklageanteil, WPg 1969, 17—18. HFA (1/1969): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Die Behandlung der gesetzlichen Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung bei der Angabe der Gesamtbezüge der Vorstandsmitglieder, WPg 1969, 180. HFA (1/1973): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.: Zur Berücksichtigung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen im Jahresabschluß des Leasing-Nehmers, WPg 1973, 1 0 1 - 1 0 2 und WPg 1974, 562. HFA (2/1973): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Rückstellungen für Jahresabschluß- und Prüfungskosten nach §152 Abs. 7 AktG, WPg 1973, 5 0 3 - 5 0 4 . HFA (1975): Empfehlung des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zur Stichprobeninventur - Neufassung des §39 HGB, WPg 1975, 6 6 7 - 6 6 8 . HFA (5/1975): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Aktivierung der Biersteuer und andere Verbrauchssteuern im Rahmen der Herstellungskosten, WPg 1976, 59. HFA (1/1976): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zur Bilanzierung bei Personenhandelsgesellschaften, WPg 1976, 114—119. HFA (2/1976): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zur aktienrechtlichen Vermerk- und Berichterstattungspflicht bei Patronatserklärungen gegenüber dem Kreditgeber eines Dritten, WPg 1976, 5 2 8 - 5 3 5 . HFA (3/1976): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zur Bilanzierung von Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften nach aktienrechtlichen Grundsätzen, WPg 1976, 591—594. HFA (1/1977): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zur körperlichen Bestandsaufnahme bei automatisch gesteuerten Lagersystemen, WPg 1977, 462—463. HFA (2/1977): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zu den Auswirkungen der Körperschaftsteuerreform auf die Rechnungslegung, WPg 1977, 4 6 3 - 4 6 4 , ergänzt WPg 1980, 80. HFA (1/1978): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahresabschlusses, WPg 1978, 207—208. HFA (1980): Entwurf einer Verlautbarung des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.: Zur Anwendung von Stichprobenverfahren für die Vorratsinventur zum Jahresabschluß, WPg 1980, 44—52. HFA (1/1981): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Stichprobenverfahren für die Vorratsinventur zum Jahresabschluß, WPg 1981, 479—491. HFA (1/1984): Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Bilanzierungsfragen bei Zuwendungen, dargestellt am Beispiel finanzieller Zuwendungen der öffentlichen Hand, WPg 1984, 6 1 2 - 6 1 5 . HFA (1984): Verlautbarung des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zur bilanziellen Behandlung von Leistungsverpflichtungen aus Vorruhestandsregelungen, WPg 1984, 331. HFA (1984): Entwurf einer Verlautbarung des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zur Währungsumrechnung im Jahres- und Konzernabschluß, WPg 1984, 5 8 5 - 5 8 8 . HFA: Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zur Behandlung von Jubiläumszuwendungen, FN 1987, 405. Hild, Zur Bilanzierung warenrückgabebedingter Forderungen, WPg 1972, 117—127. Hippel, von, Produkthaftung und Verbraucherschutz, BB 1978, 721 — 723. Höf er, Grundlagen der Bilanzierung des Kassenvermögens, BB 1987, 1143—1146. Höfer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, Bd. 2, Steuerrechtlicher Teil, 2. Aufl. 1984. Höf er/Gäbelein/Lätsch/Grünewald, Neuregelungen in der betrieblichen Altersvorsorge, DB 1984, Beilage Nr. 27/1984 zu Heft Nr. 50/1984. Höfer/Lemitz, Betriebliche Altersversorgung und das neue Bilanzrecht, BB 1986, 426—433. Hofbauer, Die Grundsätze der Bilanzierungsvorschriften des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, DStR 1982, Sonderbeilage zu Heft Nr. 15. Hoffmann (1), Praxisorientierte Einführung in die RechnungslegungsVorschriften des Regierungsent-

4

Jung

Vor §238

Drittes Buch. Handelsbücher

wurfs zum Bilanzrichtlinien-Gesetz, Eine Darstellung anhand eines Musterfalles, B B 1983, Beilage Nr. 1/1983 zu Heft Nr. 5/1983. Hoffmann (2), Die Gliederung des Jahresabschlusses von nicht publizitätspflichtigen Vollkaufleuten (Einzelunternehmen, Personenhandelsgesellschaften) nach künftigem Handelsrecht, B B 1985, 630—634. Hütz (1), Kaufpreisaufteilung beim Erwerb mehrerer Wirtschaftsgüter zu einem unter den Teilwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter liegenden Anschaffungspreis, StBp 1979, 271. Hütz (2), Rückstellung für Kosten aus dem Gesetz zum Schutze der erwerbstätigen Mutter (Mutterschutzgesetz — UnschG)?, F R 1983, 139—142. Husemann, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Anlagegegenstände. Beiträge zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, Schriften der Schmalenbach-Gesellschaft, Bd. 1, 1970. IdW: Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, 1983, in: WPg 1984, S. 125—140. Jonas, Die EG-Bilanzrichtlinie, Grundlagen und Anwendung in der Praxis, 1980. Kallweit/Sisterhenn, Gedanken zur Findung des Teilwertabschlages bei der Warenbewertung im Einzelhandel, D B 1985, 2209—2214. Kamman, Die Bedeutung vom Imparitätsprinzip und wirtschaftliche Betrachtungsweise für die Rückstellungsbildung — Grundfragen der Handelsbilanzkonzeption aus der Perspektive der Jahresabschlußkostenurteile des F G Münster vom 23.2.1979 und des B F H vom 20.3.1980, DStR 1980, 400—408. Keiner, Die steuerfreie Übertragung stiller Reserven — Der neue § 6 b EStG, DStR 1964, 6 6 7 - 6 7 5 . Kiene, Nochmals: Zur Neufassung des § 6 b EStG ab 1982, D B 1982, 724. Klemm, Verstößt die Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern gegen das Vorsichtsprinzip?, WPg 1984, 267—270. Knop, Die Gliederungskonzeption des Bilanzrichtlinie-Gesetzes — Eine Einführung in die Gliederungsvorschriften nach künftigem Bilanzrecht, D B 1984, 569—577. Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, hrsg. von Zöllner, 2. Aufl. 1985 ff. Kropff (1), Aktiengesetz, Textausgabe des Aktiengesetzes vom 6. September 1965 und des Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz vom 6. September 1965 mit der Begründung des Regierungsentwurfs und dem Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages, 1965. Kropff (2), „Verbundene Unternehmen" im Aktiengesetz und im Bilanzrichtlinien-Gesetz, D B 1986, 364—368. Kruse, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung — Rechtsnatur und Bestimmung, 2. Aufl. 1970. Küffner, Produkthaftung als Unternehmens- und Bilanzproblem — zur Produkthaftung aus betriebswirtschaftlicher Sicht, DStR 1978, 539—544. Küting (1), Die Erfolgsspaltung — ein Instrument der Bilanzanalyse. Ein Vergleich der Erfolgsspaltung auf der Grundlage des Aktienrechts und des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, B B 1981, 529—535. Küting (2), Auswirkungen des Europäischen Bilanzrechts auf Fragen der praktischen Bilanzanalyse, D B 1981, 1982—1988. Küting (3), Die Bewertungskonzeption des Bilanzrichtlinie-Gesetzes — Eine Einführung in die BewertungsVorschriften nach künftigem Bilanzrecht, D B 1984, 1—7. Küting (4), Kennzahlensysteme in der betrieblichen Praxis, WiSt, 1983, 289. Küting/Haeger/Zündorf, Die Erstellung des Anlagengitters nach künftigem Bilanzrecht, unter besonderer Berücksichtigung der neu geregelten Erfassung der Zuschreibungen, B B 1985, 1948—1957. Küting/Weber (1), Handbuch der Rechnungslegung, Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, 1986. Küting/Weber (2), Der Ubergang auf die neue Rechnungslegung, Fallstudie zur Umstellung auf das künftige Bilanzrecht, unter Mitarbeit von Haeger und Zündorf, 3. Aufl. 1986. Lorenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl. 1975. Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 6. veränderte, erweiterte Aufl., 1982. Lück/Schönbrunn, Vergleich ausgewählter Bewertungsvorschriften nach dem Entwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes und nach AktG 1965, D B 1984, 2469 —2472. Maul (1), Bilanzierungshilfen im künftigen Bilanzrecht, Die AG, 1980, 233—240. Maul (2), Zur Behandlung der anrechenbaren Körperschaftsteuer und der Kapitalertragsteuer auf Beteiligungserträge im Jahresabschluß, D B 1981, 1104—1107. Maul (3), Der Lagebericht nach der 4. EG-Richtlinie und dem Entwurf des Bilanzrichtlinie-Gesetzes, WPg 1984, 187—193. Mayer-Wegelin, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, DStZ 1980, 265—271. Mellerowicz/Brönner, Rechnungslegung und Gewinnverwendung der Aktiengesellschaft, Sonderausgabe aus „Aktiengesetz", Großkommentar, Bd. 2, 1970. Meyer-Landrut/Müller/Niehus, GmbHGesetz einschließlich Rechnungslegung zum Einzel- sowie zum Konzernabschluß, 1987. Moxter (1), Fundamentalgrundsätze ordnungsmäßiger Rechenschaft, in: Baetge/Moxter/Schneider, Bilanzfragen, Festschrift zum 65. Geburtstag von Prof. Dr. Leffson (1976), S. 87—100. Moxter (2), Bilanzlehre, 2. Aufl. 1976. Moxter (3), Die Jahresabschlußaufgaben nach der EG-Bilanzrichtlinie: Zur Auslegung von Art.2 EG-Bilanzrichtlinie, Die AG, 1979, 141 — 146. Moxter (4), Die Geschäftswertbilanzierung in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und nach EG-Bilanzrecht, B B 1979, 741—747. Moxter (5), Bilanzierung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, 1982. Moxter (6), Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, 1982. Moxter (7), Fremdkapitalbewertung nach neuem Bilanzrecht,

Jung

5

Vor§238

Drittes Buch. Handelsbücher

WPg 1984, 3 9 7 - 4 0 8 . Moxter (8), Zum neuen Bilanzrechtsentwurf, BB 1985, 1101-1103. Müller, Abschreibungen und Sonderposten mit Rücklageanteil nach dem Entwurf eines BilanzrichlinienGesetzes, DB 1984, 197—201 und 254—260. Müller-Dahl, Betriebswirtschaftliche Probleme der handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsfähigkeit, 1979. NA (2/1966): Stellungnahme des Ausschusses Neues Aktienrecht des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Geringwertige und kurzlebige Anlagegüter, WPg 1966, 328. NA (3/1966): Stellungnahme des Ausschusses neues Aktienrecht des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Festwerte, WPg 1966, 328—329. NA (5/1966): Stellungnahme des Ausschusses Neues Aktienrecht des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.: Zur Bewertung der Vorräte, WPg 1966, 677—678. NA (1/1968): Stellungnahme des Ausschusses Neues Aktienrecht des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zum Ausweis und zur Bewertung von Gegenständen des Anlagevermögens, WPg 1968, 72—73. NA (2/ 1968): Stellungnahme des Ausschusses Neues Aktienrecht des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.: Zum Inhalt des Geschäftsberichts nach § 160 Abs. 3 und 4 AktG, 1965, WPg 1968, 132—133. NA (1/1987): Stellungnahme des Ausschusses Neues Aktienrecht des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.: Zum Inhalt des Geschäftsberichts nach §160 Abs.2 AktG, WPg 1967, 129—130. Niebus (1), Die Gliederung der Ergebnisrechnung nach der 4. EG-Richtlinie bzw. nach dem Entwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes — In Zukunft nur als Gesamtkostenverfahren?, DB 1982, 657—663. Niebus (2), Rechnungslegung und Prüfung der GmbH nach neuem Recht, Kommentar zu den die GmbH betreffenden Vorschriften des Regierungsentwurfs eines BilanzrichtlinieGesetzes vom 12.2.1982 unter Mitarbeit von Scholz, 1982. O E C D : Allgemeine Richtlinien für statistische Ubersichten in Forschung und experimenteller Entwicklung, Frascati-Handbuch II, 1971. Ohlenschlager, Zum Regierungsentwurf des Bilanzrichtlinie-Gesetzes: Aufwandsrückstellungen nach §250 Abs. 1 Nr. 1, WPg 1984, 245—248. Olbrich (1), Zur Frage der steuerlichen Auswirkungen von Rückstellungen für Jubiläums-Anwartschaften, WPg 1980, 294 —295. Olbrich (2), Zur Berechnung der Urlaubsrückstellung, WPg 1985, 174—176. Ordelheide, Externes Rechnungswesen, Vahlens Kompendium der Betriebswirtschaftslehre, S. 26 ff. o. V.: Mittelständige Firmen für die Passivierungspflicht, in: Handelsblatt vom 2.5.1985. o. V.: Mit der Neukonzeption kann die Wirtschaft leben, in: Handelsblatt vom 9.5.1985. Otto, Das Umsatzkostenverfahren — Eine Chance für Klein- und Mittelbetriebe, BB 1987, 931—935. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, Beck'sche Kurz-Kommentare, bearb. von Bassenge u. a., 45. Aufl. 1986. Palitzsch, Phasengleiche Vereinnahmung des Dividendenanspruchs und phasengleiche Anrechnung der Körperschaftsteuer im Konzern. Pfleger, Zur Gestaltung der Bewertung im Jahresabschluß als Mittel künftiger Bilanzpolitik, DB 1984, 785—789. Piltz, Die Gewinnrealisierung bei Kaufverträgen mit Rückgaberecht des Käufers, BB 1985, 1368 — 1372. Rautenberg, Probleme und bilanzanalytische Möglichkeiten beim Ausweis ertragsabhängiger Steuern nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, WPg 1982, 303—312. Reichel, Die Auswirkung von Wertsicherungsklauseln bei Leibrenten und Kaufpreisraten auf die Anschaffungskosten, BB 1983, 1072—1075. Reuter, Vereinnahmung noch nicht ausgeschütteter Dividenden nach der Körperschaftsteuerreform, BB 1978, 83—84. KGKYJ Bearbeiter, Handelgesetzbuch, Großkommentar, 3. Aufl. 1967 ff. Ringwald, Sonderposten mit Rücklageanteil, BB 1984, 2235—2239. Robse (1), Können bei der Ermittlung eines drohenden Verlustes aus Lieferverpflichtungen die nach dem Pauschalsystem errechneten zukünftigen Garantieleistungen als Selbstkosten berücksichtigt werden?, StBP 1979, 7—11. Robse (2), Ertragsteuerliche und vermögensteuerliche Zweifelsfragen im Zusammenhang mit schwebenden Geschäften bie langfristiger Auftragsabwicklung, StBP 1981, 165—168. Rowedder, Verheimlichen von Lieferscheinblocks und verspätete Bilanzherrichtung als Konkursdelikt, BB 1955, 109—110. Runge/Bremser/Zöller, Leasing, 1978. Sahner/Kammers, Der Lagebericht — Gegenwart und Zukunft, DB 1984, 2309—2316. Schaich/Ungerer, Stichprobeninventuren in methodisch-statistischer Betrachtung, WPg 1979, 653—664. Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, kommentiert von Gessler/Hefermehl/Hildebrandt unter Mitarbeit von Steckhan/Schröder, 5. Aufl. 1973. Schlotter, Die Behandlung von Steueranrechnungsansprüchen in der Rechnungslegung, insbesondere im Jahresabschluß von Personengesellschaften, DB 1983, 1 8 8 - 1 9 1 . Schmidt, Zur Neufassung des § 6 b EStG ab 1982, in: DB 1982, S.574. Schmitz, Maßgeblichkeitsprinzip und Steuervergünstigungen, DB 1986, 14—16. Schneeloch (1), Bilanzrichtlinie-Gesetz und Besteuerung, WPg 1985, 565—574. Schneeloch (2), Bewertungsstetigkeit in Handels- und Steuerbilanz, WPg 1987, 407—417. Schneider, Steuerneutralität des BilanzrichtlinieGesetzes und Bilanzrechtsprechung, BB 1983, 2089—2094. Schoenfeld, Die Kapitalflußrechnung als Bestandteil eines Finanzanlagenpostulats nach geltendem und zukünftigem Bilanzrecht, BB 1985, 6

Drittes Buch. Handelsbücher

Vor §238

561—565. Schönnenbeck, Der unter „Vollkosten" hereingenommene Auftrag und sein Bilanzwert, DB 1963, 142—143. Scholtissek (1), Der Anhang im künftigen Jahresabschluß, Uberblick über den Stand der Gesetzgebung im Bilanzrichtlinie-Gesetz (Entwurf), Inf. 1984, 97—100. Scholtissek (2), Lagebericht, Pflichtprüfung und Publizität in der künftigen Rechnungslegung, Inf. 1984, 390—394. Scholz, Die Bilanzierung von Verbindlichkeiten mit steigender Verzinsung, WPg 1973, 53—54. Schoor, Aktivierung von Dividenden bei verbundenen Unternehmen, BB 1984, 828—830. Schalen, Die bilanzielle Behandlung von Verpflichtungen aus Vorruhestandsregelungen, WPg 1985, 269 —275. Schulte, Die Berichterstattung über Pensionsverpflichtungen nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz, BB 1984, 2099—2107. Selchert (1), Bilanzierung und Bilanzierungsmethode nach dem BilanzrichtlinieGesetz, BB 1984, 1399—1404. Selchert (2), Bewertungsstetigkeit nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz, DB 1984, 1889—1894. Selchert (3), Wird die Warnfunktion des Abschlußprüfers nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz ausgeweitet?, DB 1985, 981—988. Selchert (4), Die Aufgliederung der Umsatzerlöse gemäß § 285 Nr. 4 HGB, BB 1986, 560-565. Selchert (5), Probleme der Unter- und Obergrenzen von Herstellungskosten, BB 1986, 2298—2306. Selchert/Karsten, Inhalt und Gliederung des Anhangs, Ein Gestaltungsvorschlag, BB 1985, 1889—1894. Siegel (1), Probleme latenter Steuern im Entwurf des Bilanzrichtlinie-Gesetz, BB 1984, 1909—1915. Siegel (2), Zur Behandlung pensionsähnlicher Verpflichtungen im Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, DB 1985, 1033 — 1034. Simon, Zur Behandlung der anrechenbaren Körperschaftsteuer und der Kapitalertragsteuer auf Beteiligungserträge im Jahresabschluß von Personengesellschaften, DB 1981, 1895 — 1898. S ö f f i n g , Neue Rückstellungsprobleme, FR 1978, 598—603. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar zur AO 1977 und FGO ohne Steuerstrafrecht. 12. Aufl. Bd. 1, 1986. Titze, Ist eine Umstellung auf den neuen Industriekontenrahmen (IKR) sinnvoll?, DB 1978, 217—222 und 261—264. Tjaden, Bilanzierungsfragen bei Zuwendungen der öffentlichen Hand — Zur Einführung der Stellungnahme HFA (1/1984), WPg 1985, 33—44. Uelner, Die steuerfreie Übertragung stiller Reserven — Der neue § 6 b EStG, DStR 1964, 667 —675. Uhlmann, Ein Termintrick des BFH, Handelsblatt vom 20.10.1987, 1—2. Vogel, Zur Bildung von Rückstellungen wegen Produzentenhaftung, DB 1977, 1475—1477. Weindl, Formeln zur Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens sowie der Körperschaftsteuer, der Ausschüttung und der Thesaurierung nach dem KStG 1977, DB 1977, 368—369. WFA (1/1972): Stellungnahme des Wohnungswirtschaftlichen Fachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.: Bilanzierung von Verbindlichkeiten aus Bauverträgen, WPg 1972, 250. WFA (1/1975): Stellungnahme des Wohnungswirtschaftlichen Fachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.: Zur Bewertung von nicht verkauften Eigentumswohnungen und Eigenheimen sowie von unbebauten Grundstücken in den Jahresabschlüssen von Wohnungsunternehmen, WPg 1975, 249. Wichmann (1), Die Aufteilungsproblematik hinsichtlich der Anschaffungskosten für ein bebautes Grundstück, DStR 1983, 379—383. Wichmann (2), Körperschaftsteuererstattungen und pauschalierte Lohnsteuerbeträge in der Gewinn- und Verlustrechnung, WPg 1987, 648—649. Wöhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik — Betriebswirtschaftlich—Handelsrechtlich—Steuerrechtlich mit einer Einführung in die verrechnungstechnischen Grundlagen, 6. Aufl. 1984. WP-Handbuch 1985/86: Handbuch für Rechnungslegung, Prüfung und Beratung, hrsg. vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Bd. 1 und Bd.2, 1985.

Das Gesetz vom 19. Dezember 1985 (BGBl. I 2355) - BiRiLiG - hat die vierte EG- 1 Richtlinie für das deutsche Recht übernommen. Unter Aufhebung des bisherigen vierten Abschnitts des 1. Buches des HGB (§§ 38 bis 47 c) wurde das 3. Buch unter der Überschrift Handelsbücher mit den §§238 bis 339 in das HGB eingefügt (die folgenden Bücher in der Zählung angepaßt). Das neue dritte Buch regelt das gesamte Recht der Rechnungslegung und Bilanzierung zusammenfassend neu, einschließlich der Vorschriften für Kapitalgesellschaften und Konzerne. Es erfährt folgende Aufteilung: — Erster Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute — Erster Unterabschnitt: Buchführung, Inventar — Zweiter Unterabschnitt: Jahresabschluß 7

Vor§238

Drittes Buch. Handelsbücher

— Dritter Unterabschnitt: Aufbewahrung und Vorlage — Vierter Unterabschnitt: Sollkaufleute, Landesrecht Der erste Abschnitt (§§238—263) gilt, wie oben angeführt, für alle Kaufleute. Für Einzelkaufleute und Personengesellschaften unterhalb der Größenklassen des Publizitätsgesetzes regelt er die genannten Bereiche abschließend. Er enthält die grundlegenden Vorschriften über — die Führung der Handelsbücher — das Inventar — die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung — die Ansatz- und Bewertungsvorschriften — die Aufbewahrung und Vorlage von Aufzeichnungen. — Zweiter Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften — Erster Unterabschnitt: Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft und Lagebericht — Zweiter Unterabschnitt: Konzernabschluß und Konzernlagebericht — Dritter Unterabschnitt: Prüfung — Vierter Unterabschnitt: Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung. Prüfung durch das Registergericht — Fünfter Unterabschnitt: Rechtsverordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften — Sechster Unterabschnitt: Straf- und Bußgeldvorschriften. Zwangsgelder. — Der dritte Abschnitt enthält ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften.

I. Die Neuordnung der Vorschriften über den Jahresabschluß aufgrund der 4. Richtlinie 2

Insgesamt werden fünf Grundsätze für die Anpassung des deutschen Rechts an die 4. Bilanzrichtlinie genannt. Der erste und wohl wichtigste Grundsatz ist die Erhaltung der Rechtsform- und Größenunabhängigkeit der Rechnungslegung und damit der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung. Dieser Grundsatz ist insbesondere für die mittelständische Wirtschaft hinsichtlich des Buchführungsaufwands (nur ein Abschluß) als auch hinsichtlich der Steuerbelastung (das Anschaffungswertprinzip führt zu deutlich geringeren Gewinnen als andere Gewinnermittlungsprinzipien) von größter Bedeutung. 1 Die Kritik an dem Maßgeblichkeitsgrundsatz kommt hauptsächlich aus steuerlichen Kreisen und manifestiert sich in zwei Argumenten: Erstens wird durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz die Besteuerung des vollen Gewinns verhindert, und zweitens wird auch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung beeinträchtigt. Dem muß aber entgegengehalten werden, daß, um die beschriebenen Mängel zu beeitigen, zwei unterschiedliche Jahresabschlüsse aufgestellt werden müßten, was eine deutliche Mehrbelastung des Unternehmens zur Folge hätte.

1

8

Vgl. Biener, Zum Stand der Anpassung des deutschen Rechts an die Vierte gesellschaftliJung

che Richtlinie der EG, in: DB 1985, Beilage Nr. 10/85, S. 4.

Vor §238

Drittes Buch. Handelsbücher

Der zweite Grundsatz ist die Vermeidung von Mehrfachregelungen. Dieses Ziel wird dadurch erreicht, daß alle Regelungen, die für mehr als eine Rechtsform gelten, nach Sachgebieten zusammengefaßt wurden.2 Die Vermeidung unangemessener Belastungen der mittelständischen Wirtschaft stellt den dritten Grundsatz dar. Dies ergibt sich daraus, daß für die kleine GmbH als typisches mittelständisches Unternehmen bestimmte Regelungen nicht oder nur eingeschränkt gelten (z. B. Prüfungspflicht), weil annähernd die Hälfte der Unternehmen, auf die der erste und zweite Abschnitt Anwendung finden, kleine GmbHs sind.3 Die letzten beiden Grundsätze dienen, wie schon oben dargestellt, dazu, die Vierte Richtlinie steuerneutral durchzuführen und die Rechnungslegung flexibel zu gestalten. 1. Erster Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute. Der erste Abschnitt 3 (§§238—263) enthält die Vorschriften für alle Kaufleute. Für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften unterhalb der Größenmerkmale des Publizitätsgesetzes regelt er den Jahresabschluß abschließend. Der erste Abschnitt enthält jetzt eine Anreicherung der früheren §§38 ff HGB, die immer für alle Kaufleute galten und auf deren Basis sich das weitere Recht der Jahresabschlüsse entwickelt hat.4 a) Buchführung und Inventar. In den §§238—241 werden die bisherigen Bestim- 4 mungen des HGB in folgender Reihenfolge übernommen: §§ 38, 43, 39 Abs. 1, 2, §§ 40, 39, Abs. 2 a—4. Diese Regelungen werden ohne wesentliche Änderung in das neue Gesetz übertragen, wobei sie inhaltlich auf Buchführung und Inventar beschränkt sind. b) Jahresabschluß. Der zweite Unterabschnitt wird aufgeteilt in „Allgemeine Vor- 5 Schriften", „Ansatzvorschriften" und „Bewertungsvorschriften" und umfaßt die §§242-256. In den „Allgemeinen Vorschriften" wird für die nicht über die Größenmerkmale des Publizitätsgesetzes hinausgehenden Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften festgelegt, daß der Jahresabschluß sowohl aus Bilanz als auch Gewinn- und Verlustrechnung zu bestehen hat (§242 Abs. 3). Die „Ansatzvorschriften" sind wie folgt aufgebaut: §246 Abs. 1 enthält ein Vollständigkeitsgebot für den gesamten Jahresabschluß. Es umfaßt Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge. § 247 beinhaltet unter anderem eine Ansatzvorschrift für den Sonderposten mit Rücklagenanteil; in diesen Posten sind für den Fall der „umgekehrten Maßgeblichkeit" Rücklagen einzustellen, d. h. diese Rücklagen sind steuerlich nur unter der Voraussetzung zulässig, daß sie auch in der Handelsbilanz gebildet werden. Nach §248 entfällt zukünftig die Preissteigerungsrücklage. In § 249 wird die Bildung der Rückstellungen geregelt. Dabei ist anzumerken, daß durch die Formulierung in Zukunft eine Passivierungspflicht für die Pensionsrückstellung mit entsprechender Ubergangsregelung besteht. Außerdem wird die für das deutsche Recht neue Rückstellung für Großreparaturen geregelt. §250 bestimmt die Voraussetzungen für die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten.5 Die §§252—256 umfassen die für alle Kaufleute geltenden Bewertungsgrundsätze. Bei diesen Regelungen handelt es sich um Bewertungsvorschriften, die heute nach allgemeiner

Vgl. Biener aaO, S. 5. Vgl. Biener aaO, S. 5. Vgl. Biener aaO, S. 6.

5

Jung

Vgl. Göllert/Ringling, Der UnterausschußEntwurf zum Bilanzrichtlinie-Gesetz, BB 1985, S. 967-968. 9

Vor §238

Drittes Buch. Handelsbücher

Meinung für alle Kaufleute, unabhängig von der gewählten Rechtsform, gelten. So werden in §252 allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze für die Bewertung niedergelegt, wobei das Stetigkeitsprinzip im Gegensatz zu früheren Regelungen nicht mehr an erster Stelle genannt wird. Zentrale Bedeutung für die Erhaltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes und die Gewährleistung der Steuerneutralität dürfte den §§253—255 zukommen. Diese sind auch weitgehend für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich, da steuerliche Sonderregelungen meist fehlen.6 6

c) A u f b e w a h r u n g und Vorlage, Sollkaufleute, Länderrecht. In den dritten Unterabschnitt des ersten Abschnitts werden in den §§257—261 die früheren §§44—47a übernommen. Hierzu zählen die Aufbewahrungs- und Vorlagepflichten. Als §§ 262, 263 werden in einen eigenen vierten Unterabschnitt die bisherigen §§ 47 b über Sollkaufleute und 42 über den Vorbehalt länderrechtlicher Vorschriften eingestellt. Hiermit wird erreicht, daß der erste Abschnitt des Dritten Buches als folgerichtige und rechtssystematische Fortentwicklung der bisher geltenden §§38 ff H G B angesehen werden kann.

7

2. Zweiter Abschnitt, erster Unterabschnitt: Jahresabschluß der Kapitalgesellschaften und Lagebericht. Der zweite Abschnitt (§§264 —289) enthällt ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften. Diese Regelungen gelten nicht für die oben bezeichneten Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften. Unter Kapitalgesellschaten sind zu verstehen: Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Allerdings findet dieser Abschnitt auch Anwendung auf Genossenschaften, öffentlich-rechtliche Unternehmen, Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die unter das Publizitätsgesetz fallen, sowie auf Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen. Der zweite Abschnitt enthält diejenigen Vorschriften, die zur Anpassung des deutschen Rechts an die Vierte Richtlinie notwendig sind, soweit sie noch nicht in den ersten Abschnitt eingestellt worden sind. Der erste Unterabschnitt des zweiten Abschnitts umfaßt folgende Vorschriften: — die Gliederung der Bilanz, größenabhängige Erleichertungen, die Bildung bestimmter Posten, das Eigenkapital u.a. (§§265 —274) — die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung, größenabhängige Erleichterungen, Vorschriften zu einzelnen Posten u.a. (§§275 —278) — besondere Bewertungsvorschriften (§§279—283) — den von Kapitalgesellschaften zusätzlich zur Bilanz und zur Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellenden Anhang (§§284—288) — den Lagebericht (§289).

8

a) Allgemeine Vorschriften. § 264 Abs. 1 enthält für Kapitalgesellschaften eine Erweiterung des Jahresabschlusses (siehe §242). Er besteht nun aus einer Bilanz, einer Gewinnund Verlustrechnung und einem Anhang, die zusammen eine Einheit bilden. Weiterhin sind die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft verpflichtet, einen Lagebericht aufzustellen. Der Anhang wird in den §§284—288 und der Lagebericht in §289 näher erläutert.

6

10

V g l . Biener

a a O , S . 7.

Vor §238

Drittes Buch. Handelsbücher

Im Gegensatz zur aktienrechtlichen Regelung in § 148 AktG sind nun die Erläuterungen des Jahresabschlusses nicht Teil des Geschäftsberichtes, sondern als Anhang neben der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung gleichwertiger Bestandteil des Jahresabschlusses. In § 264 Abs. 2 Satz 1 befindet sich die neue Generalklausel. Es kommt gegenüber der aktienrechtlichen Regelung in § 149 Abs. 1 AktG insoweit zu Änderungen, als daß nach der neuen Vorschrift „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" gegeben sein muß, und zwar nicht nur im Rahmen der Bewertungsvorschriften, sondern auch im Hinblick auf alle Vorschriften. Die allgemeinen Grundsätze für die Gliederung finden in §265 ihren Niederschlag; u. a. sind dies: — der Grundsatz der Ausweiskontinuität — der Grundsatz des Ausweises von Vorjahreswerten in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung — der Grundsatz des Vermerkens der Mitzugehörigkeit von Bilanzpositionen zu entsprechenden Positionen — der Grundsatz der Einhaltung der vom Gesetzgeber festgelegten Gliederungsvorschriften — der Grundsatz der Abänderung der Gliederungsvorschriften, sofern dies durch das Gebot zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Abschlusses bedingt ist — der Grundsatz der Zulässigkeit einer weiteren Untergliederung — der Grundsatz, daß keine Leerposten ausgewiesen werden dürfen. b) Zusammenfassend lassen sich die wesentlichen Neuerungen wie folgt darstellen: 9 Gliederung der Bilanz (§ 266) Wichtigste Neuerungen: — Zusammenfassung von Grundstücken und Gebäuden in einen Posten — Detailliertere Aufgliederung der Finanzanlagen und Wertpapiere — Detailliertere und bessere Aufgliederung des Eigenkapitals — Bruttoanlagespiegel — Separate Ausweise für: — Steuerrückstellungen — Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag — Forderungen bzw. Verbindlichkeiten mit Restlaufzeit über bzw. bis zu einem Jahr — Kein separater Ausweis für die Pauschalwertberichtigung — Detaillierterer Ausweis für Eventualverbindlichkeiten — Kleine Kapitalgesellschaften dürfen eine stark verkürzte Bilanz aufstellen (maximal 16 statt der sonst 47 Posten) Gliederung Bilanz — kleine Aktiva A.

Anlagevermögen I. Immaterielle WG II. Sachanlagen III. Finanzanlagen

10

Kapitalgesellschaften Passiva A.

Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklagen III. Gewinnrücklagen IV. Bilanzgewinn/-verlust

Jung

11

Vor §238

B.

Drittes Buch. Handelsbücher

Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. Liquide Mittel C. Rechnungsabgrenzungsposten

11

B.

Rückstellungen

C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten

Die Vorschrift über die Beschreibung der Größenklasse wurde neu gefaßt (§ 267). Sie enthält nunmehr ausschließlich die drei für Kapitalgesellschaften vorgesehenen Größenklassen. Dabei werden hinsichtlich der Bilanzsumme und der Umsatzerlöse die durch die Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 27. November 1984 (84/569/ EWG, ABL. Nr. L314, 28) erhöhten Beträge zugrunde gelegt. Danach ergibt sich folgendes Ubersichtsschema: Bilanzsumme in DM

Umsatz in DM

Kleine Kapitalgesellschaften 3,9 Mio. zwei der drei Merkmale dürfen nicht überschritten werden Mittlere Kapitalgesellschaften a) 3,9 Mio. b) 15,5 Mio. zwei der drei Merkmale von a) müssen überschritten werden, und zwei der drei Merkmale von b) dürfen nicht überschritten werden 15,5 Mio. Große Kapitalgesellschaften zwei der drei Merkmale müssen überschritten werden 12

Beschäftigte

8 Mio.

50

8 Mio. 32 Mio.

50 250

32 Mio.

250

Die wesentlichen Neuerungen und Erleichterungen bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses nach der Bilanzrichtlinie sind: — Kleine Kapitalgesellschaften brauchen bei der Aufstellung und der Offenlegung der Bilanz nur die laut Gliederung mit großen Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten zu berücksichtigen. Ferner wird künftig nicht mehr zwischen kleiner GmbH und AG unterschieden werden; eine kleine AG hat somit die gleichen Erleichterungen wie eine kleine GmbH. So entfällt für die kleine AG unter anderem auch die Prüfungspflicht. — Mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen ihre Bilanz nach dem für große Kapitalgesellschaften geltenden Schema aufstellen. Die Erleichterungen, die mittelgroße Unternehmen bei der Offenlegung der Bilanz hinsichtlich deren Gliederung eingeräumt werden, wurden in den vierten Unterabschnitt über die Offenlegung eingestellt (§ 327 HGB). Diese Erleichterungen gelten allerdings nicht schon bei der Aufstellung des Jahresabschlusses und bei dessen Vorlage an die Gesellschafter. 12

Jung

Drittes Buch. Handelsbücher

Vor§238

§268 betrifft die Entwicklung des Anlagevermögens und der Eigenkapitalveränderungen sowie die Pauschalwertberichtigung. Die wesentlichste Änderung dürfte in der obligatorischen Regelung der Darstellung des 1 3 Anlagevermögens in Form eines Bruttoanlagespiegels gegeben sein. §269 regelt die Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungskosten des Geschäftsbetriebes. Danach dürfen Kapitalgesellschaften zukünftig neben den Ingangsetzungs- auch Erweiterungskosten des Geschäftsbetriebes aktivieren. Das dadurch entstehende Eigenkapital ist jedoch ausschüttungsgesperrt. Das Gesetz spricht hier im Unterschied zu Vermögensgegenständen von einer Bilanzierungshilfe.7 Im ersten Unterabschnitt, zweiter Titel sind darüber hinaus eine Reihe von Vorschrif- 1 4 ten enthalten, die inhaltlich dem Regierungsentwurf entsprechen; im einzelnen sind dies: §270 — Bildung bestimmter Posten, §271 — über Beteiligungen, §272 — über Eigenkapital, § 273 — über den Sonderposten mit Rücklageanteil. In §274 Abs. 1 ist festgelegt, daß im Falle künftiger Steuerbelastungen bei Periodenverschiebung (passiver Steuerabgrenzungsposten) eine Rückstellung gebildet werden muß. Auf das Verrechnungsverbot mit aktiven Steuerabgrenzungsposten wurde jedoch verzichtet. In §274 Abs. 2 wird erstmals die aktivische Steuerabgrenzung in Form einer Bilanzie- 1 5 rungshilfe verbunden mit einem entsprechenden Gewinnausschüttungsverbot zugelassen. Die Ausgestaltung als Bilanzierungshilfe entspricht der Intention des Vorsichtsprinzips und dem Umstand, daß es sich dabei nicht um einen Vermögensgegenstand handelt. Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung entstehen dadurch nicht; es wird lediglich der Steueraufwand in der Handelsbilanz an den dort gezeigten Gewinn angepaßt. §274 — Steuerabgrenzung („Deferred Taxes") — zusammengefaßt: — Passiver Abgrenzungsposten (Pflicht): Gewinn Handelsbilanz höher als Gewinn Steuerbilanz — Aktiver Abgrenzungsposten (Wahlrecht): Gewinn Handelsbilanz niedriger als Gewinn Steuerbilanz — Späterer Ausgleich der Verschiebung — Ausschüttungssperre c) Gewinn- und Verlustrechnung. Die Bestimmungen über die Gewinn- und Ver- 1 6 lustrechnung befinden sich in den §§275—278. Die wichtigsten Neuerungen sind die folgenden: — — — — —

stärkere Trennung der betrieblichen und finanziellen Sphäre, separater Ausweis außerordentlicher Erträge und Aufwendungen, separater Ausweis außerplanmäßiger Abschreibungen, separater Ausweis der Ertragsteuern, Zulässigkeit des Umsatzkostenverfahren.8

d) Bewertungsvorschriften. Dieser Teil ist in Verbindung mit dem dritten Titel des 1 7 ersten Abschnittes über die Bewertungsvorschriften zu sehen. 7

8

Vgl. Göllert, Bilanzrichtlinien-Gesetz, BB 1985, 968. Vgl. Göllert/Ringling, Bilanzrichtlinie-GeJung

setz: Verabschiedung noch vor Jahresende, BB 1985, 1828. 13

Vor §238

Drittes Buch. Handelsbücher

§279 Abs. 1 hebt das allgemeine Wahlrecht, nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung auch unter den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten, wieder auf. Ferner wird das Recht, bei nur vorübergehender Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen, auf das Finanzanlagevermögen begrenzt.9 §279 Abs. 2 enthält ein Wahlrecht, außerplanmäßige Abschreibungen im Umlaufvermögen auch vorzunehmen, um zukünftige Abschreibungen nach dem Niederstwertprinzip zu vermeiden.10 §280 Abs. 1 enthält das zwingende Wertaufholungsgebot der 4. EG-Richtlinie. Bestehen die Gründe, die zu einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, nicht mehr fort, so ist eine Zuschreibung vorzunehmen. Planmäßige Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, sind dabei zu berücksichtigeri, Betroffen vom Wertaufholungsgebot sind alle Abschreibungen nach dem Niederstwertprinzip sowie vorgezogene Niederstwertabschreibungen. 11 §280 Abs. 2 läßt Ausnahmen vom Wertaufholungsgebot dann zu, wenn handelsrechtliche Zuschreibungen sich aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auch steuerlich auswirken würden. Dies bedeutet, daß die Wertaufholung dann zu einem Wahlrecht wird, wenn auch steuerlich ein Zuschreibungswahlrecht besteht, also beim nichtabnutzbaren Anlagevermögen und beim Umlaufvermögen (§6 Abs. 1 N r . 2 EStG).12 Somit greift das Wertaufholungsgebot nur in den Fällen, in denen es steuerlich keine Relevanz hat. §280 Abs. 3 H G B enthält die Angaben- und Erläuterungspflichten für dieses Gebot. Die nach §254 zulässigen Sonderabschreibungen können auch in die nach §247 Abs. 3 zu bildenden Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt werden. Nach §281 Abs. 1 stellt dies keine zwingende Regelung, sondern eine Wahlmöglichkeit dar. Die entsprechenden Berichtspflichten ergeben sich aus §281 Abs. 2. Nach §282 sind die für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes ausgewiesenen Beträge zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. Dies bedeutet, daß sich der Abschreibungszeitraum gegenüber dem §153 Abs. 4 AktG auf nunmehr vier Jahre verkürzt hat. §283 übernimmt in Satz 1 die aktienrechtliche Regelung des § 156 Abs. 1 AktG. Danach ist das gezeichnete Kapital oder, wie es im AktG heißt, „das Grundkapital" (siehe hierzu §272 Abs. 1), zum Nennbetrag auszuweisen. In §283 Satz 2 wird für das gezeichnete Kapital ergänzend der Fall geregelt, daß ein Nennbetrag fehlt. Liegt diese Situation vor, dann bieten sich drei Lösungsmöglichkeiten an: — der eingezahlte Betrag ist anzusetzen — der einzuzahlende Betrag ist anzusetzen — bei Sacheinlagen ist der Betrag anzusetzen, zu dem diese geleistet wurden. 18

e) Anhang. Der Anhang (§§284—288) ist neben Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung der dritte Bestandteil des Jahresabschlusses. In ihm sind zusätzliche Angaben zu beachten, falls der Jahresabschluß kein den „tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" im Sinne des §264 Abs. 2 vermittelt. Der Anhang enthält folgende Informationen: Erläuterungen, Angaben, Darstellungen, Aufgliederungen und Begründungen zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung oder

9

10

14

Vgl. Göllert, Bilanzrichtlinie-Gesetz, 4.1985, 970. Vgl. Göllert aaO.

BB

Jung

11

Vgl. Göllert aaO. " Vgl. Göllert aaO.

Vor§238

Drittes Buch. Handelsbücher

zu einzelnen Posten hinsichtlich der angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden. Weiterhin sind auch Informationen über wichtige finanzielle Daten enthalten, die keinen Niederschlag in der Bilanz gefunden haben.13 Bisher bestand der Jahresabschluß nur aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, so daß der Geschäftsbericht, der sich wiederum in einen Erläuterungs- und einen Lagebericht untergliedert, einer Prüfungspflicht nicht unterlag. Der Anhang tritt nun an die Stelle des Erläuterungsberichtes. Die oben aufgeführten Informationen gelten für alle Kapitalgesellschaften. Mittelgroße Kapitalgesellschaften nach § 267 Abs. 2 sind verpflichtet, folgende zusätzliche Angaben zu machen: — Aufgliederung langfristiger Verbindlichkeiten, falls nicht aus der Bilanz ersichtlich. — sonstige finanzielle Verpflichtungen: — Leasing-, Miet- und Pachtverträge — Großreparaturen — Investitionsvorhaben — Auswirkung steuerlicher Sondervorschriften — Anzahl der Arbeitnehmer — bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind Material- und Personalaufwand aufzuführen — Gesamtbezüge für Geschäftsführung und Aufsichts- oder Beirat. 14 Große Kapitalgesellschaften nach § 267 Abs. 3 sind zusätzlich verpflichtet, die Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und nach geografischen Gesichtspunkten aufzugliedern. 15 f) Lagebericht. Die Aufstellungspflicht für einen Lagebericht ergibt sich nach zukünf- 1 9 tigem Recht aus §264 Abs. 1. Diese Vorschrift gilt für alle Kapitalgesellschaften im Sinne des zweiten Abschnitts. Der künftige Lagebericht, geregelt in §289, steht nach dem Vorbild des gegenwärtigen aktienrechtlichen Geschäftsberichtes neben dem Jahresabschluß.^ Der Lagebericht hat die Aufgabe, den Jahresabschluß durch zusätzliche Informationen allgemeiner Art zu ergänzen. Vor allem soll er über die Zeit nach dem Bilanzstichtag bis zur Fertigstellung des Jahresabschlusses und über die zukünftige Entwicklung der Gesellschaft informieren. Im Lagebericht müssen der Geschäftsverlauf und die Lage der Gesellschaft vermerkt werden. Es soll berichtet werden über besondere Vorgänge nach dem Stichtag, voraussichtliche Entwicklung der Gesellschaft und die Bereiche Forschung und Entwicklung.17

II. Zweiter Abschnitt, zweiter Unterabschnitt: Konzernabschluß und Konzernlagebericht Die zur Anpassung des deutschen Rechts an die 7. EG-Richtlinie über den Konzernab- 2 0 Schluß notwendigen Vorschriften werden in den zweiten Unterabschnitt des zweiten

Vgl. Wirtschaftsprüferkammer und IdW, Gemeinsame Stellungnahme zum Entwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes, WPg 1985, 542. i" Vgl. Göllert/Ringling aaO (Fn.9), S.975. 15 Vgl. Göllert/Ringling aaO.

13

16 17

Jung

Vgl. Göllert/Ringling aaO. Vgl. Sahner/Kammers, Der Lagebericht — Gegenwart und Zukunft, DB 1984, 2309-2316. 15

Vor §238

Drittes Buch. Handelsbücher

Abschnitts unmittelbar im Anschluß an die Vorschriften über den Jahresabschluß und vor den Vorschriften über die Prüfung und Offenlegung eingestellt (§§290—315), um die Prüfung und die Offenlegung für beide Bereiche gemeinsam regeln zu können. 18 Die wesentlichen Änderungen, die sich zukünftig für einen Konzernabschluß ergeben, können wie folgt zusammengefaßt werden: — Ausweitung des Konsolidierungskreises auf ausländische Tochterunternehmen = Weltabschluß — Ausweitung des Konsolidierungskreises auf assoziierte Unternehmen im Rahmen der Equity-Methode — eigene Bewertung im Konzern durch Wegfall des Maßgeblichkeitsprinzips — verbesserter Ausweis des erwirtschafteten Konzernergebnisses durch die sogenannte angelsächsische Methode der Kapitalkonsolidierung. 21

1. Anwendungsbereich. Der erste Titel des zweiten Unterabschnitts klärt die Frage, welche Unternehmen einen Konzernabschluß aufzustellen haben bzw. welche davon befreit sind. Nach § 290 ergibt sich für ein „Mutterunternehmen" dann die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, wenn es seinen Sitz im Inland hat und die Rechtsform der A G , KGaA oder G m b H hat und die einheitliche Leitung ausübt oder wenn es a) die Mehrheit der Stimmrechte eines „Tochterunternehmens" besitzt oder b) das Recht hat, die Mehrheit des Verwaltungs- oder Aufsichtsorgans des „Tochterunternehmens" zu bestellen und gleichzeitig Gesellschafter ist c) das Recht hat, einen beherrschenden Einfluß aufgrund eines Vertrages oder einer Satzungsbestimmung auszuüben.19

Nach §293 kommt es zu Befreiungen, wenn 2 der 3 folgenden Größenmerkmale nicht überschritten werden: Konsolidiert: — Bilanzsumme D M 39,0 Mio. D M 80,0 Mio. — Umsatz — Arbeitnehmer 500 oder additiv: — Bilanzsumme D M 46,8 Mio. — Umsatz D M 96,0 Mio. — Arbeitnehmer 500 22

2. Konsolidierungskreis. In den §§294—296 ist der Kreis der Unternehmen geregelt, der in Zukunft konsolidiert werden muß. Ein wesentlicher Unterschied gegenüber dem geltenden Recht besteht darin, daß der obligatorische Konsolidierungskreis erweitert ist. Grundsätzlich sind nach §294 das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen einzubeziehen (Weltabschluß). In § 295 ist geregelt, welche Unternehmen nicht einbezogen werden dürfen. Ein Verbot liegt dann vor, wenn bei den einzubeziehenden Unternehmen unterschiedliche Tätigkeitsbereiche vorliegen und die Einbeziehung die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verfälschen würde.

18

19

16

Vgl. Begründung des Unterausschuß-Entwurfs vom 1.8.1985, S . l l . Vgl. Anpassung des deutschen Rechts an die Jung

Vierte und Siebente EG-Richtlinie — Bericht über die Schmalenbach-Tagung 1985 am 22.5.1985 in Düsseldorf, D B 1985, 1407.

Vor §238

Drittes Buch. Handelsbücher

Weiterhin besteht nach § 296 in den folgenden Fällen ein Wahlrecht der Einbeziehung: — das Tochterunternehmen ist im Hinblick auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von untergeordneter Bedeutung — erhebliche und andauernde Beschränkung in bezug auf Vermögen oder Geschäftsführung — die Einbeziehung führt zu unverhältnismäßig hohen Kosten oder Verzögerungen, — die Anteile werden nur zur Weiterveräußerung gehalten. Am problematischsten ist das Wahlrecht, daß die Einbeziehung zu unverhältnismäßig hohen Kosten oder Verzögerungen führt, weil die Begriffe unbestimmbar sind.20 3. Inhalt und Form des Konzernabschlusses. Der Konzernabschluß besteht aus der 2 3 Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und dem Konzernanhang. Ferner wird in § 297 geregelt, daß der Konzernabschluß unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln hat. Darüber hinaus wird die Grundidee der Einheitstheorie in § 297 manifestiert. In § 299 ist der Konsolidierungsstichtag geregelt. Grundsätzlich ist der Abschlußstichtag des Mutterunternehmens maßgebend. Ein Abweichen von diesem Stichtag ist nur dann möglich, falls die Mehrheit der Tochtergesellschaften oder die bedeutendsten Tochtergesellschaften einen abweichenden Stichtag haben. Dies ist im Anhang zu begründen. Der Stichtag der einbezogenen Abschlüsse soll prinzipiell der Konzernstichtag sein. Der Stichtag der einbezogenen Abschlüsse darf bis zu drei Monaten vom Konsolidierungsstichtag abweichen. Weicht er mehr als drei Monate von diesem ab, so ist ein Zwischenabschluß auf den Konsolidierungsstichtag zu erstellen. 4. Vollkonsolidierung. Eine der wichtigsten Änderungen im Konzernabschluß ist die 2 4 Kapitalkonsolidierung. Bisher gibt es die — im Ausland wenig bekannte — Stichtagsmethode oder auch die von einigen Unternehmen angewandte erfolgsneutrale Erstkonsolidierung. In Zukunft tritt an deren Stelle die erfolgswirksame Erstkonsolidierung, auch angelsächsische Methode genannt. Dabei wird den Unternehmen ein Wahlrecht eröffnet zwischen der Buchwertmethode und der Anteilsmethode.21 Dies ist in §301 geregelt. Weiterhin wird die in der Bundesrepublik Deutschland unbekannte Methode der Interessenzusammenführung als Unternehmenswahlrecht eingeführt. Durch die restriktiven Voraussetzungen dürfte diese Methode, die in § 302 geregelt wird, kaum praktische Bedeutung bekommen. Eine weitere Neuerung stellt die Zwischengewinneliminierung dar, die in § 304 geregelt ist. Hiernach sind auch Zwischenverluste zu eliminieren, was nach bisherigem Recht nicht vorgesehen war. Änderungen ergeben sich auch bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305). Die bisher mögliche Teilkonsolidierung ist in Zukunft nicht mehr zulässig. In § 305 ist nur die vollkonsolidierte Gewinn- und Verlustrechnung mit vollständiger Gliederung vorgesehen.22 Vgl. IdW, 2. Stellungnahme zur Transformation der 7. EG-Richtlinie, WPg 1985, 191. Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der 7. und 8. EG-Richtlinie zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts — Stellungnahme des Arbeitskreises G E F I U , D B 1985, 1706.

g L Anpassung des deutschen Rechts an die u n d Siebente EG-Richtlinie, Bericht über die Schmalenbach-Tagung am 22.5.1985 i n Düsseldorf, D B 1985, 1408.

22 v

Jung

Vierte

17

Vor§238 25

Drittes Buch. Handelsbücher

5. Bewertungsvorschriften. Grundsätzlich soll nach §308 im Konzern einheitlich bewertet werden, d. h. der Einzelabschluß der Obergesellschaft ist maßgeblich. Es werden aber auch andere Bewertungsmethoden zugelassen, was teilweise kritisiert wird.23 In § 309 wird der Unterschiedsbetrag behandelt, der sich aus der Kapitalkonsolidierung ergibt. Ein sich ergebender Goodwill ist über höchstens fünf Jahre abzuschreiben oder planmäßig über die voraussichdiche Nutzung. Außerdem besteht die Möglichkeit, daß der Goodwill mit den Rücklagen verrechnet wird. Ein sich ergebender negativer Goodwill darf über die Gewinn- und Verlustrechnung aufgelöst werden, wenn 1. er zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Konsolidierung durch erwartete ungünstige Entwicklungen oder Aufwendungen verursacht wurde und sich diese Erwartungen nun erfüllen oder 2. am Abschlußstichtag feststeht, daß er einem realisierten Gewinn entspricht.

26

6. Anteilsmäßige Konsolidierung. Diese in der Literatur auch als „Quotenkonsolidierung" bezeichnete Form der Kapitalkonsolidierung ist nur zulässig, falls ein Tochterunternehmen von dem Mutterunternehmen gemeinsam mit fremden Unternehmen geleitet wird. Die Regelung befindet sich in §310.

27

7. Assoziierte Unternehmen. Beteiligungsunternehmen, die nicht Konzernunternehmen sind, bei denen aber ein Konzernunternehmen einen maßgeblichen Einfluß auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausüben kann, müssen in den konsolidierten Abschluß nach der sogenannten Equity-Methode einbezogen werden.24 Bei dieser Methode ist entweder der Buchwert der Beteiligung oder der Wert des anteiligen Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens nach dem Vorbild der angelsächsischen Kapitalkonsolidierung zu verrechnen (siehe hierzu auch vorstehend unter Rdn. 24). Der sich ergebende Unterschiedsbetrag ist entweder zu vermerken oder in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen. In den Folgejahren werden Eigenkapitalveränderungen des assoziierten Unternehmens dem Wertansatz in der konsolidierten Bilanz erfolgswirksam zu- oder abgeschrieben.25 Diese Regelungen befinden sich in den §§311—312.

28

8. Konzernanhang. Die Regelungen bezüglich des Konzernanhangs befinden sich in den §§313 und 314. Insbesondere sind folgende Informationen im Konzernanhang anzugeben: — die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, — die Grundlagen für die Währungsumrechnung, — Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden; deren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist gesondert darzustellen.

29

9. Konzernlagebericht. Das Bilanzrichtlinie-Gesetz sieht in § 315 auch die Aufstellung eines Konzernlageberichts vor. In diesem sind zumindest der Geschäftsverlauf und die

25

24

18

Vgl. Ordelheide, Bilanzansatz und Bewertung im Konzernabschluß, WPg 1985, 509-518. Vgl. Ordelheide, Einheitliche Bewertung sowie Kapital- und Equity-Konsolidierung im Konzernabschluß, WPg 1985, 578-579. Jung

25

Vgl. Bundesministerium der Justiz 3507 — 30310/84 vom 16.5.1984, Begründung S. 8.

Vor § 2 3 8

Drittes Buch. Handelsbücher

Lage des Konzerns so darzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Außerdem soll im Konzernlagebericht eingegangen werden auf: — Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Konzerngeschäftsjahres eingetreten sind und — die voraussichtliche Entwicklung des Konzerns.

III. Zweiter Abschnitt, dritter Unterabschnitt: Prüfung Die Vorschriften über die Prüfung im dritten Unterabschnitt (§§316—324) sind für 3 0 Kapitalgesellschaften aus dem Aktiengesetz und dem GmbH-Gesetz in das dritte Buch übernommen worden. Aus §316 geht hervor, daß alle Kapitalgesellschaften zu prüfen sind, die nicht als kleine im Sinne des §267 Abs. 1 anzusehen sind. Bei diesen Gesellschaften sind der Jahresabschluß (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang) und der Lagebericht zu prüfen. Handelt es sich um Konzerne, so sind der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht zu prüfen. Nach §319 können neben Wirtschaftsprüfern auch vereidigte Buchprüfer und vereidigte Buchprüfungsgesellschaften wieder mittelgroße Gesellschaften mit beschränkter Haftung prüfen. Die großen Gesellschaften bleiben in der Hand der Wirtschaftsprüfer und der Wirtschaftsprüfungsgesellschaften.26

IV. Zweiter Abschnitt, vierter Unterabschnitt: Offenlegung Die Vorschriften über die Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung befin- 3 1 den sich im vierten Unterabschnitt (§§325—329). In das dritte Buch des HandelsgesetzbuFolgende Publizitätsvorschriften ergeben sich: Kleine Kapitalgesellschaften

Mittelgroße Kapitalgesellschaften

Große Kapitalgesellschaften

Einreichung zum Handelsregister — Bilanz — Anhang

Einreichung zum Handelsregister — Bilanz — G + V gekürzt — Anhang — Lagebericht — Bestätigungsvermerk Hinweis im Bundesanzeiger auf Handelsregister

Einreichung zum Handelsregister — Bilanz — G + V ungekürzt — Anhang — Lagebericht — Bestätigungsvermerk Bekanntmachung im Bundesanzeiger

Hinweis im Bundesanzeiger auf Handelsregister

26

Vgl. Strobel, Die neue EG-Prüferrichtlinie und ihre berufsständische Bedeutung, BB 1984, 9 5 1 - 9 6 1 ; Krüger Der BilanzrichtlinieGesetzentwurf der Bundesregierung und die Jung

8. Richtlinie des Rates der EG über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen, D B 1984, 1837-1838. 19

Vor §238

Drittes Buch. Handelsbücher

ches werden nicht nur bestimmte Vorschriften über die Art und "Weise der Offenlegung aufgenommen, sondern auch alle Vorschriften über die Offenlegung einschließlich derer, die nach den Regierungsentwürfen in den Spezialgesetzen verbleiben sollten. Eine wesentliche inhaltliche Veränderung besteht darin, daß kleine Kapitalgesellschaften (also auch A G s ) künftig ihre Gewinn- und Verlustrechnung ebenso wie ihren Lagebericht nicht offenzulegen und daß kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften die Rechnungslegungsunterlagen auch nicht im Bundesanzeiger bekanntzumachen brauchen.

V. Zweiter Abschnitt, fünfter Unterabschnitt: Rechtsverordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften 32

Diese in einem besonderen Abschnitt verselbständigte Vorschrift (§330) enthält eine Ermächtigung zum Erlaß von Rechtsverordnungen über branchenbezogene Gliederungsvorschriften. Diese Ermächtigung entspricht der Ermächtigung des § 161 Abs. 1 A k t G für branchenbezogene Formblätter. Sie ersetzt außerdem die folgenden Ermächtigungen: § 4 2 a G m b H G , § 33 g G e n G , § 55 V A G , § 24 HypothekenbankG, § 22 SchiffsbankG und das Gesetz für die Gliederung des Jahresabschlusses vom 11. Dezember 1935.27

VI. Zweiter Abschnitt, sechster Unterabschnitt: Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder 33

In diesem Abschnitt (§§331—335) sind die Straf- und Bußgeldvorschriften sowie die Vorschriften über Zwangsgelder zusammengefaßt, soweit sie aufgrund der Vierten Richtlinie vorzusehen sind oder dem geltenden Recht entsprechen.28

VII. Dritter Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften 34

Der dritte Abschnitt enthält Vorschriften, die in Ergänzung der ersten beiden Abschnitte für Genossenschaften zur Anpassung der für sie geltenden Rechnungslegungsvorschriften an die neue Entwicklung vorgeschrieben werden müssen ( § § 3 3 6 — 3 3 9 ) . Die Übernahme der betreffenden Regelungen in das dritte Buch des Handelsgesetzbuches entspricht der Konzeption des Ausschusses, die Rechnungslegungsvorschriften im dritten Buch des Handelsgesetzbuches soweit wie möglich zuammenzufassen.29

VIII. Inkrafttreten 35

Die neuen Vorschriften für den Einzelabschluß sind anzuwenden für die Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1986 beginnen, und die Vorschriften für den Konzern-

27

20

Vgl. Drucksache 10/317 vom 26. August 1983, S.101. 28 Vgl. BT-Drucksache 10/317 vom 26.8. 1983, 100-101.

" Vgl. BT-Drucksache 1985,122.

Jung

10/4268 vom

10.11.

Vor § 238

Drittes Buch. Handelsbücher

abschluß sind anzuwenden für die Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1989 beginnen. Es ist darauf hinzuweisen, daß es für einige Regelungen (z. B. Pensionsrückstellungen) Ubergangsvorschriften gibt.

Jung

21

ERSTER ABSCHNITT Vorschriften für alle Kaufleute ERSTER UNTERABSCHNITT Buchführung, Inventar § 238 — Buchführungspflicht (1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. (2) Der Kaufmann ist verpflichtet, eine mit der Urschrift übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe (Kopie, Abdruck, Abschrift oder sonstige Wiedergabe des Wortlauts auf einem Schrift-, Bild- oder anderen Datenträger) zurückzubehalten. Schrifttum. Vgl. Vor §238. Übersicht Rdn.

Rdn. 1. Vorbemerkung 2. Zur Buchführung verpflichtete Personen 3. Beginn und Ende der Buchführungspflicht 4. Begriff, Bedeutung und Form der Handelsbücher

1 3 19 29

5. Auslegung der GoB im Hinblick auf die Buchführungspflicht 6. Überschaubarkeit für sachverständige Dritte 7. Verfolgbarkeit der Geschäftsvorfälle 8. Zusätzliche Aufzeichnungspflichten 9. Aufbewahrung von Handelsbriefen .

49 64 68 70 73

1

1. Vorbemerkung. In dem ersten Unterabschnitt werden die Vorschriften über die Buchführung und das Inventar behandelt. 2 §238 entspricht weitestgehend §38a. Im ersten Absatz des §238 wurden zwei Sätze ergänzt, mit denen die Anforderungen an die Buchführung deutlicher als bisher umschrieben werden sollen. Ein weiterer Grund für die Ergänzung bestand darin, die Ubereinstimmung mit § 145 Abs. 1 der Abgabenordnung herzustellen (vgl. Tipke/Kruse § 145 AO, Rdn. 10-11). 3

2. Zur Buchführung verpflichtete Personen (Abs. 1). Nach dem Gesetz ist jeder Kaufmann zur Buchführung verpflichtet. Allerdings gilt dies nur für den Vollkaufmann. Dies bedeutet, daß die Buchführungspflicht mit der Kaufmannseigenschaft verknüpft ist. 22

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§238

Wird ein Handelsgewerbe nach § 1 a betrieben, das die Grenzen des § 4 a überschreitet, so fällt die Buchführungspflicht mit dem Beginn dieses Handelsgewerbes an, auch wenn der Betrieb noch nicht in das Handelsregister eingetragen ist. Bei Führung eines Handelsgewerbes nach §§2 oder 3 Abs. 2 a beginnt die Buchführungspflicht erst mit der Eintragung in das Handelsregister.

4

Nach §6 sind für Handelsgesellschaften die gegebenen Vorschriften für Kaufleute 5 analog anzuwenden. Unter diese Kategorie fallen die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die handelsrechtliche Personengesellschaft, die offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft. Bei den Kapitalgesellschaften obliegt die Verantwortung für die Buchführungspflicht 6 dem Vorstand bzw. den Geschäftsführern, in einer offenen Handelsgesellschaft sind alle Gesellschafter buchführungspflichtig und in einer Kommanditgesellschaft nur die persönlich haftenden Gesellschafter. Da Genossenschaften und Versicherungsvereine auch Kaufleute sind, sind sie buchführungspflichtig. Diese Pflicht obliegt den dafür zuständigen Organen. Nicht buchführungspflichtig ist der Minderkaufmann, und zwar auch dann nicht, wenn 7 er zu Unrecht im Handelsregister eingetragen ist, weil er früher einmal Vollkaufmann war. Bei Formkaufleuten besteht eine gesetzliche Pflicht für die Geschäftsführer, Bücher zu 8 führen, und zwar entweder selbst oder durch Dritte, denn sie sind die Organe, die für die G m b H tätig sind. Gleiches gilt für den Vorstand bei Aktiengesellschaften (vgl. §35 G m b H G , §91 AktG). Die den Geschäftsführern und den Vorstandsmitgliedern der Aktiengesellschaft auferlegten Pflichten können ihnen auch nicht durch Gesellschaftsvertrag oder Statuten genommen werden. Diese Pflichten sind öffentlich-rechtliche Pflichten, die im öffentlichen Interesse stehen. Bei Verletzung dieser Pflichten können sie strafrechtlich verantwortlich gemacht werden, z.B. §§283, 283b StGB, 313ff. Daneben haften die Geschäftsführer bei einer Pflichtverletzung gemäß § 43 G m b H G zivilrechtlich nur gegenüber der Gesellschaft (vgl. B G H , Die A G , 1974, 388). Die Buchführungspflicht der GmbH-Geschäftsführung ist in § 49 G m b H G ausdrück- 9 lieh geregelt. Die Buchführungspflicht bedeutet für die Geschäftsführungsorgane nicht, daß sie die 1 0 Bücher selbst zu führen haben. Diese Aufgabe können sie delegieren. Sie müssen jedoch durch Anstellung von geeignetem Personal und durch organisatorische Maßnahmen sicherstellen, daß Handelsbücher geführt werden, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Die Unterzeichnung geschah nach der früheren Übung am Ende der Gewinn- und 11 Verlustrechnung. In Zukunft wird wahrscheinlich der Jahresabschluß am Ende des Anhangs unter Angabe von Ort und Datum von den persönlich haftenden Gesellschaftern und Kaufleuten oder Geschäftsführungsorganen unterschrieben werden. Falls mehrere Personen vorhanden sind, die für die Buchführungspflicht und den Jahresabschluß verantwortlich sind, haben sie alle den Jahresabschluß zu unterschreiben. Falls mehrere Geschäftsführungsorgane vorhanden sind, so sind im allgemeinen alle 1 2 von der Buchführungspflicht betroffen, da sie eine öffentlich-rechtliche Pflicht ist. Durch Gesellschaftsvertrag, Satzungen oder durch Aufsichtsratsbeschluß kann jedoch innerhalb des Geschäftsführungskollegiums eine Aufgabenverteilung durchgeführt werden. Falls in diesem Falle nur auf eine Person der Geschäftsführungsorgane diese Aufgabe, nämlich die Betreuung der Buchführung und des Jahresabschlusses übertragen worden ist, so obliegen ihm die oben bezeichneten Pflichten. Die übrigen Geschäftsführungsorgane sind entlastet, soweit sie ihrer gegenseitigen Uberwachungspflicht genügen. Hier kommt es aber im Jung

23

§238

Drittes Buch. Handelsbücher

wesentlichen auf ihre fachliche Vorbildung und ihren eigenen Aufgabenbereich an (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149, Rdn. 170). Bei Ausübung dieser Überwachungspflicht müssen die nicht zuständigen Geschäftsführer z.B. die von den Wirtschaftsprüfern an sie berichteten Mängel im internen Kontrollsystem durch den zuständigen Geschäftsführer beheben lassen. 13

Falls Buchführungsaufgaben auf Mitarbeiter übertragen sind, sind diese sorgfältig zu überwachen (vgl. RG LZ 1920, 393). Der Umfang der Überwachungshandlungen sowie die Intensität und Häufigkeit richten sich nach dem jeweiligen Einzelfall, z. B. Schwierigkeit bei der Buchung der Geschäftsvorfälle, der Bilanzierung, die Zuverlässigkeit, fachliche Eignung der Mitarbeiter und die Wirksamkeit der getroffenen Kontrollen. Unter bestimmten Umständen kann diese Überwachungsfunktion auch an die Innenrevision delegiert werden. Bei dem Einsatz von EDV-Anlagen besteht für die obengenannten Organe die Sorgepflicht, besondere Überwachungsmaßnahmen zur Erfüllung ihrer Pflichten zu ergreifen, z.B. Überwachung durch sachverständige Dritte (vgl. auch die ausführliche Stellungnahme FAMA (1/1975): 555).

14

Die Sorgfaltspflicht der Geschäftsführer erstreckt sich auch auf von Rechenzentren übernommene Buchführungsaufgaben. In diesen Fällen müssen sie darauf achten, daß durch den Abschluß eines Dienstleistungsvertrages entsprechende Vorkehrungen getroffen sind, um die Ordnungsmäßigkeit von Buchführung und Abschluß zu gewährleisten. Sie müssen weiter darauf achten, daß das vertraglich gebundene Service-Büro (z. B. DATEV) die im Vertrag vorgesehenen Leistungen ordnungsgemäß durchführt.

15

Bei der Delegation von Buchführungsaufgaben haben die Geschäftsführer eine besondere Verpflichtung zur Überwachung dieser Arbeiten. Falls sie diese Pflicht nicht sorgfältig wahrnehmen, können sie sowohl bürgerlich-rechtlich als auch strafrechtlich verantwortlich gemacht werden. Dies kann sich z. B. dann ergeben, wenn sie nicht die nöfige Sorgfalt bei der Auswahl und der Überwachung von Mitarbeitern oder auch eines Service-Büros angewendet haben (vgl. hierzu R G JW 1919, 859; R G JW 1925, 261).

16

Kommt es bei der Durchführung der Buchführungspflicht zur Hinzuziehung von Hilfspersonen, so hebt dies die Verantwortlichkeit des Kaufmanns nicht auf. Strafrechtlich verantwortlich ist der gesetzlich zur Buchführung Verpflichtete, ein gesetzlicher Vertreter oder ein mit der Leitung des Betriebes oder der Erfüllung der Buchführungspflichten in eigener Verantwortung Beauftragter. Diese Regelung betrifft z.B. Testamentsvollstrecker und Konkursverwalter. 17 Kommt es zu Verletzungen der Buchführungspflichten, so kann das strafrechtliche Folgen haben. Dies ist der Fall bei Zahlungseinstellung oder Konkurs (siehe §§283 ff StGB). 18

An dieser Stelle ist anzumerken, daß die §§ 238 ff keine Schutzgesetze nach § 823 Abs. 2 BGB darstellen. Hieraus folgt, daß derjenige, der sich im Vertrauen auf falsch geführte Bücher an einem Handelsgeschäft beteiligt, für daraus entstehende Verluste einen ausgeschiedenen, früher für die Buchführung Verantwortlichen nicht haftbar machen kann (vgl. Baumbach/Duden/Hopt §38, 6 B).

19

3. Beginn und Ende der Buchführungspflicht. Die Buchführungspflicht beginnt für den Kaufmann mit dem Beginn seines Handelsgewerbes. Bei Kapitalgesellschaften in der Hauptform der GmbH und A G beginnt die Buchführungspflicht nicht mit der Eintragung, sondern bereits mit dem der Eintragung vorangehenden Abschluß des notariellen Gesellschaftsvertrages bzw. der Satzung (vgl. §23 AktG sowie §2 GmbHG).

20

Wesentlicher Zweck dieser Vor-Kapitalgesellschaften ist, die zur Entstehung der 24

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§238

Gesellschaft notwendigen Geschäfte und Maßnahmen vornehmen zu können (vgl. § 11 G m b H G sowie §48 AktG). Die von den bisher handelnden Geschäftsführungsorganen vorgenommenen Geschäfte 21 und Maßnahmen führen bei diesen Vor-Kapitalgesellschaften zu einem Gesellschaftsvermögen (z.B. Einlagen und sonstige vor der Eintragung erworbene Vermögensgegenstände). Das Bestehen dieser Kapitalgesellschaften im Stadium der Vor-GmbH oder Vor-AG 2 2 und das gleichzeitige Vorhandensein von Gesellschaftsvermögen löst die oben beschriebene handelsrechtliche Buchführungspflicht aus, denn über dieses Vermögen muß schon Rechenschaft gelegt werden (vgl. §11 G m b H G und §41 AktG). Auch steuerrechtlich werden diese Vor-Kapitalgesellschaften schon nach dem Körper- 2 3 schaftsteuerrecht besteuert, sofern alle Steuertatbestandsmerkmale gegeben sind. In der Praxis bedeutet dies, daß gewöhnlich als erster buchungspflichtiger Geschäfts- 2 4 Vorfall, der zur Eröffnungsbilanz führt, die Einzahlungen der Gesellschafter auf dem Bankkonto zu erfassen sind. Weil die G m b H bzw. A G Gesamtrechtsnachfolgerin der VorG m b H oder der Vor-AG ist, gehen die von der Vor-GmbH bzw. - A G geführten Bücher einschließlich der damit zusammenhängenden Buchungsbelege und sonstigen Unterlagen auf die G m b H bzw. die A G über. Falls die in Gründung befindliche G m b H oder A G eine bereits bestehende Handelsge- 2 5 sellschaft oder ein Unternehmen (z. B. als Sacheinlage) übernehmen soll, so ändert sich die Buchführungspflicht mit Abschluß des Gesellschaftsvertrages bzw. der Satzung dadurch nicht. Ist jedoch gesellschaftsvertraglich vereinbart, daß die Geschäfte ab einem bestimmten früheren Zeitpunkt an als für Rechnung der zu gründenden G m b H oder A G getätigt werden sollen, so wird die A G bzw. die G m b H die Buchführung des eingebrachten Unternehmens übernehmen, fortführen und hieraus die Eröffnungsbilanz ableiten. Die oben angeführten Buchführungspflichten nach Handels- und Steuerrecht gelten 2 6 jedoch nicht für die Vorgründungsgesellschaft. Sie verkörpert das erste Stadium des Bestehens einer G m b H bzw. einer A G , das mit dem Abschluß des Gesellschaftsvertrages bzw. der Satzung (Errichtung der Gesellschaft) endet (vgl. § 11 G m b H G sowie §41 AktG). Steuerrechtlich gilt, daß für die Vorgründungsgesellschaft noch keine körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften anzuwenden sind. Jedoch kann die Vorgründungsgesellschaft als GbR oder O H G gegebenenfalls auch nach anderen gesetzlichen Vorschriften buchführungspflichtig werden. Die Buchführungspflicht endet, wenn die Kaufmannseigenschaft aufhört. Das ist dann 2 7 der Fall, wenn der Kaufmann seinen Geschäftsbetrieb einstellt. Dies ist nicht der Fall bei einer nur vorübergehenden Stillegung oder einer Verpachtung (Ausnahme: wenn dadurch der Unternehmer zum Minderkaufmann wird und eine Eintragung im Handelsregister nicht vorliegt). Die Buchführungspflicht für einen Vollkaufmann endet dann, wenn sein Gewerbe den Stand eines Minderkaufmanns einnimmt. Bei unrechtmäßiger Löschung im Handelsregister endet die Buchführungspflicht bei 2 8 einen Vollkaufmann kraft Eintragung nicht nach § 2, weil in diesem Fall eine Pflicht zur Wiedereintragung und damit auch eine Buchführungspflicht nach §262 besteht. Die Buchführungspflicht endet bei einem Kann-Kaufmann im Sinne von § 3 mit der Löschung im Handelsregister. Das gilt auch dann, wenn die Löschung unrechtmäßig erfolgt ist. Die Buchführungspflicht für die A G , KGaA und G m b H endet mit der Löschung im Handelsregister. Die Buchführungspflicht wird nicht durch einen Konkurs beendet. In diesem Falle muß der Konkursverwalter für eine ordnungsgemäße Buchführung sorgen. Gleiches gilt bei der Liquidation für den Liquidator. Steuerlich gilt ein gleiches nach § 5 EStG zum 25

§238

Drittes Buch. Handelsbücher

Beginn und Ende der Buchführungspflicht, es hat jedoch nur eine Bedeutung für die Gewinnermittlung. Schon vorher kann die Verpflichtung zur Erstellung von Aufzeichnungen im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 EStG gegeben sein (siehe oben). 29

4. Begriff, Bedeutung und Form der Handelsbücher. Unter dem Begriff der Bücher eines Kaufmanns versteht man sämtliche Aufzeichnungen eines Kaufmanns, in denen er seine Geschäftsvorfälle erfaßt. Geschäftsvorfälle sind alle Handelsgeschäfte eines Kaufmanns, die sein Vermögen verändern. Handelsgeschäfte, die das Vermögen des Kaufmannes nicht verändern (z.B. schwebende Geschäfte), brauchen nicht aufgezeichnet zu werden.

30

Handelsbücher stellen Urkunden im Sinne des Strafgesetzbuches dar (vgl. §§267 ff StGB; Baumbach/Duden/Hopt §38, 1 B). Diese Bücher sind nicht pfändbar (§811 Nr. 11 ZPO), fallen aber in die Konkursmasse (§ 1 III KO). Sie sind zusammen mit dem Handelsgeschäft veräußerbar.

31

Es genügt nicht, daß der Kaufmann Bücher und Aufzeichnungen führt, sondern diese müssen auch nach gewissen Ordnungsmäßigkeitsgrundsätzen geführt werden. Der Kaufmann ist frei, unter Berücksichtigung der Größe seines Unternehmens, der Art und Organisation des Betriebes über die Buchführungsmethode für sein Unternehmen zu bestimmen (vgl. BFH BStBl. III 1951, 75). Diese müssen jedoch den GoB entsprechen. Diesen Grundsätzen entsprechen sie, wenn sie der Form nach in Ordnung sind und ihr Inhalt richtig ist. Um dies zu erreichen, muß das gewählte Buchführungssystem die richtige Erfassung aller Geschäftsvorfälle, des Vermögens und der Schulden gewährleisten (vgl. Abschn. 29 Abs. 2 Nr. 1 EStR).

32

Eine Buchführung ist dann als ordnungsgemäß zu bezeichnen, wenn ein sachverständiger Dritter sich in ihr ohne größere Schwierigkeiten und in angemessener Frist zurechtfinden kann und sich einen Uberblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens (Vermögens- und Ertragslage) verschaffen kann (vgl. §238 Abs. 1; §145 Abs. 1 AO; Abschn. 29 Abs. 2 EStR m. w. N.). Daneben wird von Adler/Düring/Schmaltz gefordert, daß die Geschäftsvorfälle auch in angemessener Zeit beleg- und nachprüfbar sein müssen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149, Rdn. 109).

33

Aus diesen allgemeinen Grundsätzen ergibt sich also, daß der Kaufmann abhängig von der Beschaffenheit seines Unternehmens ein oder mehrere Grundbücher, das Hauptbuch sowie, soweit erforderlich, Nebenbücher einrichten und führen muß. Zudem müssen besondere Bücher aufgrund spezieller gesetzlicher Vorschriften geführt werden, z. B. Verwahrungsbuch des Wertpapierverwahrers. Die Finanzbehörden können nach § 148 AO Erleichterungen für steuerrechtlich begründete Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten bewilligen, um dem Steuerpflichtigen keine Regelungen aufzuzwingen, die sich nach den Umständen des spezifischen Einzelfalles als formalistischer Selbstzweck erweisen würden (vgl. Tipke/Kruse § 148, Rdn. 1). Diese Erleichterungen werden jedoch keinen großen Einfluß auf die handelsrechtlichen Buchführungspflichten haben.

34

Eine statistisch geführte Betriebsabrechnung gehört nur dann zu den Handelsbüchern, wenn ihre Ergebnisse für eine ordnungsmäßige Bilanzierung benötigt werden, beispielsweise zur Bewertung von fertigen und unfertigen Erzeugnissen.

35

Für die kaufmännische Buchhaltung, die darauf gerichtet ist, aus ihr einen Jahresabschluß abzuleiten, kommt nur das System der doppelten Buchführung in Frage. Sowohl die einfache Buchhaltung als auch die Formen der kameralistischen Buchhaltung kommen für die Führung von Handelsbüchern nicht in Betracht, weil sich aus ihr keine Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ergibt; sie sind vielmehr nur Einnahmen-/Ausgaben26

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§238

Rechnungen. Die doppelte Buchführung ist dadurch gekennzeichnet, daß jeder Geschäftsvorfall in der Form von Soll- und Habenbuchungen in betragsmäßig gleicher Höhe auf einem oder mehreren Konten und einem oder mehreren Gegenkonten erfaßt wird. Außerdem wird die Erfolgsermittlung zweifach erfaßt, und zwar in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung. Die doppelte Buchführung besteht aus Grundbüchern, Hauptbuch und Nebenbüchern. Aufgabe der Grundbücher ist es, die Geschäftsvorfälle in chronologischer Reihenfolge 3 6 aufgrund von Belegen aufzunehmen. Diese Aufzeichnungen dienen vor allem der Belegund damit der Beweissicherung. In der Praxis kommen vor allem folgende Grundbücher vor: Kassen-, Bank- und Postscheckbücher, Wareneingangs- und Warenausgangsbücher. Im Hauptbuch werden hingegen die Geschäftsvorfälle nach sachlichen oder systemati- 3 7 sehen Gesichtspunkten geordnet verbucht. Die Sachkonten des Hauptbuches werden in Bestands- und Erfolgskonten unterteilt. Auf den Bestandskonten werden die Aktiva und Passiva eines Unternehmens, auf den Erfolgskonten die Aufwendungen und Erträge erfaßt. Die Nebenbücher dienen der zusätzlichen Aufgliederung der Sachkonten und werden 3 8 außerhalb des Sachkontensystems in Nebenbuchführungen geführt. Die wichtigsten Nebenbücher oder Nebenbuchführungen sind: (1) die Kontokorrentbuchhaltung (für Kunden und Lieferanten), (2) die Lohn- und Gehaltsbuchführung für die einzelnen Arbeitnehmer zur Erfassung der Löhne und der Gehälter sowie der einzubehaltenden Beträge für Lohnsteuer, Sozialversicherung etc., (3) die Anlagenbuchhaltung zur Erfassung der einzelnen Gegenstände des Anlagevermögens zum Mengennachweis und zur Kalkulation der Abschreibungen und (4) die Lagerbuchführung zur Erfassung der mengenmäßigen Materialbestände sowie der Zu- und Abgänge des Vorratsvermögens. Bei den Buchführungsformen wird unterschieden zwischen Ubertragungsbuchführung, 3 9 manueller und maschineller Durchschreibebuchführung und EDV-Buchführung. Bei der Übertragungsbuchführung werden die durch Belege nachgewiesenen 4 0 Geschäftsvorfälle zunächst im Grundbuch erfaßt und von dort ins Hauptbuch übertragen. Bei kleineren Unternehmen ist heute noch die amerikanische Journalbuchführung 41 anzutreffen. Hier sind Grund- und Hauptbuch in einem gebundenen Buch, dem Journal, zusammengefaßt. Es hat folgende Spalten: — — — — —

Laufende Nummer, Buchungstag, Beleg-Nummer, Text des Geschäftsvorfalles und Betrag

Dies ist als das Grundbuch anzusehen, und danach werden in den folgenden Spalten die 4 2 Sachkonten des Hauptbuches rechts daneben angeordnet. Es erfaßt also in einem Buch sowohl die Geschäftsvorfälle nach chronologischen als auch nach sachlichen Gesichtspunkten. Diese Buchführung ist vor allem nur bei einer begrenzten Anzahl von Konten geeignet und dürfte von vielen Gesellschaften lediglich im Anfangsstadium benutzt werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149, Rdn. 111). Daneben kommt bei kleineren Betrieben auch noch die Durchschreibebuchführung 4 3 vor. Sie ist dadurch gekennzeichnet, daß Grund- und Hauptbucheintragungen gleichzeitig erfolgen, indem das Sachkonto (= Hauptbuch) auf das Journal (= Grundbuch) gelegt wird und die dort gemachten Eintragungen auf dieses durchgeschrieben wird. Diese Buchhaltung ist eine Lose-Blatt-Buchhaltung, die aber durch das Gesetz sanktioniert ist. Die 27

§238

Drittes Buch. Handelsbücher

Sachkonten nehmen die Form von einzelnen Kontenblättern an. Sie sind bei jeder andersartigen Buchung auszuwechseln. Das Grundbuch jedoch bleibt als Durchschlag in der Buchungsunterlage. 44 Die modernste Buchhaltungsform ist die EDV-Buchführung, die in vielerlei Gestalt auf dem Markt ist. Sie ist dadurch gekennzeichnet, daß die Buchungsarbeiten nicht mehr nacheinander, sondern in der EDV-Anlage simultan abgewickelt werden. Die Tätigkeiten der Menschen sind deshalb im wesentlichen auf das Erstellen von Arbeitsanweisungen beschränkt. Bei manchen EDV-Buchführungen müssen die Belege noch eingegeben werden, in anderen EDV-Buchführungen werden die Belege von besonderen Vorrichtungen eingelesen. 45

Die Offene-Posten-Buchhaltung dient der Vereinfachung der Nebenbuchführungen, z.B. für Debitoren und Kreditoren. Zweck dieser Buchführungen, nämlich die schriftlich zu führenden Nebenbücher einzusparen, wird nicht durch das Führen von Personenkonten erreicht, sondern durch eine systematische Belegbuchführung. Buchungsträger sind die Rechnungen, die so lange in der Belegablage gehalten werden (Offene-Posten-Kartei der unbezahlten Rechnungen), bis sie durch Zahlung oder sonstige Auflösung der zugehörigen Geschäftsvorfälle in die Ablageordner für die erledigten Posten kommen (AusgeglichenePosten-Kartei). Diese Buchführungsform wird auch als „kontenblattlose" Buchführung bezeichnet und wird oft auch für die Lagerbuchhaltung angewendet.

46

Ordnungsgemäßen Handelsbüchern kommt Beweiskraft zu. Ordnungsgemäß geführte Bücher begründen eine erhebliche Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit der einzelnen Einträge. Ferner wird in diesen Fällen angenommen, daß alle Vorgänge, die auszuweisen sind, auch ausgewiesen werden. Will ein Prozeßgegner die Glaubwürdigkeit erschüttern, so muß er die widersprechenden Tatsachen beweisen. Dabei ist der Beweiswert der Bücher nach § 286 ZPO frei zu würdigen. Ordnungsgemäß geführte Bücher liefern jedoch keinen § 38, 1 C). Anscheinsbeweis (vgl. Baumbach/Duden!Hopt 47 Steuerrechtlich kommt ordnungsgemäß geführten Büchern und Aufzeichnungen (d. h. falls sie den §§ 140—148 A O entsprechen) ebenfalls eine Beweiskraft zu, denn sie können der Besteuerung zugrunde gelegt werden, falls kein Anlaß besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden (§ 158 AO). Die Verletzung von steuerlichen Buchführungspflichten kann jedoch zur Bestrafung nach §283 StGB (Konkurs) und §283b StGB (Verletzung der Buchführungspflicht) führen, wenn derjenige, der verpflichtet war, Handelsbücher zu führen, seine Zahlungen eingestellt hat oder über sein Vermögen das Konkursverfahren eröffnet oder dieses Verfahren mangels Masse abgewiesen worden ist.

48

Verstöße gegen die steuerrechtlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten können zur Bestrafung wegen Vorliegens einer Steuergefährdung nach § 379 Abs. 1 Nr. 2 A O führen oder zu einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO. Auch kann die Anwendung von Zwangsmitteln nach den §§ 328 ff A O zur Erfüllung dieser Pflichten angeordnet werden.

49

5. Auslegung der GoB im Hinblick auf die Buchführungspflicht. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung stellen den Oberbegriff sowohl für die Grundsätze in bezug auf die Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen im Sinne der Dokumentation als auch für die Grundsätze für die Aufstellung des Jahresabschlusses im Sinne der Rechenschaftslegung dar. Sie enthalten somit allgemeine Regeln, die für alle Unternehmensformen gleichermaßen gelten.

50

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind im Gesetz nicht näher definiert. Sie sind deshalb ein unbestimmter Rechtsbegriff. Die GoB sind ein im Laufe der Jahrhun28

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§238

derte angesammelter Bestand an oberen Prinzipien und kasuistischen Regeln, die nicht systematisch aufeinander abgestimmt sind, logisch nur lose miteinander verknüpft und daher zum Teil widersprüchlich sind (vgl. Leffson 21 ff). Durch § 238 Abs. 1 werden die GoB zum ergänzenden Rechtssatz und damit zum 51 zwingenden Recht. Die ihnen zugrunde liegende Ordnungsvorstellung wird durch die Verweisung im Gesetz zum unmittelbaren Gesetzesbefehl, dessen Nichtbeachtung unter Umständen sogar mit einer Strafe bedroht sein kann (vgl. Leffson 21). Larenz ordnet die GoB in den Bereich der Rechtssätze oder Rechtsnormen ein, „wobei 5 2 unter einer Rechtsnorm eine Geltungsanordnung zu verstehen ist, welche die Gestaltung von Sachverhalten und Beziehungen regelt". Die GoB werden ferner „als Rechtssätze mit abgeleiteter Rechtssatzwirkung", „als hypothetische Gebote", „als Rechtsnormen" und schließlich „als unbestimmter Rechtsbegriff" verstanden, „der durch die parallele Entwicklung von Wirtschaftsformen und Rechnungslegung aufzufüllen ist" (vgl. Larenz 235). Somit werden die GoB hinsichtlich ihrer rechtlichen Qualifikation als unbestimmter 5 3 Rechtsbegriff eingestuft. Unter einem unbestimmten Rechtsbegriff ist ein außerrechtswissenschaftlicher Rechtsbegriff weitgehend unbestimmten Inhalts und Umfangs zu verstehen (vgl. Kruse 100). Ferner können die GoB Sätze des Gewohnheitsrechts, Handelsbräuche, kaufmännische Usancen und Gepflogenheiten sein. Die Grundsätze sind im einzelnen auf eine Vielzahl von Quellen unterschiedlicher 5 4 Natur zurückzuführen und somit nicht umfassend in einem Gesetzestext kodifiziert. Die GoB finden im Regelfalle dort Anwendung, wo spezielle Buchführungs-, Bilanzierungsund Bewertungsvorschriften seitens des Handels- und Steuerrechts keine oder keine abschließende Regelung treffen (vgl. Freericks 130ff; Döllerer (1) 1217ff). Es wird in der Literatur und in der steuerrechtlichen Praxis zwischen formellen und 5 5 matereriellen GoB unterschieden. Bei der materiellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung wird auf eine vollständige und richtige Eintragung in den Büchern abgestellt (vgl. auch §239 Abs. 2). Die formelle Ordnungsmäßigkeit soll durch die Organisation der Buchführung sowie das Buchführungssystem und die Art der geführten Bücher gewährleistet sein (vgl. Wöhe 164). Nach dieser allgemeinen Einführung über die GoB ist es nun notwendig, die GoB auf 5 6 die Buchführungspflichten des Kaufmannes anzuwenden. Aus dem Gesetzestext läßt sich interpretieren, daß die einzelnen Handelsgeschäfte nicht 5 7 schon bei ihren Abschlüssen gebucht zu werden brauchen. Dies wird erst dann notwendig, wenn aufgrund der getätigten Geschäfte Veränderungen im wirtschaftlichen Sinne eintreten oder eingetreten sind. Die Eintragungen sind dann unverzüglich vorzunehmen und müssen vollständig sein. Aus den Eintragungen heraus müssen die zugrunde liegenden Geschäfte erkennbar sein (vgl. Anderson 20). Eine Buchführung ist nur dann ordnungsgemäß, wenn die Anforderung „keine 5 8 Buchung ohne Beleg" erfüllt ist. Dieser Grundsatz ist auch in den „Richtlinien zur Organisation der Buchführung (im Rahmen eines einheitlichen Rechnungswesens)" vom 11.11.1937 (MinBlfWi., S.239, erlassen vom Reichswirtschaftsminister und dem Reichskommissar für Preisbildung) verankert und ist durch Gewohnheitsrecht zum Inhalt der gesetzlich vorgeschriebenen ordnungsmäßigen Buchführung geworden (vgl. BGH BB 1954, 55). Das Belegprinzip ist die Grundlage für die Beweiskraft der Buchhaltung und gewinnt immer mehr an Bedeutung, weil die Konten besonders bei der EDV-Buchführung durch Verwendung von Abkürzungen und Symbolsprachen an Aussagekraft verlieren (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn. 143). Um diese Funktion zu erfüllen, müssen die Belege so ausgestellt sein, daß aus ihnen der wirtschaftliche Gehalt des Geschäftsvorfalls Jung

29

§238

Drittes Buch. Handelsbücher

hinreichend genau erkennbar ist und somit eine sachgerechte Buchung ermöglicht wird. Ein sachgerecht ausgefüllter Beleg sollte enthalten: Name und Anschrift des Geschäftspartners, Geschäftsvorfall nach Menge, Art und Preis sowie das Datum und geeignete Hinweise zum Zwecke des zeitgerechten Auffindens der Buchung (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz § 149 Rdn. 143). Es gibt zwei Arten von Belegen (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 963): (1) Originalbelege, z . B . Eingangsrechnungen, Bank- und Postscheckamtauszüge, Durchschriften von Ausgangsrechnungen, Schecks, Wechsel, Frachtbriefe, Gutschrifts- und Belastungsanzeigen, Schriftwechsel etc. und (2) interne Belege, z . B . für Umbuchungen, Ausbuchungen, Abschlußbuchungen, Aufzeichnungen über Bestandsaufnahme, Unterlagen für Lohn- und Gehaltsabrechnungen sowie Lagerbewegungen. 59

Die Belege müssen geordnet abgelegt werden. Dies kann geschehen, indem sie alphabetisch, nach Nummern oder nach sachlichen Kriterien (z. B. Kunden, Lieferanten, Bank, Kasse, Postscheck) einsortiert werden. In der Praxis werden diese Kriterien häufig kombiniert. 60 Aus den Büchern muß außerdem die Lage des Vermögens ersichtlich sein. Für den Einzelkaufmann bedeutet dies, daß er sein Vermögen in der Inventur und der Bilanz als einheitlichen Vermögensgegenstand kenntlich machen muß. 61

Für Unternehmungen mit Niederlassungen hat dies zur Folge, daß das Hauptgeschäft die Konten der Buchführungen der Niederlassungen zusammenfassen muß. 62 In der Regel ist die doppelte Buchführung erforderlich. Nur in Ausnahmefällen, z. B. bei Kleinbetrieben, genügt die einfache Buchführung. Bei der doppelten Buchführung sind die Konten so gebildet, daß jeder zu buchende Geschäftsvorfall zu Soll- und HabenBuchungen in gleicher Höhe führt. Die Salden werden im Rechnungsabschluß zusammengefaßt. Der Saldo des Abschlusses ist dann entweder Gewinn oder Verlust (vgl. Baumbach/ Duden/Hopt §38, 5 C). 63

Zu den GoB gehören auch die handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungspflichten. Hierzu sei auf die Ausführungen in § 257 hingewiesen.

64

6. Überschaubarkeit für sachverständige Dritte. Aus §238 Abs. 1 Satz 2 geht hervor, daß „die Buchführung so beschaffen sein muß, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Uberblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann".

65

Diese Forderung des Gesetzes nach möglichst zeitnaher (nicht fortlaufender) Buchung sollte nur eine sinnvolle Ordnung der Buchung von Geschäftsvorfällen garantieren, und zwar so, daß sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle, über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln kann. Dies bedeutet, daß die Geschäftsvorfälle so gebucht werden müssen, daß sie sich in ihrer wirtschaftlichen Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen müssen. So entspricht noch eine monatliche gruppenweise Buchung von Geschäftsvorfällen den GoB, wenn diese vorher laufend, richtig und vollständig in den Grundbüchern aufgezeichnet worden sind (vgl. B F H BStBl. III 1964, 654; siehe auch den Grundsatz der Wahrheit des §239). Nach §46 Abs. 5 A O gelten als Grundbücher auch geordnete und mit Belegen versehene Bank- und Postscheckauszüge, wenn die Zahlen auf den Auszügen durch einen Text richtig erläutert sind und mit einem Hinweis auf dem Beleg versehen sind. 30

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§238

Es geht aus der Formulierung hervor, daß die Buchführung nicht Selbstzweck ist, 6 6 sondern daß sie nachprüfbar sein muß. Diese Prüfung erfolgt nicht durch Laien, sondern durch Sachverständige, d. h. von Buchhaltern, Wirtschaftsprüfern, Steuerbevollmächtigten und Steuerberatern. Die Angemessenheit der Frist, die erforderlich ist, um den notwendigen Überblick zu 6 7 bekommen, hängt von zwei Faktoren ab. Einmal bestimmt sie sich nach Art und Umfang des Rechenwerks und zum anderen nach dem Grad der Sachkunde des Dritten. 7. Verfolgbarkeit der Geschäftsvorfälle. In §238 Abs. 1 Satz 3 wird klargestellt, daß 6 8 sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen müssen. Aus dieser Formulierung geht hervor, daß die Buchführung hinreichend aussagekräftig 6 9 sein muß. Damit dies erreicht wird, muß der Zusammenhang zwischen Buchung und Beleg sichtbar gemacht werden. Jeder Geschäftsvorfall muß sich also vom Beleg zur Bilanz und umgekehrt verfolgen lassen. 8. Zusätzliche Aufzeichnungspflichten. In § 140 A O wird bestimmt, „wer nach 7 0 anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtung, die ihm nach anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen". Dadurch können sich für den Kaufmann zusätzliche Aufzeichnungspflichten ergeben, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: (1) Die Pflichten müssen in anderen als in Steuergesetzen bestehen und für das Steuerrecht nutzbar gemacht werden. (2) Die Bücher und Aufzeichnungen, die nach anderen Gesetzen zu führen sind, müssen für die Besteuerung von Bedeutung sein. Beispiele für andere Gesetze und Verordnungen, die Aufzeichnungspflichten vorsehen, 71 sind unter anderem folgende: — Nach der Gewerbeordnung müssen Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Bauträger und Baubetreuer Bücher führen (§ 34 c GewO i. V. m. der Verordnung über die Pflichten der Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Bauträger und Baubetreuer [MaBV]). Nach § 38 GewO kann durch Rechtsverordnung unter anderem der An- und Verkauf von Gebrauchtgegenständen, der Kleinhandel mit altem Metallgerät und Metallbruch, der Kleinhandel mit Eisen- und Stahlschrott zur Führung von Büchern verpflichten. Gleiches gilt für Auskunfteien, Detekteien, Eheschließungsvermittlungsbüros, Reisebüros, den Kunsthandel, und nach § 29 GüKG müssen Unternehmer und Spediteure Bücher über den Güterfernverkehr führen. — Nach § 14 Depotgesetz (DepG) ist der Verwahrer verpflichtet, Depotbücher zu führen. — Nach § 33 des Börsengesetzes haben Kursmakler Tagebücher zu führen. Die außersteuerrechtlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten sind im Einführungserlaß zur A O 1977 des BdF (BStBl. I 1976, 576) fast abschließend enthalten. Weitere Aufzeichnungspflichten ergeben sich aus einzelnen steuerrechtlichen Bestim- 7 2 mungen für die Unternehmen, z.B.: — § 143 A O : Aufzeichnung des Wareneingangs; — § 144 A O : Aufzeichnung des Warenausgangs; — § 4 Abs. 6 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 1—5 und 7 EStG: Aufzeichnung der beschränkt oder nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben; — § 5 EStG i. V. m. § 60 Abs. 2 und 3 EStDV: Aufzeichnungen zur Ermittlung des Gewinns; 31

§239

Drittes Buch. Handelsbücher

— § l l b EStDV: Aufzeichnungen bei der steuerlich wirksamen Inanspruchnahme der degressiven AfA; — §22 UStG: Aufzeichnungen zur Feststellung der Umsatzsteuer und der Grundlagen ihrer Berechnung. 73 74

75

76

77

78 79

9. Aufbewahrung von Handelsbriefen (Abs. 2). In § 238 Abs. 2 wird bestimmt, daß der Kaufmann verpflichtet ist, „eine mit der Urschrift übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe zurückzubehalten". Unter Handelsbriefen versteht man solche Schriftstücke, die der Vorbereitung, dem Abschluß, der Durchführung oder der Rückgängigmachung eines Handelsgeschäftes dienen (Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn. 123). Auch der Schriftverkehr mit Behörden, Prospekte, Glückwunschschreiben, Werbedrucksachen etc., die das Handelsgeschäft betreffen, haben die Eigenschaft von Handelsbriefen. Die vom Gesetz gestellte Anforderung, eine mit der Urschrift übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe zurückzubehalten, kann durch mehrere Arten von Wiedergaben, z. B. Kopien, Abdrucke und sonstige Abschriften erfüllt werden. Diese Wiedergabe muß vollständig sein, d.h. auch vorgedruckte Textteile, z.B. allgemeine Geschäftsbedingungen, müssen danach enthalten sein. Der Beweiswert der Urkunde wird in Frage gestellt, wenn eine nicht wortgetreue Wiedergabe erfolgt. Für die Aufbewahrung sind also Kopie, Abdruck, Abschrift oder eine sonstige Wiedergabe des Wortlauts auf einem Schrift- oder Bildträger zulässig. Die Wiedergabe kann aber auch auf anderen Datenträgern erfolgen (vgl. Biener (1), 528—529). Mit Bildträgern ist die Mikroverfilmung gemeint, mit Schrift- oder Datenträgern Lochkarten oder ein Lochstreifen. Nunmehr sind auch Ton- oder Magnetbänder mit einer angemessenen Sicherung gegen zufälliges Löschen als zulässige Wiedergabeträger anzusehen. Durch die Gesetzesformulierung kann die Speicherung auch auf löschbaren Magnetbändern zulässig sein. Der Kaufmann darf einen solchen Datenträger aber nur dann benutzen, wenn durch Vorkehrungen sichergestellt ist, daß während der Dauer der Aufbewahrungsfrist eine Wiedergabemöglichkeit der abgesandten Handelsbriefe in lesbarer Form vorhanden ist oder diese zumindest lesbar gemacht werden können. Die Pflichten, die sich aus dieser Vorschrift ergeben, betreffen die gleichen Personen, die für eine ordnungsgemäße Buchführung verantwortlich sind. Die Vorschrift des §238 Abs. 2 ist auch im Zusammenhang mit den Regelungen im §257 über die allgemeinen Aufbewahrungspflichten zu sehen (vgl. §257).

§239 — Führung der Handelsbücher (1) Bei der Führung der Handelsbücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muß im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen. (2) Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. (3) Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, daß der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Verände32

§239

Erster Abschnitt. Vorschriften f ü r alle K a u f l e u t e

rungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiß läßt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind. (4) Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muß insbesondere sichergestellt sein, daß die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Absätze 1 bis 3 gelten sinngemäß.

Schrifttum. Vgl. Vor §238. Übersicht Rdn.

Rdn. 1. Erfordernis der lebenden Sprache . . . 2. Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben und Symbolen . 3. Vollständige und richtige Buchung 4. Zeitgerechte Buchung 5. Geordnete Buchung

6. Ordnungsmäßige Kassenbuchführung 7. Änderungen der Buchführung 8. Ort der Buchführung 9. Sonstige Grundsätze für die ordnungsmäßige Buchführung 10. Erleichterung für die Buchführung . .

1 6 13 17 18

22 26 35 40 45

1. Erfordernis der lebenden Sprache. In §239 Abs. 1 ist der Grundsatz niedergelegt, 1 daß sich der Kaufmann einer „lebenden Sprache zu bedienen" hat. Lebende Sprache bedeutet, daß die Sprache noch gesprochen wird und die Übertragung ins Deutsche keine übermäßigen Schwierigkeiten bereitet (vgl. Baumback/Duden/Hopt §43, Rdn. 1). Als lebende Sprachen können deshalb u. a. die deutsche, englische, französische, spanische oder italienische Sprache verwendet werden. Die lateinische oder altgriechische Sprache sowie Esperanto sind nicht als lebende 2 Sprache anzusehen (vgl. Adler/Düring/Scbmaltz § 149 Rdn. 145). Bücher können auch in ausländischer Währung geführt werden. Es muß lediglich 3 sichergestellt sein, daß auch nach Wechselkursänderungen die tatsächlichen Beträge in inländischer Währung ermittelt werden können. Der Jahresabschluß muß jedoch nach §244 immer in deutscher Sprache und in Deutscher Mark aufgestellt werden. Eine Verwendung mehrerer lebender Sprachen gleichzeitig kann dazu führen, daß die 4 Übersichtlichkeit der Buchhaltung gefährdet wird (vgl. Adler/Düring!Schmaltz § 149 Rdn. 145). Nach § 146 Abs. 3 Satz 2 A O kann die Finanzbehörde Übersetzungen verlangen, wenn 5 eine andere als die deutsche Sprache verwendet wird. 2. Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben und Symbolen. Der Forde- 6 rung des Gesetzgebers, daß bei der Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbolen deren Bedeutung im Einzelfall eindeutig festgelegt werden muß, kommt besondere Bedeutung bei dem Einsatz der EDV zu. Es ist darauf zu achten, daß es hierdurch zu keiner Verletzung des § 238 Abs. 1 Satz 2 kommen darf. Abkürzungen, Schriftzeichen und Symbole mit spezieller Bedeutung können daher nur dann als zulässig Jung

33

§239

Drittes Buch. Handelsbücher

angesehen werden, wenn ein sachlicher Grund für ihre Verwendung besteht und die Lesbarkeit nicht übermäßig darunter leidet. 7

Der Gesetzgeber hat diese Regelungen eingeführt, da mit dem Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen für die Buchführung die Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbolen immer wichtiger geworden ist. Eine Verwendung entsprach auch in der Vergangenheit den G o B , wenn die Bedeutung der Symbole eindeutig festgelegt war. Dies gilt auch dann, wenn sie ein Nichtsachverständiger nicht verstehen kann.

8

Sind Abkürzungen ohne weiteres verständlich, so muß deren Bedeutung nicht noch einmal im Einzelfall festgelegt werden.

9

Bei der elektronischen Datenverarbeitung (EDV) muß neben der ausreichenden Erläuterung der verwandten Symbole etc. eine eindeutige Verfahrensdokumentation vorliegen. Letztere regelt den Ablauf der einzelnen Schritte in der Rechnungslegung, der so gestaltet sein muß, daß eine jederzeitige Nachprüfbarkeit gewährleistet ist.

10

So hat der Fachausschuß für moderne Abrechnungssysteme ( F A M A ) in der Stellungnahme (1/1961): Mindestanforderungen zur Sicherung der Ordnungsmäßigkeit kaufmännischer Rechnungslegung bei dem Einsatz von EDV-Geräten festgelegt und die Einhaltung der allgemeinen G o B gefordert; dies bedeutet, daß

— sämtliche Geschäftsvorfälle ordnungsgemäß zu belegen sind; — die in die E D V eingegebenen Daten nicht verändert werden können und so geordnet aufgezeichnet werden, daß eine nachträgliche Abstimmung zwischen Beleg und eingegebenen Daten im einzelnen und insgesamt jederzeit möglich ist; — die verwendeten Programme aufgelistet und unter Angabe ihrer zeitlichen Verwendungsdauer als Beleg aufzubewahren sind; — Programmänderungen, auch Änderungen bei den Bedienungseingriffen jeglicher Art, müssen festgehalten werden; das eingesetzte Programm muß als Beleg so aufbewahrt werden, daß es nicht verändert werden kann und — der für die Abrechnung Verantwortliche bestätigen muß, daß Abrechnungen im Bereich der kaufmännischen Rechnungslegung nur nach den aufbewahrten Programmen und den aufgezeichneten Bedienungseingriffen durchgeführt worden sind. 11 Die EDV-Programme bestimmen die Art und die Reihenfolge der durch die E D V vorzunehmenden Arbeitsgänge. In einem Ablaufdiagramm müssen die einzelnen Folgen der Abrechnungsvorgänge und Aufzeichnungen zusammengefaßt werden; zudem muß eine schriftliche Problembeschreibung erfolgen. Das Ablaufdiagramm dient dazu, die einzelnen Tätigkeiten in einer Symbolsprache aufzuzeichnen, die auch für Nichtsachverständige verständlich sein soll. Folgende Unterlagen sollte jede Verfahrensdokumentation enthalten: — — — — — — — — — — — — 34

Problembeschreibung, Arbeitsanweisung, Datenbeschreibung, Datenverzeichnis, Formularmuster, Listen, Bilder, Bildschirmmasken, Schlüsselverzeichnisse, Verzeichnis der organisatorischen Kontrollen, Verzeichnis sämtlicher Programme mit Kenndaten, Programmbeschreibung, Programmkontrollen, Testunterlagen, Datensicherung, Archivierung und Verfahren zu Programmänderungen. Jung

§239

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Die Dokumentationsunterlagen sind ausführlich beschrieben im Steuerlichen Merkblatt 1 2 „Prüfung von ADV-Rechnungswerken" (vgl. hierzu auch die Stellungnahme des FAMA (1/1975), 50, sowie die Stellungnahme der FAMA (1/1972), 7—11, zu speziellen Erfordernissen für die EDV-Buchführung außer Haus). 3. Vollständige und richtige Buchung (Abs. 2). Vollständigkeit bedeutet, daß alle Geschäftsvorfälle erfaßt werden müssen. Deshalb müssen alle Daten, die für die Beurteilung und Verfolgbarkeit des einzelnen Geschäftsvorfalles relevant sind (z.B. Art des Geschäftes, Datum, Belegnummer, Gegenkonto) vorliegen. Die Eintragungen müssen richtig sein, d.h. es dürfen keine unwahren Angaben gemacht werden. Das bedeutet, es müssen alle Geschäftsvorfälle wahrheitsgemäß angegeben werden, und zwar dergestalt, daß unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt wird. Die Eintragungen sind als richtig anzusehen, wenn aus den Buchungen der zugrunde liegende wirtschaftliche Vorgang eindeutig zu ersehen ist, die Wertangaben zahlenmäßig zutreffen, das richtige Konto angesprochen wurde und die betreffende Übertragung von Konto zu Konto, von Blatt zu Blau und von Buch zu Buch vorgenommen wurde (vgl. Bierle 544-545). Ausdruck des Buchführungsgrundsatzes der richtigen Buchung ist auch das in §154 Abs. 1 A O festgelegte Verbot der Kontoführung auf einen falschen oder erdichteten Namen (vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz §149 Rdn. 141). Bei Fernbuchführungen kann auf eine grundbuchmäßige Erfassung verzichtet werden, wenn bei der Belegablage nach Art der Offenen-Posten-Buchhaltung gewährleistet ist, daß die Ablage vollständig ist und als hinreichender Grundbuchersatz angesehen werden kann. Es muß aber die Möglichkeit nachträglicher Manipulationen ausgeschlossen sein (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §149 Rdn. 140; B F H BB 1964, 1328).

13

14 15

16

4. Zeitgerechte Buchung. Zeitgerechte Buchungen liegen dann vor, wenn die 1 7 Geschäftsvorfälle innerhalb der üblichen Fristen, d. h. möglichst zeitnah, gebucht werden. Hierbei muß die zeitliche Reihenfolge nur im Rahmen einer fristgerechten Buchung beachtet werden. Nach einem Bundesfinanzhofurteil liegt eine zeitgerechte Buchung nur dann vor, wenn ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung besteht (vgl. B F H BStBl. III 1965, 285). Dies bedeutet, daß eine zeitnahe Buchung zu erfolgen hat. Eine unverzügliche Buchung der Geschäftsvorfälle ist deshalb, auch im ureigensten Interesse der Kaufleute, anzuraten. Eine Buchführung, in der nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht wird, ist beispielsweise nur dann ordnungsgemäß, wenn durch organisatorische Maßnahmen sichergestellt ist, daß die Buchführungsunterlagen bis zu ihrer grundbuchmäßigen Erfassung nicht verlorengehen, z.B. durch laufende Belegnumerierung oder durch eine geordnete Abheftung in nach Konten gegliederten Ordnern und Mappen (vgl. Abschn. 29 Abs. 2 Nr. 2 EStR 1984). Diese Maßnahmen dienen vor allem der Belegsicherung und dienen dazu, daß durch die Aufzeichnungen dieser Belege die Möglichkeit gegeben ist, den Geschäftsvorfall von der späteren Buchung bis zum Beleg zurückverfolgen (vgl. BFH BStBl. II 1968, 527 und 531; vgl. hierzu auch §239 Abs. 4). 5. Geordnete Buchung. Dem Gebot der Ordentlichkeit ist entsprochen, wenn die 1 8 Handelsbücher und sonstigen Aufzeichnungen klar und übersichtlich geführt werden. Es Jung

35

§239

Drittes Buch. Handelsbücher

muß sich hierbei um ein festgelegtes System handeln, welches nachvollziehbar ist (vgl. WPHandbuch 1985/86, Bd. 1, 534). 19 Es genügt hier jede sinnvolle Ordnung in der Buchhaltung, falls sie einem sachverständigen Dritten die Möglichkeit gibt, sich in angemessener Zeit einen Uberblick über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage des Unternehmen zu verschaffen (vgl. Tipke/ Kruse § 146 Rdn.5 sowie Einführungserlaß A O 1977, BStBl. I 1976, 576 ff). 20 Dabei wurde auf das frühere Erfordernis der Zeitfolge verzichtet, um die Speicherbuchführung zu ermöglichen, denn bei dieser wird das Ausdrucken der Daten durch eine Speicherung auf sogenannten Datenträgern ersetzt (vgl. hierzu Glade (4) 325). 21 Eine ordnungsgemäße Speicherung liegt dann vor, wenn alle organisatorischen und technischen Voraussetzungen für die endgültige Verarbeitung der Angaben hinsichtlich des Geschäftsvorfalls vorliegen und die Daten außerdem gegen unbefugte, unkontrollierbare Veränderungen gesichert sind (vgl. BDF-Erlaß, IV A 7/S, 316-7/78, BStBl. I 1978, 250). 22

6. Ordnungsgemäße Kassenbuchführung. § 146 Abs. 1 Satz 2 A O bestimmt zur ordnungsmäßigen Kassenführung folgendes: „Kasseneinnahmen, Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden. Dabei sollen die Kassenaufzeichnungen so gestaltet sein, daß jederzeit der Soll-Bestand mit dem IstBestand verglichen werden kann; dabei sind Geldverschiebungen zwischen mehreren Kassen buchmäßig festzuhalten, weil sonst eine Abstimmung nicht möglich ist" (BFH BStBl. II 1981, 430).

23

Hiervon kann nur abgesehen werden, wenn zwingende geschäftliche Gründe dem entgegenstehen und sichergestellt ist, daß z. B. bei der Kassenführung Zahlungen am nächsten Geschäftstag nachgeholt werden und aus den Buchungsunterlagen sicher zu ersehen ist, wie sich der sollmäßige Kassenbestand entwickelt hat.

24

Bei Verkäufen an nicht bekannte Kunden gegen Barzahlung braucht nicht jeder Geschäftsvorfall einzeln erfaßt zu werden (vgl. B F H BStBl. III 1966, 372). Es genügt in diesen Fällen, wenn am Ende des Tages der gesonderte Barbetrag, der vereinnahmt wurde, aufgezeichnet wird. Es entspricht nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, lediglich ein Kassenkonto als Sachkonto zu führen. Es muß vielmehr zudem ein Kassenbuch geführt werden (vgl. O F H StuW, 1950, Nr. 93).

25

Werden neben der Hauptkasse noch andere Kassen geführt, so ist für jede Kasse ein besonderes Kassenbuch zu führen. Als zugeflossen gelten Betriebseinnahmen bereits mit der Einnahme in der Nebenkasse (vgl. B F H BStBl. I 1971, 273).

26

7. Änderungen der Buchführung (Abs. 3). Es müssen folgende Grundsätze beachtet werden: — Der Zusammenhang zwischen den Eintragungen auf den Konten, den Grundbucheintragungen (Journale) und den Belegen muß durch gegenseitige Verweise klar nachgewiesen werden. Auch muß durch eine andere entsprechende Kontrolleinrichtung der Nachweis der Verbuchung leicht und sicher geführt werden können. — Der Kontenplan muß eine klare Übersicht ergeben über Bestände, Aufwand und Ertrag. — Es muß ein Nachweis über alle in der Buchhaltung verwandten losen Blätter geführt werden. — Es müssen wirksame Vorkehrungen getroffen werden gegen eine fahrlässige Verlegung oder mißbräuchliche Entfernung oder Umstellung von Buchungsblättern oder -karten und die Einbringung gefälschter Neuausfertigungen. Das kann dadurch erzielt werden, 36

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§239

daß jedes Buchungsblatt mit einer Endsumme abschließt und das neue Buchungsblatt, das durchnumeriert werden muß, mit den Endsummen des vorangegangenen anfängt. Zu den verschiedenen Buchhaltungsformen vgl. §238 Rdn. 39 ff. 27 Bei einer Änderungsbuchung ist darauf zu achten, daß die Eintragung nicht in einer 2 8 Weise verändert werden darf, daß der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch Veränderungen, die es ungewiß lassen, ob sie ursprünglich oder später gemacht 2 9 worden sind, dürfen nicht vorgenommen werden. Diese Fassung des Gesetzes deckt nicht nur die Hand- oder Maschinenbuchführung ab, sondern auch die EDV-Buchhaltung. Datenträger im weiteren Sinne ist jedes Mittel, das zur Aufzeichnung und Aufbewah- 3 0 rang von Daten dienlich sein kann. Als derartige Datenträger gelten nach DIN 44 300 alle Medien, auf denen Daten zum Zwecke der Verarbeitung gespeichert und durch maschinelle Hilfsmittel lesbar gemacht werden können. Solche Datenträger sind die Lochkarte, der Lochstreifen, der Zeichenmarkierungsbeleg, der KJarschriftbeleg, der Magnetschriftbeleg, das Magnetband und die Magnetplatte. Die Datenträger halten die einzelnen Daten fest, und zwar während der Zeit zwischen 31 der Eingabe und dem späteren Ausdruck. Dies geschieht dadurch, daß der Geschäftsvorfall in einen Maschinencode umgewandelt wird und maschinell nach Konten sortiert, fortgeschrieben und schließlich in einer lesbaren Form ausgedruckt wird. Die Datenträger sind fortlaufend zu numerieren oder sonstwie zu kennzeichnen, um die richtige Reihenfolge der Niederschrift zu gewährleisten. Dies ist deshalb nötig, weil diese Datenträger Buchfunktion haben. Der Ausdruck ist nur dann gewährleistet, wenn ein Zugriff auf eine entsprechende Datenverarbeitungsanlage möglich ist. Wird die Datenverarbeitungsanlage gewechselt, so wird sich ein Ausdruck kaum vermeiden lassen (vgl. zu weiteren Einzelheiten FAMA [1/1975], 555—559). Die wesentlichen allgemeinen Grundsätze sind im Steuerrecht enthalten (vgl. z.B. Abschn.29 Abs.5 EStR); diese entsprechen weitgehend denen des Handelsrechts. So sind z.B. Datenträger auf Verlangen der Finanzbehörde ganz oder teilweise auszudrucken. Der obige Grundsatz bedeutet bei der manuellen Buchhaltung, daß Eintragungen nicht 3 2 durch Rasuren, Durchstreichungen, Uberkleben, Auslöschen und ähnliches geändert werden dürfen. Grundsätzlich sind fehlerhafte Buchungen durch Korrekturbuchungen mit entsprechenden Belegen zu berichtigen. Sie dürfen also nicht nachträglich eingeschoben werden. Die Bücher sollten keine unausgefüllten Zwischenräume enthalten, und die Konten sollten zum Jahresabschluß abgeschlossen werden. Dabei brauchen dip abgeschlossenen Sachkonten nicht mit den Abschlußzahlen in der Hauptabschlußübersicht für die Bilanz übereinzustimmen. Es genügt, wenn dort die Abschlußbuchungen so vorgenommen werden, daß sie nicht 3 3 gefälscht werden können (vgl. OFD Düsseldorf DB 1964, 1136). Weiterhin muß in allen Fällen der Zeitpunkt der Änderung festgehalten werden. Dies 3 4 kann z. B. bei Verwendung der EDV durch Protokolle über durchgeführte Änderungen geschehen (vgl. Biener (1) 528—529). 8. Ort der Buchführung. Das HGB enthält keine Regelung zu der Frage, wo die 3 5 Buchführung zu führen ist. Nach § 146 Abs. 2 AO müssen jedoch Bücher im Geltungsbereich der AO (also im Inland) geführt werden. Dies gilt nicht, soweit für ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen nach ausländischem Recht die Verpflichtung besteht, Bücher im Ausland zu führen. In diesen Fällen und auch für Organgesellschaften im Ausland sind dann die Ergebnisse der betreffenden Buchführung in die inländische 37

§239

36

37 38 39

40

41

42

43

44

Drittes Buch. Handelsbücher

Buchführung zu übernehmen, soweit sie für die Besteuerung im Inland von Bedeutung sind. Dabei kann der Steuerpflichtige den Ort der Buchführung und der Aufbewahrung im Inland grundsätzlich frei wählen. Es braucht nicht der Ort oder Sitz seines Unternehmens zu sein (vgl. Tipke/Kruse § 146 AO Rdn. 10 mit dem Hinweis, daß sie am Ort der Buchführung der Finanzverwaltung auf Verlangen vorzulegen sind bzw. gemäß § 97 Abs. 3 AO, wenn sie sich zur Vorlage eignen). Nach den GoB muß auch handelsrechtlich davon ausgegangen werden, daß die Buchhaltung grundsätzlich im Inland vorliegen muß. Für ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen brauchen nach Handelsrecht im Inland keine Aufzeichnungen geführt zu werden (vgl. hierzu Glade (4) §239 Rdn. 41). Die Pflicht zur Führung und Aufbewahrung der Bücher im Inland gemäß § 148 AO kann durch Ausnahmegenehmigungen erleichtert werden. So kann es gestattet werden, daß Bücher und Belege für Buchführungsarbeiten in das Ausland gebracht werden können, um dort mit einer im Ausland eingerichteten EDV-Anlage der ausländischen Muttergesellschaft verarbeitet zu werden; eine solche Genehmigung wird nur erteilt, wenn sich die Unternehmen verpflichten, die Bücher und Belege jederzeit kurzfristig in das Inland zu beschaffen, z.B. für eine steuerliche Außenprüfung (vgl. BFH BStBl. II 1974, 96). 9. Sonstige Grundsätze für die ordnungsmäßige Buchführung. Die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist gegeben, wenn sie klar und übersichtlich ist. Dafür sollen die Organisation der Buchführung sowie das angewandte Buchführungssystem und die Art der geführten Bücher die Voraussetzungen schaffen (vgl. Wöhe 164). Den obigen Ansprüchen wird entsprochen, wenn bei der Buchführung die „Richtlinien zur Organisation der Buchführung (im Rahmen eines einheitlichen Rechnungswesens)" vom 11.11.1937 (MinBlfWi. 239, erlassen vom Reichswirtschaftsminister und dem Reichskommissar für Preisbildung) beachtet werden (vgl. Baumbach/Duden/Hopt § 38, 5 B). Diesen Organisationsrichtlinien kommt somit auch heute noch Bedeutung zu. Aus einer ganzen oder teilweisen Nichtbeachtung dieser Richtlinie kann aber nicht gefolgert werden, daß die Buchführung insgesamt nicht als ordnungsmäßig anzusehen sei (vgl. Stellungnahme des BWM und des BFM, WPg 1953, 566). In dieser Richtlinie werden unter anderem folgende Themenkreise besprochen: — die Aufgaben des Rechnungswesens; — die Anforderungen an die Organisation der Buchführung mit beiliegendem Kontenrahmen und Beispiel eines Kontenplanes für Fertigungsbetriebe; — der Kontenrahmen als Grundlage der Selbstkostenrechnung und Statistik. Kontenrahmen sind für verschiedene Branchen entwickelt worden, z. B. für den Großund Einzelhandel, die Industrie und das Handwerk. Der Industrie stehen folgende zwei Kontenrahmen zur Verfügung: — Der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR). Die Bildung der Kontenklasse beruht hier auf dem Prozeßgliederungsprinzip. — Der Industrie-Kontenrahmen (IKR). Er ist nach dem Abschlußgliederungsprinzip geordnet (vgl. hierzu Angermann: Industrie-Kontenrahmen und Gemeinschaftskontenrahmen; BDI: Industrie-Kontenrahmen; Titze 218 ff und 261 ff). Der Kontenrahmen stellt einen überbetrieblichen Aufbau für die Buchführung dar. Der Kontenplan enthält die unternehmensspezifischen Konten und dient damit der einheitli38

§239

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

chen Kontierung der einzelnen Geschäftsvorfälle (vgl. des weiteren zur formellen Ordnun gsmäßigkeit §239 Abs. 2 und 3). 10. Erleichterungen für die Buchführung (Abs. 4). Nach diesem Paragraphen ist die Loseblattbuchführung erlaubt. Ihre historische Form ist die manuelle Durchschreibebuchführung und deren neueste Form, die mittels Datenverarbeitungsanlagen geschaffenen Buchführungen. Die historische Form dieser Buchführung wurde im Gutachten der Berliner Industrie- und Handelskammer aus dem Jahre 1906 abgelehnt, aber in dem Gutachten aus dem Jahre 1927 (vgl. Mitteilung der Industrie- und Handelskammer zu Berlin 1927, 165) für zulässig erklärt. In dem Gutachten von 1927 sind im einzelnen die Voraussetzungen dargestellt, die erfüllt sein müssen, damit eine derartige Buchhaltungsform den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Diese Grundsätze gelten auch heute noch für manuelle und maschinelle Durchschreibebuchführungen und wurden durch die Änderung des §43 Abs. 2 und durch die Neufassung des §146 Abs. 1 AO zum 1.1.1977 gesetzlich verankert. Die handelsrechtliche Regelung über die Zulässigkeit der Offenen-Posten-Buchhaltung und deren Ausgestaltung als Belegbuchführung ergibt sich nunmehr aus §239 Abs. 4, wonach die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen können. Dieser Satz befindet sich auch im Steuerrecht, und zwar im § 146 Abs. 5 AO. Weitere Anforderungen, die an diese Buchführungsart zu stellen sind, um den GoB zu entsprechen, finden sich bei den Erläuterungen des AWV, Kontenblattlose Buchhaltung und Offene-Posten-Buchhaltung sowie Gebert 197 ff und 230 ff m.w. N. Nunmehr können die Handelsbücher und sonstigen Aufzeichnungen auch auf Datenträgem geführt werden, soweit diese Form der Buchführung den GoB entspricht. Dabei muß insbesondere sichergestellt sein, daß die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können (Speicherbuchführung). Eine gleichlautende Vorschrift für das Steuerrecht findet sich in § 146 Abs. 5 AO. Damit die Richtigkeit der Speicherung überprüfbar ist, muß die Computersprache eindeutig festgelegt sein. Die Buchungen müssen einzeln auf bestimmten Konten verbucht werden. Die Summen der einzelnen Konten müssen fortgeschrieben und zu Abschlußposten zusammengestellt werden. Der Arbeitskreis AWV (Ausschuß für wirtschaftliche Verwaltung in Wirtschaft und öffentliche Hand e. V.) hat hierzu Grundsätze für die ordnungsmäßige Speicherbuchführung aufgestellt. Auf die wichtigsten sei hier hingewiesen: — Die zu § 38 Abs. 1 entwickelten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten unverändert, insbesondere müssen Grundbuch- und Kontenfunktion erfüllbar sein und müssen sich die Geschäftsvorfälle verfolgen lassen. — Die Buchungen müssen durch entsprechend aufbereitete und verarbeitungsfähige Belege, insbesondere hinsichtlich der sachlichen und zeitlichen Zuordnung der Geschäftsvorfälle, nachgewiesen werden können, wobei Belege auch im EDV-System selbst entstehen oder auf Datenträgern empfangen werden können. — Die Geschäftsvorfälle sind ordnungsgemäß gebucht, wenn sie nach einem Ordnungsprinzip zeitgerecht erfaßt und mit Zuordnungsmerkmalen (Kontenfunktion) und Identifizierungsmerkmalen (Belegfunktion) auf einen Datenträger (z. B. Lochkarte, Lochstreifen, Magnetband, Magnetplatte, Magnettrommel) verarbeitungsfähig gespeichert sind, wobei die Vollständigkeit und die formale Richtigkeit der Datenerfassung gewährleistet sein müssen. Jung

39

45

46

47 48

49

§240

Drittes Buch. Handelsbücher

— Die Vollständigkeit und Richtigkeit der Speicherung ist durch geeignete organisatorische Vorkehrungen sicherzustellen. — Der Buchführungspflichtige ist während der gesamten Aufbewahrungszeit für die sichere und dauerhafte Speicherung der Daten verantwortlich, die er auch vor Verfälschung zu schützen hat. Bei jeder Übertragung von Daten ist die inhaltliche Ubereinstimmung durch entsprechende Kontrollmaßnahmen sicherzustellen. — Die Speicherbuchführung muß wie jede Buchführung auf ihre formelle und sachliche Richtigkeit sowohl fallweise als auch hinsichtlich des angewandten Verfahrens überprüfbar sein. Aus der Verfahrensdokumentation, die einen bestimmten Umfang haben muß, müssen Aufbau und Ablauf des Abrechnungsverfahrens vollständig ersichtlich sein. — Der Buchführungspflichtige hat die Lesbarmachung innerhalb angemessener Frist zu gewährleisten und die dafür erforderlichen Darstellungsprogramme sowie Maschinenzeiten und sonstigen Hilfsmittel bereitzustellen. Das Verfahren für die Wiedergabe ist in einer Arbeitsanweisung des Buchführungspflichtigen schriftlich niederzulegen, wobei das Ordnungsprinzip zu beschreiben und die Kontrollen für die Feststellung der Vollständigkeit und der Richtigkeit der Wiedergaben zu regeln ist. 50

Der „Fachausschuß für moderne Abrechnungssysteme" des Instituts der Wirtschaftsprüfer hat sich in seiner Stellungnahme (1/1975) mit dem gleichen Thema befaßt und kommt teils zu gleichen Schlußfolgerungen, stellt aber andererseits zum Teil noch weitergehende Anforderungen (vgl. FAMA [1/1975]: 555). 51 Auch im Steuerrecht wurde die Speicherbuchführung sanktioniert, deren Ordnungsmäßigkeitsanforderungen lange Zeit umstritten waren (§ 146 Abs. 5, § 147 Abs. 1 und 2 AO). Richtlinien für die Ordnungsmäßigkeit dieser Buchführungsform (Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung = GoS) sind in dem Schreiben des BdF vom 5.7.1978, IV A 7 - 316 - 7/78, BStBl. I 2 5 0 - 2 5 1 enthalten. 52 Auch die EDV-Buchführung außer Haus, also mittels Servicebüro (z.B. DATEV) ist ebenfalls zulässig. Die Ordnungsmäßigkeitsprinzipien, die vom Unternehmen verwirklicht werden müssen, die ihre Buchhaltung außer Haus geben, sind enthalten in der Stellungnahme des Fachausschusses für moderne Abrechnungssysteme (1/1972): „Ordnungsmäßigkeit und Prüfung einer EDV-Buchführung außer Haus" (vgl. FAMA [1/1972] 534). Für diese Art der Buchführung gelten ebenfalls die Ausführungen zu den Absätzen 1 bis 3. 53

Das oben Gesagte gilt auch für das COM-Verfahren (Computer Output on microfilm).

§240 — Inventar (1) Jeder Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben. (2) Er hat demnächst für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs ein solches Inventar aufzustellen. Die Dauer des Geschäftsjahrs darf zwölf Monate nicht überschreiten. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken. (3) Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand in seiner Größe, 40

§240

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen. (4) Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände können jeweils zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Schrifttum. Vgl. Vor §238. Übersicht Rdn.

Rdn. 1. Vorbemerkung 2. Das Inventar 3. Grundsätze für die Bestandserfassung 4. Die Dauer der Buchführungspflicht .

1 6 10 19

5. Das Festwertverfahren 6. Die Gruppenbewertung 7. Methoden zur Berechnung des Durchschnittswertes

26 41 47

1. Vorbemerkung. Die §§ 240 und 241 enthalten die Vorschriften über die Aufstellung 1 des Inventars. Sie übernehmen die bisherigen Regelungen der §§39 und 40. Sie trennen aber diese Grundsätze systematischer, als dies in den bisherigen Paragraphen getan wurde, und zwar in solche, die das Inventar betreffen und solche, die die Pflichten zur Aufstellung des Jahresabschlusses regeln (vgl. hierzu §§242 ff). In diesem Paragraphen sind auch das Festwertverfahren und die Gruppenbewertung 2 geregelt. Sie entstanden aus dem Bedürfnis der Praxis nach einer Verkürzung der Abschlußarbeiten und damit einer kürzeren Frist für die Bilanzaufstellung. Auch hierzu wurden die Vorschriften aus dem alten H G B übernommen. Doch bestehen gegenüber den alten Vorschriften gewisse Einschränkungen, z. B. daß Festwerte nur von nachrangiger Bedeutung sein dürfen und die Gruppenwerte mit dem gewogenen Durchschnittswert ermittelt werden müssen. Diese Einschränkungen sollen die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse verbessern helfen. Zusätzlich gilt für Kapitalgesellschaften gemäß §284 Abs. 2 Nr. 4, daß bei einer Gruppenbewertung dann Angaben im Anhang gemacht werden müssen, wenn pauschal für die jeweilige Gruppe erhebliche Unterschiede zu den letzten Börsen- und Marktpreisen bestehen. Vermögensgegenstände sind selbständige Gegenstände, wenn sie nach Nutzung und 3 Funktion von einem anderen Gegenstand getrennt werden können, ohne dabei ihre Funktionsfähigkeit zu verlieren. Dabei ist es nicht entscheidend, ob sie zivilrechtlich eine rechtliche Einheit bilden, z. B. Grundstücke und Betriebsvorrichtungen. Gegenstände, die eine geschlossene Anlage bilden, z. B. eine Walzstraße, können einheitlich zusammengefaßt und abgeschrieben werden (vgl. Abschn. 31 Abs. 2 EStR). Vermögensgegenstände können jedoch auch Teile von Gegenständen sein, wie z. B. 4 halbfertige Erzeugnisse. Der Vermögensgegenstand muß dem Unternehmen zuzurechnen sein. Voraussetzung 5 ist hierfür, daß der Kaufmann über den Gegenstand verfügen kann oder daß jede Nutzungsmöglichkeit eines Dritten ausgeschlossen ist. Es wird also hier ein sogenanntes wirtschaftliches, aber nicht juristisches Eigentum gefordert. So sind z.B. zur Sicherheit übereignete Vermögensgegenstände beim wirtschaftlichen Eigentümer und nicht bei dem Sicherungsnehmer (rechtlichem Eigentümer) zu bilanzieren. So gehört unter Eigentums41

§240

Drittes Buch. Handelsbücher

Vorbehalt eingekaufte Ware zum Vermögen des Käufers (wirtschaftlicher Eigentümer), während unter Eigentumsvorbehalt verkaufte Ware beim Verkäufer als Umsatz und Abgang gebucht werden muß. Hier folgt das Steuerrecht dem Handelsrecht. 6

2. Das Inventar (Abs. 1). §240 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 übernimmt den §39 Abs. 1 a, soweit er das Inventar betrifft. Der zur Buchführung und somit auch zur Inventur verpflichtete Personenkreis wurde in §238 ausführlich dargestellt. Die körperliche Bestandsaufnahme hat grundsätzlich zum Bilanzstichtag zu erfolgen (= Stichtagsinventur). Die Aufstellung des Inventars hingegen hat „innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu erfolgen" (§240 Abs. 2 Satz 3).

7

Eine Stichtagsinventur liegt auch noch dann vor, wenn die Bestandsaufnahme einige wenige Tage vor oder nach dem Bilanzstichtag durchgeführt wird (sogenannte ausgeweitete Stichtagsinventur), z. B. in der Regel zehn Tage vor oder nach dem Bilanzstichtag (vgl. Abschn. 30 Abs. 1 EStR).

8

Die Stichtagsinventur braucht nicht an einem Tag stattzufinden. Dies ist vielfach gar nicht möglich. Deshalb spricht man von einer ausgeweiteten Stichtagsinventur.

9

Durch die Klausel in Satz 1, daß „jeder Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes und seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen hat", kommt zum Ausdruck, daß der Kaufmann eine Inventur durchzuführen hat. Die Inventur stellt die Ermittlung des Inventars dar. Die Inventur ist also die Tätigkeit, durch die die Vermögenswerte und Schulden im einzelnen körperlich aufgenommen werden, das Inventar ist das Verzeichnis über das Ergebnis der Inventur. Die Inventur muß den Nachweis darüber ermöglichen, daß die bilanzierten Bestände vollständig aufgenommen worden sind ( B F H BStBl. II 1972, 114). Die Aufstellung des Inventars hat zu Beginn des Geschäftsjahres zu erfolgen, auch wenn der Inhaber wechselt. Es ist hier ausdrücklich bestimmt, daß der Kaufmann zu „Beginn seines Handelsgewerbes ein Inventar aufzustellen hat". Was als Beginn eines Handelsgewerbes gilt, wird hiernach erläutert (vgl. die Ausführungen zu §238).

10

3. Grundsätze f ü r die Bestandserfassung. Unter einer Inventur versteht man eine körperliche Bestandsaufnahme. Jedoch besteht das Vermögen eines Unternehmens nur zum Teil aus körperlichen Vermögensgegenständen. Für die anderen Vermögensgegenstände, wie Forderungen und Verbindlichkeiten, erfolgt eine Inventur dadurch, daß eine buchmäßige Bestandsaufnahme durchgeführt wird. Dies geschieht z . B . bei einer OffenenPosten-Buchhaltung durch eine Aufnahme der ihr zugrunde liegenden Belege.

11

Eine buchmäßige Bestandsaufnahme erfolgt durch die Übernahme der Salden von den Konten und Karteien (sogenannte Saldenliste). Dies gilt auch für das bewegliche Sachanlagevermögen, wenn hierfür eine ordnungsgemäß geführte Anlagenkartei oder ein anderes Bestandsverzeichnis vorliegt. Im einzelnen sind in Abschn. 31 Abs. 6 EStR die Angaben aufgeführt, die beachtet werden müssen, damit ohne eine jährliche körperliche Bestandsaufnahme ein ordnungsgemäßer Nachweis anerkannt wird.

12

Bei allen Bankkonten erfolgt die Aufnahme durch Kontoauszüge, bei immateriellen Vermögensgegenständen und Beteiligungen erfolgt die Aufnahme durch entsprechenden Nachweis. Für bei Dritten lagernde Vermögensgegenstände erfolgt der Nachweis durch eine Saldenbestätigung, die von den Dritten angefordert werden muß. Erteilt er diese, so hat sie aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme zu erfolgen.

13

Geringwertige Wirtschaftsgüter können in ein Bestandsverzeichnis aufgenommen werden. Sie brauchen es aber nicht, wenn der Zugang auf einem besonderen Konto verbucht ist 42

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§240

(vgl. Abschn.31 Abs. 3 EStR; § 6 Abs. 2 EStG). Als „geringwertig" gelten Wirtschaftsgüter, die den Wert von DM 800 ohne Mwst. nicht überschreiten (§6 Abs. 2 EStG). Für geringwertige Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, gemindert um eine darin enthaltene Vorsteuer, nicht mehr als D M 100 betragen, können unmittelbar als Aufwand erfaßt werden (vgl. N A [2/1966] 328; Abschn.31 Abs.3 EStR). Hier ist eine bestandsmäßige Erfassung nicht üblich und auch nicht notwendig. Die steuerlichen Grundsätze für den Bestandsnachweis entsprechen im allgemeinen den 1 4 oben aufgeführten handelsrechtlichen. Diese Grundsätze für die Bestandsaufnahme des Vorratsvermögens sind im Abschn. 30 EStR und die für das bewegliche Anlagevermögen in Abschn.31 EStR enthalten. Steuerlich gilt, daß eine genaue körperliche Bestandsaufnahme in den Fällen nicht 1 5 stattzufinden braucht, „wo die mit der Durchführung der körperlichen Aufnahme verbundene Arbeit mit ihrem wirtschaftlichen Zweck nicht mehr zu vereinbaren wäre" (vgl. B F H 1953, S T u W N r . 4 2 ) . Der Zeitpunkt des Beginns der Geschäftstätigkeit von Kapitalgesellschaften, die sich in 1 6 Gründung befinden, ist nach herrschender Meinung der Errichtungszeitpunkt der Gesellschaft (Abschluß des notariellen Gesellschaftsvertrages). Deshalb ist die Eröffnungsbilanz (Inventar) in der Regel auf diesen Tag aufzustellen. Sie braucht an diesem Tag nicht fertiggestellt zu werden. Zu ihrer Erstellung wird den dafür zuständigen Organen der Kapitalgesellschaften eine gewisse Frist einzuräumen sein. In § 240 Abs. 1 heißt es, daß „dabei der Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und 1 7 Schulden anzugeben ist". Hiermit wird geklärt, daß der Begriff „Vermögensgegenstände" entsprechend dem überwiegenden Sprachgebrauch des noch geltenden § 40 Abs. 2 a grundsätzlich nur für Gegenstände der Aktivseite verwendet werden soll. Bezieht sich eine Vorschrift auch auf die passiven Vermögensgegenstände, so ist zusätzlich der Begriff „Schulden" zu verwenden (vgl. BT-Drucks. 1983, 10/317, 90—91; Biener (2) 6; Schneider 2090; BT-Drucks. 10/4268, 96). Für die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden ist auf die jeweils ein- 1 8 schlägigen Vorschriften des Dritten Buches zu verweisen (vgl. die Ausführungen zu §252 ff). 4. Die Dauer der Buchführungspflicht (Abs. 2). § 240 Abs. 2 übernimmt im wesentli- 1 9 chen §40 Abs. 2 a. Durch die Vorschrift des §240 Abs. 2 hat der Kaufmann für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres ein Jahresinventar aufzustellen. Damit ist der letzte Tag des jeweiligen Geschäftsjahres als Stichtag für die Inventur bestimmt. Das jeweilige Geschäftsjahr darf zwar kürzer, aber nicht länger als 12 Monate dauern (vgl. BT-Drucks. 1985, 10/ 317, 9 - 1 0 ) . Damit ist die Buchführungspflicht als eine Daueraufgabe ausgestaltet, da die Buchfüh- 2 0 rung der Handelsgeschäfte und die Vermögenslage der Gesellschaft nicht nur am Jahresende, sondern permanent ersichtlich gemacht werden müssen. Die Buchungen sind deshalb vom Beginn bis zum Ende der Buchführungspflicht eines Unternehmens fortlaufend vorzunehmen. Die obige Abschlußpflicht bedeutet keine Unterbrechung der fortlaufenden Buchungen. Auch zu Beginn eines Jahres sollte eigentlich eine Bilanz erstellt werden, da diese 2 1 jedoch mit der Schlußbilanz des Vorjahres übereinstimmt, wird das meistens nicht getan. Es werden also lediglich die Salden der Bilanzkonten von der Schlußbilanz des Vorjahres in die Bücher des beginnenden Geschäftsjahres vorgetragen und abgestimmt. Jung

43

§240

Drittes Buch. Handelsbücher

22

Nachdem alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle des neuen Geschäftsjahres erfaßt worden sind, werden die Bestandskosten wieder zu einer Bilanz zusammengestellt. 23 Formal ergibt sich das Ende der Buchführungspflicht mit dem Ende der Kaufmannseigenschaft, d. h. für Kapitalgesellschaften, wenn diese Gesellschaften nicht mehr bestehen (Beendigung der Gesellschaft); dies ist der Fall, wenn sie im Handelsregister gelöscht worden sind (vgl. Schlegelberger § 38 Rdn. 4). 24 Vor Beendigung der GmbH wird meistens die Gesellschaft erst einmal in die Auflösungsphase (Abwicklung, Liquidation) eintreten. Eine in Auflösung befindliche Kapitalgesellschaft besteht somit fort, solange Gesellschaftsvermögen vorhanden ist. Das gilt auch für die Löschung einer Gesellschaft (z. B. gemäß §2 des Gesetzes über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften, RGBl. I 1934, 914, wegen Vermögenslosigkeit), da ihr auch hier die Rechtspersönlichkeit nicht genommen wird, sofern trotz Löschung noch verteilbares Vermögen vorhanden ist. Somit erlischt die Buchführungspflicht einer Gesellschaft erst dann, wenn der letzte Vermögensgegenstand veräußert ist und die letzten Verbindlichkeiten beglichen und ein etwaiger Uberschuß an die Gesellschafter ausgezahlt ist. Die Beendigung der Buchführungspflicht kann vor oder nach der Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister liegen. Je nach der Art der Auflösung der Kapitalgesellschaft obliegt für die Dauer der Auflösung oder während des Konkursverfahrens den Liquidatoren bzw. den Konkursverwaltern die Buchführungspflicht. Die Abwickler haben nach Schluß der Abwicklung den Gesellschaftern die Schlußrechnung zu legen. Diese Pflicht trifft auch den Konkursverwalter (vgl. § 86 KO). 25

Steuerlich besteht eine Buchführungspflicht bis zur Beendigung der Abwicklung, und zwar bestehen Vorschriften über die Ermittlung und Besteuerung des im Abwicklungsbesteuerungszeitraum erzielten Abwicklungsgewinns (vgl. §§11 KStG, 16 GewStDV).

26

5. Das Festwertverfahren (Abs. 3). §240 Abs. 3 entspricht im wesentlichen dem §40 Abs. 4 Nr. 2 a. Er regelt das Festwertverfahren, das aus Gründen der Vereinfachung der Bewertung zugelassen ist. Danach können Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens und Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden. Er darf nicht zum Ausgleich von Preisschwankungen verwendet werden (vgl. BFH BStBl. III 1955, 144). 27 Gleichartig bedeutet bei den bilanzierten Vermögensgegenständen eines Unternehmens, daß die Vermögensgegenstände einer gleichen, jedoch nicht derselben Art angehören müssen, z.B. Waren 1., 2., 3. Wahl (vgl. Adler/Düring/Sckmaltz §155 Rdn.99). Gleichartigkeit besteht aber auch dann, wenn die Vermögensgegenstände zwar nicht der gleichen Gattung angehören, aber dem gleichen Verwendungszweck dienen, z. B. Plastikkästen anstatt von Metallkästen zum Transport von Bierflaschen (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz § 155 Rdn. 101). 28 Das Festwertverfahren kann bei allen Massengütern angewendet werden, die sich dadurch auszeichnen, daß ein regelmäßiger und ständiger Zu- und Abgang der einzelnen Einheiten erfolgt, z.B. Modellen, Formen, Gerüst- und Schalungsteilen, Signal- und Gleisanlagen, Feuerlöschgeräten, Schreib- und Rechenmaschinen, Prüf- und Meßgeräten, Hotelgeschirr und Bettwäsche, sofern sie nicht bereits als geringwertige Wirtschaftsgüter voll abgeschrieben wurden. 29 Das Festwertverfahren ist dadurch gekennzeichnet, daß für einen bestimmten Bestand an Vermögensgegenständen eine feste Menge und ein fester Preis für den einzelnen Vermögensgegenstand unterstellt werden, so daß dieser Bestand an Vermögensgegenstän44

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§240

den in den Jahresabschlüssen unverändert in drei aufeinanderfolgenden Jahren mit dem gleichen Wert auszuweisen sind. Bei diesem Verfahren wird unterstellt, daß die Zugänge und der Verbrauch sich in jedem dieser Jahre entsprechen. Dadurch entfällt eine körperliche Bestandsaufnahme am Jahresende, und dadurch werden die Inventur- und Bewertungsarbeiten stark erleichtert und erhebliche Kosten gespart. Als Orientierungsgröße für die Festbewertung können die um Abschreibungen gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten herangezogen werden (vgl. Glade (4) §240 Rdn. 63 ff). Der Festwert bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen wird im allgemeinen gebildet, indem die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder gegebenenfalls der niedrigere Wert am Bilanzstichtag bzw. der steuerliche Teilwert angesetzt werden. Diese Wertermittlung hat mit den jeweiligen maßgebenden Preisen zu erfolgen, falls sich aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme die Notwendigkeit zu einer Festwertberichtigung ergeben sollte. Bei der erstmaligen Bildung eines Festwertes sowie bei einem neu gegründeten Unter- 30 nehmen kann nicht sofort ein Durchschnittswert angesetzt werden. Vielmehr wird dieser Wert über das normale Buchwertverfahren unter Berücksichtigung von planmäßigen Abschreibungen aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ermittelt (vgl. BP-Kartei NRW, Teil I Konto: Festwert II. 1. b, 3). Für schon benutzte Vermögensgegenstände werden in der Praxis bei der erstmaligen 31 Bildung eines Festwertes Abschläge von bis zu 60% der ursprünglichen Anschaffungsoder Herstellungskosten vorgenommen, d. h. die Wirtschaftsgüter werden bis zur Bildung des Festwertes nach ihrer Nutzungsdauer mit gleichartigen Jahresbeträgen abgeschrieben. Weitere Voraussetzungen für die Anwendung dieses Verfahrens sind, daß 32 (1) die Wirtschaftsgüter regelmäßig ersetzt werden müssen; (2) der Gesamtwert der mit dem Festwert angesetzten Vermögensgegenstände für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung sein muß und der Bestand der obengenannten Position in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Änderungen unterliegt; (3) es muß in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Aufnahme stattfinden. Die Voraussetzung, daß der „Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger 3 3 Bedeutung" zu sein hat, wird vom Gesetzgeber nicht näher erläutert. Ob diese Voraussetzung vorliegt, kann nur nach dem Prinzip der Wesentlichkeit bestimmt werden. In der Praxis bereitet diese Voraussetzung in den meisten Fällen keine Schwierigkeiten, weil der Wert dieser Wirtschaftsgüter im Vergleich zum Gesamtwert des Unternehmens von geringer Bedeutung ist. Die weitere Voraussetzung, daß der „Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner 3 4 Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt", ist dann erfüllt, wenn bei einer körperlichen Aufnahme keine Mehrmenge festgestellt wird, die zu einem Wert führt, der um mehr als 10% den bisherigen Festwert übersteigt (vgl. Abschn. 31 Abs. 5 EStR 1981). Minderungen müssen jedoch immer zu einer Veränderung des Festwertes führen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §153, Rdn. 68; Abschn. 31 Abs. 5 EStR 1981). Falls jedoch der seltene Fall eintreten sollte, daß bei NichtVeränderung eines Festwertes für den Jahresabschluß kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, so ist der Festwert anzupassen. Das bedeutet in den meisten Fällen, daß auch vor Ablauf der Dreijahresfrist eine körperliche Bestandsaufnahme zu erfolgen hat. Ist der Festwert an bestimmte Schlüsselgrößen geknüpft, z. B. Werkzeuge auf die Anzahl der Arbeitsplätze, Hotelinventar nach der Anzahl der Betten, so kann es erforderlich werden, den Festwert zu ändern, wenn diese Schlüsselgrößen sich geändert haben (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 153 Rdn. 69). Steuerlich sind diese Werte nur hilfsweise für die Ermittlung des Festwertes Jung

45

§240

Drittes Buch. Handelsbücher

heranzuziehen; die Ermittlung nach branchenüblichen Maßstäben wird jedoch nicht beanstandet (vgl. BP-Kartei N R W , Teil I, Konto: Festwert IV. 2. a [aa] 10). 3 5 ' Eine Anpassung eines Festwertes nach oben aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme ist so vorzunehmen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der jährlichen Neuzugänge so lange dem bisherigen Festwert zugeschlagen werden, bis der neue Festwert erreicht ist (vgl. Abschn. 31, Abs. 5 EStR 1981; Adler/Düring/Schmaltz § 153, Rdn. 71). 36

Durch die weitere Voraussetzung, daß ein Festwert nur gebildet werden kann, wenn geringe Veränderungen des Wertes und der Zusammensetzung der Vermögensgegenstände zu erwarten sind, soll dafür gesorgt werden, daß für Massengüter, die starken Preisschwankungen unterworfen sind, z. B. Erdöl und Metalle, kein Festwert gebildet werden kann. Auch wird dadurch eine Zusammenfassung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern mit stark unterschiedlicher Nutzungsdauer zu einem Festwert verhindert. 37 Mit der Verpflichtung, daß alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme zu erfolgen hat (vgl. §240 Abs. 3 Satz 2), wird der Festwert mengenmäßig nach einem gewissen Zeitraum überprüft (vgl. auch Abschn. 31 Abs. 5 EStR 1981). Nach der letzteren Vorschrift muß eine körperliche Bestandsaufnahme mindestens zu jedem Hauptfeststellungszeitpunkt erfolgen, spätestens aber an jedem fünften Bilanzstichtag. Die gesetzliche Ausnahme von der jährlichen körperlichen Inventur gilt nur solange, wie sämtliche Voraussetzungen, die wir oben genannt haben, erfüllt sind. 38

Der Ansatz eines Festwertes ist sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz möglich (vgl. Abschn. 31 Abs. 5 und Abschn. 36 Abs. 4 EStR). Jedoch hat der Unternehmer grundsätzlich ein Wahlrecht, ob er bestimmte Vermögensgegenstände mit dem Festwert bewertet oder mit einem Wert, der aufgrund einer physischen Inventur ermittelt wird. Hier ist jedoch der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 N r . 6 zu beachten. Dieser verbietet einen ständigen Wechsel zwischen den verschiedenen Bewertungsmethoden. In der Steuerbilanz ist jedoch eine Bewertung zum Festwert nur dann möglich, wenn in der Handelsbilanz entsprechend verfahren worden ist.

39

Wird das Festwertverfahren bei Anlagegegenständen aufgegeben, so ist der bisher eingesetzte Wert auf die Restnutzungsdauer der betreffenden Vermögensgegenstände zu verteilen, und in diesem Falle sind Neuzugänge nach den allgemeinen Grundsätzen zu aktivieren und wie abnutzbare Wirtschaftsgüter um ihre Nutzungsdauer entsprechende Abschreibungen zu vermindern.

40

Macht ein Unternehmen, für dessen Jahresabschluß Veröffentlichungspflicht besteht, von der Festwertbewertung Gebrauch, so sind Angaben über Höhe und Veränderungen im Rahmen der Erläuterung gemäß §284 Abs. 2 N r . 1 im Anhang nur dann erforderlich, wenn diese nicht aus der Bilanz ersichtlich sind (vgl. N A [1/1966], Ziffer 4 und die dort angegebene Literatur).

41

6. Die Gruppenbewertung (Abs. 4). § 240 Abs. 4 übernimmt im wesentlichen den § 40 Abs. 4 N r . 1 a, der die Gruppenbewertung regelte. Dieses Verfahren dient zur Vereinfachung der Bewertungsarbeiten. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Bestand mengenmäßig durch Zählen, Wiegen, Messen oder im Schätzverfahren aufgenommen wird. Es wird hierbei auch vom Grundsatz der Einzelbewertung abgewichen. Dieses Verfahren ist auch steuerlich anerkannt (vgl. R F H V i a 108/27, RStBl. 1927, 161; R F H V i a 1756/32, RStBl. 1933, 763 und Fachgutachten des IdW 1933, 1062). Bei der Gruppenbewertung wird unterstellt, daß sich der Bestand am Bilanzstichtag aus einem Teil des Anfangsbestandes und der Zugänge im Laufe des Jahres zusammensetzt. Es ist als ein besonderes Schätzungsverfahren anzusehen, das sich zur Bewertung von Vermögensgegenständen eignet, deren 46

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§240

Anschaffungs- oder Herstellungskosten sich nicht mehr im einzelnen einwandfrei oder nur mit großem Aufwand feststellen lassen. Voraussetzung der Gruppenbewertung ist, daß es sich um gleichartige Vermögensge- 4 2 genstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände handelt. Ziel der Gruppenbewertung ist eine Bewertung von zu Gruppen zusammengefaßten 4 3 Vermögensgegenständen mit bestimmten Durchschnittspreisen, z. B. mit dem gewogenen Durchschnittswert. Der Ausdruck „gleichartige" Vermögensgegenstände bedeutet, daß es sich nicht um 4 4 genau einander gleichende Vermögensgegenstände zu handeln hat. Die Vermögensgegenstände müssen einander gleichen, jedoch nicht derselben Art angehören (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz §155 Rdn.99), z . B . Kisten von verschiedenen Größen und Qualitäten. Gleichartigkeit wird auch bei Wirtschaftsgütern angenommen, die den gleichen Verwendungszweck haben, z. B. bei Kisten aus Holz oder Metall sowie Plastikkästen. Annähernd gleichwertig sind Vermögensgegenstände, wenn ihre Preise nur geringfügig 4 5 voneinander abweichen. Dabei wird ein Spielraum von 20—25 % für zulässig gehalten (vgl. Adler/Düring/Schmaltz % 155 Rdn. 102). O b Vermögensgegenstände annähernd gleich sind, muß im Einzelfall entschieden 4 6 werden. Dies hängt generell davon ab, ob das gesetzliche Erfordernis, daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln hat, beachtet ist. Dies wird z . B . auch dann noch der Fall sein, wenn für Vermögensgegenstände mit niedrigeren Preisen pro Stück und für die kleine Mengen auf Lager gehalten werden, Preisabweichungen von 20 bis 25 % bestehen. Je größer jedoch die Bestandsmengen sind, um so kleiner muß die Preisabwicklung sein, damit die Gesamtabweichung noch dem obigen allgemeinen Grundsatz entspricht (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 155 Rdn. 102). Nach Abschn. 36 Abs. 3 EStR brauchen gleichwertige Vermögensgegenstände nicht gleichartig zu sein, dürfen aber auch nicht gänzlich verschieden sein. Es muß zwischen ihnen ein wirtschafdicher Zusammenhang bestehen, z . B . die Zugehörigkeit zum gleichen Sortiment (vgl. WP-Handbuch 1985/ 86, Bd. 1, 530). Vermögensgegenstände werden von den Steuerbehörden als annähernd gleichwertig angesehen, wenn ihre Preise nur geringfügig voneinander abweichen (vgl. Abschn. 36 Abs. 3 EStR 1984). Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Gesamtwert nicht wesendich von der Summe der Einzelwerte abweicht (vgl. auch WP-Handbuch 1985/ 86, Bd. 1, 598). Als vertretbar wird eine Spanne von 20 % zwischen dem höchsten und dem niedrigsten Einzelwert bei einem geringeren Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter angesehen. Die Gleichwertigkeit ist aber bei genau gleichen Wirtschaftsgütern immer gegeben (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 155 Rdn. 140).

7. Methoden zur Berechnung des Durchschnittswertes. Wirtschaftsgüter, für die 47

eine Gruppenbewertung in Frage kommt, können mit dem Durchschnittswert angesetzt werden (vgl. §240 Abs. 3). Stehen jedoch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einwandfrei fest oder sind sie ohne unverhältnismäßigen Aufwand feststellbar, so ist der Ansatz von Durchschnittswerten nicht zulässig, denn letzteres Verfahren ist ein Vereinfachungsverfahren. Es gibt Durchschnittswertermittlungsverfahren, die zu einem einfachen oder einem gleitenden gewogenen Durchschnittspreis führen. Einen einfachen Durchschnittspreis erhält man, indem die jeweiligen Mengen sowohl des Anfangsbestandes als auch der Zugänge mit den einzelnen Einstandspreisen multipliJung

47

§241

Drittes Buch. Handelsbücher

ziert werden, d. h. indem die Summe der Produkte als Menge x Preis durch die Summe der Menge dividiert wird. Der somit ermittelte gewogene Durchschnittseinzelpreis wird mit der von dem Inventar ausgewiesenen Bestandsmenge zum Bilanzstichtag multipliziert und ergibt den für diese Bestandsmenge gültigen Wert in der Inventur. Bei sich schnell umschlagenden Beständen kann dieses Verfahren vereinfacht werden, indem man nur die Zugänge des letzten Halb- oder Vierteljahres der Berechnung zugrunde legt (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 155 Rdn. 86). Bei der Ermittlung des gleitenden gewogenen Durchschnittswertes wird nach jedem Zugang ein neuer Durchschnittspreis berechnet, mit dem der nachfolgende Abgang bewertet wird, bis ein neuer Zugang erfolgt. Dieses Verfahren ist eine verfeinerte Rechnung, und man kommt dadurch den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten näher, weil die wirklich stattfindenden Mengenveränderungen stärker berücksichtigt werden. Zum Bilanzstichtag ergibt sich der Wert eines zu bewertenden Lagerbestandes unmittelbar aus der Lagerkartei (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 155 Rdn. 87). Diese Methoden sind auch im Steuerrecht zulässig (vgl. Abschn. 36 Abs. 2 EStR 1984). Ein Beispiel für diese Methoden wird hier gegeben: a) Beispiel für einfaches Durchschnittsverfahren Anfangsbestand Zugang Zugang Zugang

100 20 40 _30 190

Stück Stück Stück Stück

ä DM ä DM ä DM ä DM

50 60 55 45

DM DM DM DM DM

5000 1200 2200 1350 9750

DM DM DM DM DM DM DM DM DM DM DM

5000,— 1200,— 6200,— (1291,75) 4908,25 2200,— 7108,25 (4212,—) 2896,25 1350,— 4246,25

Durchschnittswert: D M 9750 :190 = DM 51,32 b) Beispiel für das gewogene Durchschnittsverfahren Anfangsbestand + Zugang Gesamt ./. Abgang Gesamt + Zugang Gesamt ./. Abgang Gesamt + Zugang Gesamt

100 20 120 25 95 40 135 80 55 30 85

Stück Stück Stück Stück Stück Stück Stück Stück Stück Stück Stück

ä DM ä DM ä DM ä DM aDM ä DM ä DM ä DM ä DM ä DM ä DM

50, 60,— 51,67 51,67 51,67 55,— 52,65 52,65 52,65 45,— 49,95

§241 — Inventurvereinfachungsverfahren (1) Bei der Aufstellung des Inventars darf der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichproben ermittelt werden. Das Verfahren muß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Der Aussagewert des auf diese Weise aufgestellten Inventars muß dem Aussagewert eines aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommen. (2) Bei der Aufstellung des Inventars für den Schluß eines Geschäftsjahrs bedarf es einer körperlichen Bestandsaufnahme der Vermögensgegenstände für diesen Zeit48

§241

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

punkt nicht, soweit durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden anderen Verfahrens gesichert ist, daß der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne die körperliche Bestandsaufnahme für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann. (3) In dem Inventar für den Schluß eines Geschäftsjahrs brauchen Vermögensgegenstände nicht verzeichnet zu werden, wenn 1. der Kaufmann ihren Bestand aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme oder aufgrund eines nach Absatz 2 zulässigen anderen Verfahrens nach Art, Menge und Wert in einem besonderen Inventar verzeichnet hat, das für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten beiden Monate nach dem Schluß des Geschäftsjahres aufgestellt ist, und 2. aufgrund des besonderen Inventars durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahrens gesichert ist, daß der am Schluß des Geschäftsjahrs vorhandene Bestand der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt ordnungsgemäß bewertet werden kann. Schrifttum. Vgl. Vor §238. Übersiebt Rdn.

Rdn. 1. Vorbemerkungen; Ubersicht über die verschiedenen Methoden 2. Stichprobeninventar 3. Permanente Inventur

1 8 24

4. Vor- und nachverlegte Stichtagsinventur 5. Andere zulässige Verfahren

32 39

1. Vorbemerkungen; Übersicht über die verschiedenen Methoden. Im § 241 werden 1 im wesentlichen die Vorschriften des § 39 Abs. 2 a bis 4 a übernommen. Dadurch werden als Inventurvereinfachungsverfahreri neben den im vorigen Paragraphen genannten das Stichprobenverfahren, die permanente Inventur und die vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur zugelassen. Grundsätzlich wird eine körperliche Bestandsaufnahme am Schluß eines Geschäftsjah- 2 res, also am Bilanzstichtag, vorgenommen. Da eine solche vollständige Inventuraufnahme an einem Tage vielfach zu erheblichen organistorischen Problemen führt und die Kosten sehr hoch sind, hat der Gesetzgeber handels- und steuerrechtliche Inventurerleichterungen im §241 sowie im Abschn.30 Abs. 1 EStR 1984 geschaffen. Trotzdem ist die Stichtagsinventur sowie die ausgeweitete Inventur, d. h. die körperliche buchmäßige Bestandsaufnahme am Bilanzstichtag, noch weit verbreitet. Als ausgeweitete Inventur wird eine Bestandsaufnahme bezeichnet, die nicht am 3 Bilanzstichtag selbst, sondern zeitnah durchgeführt wird, d. h. wenn die Inventurarbeiten innerhalb von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag erfolgen (Abschn. 30 Abs. 1 EStR 1984). Dabei müssen die mengenmäßigen Bestandsveränderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bestandsaufnahme anhand von Belegen berücksichtigt und eindeutig nachgewiesen werden (vgl. Arbeitskreis Ludewig der Schmalenbach-Gesellschaft: 33—34). Können durch widrige klimatische Verhältnisse die Bestände jedoch nicht zeitnah aufgenommen werden, sondern erst nach einem größeren Zeitabstand zum Bilanzstichtag, so müssen an die Belege und deren Verarbeitung über die zwischenzeitlichen Bestandsveränderungen strenge Anforderungen gestellt werden (vgl. Abschn. 30 Abs. 1 49

§241

Drittes Buch. Handelsbücher

letzter Satz EStR 1984). Eine solche Bestandsaufnahme ist nur dann möglich, wenn die in der Zwischenzeit auftretenden Bestandsbewegungen leicht zu überschauen sind und die Veränderungen ohne große Mühe verarbeitet werden können. Diese Art der Inventur wird vor allem angewendet, wo Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe in besonderen Lägern gelagert sind oder in besondern Lagerteilen oder in ebenfalls klar abgegrenzten Zwischenlägern (vgl. Arbeitskreis Ludewig der Schmalenbach-Gesellschaft, 34). 4 Um die Inventur in der Praxis rationeller zu gestalten, wurde das Inventurverfahren mit Hilfe von Stichprobenmethoden eingeführt. Dies ist ab dem 1. Januar 1977 gesetzlich geregelt. Da eine Stichprobe immer nur eine Teilmenge aus einer statistischen Gesamtheit ist, steht dieses Verfahren mit dem Grundsatz der Genauigkeit im Widerspruch. Diese Form der Inventur ist jedoch zugelassen, wenn mit Hilfe mathematisch-statistischer Verfahren eine Genauigkeit und Sicherheit erreicht wird, ungefähr wie bei einer vollen körperlichen Bestandsaufnahme mit Einzelbewertung. Die durch das Verfahren entstehende Ungenauigkeit muß unter Berücksichtigung der dadurch ersparten Arbeiten als wirtschaftlich sinnvoll anzusehen sein. 5

Voraussetzung für eine permanente Inventur ist das Vorhandensein einer Lagerbuchführung. Während des Geschäftsjahres müssen die Bestände fortlaufend kontrolliert werden. Am Bilanzstichtag werden sie aus der Lagerbuchführung ermittelt. Von einer permanenten Inventur spricht man deshalb, weil die körperliche Bestandsermittlung über das ganze Geschäftsjahr verteilt erfolgt. 6 Hingegen erfolgt die Feststellung der Bestände und ihrer Bewertung bei der vor- oder nachverlegten Stichtagsinventur zu einem bestimmten Stichtag innerhalb der vom Gesetz zulässigen Zeitspanne. Wird die vorverlegte Inventur von dem Unternehmen gewählt, dann muß eine Wertfortschreibung auf den Bilanzstichtag erfolgen. Wählt das Unternehmen jedoch eine nachverlegte Inventur, so muß eine Wertrückrechnung auf den Bilanzstichtag erfolgen. Eine der Vorteile für diese Inventurmethode ist, daß die körperliche Bestandsaufnahme nicht für alle Bestände an einem bestimmten Stichtag zu erfolgen braucht. Dadurch kann der gesamte Arbeitsanfall für die gesamte Inventur auf verschiedene Zeitpunkte verlagert werden. Es dürfen dabei die günstigsten Zeitpunkte für eine körperliche Bestandsaufnahme gewählt werden. Durch die verschiedenen zugelassenen Methoden für die Inventurverfahren können die verschiedenen Methoden für die unterschiedlichen Arten von Vorräten und andere körperlich aufzunehmenden Vermögensgegenstände verwendet werden. Es kann deshalb vorkommen, daß alle beschriebenen Inventurverfahren bei einem Unternehmen angewendet werden. 7

Die verschiedenen Inventurverfahren für bestimmte Arten von Vermögensgegenständen dürfen nicht von Jahr zu Jahr willkürlich gewechselt werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn durch den Wechsel der Verfahren das Ergebnis eines Wirtschaftsjahres wesentlich beeinflußt werden würde.

8

2. Stichprobeninventur (Abs. 1). §241 Abs. 1 entspricht vollständig §39 Abs. 2 a. Hierdurch darf bei Aufstellung des Inventars „der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichproben ermittelt werden". Dieses Verfahren ist an zwei Voraussetzungen geknüpft. Erstens muß es den GoB entsprechen. Zweitens muß der Aussagewert des auf diese Weise aufgestellten Inventars „dem Aussagewert eines aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommen" (vgl. § 241 Abs. 1 Satz 3). 9 Bei der Stichprobeninventur wird aus dem Gesamtbestand zufällig eine vorher zu bestimmende Anzahl von Wirtschaftsgütern ausgewählt. Es wird also aus Zeit- und 50

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§241

Kostengründen auf die Erfassung jeder einzelnen Bestandsposition verzichtet. Diese als Stichprobe ausgewählten Posten werden dann körperlich aufgenommen und bewertet. Der sich daraus ergebende Wert wird dann auf den Gesamtbestand hochgerechnet (vgl. H F A [1/1981]: 479 f). Diese Hochrechnung von der Stichprobe auf eine Gesamtheit ist gerechtfertigt, wenn 1 0 der Einzelposten der Zufallsverteilung unterliegt und die Gesamtheit der Posten genügend groß ist. Liegen diese Umstände vor, verteilen sich die Menge oder Werte der Einzelposten nach der Normalverteilung, in der die Werte in der Nachbarschaft des Durchschnittswertes am häufigsten vorkommen und hin nach den Extremwerten immer seltener werden (vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz §149 Rdn. 168; vgl. H F A [1975]: 667 f). Die Stichprobeninventur ist erst seit dem 1.1.1977 gesetzlich zugelassen. Folgende 11 Anforderungen sind gemäß § 241 Abs. 1 an die Stichprobeninventur zu stellen: — es muß eine anerkannte mathematisch-statistische Methode verwendet werden; — der Aussagewert der Stichprobeninventur muß derjenigen einer körperlichen Inventur gleichkommen; — das Verfahren muß den GoB entsprechen. Als anerkannte mathematisch-statistische Methode ist jedes Verfahren anzusehen, bei 1 2 dem es möglich ist, die Genauigkeit eines aufgrund einer Stichprobe geschätzten Gesamtwertes mit der Hilfe wahrscheinlichkeitstheoretischer Methoden der Intervallschätzung einzugrenzen (vgl. Schaich/Ungerer 656). Bisher werden als solche Methoden das „freie Mittelwertverfahren" und die sogenann- 1 3 ten „gebundenen Stichprobenverfahren" angesehen (vgl. H F A [1/1981]: 481). Der Gesamtinventurwert des gesamten Lagerbestandes ergibt sich bei der einfachen 1 4 Mittelwertschätzung aufgrund von Zufallsstichproben durch die Multiplikation des Stichprobenmittelwertes mit der Anzahl der im Lager befindlichen Posten (vgl. H F A [1/1981] 481). Beim geschichteten Mittelwertverfahren wird zunächst der gesamte Lagerbestand in 1 5 Wertschichten eingeteilt. Mittels Zufallsauswahlverfahren werden in den einzelnen Wertschichten Stichproben gezogen und die Werte der in den Stichproben enthaltenen Vorratsposten festgestellt. Danach wird aus den durchschnittlichen Inventurwerten der einzelnen Schichten der durchschnittliche Wert je Lagerposten errechnet. Der Gesamtinventurwert des gesamten Bestandes wird nunmehr durch Multiplikation des durchschnittlichen Inventurwertes je Lagerposition mit der aus der Vorratsbuchhaltung insgesamt ermittelten Zahl der Lagerpositionen multipliziert (vgl. H F A [1/1981]: 481). Bei den gebundenen Stichprobenverfahren werden Beziehungen zwischen Buch- und 1 6 Inventurwerten bei der Hochrechnung verwendet. Als Untergruppen dieser Verfahren gelten insbesondere — die Differenzschätzung, — die Verhältnisschätzung, — die Regressionsschätzung. Andere Verfahren dieser Art sind möglich, sofern sie den G o B entsprechen. Es muß 1 7 sich außerdem im Sinne der statistischen Methodenlehre um Zufallsstichprobenverfahren handeln (HFA [1/1981]: 481). Das im angelsächsischen Bereich diskutierte Dollar-Unit-Verfahren kann als Stichpro- 1 8 beninventurverfahren nur dann angewendet werden, wenn die Nullpositionen gesondert erhoben werden (vgl. H F A [1/1981]: 481). 51

§241 19

Drittes Buch. Handelsbücher

Als mathematisch-statistische Voraussetzungen werden für die oben beschriebenen Verfahren gefordert: — es müssen die einzelnen Elemente einer Stichprobe zufallsgesteuert aus den einzelnen Lagerpositionen einer genau abgegrenzten Grundgesamtheit (bestimmter Lagerbestand) ausgewählt werden; nur so können die Regeln der Wahrscheinlichkeitsrechnung bei der Auswertung der Stichprobeninformationen verwendet werden; — der Stichprobenumfang (n) und die Zahl der Bestandteile der Grundgesamtheit (N) dürfen nicht zu klein sein, weil dann der sogenannte zentrale Grenzwertsatz der mathematischen Statistik Gültigkeit besitzt; — daß die Lagergesamtheit und deren Bestandteile als Erhebungs- und Auswertungseinheiten genau abgegrenzt sind (vgl. H F A [1/1981]: 481).

20

Die obigen Verfahren entsprechen den GoB, wenn dadurch eine Inventur vollständig, richtig und nachprüfbar ist und eine ordnungsgemäß geführte Lagerbuchführung vorhanden ist. Dies bedeutet, daß die Bestandsführung der Lagerbuchhaltung bei der Anwendung dieser Schätzverfahren notwendig ist, um das System überhaupt durchzuführen. 21 Bei diesen Verfahren ist auch noch eine Voraussetzung, daß hochwertige Gegenstände grundsätzlich lückenlos körperlich aufgenommen werden. Gleiches gilt für leicht verderbliche oder dem Schwund unterworfene Gegenstände, die nicht kontrollierbar sind (vgl. H F A [1/1981]: 479).

22

Die Stichprobeninventur geht zunächst einmal von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ggf. auch Verrechnungs- und Verkaufspreisen) aus und bestimmt nach diesen Werten die Ausgangswerte für die Ermittlung des Bilanzansatzes. Auf diese ermittelten Werte können nun in einem zweiten Bewertungslauf das Niederstwertprinzip oder spezielle steuerliche Vorschriften angewendet werden (vgl. H F A [1/1981]: 484 m. w. N.).

23

Die Stichprobeninventur ist nur dann als richtig anzusehen, wenn mit einer 95%igen Wahrscheinlichkeit (Sicherheitsgrad) ein relativer Stichprobenfehler von höchstens 1 % des Wertes der Grundgesamtheit eingehalten wird (Vertrauensbereich); bei der Berechnung der Grundgesamtheit ist die Vollaufnahmeschicht mit einzubeziehen (vgl. H F A [1/1981]: 479), mit anderen Worten eine Toleranz von 2 % zwischen (Gesamt-)buchwert und geschätztem (Gesamt-)Bruttoinventurwert darf nicht überschritten werden. Eine solche Abweichung wird für vertretbar gehalten, weil auch eine körperliche Inventur bei größeren Inventurbeständen erfahrungsgemäß keine vollkommen fehlerfreien Ergebnisse liefert (vgl. H F A [1/1981]: 482).

24

3. Permanente Inventur (Abs. 2). §241 Abs. 2 entspricht vollständig §39 Abs. 3 a. Diese Vorschrift bildet die gesetzliche Grundlage für die permanente Inventur. Der Ausdruck permanente Inventur wird aber vom Gesetzgeber nicht verwendet, um eine Weiterentwicklung von Inventurverfahren im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchhaltung zu ermöglichen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn. 160).

25

Dieses Verfahren stellt ebenfalls eine Vereinfachung der Inventurarbeiten dar und hat praktisch erhebliche Bedeutung. Durch dieses Verfahren muß gesichert sein, daß der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne die körperliche Gesamtbestandsaufnahme an einem Stichtag für einen bestimmten Zeitpunkt festgestellt werden kann.

26

Nach den bisher entwickelten G o B wird die permanente Inventur vor allem bei Gegenständen des Vorratsvermögens und des beweglichen Anlagevermögens für zulässig erachtet. Es bedarf dazu zweier Voraussetzungen. Erstens muß ein fortlaufendes Verzeichnis über alle Zu- und Abgänge geführt werden („Lagerbuch"). Dieses Verzeichnis muß 52

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§241

Angaben über Anschaffungszeitpunkt, Anschaffungspreis etc. enthalten. Zweitens muß die Ubereinstimmung von Soll- und Ist-Bestand überwacht und gewährleistet sein. Es ist nicht erforderlich, daß diese Kontrolle am Bilanzstichtag erfolgt; es muß aber eine körperliche Bestandsaufnahme jeder Lagerposition im Laufe des Geschäftsjahres vorgenommen werden. Es werden also die Warenbestände zum Bilanzstichtag bei diesem Verfahren unmittel- 2 7 bar aus der Bestandsfortschreibung in der Lagerbuchhaltung in das Inventar übernommen. Abschn.30 Abs. 2 EStR 1984 stellt folgende Voraussetzungen auf, die ebenfalls han- 2 8 delsrechtlich einzuhalten sind: (1) Zu- und Abgänge müssen in den Lagerbüchern einzeln nach Tagen, Art und Menge eingetragen werden. (2) Diese Eintragungen müssen durch entsprechende Belege nachgewiesen werden. (3) In einem Wirtschaftsjahr muß mindestens einmal durch eine körperliche Bestandsaufnahme nachgeprüft werden, ob das Vorratsvermögen, das in den Lagerbüchern ausgewiesen wird, mit den tatsächlichen Beständen übereinstimmt. Diese Prüfung braucht nicht gleichzeitig vorgenommen zu werden. Sie muß sich jedoch innerhalb des Jahres auf alle Lagerpositionen beschränken, zumindest gilt dies für die Verprobung eines repräsentativen Lagerquerschnittes. (4) Die Lagerbücher sind nach dem Ergebnis der körperlichen Aufnahme entsprechend zu berichtigen. (5) Der Tag der körperlichen Aufnahme ist in den Lagerbüchern zu vermerken. (6) Uber die Durchführung der körperlichen Aufnahme und ihr Ergebnis sind Protokolle anzufertigen, die unter Angabe des Zeitpunkts der Aufnahme von den aufnehmenden Personen zu unterzeichnen sind. Dieses Inventurverfahren kann nicht angewendet werden bei besonders wertvollen 2 9 Gütern (hochwertiger Schmuck) sowie der Bestände, die durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte Zerbrechlichkeit oder ähnliche Vorgänge ins Gewicht fallende unkontrollierbare Abgänge erleiden können (vgl. Abschn.30 Abs.4 EStR 1984). Die permanente Inventur wird vor allem in Industriebetrieben durchgeführt, bei denen 3 0 die Warenvorräte aus sehr vielen Lagerposten bestehen. In Warenhandelsbetrieben wird nicht die permanente Inventur durchgeführt, weil hier das Sortiment stets wechselt und aus einer Vielzahl geringwertiger Artikel besteht. Hier führt man meistens die Lagerinventur nach der retrograden Methode („Retailmethode") durch. Die permanente Inventur ist keine bloße Buchinventur, sondern eine Buchinventur mit 31 körperlicher Aufnahme. Die körperliche Bestandsaufnahme erfolgt lediglich zu einem anderen Zeitpunkt als zum Bilanzstichtag (vgl. Schlegelberger §39 Rdn. 4—7). 4. Vor- und nachverlegte Stichtagsinventur (Abs. 3). §241 Abs. 3 entspricht voll- 3 2 ständig §39 Abs. 4 a. Diese Vorschrift bildet die gesetzliche Grundlage für die zeitlich versetzte Inventur. Nach dem Wortlaut des Gesetzes brauchen Vermögensgegenstände in dem Inventar für den Schluß eines Geschäftsjahres dann nicht verzeichnet zu werden, wenn folgende zwei Voraussetzungen erfüllt sind: Erstens muß der Kaufmann nach § 241 Abs. 3 Nr. 1 den zum Stichtag nicht verzeichne- 3 3 ten Bestand „aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme oder aufgrund eines nach Abs. 2 zulässigen anderen Verfahrens (permanente Inventur) nach Art, Menge und Wert in einem besonderen Inventar verzeichnen". Dieses Inventar ist für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder der beiden ersten Monate nach dem Schluß des Geschäftsjahres aufzustellen. Dadurch kann die Inventur zu einem von der personellen sowie markejung

53

§241

Drittes Buch. Handelsbücher

ting- und produktionsbedingten Auslastung vorteilhaften, kostengünstigen Zeitpunkt vorgenommen werden. 34

Zweitens muß nach §241 Abs. 3 N r . 2 aufgrund des oben beschriebenen Inventars „durch Anwendung eines den G o B entsprechenden Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahrens gesichert sein, daß der am Schluß des Geschäftsjahres vorhandene Bestand der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt ordnungsgemäß bewertet werden kann".

35

Die Bestandsveränderungen zwischen dem Inventur- und Bilanzstichtag brauchen nicht nach Art und Menge aufgezeichnet zu werden, sondern sind nur wertmäßig zu erfassen. Für die Einbeziehung in das Verfahren werden sich im allgemeinen auch nur Vermögensgegenstände eignen, die geringen Preisschwankungen unterliegen (vgl. Arbeitskreis Ludewig der Schmalenbach-Gesellschaft, 45; WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 1027-1028).

36

Dieses Inventurverfahren darf also nicht angewendet werden für Vorräte, bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte Zerbrechlichkeit oder ähnliche Vorgänge ins Gewicht fallende unkontrollierbare Abgänge eintreten. Dies gilt dann nicht, wenn diese Abgänge aufgrund von Erfahrungswerten schätzungsweise annähernd zutreffend berücksichtigt werden können.

37

Folgende Arbeitsschritte sind bei diesem Inventurverfahren notwendig: (1) Ermittlung der vorhandenen Mengen auf den vor- oder nachverlegten Inventurstichtag; (2) Bewertung der ermittelten Mengen auf den jeweiligen Inventurstichtag; (3) Abstimmung zwischen Inventurbestand und Soll-Bestand der Buchhaltung am Inventurstichtag; (4) Wertfortschreibung oder -rückrechnung: — Wertfortschreibung Der Wert der Bestände am Bilanzstichtag wird wie folgt ermittelt: Wert der Zugänge zwischen Inventur- und Bilanzstichtag minus Wert der Abgänge (Verbrauch zwischen Inventur- und Bilanzstichtag) = Wert der Bestände am Bilanzstichtag; — Bei der Wertrückrechnung wird wie folgt verfahren: Wert der Bestände am Inventurstichtag plus Wert der Abgänge (Verbrauch zwischen Inventur- und Bilanzstichtag) minus Wert der Zugänge zwischen Inventurund Bilanzstichtag = Wert der Bestände am Bilanzstichtag. Die Anwendung dieser Rechnungen hat zur Voraussetzung, daß die wertmäßigen Veränderungen zwischen Bilanz- und Inventurstichtag für jede zu bewertende Vorratsgruppe genau festgehalten werden; (5) Ubeiprüfung und Berichtigung der Werte am Bilanzstichtag. Die Uberprüfung dient dazu, um wertmindernde Einflüsse und niedrigere Börsen- und Marktpreise zum Bilanzstichtag zu erfassen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn. 167).

38

Gemäß Abschn. 30 Abs. 3 EStR ist eine vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur auch steuerlich zulässig. Die dort aufgestellten Grundsätze stimmen mit den handelsrechtlichen überein mit der Ausnahme, daß diese Methode dann nicht anwendbar ist, wenn z. B. eine Preissteigerungsrücklage nach § 74 EStDV gebildet oder ein Importwarenabschlag nach § 80 EStDV beansprucht wurde. Für diese Fälle ist eine tatsächliche Bestandsaufnahme am Bilanzstichtag notwendig.

54

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§242

5. Andere zulässige Verfahren. Nach § 241 Abs. 3 sind auch andere Inventurverfahren 3 9 zulässig, wenn sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. So wird beispielsweise bei automatisch gesteuerten Lagersystemen die körperliche Bestandsaufnahme bei der Einlagerung der Gegenstände als ausreichend angesehen, wenn die Dokumentation und die Aufnahme bei der Einlagerung den Grundsätzen für eine ordnungsmäßige Inventarisierung entsprechen. Dies ist der Fall, — wenn keine Zugriffsmöglichkeiten vom Eingang ins Lager bis zum Lagerplatz bestehen, — wenn im Geschäftsjahr nicht bewegte Bestände spätestens am Bilanzstichtag erfaßt werden, — wenn der gesamte am Bilanzstichtag vorhandene Bestand nachgewiesen wird und — wenn die den vorhandenen Bestand betreffenden und den Artikel und Lagerplatz enthaltenden Einlagerungsbelege als Inventurbelege aufbewahrt werden. Als automatisch gesteuerte Lagersysteme werden angesehen 40 — nicht begehbare Großlager, — Hallenhochregellager und ähnliches, bei denen Warenbewegungen im Lager durch automatisch gesteuerte Arbeitsgeräte vorgenommen werden, die EDV-mäßig mit der Bestandsfortschreibung gekoppelt sind und wo durch maschineninterne Kontrollen besondere Sicherheit gewährleistet ist (vgl. unter Angabe weiterer Einzelheiten: HFA [1/1977]: 462 f). Die Werte am Bilanzstichtag müssen überprüft werden, ob das Niederstwertprinzip 41 anwendbar ist. Falls dies bejaht wird, sind sie zu berichtigen.

ZWEITER UNTERABSCHNITT Eröffnungsbilanz — Jahresabschluß Erster Titel Allgemeine Vorschriften § 242 — Pflicht zur Aufstellung (1) Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluß geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen. (2) Er hat für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen. (3) Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß. Schrifttum. Vgl. Vor §238. Jung

55

§242

Drittes Buch. Handelsbücher Übersicht Rdn. 1. Pflicht zur Aufstellung der Bilanz 2. Pflicht zur Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung

..

Rdn. 3. Komponenten des Jahresabschlusses

14

9

1

1. Pflicht zur Aufstellung der Bilanz (Abs. 1). In §242 Abs. 1 wird die Pflicht des Kaufmanns zur Aufstellung der Bilanz geregelt. Dies war auch bisher in § 39 Abs. 1 und 2 Satz 1 a vorgeschrieben.

2

Die Aufstellung der Bilanz ist auch eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, genauso wie die im §238 festgelegte Pflicht zur Buchführung. Wir verweisen hierzu auf die Ausführungen zu §238.

3

Der Personenkreis, der zur Aufstellung des Jahresabschlusses verpflichtet ist, stimmt ebenfalls mit dem buchführungspflichtigen Personenkreis überein. Dies bedeutet, daß die Verpflichtung zur Aufstellung eines Jahresabschlusses alle Vollkaufleute betrifft. Sie berührt nicht die Minder- und Scheinkaufleute (vgl. hierzu auch die Ausführungen zu §238). 4 Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist die Bilanz eines Kaufmanns ein „das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellender Abschluß". Das Vermögen umfaßt alle Sachgüter und Rechte, die auf der linken Seite der Bilanz als Aktiva aufgeführt werden. Die rechte Seite der Bilanz stellt das Gesamtkapital dar, welches in die einzelnen Passivposten zerlegt ist. Sie zeigt auf, wer die zur Beschaffung der Vermögensgegenstände erforderlichen Mittel zur Verfügung gestellt hat. Aus der Sicht des Kaufmanns sind die Schulden als Fremdkapital und das Reinvermögen als Eigenkapital anzusehen. Eigen- und Fremdkapital stellen die aufgebrachten Mittel, das Vermögen stellt die verwendeten Mittel dar. Das Eigenkapital ist die Differenz zwischen Vermögen und Schulden (vgl. Falterbaum/Beckmann 36). Der sich im Laufe eines Geschäftsjahres ergebende Gewinn oder Verlust stellt die Netto-Vermögensänderung in der Bilanz dar, soweit nicht durch Kapitaleinlagen oder Ausschüttungen zwischen dem Unternehmen und den Eigentümern erfolgsneutrale Vermögensbewegungen stattgefunden haben (vgl. auch die steuerliche Gewinndefinition, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). 5

Die Bilanz wird auf der Grundlage des Inventars erstellt. Der entscheidende Unterschied besteht darin, daß in der Bilanz auf Einzelangaben über Art, Mengen und Einzelwerte verzichtet wird. Die Vermögensgegenstände werden zu Gruppen zusammengefaßt und in die Bilanz übernommen.

6

Die Bilanz ist für den „Beginn eines Handelsgewerbes" (Eröffnungsbilanz) und „für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres" (Jahresabschluß) aufzustellen.

7

Die Bilanz muß so aufgestellt werden, daß sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Uberblick über die Verhältnisse des buchführungspflichtigen Unternehmens verschaffen kann (vgl. BR-Drucks. 257/83: Abschn.B, Art. 1 §237, 75). Deshalb sollten auch alle nicht offenlegungspflichtigen Unternehmen die Erläuterungen zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zumindest in Anlagen zur Bilanz festhalten.

8

Die Bilanz muß auch zutreffend gegliedert sein, da sie ein klares Bild von der finanziellen Lage des Unternehmens vermitteln soll. Dies kann dadurch geschehen, daß die Vermögensgegenstände und die Schulden nach Art, Fristigkeit und Form gegliedert sind (vgl. §247). 56

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§242

2. Pflicht zur Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung (Abs. 2). In §242 9 Abs. 2 wird klargestellt, daß auch eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen ist. Der Erfolg eines Wirtschaftsjahres ergibt sich am Ende des Jahres aus dem Unterschied zwischen Aufwendungen und Erträgen. Dieses so ermittelte Ergebnis des Wirtschaftsjahres aus der Gewinn- und Verlustrechnung muß mit dem Ausweis in der Bilanz übereinstimmen, da Aufwendungen und Erträge immer die erfolgsabhängigen Vermögensveränderungen darstellen. Die Gewinn- und Verlustrechnung enthält unter anderem auch Aufwendungen, die 1 0 nicht zur Zahlung führen, z. B. Zuführungen zur Pensionsrückstellung, Abschreibungen, sowie Erträge, die keine Einnahmen darstellen, z. B. Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen und Wertberichtigungen. Durch die Hinzufügung der Aufwendungen, die keine Zahlungen darstellen, und durch das Abziehen der Einnahmen, die keine Erträge sind, kann der Cash-Flow eines Unternehmens ermittelt werden. Die Aufgabe des Jahresabschlusses ist es, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen. Diese Gesamtdarstellung kann nur erreicht werden, indem beide Teile, nämlich Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, zum Jahresabschluß zusammengefaßt werden, denn die Bilanz stellt mehr die Vermögens- und Finanzlage dar, während die Gewinn- und Verlustrechnung die Komponenten des Erfolges verdeutlicht. Diese Vereinheitlichung ergibt sich auch aus der doppelten Buchführung, bei der sich erfolgswirksame Geschäftsvorfälle nicht nur bei den Vermögensgegenständen und Schulden, sondern auch bei den Erträgen und Aufwendungen auswirken. Der Jahresabschluß kann sich direkt aus den Konten der Buchführung ergeben, er 11 braucht es aber nicht. In der Praxis werden zum Teil auch die Salden der Konten zunächst in eine Hauptabschlußübersicht übertragen werden, wo die laufenden Geschäftsvorfälle eingetragen werden. In dieser Hauptabschlußübersicht werden auch Um- und Abschlußbuchungen vorgenommen, so daß diese die Rohbilanz darstellt, die Teil der Buchführung ist und dem § 239 Abs. 3 entsprechen muß. Die Um- und Abschlußbuchungen sind meistens insoweit für alle Prüfer interessant, als sie Aufschlüsse über die Bilanzpolitik des Unternehmens geben können. Die Gewinn- und Verlustrechnung hat die Aufgabe, Aufwendungen und Erträge 1 2 zusammenfassend aufzuzeigen. In dieser Rechnung wird deutlich, wie der Jahreserfolg aus den einzelnen Erträgen und Aufwendungen zustande kommt, d. h. sie läßt den Kaufmann erkennen, aus welchen Erfolgs- bzw. Aufwandsposten der Gewinn bzw. der Verlust entstanden ist (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 532). Die GuV ist für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres aufzustellen (vgl. Ausführungen 1 3 zu den §§276-279).

3. Komponenten des Jahresabschlusses (Abs. 3). In § 242 Abs. 3 wird ausdrücklich 1 4 festgestellt, daß der Jahresabschluß aus Bilanz und GuV gebildet wird (vgl. BT-Drucks. 10/317, 6 und 10). Ein Anhang, wie er aufgrund von §264 für Kapitalgesellschaften vorgeschrieben ist, 1 5 kann deshalb, auch wenn er freiwillig erstellt wird, nicht als Teil des Jahresabschlusses angesehen werden (vgl. Biener (2) 6). Alle Vermögensgegenstände sind in das Inventar einzeln aufzunehmen. 16 Nach §240 Abs. 2 ist die Eröffnungsbilanz innerhalb der einem ordnungsgemäßen 1 7 Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Eine Gliederungsvorschrift enthält §240 Abs. 1 nicht. Es ist deshalb davon auszugehen, 1 8 57

§242

Drittes Buch. Handelsbücher

daß die Gliederung der Eröffnungsbilanz entsprechend der Form des ersten Jahresabschlusses aufzustellen ist. 19

Es wird jedoch als zulässig angesehen, bereits angefangene Gründungskosten als Posten der Rechnungsabgrenzung (Bilanzierungshilfe) in die Eröffnungsbilanz einzustellen, um den Ausweis eines Verlustes in dieser Bilanz zu vermeiden; ein solcher Posten ist dann innerhalb des ersten Geschäftsjahres aufzulösen und als Aufwand auszuweisen (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz, Vorbemerkungen zu §§151, 152, 157—159 Rdn.7).

20

Die Eröffnungsbilanz hat je nach den getätigten Geschäften und nach der bestehenden Rechtsform ein unterschiedliches Aussehen.

21

Ein Inventar muß auch aufgestellt werden, wenn ein Handelsgewerbe im ganzen übernommen, umgewandelt oder verschmolzen wird. Bestimmen besondere Gesetze eine rückwirkende Umwandlung oder Verschmelzung unter Zugrundelegung einer Bilanz auf einen anderen Stichtag, so ist dieser Stichtag maßgebend. Falls ein Käufer mit dem Kauf eines Unternehmens ein Handelsgewerbe erwirbt, so hat er zu Beginn ebenfalls eine Inventur vorzunehmen. In der Praxis wird jedoch hier sowohl von dem verkaufenden Unternehmen als auch von dem kaufenden Unternehmen eine gemeinsame Inventarisierung stattfinden.

22

Falls der vorletzte Gesellschafter aus einer O H G oder K G ausscheidet, muß der verbleibende Einzelkaufmann eine neue Eröffnungsbilanz aufstellen (vgl. GroßKommHGB/Brüggemann § 39 Anm. 4).

23

Gleiches gilt, wenn aus einer Einzelfirma eine Personenhandelsgesellschaft wird. Auch Pächter und Nießbraucher, die ein Handelsgewerbe betreiben, haben damit Kaufmannseigenschaft und müssen bei Übernahme eines Betriebes eine Eröffnungsbilanz aufstellen sowie dieser nachlaufende Jahresabschlußbilanzen und ebenfalls eine Endbilanz (vgl. Schlegelberger § 39 Rdn. 7; sowie Gro&KommtiG^/Brüggemann § 39 Anm. 4).

24

Für die Bewertung des Inventars in der Schlußbilanz des Unternehmens (Liquidationsschlußbilanz) bestehen andere Grundsätze. Für die O H G und K G gilt nach Auslegung der §§ 154 und 161 Abs. 2, daß seit Liquidationsbeginn die allgemeinen Bewertungsgrundsätze nicht mehr gelten. Bei Kapitalgesellschaften ist nunmehr bestimmt, daß für die Liquidationsbilanzen die gesetzlichen Grundsätze für Jahresabschlußbilanzen gelten. Ausnahme hiervon bilden Gegenstände des Anlagevermögens, die wie Umlaufvermögen zu bewerten sind, soweit ihre Veräußerung innerhalb eines übersehbaren Zeitpunkts beabsichtigt ist oder sie nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen (vgl. §71 Abs. 2 GmbHG, §270 Abs. 2 AktG).

25

Nach §254 wird bestimmt, daß die Liquidatoren nur „bei dem Beginn sowie bei der Beendigung eine Bilanz aufzustellen haben". Personenhandelsgesellschaften hingegen müssen nach den obigen Vorschriften weiterhin jährliche Schlußbilanzen erstellen. Die Liquidationsschlußbilanz einer Personenhandelsgesellschaft ist gemäß § 155 aufzustellen, sobald das Vermögen vollständig verteilbar ist. Nach § 155 Abs. 2 sind entbehrliche Gelder vorab auszuschütten. Das Endvermögen, welches verteilt werden kann, wird man im allgemeinen aus dem Bankkonto ablesen können. Solange noch Steuer- oder sonstige Risiken bestehen, wird die Liquidation nicht beendet werden können. Steuerrechtlich gelten für die Eröffnungsbilanzen die handelsrechtlichen Grundsätze. Liquidationsbilanzen sind dann aufzustellen, wenn das Gewerbe beendet wird. Fallen nach Einstellung des Gewerbebetriebes noch gewerbliche Einkünfte an, so sind sie außerhalb der Buchführung zu ermitteln. Sie sind bei abweichendem Wirtschaftsjahr jeweils nur in dem Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem sie anfallen.

26

Bei einer Liquidation ist nach § 11 KStG der im Zeitraum der Abwicklung erzielte 58

Jung

§243

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen. Dieser ist nur aus der Gegenüberstellung des Abwicklungsanfangsvermögens und des Abwicklungsendvermögens zu ermitteln. Deshalb ist eine Liquidationsanfangs- und -Schlußbilanz aufzustellen (vgl. § 11 KStG). Der Besteuerungszeitraum darf drei Jahre nicht übersteigen. Bei der Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen beginnt für ihn damit 2 7 ein eigenes Wirtschaftsjahr und eine eigene Bilanzierungspflicht (vgl. BFH BStBl. II 1973, 65; BFH BStBl. II 1976, 241). Hingegen ist bei einem Gesellschafterwechsel bei einer Personenhandelsgesellschaft keine Zwischenbilanz aufzustellen (vgl. BFH BStBl. II 1976, 241). Die Bestimmungen der §§ 154, 161 Abs. 2 hinsichtlich der Liquidation einer Personen- 2 8 handelsgesellschaft sind für die Besteuerung nicht maßgebend. Vielmehr sind bei fortdauernder Liquidation die Ergebnisse aus der Liquidation nach den allgemeinen steuerlichen Bilanzierungsgrundsätzen zu ermitteln.

§243 — Aufstellungsgrundsatz (1) Der Jahresabschluß ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. (2) Er muß klar und übersichtlich sein. (3) Der Jahresabschluß ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Schrifttum. Vgl. Vor §238. Übersicht Rdn. 1. Vorbemerkung 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 3. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

1 3

Rdn. 4. Aufstellungsfristen 5. Weitere Aufstellungs- und Bilanzierungsgrundsätze

13 18

5

1. Vorbemerkung. Die Aufstellungsgrundsätze des §243 gelten für alle Kaufleute, 1 d. h. auch für Kapitalgesellschaften. Zusätzlich schreibt § 264 für Kapitalgesellschaften vor, daß der Anhang als zusätzlicher Teil des Jahresabschlusses sowie der Lagebericht aufzustellen sind. Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Im § 243 wird im wesentlichen geregelt, daß der Jahresabschluß 2 — nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, — klar und übersichtlich und — innerhalb einer einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen ist. 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Abs. 1). § 243 Abs. 1 stellt klar, daß 3 „der Jahresabschluß nach den GoB aufzustellen ist". Was im einzelnen unter den GoB zu verstehen ist, ist den Ausführungen zu §238 zu entnehmen. Ergänzend sei hier angemerkt, Jung

59

§243

Drittes Buch. Handelsbücher

daß die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung insbesondere die Aufgabe haben, die Gesetzeslücken auszufüllen, in vom Gesetz offengelassenen Zweifelsfragen zu entscheiden und vom Gesetz nicht geregelte Beurteilungsgrundsätze aufzustellen. Innerhalb der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung haben die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung eine große Bedeutung. Gegenüber dem bisherigen tritt im neuen Gesetz der Grundsatz der Vorsicht hinter dem Grundsatz der Wahrheit zurück (vgl. hierzu auch die Ausführungen zu § 252). 4

An dieser Stelle sei angemerkt, daß die Annahme, wie sie im §264 Abs. 2 ihren Niederschlag gefunden hat, nämlich daß der Jahresabschluß „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln hat", nur für Kapitalgesellschaften gilt. Die Folgerung hieraus ist, daß es in Zukunft zwei verschiedene Formen von Jahresabschlüssen geben wird. Es ist fraglich, ob diese Regelung für die Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften von Nutzen ist. Denn es wird abzuwarten sein, ob die vereinfachten Abschlüsse von Kreditgebern abgelehnt werden und somit auch von den obengenannten Kaufleuten qualifizierte Abschlüsse vorgelegt werden müssen (vgl. BT-Drucks. 10/317, 10-11).

5

3. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (Abs. 2). § 243 Abs. 2 schreibt vor, daß der Jahresabschluß klar und übersichtlich sein muß. Diese Regelung findet sich auch in § 149 Abs. 1 Satz 2 AktG 1965 wieder. Dies bedeutet, daß die Bilanz und die GuV klar und übersichtlich gegliedert sein müssen. Da aber die Gliederungsvorschriften für die Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften nicht im einzelnen geregelt sind (Ausnahme: die grobe Gliederung der Bilanz in §247 Abs. 1), kann nicht davon ausgegangen werden, daß von diesen Kaufleuten eine Aufgliederung der Bilanz und GuV vorgenommen wird, die über die der kleinen Kapitalgesellschaften hinausgeht.

6

Für die offenlegungspflichtigen Kapitalgesellschaften ergeben sich zusätzlich die folgenden Vorschriften: — die Gliederungsgrundsätze für die Bilanz und für die Gewinn- und Verlustrechnung in §265, — die Gliederung der Bilanz der §§266 und 268 —274 sowie — die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. §§275 bis 278). 7 Wegen der Gliederung des Anhangs verweisen wir auf §§284 und 285. Im einzelnen sollte aber der Anhang wie folgt gegliedert werden:

(1) Bilanzierungsgrundsätze und Abweichungen von diesen Grundsätzen; (2) Pflichtangaben in der Reihenfolge der Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung; (3) die Organe betreffende Angaben. 8 Der Grundsatz der Klarheit und Übersichlichtkeit bedeutet, daß die Gliederung der Bilanz den Vorschriften des §266 entsprechen muß. Dies ist der Fall, wenn die einzelnen Bilanzpositionen in der vom Gesetz vorgeschriebenen Formulierung bezeichnet werden und in einer Reihenfolge angeordnet sind, die dem gesetzlichen Gliederungsschema entspricht. Enthält jedoch ein Jahresabschluß wesentliche Posten, die im Gliederungsschema nicht ausdrücklich erwähnt sind, so müssen solche Posten wegen des Grundsatzes der Klarheit und der Übersichtlichkeit als besondere Posten ausgewiesen werden (vgl. hierzu §265 Abs. 5 i. V.m. Abs. 1). Auch das Verrechnungsverbot des §246 Abs.2 ist als ein allgemeiner Grundsatz der Bilanzklarheit anzusehen. 60

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§243

A u c h für die Gewinn- und Verlustrechnung sollte gelten, daß die Formulierung der 9 einzelnen Posten und ihre Reihenfolge dem der kleinen Kapitalgesellschaft entsprechen sollte, so daß also die wesentlichen Erfolgsquellen des Unternehmens so klar wie möglich herausgestellt werden. N u r in besonderen Ausnahmefällen sollte davon abgewichen werden. F ü r A u f w e n d u n g e n und Erträge gilt gemäß § 246 A b s . 2 das Verrechnungsverbot. Bei diesem Verrechnungsverbot wird in § 2 7 6 eine wichtige A u s n a h m e gemacht, weil in der Gewinn- und Verlustrechnung eine Saldierung der U m s a t z e r l ö s e und der sonstigen betrieblichen Erträge mit dem Materialaufwand ausdrücklich erlaubt wird. Dies geschieht durch den Ausweis des Rohergebnisses. Allerdings hat der Gesetzgeber den Aktionären v o n A G s durch § 131 A b s . 1 A k t G ein sogenanntes erweitertes Auskunftsrecht eingeräumt, s o daß Konkurrenten, denen es gelingt, Aktionäre der Gesellschaft z u werden, umfassende Angaben erhalten können. A u s § 51 a G m b H G ergibt sich für den Gesellschafter einer G m b H ein Einsichtsrecht in 1 0 alle Bücher und Schriften der Gesellschaft. Dieses ist jedoch durch § 5 1 a A b s . 2 G m b H G eingeschränkt, falls befürchtet wird, daß der Gesellschafter sie z u gesellschaftsfremden Zwecken verwenden wird und dadurch der Gesellschaft einen nicht unerheblichen N a c h teil zufügen könnte. Personenunternehmen können, soweit sie nicht dem Publizitätsgesetz unterliegen, die 1 1 F o r m der Darstellung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung frei wählen, z. B . eine Darstellung der Bilanz in der K o n t o - oder in der Staffelform und eine Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung in der Staffel- oder in der K o n t o f o r m . Hingegen dürfen die Kapitalgesellschaften die Bilanz nur in K o n t o f o r m aufstellen und die Gewinn- und Verlustrechnung in Staffelform nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren. D i e G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger Buchführung erfordern es nicht, daß Personenunter- 1 2 nehmen Vergleichszahlen des Vorjahres, wie z . B . die Kapitalgesellschaften (vgl. § 2 6 5 A b s . 2), angeben müssen. Hingegen müssen publizitätspflichtige Großunternehmen in F o r m eines Personenunternehmens nach § 5 A b s . 1 P u b l G nunmehr auch § 2 6 5 beachten. 4. A u f s t e l l u n g s f r i s t e n ( A b s . 3). § 2 4 3 A b s . 3 bestimmt, daß „der Jahresabschluß inner- 1 3 halb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen ist". Diese Regelung wird aus § 3 9 A b s . 2 Satz 2 a übernommen, so daß die bestehende Rechtsunsicherheit nicht beseitigt wurde. A u s der gewählten Formulierung geht hervor, daß die Bilanz und G u V am Stichtag nicht fertig vorzuliegen braucht. E s ist aber z u beachten, daß es sich bei der Aufstellung des Jahresabschlusses u m eine vordringliche Arbeit handelt. Erfolgt die Aufstellung nicht rechtzeitig oder wird sie sogar ganz unterlassen, so stellt dies eine Verletzung der Buchführungspflicht dar u n d ist nach den Vorschriften der K o n k u r s o r d n u n g strafbar (vgl. Baumbach/Duden!Hopt § 38, 6 A ) . D i e bisherigen Regelungen besagten folgendes: 14 — § 148 A k t G bestimmte für Aktiengesellschaften u n d Kommanditgesellschaften auf Aktien, daß der Vorstand die Jahresbilanz und die G u V in den ersten drei Monaten des laufenden Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen hat. Bei der G m b H konnte die Dreimonatsfrist des § 41 A b s . 2 G m b H G durch den Gesellschaftsvertrag auf 6 Monate verlängert werden ( § 4 1 A b s . 3 a G m b H G ) ; — der Zeitraum v o n 6 Monaten w u r d e auch bei Einzelkaufleuten, Personenhandelsgesellschaften und anderen Unternehmensformen als äußerste G r e n z e angesehen, die nur in besonderen Ausnahmefällen überschritten werden durfte (vgl. Falterbaum/Beckmann

68).

61

§244

Drittes Buch. Handelsbücher

15

Der B G H hat in einem Urteil vom 9.12.1954 (vgl. B G H B B 1954, 109) für den Sonderfall eines in Konkurs gegangenen Unternehmens eine Bilanzaufstellung im Juli des auf das Wirtschaftsjahr folgenden Jahres als verspätet gekennzeichnet. Dieser Fall kann jedoch nicht verallgemeinert werden. Vielmehr sollte „die Rechtzeitigkeit der Bilanzerstellung nach den Verhältnissen des Unternehmens und den billigerweise zu stellenden Anforderungen zu beurteilen sein" (vgl. Rohwedder 110). Es muß auf den Einzelfall abgestellt werden, obwohl den Unternehmen im ureigensten Interesse anzuraten ist, die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung so schnell wie möglich aufzustellen, um zu ersehen, wie sich die Vermögens- und Ertragslage entwickelt hat. Eine solche zügige Bilanzaufstellung kann sich jedoch verzögern, wenn beispielsweise Schlüsselkräfte in der Buchhaltung aus dem Unternehmen ausscheiden.

16

Gemäß §264 Abs. 1 Satz 2 dürfen kleine Kapitalgesellschaften den Jahresabschluß und den Lagebericht auch später als drei Monate nach Ende des Wirtschaftsjahres aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht.

17

Für Kapitalgesellschaften sind im § 264 Abs. 1 Fristen vorgeschrieben, die zwingend eingehalten werden müssen. Diese Grundsätze gehen der Generalnorm des §243 vor. Diese N o r m hat nur in Zweifelsfragen und Auslegungsfragen eine besondere Bedeutung.

18

5. Weitere Aufstellung«- und Bilanzierungsgrundsätze. Weitere Aufstellungs- und Bilanzierungsgrundsätze sind: — Grundsatz der Bilanzwahrheit (vgl. hierzu § 264), — Grundsatz der Vollständigkeit (vgl. hierzu § 246), — Grundsatz der Bilanzkontinuität (vgl. hierzu §§ 252, 265), — Vorsichtsprinzip (vgl. hierzu § 252 Abs. 1 N r . 4). §244 — Sprache. Währungseinheit Der Jahresabschluß ist in deutscher Sprache und in Deutscher M a r k aufzustellen. Schrifttum. Vgl. Vor §238.

1

1. Vorbemerkung. §244 sieht vor, daß „der Jahresabschluß in deutscher Sprache und in Deutscher Mark aufzustellen" ist. Begründet wird diese Regelung damit, daß es in Anbetracht der steigenden Zahl von Handelsgeschäften, die von ausländischen Kaufleuten betrieben werden, klargestellt werden müßte, daß der Jahresabschluß in deutscher Sprache aufzustellen sei. Deshalb sind beispielsweise bilanzierte ausländische Beteiligungen oder ausländische Sachwerte in D M umzurechnen (vgl. Baumbach/Duden/Hopt § 40, 1 A). D a gemäß § 242 Abs. 1 Satz 2 auf die Eröffnungsbilanz die für den Jahresabschluß geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sind, gilt § 244 ebenfalls für die Eröffnungsbilanz, die damit auch in deutscher Sprache und Deutscher Mark aufzustellen ist. Das Handelsrecht enthält keine Vorschrift, die dem § 146 Abs. 3 Satz 2 A O entspricht, wonach die Finanzbehörde eine Ubersetzung verlangen kann, wenn im Rahmen der Buchführung eine andere als die deutsche Sprache angewendet wird.

2

2. Aufstellung des Jahresabschlusses in deutscher Sprache. Die Vorschrift, daß der Jahresabschluß in deutscher Sprache aufzustellen ist, gilt auch für ausländische Tochterunternehmen. 62

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§245

Abweichend dazu sieht der §43 Abs. 1 Satz 1 a und der zukünftig geltende §239 Abs. 1 3 Satz 1 lediglich vor, daß die Handelsbücher „in einer lebenden Sprache geführt werden" dürfen. 3. Regelung hinsichtlich der Währung. Die Eröffnungsbilanz und der Jahresabschluß sind in Deutscher Mark aufzustellen. Diese Vorschrift gilt für alle Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Für den Fall, daß die Buchhaltung in ausländischer Währung geführt wird, ist für den Jahresabschluß eine Umrechnung in Deutscher Mark vorzunehmen. Gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 2 müssen offenlegungspflichtige Unternehmen im Anhang die Prinzipien für die Umrechnung in Deutscher Mark angeben, wenn der Jahresabschluß Posten enthält, denen ausländische Währungsbeträge zugrunde liegen. Diese Vorschrift gilt auch für inländische Zweigniederlassungen einer ausländischen Unternehmung (vgl. Erlaß Bremen vom 9.9.1970, S 1160 B - 1 - St 91, StEK § 160 Nr. 3). Nach geltendem und zukünftigem Handels- und Steuerrecht wird die Geldentwertung (schleichende Inflation) nicht berücksichtigt (Nominalwertprinzip). Dadurch kann es zur Bilanzierung von Scheingewinnen ohne realen Vermögenszuwachs kommen. Werden diese Scheingewinne ausgeschüttet, so wird die Substanz angegriffen. Auch wird durch das Nominalwertprinzip außer acht gelassen, daß die Wiederbeschaffungskosten von Anlageund Umlaufgütern voraussichtlich steigen. Eine sogenannte Substanzerhaltungsrücklage ist nach bisherigem und zukünftigem Recht nicht anerkannt, geschweige denn eine Bilanz, welche die Auswirkungen der Inflation berücksichtigt (vgl. Moxter{6) 103 ff; Ordelheide 26 ff).

4 5 6

7

§245 — Unterzeichnung Der Jahresabschluß ist vom Kaufmann unter Angabe des Datums zu unterzeichnen. Sind mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden, so haben sie alle zu unterzeichnen. Schrifttum. Vgl. Vor §238.

1. Inhalt der Vorschrift und Bedeutung der Unterschrift. §245 übernimmt den 1 §41 a. Allerdings bezieht sich §245 auf den Jahresabschluß, also Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, und §41 a nur auf die Bilanz (vgl. BT-Drucks. 10/4268, 97). In §245 Satz 1 wird auf die Unterzeichnung des Inventars verzichtet. Die besondere Bedeutung des § 245 liegt vor allem auf rechtlichem Gebiet. Hat der zur 2 Unterzeichnung Verpflichtete den Jahresabschluß unterzeichnet, so übernimmt er damit die Verantwortung gegenüber Dritten, daß die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung richtig aufgestellt worden sind. Fehlt hingegen die Unterschrift, ist davon auszugehen, daß die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung noch nicht endgültig aufgestellt worden sind. Jeder Dritte, der aufgrund seiner vertraglichen Beziehungen zu den Buchführungspflichtigen eine Einsicht in den Jahrsabschluß fordern kann, hat das Recht, einen unterschriebenen Jahresabschluß zu erhalten. Dies dürfte vor allem für Kreditgeber relevant sein. Bei einer Verletzung dieser Unterzeichnungspflicht handelt es sich um einen formellen 3 Fehler der Bilanz. Dadurch bleibt ein nach den gesetzlichen Vorschriften aufgestellter Jahresabschluß auch noch ordnungsgemäß (vgl. hierzu Baumbach/Duden/Hopt §41, 2, 63

§245

Drittes Buch. Handelsbücher

wenn z. B. entgegen §245 Satz 2 nicht alle persönlich haftenden Gesellschafter unterschrieben haben). Bei bestehenden Gewinn- oder Tantiemevereinbarungen kann dem unterzeichneten Jahresabschluß auch eine zivilrechtliche Bedeutung zukommen, z. B. bei einer Auseinandersetzung mit einem Mitgesellschafter. 4

2. Grundsätze f ü r die Unterzeichnung. Es gilt grundsätzlich, daß derjenige, der zur Unterzeichnung nach §245 verpflichtet ist, persönlich zu unterzeichnen hat. Der Kaufmann kann sich nicht weigern, den Jahresabschluß zu unterzeichnen mit der Begründung, daß es ihm an den erforderlichen kaufmännischen Fähigkeiten zur Buchführung fehle (vgl. G r o ß K o m m H G B / B r ü g g e m a n n §41 Anm.3). Eine Vertretung ist daher als unzulässig anzusehen. Ausnahmen können nur dann anerkannt werden, wenn das „gesamte Geschäft von einem gesetzlichen Vertreter oder einem Bevollmächtigten des betreffenden Kaufmanns geführt wird" (Schlegelberger §41 Rdn. 2).

5

Der Kreis der zur Unterzeichnung verpflichteten Personen entspricht demselben Personenkreis, der zur Buchführung verpflichtet ist (vgl. hierzu §238).

6

Satz 2 der Vorschrift sieht vor, daß bei Vorhandensein „mehrerer persönlich haftender Gesellschafter" alle zu unterzeichnen haben. Daraus geht hervor, daß Satz 2 eine öffentlich-rechtliche Pflicht beinhaltet. Bei der K G müssen nur die persönlich haftenden Gesellschafter unterzeichnen, nicht die Kommanditisten. Falls eine Kapitalgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter ist, so müssen deren gesetzliche Vertreter unterschreiben. Bei einer G m b H haben alle Geschäftsführer, bei einer A G alle Mitglieder des Vorstandes (§ 91 AktG) den Jahresabschluß zu unterzeichnen. Vorstände mit begrenzten Vertretungsrechten oder stellvertretende Mitglieder des Vorstandes müssen wie ordentliche Mitglieder ebenfalls unterschreiben (§79 AktG). Bei einer K G a A müssen sämtliche persönlich haftende Gesellschafter unterzeichnen (vgl. §278 Abs. 2 AktG). Für einen Minderjährigen unterschreibt der gesetzliche Vertreter. Bei der Liquidation unterschreiben die Abwickler.

7

Hingegen sind ausgeschiedene Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder und Gesellschafter nicht zur Unterzeichnung verpflichtet, selbst wenn sie für dieses Geschäftsjahr das ganze Jahr beschäftigt waren (vgl. Gvo&KommHGYi/Brüggemann §41, Anm.4).

8

Bei der inländischen Zweigniederlassung des ausländischen Unternehmens genügt die Unterschrift des Niederlassungsleiters (vgl. G r o ß K o m m H G B /Brüggemann §41 Anm.4).

9

Die Steuerbehörden verlangen nur die Unterschrift unter die Steuererklärung (vgl. § 60 Abs. 1 EStDV und § 150 Abs. 3 A O ) . Es bestehen keine Vorschriften, daß der Jahresabschluß unterschrieben werden muß.

10

Diese Pflicht zur Buchführung schließt auch die Pflicht ein, eine Bilanz aufzustellen (vgl. Urteile des Reichsgerichts, L Z 1913, 235 ff und 355). Danach ergibt sich eine Pflicht zur Unterzeichnung des Jahresabschlusses unter der Angabe von Ort und Datum. Der Jahresabschluß ist von dem Kaufmann sowie den Geschäftsführungsorganen und den persönlichen Gesellschaftern nach § 245 zu unterzeichnen.

64

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§245

Zweiter Titel Ansatzvorschriften Vorbemerkungen 1. Allgemeines. Der zweite Teile des zweiten Unterabschnittes behandelt die Ansatz- 1 Vorschriften. Diese gelten für alle Kaufleute. Für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften unterhalb der Größenmerkmale des Publizitätsgesetzes sind die Ansatzvorschriften abschließend geregelt. 2. Das Verhältnis von Handels- und Steuerrecht der §§246 und 248. Während der 2 Beratungen, die zum neuen Handelsgesetz geführt haben, wurde von den Beteiligten immer wieder betont, daß das geplante Gesetz „steuerneutral" sein müsse. Dies bedeutet, daß es durch die gesetzlichen Vorschriften im Handelsrecht weder zu einer Steuerverschärfung noch zu einer Steuerentlastung der Wirtschaft führen dürfe (vgl. BT-Drucks. 10/317 vom 26. 8.1983, 68; BT-Drucks. 10/3440, 9). Das Ziel, die bisherige enge Verbindung zwischen Handels- und Steuerbilanz zu 3 erhalten (vgl. BT-Drucks. 10/317 vom 26.8.1983, 65), sollte möglichst noch verstärkt werden (vgl. Erläuterungen des Unterausschusses zu §255 Abs. 4 — 2. E U , 34, wo dies zum Ausdruck kommt). In §240 verwendet der Unterausschuß den Begriff des Vermögensgegenstandes und 4 nicht wie im Steuerrecht den des Wirtschaftsgutes. Hierzu führt der Ausschuß aus: „Wird der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes beibehalten, kann kein Zweifel daran entstehen, daß durch das neue Gesetz der Inhalt des verwendeten Begriffs nicht geändert werden soll" (BT-Drucks. 10/3440, 22). Diesen Begriff verwendet der Ausschuß allerdings nur für Gegenstände der Aktivseite 5 (vgl. BT-Drucks. 10/3440, 22). Diese Ansicht bestätigt auch der Wortlaut des §240 Abs. 1, denn dort heißt es: „Jeder Kaufmann hat . . . den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben". Hingegen fallen unter den Begriff der Wirtschaftsgüter auch die Schulden (vgl. hierzu den Wortlaut des §6 Abs. 1 EStG), denn dort heißt es: „Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter . . . gilt das Folgende: 1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens . . . 3. Verbindlichkeiten . . . " . Hingegen läßt der § 39 Abs. 1 a die Interpretationsmöglichkeit zu, daß zu den Vermö- 6 gensgegenständen auch die Schulden gehören, denn dort heißt es: „Jeder Kaufmann h a t . . . seine Forderungen und Schulden . . . und seine sonstigen Vermögensgegenstände . . . zu verzeichnen, dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände anzugeben . . . " . Nach dem Wortlaut der alten Gesetzesnormen sind also die Begriffe „Wirtschaftsgut" und „Vermögensgegenstand" gleichgesetzt. Hingegen umfaßt der Begriff des Vermögensgegenstandes, wie er in § 240 gebraucht wird, unzweifelhaft keine Schulden. Deshalb weicht der Begriffsinhalt dieses Paragraphen von demjenigen ab, der sich im steuerrechtlichen Schrifttum zum Begriff des Wirtschaftsgutes herausgebildet hat, so daß künftig nicht mehr mit Sicherheit von einer Identität der Begriffe „Vermögensgegenstand" und „Schulden" ausgegangen werden kann. Dies könnte dazu führen, daß sich trotz des in § 5 Abs. 1 EStG enthaltenen Maßgeblichkeitsgrundsatzes die Bilanzierung in der Handelsbilanz und in der 65

§246

Drittes Buch. Handelsbücher

Steuerbilanz voneinander fortentwickeln. Eine einheitliche Terminologie in beiden Gesetzen wäre deshalb wünschenswert. 7 Die handelsrechtlichen Bilanzierungsgebote, -verböte und -Wahlrechte entsprechen im neuen Gesetz im wesentlichen dem geltenden Handelsrecht. 8 Nach § 246 Abs. 1 müssen in der Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände ausgewiesen werden, soweit im Gesetz nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt ist. §248 Abs. 2 beinhaltet ein Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Aus dem Gebot der Vollständigkeit des §246 Abs. 1 und dem eben erwähnten Aktivierungsverbot des §248 Abs. 2 folgt, daß alle entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden müssen. Das geltende Recht (§ 153 Abs. 3 und 5 AktG 1965) sah in diesen Fällen ein Aktivierungswahlrecht vor. Im Steuerrecht tritt keine Änderung ein, da gemäß § 5 Abs. 2 EStG das bisherige handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht zu einem steuerlichen Aktivierungsgebot führte. 9 Aus der Verzahnung des §246 Abs. 1 mit §248 Abs. 2 ergibt sich für immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens künftig ebenfalls ein Aktivierungsgebot, das sowohl für entgeltlich erworbene als auch für selbst erstellte Vermögensgegenstände dieser Art gilt. Dies führt zu einer Angleichung an das Steuerrecht, in dem bereits heute ein Aktivierungsgebot besteht.

§246 — Vollständigkeit. Verrechnungsverbot (1) Der Jahresabschluß hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. (2) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. Schrifttum. Vgl. Vor §238. Übersiebt Rdn. 1. Vorbemerkungen 2. Vollständigkeitsgebot

1

3

Rdn. 3. Verrechnungsverbot für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung

14

1. Vorbemerkungen. Der § 246 regelt für alle Kaufleute das Vollständigkeitsgebot und das Verrechnungsverbot. Das Vollständigkeitsgebot war bisher in §40 Abs. 2 a geregelt, während das Verrechnungsverbot in eingeschränkter Form in §152 Abs. 8 AktG 1965 vorgeschrieben war. Entgegen dem Vollständigkeitsgebot müssen Bilanzierungsverbote gemäß §248 oder nach den GoB von jedem Kaufmann bei der Aufstellung des Jahresabschlusses beachtet werden. Das Verrechnungsverbot ist unter dem Grundsatz der Klarheit als ein allgemeiner Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung zu subsumieren. 66

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§246

2. Vollständigkeitsgebot (Abs. 1). In §246 Abs. 1 wird der Vollständigkeitsgründsatz 3 für den Jahresabschluß gegenüber dem bisherigen § 40 Abs. 2 a erweitert. Vollständigkeit wird nunmehr nicht nur für die Bilanz, sondern auch für die Gewinn- und Verlustrechnung gefordert. Das Vollständigkeitsgebot umfaßt bei der Bilanz die Vermögensgegenstände und Schulden sowie die neu aufgenommenen RAP und bei der Gewinn- und Verlustrechnung die Aufwendungen und Erträge. Dieses Gebot gilt nur für bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände und Schulden. Ein gesonderter Hinweis auf nicht bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände und Schulden, wie z. B. den originären Firmenwert, unterbleibt (vgl. BT-Drucks. 10/4268, 97). Die Verpflichtung zur Aufnahme in die Bilanz besteht dann, wenn aktivierungsfähige Vermögensgegenstände und passivierungsfähige Schulden vorliegen, diese dem Unternehmen zuzurechnen sind, sie am Bilanzstichtag vorhanden sind und Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen. Wegen des Begriffes des Vermögensgegenstandes und im Steuerrecht gebräuchlichen Begriffes des Wirtschaftsgutes und die Beziehungen beider Begriffe verweisen wir auf den 2. Abschnitt der Vorbemerkungen zu diesem Paragraphen. Aufgrund gesetzlich geregelter Ansatzwahlrechte können in der Bilanz erfaßt werden: — ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert, — ein Disagio (vgl. §250 Abs. 3), — Sonderposten mit Rücklageanteil sowie — Aufwandsrückstellungen (vgl. §249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2). Daneben können für Kapitalgesellschaften die Bilanzierungshilfe, d. h. die sogenannten Ingangsetzungskosten gemäß §269 und aktivische Steuerabgrenzungsposten gemäß §274 Abs. 2 angesetzt werden. Vermögensgegenstände und Schulden können nur angesetzt werden, wenn Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen. Dies kann z.B. auch durch Tausch, Einbringung etc. geschehen. Neben dem nach §246 Abs. 1 vorgeschriebenen Ansatz von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten ist jedoch auch das Eigenkapital anzusetzen, das sich aus dem Saldo aus den in der Bilanz erfaßten Vermögensgegenständen und Schulden einschließlich der Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen sowie Sonderposten mit Rücklageanteil sowie eventuell aktivierter Bilanzierungshilfen ergibt. Soweit lediglich ein Aktivierungs- bzw. Passivierungswahlrecht, nicht jedoch ein Aktivierungs- bzw. Passivierungsgebot besteht, z. B. bei immateriellen Werten, den Ingangsetzungskosten des Geschäftsbetriebes oder den Pensionsrückstellungen, liegt bei einem Nichtansatz der obengenannten Posten keine Verletzung des Vollständigkeitsgebotes vor (vgl. Göllert/Ringling (1) 967). Wirtschaftlich gehören Vermögensgegenstände dem Unternehmen, wenn dieses die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber hat. Schulden und Lasten gehören wirtschaftlich zum Unternehmen, wenn sie durch dasselbe verursacht sind. Abgrenzungsprobleme können sich nicht nur beim Leasing ergeben, sondern auch bei Einbauten in fremden Grundstücken, die eigentlich rechtliches Eigentum eines Dritten sind. Die zu bilanzierenden Vermögensgegenstände müssen -hinsichtlich ihrer Menge gemäß dem „Grundsatz der Periodenabgrenzung" sowie des „Stichtagsprinzips" zeitgerecht erfaßt werden. Probleme bei der Zeitabgrenzung ergeben sich, abgesehen von Unternehmen mit langfristiger Fertigung, lediglich bei den Rückstellungen, weil hier Risiken am — — — —

Jung

67

4

5 6

7 8 9

10

11 12 13

§246

Drittes Buch. Handelsbücher

Bilanzstichtag noch nicht vollständig zu erkennen sind, und Risiken aus schwebenden Geschäften können sich sogar erst nach ihrer Abwicklung zeigen.

14

3. Verrechnungsverbot für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung (Abs. 2). Das Verrechnungsverbot ergibt sich aus dem Bilanzierungsgrundsatz der Klarheit. Damit soll einer Bilanzverschleierung entgegengetreten werden.

15

In §246 Abs. 2 wird das Verrechnungsverbot sowohl für die Bilanz als auch für die Gewinn- und Verlustrechnung geregelt. Es handelt sich dabei um einen schon vorher geltenden Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 535-537).

16

Das Verrechnungsverbot gilt jedoch nicht uneingeschränkt, denn wenn bei einem Unternehmen gleichartige Forderungen und Verbindlichkeiten sich aufrechenbar gegenüberstehen, kann eine Verrechnung vorgenommen werden (vgl. z.B. §387 B G B zur Aufrechenbarkeit). Liegen die Voraussetzungen des §387 B G B vor, so kann auch eine Verrechnung vorgenommen werden, wenn die Fälligkeitszeitpunkte der Forderungen und der Erfüllung der Verbindlichkeit nur unwesentlich voneinander abweichen (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz § 152 Rdn. 167).

17

Gleichartige Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen denselben Unternehmen dürfen jedoch grundsätzlich nicht verrechnet werden. Zum Beispiel ist es nicht möglich, eine langfristige Forderung gegenüber demselben Unternehmen zu verrechnen, dem nur eine kurzfristige Verbindlichkeit gegenübersteht. Auch ist eine Verrechnung von Anzahlungen mit noch nicht abgerechneten Leistungen als unzulässig anzusehen. Gleiches gilt für Anzahlungen eines Unternehmens mit Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen gegen dasselbe Unternehmen. Auch können besonders qualifizierte Forderungen, z. B. durch Hypotheken und Grundschulden gesicherte Ansprüche, Schecks, Wechsel sowie gleichermaßen gesicherte Verbindlichkeiten nicht verrechnet werden (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz § 152 Rdn. 168; vgl. auch die Erläuterungspflicht für offenlegungspflichtige Unternehmen im Anhang nach § 285 Nr. 1 b). Nach denselben Grundsätzen ist auch eine Verrechnung von Vertreterprovisionen mit Kundenforderungen unzulässig (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz § 152 Rdn. 168).

18

Hat ein Unternehmen mehrere Niederlassungen und hat ein anderes Unternehmen bei einer Niederlassung eine Forderung, bei einer anderen Niederlassung jedoch eine aufrechenbare Verbindlichkeit, so sind beide aufzurechnen.

19

Das Verrechnungsverbot gilt auch für Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen.

20

Wird das Saldierungsverbot verletzt, so wird der Jahresabschluß nur dann nichtig, wenn die Klarheit und Übersichtlichkeit dadurch wesentlich beeinträchtigt werden (vgl. §256 Abs. 1 Nr. 1 AktG).

21

Anstelle der bisherigen Formulierung, daß Forderungen nicht mit Verbindlichkeiten und die nicht abgerechneten Leistungen nicht mit den Anzahlungen verrechnet werden dürfen, tritt im §246 Abs. 2 die neue und vereinfachte Regelung, daß Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden dürfen. Ausnahme: Handelt es sich um Forderungen und Verbindlichkeiten, die gleichartig sind, zwischen denselben Personen bestehen und die sich aufrechenbar gegenüberstehen, so kann eine Verrechnung vorgenommen werden (§ 387 BGB).

22

Die Bestimmung, daß Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden dürfen, wurde aus § 152 Abs. 8 AktG 1965 übernommen. 68

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§247

Zusätzlich wird in §246 Abs. 2 das Verrechnungsverbot auch auf Aufwendungen und 2 3 Erträge ausgedehnt. Hinsichtlich dieses Verrechnungsverbots hat der Gesetzgeber Ausnahmeregelungen 2 4 zugelassen. Die wichtigste Ausnahmeregelung enthält §276; nach dieser Bestimmung können beim Gesamtkostenverfahren die Posten Nr. 1 bis 5 und beim Umsatzkostenverfahren die Posten Nr. 1 bis 3 und 6 unter dem Begriff „Rohergebnis" von allen Unternehmen, für die das HGB gilt, mit Ausnahme der großen prüfungspflichtigen, zusammengefaßt werden. Weiterhin kann als Ausnahmeregelung auch der § 277 Abs. 1 angesehen werden, wonach von den Bruttoerlösen die Erlösschmälerungen und die Umsatzsteuer abzuziehen sind. Eine gewisse Ausnahmeregelung vom Verrechnungsverbot besteht auch gemäß §5 Abs. 5 PublG, wonach es erlaubt ist, den Gewinn um persönliche Steuern vom Einkommen und Ertrag für Zwecke der Veröffentlichung zu kürzen. Diese Ausnahmeregelung ist unverständlich, weil persönliche Steuern grundsätzlich keine Aufwendungen des Unternehmens sind und deshalb das Jahresergebnis überhaupt nicht beeinflussen dürften. Fallen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr bei einer bestimmten Art sowohl Aufwendun- 2 5 gen als auch Erträge an, die nicht den laufenden Jahresaufwand betreffen, so darf hierfür nur der saldierte Nettoaufwand oder -ertrag angesetzt werden. Es gilt also in einem solchen Falle das Verrechnungsverbot nicht, z. B. wenn sich aus einer Betriebsprüfung eine Aktivierung von Anschaffungskosten ergibt, die in späteren Jahren abgeschrieben werden, so ergibt sich zunächst einmal für das Jahr der Aktivierung ein Steuerertrag, für die Jahre, in denen abgeschrieben wird, ergibt sich ein Steueraufwand. Die sich so ergebenden Steuererträge und -aufwendungen können verrechnet werden. Entgegen dem strengen Verrechnungsverbot wird es in der Literatur durchaus als erlaubt angesehen, wenn bei bestimmten Rückstellungsarten nur die Zuführung des Jahres oder Auflösung des Aufwandes oder Ertrages in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt wird, z. B. Erträge aus der Auflösung von Pensionsrückstellungen bei vorzeitigem Ausscheiden oder bei Tod eines Mitarbeiters können mit den üblichen Zuführungen wegen Erhöhung der Anwartschaften verrechnet werden und nur der Nettoaufwand bzw. -ertrag sollte gezeigt werden. Die Durchbrechung dieses Prinzips wird gerechtfertigt, weil bei einem getrennten 2 6 Ausweis von Auflösungsbeträgen und Zuführungen die Aussagefähigkeit der Gewinn- und Verlustrechnung vermindert wird. Entsprechend können auch Mehr- oder Minderbeträge von Rückstellungen für sogenannte latente Ertragsteuern gemäß § 274 verrechnet werden (vgl. Harms/Küting (1) 837). Werden durchlaufende Posten miteinander verrechnet, so liegt keine Verletzung des 2 7 Verrechnungsverbots vor, weil nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung fiktive Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht ausgewiesen werden sollten. Eine Verletzung des Verrechnungsverbots ist als eine Ordnungswidrigkeit gemäß §334 Abs. 1 Nr. 1 anzusehen. Bei schwerwiegenden Verletzungen des Verrechnungsverbots kann ein Straftatbestand gemäß §331 vorliegen. §247 — Inhalt der Bilanz (1) In der Bilanz sind das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. (2) Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. 69

§247

Drittes Buch. Handelsbücher

(3) Passivposten, die für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zulässig sind, dürfen in der Bilanz gebildet werden. Sie sind als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen. Einer Rückstellung bedarf es insoweit nicht. Schrifttum. Vgl. Vor §238. Übersicht

I. Allgemeine Grundsätze 1. Vorbemerkung 2. Bilanzierungsfähigkeit, -pflicht und Vollständigkeitsgebot 2.1 Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände und Schulden) . . . 2.2 Aktivierungs- und Passivierungspflicht 3. Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand (Aktivierungspflicht von Aufwendungen oder Aktivierungsverbot) 4. Abgrenzungs- und Zurechnungsprobleme von Vermögensgegenständen 5. Zuordnung von Handelsgeschäften nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise 5.1 Geschäfte unter Eigentumsvorbehalt 5.2 Die Verpfändung von beweglichen Sachen 5.3 Kommissions- und Konsignationsgeschäfte (vgl. §§ 383 ff) . . 5.4 Treuhandgeschäfte 5.5 Pensionsgeschäfte 5.6 Miet- und Pachtverträge 5.7 Bauten auf fremden Grundstücken und Einbauten in fremde Bauwerke 5.8 Leasinggeschäfte 5.9 Schwebende Geschäfte 5.10 Zeitliche Abgrenzungs- und Zurechnungsproblematik . . . . 5.11 Bilanzierung von unterwegs befindlichen Waren (schwimmende, rollende) 5.12 Bilanzierung von Wertpapieren 5.13 Bilanzierung von Ansprüchen auf Dividenden und Beteiligungserträge 5.14 Bilanzierung von Forderungen, Verbindlichkeiten und Anzahlungen 5.15 Bildung von Rückstellungen . . 6. Bilanzierungsverbote

70

Rdn.

Rdn.

1-60 1

II. Inhaltliche Bestimmung der Bilanz 61-126 1. Das Gliederungsschema für NichtKapitalgesellschaften 61 2. Das Anlagevermögen — Begriff und Abgrenzung zu anderen Posten . . . . 64 3. Begriff und Abgrenzung des Sonderpostens mit Rücklageanteil 69 4. Ausweis der Sonderposten 86 5. Ausführungen zu einzelnen Sonderposten 88 5.1 Rücklage gemäß § 6 b E S t G 88 5.1.1 Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 6 b EStG 89 5.1.2 Begünstigte Wirtschaftsgüter 90 5.1.3 Übertragung des Veräußerungsgewinns 94 5.2 Rücklage für Ersatzbeschaffung 97 5.2.1 Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung . . . 99 5.2.2 Übertragung der Rücklage für Ersatzbeschaffung . 100 5.2.3 Wahl zwischen § 6 b EStG und Abschn. 35 EStR 102 5.3 Rücklage für gewährte Zuschüsse bei Anlagegütern 103 5.4 Rücklage aufgrund von Zinssatzänderungen für Pensionsrückstellungen 108 5.5 Rücklage nach dem Entwicklungsländer-Steuergesetz 115 5.6 Rücklage nach dem Auslandsinvestitionsgesetz gemäß §S 1 f AuslIG vom 18.8.1969 (BGBl. I, 1214), zuletzt geändert durch Gesetz vom 22.12.1981 (BGBl. 1,1523) 116 5.7 Rücklage bei dem Erwerb von Betrieben, deren Fortbestand gefährdet ist 121 5.8 Rücklage für Preissteigerungen 126 (S 74 EStDV)

5 6 12

13

17

20 21 24 29 32 35 38

39 41 47 51

55 56 57

58 59 60

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§247

I. Allgemeine G r u n d s ä t z e 1. Vorbemerkung. Nach §247 Abs. 1 besteht die Bilanz aus Vermögensgegenständen 1 und Schulden (§246), den Bilanzierungshilfen (§269) sowie den Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250) und den Sonderposten mit Rücklageanteil. Durch das Eigenkapital werden die beiden Seiten der Bilanz zu einem Ausgleich gebracht. Der 1. Absatz des §247 bestimmt also, welche Posten in der Bilanz ausgewiesen werden müssen. Dies ist jedoch nicht als eine Gliederungsvorschrift zu verstehen. Vielmehr hat der Gesetzgeber dem Kaufmann die Gliederung seiner Bilanz vorbehalten, wobei dieser aber die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten hat (vgl. BT-Drucks. 10/4268: Abschn. B, §247, 98). Absatz 2 enthält eine Definition des „Anlagevermögens". Diese entspricht weitgehend 2 dem § 152 Abs. 1 Satz 1 AktG 1965. Durch Abs. 3 werden auf der Passivseite Posten zugelassen, die Rückstellungswirkung 3 haben, aber eigentlich nach Handelsrecht nicht gebildet werden müßten. Diese Regelung kann nur im Zusammenhang mit §254 gesehen werden; denn nach diesem Paragraphen sind steuerrechtlich höhere Abschreibungen zulässig und es werden Bewertungsfreiheiten gewährt, die nach handelsrechtlichen Bestimmungen zu nicht zulässigen niedrigeren Wertansätzen auf der Aktivseite führen würden. Die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil ist durch die §§273 und 279 Abs. 2 für Kapitalgesellschaften insoweit eingeschränkt, als Sonderposten mit Rücklageanteil nur dann gebildet werden können, als die sogenannte umgekehrte Maßgeblichkeit zwingend vorgeschrieben ist. Ein Sonderposten mit Rücklageanteil kann gebildet werden, wenn die Voraussetzung 4 für die Inanspruchnahme steuerlicher Vorteile davon abhängt, daß eine entsprechende Bilanzierung auch in der Handelsbilanz erfolgt (umgekehrte Maßgeblichkeit). 2. Bilanzierungsfähigkeit, -pflicht und Vollständigkeitsgebot. Durch die Bestim- 5 mung des Inhalts der Bilanz, der Vermögensgegenstände und der Schulden (§ 246) hat der Gesetzgeber auch das Vollständigkeitsgebot geregelt. Dieses steht jedoch in enger Verbindung mit der Frage der Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht. Das Vollständigkeitsgebot wirft in diesem Zusammenhang folgende Fragen auf: Was sind Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände und Schulden)? Was sind Rechnungsabgrenzungsposten? Welche Wirtschaftsgüter und Rechnungsabgrenzungsposten sind bilanzierungspflichtig? In diesem Zusammenhang ist auch zu klären: Was sind Bilanzierungshilfen? Was sind Bilanzierungswahlrechte? Die Bilanzierungsfähigkeit und die Bilanzierungspflicht wird durch die Antworten auf die obigen Fragen erklärt. 2.1 Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände und Schulden). Der Gesetzgeber des 6 H G B verwendet den Begriff der Wirtschaftsgüter im Gegensatz zum Regierungsentwurf nicht mehr. Er spricht vielmehr nur noch von Vermögensgegenständen und Schulden. So wird in § 4 Abs. 1 EStG die Bilanzierung nahezu aller Wirtschaftsgüter verlangt. Dieser Rechtssatz wirft zunächst einmal die Frage auf, „ob" und „wann" Wirtschaftsgüter vorliegen, die überhaupt bilanziert werden können. Erst danach ist die Frage zu lösen, mit welchem Wert diese Wirtschaftsgüter anzusetzen sind. Der Steuergesetzgeber und auch früher der Handelsgesetzgeber definierten den Begriff 7 des Wirtschaftsgutes nicht. Es gilt aber in der Literatur als herrschende Meinung, daß das Jung

71

§247

Drittes Buch. Handelsbücher

Wirtschaftsgut der Oberbegriff ist und darunter Vermögensgegenstände u n d Schulden subsumiert werden. Im Steuerrecht werden die Vermögensgegenstände als positive Wirtschaftsgüter und die Schulden als negative Wirtschaftsgüter bezeichnet. Positive Wirtschaftsgüter werden in der Rechtsprechung z u m Steuerrecht wie folgt definiert: „Wirtschaftsgüter sind Sachen und Rechte . . . und sonstige wirtschaftliche Vorteile, die durch A u f w e n d u n g e n erlangt und nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertungsfähig sind sowie dem Betrieb einen über das E n d e der Wirtschaftsperiode hinausgehenden N u t z e n zu bringen versprechen." D a s negative Wirtschaftsgut ist nicht definiert, jedoch wird hierzu die Definition des positiven Wirtschaftsgutes herangezogen u n d sinngemäß abgewandelt (Jacobs 83, 1220, zitiert bei Meyer-Landrut/Miller/Niehus §§238—335 Rdn.295). N a c h der steuerlichen Rechtsprechung (vgl. B F H BStBl. III 1954, 109; B F H BStBl. III 1958, 261) liegen positive Wirtschaftsgüter dann vor, wenn: — sie durch eine A u s g a b e in F o r m einer Geldleistung erworben wurden; — sie einen wesentlichen und über die D a u e r des Wirtschaftsjahres hinausgehenden Wert für das Unternehmen haben; — sie bewertet werden können; — dies bedeutet, daß sie zivilrechtlich weder körperliche Sachen noch Rechte z u sein brauchen; — daß sie keine selbständig veräußerbaren Gegenstände sein müssen; — daß sie sich im Gesamtwert des Betriebes auswirken müssen. K u r z zusammengefaßt ist z u sagen, daß im Steuerrecht dann ein Wirtschaftsgut vorliegt, wenn es selbständig bewertbar ist. 8

Bei den Vermögensgegenständen und Schulden handelt es sich u m unbestimmte Rechtsbegriffe. Folgende Merkmale sind aber für die Begriffe „Vermögensgegenstände" und „Schulden" als wesentlich anzusehen: — das Vorhandensein eines wirtschaftlichen N u t z e n s oder einer wirtschaftlichen Belastung, — über den Vermögensgegenstand muß verfügt werden können oder eine Verpflichtung muß vorliegen, — die selbständige Ubertragbarkeit der Gegenstände auf andere Wirtschaftssubjekte muß gegeben sein; gleiches gilt f ü r die Ubernahmefähigkeit einer wirtschaftlichen Belastung, — eine selbständige Bewertbarkeit. (vgl. Müller-Dahl 80-81).

9

Danach sind also Vermögensgegenstände materielle und immaterielle Güter, für die der K a u f m a n n das wirtschaftliche Verfügungsrecht hat u n d die selbständig übertragen werden können (vgl. Maul (1) 233 m . w . N . ) . Schulden sind Zahlungs- oder sonstige Leistungsverpflichtungen, die aus rechtlichen oder wirtschaftlichen G r ü n d e n z u erbringen sind (vgl. Maul (1) 233). 10 E s kann also gesagt werden, daß der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes insbesondere durch seine selbständige Veräußerbarkeit gekennzeichnet ist, während der steuerrechtliche Begriff des positiven Wirtschaftsgutes im wesentlichen durch seine selbständige Bewertbarkeit geprägt ist. Deshalb waren in der Handelsbilanz zwar einzeln bewertbare, jedoch nicht selbständig veräußerbare Wirtschaftsgüter nicht als Vermögensgegenstand anzusehen, z . B . derivativer Firmen- oder Geschäftswert, der lediglich als sogenannte Bilanzierungshilfe bezeichnet wird. Dieser Unterschied zwischen der Definition des Vermögensgegenstandes nach Handelsrecht und dem nach Steuerrecht kann nach dem neuen Bilanzrichtliniengesetz nicht mehr aufrechterhalten werden, da der Gesetzgeber sich offensichtlich im Rahmen der Kodifizierung des H G B die steuerrechtli72

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleutè

§247

che Auffassung vom Vorliegen eines positiven Wirtschaftsgutes zur materiell-inhaltlichen Wertauffüllung des Begriffs Vermögensgegenstandes zu eigen gemacht hat (vgl. MeyerLandrut/Miller/Niehus §§238-335 Rdn.2%). Sowohl im Steuer- als auch im Handelsrecht gilt, daß 11 — nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände nicht bilanzierungsfähig sind; — materielle und immaterielle Vermögensgegenstände handels- und steuerrechtlich bilanzierungsfähig sind; — gleiches gilt für Schulden, die unterteilt werden in Verbindlichkeiten und Rückstellungen. 2.2 Aktivierungs- und Passivierungspflicht. Alle bilanzierungsfähigen Vermögensge- 12 genstände sind aktivierungs- und passivierungspflichtig (§ 246). Dies gilt nur insoweit, als ein Bilanzierungsverbot ihren Ansatz in der Handelsbilanz nicht gestattet oder ein Bilanzierungswahlrecht vorgesehen ist. Letzteres bedeutet, daß Vermögensgegenstände und Schulden zwar in der Handelsbilanz angesetzt werden können, aber nicht angesetzt zu werden brauchen. Eine Bilanzierungspflicht besteht zusätzlich für aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten sowie für alle Posten, die das Eigenkapital bilden (§ 247). Im einzelnen gelten die folgenden zeitlichen Abrenzungs- und Zurechnungskriterien, um das Vollständigkeitsgebot zu erfüllen, d. h. die gesetzliche Pflicht zur vollständigen Bilanzierung der dem Unternehmen zuzurechnenden Vermögensgegenstände und Schulden. 3. Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand (Aktivierungspflicht von Aufwendungen oder Aktivierungsverbot). Liegt Erhaltungsaufwand vor, so ist ein solcher im Jahr der Verursachung handelsrechtlich und steuerrechdich voll abzugsfähig bzw. -pflichtig, während der Herstellungsaufwand grundsätzlich handels- und steuerrechtlich zu aktivieren ist. Erhaltungsaufwand liegt in der Regel nur dann vor, wenn man dadurch einen Vermögensgegenstand bis zum Ende der von dem Unternehmen geschätzten Nutzungsdauer in einem Zustand erhält, der die Nutzungsfähigkeit nicht beeinträchtigt. Dies bedeutet, daß man bei der Abschätzung der Nutzungsdauer eines der Abnutzung unterlegenen Vermögensgegenstandes in der Regel davon ausgeht, daß Instandhaltungsarbeiten bei diesem Vermögensgegenstand laufend durchgeführt werden. Für den Erhaltungsaufwand führt das Steuerrecht Beispiele in Abschn. 157 Abs. 1 EStR 1984 auf. Anhand dieser Beispiele kann gesagt werden, daß — die Wesensart eines Wirtschaftsgutes nicht verändert werden darf, — das Wirtschaftsgut in einem ordnungsgemäßen Zustand erhalten werden muß, — diese Aufwendungen regelmäßig und in etwa gleicher Höhe wiederkehren. Hingegen liegt ein aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand vor, wenn folgende Merkmale gegeben sind: — durch die Aufwendungen ist ein Wirtschaftsgut in seiner Substanz vermehrt worden, — der Zustand des Wirtschaftsgutes ist dadurch wesentlich verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert worden, — die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes ist durch die Aufwendungen verlängert worden. Es muß sich also die Möglichkeiten der Nutzung eines Wirtschaftsgutes quantitativ oder qualitativ positiv verändern. Diese Regelungen, die für das Steuerrecht entwickelt worden sind, gelten auch, wenn für das Handelsrecht entschieden werden muß, ob Herstellungskosten vorliegen oder ob 73

13

14

15

16

§247

Drittes Buch. Handelsbücher

lediglich Erhaltungsaufwand gebucht werden muß (zu dem Begriff der Herstellungskosten siehe auch die Ausführungen zu §255 Abs. 2 Satz 1). 17

4. Abgrenzungs- und Zurechnungsprobleme von Vermögensgegenständen. Die Zurechnung von Vermögensgegenständen erfolgt bei der Bilanzierung nicht nach juristischen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn. 31). Gleiches gilt auch für das Steuerrecht, wo es im §39 Abs. 2 Nr. 1 AO wie folgt heißt: „Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen." Vielfach gehören die zugerechneten Vermögensgegenstände dem Unternehmen, dem 18 sie zugerechnet werden, auch zivilrechtlich. Die Ausnahme ist hingegen, daß ein Vermögensgegenstand einem Unternehmen nur aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit allein zugerechnet wird. Auch das Steuerrecht besagt, daß alle Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen sind (vgl. § 39 Abs. 1 AO). 19 Schulden sind dem Unternehmen zuzurechnen, wenn dieses sich wirtschaftlich verpflichtet hat, sie zu begleichen. Hier gilt Entsprechendes wie für Vermögensgegenstände, denn jede rechtliche Verbindlichkeit, die ein Unternehmen eingeht, führt auch zu deren Bilanzierung. Denn die Gläubiger werden sich immer an den rechtlichen Schuldner halten, ohne Rücksicht darauf, ob dieser die Verbindlichkeit wirtschaftlich tragen muß oder lediglich im eigenen Namen für fremde Rechnung eingegangen ist. 20

5. Zuordnung von Handelsgeschäften nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Im folgenden soll auf Handelsgeschäfte eingegangen werden, die nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bilanziell zugeordnet werden.

21

5.1 Geschäfte unter Eigentumsvorbehalt. Wird gemäß §455 BGB zwischen Käufer und Verkäufer vereinbart, daß das Eigentum an der veräußerten Ware unter der aufschiebenden Bedingung rückständiger Kaufpreiszahlung übergehen soll, so hat der Käufer auch schon in der Zeit, in der noch keine vollständige Zahlung des Kaufpreises erfolgt ist, den Vermögensgegenstand zu bilanzieren. 22 Der Käufer hat ein vertretbares und verfügbares Anwartschaftsrecht, welches bilanziell wie ein Vollrecht zu behandeln ist (vgl. Hachenburg § 42 Rdn. 57). Der Verkäufer hat jedoch einen Herausgabeanspruch und im Falle des Konkurses des Käufers ein Aussonderungsrecht. 23 Daneben gibt es den erweiterten Eigentumsvorbehalt, bei dem von vornherein die Forderung aus dem Weiterverkauf an den Verkäufer zur Sicherheit abgetreten ist. Bei Weiterverarbeitung einer verkauften Ware kann sich bei entsprechender Vereinbarung der Eigentumsvorbehalt auch auf das Surrogat erstrecken (vgl. § 950 BGB). Für die Bilanzierung gilt, daß die unter Eigentumsvorbehalt erworbenen Vermögensgegenstände dem Käufer zuzurechnen sind; d. h. bei gekauften und verkauften Vermögensgegenständen bleibt der Eigentumsvorbehalt für die Bilanzierung so lange unberücksichtigt, wie er nicht geltend gemacht wird (vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz § 151 Rdn. 130). Wird der Eigentumsvorbehalt geltgend gemacht, liegt für beide Seiten entweder ein noch nicht erfülltes schwebendes Geschäft vor oder falls der Verkäufer vom Vertrag zurücktritt, ein Abwicklungsverhältnis; im letzteren Falle gilt, daß der Käufer die Kaufpreisverbindlichkeit nicht mehr zu passivieren braucht, da er sich gegebenenfalls Ersatzansprüchen des Verkäufers ausgesetzt sieht (vgl. Hachenburg § 42 Rdn. 58). 74

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§247

5.2 Die Verpfändung von beweglichen Sachen. Diese wird bei Wertpapieren, Waren 2 4 und Maschinen meistens als Kreditsicherung vereinbart. Sie setzt eine Besitzübertragung voraus, d. h. der Gläubiger muß den unmittelbaren Besitz an der Sache erlangen (§ 1205 BGB). Dies ist aber in vielen Fällen, z. B. bei Maschinen, nicht praktikabel, so daß die Sicherungsübereignung an die Stelle der Verpfändung tritt. Diese hat den Vorteil, daß der Sicherungsgeber (Schuldner) unmittelbarer Besitzer des übereigneten Vermögensgegenstandes bleibt, so daß dieser den Vermögensgegenstand weiter nutzen kann. Der Gläubiger erlangt nur im Innenverhältnis ein zweckgebundenes Eigentum. Dies bedeutet, daß der Gläubiger frei über das Sicherungsgut verfügen kann, wenn der Schuldner seinen Verpflichtungen nicht nachkommt. Der Gläubiger erlangt im Falle des Konkurses des Schuldners ein Aussonderungsrecht. Das zur Sicherung übereignete Wirtschaftsgut ist in der Bilanz des Schuldners zu 2 5 aktivieren. In der Bilanz des Gläubigers wird es nicht ausgewiesen (vgl. hierzu auch § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Macht der Sicherungsnehmer (Gläubiger) sein Sicherungsrecht geltend, so hat der 2 6 Sicherungsgeber (Schuldner) anstelle des übereigneten Vermögensgegenstandes einen Anspruch gegen den Sicherungsnehmer (Gläubiger) aus dem Verwertungserlös. Dieser kann, falls er realisiert wurde, mit der Verbindlichkeit gegenüber dem Sicherungsnehmer (Gläubiger) saldiert werden (vgl. Hachenburg §42 Rdn. 58). Im Gegensatz hierzu bleibt bei der Verpfändung von beweglichen Sachen (§ 1204 ff 2 7 B G B ) der Schuldner juristischer Eigentümer der Vermögensgegenstände, während der Gläubiger (Pfandnehmer) unmittelbarer Besitzer wird, weil die Pfandsachen an ihn auszuliefern sind. Verpfändete Vermögensgegenstände sind beim Schuldner zu bilanzieren, weil sie 2 8 dessen juristisches Eigentum sind. Dem Gläubiger wird durch die Erlangung des Besitzes kein wirtschaftliches Eigentum verschafft. Ein Pfandrecht erlischt sofort, sobald der Schuldner gezahlt hat. 5.3 Kommissions- und Konsignationsgeschäfte (vgl. §§383 ff). Diese Geschäfte 2 9 zeichnen sich dadurch aus, daß durch den Vertrag eine Ware für Rechnung und Risiko des Kommittenten durch den Kommissionär entweder in dessen Namen eingekauft oder verkauft wird. Als Kommissionär wird der Beauftragte und als Kommittent der Auftraggeber bezeichnet. a) Einkaufskommissionen. Hier kauft der Kommissionär für den Kommittenten 3 0 Waren ein. Im Zeitpunkt des Kaufs geht die Kommissionsware in das wirtschaftliche Eigentum des Kommittenten über, da dieser von nun an die wirtschaftliche Gefahr des Verlustes oder des Untergangs der Ware trägt. Der Kommissionär wird zwar, weil er nach außen hin im eigenen Namen auftritt, juristischer Eigentümer, der Kommittent hingegen wirtschaftlicher Eigentümer. Weil der Kommittent diesen Zeipunkt des Gefahrenübergangs meist nicht kennt, braucht er eine Aktivierung der Ware erst dann vorzunehmen, wenn die Abrechnung des Kommissionärs bei ihm eingegangen ist (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz § 149 Rdn. 33). b) Verkaufskommissionen. Hier wird vom Kommissionär die im juristischen Eigen- 31 tum des Kommittenten befindliche Ware verkauft. Diese verbleibt so lange, bis sie verkauft wird, im wirtschaftlichen als auch juristischen Eigentum des Kommittenten und dieser hat sie so lange zu bilanzieren, während der Kommissionär wie auch bei der Einkaufskommission die Kommissionsware nicht bilanziert. Jung

75

§247

Drittes Buch. Handelsbücher

Die Ver- und Einkaufskommissionäre dürfen deshalb lediglich Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem Kommissionsgeschäft bilanzieren. 32

5.4 Treuhandgeschäfte. Treuhandgeschäfte ergeben sich aus einem zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber geschlossenen Vertrag (Treuhandvertrag). Dabei wird das Treuhandvermögen in der Regel dem Treuhänder vom Treugeber übertragen, z. B. bewegliche Sachen, Forderungen und übertragbare Rechte. Nach außen hat der Treuhänder die Rechtsstellung eines Eigentümers des Treuhandvermögens (Treuhandgutes). Diese wird jedoch im Innenverhältnis vom Treugeber mehr oder weniger stark beschränkt. 33 Der Treuhänder kann sich schadensersatzpflichtig machen, wenn er das Treuhandvermögen nicht in Übereinstimmung mit dem Treuhandvertrag auf einen Dritten überträgt. Das wirtschaftliche Eigentum verbleibt bei Treuhandverhältnissen bei dem Treugeber, und deshalb ist das Treugut beim Treugeber zu bilanzieren (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn. 57 m. w. N . und § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). 34 Das Treugut könnte evtl. nach der Generalklausel des § 264 Abs. 2 ausweispflichtig sein. 35

5.5 Pensionsgeschäfte. Diese kommen vorwiegend bei Banken vor. Bei Pensionsgeschäften werden durch den Pensionsgeber (z. B. ein Kreditinstitut) Vermögensgegenstände, z.B. Wertpapiere, Forderungen, Wechsel, gegen Zahlung einer Gebühr auf den Pensionsnehmer mit der folgenden Maßgabe übertragen, und zwar daß a) entweder der Pensionsnehmer sie zu einem im voraus bestimmten oder vom Pensionsgeber noch zu bestimmenden Zeitpunkt gegen Entrichtung des empfangenen oder eines im voraus vereinbarten anderen Betrages auf den Pensionsgeber zurückzuübertragen hat (echte Pensionsgeschäfte) oder

b) der Pensionsnehmer berechtigt ist, die Rücknahme der Vermögensgegenstände zu einem im voraus bestimmten oder von ihm noch zu bestimmenden Zeitpunkt gegen Rückzahlung des gezahlten oder gegen Zahlung eines im voraus vereinbarten anderen Betrages zu verlangen (unechte Pensionsgeschäfte). (Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 288.) 36 Im Falle des echten Pensionsgeschäftes sind die in Pension gegebenen Vermögensgegenstände weiterhin dem Pensionsgeber zuzurechnen, d. h. daß diese Vermögensgegenstände nach den Grundsätzen der Bilanzierung weiterhin zum Vermögen des Pensionsgebers gehören. Das WP-Handbuch 1985/86 nennt hierfür folgende Anhaltspunkte: (1) falls der in Pension gegebene Vermögensgegenstand in erster Linie als Sicherheit für ein Geldgeschäft dient, (2) wenn das Pensionsgeschäft lediglich dazu dienen soll, die Erträge aus dem Pensionsgegenstand zeitweilig dem Pensionsnehmer zu verschaffen oder (3) wenn bei Aktien der Pensionsgeber über die Ausübung des Stimmrechts entscheidet. (Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 288). Liegen diese Anhaltspunkte vor, so ist der in Pension gegebene Vermögensgegenstand weiterhin beim Pensionsgeber zu bilanzieren. Ergeben die obigen Anhaltspunkte, daß der Vermögensgegenstand nicht mehr zum Vermögen des Pensionsgebers zuzurechnen ist, muß er im Jahresabschluß des Pensionsnehmers ausgewiesen werden (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 288). 37

Hingegen ist beim unechten Pensionsgeschäft der übertragene Vermögensgegenstand in der Bilanz des Pensionsnehmers auszuweisen (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 289). 76

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§247

5.6 Miet- und Pachtverträge. Der Abschluß von solchen Verträgen gemäß der 3 8 §§535 ff bzw. §§581 ff BGB ändert an der wirtschaftlichen Zugehörigkeit der Miet- oder Pachtgegenstände nichts. Das bedeutet, daß der Vermieter oder Verpächter als Eigentümer die vermieteten oder verpachteten Vermögensgegenstände weiterhin bilanzieren muß. Die Miet- und Pachtverträge sind vielmehr als schwebende Geschäfte nicht zu bilanzieren (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn.47). 5.7 Bauten auf fremden Grundstücken und Einbauten in fremde Bauwerke. Hat ein 3 9 Mieter oder Pächter solche Bauten auf fremden Grundstücken errichtet, so sind sie von diesem in seiner Bilanz zu aktivieren. Dies gilt auch unabhängig davon, ob sie nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden wurden (§ 95 BGB) oder ob sie als wesentlicher Bestandteil (§§93, 94 BGB) in das Eigentum des Vermieters oder Verpächters übergegangen sind (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn. 48). Gehen sie als wesentlicher Bestandteil in das Eigentum des Vermieters oder Verpächters über, so bestimmt sich ihre Bilanzierung nach den Grundsätzen und Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums (vgl. Hachenburg §42 Rdn. 66 m.w. N.) Für Einbauten in fremde Bauwerke gelten die gleichen Bilanzierungsgrundsätze wie bei 4 0 Bauten auf fremden Grundstücken. 5.8 Leasinggeschäfte. Für die Nutzung von beweglichen oder unbeweglichen Sachen 41 werden zwischen dem juristischen Eigentümer, dem Leasinggeber (Leasing-Gesellschaft, Hersteller, Händler) und dem Leasingnehmer, dem Benutzer, Leasingverträge abgeschlossen. Die meisten Leasingverträge sind so gestaltet, daß Pflichten und Gefahren, die sich an und für sich anfänglich beim Leasinggeber befanden, auf den Leasingnehmer übergehen und diesen unwiderruflich zu verschiedenen Leistungen verpflichten, z. B. LeasingGebühr, Instandhaltung (Finanzierungs-Leasing). Vom Operating-Leasing spricht man, wenn dem Leasinggeber der Leasinggegenstand 4 2 weiter zugerechnet wird. Solche Verträge weichen von den übrigen Mietverträgen nur wenig ab, und somit sind die vermieteten Vermögensgegenstände unverändert beim Leasinggeber zu aktivieren. Das Finanzierungsleasing gibt es in Form des Immobilien- und des Mobilien-Leasing. 4 3 Für die Behandlung von Leasinggegenständen aufgrund von solchen Verträgen gibt es zwei Stellungnahmen der Finanzverwaltung, und zwar durch zwei Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 19.4.1971 (IV B/2 - 2170 - 31/71, BStBl. 1971, 2 6 4 - 2 6 5 betreffend Mobilien-Leasing) und des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 21.3.1972 (F/IV B/2 - S 2170 - 11/72, BStBl. 1972, 188-189). Mit der handelsrechtlichen Bilanzierung des Finanzierungs-Leasing hat sich der Hauptfachausschuß beim IdW in seiner Stellungnahme (1/1973): Zur Berücksichtigung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen im Jahresabschluß des Leasing-Nehmers (vgl. H F A [1/1973]: 1973, 101 — 102) befaßt. Hier sollen nur die steuerrechtlichen Zurechnungsregelungen für diese Gegenstände dargestellt werden, da der Hauptfachausschuß beim IdW die Anwendung seiner oben bezeichneten Stellungnahme ausgesetzt hat (vgl. HFA [1/1973]: 1974, 562). Der Ausweis von Leasinggeschäften wird außerdem im Anhang dargestellt (vgl. § 284). Nach den oben angeführten Schreiben der Finanzverwaltung wird Finanzierungs-Leasing nur dann angenommen, wenn — der Leasingvertrag für eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der er bei vertragsgemäßer Erfüllung von beiden Vertragspartnern nicht gekündigt werden kann (Grundmietzeit) und — der Leasing-Nehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Mietzahlungen Jung

77

§247

Drittes Buch. Handelsbücher

mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasing-Gebers deckt. 44 Hinsichtlich ihrer vertraglichen Ausgestaltung kann unter folgenden Leasingverträgen unterschieden werden: — Leasing-Verträge mit Kaufoption Bei diesen Verträgen steht dem Leasing-Nehmer das Recht zu, nach der Grundmietzeit den Leasinggegenstand zu erwerben. — Leasing-Verträge mit Kauf- und Verlängerungsoption In diesen Fällen hat der Leasing-Nehmer das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit den Mietgegenstand zu erwerben oder das Vertragsverhältnis auf bestimmte oder unbestimmte Zeit auszuüben. Dieser Vertragstyp ist im BdF-Schreiben nicht vorgesehen. — Leasing-Verträge ohne Kauf- oder Verlängerungsoption Bei diesen Verträgen hat der Leasing-Nehmer weder das Recht, den Leasinggegenstand zu erwerben noch eine Vertragsverlängerung zu erzielen. — Spezial-Leasing-Verträge Bei diesen Verträgen ist der Leasing-Gegenstand auf die besonderen Verhältnisse des Leasing-Nehmers zugeschnitten und nur bei diesen sinnvoll zu nutzen. (Vgl. Schreiben des BdF vom 19.4.1971). 45 Im allgemeinen wird beim Finanzierungs-Leasing von beweglichen Wirtschaftsgütern der Leasing-Gegenstand dem Leasing-Geber als wirtschaftlichem Eigentümer zugerechnet. Beim Leasinggeber ist jedoch der Leasinggegenstand immer dann zu bilanzieren, wenn nach der Vertragsgestaltung zu erwarten ist, daß er nach Ablauf der Grundmietzeit an einen Dritten weitervermietet wird. Wird der Leasing-Gegenstand dem Leasing-Nehmer zugerechnet, so muß dieser den Gegenstand aktivieren und eine entsprechende Verbindlichkeit passivieren. Der Leasing-Geber hingegen hat eine entsprechende Forderung sowie einen Umsatz in Höhe der Forderung zu bilanzieren. 46 Die Zurechnung von Leasing-Gegenständen auf den Leasing-Nehmer und LeasingGeber nach steuerrechtlichen Regeln für den Fall des Finanzierungs-Leasing ergibt sich aus der nachstehenden Tabelle. 47

5.9 Schwebende Geschäfte. Hierunter versteht man im allgemeinen abgeschlossene, sich gegenseitig verpflichtende, aber noch von keiner Seite der Vertragsparteien erfüllte Verträge. Solche schwebenden Geschäfte kommen insbesondere bei Kauf-, Tausch-, Miet-, Pacht-, Dienst- und Werkverträgen vor. Bei einem gegenseitigen Vertrag stehen die jeweiligen Verpflichtungen der Vertragspartner, z. B. bei einem Kaufvertrag die Lieferung der Ware und die Bezahlung des Kaufpreises, in einem Abhängigkeitsverhältnis, weil z. B. die Lieferung der Ware nur deshalb vorgenommen wird, um dafür einen Kaufpreis zu erzielen. Kann im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses davon ausgegangen werden, daß sich Leistung und Gegenleistung eines solchen gegenseitigen Geschäftes in gleicher Höhe gegenüberstehen, so braucht dieses Geschäft von beiden Vertragsparteien weder verbucht noch bilanziert zu werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §149 Rdn.34).

48

Ist hingegen keine Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung gegeben, so sind aufgrund des Imparitätsprinzips Verluste aus diesen Geschäften zu bilanzieren. 49 Es gilt hier der allgemeine Grundsatz, daß es für die Bilanzierung darauf ankommt, ob wirtschaftlich durch die Zugehörigkeit eines Vermögensgegenstandes oder eines Rechtes eine Vermögensmehrung oder durch die Belastung mit einer Verbindlichkeit eine Vermögensminderung eingetreten ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §149 Rdn.34). Dies gilt ganz besonders bei der Bilanzierung von Verbindlichkeiten. 78

Jung

§247

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute Grundmietzeit in vH der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer

Zurechnung dem

90

Leasing-Nehmer

Handelt es sich um Verträge mit Kaufoption oder Mietverlängerungsoption, so ist die Zurechnung bei einer Grundmietzeit von 40 vH bis 90 v H der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auch noch von der Höhe des Options-Kaufpreises bzw. der Anschlußmiete abhängig; für die Zurechnung gilt folgendes Schema: Kaufoption Restbuchwert bzw. niedrigerer gemeiner Wert im Zeitpunkt der Veräußerung

Mietverlängerungsoption Wertverzehr für den Zeitraum der Anschlußmiete

Zurechnung dem

=

Kaufpreis

=

Summe der Anschlußmieten

Leasing-Geber

>

Kaufpreis

>

Summe der Anschlußmieten

Leasing-Nehmer

(Entnommen aus: WP-Handbuch 1985/86, B d . l , 540.)

Eine solche Vermögensminderung findet im Falle eines schwebenden Geschäftes schon 5 0 dann statt, wenn z . B . im Falle eines Kaufvertrages der erworbene Gegenstand einen niedrigeren Wert hat als die damit verbundene Verpflichtung. In diesem Falle ist ein Rückstellungsgrund gegeben. Auch wenn sich ein Unternehmen ohne rechtlichen Grund entschlossen gezeigt hat, einen Nachteil oder Schaden auszugleichen, ohne daß ein Rechtsanspruch besteht, muß ebenfalls eine Rückstellung bei schwebenden Geschäften erfolgen, wenn Leistung und Gegenleistung sich nicht mehr gleichwertig gegenüberstehen. In diesen Fällen ist es sogar unerheblich, ob die Gesellschaft oder das Unternehmen später einen Rechtsanspruch einräumt oder nicht (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn. 34). 5.10 Zeitliche Abgrenzungs- und Zurechnungsproblematik. Durch Abgrenzungs- 5 1 und Zurechnungskriterien soll die Frage nach dem Zeitpunkt des bilanziellen Zugangs eines Vermögensgegenstandes oder des Entstehens einer Schuld geklärt werden. Mit der Klärung dieser Frage wird ebenfalls über eine Realisation des Erfolges oder Verlustes entschieden. Hier können der rechtliche und der wirtschaftliche Zeitpunkt auseinanderfallen. Gewöhnlich kommt es beim Erwerb von Grundstücken und grundstücksgleichen 5 2 Rechten für die Bilanzierung darauf an, ab welchem Zeitpunkt nach dem Willen des Käufers und des Verkäufers die Rechte und Pflichten aus dem Grundstück an den Käufer übergehen. Es kommt also hier auf das wirtschaftliche Eigentum an und nicht so sehr auf den Zeitpunkt des rechtlichen Eigentumsübergangs. Das Grundstück muß jedoch auf alle Jung

79

§247

Drittes Buch. Handelsbücher

Fälle mit der Eintragung des Käufers in das Grundbuch bei ihm aktiviert werden. Es darf bei ihm jedoch nicht aktiviert werden, bevor eine Auflassung vorgenommen wurde und der Antrag auf Umschreibung nicht gestellt wurde (vgl. RungeIBremserlZöller 128 m. w. N.). 53

So sind Bauleistungen, die von Dritten auf dem Grundstück eines Unternehmens vorgenommen wurden, von diesem erst dann zu bilanzieren, wenn durch Abnahme dieser Leistungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht gegeben ist (vgl. WFA [1/1972]: 250). 54 Bewegliche Sachen werden grundsätzlich dann bilanziert, wenn sie ein- oder ausgeliefert sind. Ein Vermögensgegenstand wird von einem Käufer nur dann bilanziert, wenn er bei ihm eingegangen ist oder sonstwie in seine Verfügungsmacht gelangt ist. Dies kann auch durch die Übergabe eines Traditionspapieres, wie z. B. Konnossement, Ladeschein, erfolgen oder durch die Benachrichtigung des Spediteurs, daß die Ware zu seiner Verfügung steht. Für die Verschaffung der Verfügungsmacht ist Voraussetzung der entsprechende Wille des Verkäufers (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §149 Rdn.41). 55

5.11 Bilanzierung von unterwegs befindlichen Waren (schwimmende, rollende). Unterwegs befindliche Waren werden vielfach im Augenblick des Gefahrenübergangs bilanziert, d.h. in dem Zeitpunkt, in dem der wirtschaftliche Nutzen und die damit zusammenhängenden Lasten aus der Warenlieferung auf den Käufer übergegangen sind. Die Ware muß jedoch ausgesondert sein (vgl. B F H DB 1972, 1368). Es gibt hier jedoch ein Wahlrecht für den Bilanzierenden, denn er kann die unterwegs befindliche Ware auch erst im Zeitpunkt des Eigentumsübergangs bilanzieren. Von dieser letzten Alternative wird jedoch wenig Gebrauch gemacht (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn.41).

56

5.12 Bilanzierung von Wertpapieren. Gekaufte Wertpapiere werden dann bilanziert, wenn die Schlußnote der Bank erteilt und durch sie der Kaufpreis belastet worden ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn. 42).

57

5.13 Bilanzierung von Ansprüchen auf Dividenden und Beteiligungserträge. Ansprüche auf Dividenden- oder Beteiligungserträge sind erst dann zu bilanzieren, wenn sie dem Bilanzierenden zustehen. Es muß also ein Beschluß der ausschüttenden Gesellschaft (Beteiligungsgesellschaft) entstanden sein. Liegt eine Mehrheitsbeteiligung vor, so können solche Ansprüche schon dann aktiviert werden, wenn das Geschäftsjahr der Beteiligungsgesellschaft nicht nach dem Bilanzstichtag der Obergesellschaft endet, der Jahresabschluß der Beteiligungsgesellschaft vor Feststellung des Jahresabschlusses der Obergesellschaft festgestellt wird und ein den Beteiligungserträgen entsprechender Vorschlag für die Gewinnverwendung vorliegt (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §151 Rdn. 173 m. w. N.); steuerrechtlich besteht hier grundsätzlich im Gegensatz zum Handelsrecht eine Aktivierungspflicht (vgl. BdF BStBl. I 1976, 679 i.V.m. B F H BStBl. II 1979, 291).

58

5.14 Bilanzierung von Forderungen, Verbindlichkeiten und Anzahlungen. Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind dann zu bilanzieren, wenn der Verkäufer das zur Erfüllung des Vertrages Erforderliche getan hat und die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung der Ware auf den Käufer übergegangen ist. Diese Voraussetzungen sind meist gegeben an dem Tag der Übergabe der Ware an den Kunden, Spediteur oder Frachtführer. Für Ausnahmefälle sei auf Adler/Düring/Schmaltz § 149 Rdn. 43 hingewiesen. Erhaltene Anzahlungen sind im Zeitpunkt des Zuflusses des Geldes zu passivieren, während geleistete Anzahlungen im Zeitpunkt des Abflusses des Geldbetrages in einer Gesellschaft zu aktivieren sind (vgl. Adler/Düring/Schmaltz % 149 Rdn. 44). 80

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§247

5.15 Bildung von Rückstellungen. Rückstellungen sind dann zu bilden (vgl. Adler/ 5 9 Düring/Schmaltz § 149 Rdn.45), — wenn ein Unternehmen aus rechtlichen Gründen zu einer Leistung verpflichtet ist; So entstehen Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 78 AO). Sind z. B. für die Körperschaftsteuer im Laufe eines Jahres keine Vorauszahlungen abgeführt worden, so muß in der Bilanz zum Abschlußstichtag eines Jahres die an diesem Bilanzstichtag entstandene Körperschaftsteuerschuld als Rückstellung passiviert werden. — wenn das Unternehmen aus anderen Gründen glaubt, sich einer Leistung nicht entziehen zu können; Es müssen z. B. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, schon dann durch eine Rückstellung abgedeckt werden, wenn die Gesellschaft, z. B. durch Beschluß der Geschäftsführung, nach außen hin erkennbar sich zur Übernahme solcher Verbindlichkeiten entschlossen hat. — wenn ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft droht. Hier muß eine Rückstellung schon dann vorgenommen werden, wenn eine Wahrscheinlichkeit besteht, daß ein Verlust entstanden ist. Dies bedeutet, daß nachweisbar Anzeichen dafür gegeben sein müssen, die den Eintritt des Verlustes im konkreten Fall als ernsthaft bevorstehend erscheinen lassen können (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 152 Rdn. 141). 6. Bilanzierungsverbote. Diese schließen den Ansatz eines Bilanzpostens aus. So 60 können sich Aktivierungsverbote aus dem Prinzip der kaufmännischen Vorsicht ergeben, während Passivierungsverbote verhindern sollen, daß Verbindlichkeiten bilanziert werden. So dürfen nach §248 Abs. 1 Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals nicht als Aktivposten aufgenommen werden. Abs. 2 bestimmt, daß für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, ein Aktivposten nicht angesetzt werden darf. II. Inhaltliche Bestimmung der Bilanz 1. Das Gliederungsschema für Nicht-Kapitalgesellschaften (Abs. 1). In §247 Abs. 1 61 wird umrissen, welche Posten grundsätzlich für den Ausweis in der Bilanz in Betracht kommen. Es werden genannt das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten. Es wird weiter bestimmt, daß diese Posten hinreichend aufzugliedern sind. An dieser Stelle ist festzuhalten, daß obige Vorschrift grundsätzlich nicht als Gliederungsvorschrift zu verstehen ist. Eine Bilanz, die den gesonderen Ausweis nur dieser Posten enthält, entspricht nicht den 6 2 Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. BT-Drucks. 10/4268, 98). Um diesen GoB zu entsprechen, müßte z.B. das Anlagevermögen weiter untergliedert werden in Sach-, Finanzanlagen sowie immaterielle Vermögensgegenstände und das Umlaufvermögen zumindest in Vorräte, Forderungen, sonstige Vermögensgegenstände, Wertpapiere und flüssige Mittel unterteilt werden. Auf der Passivseite ist weiter zu untergliedern in Eigen- und Fremdkapital und innerhalb des Fremdkapitals nach der Fristigkeit. Im allgemeinen kann festgestellt werden, daß für Personenunternehmen eine Gliede- 63 rung als ausreichend angesehen wird, die dem Mindestgliederungsschema für sogenannte kleine Kapitalgesellschaften gemäß §266 Abs. 1 entspricht. Zusätzlich sind weitere Posten auszuweisen, wenn sie für das einzelne Unternehmen eine besondere Bedeutung haben, und zwar nach dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit. Dies würde insbeson81

§247

Drittes Buch. Handelsbücher

dere für Rückstellungen gelten, die im § 247 Abs. 1 nicht ausdrücklich als besondere Posten genannt worden sind. 64

2. Das Anlagevermögen — Begriff und Abgrenzung zu anderen Posten (Abs. 2). §247 entspricht § 152 Abs. 1 Satz 1 AktG 1965. Diese Vorschrift enthält eine Umschreibung des Begriffs „Anlagevermögen". Danach sind beim Anlagevermögen nur die Vermögensgegenstände auszuweisen, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt wird. Zum Begriff des „VG" vgl. § 246. Die Zuordnung von Vermögensgegenständen zum Anlagevermögen ist für deren Bewertung von Bedeutung. Beim Anlagevermögen gilt das sogenannte gemilderte Niederstwertprinzip. Das Prinzip beinhaltet, daß entweder die mit planmäßigen Abschreibungen fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der niedrigere Zeitwert anzusetzen ist (Wahlrecht), wenn letzterer am Bilanzstichtag nur eine vorübergehende Wertminderung erlitten hat, z. B. Kurseinbruch bei Wertpapieren (vgl. §253 Abs.2 Satz 3). Nicht als Anlagen gelten danach z.B. Grundstücke einer Grundstücksverwertungsgesellschaft. Dagegen sind vorübergehend stillgelegte oder noch nicht in Betrieb genommene Anlagen als solche auszuweisen. Die wesentliche Voraussetzung für eine Einordnung zum Anlagevermögen ist die „dauernde" Zugehörigkeit der Vermögensgegenstände zum Geschäftsbetrieb; d.h. sie sind nicht zur Veräußerung gedacht; sie dienen vielmehr meist dauernd dem Produktions- und Leistungsprozeß.

65

Eine Zuordnung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen ist auch in der Steuerbilanz für das Wertaufholungsgebot wichtig, denn für die Steuerbilanz gilt, daß nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens niemals über den Wert des letzten Bilanzansatzes hinausgehen dürfen. Dies gilt nicht, wenn eine steuerliche Sonderabschreibung, Bewertungsfreiheit etc. in der handelsrechtlichen Jahresbilanz durch eine Zuschreibung rückgängig gemacht wird (vgl. BT-Drucks. 10/4268, 77 und 146 zu § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG i. d. F. von Art. 10 Abs. 15 Nr. 1 b Bilanzrichtlinien-Gesetz). Eine Zuordnung kann auch steuerlich von Bedeutung sein, weil für die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eventuell besondere Steuervergünstigungen gewährt werden (Zonen-, Grenz- und Sonder-Afa Berlin etc.).

66

Weiterhin wird in dieser Regelung deutlich auf die Verhältnisse am Abschlußstichtag abgestellt (Stichtagsprinzip). Die Notwendigkeit der Stichtagsbezogenheit wird auch allgemein betont (IdW: 1 2 9 - 1 3 0 ; DIHT: 5 - 6 ) . Die Erfahrungen in der Praxis in der Vergangenheit haben gezeigt, daß die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen für die Bewertung des Vermögensgegenstandes von entscheidender Bedeutung ist und somit eine rein formale Betrachtungsweise vorzuziehen ist. Es muß deshalb dabei bleiben, daß die Bilanz zu einem Stichtag aufzustellen ist und daß deshalb die Verhältnisse an diesem Tag maßgeblich sind. 67 Es sei hier noch angefügt, daß sich die Zweckbestimmung eines Vermögensgegenstandes ändern kann, z. B. wenn ein Computerhersteller oder ein Hersteller von anderen Geräten eines dieser Geräte zunächst zum Vorführen bestimmt hat, so daß es für diese Zeit als Anlagevermögen einzustufen ist. Erst wenn dieses Gerät zum Verkauf steht, ist es in das Umlaufvermögen umzugliedern. 68 Die obigen Grundsätze hinsichtlich der Abgrenzung sowie die erwähnten steuerlichen Bestimmungen gelten für alle Kaufleute. 69

3. Begriff und Abgrenzung des Sonderpostens mit Rücklageanteil (Abs. 3). Der in §247 Abs. 3 beschriebene Bilanzposten „Sonderposten mit Rücklageanteil" ist mit dem gleichlautenden Posten in § 152 Abs. 5 AktG 1965 vergleichbar. In §247 Abs. 3 werden die Fälle geregelt, daß entweder das Steuerrecht die Anerkennung einer Rücklage bei der 82

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften f ü r alle Kaufleute

§247

steuerlichen Gewinnermittlung von deren Bildung in der Handelsbilanz abhängig macht, d.h. es handelt sich um Beträge, die aufgrund steuerlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind, oder daß Posten in der Steuerbilanz gebildet werden dürfen, die man auch in der Handelsbilanz bilden möchte, um Abweichungen zwischen den Bilanzen zu vermeiden. Dieser Abschlußposten ist nach derzeit geltendem Recht unter dem Posten „Sonderposten mit Rücklageanteil" geführt worden. Er war nach § 152 Abs. 5 AktG a. F. als gesonderte Bilanzposten II a auf der Passivseite auszuweisen (vgl. Hoffmann 8—9; Küting 1984—1985). Dieser Posten ist nach Maßgabe des Steuerrechtes aufzulösen. Im einzelnen gehörten nach altem Recht zu den „Sonderposten mit Rücklageanteil": 7 0 — — — — —

Preissteigerungsrücklage (§ 74 EStDV); Rücklage für Ersatzbeschaffung (Abschn. 35 EStR 1984); Rücklage gemäß § 6 b EStG; Rücklage für Zuschüsse gemäß Abschn. 34 Abs. 3 EStR; Rücklage nach dem Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei der Stillegung von Steinkohlebergwerken (BGBl. I 1967, 403); — Rücklage nach §3 des ZonenRFG vom 5.8.1971 (BGBl. I 1237); — Rücklage für Kapitalanlagen in Entwicklungsländern (§ 1 Abs. 1 EntwLStG vom 21.5.1979); — Rücklage nach dem AuslInvG vom 18.8.1969 (BGBl. I 1214); — Rücklage gemäß §82 StBauFG (BGBl. I 1976, 2318) sowie Abschn. 41 c Abs. 8 EStR. — § 1 Gesetz zur Förderung der Verwendung von Steinkohle in Kraftwerken vom 12.8.1965 (BGBl. I 777). — §8 UmwSt 1977 für Gewinne durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten bei der Umwandlung von Unternehmen. Die Preissteigerungsrücklage nach § 74 EStDV zählt nach geltendem Recht für Kapital- 71 gesellschaften nicht mehr zum „Sonderposten mit Rücklageanteil". Die Begründung ist, daß für die Preissteigerungsrücklage die Maßgeblichkeit der Handels- und Steuerbilanz nicht gilt. Die „Sonderposten mit Rücklageanteil" werden gebildet, ohne daß sie der Einkorn- 7 2 mens- oder Ertragsbesteuerung unterworfen werden, d.h. sie mindern den steuerlichen Gewinn. Die Steuerlast wird jedoch nicht aufgehoben; sie wird lediglich für einen kürzeren oder längeren Zeitraum nach hinten verschoben. Hieraus folgt, daß der „Sonderposten mit Rücklageanteil" als Mischposten betrachtet werden kann. Er enthält sowohl Eigen- als auch Fremdkapitalanteile. Die Fremdkapitalanteile entstehen bei der Auflösung der Posten durch die einsetzende Besteuerung. Bei einem fiktiven Steuersatz von 50 % werden daher die „Sonderposten mit Rücklageanteil" im Rahmen der Bilanzanalyse überwiegend jeweils hälftig dem Eigen- und Fremdkapital zugerechnet (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 626-627). Ein endgültiger steuerlicher Vorteil kann sich dann ergeben, wenn die Auflösung in 7 3 einer längerfristigen Verlustperiode erfolgt. Dies gilt nur, wenn kein Verlustrücktrag und kein Verlustvortrag möglich ist. Ein Steuerstundungseffekt kann bei Veräußerungsgewinnen aus Grundstückverkäufen gemäß § 6 b EStG über einen sehr langen Zeitraum erreicht werden. Durch §247 Abs. 3 werden nur die Sonderposten mit Rücklageanteil erfaßt, die nach 7 4 Ertragsteuerrecht zugelassen sind. Kapitalgesellschaften können nur Sonderposten ausweisen, die wegen der sogenannten umgekehrten Maßgeblichkeit in der Handelsbilanz ausgewiesen werden müssen (vgl. §273). Dieser Postenkreis kann jedoch erweitert werden, indem gemäß §281 steuerliche Sonderabschreibungen und Bewertungsfreiheiten als Son83

§247

Drittes Buch. Handelsbücher

derposten mit Rücklageanteil ausgewiesen werden dürfen, soweit sich durch die Inanspruchnahme handelsrechtlich eine Unterbewertung ergibt. 75 Personenunternehmen müssen jedoch alle Sonderposten unter diesem Bilanzposten ausweisen. 76

Da der „Sonderposten mit Rücklageanteil" auch die steuerlichen Sonderabschreibungen aufnehmen kann, ist an dieser Stelle auf § 254 hinzuweisen. In § 254 werden Abschreibungen im Hinblick auf niedrigere Wertansätze des Steuerrechts ausdrücklich zugelassen. Diese Wertminderungen waren nach dem alten Recht direkt bei den betreffenden Vermögensgegenständen aktivisch abzusetzen, und zwar als Ergebnis einer außerordentlichen Abschreibung (§154 Abs. 2 Nr. 2 und §155 Abs. 3 Nr. 2 AktG 1965). Sie können aber künftig auch indirekt in dem „Sonderposten mit Rücklageanteil" berücksichtigt werden (§254 und §273 Abs.l).

77

Es besteht also für die steuerrechtlichen Sonderposten mit Rücklageanteil für alle Kaufleute ein Ansatzwahlrecht. Der Kaufmann ist damit auch frei, eine vorzeitige Auflösung dieses Postens vorzunehmen. Dies wird er aber nur dann tun, wenn wirklich akute wirtschaftliche Gründe gegeben sind.

78

Für die sogenannten handelsrechtlichen Sonderposten mit Rücklageanteil (§281) besteht für Kapitalgesellschaften ein Ausweiswahlrecht. Dieses Ausweiswahlrecht für Kapitalgesellschaften wurde zur Verbesserung der Darstellung der Vermögenslage eingeführt, die erst durch die Erläuterungen im Anhang zusätzlich erreicht wird. Personenunternehmen können diese Grundsätze für die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil übernehmen, obwohl sie keinen Anhang haben und deshalb die Klarheit und Übersichtlichkeit ihres Jahresabschlusses darunter leiden könnte. Die Sonderposten mit Rücklageanteil müssen als ein gesonderter Posten ausgewiesen werden. Der Ausweis hat bei den Kapitalgesellschaften nach §273 Abs. 2 auf der Passivseite vor den Rückstellungen zu erfolgen.

79

Die Sonderposten mit Rücklageanteil werden mit dem Betrag angesetzt, der aufgrund steuerlicher Vorschriften der Rücklage zugeführt wird.

80

Teilzuweisungen sind im Jahr der Zuführung möglich, können später jedoch nicht nachgeholt werden. Dies kann jedoch dann geschehen im Rahmen einer steuerlich zulässigen Bilanzänderung. 81 Es können in der Handelsbilanz keine höheren Sonderposten mit Rücklageanteil als in der Steuerbilanz angesetzt werden, denn nach §247 Abs. 3 können nur die steuerrechtlichen Sonderabschreibungen und Wertminderungen in der Handelsbilanz berücksichtigt werden, die für steuerliche Zwecke zulässig sind. Durch die Bestimmung, daß der Sonderposten nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen ist, soll sichergestellt werden, daß er jeweils nur insoweit besteht, wie er aus steuerrechtlichen Gründen notwendig ist (vgl. BR-Drucks. 257/83: Abschn. B, Art. 1 sowie die Übersicht bei Ringwald 2235). 82 Vergleiche hinsichtlich der Bindungswirkung auch § 6 Abs. 3 EStG in der Fassung von Art. 10 Abs. 15 Nr. 1 b Bilanzrichtlinien-Gesetz. 83 Eine Auflösung des Sonderpostens muß dann geschehen, wenn das Unternehmen aufgegeben oder veräußert wird. Der Gewinn, der dadurch bei Personenunternehmen entsteht, ist, wenn ein entsprechender Antrag gestellt wird, nach § 34 EStG tarifbegünstigt (vgl. B F H BStBl. II 1975, 848; B F H BStBl. II 1973, 27; BFH BStBl. II 1973, 2). Dies gilt nicht für Kapitalgesellschaften. 84

Wird hingegen für den Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebes eine Rücklage nach § 6 b EStG gebildet, so gehört die spätere Auflösung der Rücklage nicht zu den tarifbegünstigten Einkünften (vgl. B F H BStBl. II 1982, 348). 84

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§247

Bei der Umwandlung oder Verschmelzung können die Buchwerte und somit auch die 8 5 Sonderposten mit Rücklageanteil fortgeführt werden (vgl. §15 Abs. 3 UmwStG 1977 für Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften). 4. Ausweis der Sonderposten. Falls eine steuerfreie Rücklage, die auf steuerrechtlichen 8 6 Abschreibungen beruht, in der Steuerbilanz nachträglich geändert wird, ist die Handelsbilanz anzupassen (vgl. §254), und zwar in dem Geschäftsjahr, in dem die steuerliche Änderung anerkannt worden ist. Personenunternehmen können den Posten in einer Summe zusammenfassen. Wegen 8 7 des Grundsatzes der Klarheit sollten jedoch Personenunternehmen den §281 Abs. 2 Satz 2 beachten, wonach eine Angabe der steuerlichen Vorschriften in der Bilanz und auch ein Sonderausweis von Einstellungen und Auflösungen in der Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben ist. 5. Ausführungen zu einzelnen Sonderposten 5.1 Rücklage gemäß § 6 b EStG. Der Veräußerungsgewinn, der beim Verkauf 8 8 bestimmter Anlagegüter entsteht, kann gemäß § 6 b EStG unter den in § 6 b Abs. 4 EStG genannten Voraussetzungen bis zur Höhe von 80% und bei Grund und Boden sowie Gebäuden bis zu 100 % des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden. 5.1.1 Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 6 b EStG. Der § 6 b gilt 8 9 demnach für alle inländischen Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln (Vermögensvergleich). Bei Veräußerung des Gesamtbetriebes kann die Vergünstigung ebenfalls in Anspruch genommen werden. Die stillen Reserven können jedoch in diesem Fall nur auf ganz bestimmte Wirtschaftsgüter übertragen werden. Dadurch kann aber für die Veräußerung des übrigen Vermögens die Tarifbegünstigung des § 34 EStG verlorengehen. Dies gilt auch dann, wenn späterhin die Betriebsaufgabe erklärt wird (vgl. B F H BStBl. II 1982, 348). Bei einem Einzelunternehmer kann die Rücklage auf einen anderen inländischen Betrieb übertragen werden (vgl. hierzu BFH DB 1985, 1819 und Abschn. 41 b Abs. 8 EStR). Diese Grundsätze gelten auch beim Ausscheiden eines Mitunternehmers aus seiner Mitunternehmerschaft (vgl. B F H BStBl. II 1979, 43). 5.1.2 Begünstigte Wirtschaftsgüter. Begünstigte Wirtschaftsgüter sind Grund und 9 0 Boden, Gebäude, abnutzbare, bewegliche Wirtschaftsgüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren, Schiffe und Anteile an Kapitalgesellschaften. Die begünstigten Wirtschaftsgüter sind im § 6 b Abs. 1 EStG aufgeführt. Die Definition der begünstigten Wirtschaftsgüter wird in Abschn. 41 a EStR gegeben. 91 So ist dort vermerkt, daß die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes von 25 Jahren und mehr sich nach der vom Steuerpflichtigen berücksichtigten Abschreibungsdauer richtet (vgl. Abschn. 41 a Abs. 4 EStR). Nach Abschn. 41a Abs. 6 EStR werden die Anteile an Kapitalgesellschaften nach §17 9 2 Abs. 1 Satz 2 EStG definiert. Danach sind begünstigt Aktien, GmbH-Anteile, Kuxe, Genußscheine und ähnliche Beteiligungen oder Anwartschaften auf diese Beteiligungen (vgl. B F H BStBl. II 1976, 288; Uelner 670). Begünstigt sind somit Genossenschaftsanteile, festverzinsliche Wertpapiere etc. Gleiches gilt für eigene Anteile einer Kapitalgesellschaft, da diese im Umlaufvermögen auszuweisen sind. Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, soweit sie vergleichbar sind, können begünstigt sein (vgl. Felix 557 u. a.). Die vom Gesetz geforderten Reinvestitionsobjekte müssen zum Anlagevermögen einer 9 3 inländischen Betriebsstätte gehören. Es kann sich hier sowohl um neue als auch um schon Jung

85

§247

Drittes Buch. Handelsbücher

gebrauchte Wirtschaftsgüter handeln (vgl. BFH BStBl. II 1976, 60). Die Übertragung ist nur im Rahmen der im Gesetz genannten Wahlmöglichkeiten möglich. Für weitere steuerliche Einzelheiten vgl. Abschn. 41a—c EStR und die Kommentierungen hierzu in den betreffenden Einkommensteuerkommentaren. 94

5.1.3 Übertragung des Veräußerungsgewinns. Die Übertragung des Veräußerungsgewinns kann bei Grund und Boden sowie Gebäuden mit 100%, in allen anderen Fällen mit dem begünstigten Teil von 80 % im Wirtschaftsjahr der Veräußerung auf begünstigte Reinvestitionsobjekte erfolgen. Anstelle der Übertragung kann der Steuerpflichtige zunächst die Bildung einer Rücklage wählen.

95

Für die Übertragung der Rücklage ist eine Frist von grundsätzlich zwei Jahren gesetzt. Der Lauf dieser Frist beginnt mit dem Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage gebildet wird. Diese Übertragungsfrist verlängert sich auf vier Jahre für neu hergestellte Gebäude und Schiffe, wenn mit deren Herstellung vor dem Schluß des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen wurde.

96

Nach § 6 b Abs. 6 EStG ist in den Fällen des Abs. 3 Satz 5 der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufzulösen ist, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufzulösenden Rücklagebetrages zu erhöhen. Diese „Quasi-Verzinsung" kann gemildert oder (bei Auflösung im Zweitjahr) vermieden werden, und zwar durch Auflösung der nicht übertragenen Rücklage für das Wirtschaftsjahr (vgl. Kiene 724; Schmidt 574).

97

5.2 Rücklage für Ersatzbeschaffung. Muß ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, so kann der Buchgewinn auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden (vgl. BFH BStBl. II 1973, 582; BFH BStBl. II 1975, 692).

98

Nach Abschn. 35 EStR kann eine Gewinnrealisierung wie folgt vermieden werden, und zwar — wenn entweder die Anschaffungskosten eines im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens angeschafften oder hergestellten Ersatzwirtschaftsgutes um den Betrag gekürzt werden, der dem Buchgewinn des ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes gleicht oder — wenn in Höhe des Buchgewinnes eine den Gewinn mindernde Rücklage für Ersatzbeschaffung gebildet wird; Diese kann später durch Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut unter Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgelöst werden.

99

5.2.1 Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung sind in Abschn. 35 Abs. 3 EStR gegeben. Die obigen Grundsätze gelten nach Abschn. 35 Abs. 9 EStR auch dann, wenn ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder eines behördlichen Eingriffs beschädigt wird und die dafür gewährte Entschädigung den entstandenen Schaden übersteigt. Als höhere Gewalt sind nur Ereignisse anzusehen wie Erdbeben, Brand, Sturm, Überschwemmungen, Diebstahl, Raub oder Unterschlagung. Wegen des Begriffs der behördlichen Eingriffe vgl. Abschn. 35 Abs. 2 EStR.

100

5.2.2 Übertragung der Rücklage für Ersatzbeschaffung. Die „Rücklage für Ersatzbeschaffung" ist in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes und der Entschädigung gesondert auszuweisen (vgl. Abschn. 35 Abs. 5 EStR). Sie muß grundsätzlich bei einem beweglichen Wirtschaftsgut bis zum Schluß des ersten, bei einem Grundstück oder Gebäude bis zum Schluß des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres wieder gewinnerhöhend aufgelöst oder auf ein Ersatzwirt86

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§247

schaftsgut übertragen werden. Diese Frist nach Abschn. 35 Abs. 6 EStR kann verlängert werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, daß die Ersatzbeschaffung noch zu erwarten ist oder aus speziellen Gründen noch nicht vollzogen werden konnte. Die realisierten stillen Reserven können nur insoweit auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden, als dafür mindestens Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorhanden sind. Abschn. 35 Abs. 6 EStR erläutert den Grundsatz der anteiligen Übertragung bei niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten an einem Beispiel, auf das verwiesen wird. Ein bei Veräußerung eines Personenunternehmens sich aus der Rücklagenauflösung 101 ergebender Gewinn fällt nach Abschn. 139 Abs. 9 EStR unter den tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn. 5.2.3 Wahl zwischen § 6 b EStG und Abschn.35 EStR. Falls die Voraussetzungen 1 0 2 sowohl des Abschn. 35 EStR als auch die des § 6 b EStG vorliegen, muß geprüft werden, welche Möglichkeit steuerlich günstiger ist. Nach § 6 b können eventuell nur 80% des Veräußerungsgewinns auf das Reinvestitionsobjekt übertragen werden. Es sind jedoch die Fristen für eine Reinvestition nach § 6 b im allgemeinen doppelt so lang wie die für eine Ersatzbeschaffung. Nachteilig ist, daß für nicht übertragene Rücklagebeträge eine gewisse Verzinsungspflicht im Rahmen des § 6 b Abs.6 EStG eintritt. Bei der Rücklage für Ersat?beschaffung ist zu beachten, daß eine Übertragung nur auf ein gleichartiges Wirtschaftsgut erfolgen kann. Außerdem müssen die erhaltenen Zahlungen bzw. Entschädigungen voll reinvestiert werden, falls die Rücklage ganz übertragen werden soll. 5.3 Rücklage für gewährte Zuschüsse bei Anlagegütern. Nach Abschn. 34 Abs. 1 1 0 3 EStR kann der Zuschußempfänger bei Anlagegütern, die mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln angeschafft oder hergestellt werden, grundsätzlich wählen, ob er die Zuschüsse als Betriebseinnahmen vereinnahmt oder ob er die Zuschüsse zur Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet. Im letzteren Falle sind die Zuschüsse dann zunächst erfolgsneutral. Bei der Vereinnahmung der Zuschüsse kann eventuell ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, wenn mit den Zuschüssen Nutzungsrechte für bestimmte Zeiten verbunden sind. Unter Anlagegegenständen versteht man sowohl abnutzbare als auch nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (vgl. Erlaß FinMin NRW vom 24.1.1973, S . 2 7 1 0 - 1 6 - 16 - V B 1, ESt-Kartei NRW, Anm. 91 zu §6 Abs. 1 Nr. 2). Nach Abschn. 40 Abs. 7 EStR kann die Sonderabschreibung für geringwertige Wirt- 1 0 4 schaftsgüter beansprucht werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das einzelne Wirtschaftsgut nach Absetzung des Zuschusses unter den Betrag von DM 800,— sinken. Für Kürzungen von Zuschüssen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlagevermögens stehen lediglich die eigenen Aufwendungen des Unternehmens als Bemessungsgrundlage für Abschreibungen zur Verfügung. Ein unbestrittenes Wahlrecht besteht bei Zuschüssen zur Finanzierung von Umwelt- 1 0 5 schutzinvestitionen nach § 7 d Abs. 7 EStG (vgl. Abschn. 77 EStR), zur Errichtung von Schutzräumen gemäß Abschn. 42 b Abs. 3 EStR etc. Für Übertragungen auf die Rücklagen gelten die obigen Grundsätze. Es sind in der 1 0 6 Handelsbilanz also die nicht verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gekürzt um planmäßige Abschreibungen anzusetzen, während der Zuschußbetrag unter den Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen ist, der um anteilige Abschreibungen bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens jährlich zu vermindern ist. Investitionszulagen nach dem InvZulG und §19 BerlinFG mindern gemäß §5 Abs. 2 1 0 7 Jung

87

§247

Drittes Buch. Handelsbücher

Satz 2 InvZulG und § 19 Abs. 4 Satz 2 BerlinFG nicht die steuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Diese Zuschüsse sind somit als steuerfreie Einnahmen anzusehen. 108

5.4 Rücklage aufgrund von Zinssatzänderungen für Pensionsrückstellungen. Der in § 6 a Abs. 3 EStG festgelegte Zinssatz wurde durch das 2. Haushaltsstrukturgesetz vom 22.12.1981 (BStBl. 1982, 235) für die Berechnung des Ansatzwertes für Pensionsverpflichtungen von 5,5 auf 6 % erhöht, für Betriebsstätten in Berlin in dem § 13 a BerlinFG von 3,5 auf 4 %. Dadurch vermindern sich die Rückstellungen für Pensionsanwartschaften und für bereits laufende Pensionen.

109

Der erhöhte Rechnungszinsfuß mußte erstmals für das Wirtschaftsjahr anwendet werden, das nach dem 31.12.1981 endete. 110 §52 Abs. 5 EStG bestimmt hierzu folgendes: „Soweit eine am Schluß des dem Ubergangsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahres vorhandene Pensionsrückstellung den mit einem Rechnungszinsfuß von 6 % zu berechnenden Teilwert der Pensionsverpflichtung an diesem Stichtag übersteigt, kann in Höhe des übersteigenden Betrages am Schluß des Ubergangsjahres eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Die sich danach bei einem Betrieb insgesamt ergebende Rücklage ist im Ubergangsjahr und in den folgenden elf Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Zwölftel gewinnerhöhend aufzulösen." 111

Weisen die Pensionsrückstellungen zum Ubergangsstichtag einen Fehlbetrag aus, konnte dieser bis zur Höhe des sogenannten „Abstockungsbetrages" ausgeglichen werden. Dem Unternehmer stand dann für die Rücklagenzuführung nur noch ein den Fehlbetrag übersteigender Abstockungsbetrag zur Verfügung.

112

Falls ein Unternehmen am Schluß des dem Ubergangsstichtag vorangegangenen Wirtschaftsjahres von der Verteilungsmöglichkeit auf drei Jahre gemäß § 6 a Abs.4 EStG Gebrauch machte, konnte die Rücklage vom vollen Rückstellungswert her ermittelt werden (vgl. dazu Eingabe der Fachvereinigung vers.-math. Sachverständige vom 27.1.1982 und Antwort des BdF vom 10.3.1982, D B 1982, 1699).

113

Unternehmen, die einen höheren versicherungsmathematischen Wert für ihre Pensionsrückstellungen ausweisen, als dies nach der Änderung des Rechnungszinsfußes auf 6 % notwendig war, brauchen einen Sonderposten in der Handelsbilanz nicht zu bilden, soweit die handelsrechtliche Pensionsrückstellung den steuerlichen Bilanzwert einschließlich Rücklage nicht unterschreitet (vgl. O F D Nürnberg 1984, 43). 114 Die gebildete Rücklage muß im Ubergangsjahr und in den folgenden elf Wirtschaftsjahren immer mit mindestens einem Zwölftel gewinnerhöhend erfolgen. Die Auflösung kann dabei bis zum vollen Rücklagewert erfolgen. Der Auflösungsbetrag muß jedoch im einzelnen mindestens ein Zwölftel des ursprünglichen Rücklagebetrages ausmachen. Dadurch können zunächst z . B . zum Ausgleich eines Verlustvortrages vorgenommene erhöhte Auflösungsbeträge in späteren Jahren nicht durch niedrigere Auflösungen ausgeglichen werden. 115

5.5 Rücklage nach dem Entwicklungsländer-Steuergesetz. Da gemäß §§ 1 f Entwicklungsländer-Steuergesetz vom 21.5.1979 (BGBl. I 564), zuletzt geändert durch Gesetz vom 22.12.1981 (BGBl. I 1523), Barzuführungen zu dieser steuerfreien Rücklage nicht mehr möglich sind, soll hier nur auf die Grundsätze der Auflösung eingegangen werden. Diese besagen, daß die Rücklage vom sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahre an jährlich mit mindestens einem Sechstel gewinnerhöhend aufzulösen ist. Wird allerdings eine Beteiligung oder Kapitalanlage mit einem niedrigeren Teilwert gemäß §6 EStG 88

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§247

angesetzt, so ist die Rücklage, eventuell auch anteilig, gemäß § 5 Abs. 1 EntwLStG aufzulösen. Gleiches gilt auch bei Entnahme oder Veräußerung. Nach den obigen Grundsätzen muß die handelsrechtliche Bilanzierung der steuerrechtlichen folgen. 5.6 Rücklagen nach dem Auslandsinvestitionsgesetz gemäß §§ 1 f AuslInvG vom 18.8.1969 (BGBl. I 1214), zuletzt geändert durch Gesetz vom 22.12.1981 (BGBl. I 1523). Nach diesem Gesetz können Rücklagen für folgende Tatbestände gebildet werden: — Eine steuerfreie Rücklage bei der Uberführung bestimmter Wirtschaftsgüter in Gesellschaften, Betriebe und Betriebsstätten im Ausland (§ 1 AuslInvG) und — eine steuerfreie Rücklage für Verluste von ausländischen Tochtergesellschaften, wenn daran eine Mehrheitsbeteiligung bestand (§ 3 AuslInvG). Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage bei Uberführung bestimmter Wirtschaftsgüter sind in § 1 AuslInvG gegeben; es wird auf diesen Paragraphen verwiesen. Die Rücklage kann in Höhe des durch die Uberführung entstandenen Gewinns gebildet werden. Sie ist vom fünften des auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres an jährlich mit mindestens einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen. Eine vorzeitige Auflösung muß dann stattfinden, wenn diese Beteiligung aufgegeben wurde oder die überführten Wirtschaftsgüter veräußert wurden, ohne daß Ersatzwirtschaftsgüter zugeführt wurden. Nach § 3 AuslInvG können unbeschränkt Steuerpflichtige Verluste an einer Auslandsgesellschaft durch eine den Gewinn mindernde Rücklage berücksichtigen. Wegen des Begriffes der ausländischen Tochtergesellschaften wird auf das Gesetz verwiesen. Der Verlust dieser Tochtergesellschaft ist nach den allgemeinen deutschen Gewinnermittlungsvorschriften entsprechend zu ermitteln. Dabei dürfen steuerliche Vergünstigungen nicht berücksichtigt werden. Diese Gewinnermittlung muß dem Finanzamt nachgewiesen werden, und zwar durch einen in dem betreffenden Land vorgeschriebenen üblichen Prüfungsvermerk, durch ein dort ansässiges Wirtschaftsprüfungsunternehmen oder eine vergleichbare Stelle. Eine Rücklage für diese Verluste kann in dem Jahr gebildet werden, in dem die gesetzliche Beteiligungsquote erreicht (50%, bei Entwicklungsländern mindestens 2 5 % ) oder überschritten wird. Weitere Rücklagen können in den vier folgenden Wirtschaftsjahren gebildet werden. Falls die Beteiligung nachträglich erhöht wird, beginnt dieser Zeitraum wiederum zu laufen. Es können dann die dem Aufstockungsbetrag entsprechenden Anteile an den Verlusten einer Rücklage zugeführt werden.

116

117 118

119

Wegen der Auflösung dieser Rücklage und der Voraussetzungen dazu verweisen wir 1 2 0 auf § 3 Abs. 3 AuslInvG, z. B. Erzielung von Gewinnen, Vornahme einer Teilwertabschreibung. Die Rücklage ist jedoch spätestens am Schluß des 5. des auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen. 5.7 Rücklage bei dem Erwerb von Betrieben, deren Fortbestand gefährdet ist. Nach 121 § 6 d EStG darf eine befristete Rücklage beim Erwerb von Betrieben gebildet werden, deren Fortbestand gefährdet ist. Der schuldrechtliche Vertrag hierzu muß nach dem 30.9.1982 und vor dem 1.1.1987 vereinbart sein. Es kann eine gewinnmindernde Rücklage bis zu 30 % der Anschaffungskosten der 1 2 2 Kapitalanlage gebildet werden. Diese erhöht sich, wenn die eigenen Umsatzerlöse in dem dem Erwerb vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als DM 50 Millionen betragen haben. Die Rücklage kann erstmals in dem Wirtschaftsjahr, das nach dem 30.9.1982 endet, gebildet werden, und zwar nur von Unternehmen, die ihren Bestand durch Bestandsvergleich ermitteln. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist hier vorgeschrieben. Die Rücklage ist spätestens vom sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahr an aufzulösen, und zwar mit einem Fünftel pro Jahr. Ist der erworbene Jung

89

§247

Drittes Buch. Handelsbücher

Betrieb, Teilbetrieb oder die Betriebsstätte stillgelegt oder die Kapitalanlage veräußert, so ist die Rücklage entsprechend vorzeitig gewinnerhöhend aufzulösen. Bei einer Teilwertabschreibung an inländischen Kapitalgesellschaften muß auch eine anteilige Rücklagenauflösung erfolgen, und zwar in Höhe des Anteils, der dem Unterschied entspricht zwischen dem bisherigen Wertansatz der Kapitalanlage und dem niedrigeren Teilwert. 123 Wegen der begünstigten Kapitalanlagen wird auf §6d Abs.2 EStG Bezug genommen. 124 Wegen der Voraussetzungen für die Bildung der Rücklage verweisen wir auf §6d Abs. 3 EStG. 125

Diese Rücklage wurde vor allem dazu eingeführt, daß regional Arbeitsplätze nachhaltig gesichert werden können. Es müssen dabei nicht alle Arbeitsplätze des übernommenen Unternehmens oder Betriebes erhalten werden. Es muß jedoch ein wesentlicher Teil der Arbeitsplätze nach aller Wahrscheinlichkeit auch auf Dauer erhalten bleiben. Die Bildung der Rücklage und ihre Auflösung müssen in der Buchhaltung verfolgt werden können (vgl. §6d Abs.3 Nr.4 EStG).

126

5.8 Rücklage für Preissteigerungen (§74 EStDV). Für diese Rücklage gilt nach Abschn. 228 Abs. 5 EStR der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit nicht. Ihre Bildung in der Handelsbilanz ist nicht Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung. Diese Rücklage kann nur im handelsrechtlichen Jahresabschluß von Personenunternehmen gebildet werden, die nicht unter §5 Abs. 1 PublG fallen. §273 Satz 1 verbietet für Kapitalgesellschaften die Bildung einer Rücklage für Preissteigerungen, da er nur Posten zuläßt, für die die umgekehrte Maßgeblichkeit gilt. Jedoch können Kapitalgesellschaften zu einem Bilanzgewinn kommen, der mit der Steuerbilanz gleich ist, wenn sie den Steueranteil dieser Rücklage nach §274 Abs. 1 abgrenzen und den Eigenkapitalanteil in eine Rücklage einstellen können (vgl. §29 Abs. 4 GmbHG; §58 Abs. 2 a AktG).

127

Die Voraussetzungen für die Bildung der Rücklage sind in §74 Abs. 1 und 6 EStDV enthalten. Danach sind begünstigt nur Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, z. B. vertretbare Wirtschaftsgüter. Dabei handelt es sich um bewegliche Sachen, die im Verkehr nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt werden (vgl. §91 BGB); nicht begünstigt sind deshalb die nicht vertretbaren Wirtschaftsgüter, z. B. einmalige Anfertigung.

128

Die Preissteigerung ist durch Vergleich der Börsen- und Marktpreise des betreffenden Wirtschaftsgutes zum letzten Bilanzstichtag und dem vorangegangenen Bilanzstichtag zu ermitteln.

129

Nach Abschn. 228 Abs. 2 EStR muß der Börsen- und Marktpreis von dem Steuerpflichtigen in jedem Fall nachgewiesen werden. Zu dem Begriff des Börsen- und Marktpreises wird auf § 253 verwiesen. Zum Nachweis der Preise können Einkaufsrechnungen, Preisangebote oder Preislisten der Lieferanten, Kurs- und Preisveröffentlichungen in Handelsblättern etc. dienen. Diese Nachweise müssen aber stichtagsnah sein. Falls Wirtschaftsgüter für die Gruppenbewertung nach §240 Abs. 4 zusammengefaßt werden, ist für diese Gruppe die durchschnittliche Preissteigerungsrate maßgeblich (vgl. OFD Kiel vom 16.6.1975, S2138 A - St 11, StEK EStG §5 Rückl. Nr.44; Herrmann/Heuer/Raupach §6 EStG Rdn. 1075).

130 131

Maßgebend für die Errechnung sind die Preisverhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag. Bei Wirtschaftsgütern, die am Schluß des Wirtschaftsjahres noch nicht fertiggestellt sind (unfertige Erzeugnisse oder Halbfertigfabrikate) und für die ein Börsen- oder Marktpreis nicht vorhanden ist, ist für die Ermittlung der Preissteigerung nach der Preisentwicklung für Fertigerzeugnisse auszugehen, es sei denn, daß die unfertigen Produkte einen eigenen Markt haben. In den letzteren Fällen ist nach Ansicht der Finanzverwaltung die 90

§248

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Preissteigerung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse durch Vergleich der Verkaufspreise zu ermitteln (vgl. FinMin Hessen vom 17.2.1960 und 7.3.1960, DStZ 1960, 156, zitiert bei Herrmann/Heuer!Raupacb §6 EStG Rdn. 1083). Die Preissteigerungsrücklage kann nach Auffassung der Finanzverwaltung nur für die am Bilanzstichtag durch körperliche Bestandsaufnahme oder durch permanente Inventur nachgewiesenen Bestände gebildet werden. Wegen der Berechnung der Preissteigerungsrücklage vergl. §74 Abs. 2 EStDV sowie § 74 Abs. 3 EStDV. Ein Berechnungsbeispiel findet sich in Abschn. 228 Abs. 3 EStR. Wenn Wirtschaftsgüter mit einem Wert, der sowohl unter den Anschaffungs- oder 1 3 2 Herstellungskosten als auch dem niedrigeren Börsen-, oder Marktpreis am Bilanzstichtag liegt, bewertet werden, so kann eine Rücklage für Preissteigerungen nicht gebildet werden. Damit entfällt eine Rücklagenbildung auch, wenn der Importwarenabschlag nach §80 EStDV für Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen wird. Nach § 74 Abs. 5 EStDV muß die Preissteigerungsrücklage spätestens bis zum Ende des 1 3 3 auf die Bildung folgenden sechsten Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufgelöst werden. Innerhalb dieses Zeitraums kann der Unternehmer die Auflösung vornehmen, und zwar dann, wenn es ihm am günstigsten erscheint. §248 — Bilanzierungsverbote (1) Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals dürfen in die Bilanz nicht als Aktivposten aufgenommen werden. (2) Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, darf ein Aktivposten nicht angesetzt werden. Schrifttum. Vgl. Vor §238. Übersicht Rdn. 1. Vorbemerkung 2 . Aktivierungsverbot für Kosten der Gründung und der Eigenkapitalbeschaffung

1

Rdn. 3. D a s Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle V e r mögensgegenstände des Anlagevermögens

1. Vorbemerkung (Abs. 1). §248 Abs. 1 entspricht weitestgehend §153 Abs. 4 Satz 1 AktG 1965, wonach Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals nicht in die Bilanz aufgenommen werden dürfen, falls sie nicht den Begriff des Vermögensgegenstandes erfüllen. Dies wird nunmehr, noch einmal ausdrücklich klargestellt, um diese Kosten auch um die Gründungskosten von den Aufwendungen für die Ingangsetzung (vgl. § 269) abzugrenzen. Hinsichtlich der selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerte wird an der bisherigen Regelung in § 153 Abs. 3 AktG 1965 festgehalten. 2. Aktivierungsverbot für Kosten der Gründung und der Eigenkapitalbeschaffung. Die obengenannten Aufwendungen umfassen Gründerlohn, Kosten für die Gründungsprüfung, Kosten für den Gesellschaftsvertrag, Provisionen, Notar- und Gerichtskosten, Herstellung und Ausgabe von Aktien oder sonstigen Gesellschaftsanteilen, Kapitalverkehrsteuer und dergleichen (vgl. Moxter 65 und 71; BT-Drucks. 10/317, 80; BTDrucks. 10/4248, 98). Jung

91

§248 4

Drittes Buch. Handelsbücher

Wie oben dargelegt, führen die Gründungskosten nicht zur Bildung eines Vermögensgegenstandes und sind deshalb nicht aktivierungsfähig. Gleiches gilt für die Kosten der Kapitalbeschaffung.

5

Gründungskosten und Kosten der Kapitalbeschaffung stehen nicht im Zusammenhang mit dem Leistungsprozeß des Betriebes; sie sind somit nicht Kosten im Sinne der Kostenrechnung. 6 Es liegt auch kein Widerspruch zu dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 vor, da hier ausdrücklich Ausnahmen möglich sind, nämlich dann, wenn gesetzlich etwas anderes bestimmt ist. 7 Das Aktivierungsverbot beschränkt sich jetzt lediglich auf die Kosten für die Beschaffung des Eigenkapitals. Hingegen fielen gemäß §153 Abs. 4 i. V. m. §221 AktG 1965 auch Wandelschuldverschreibungen und Gewinnschuldverschreibungen ebenfalls unter die Kapitalbeschaffung, ohne daß sie Eigenkapital sind. 8 Die Geldbeschaffungskosten für Fremdmittel sind ebenfalls nicht aktivierungsfähig (außer Disagio, vgl. §250). 9

3. Das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Abs. 2). §248 Abs. 2 entspricht weitestgehend § 153 Abs. 3 AktG 1965. Es wird bestimmt, daß für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, ein Aktivposten nicht angesetzt werden darf.

10

Das Gesetz bestimmt dadurch indirekt, daß nur entgeltlich erworbene immaterielle Anlagewerte bilanzierungsfähig sind, denn für diese haben sich am Markt schon Werte gebildet (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §153 Rdn. 115). 11 Unter das Aktivierungs verbot fallen: — Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, — Geschäfts- oder Firmenwert, — geleistete Anzahlungen auf eigene Aufwendungen für Forschung und Entwicklung, — im weiteren selbsterstellte Warenzeichen, Patente, Gebrauchsmuster und ähnliches, — sonstige Werte, z. B. Know-how, Rezepte, Software, Geheimverfahren, — ein selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert. 12 Allgemein gilt, daß Forschungs- und Entwicklungskosten nicht aktiviert werden dürfen. In diesem Zusammenhang taucht die Frage auf, inwieweit die Kosten der Herstellung von Prototypen für geplante Erzeugnisse in Serie aktiviert werden können. Soweit die Prototypen als Muster dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens dienen sollen, können die unmittelbaren Herstellungskosten als Gegenstände des Anlagevermögens erfaßt werden (vgl. Albach 188; teils a. A. Adler/Düring/Schmaltz §153 Rdn. 58 c). 13

Entwürfe für Konstruktionszeichnungen und Arbeitsmodelle dürfen jedoch nicht aktiviert werden. 14 Steuerlich gilt das gleiche. Hier können lediglich Herstellungskosten für bestimmte Erzeugnisse aktivierbar sein, wenn die damit verbundenen Arbeiten nach der Verkehrsauffassung bereits als Beginn der Herstellung eines bestimmten Erzeugnisses angesehen werden können (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach § 5 EStG Anm. 57 zu Entwicklungskosten). 15

Alle abnutzbaren Gegenstände des Anlagevermögens, die der Forschung oder Entwicklung dienen, zählen nicht zu den Forschungs- und Entwicklungskosten. 92

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

Aufwendungen für Werbemaßnahmen sind nicht aktivierungsfähig, selbst dann, wenn sich deren Wirkung und Nutzen über eine längere Zeit erstrecken (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz §153 Rdn. 115), weil durch diese Aufwendungen weder ein Vermögensgegenstand geschaffen wurde noch sie die Voraussetzungen für die Aktivierung als Rechnungsabgrenzungsposten erfüllen. Gleiches gilt auch für die Steuerbilanz (vgl. Döllerer (3) 505). Die bisherige Regelung des § 153 Abs. 3 AktG 1965 sah lediglich ein Aktivierungswahlrecht für immaterielle Anlagegegenstände vor, wenn diese entgeltlich erworben wurden. Durch das Aktivierungsverbot des §248 Abs. 2 für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegenstände ist auch kein Aktivierungswahlrecht mehr möglich. Daraus folgt, daß aus dem bisherigen Aktivierungswahlrecht eine Aktivierungspflicht geworden ist. Diese Regelung entspricht auch eher dem Vollständigkeitsgrundsatz (vgl. Göllert/Ringling (1) 967). Auch nach neuem Recht ist die Aktivierung eigener Erfindungen und dergleichen als nicht zulässig zu betrachten. Gleiches gilt für den originären Geschäfts- und Firmenwert. Entgeltlicher Erwerb setzt Erwerb von einem Dritten voraus. Dabei kann es sich um Kauf, Tausch oder Einbringung handeln. Allerdings muß der immaterielle Anlagewert als solcher unmittelbar Objekt des Erwerbsvorgangs gewesen sein. Kommt es zu Erfindungen oder Patenten von Arbeitnehmern, die im eigenen Unternehmen genutzt werden und sollen diese vergütet werden, so werden die Aufwendungen zur Vergütung als Entgelt im Sinne des Gesetzes betrachtet, d. h. sie werden aktiviert. Anderer Ansicht ist Glade (vgl. Glade (4) §248 Rdn. 17). Unterliegen die entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagegegenstände einer laufenden Wertminderung, wie es in der Regel der Fall sein wird, so sind sie planmäßig abzuschreiben (Verweis §253 Abs. 2 Satz 1 und 2). Außerplanmäßige Abschreibungen kommen in Betracht, wenn die Voraussetzungen des §253 Abs. 2 Satz 3 gegeben sind (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 582-589). Das Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegüter gilt nach § 5 Abs. 2 EStG auch für die steuerliche Gewinnermittlung. Dagegen bestand bereits steuerrechtlich eine Aktivierungspflicht für entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegüter. Durch das zukünftige Handelsrecht ist es also zu einer Angleichung der Steuer- und handelsrechtlichen Gewinnermittlung gekommen (vgl. DIHT, 5).

§249 — Rückstellungen (1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, 2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Rückstellungen dürfen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung auch gebildet werden, wenn die Instandhaltung nach Ablauf der Frist nach Satz 2 Nr. 1 innerhalb des Geschäftsjahrs nachgeholt wird. (2) Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. (3) Für andere als die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Zwecke dürfen 93

16

17

18

19

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist. Schrifttum.

Vgl. Vor § 2 3 8 .

Übersicht Rdn.

Rdn. I. Die Neuregelung — Allgemeine Grundsätze 1. Inhalt der Vorschrift — Passivierungspflicht, Ausweis und Bewertung 2. Ausweis von Rückstellungen 3. Fiktive Steuerrückstellungen für Personenunternehmen 4. Passivierungsverbot für alle anderen Rückstellungen 5. Auflösungsverbot für einmal gebildete Rückstellungen 6. Unterschiede zu anderen Bilanzposten 7. Unterschiedliche Grundsätze für Rückstellungsbildungen in der Handels- und Steuerbilanz 8. Nachweisanforderungen 9. Zeitliche Abgrenzung 10. Steuerrechtliche Einzelfragen

1—20

1 6 7 8 9 10

12 14 15 16

1.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten 1.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften 1.3 Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 1.4 Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung . . 1.5 Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden . 2. Rückstellungen für bestimmte Aufwendungen (z.B. Großreparaturen) . 3. Das Verbot, Rückstellungen für andere Zwecke zu bilden

21

38

54

99

113 115 125

II. Die verschiedenen Rückstellungsarten . 21-127 1. Passivierungspflichtige Rückstellungen 21

I. Die Neuregelung — Allgemeine Grundsätze 1

1. Inhalt der Vorschrift — Passivierungspflicht, Ausweis und Bewertung. Zunächst soll der Begriff „Rückstellungen" allgemein beschrieben werden. Rückstellungen werden gebildet, um Aufwendungen und Verluste, die am Bilanzstichtag dem Grunde, aber nicht der Höhe nach bekannt sind und deren Verursachung vor dem Bilanzstichtag liegt, zu erfassen. Sie dienen außerdem der Erfassung von Verbindlichkeiten und Lasten, die am Bilanzstichtag bereits bestehen, sich aber dem Betrage nach nicht genau bestimmen lassen oder deren Bestehen zweifelhaft ist. Sind Schulden genau bestimmbar, so sind sie als Verbindlichkeiten auszuweisen. Nur der ungewisse Teil der Schulden darf unter dem Posten „Rückstellungen" ausgewiesen werden (vgl. Adler/Düring/Scbmaltz §152 Rdn. 107).

2

Rückstellungen sind nur in Höhe eines Betrages zu bilden, mit dem das Unternehmen voraussichtlich in Anspruch genommen werden kann. Die Schwierigkeit der Berechnung darf nicht zur Unterlassung notwendiger Rückstellungen führen.

3

Dem Erfordernis, Rückstellungen zu bilden, kann im Wege von Einzelrückstellungen oder durch Sammelrückstellungen oder einer Kombination von beiden Rechnung getragen werden (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 630 m. w.N.).

4

Aus § 249 Abs. 1 ergibt sich folgender Rückstellungskatalog: (1) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten; 94

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

(2) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften; (3) Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung oder Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden; (4) Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden; (5) Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen. Für diese fünf Rückstellungsarten besteht nach § 249 eine Ansatzpflicht. Dies bedeutet, daß das bisherige aktienrechtliche Passivierungswahlrecht beseitigt wurde, um die steuerrechtliche Anerkennung nicht in Frage zu stellen. Für die im folgenden genannten Rückstellungskategorien besteht lediglich ein Ansatz- 5 Wahlrecht: (1) Für die oben unter Nr. 3 genannten Rückstellungen, wenn sie innerhalb des 4. bis 12. Monats des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden; (2) Rückstellungen für bestimmte Aufwendungen. 2. Ausweis von Rückstellungen. Zum Ausweis von Rückstellungen siehe §266, 6 welcher nur für Kapitalgesellschaften gilt. Inwieweit Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften einzelne Rückstellungen gesondert ausweisen müssen, geht aus dem Gesetz nicht hervor. Somit besteht die Vermutung, daß kein getrennter Ausweis verlangt werden kann. 3. Fiktive Steuerrückstellungen für Personenunternehmen. Auch das Publizitätsge- 7 setz erlaubt den publizitätspflichtigen Unternehmen die Steuern, die die Gesellschafter oder Einzelkaufleute als Steuerschuldner zu entrichten haben, unter den sonstigen Aufwendungen auszuweisen (vgl. § 5 Abs. 5 Satz 2 PublG). Wird von der gesetzlichen Möglichkeit Gebrauch gemacht, so besteht im allgemeinen ein Rückstellungs- oder Abgrenzungsbedarf, denn die in einem Wirtschaftsjahr von dem Unternehmer geleisteten Steuerzahlungen stimmen nur in seltenen Fällen mit dem Jahresaufwand überein. Nachteilig ist jedoch, daß die Jahresabschlüsse von Personenunternehmen durch das Ansatzwahlrecht keine Aussagen darüber enthalten, ob rückständige Verpflichtungen für angefallene Steuern vom Einkommen und Vermögen bestehen. Dadurch kann die Liquiditätslage bei Nichtansatz dieser Verpflichtungen gerade dieser Unternehmen nach dem Bilanzstichtag zwangsläufig belastet werden. 4. Passivierungsverbot für alle anderen Rückstellungen. Für andere Zwecke als die 8 obengenannten dürfen keine Rückstellungen gebildet werden. §249 Abs. 3 Satz 1 übernimmt damit das Verbot des früheren § 152 Abs. 7 Satz 3 AktG 1965. Damit sind Aufwandsrückstellungen, die nicht unter das besondere Bilanzierungswahlrecht des § 249 Abs. 2 fallen, nicht zugelassen. Gleiches gilt für Rückstellungen für ein allgemeines Unternehmensrisiko sowie allgemeine Wagnisrisiken. 5. Auflösungsverbot für einmal gebildete Rückstellungen. Nach §249 Abs. 3 dürfen 9 „Rückstellungen nur dann aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist". Dies bedeutet, daß entsprechend den neueren Erkenntnissen die Rückstellung dem Grunde oder der Höhe nach zu Unrecht gebildet worden ist und somit eine gesamte oder Teilauflösung nach den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung zu erfolgen hat. 95

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

Das Auflösungsverbot „gilt auch für Rückstellungen, die lediglich aufgrund eines Wahlrechts gebildet worden sind" (BT-Drucks. 10/4268: Abschn.B, §249, 99). 10

6. Unterschiede zu anderen Bilanzposten. Gegenüber Verbindlichkeiten unterscheiden sich die Rückstellungen insofern, als bei den Verbindlichkeiten der Verpflichtungsgrund und die Höhe der Schuld feststehen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §152 Rdn. 103). Schulden, für die diese Merkmale gegeben sind, sind als Verbindlichkeiten auszuweisen. Gegenüber den Rücklagen unterscheiden sich Rückstellungen dadurch, daß sie Fremdkapital darstellen, während Rücklagen Teile des Eigenkapitals sind. Der Sonderposten mit Rücklageanteil hingegen enthält beide Elemente, nämlich ein Steuerelement, das Fremdkapitalcharakter hat, und ein Rücklagenelement. 11 Wertberichtigungen unterscheiden sich von Rückstellungen dadurch, daß sie Korrekturposten zu bestimmten Aktivwerten darstellen. Rückstellungen sind hingegen Verbindlichkeiten oder Lasten, die sich auf den Gewinn des Geschäftsjahres unmittelbar auswirken, aber nicht den Wert eines einzelnen Vermögensgegenstandes beeinflussen. 12

7. Unterschiedliche Grundsätze für Rückstellungsbildungen in der Handels- und Steuerbilanz. Rückstellungen gemäß §249 Abs. 1 Satz 3 sind nach ertragsteuerlichen Grundsätzen nicht zugelassen und dürfen die Höhe des zu versteuernden Gewinns nicht mindern. 13 Durch das Haushaltsbegleitgesetz 1983 wurde die Bilanzierung von Rückstellungen in der Steuerbilanz eingeschränkt (vgl. Gesetz vom 20.12.1983, BStBl. I 972, Art. 1). In §5 EStG wurde der Abs. 3 neu eingefügt: „Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- und ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn (1) der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder (2) mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist. Eine nach Satz 1 Nr. 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind." 14

8. Nachweisanforderungen. Für Rückstellungen muß in jedem Fall ein Nachweis erbracht werden, da Rechnungsunterlagen wie bei Verbindlichkeiten meist nicht vorliegen. So können dem Grunde nach bestehende Verbindlichkeiten durch Verträge nachgewiesen werden, z.B. Tantiemen aus Anstellungsverträgen, Beraterverträgen, Pensionszusagen. Andere Nachweise können sein, daß sich Rückstellungen aus bestimmten Sachverhalten ableiten lassen, z. B. Rückstellungen für Steuern, für Urlaub, für rückständige Instandhaltungsaufwendungen. Rückstellungen können durch bestimmte Unterlagen, wie Bescheinigungen der Rechtsberater, aus Prozeßakten, Mängelanzeigen nachgewiesen werden. Durch öffentlich-rechtliche Vorschriften können Rückstellungen für Entsorgungsverpflichtungen, Bergschäden oder Rekultivierungsverpflichtungen gegeben sein. Auch aus Erfahrungswerten der Vergangenheit können sich Anhaltspunkte für die Notwendigkeit von Rückstellungen ergeben, z.B. Rückstellungen für Produkthaftung, Garantierückstellungen.

15

9. Zeitliche Abgrenzung. Die Rückstellungen müssen jährlich am Bilanzstichtag daraufhin überprüft werden, ob ihre Passivierung dem Grunde und der Höhe nach noch gerechtfertigt sind. Die Rückstellung ist dann aufzulösen oder der Höhe nach zu berichti96

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

gen, sobald feststeht, daß sie nicht mehr oder nur noch zum Teil benötigt wird. War hingegen eine Rückstellung ursprünglich angemessen, stellt sich aber später heraus, daß sie zu niedrig bemessen wurde, so ist die zum Bilanzstichtag zu bildende Rückstellung entsprechend nach oben zu korrigieren. 10. Steuerrechtliche Einzelfragen. Falls eine Rückstellung nicht oder mit einem 1 6 unangemessenen Betrag gebildet wurde, obwohl eine Passivierungspflicht bestand, ist die Rückstellung handelsrechtlich beim nächsten Jahresabschluß nachzuholen. Steuerrechtlich besteht jedoch ein Nachholverbot, wenn der Steuerpflichtige die Bildung der Rückstellung absichtlich und nicht nur versehentlich unterlassen hat (vgl. B F H BStBl. III 1953, 247; B F H BStBl. III 1956, 250). Das Nachholverbot gilt allerdings uneingeschränkt, wenn in der Steuerbilanz Pensions- 1 7 rückstellungen nicht gebildet wurden (vgl. B F H BStBl. III 1956, 323 sowie Abschn. 41 Abs. 21 EStR). Führen Änderungen von Veranlagungen zu Mehrsteuern, z. B. aufgrund einer Betriebs- 1 8 prüfung, dann hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, die Mehrsteuern zu Lasten des Wirtschaftsjahres zu verbuchen, in dem der Steuerpflichtige mit der Nachforschung rechnen kann, oder auf Antrag zu Lasten des Wirtschaftsjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Dieses Wahlrecht gilt nicht für hinterzogene Steuern (vgl. Abschn. 22 Abs. 3 EStR mit 1 9 weiteren Details). Werden Rückstellungen, für die eine Passivierungspflicht besteht, so angesetzt, daß dadurch die Verhältnisse des Unternehmens, insbesondere seine Vermögens- und Ertragslage unrichtig wiedergegeben oder verschleiert werden, so ist darin eine Ordnungswidrigkeit und eine strafbare Handlung im Sinne der §§ 331 f zu sehen. Daraus kann sich bei Kapitalgesellschaften die Nichtigkeit des Jahresabschlusses ergeben (vgl. §256 AktG). Für die Bewertung von Rückstellungen und Rentenverpflichtungen siehe § 253 Abs. 1 2 0 Satz 2.

11. Die verschiedenen Rückstellungsarten 1. Passivierungspflichtige Rückstellungen (Abs. 1) 1.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Diese Rückstellungen wurden 21 oben schon näher gekennzeichnet. Sie werden grundsätzlich auch in der Steuerbilanz anerkannt. In § 249 Abs. 1 Satz 1 wird ausdrücklich darauf hingewiesen, daß für Rückstellungen 2 2 für ungewisse Verbindlichkeiten eine Passivierungspflicht besteht. Dagegen wird in § 152 Abs. 7 Satz 1 AktG nur das Wort „dürfen" verwendet, was auf ein Passivierungswahlrecht hindeutet; bisher bestand nach herrschender Meinung jedoch eine Pflicht. Gemäß §242 Abs. 1 ist jeder Kaufmann verpflichtet, in der Jahresbilanz sein Vermögen und seine Schulden auszuweisen. Es gilt der Grundsatz der Vollständigkeit, d.h. es darf kein Vermögensgegenstand und keine Verbindlichkeit fehlen. Dies gilt natürlich auch für alle Rückstellungen, die Verbindlichkeitscharakter haben, so daß auch aktienrechtlich für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten eine Passivierungspflicht für alle Unternehmen besteht. Die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind gekennzeichnet durch ihren 2 3 Schuldcharakter und die Ungewißheit über Bestehen, Entstehen und/oder Höhe der Jung

97

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

Verbindlichkeit. Ist die Verpflichtung rechtlich bereits entstanden, ist das Wesensmerkmal Schuldcharakter eindeutig erfüllt. Aber auch rechtlich noch nicht entstandene Verbindlichkeiten können zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten führen. Hier kommt das von der dynamischen Bilanztheorie entwickelte Verursachungsprinzip zum Tragen. Dieses besagt, daß die erst später entstehende Verbindlichkeit aufwandsmäßig demjenigen Geschäftsjahr belastet werden soll, in dem diese wirtschaftlich verursacht worden ist. Insoweit gilt für den Begriff Verbindlichkeit die wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. Adler/Düring/Schmaltz % 152 Rdn. 1 0 8 - 1 1 6 ) . 24

Falls eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten besteht, so ist dies ein wesentliches Anzeichen für den Schuldcharakter. Dritte sind im allgemeinen Kunden, Lieferanten, Erbringer von Leistungen, Mitarbeiter, auch Behörden und Körperschaften etc. Auch aus gesetzlichen Vorschriften können sich Verpflichtungen ergeben, ohne daß dadurch ein Dritter einen Anspruch bekommt, z. B. Rückstellung für die Prüfung und Erstellung des Jahresabschlusses (vgl. B F H BStBl. II 1980, 297; BdF-Schreiben vom 19.11.1982, StEK EStG § 5 Rückst. Nr. 83 sowie WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 640).

25

Eine Verpflichtung liegt dann vor, wenn sie entweder bereits rechtlich entstanden ist oder wenn sie „bei sorgfältiger Abwägung aller bekannten Umstände nicht verneint werden kann" (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §152 Rdn. 109; WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 637). Sie muß also vor dem Abschlußstichtag wirtschaftlich verursacht worden sein (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §152 Rdn. 110). Weiterhin ist erforderlich, daß die wirtschaftliche Verursachung dem Entstehungszeitpunkt und dem Grunde nach vor dem Bilanzstichtag liegt.

26

Das Verursachungsprinzip besagt, daß der Tatbestand, aufgrund dessen sich eine Verpflichtung ergibt, verwirklicht sein muß. Es müssen jedoch die für die Belastung entscheidenden Umstände bereits vorliegen, z. B. der Abschluß eines Vertrages mit dem Handelsvertreter für eine Provisionsrückstellung.

27

Ein Schuldcharakter kann auch ohne rechtliche Verpflichtung vorliegen, wenn sich das Unternehmen tatsächlich der Leistung nicht entziehen kann. In diesem Fall ist auch nach dem Grundsatz der Vorsicht eine Rückstellung zu bilden, da ein Unternehmen seine Vermögensverhältnisse nicht besser darstellen darf, als sie tatsächlich sind. Beispiele für solche Rückstellungen sind die Weihnachtsgratifikationen, die ohne rechtliche Verpflichtung gezahlt werden. Steuerrechtlich liegt ein Rückstellungsbedarf nur dann vor, wenn zum Bilanzstichtag bereits die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (vgl. B F H BStBl. II 1969, 581). Dabei ist es nach dem B F H in jedem Fall erforderlich, „daß die Verbindlichkeit, die rechtlich erst in Zukunft entsteht, so eng mit dem betrieblichen Geschehen des vergangenen Geschäftsjahres verknüpft ist, daß es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Last anzusehen. Das wird man im allgemeinen nur annehmen können, wenn der Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, im wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht wird."

28

So erkannte der B F H in dem entschiedenen Fall die Rückstellung für den Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89 b vor Beendigung des Vertragsverhältnisses nicht an, da er irrtümlich annahm, daß es ein von der weiteren Tätigkeit des Handelsvertreters erfolgsabhängiger Anspruch sei und angeblich die Abfindung dem Handelsvertreter als Ersatz für die Provisionen dienen soll, die er aufgrund der Beendigung des Vertragsverhältnisses verlieren würde. In Wirklichkeit verdient sich der Handelsvertreter seinen Anspruch in der Zeit seiner aktiven Tätigkeit und erhält diesen nicht nach Beendigung des Vertragsverhältnisses für Nichttätigwerden. Deshalb hat der B G H zu Recht festgestellt, daß eine 98

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

Rückstellung für künftige Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern handelsrechtlich zulässig ist (vgl. BGH BB 1966, 915). Aus diesen Gründen sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für Ausgleichsansprüche für Handelsvertreter zu bilden und eine Steuerabgrenzung vorzunehmen. Handelsrechtlich kommt es entgegen der Ansicht vom BFH lediglich darauf an, ob und inwieweit vor dem Bilanzstichtag ein belastendes Ereignis eingetreten ist, das wahrscheinlich oder mit Sicherheit zu einer tatsächlichen Verpflichtung und Leistung des Unternehmens führen wird. Liegt dieser Tatbestand vor, so ist nach dem Vorsichtsprinzip eine Rückstellung zu bilden. Die Beurteilung, ob eine Rückstellung zu bilden ist, kann jedoch nicht, wie es der BFH praktiziert, von „wesentlichen" oder „unwesentlichen" Merkmalen abhängig gemacht werden. Das zweite Wesensmerkmal, die Ungewißheit, ist dann erfüllt, wenn vernünftige Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß eine Inanspruchnahme der Gesellschafter erfolgen kann. Das heißt nicht, daß jede Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit unter den Tatbestand der Ungewißheit fällt. Eine Verbindlichkeit kann ungewiß sein hinsichtlich — der Höhe einer Verbindlichkeit, — des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit oder — beider Merkmale. (Vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 152 Rdn. 113). Liegt eine Verbindlichkeit vor, deren Bestehen oder Entstehen gewiß ist, deren Höhe lediglich nicht genau feststeht, so ist die Passivierungspflicht unbestritten. Problematisch ist lediglich die Frage der Bewertung und der Ermittlung der Höhe der Rückstellung. Die Frage, ob eine ungewisse Verbindlichkeit am Bilanzstichtag bereits entstanden ist, ist dann zu bejahen, wenn das Vorliegen einer Verbindlichkeit bei sorgfältiger Abwägung aller bekannten Umstände nicht verneint werden kann. Es muß also eine wirtschaftliche Verursachung für eine zukünftige Verpflichtung zum Bilanzstichtag vorliegen. Eine solche Verpflichtung kann sich auch aus einer betrieblichen Übung (vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 16.1.1974, IV 13/71, EFG 1974, 354 hinsichtlich Arbeitnehmer-Tantiemen) oder aufgrund von sittlichen und moralischen Verpflichtungen (vgl. BFH BStBl. III 1962, 113) ergeben. Gesetzlich sind die Verhältnisse zum Bilanzstichtag für die Beurteilung der wirtschaftlichen Verursachung maßgebend. Tatsachen, die bis zur Bilanzaufstellung bekannt werden, sind jedoch zu berücksichtigen. Für die handelsrechtliche Beurteilung ist es unerheblich, ob die zu bildenden Rückstellungen steuerlich anerkannt werden, z. B. Rückstellungen für Handelsvertreter, Ausgleichsansprüche gemäß § 89 b für Handelsvertreter oder Rückstellungen für Schmiergelder. Aus dem großen Katalog der einzelnen Arten von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sollen hier nur die wichtigsten herausgegriffen werden: (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9)

Abfindungsverpflichtungen; Kosten der Abschlußprüfung, Beratungskosten etc.; Ausgleichsverpflichtungen an Handelsvertreter; Berufsgenossenschaftsbeiträge; Boni und Rabatte; Bürgschaftsrisiken; Garantieverpflichtungen; Gewinnbeteiligung von Mitarbeitern; Haftungsrisiken; 99

29

30

31 32

33

34

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

(10) Jahresabschlußkosten; (11) Jubiläumszuwendungen; (12) Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer; (13) Mängelrügen; (14) Patentverletzung; (15) Pensionsrückstellungen; (16) Provisionen, Gratifikationen, Tantiemen; (17) Prozeßrisiken; (18) Rücknahmeverpflichtungen; (19) Sozialverpflichtungen; (20) Sonstige Steuern und Abgaben; (21) Urlaubsverpflichtungen; (22) Verlustübernahme bei Ergebnisabführungsverträgen; (23) Wechselobligo; (24) Weihnachtsgratifikationen. (Vgl. auch WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 637-645). 35

Der B F H hat in seiner Entscheidung vom 1.8.1984 (I R 88/80, BStBl. II 44) die steuerlichen Beurteilungsgrundsätze für die Anerkennung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zusammengefaßt. Auf diese Grundsätze soll hier nur verwiesen und nicht eingegangen werden.

36

Jedoch soll an dieser Stelle darauf hingewiesen werden, daß der B F H nun die strittige Frage geklärt hat, ob Verpflichtungen aus einer Zahlung eines Jubiläumsgeldes, die an die Arbeitnehmer nach Ablauf mehrerer Jahre und unter der Voraussetzung weiterer Betriebszugehörigkeit zu leisten ist, zur Rückstellungspflicht in der Handelsbilanz führen und somit steuerlich anerkannt werden müssen. Der vierte Senat hat entschieden, daß von einer handelsrechtlichen Passivierungspflicht von Verbindlichkeiten aus Jubiläumsgeldversprechen auszugehen ist (vgl. B F H BB 1987, 731). Begründet wird dies mit der anteiligen Betriebstreue, die der Arbeitnehmer bis zum jeweiligen Bilanzstichtag erbracht hat. Aufgrund der Zusage ist der Grund für die Verpflichtung bereits gelegt, ungewiß ist nur, ob der Arbeitnehmer den Jubiläumszeitpunkt im Unternehmen erreicht. Dies ist der typische Sachverhalt einer ungewissen Verbindlichkeit, für die gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 eine Rückstellung zwingend für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1986 beginnen, vorgeschrieben ist. Nach Auffassung des vierten Senats des B F H hätte aber auch für Wirtschaftsjahre vor 1987 nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Rückstellung gebildet werden müssen. Diese Grundsatzentscheidung des B F H ist m. E. begrüßenswert, zumal dadurch auch die überwiegende Literaturmeinung bestätigt wird. Für das Handelsrecht sei noch einmal betont, daß eine Rückstellung bereits gebildet werden muß, wenn der Eintritt einer Verbindlichkeit möglich ist, z. B. wenn ein Unternehmer zweifelsfrei eine gesetzliche Bestimmung oder eine vertragliche Vereinbarung verletzt. Die Höhe der Verpflichtung ist aufgrund der GoB unter Beachtung des Vorsichtsprinzips und des Höchstwertprinzips zu bestimmen. Die Schätzung für den Einzelfall darf nicht willkürlich sein.

37

Steuerrechtlich besteht für Rückstellungen für zugesagte Jubiläumszuwendungen anläßlich eines Jubiläums im Rahmen der Steuerreformfinanzierung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30.12.1988 enden, ein Verbot (vgl. Uhlmann 1 f). Der HFA ist in diesem Zusammenhang auf einer Sitzung vom 24.11.1987 zu dem Ergebnis gekommen, daß bei einer Nichtpassivierung der Rückstellung keine Folgerung 100

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

für den Bestätigungsvermerk zu ziehen ist. In bedeutenden Fällen bleibt eine Berichterstattung gemäß §264 Abs. 2 Satz 2 im Anhang unberührt (vgl. HFA, 405). 1.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Nach 3 8 §249 Abs. 1 Satz 1 besteht ebenfalls für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften eine Passivierungspflicht. Generell wird die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften als Unterfall der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten angesehen. Schwebende Geschäfte liegen vor, wenn gegenseitige Verträge noch von keiner Ver- 3 9 tragsseite erfüllt sind. Sie müssen entweder abgeschlossen sein oder der Abschluß muß mit Sicherheit vorauszusehen oder aller Wahrscheinlichkeit nach zu erwarten sein. Schwebende Geschäfte werden in der Regel nicht bilanziert, solange davon ausgegan- 4 0 gen wird, daß sich Leistung und Gegenleistung entsprechen, da nur Vermögensänderungen Gegenstand der Buchführung sind. Geht man von der Annahme aus, daß der Kaufmann nur Geschäfte abschließt, wenn er sich davon eine Vermögensmehrung verspricht, dann darf man dieses Geschäft noch nicht verbuchen, da die Gewinnerwartungen noch nicht realisiert sind. Drohen jedoch aus solchen Geschäften Verluste, so folgt aus den GoB, daß diese unrealisierten Verluste schon dann zu erfassen sind, wenn ihr Eintritt droht (Imparitätsprinzip). Hieraus ergibt sich nicht nur die Passivierungspflicht für abgeschlossene noch schwe- 41 bende Geschäfte, sondern auch schon bei bindenden Vertragsangeboten (vgl. Hild 117). Schwebende Geschäfte können auch bei allen auf andauernde Nutzungen und Leistungen gerichteten Verträgen (z. B. Dienst-, Miet- und Pachtverträgen) vorliegen. Dies gilt auch für Verträge mit langfristiger Fertigung, und zwar können diese schwebend sein bis zur endgültigen Herstellung des Werkes. Für die Bildung einer Rückstellung für solche Geschäfte ist Voraussetzung, daß ihnen 4 2 ein Verlust droht. Drohen bedeutet, daß Anzeichen dafür gegeben sein müssen, die den Eintritt eines Verlustes im konkreten Fall als ernsthaft bevorstehend erscheinen lassen. Es genügt nicht, daß nur theoretisch die Möglichkeit besteht, daß ein Verlust eintritt. Es wird normalerweise auf Erfahrungen der Vergangenheit zurückgegriffen, d. h. die bloße Möglichkeit des Eintritts eines Verlustes allein genügt nicht. Somit läßt die Vorschrift in der Regel dem Ermessen des Bilanzierenden einen gewissen Schätzungsspielraum, für den jedoch die allgemeinen Grundsätze der Vorsicht und Sorgfalt gelten (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz §152 Rdn. 139-145). Eine Rückstellung für einen drohenden Verlust ist nach steuerlichen Gesichtspunkten 4 3 zu bilden, wenn der Unternehmer diesen erst nach dem Abschluß des Geschäftes erkennt. Eine Bildung einer solchen Rückstellung kommt aber auch bei bewußtem Abschluß nachteiliger Geschäfte in Betracht (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach §5 EStG Rdn. 49 y; Schönnenbeck 142). Für die Bildung von Rückstellungen für schwebende Geschäfte gilt der Grundsatz der 4 4 Einzelbewertung. Das bedeutet, daß jedes Geschäft für sich zu betrachten und einer Bewertung zu unterziehen ist. Unzulässig ist eine Saldierung von Erträgen und Verlusten aus verschiedenen schwebenden Geschäften. Dabei ist die Höhe des drohenden Verlustes gemäß §253 Abs. 1 Satz 2 zu schätzen. Dies bedeutet, daß der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Betrag anzusetzen ist. Bei der Beschaffung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens liegen drohende 4 5 Verluste vor, wenn der Marktpreis der bestellten Vermögensgegenstände am Bilanzstichtag niedriger ist als der Kontraktpreis. In Höhe der Differenz ist also bei diesen Geschäften Jung

101

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

eine Rückstellung für drohende Verluste zu bilden. Für Gegenstände des Anlagevermögens ist dann eine Rückstellung zu bilden, wenn die niedrigeren Beschaffungspreise voraussichtlich von Dauer sind und eventuell eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 2 vorzunehmen wäre. 46

Bei sinkenden Preisen auf dem Absatzmarkt ist eine Rückstellung in Höhe eines Betrages zu bilden, der sich voraussichtlich bis zur Abwicklung des Geschäftes ergeben wird. Es muß u. E. hier nicht auf den Bilanzstichtag abgestellt werden, wenn sich in der Zwischenzeit werterhöhende Faktoren ergeben haben. Es müssen deshalb auch Preisentwicklungen nach dem Bilanzstichtag bis zur Aufstellung der Bilanz berücksichtigt werden. 47 Nach der steuerlichen Rechtsprechung sind drohende Verluste bei Anschaffungsgeschäften zurückzustellen, wenn der Teilwert der angeschafften, aber noch nicht gelieferten Vermögensgegenstände am Bilanzstichtag niedriger ist als der Kaufpreis (vgl. BFH BStBl. III 1956, 379; BFH BStBl. III 1956,133). Die Höhe der Rückstellung wird durch Vergleich des Börsen- und Marktpreises mit dem Einkaufspreis ermittelt. Falls ein Börsen- oder Marktpreis nicht vorliegt, so ist der Durchschnittspreis anzusetzen (vgl. BFH BStBl. III 1956, 248). Auch steuerlich kann die Entwicklung der Preise in den ersten vier bis sechs Wochen nach dem Bilanzstichtag für die Berechnung der Höhe der Rückstellung durchaus berücksichtigt werden (vgl. BFH BStBl. III 1964, 426). 48

Verluste aus schwebenden Anschaffungsgeschäften können auch in einer Wandlung der Mode oder aufgrund einer falschen Beurteilung des Marktes entstehen. Dabei können die Verhältnisse bis zur Bilanzaufstellung berücksichtigt werden (vgl. BFH BStBl. III 1959, 325). 49 Bei Veräußerungsgeschäften, die im Schwebezustand sind, kann eine Rückstellung für drohende Verluste erst angesetzt werden, wenn bei Handelsgeschäften die Anschaffungskosten den vereinbarten Kaufpreis übersteigen. Bei selbst gefertigten Erzeugnissen und Leistungen sind Rückstellungen für drohende Verluste anzusetzen, wenn die Selbstkosten den voraussichtlichen Erlös übersteigen. Dabei wird in der Literatur die Meinung vertreten, daß für die Vergleichsberechnung sowohl von Vollkosten als auch von Teilkosten ausgegangen werden kann. „Das Wahlrecht, nur variable Kosten anzusetzen, erfährt dort eine Einschränkung, wo bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung davon auszugehen ist, daß die vorliegenden Aufträge die Annahme preisgünstiger Aufträge verhindern." (Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 637.) In diesem Falle sind nach Forster Fixkosten nach der Maßgabe des Unterschiedes zwischen dem vereinbarten Preis und dem nunmehr erzielbaren Preiss mit in die Berechnung einzubeziehen (vgl. Forster 1971, 394—395). 50 Künftige Kostensteigerungen sind wie die zukünftige Preisentwicklung bei Anschaffungsgeschäften in die Rückstellungsbildung einzubeziehen. Positive und negative Ergebnisse aus verschiedenen Geschäften können nicht aufgerechnet werden, da auch hier der Grundsatz der Einzelbewertung gilt. Für die steuerliche Rückstellungsbildung besteht kein Streit, ob Vollkosten oder variable Kosten anzusetzen sind. Hier gilt nur der Ansatz von Vollkosten (vgl. OFD Düsseldorf BB 1952, 397; OFD Freiburg Inf. 1957, 395). 51

Rückstellungen für drohende Verluste sind auch dann zu bilden, wenn noch nicht mit der Fertigung der zu liefernden Gegenstände begonnen wurde, z.B. Ersatzteile oder Teile für Automobile.

52

Bei Dauerverträgen kann sich im Laufe des Zeitablaufs ein Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung ergeben, z.B. wenn ein Unternehmen seine Mieträume nur zum Teil noch nutzt oder Mieträume überhaupt nicht mehr nutzt oder nutzen kann, die Miete jedoch über den Vertragszeitraum gezahlt werden muß. Dann ist eine Rückstellung 102

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

aus schwebenden Geschäften vorzunehmen, und zwar in Höhe des Barwertes der Gesamtmiete, der nach der Vertragslaufdauer noch zu zahlen ist, es sei denn, es wurde von den Vermietern in der Zwischenzeit eine niedrigere Abstandszahlung erreicht. Eine Rückstellung für drohende Verluste kann aber auch dann erforderlich sein, wenn bei einer langfristigen Fertigung, z. B. Bau einer chemischen Anlage, zu erkennen ist, daß die voraussichtlichen Erlöse die bisher auch angefallenen Aufwendungen zuzüglich der noch anfallenden Kosten nicht decken. Auch bei Arbeitsverträgen, die typischerweise Dauerverträge sind, können sich 5 3 Ungleichgewichte ergeben. Ein solcher Fall ist bei der Versorgungszusage gegeben, aber auch bei Rückstellungen für zeitanteiliges rückständiges Urlaubsgeld und für Weihnachtsgeld bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr. In beiden Fällen ist das Leistungsverhältnis aus dem Arbeitsvertrag ungleichwichtig geworden. 1.3 Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und 5 4 ähnliche Verpflichtungen. In §249 werden Pensionsrückstellungen nicht explizit aufgeführt. Ihre Ansatzpflicht ergibt sich nunmehr aus dem Rückstellungsgebot für ungewisse Verbindlichkeiten aus § 249 Abs. 1 Satz 1. Hiermit wird dem Begehren der Spitzenverbände der deutschen Industrie sowie dem 5 5 IdW Rechnung getragen (vgl. IdW: S. 131 — 132). Außerdem wird durch den Ausweis der Pensionsrückstellungen die Generalnorm des §264 Abs. 2 besser erfüllt. Damit kommt es zu einer Änderung der aktienrechtlichen Regelung des § 152 Abs. 7 Satz 4 AktG 1965. In § 152 Abs. 7 Satz 4 wurde es 1965 versäumt, die Passivierung der Pensionsverbindlichkeit vorzuschreiben, was hauptsächlich auf die Grundsatzentscheidung des BGH vom 27.2.1961 (BGHZ 34, 324) zurückzuführen war. Die Verpflichtung zur Bildung von Pensionsrückstellungen soll jedoch nicht rückwirkend vorgeschrieben werden, um den Jahresabschluß von Unternehmen nicht zu belasten, die bisher keine Rückstellungen gebildet haben. Sie findet nur Anwendung für künftige Zusagen. In Artikel 28 des Einführungsgesetzes 5 6 zum Handelsgesetzbuch wird daher ein Passivierungswahlrecht für Zusagen, die vor dem 1. Januar 1987 erteilt worden sind, als Ubergangsregelung zugelassen. Diese rechtliche Regelung war lange Zeit umstritten, obwohl Pensionsanwartschaften 5 7 und laufende Pensionen eine Verbindlichkeit gegenüber Dritten begründen und somit in die Gruppe der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehören, für die eine Passivierungspflicht besteht (vgl. Siegel (2) 1033; Schulte 2100—2101). Unter dem Begriff „Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf 5 8 Pensionen" ist eine Pensionsverbindlichkeit zu verstehen, die durch eine rechtsverbindliche Zusage eines Ruhegeldes entsteht. Aus dieser Zusage ist eine Verbindlichkeit abzuleiten, die ungewiß ist, da sowohl der Zeitpunkt unbekannt ist, wann das Unternehmen zu einer Pensionszahlung herangezogen wird, als auch die Zeitspanne nicht sicher ist, für die die Pensionsverbindlichkeiten bestehen. Bei pensionsähnlichen Verpflichtungen (siehe Art. 28 EG-HGB) handelt es sich um 5 9 Verpflichtungen, die wie Pensionszusagen dem Zweck der betrieblichen Altersversorgung dienen, jedoch anders als die unmittelbare Pensionszusage gestaltet sind. Als typisches Beispiel einer pensionsähnlichen Verpflichtung kann der Fall der Unterdeckung einer Unterstützungskasse gesehen werden. Es handelt sich hierbei um Fehlbeträge zwischen dem Vermögen von rechtlich selbständigen Unterstützungskassen und ihren voraussichtlichen Leistungen. Diese Fehlbeträge kommen dadurch zustande, daß nach § 4 d EStG geringere Zuwendungen an die Kasse anerkannt werden als die nach § 6 a EStG zulässigen Rückstellungen. 103

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

60

Bisher gilt lediglich eine Passivierungspflicht für künftige Pensionszusagen (vgl. Art. 28 EG-HGB). Es verbleibt also für Zusagen, die vor dem 1. Januar 1987 erteilt werden bzw. erteilt worden sind (Altzusagen), bei dem bisherigen Passivierungswahlrecht.

61

Aber Kapitalgesellschaften müssen gemäß Art. 28 E G - H G B nicht ausgewiesene Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen jeweils in einem Betrag im Anhang angeben. Hinweise für bestehende Rückstellungsfehlbeträge bei Personenunternehmen gibt es nicht, da diese keinen Anhang aufzustellen brauchen.

62

Bei Anwendung der Rechtsprechung des B F H (vgl. B F H BStBl. II 1969, 291 ff) zum Maßgeblichkeitsgrundsatz führen handelsrechtliche Passivierungsgebote zu steuerrechtlichen Passivierungsgeboten. Hieraus folgt, daß auch im Steuerrecht in Zukunft ein Passivierungszwang für Pensionsrückstellungen gegeben ist. Falls der Argumentation gefolgt wird, daß die Formulierung des § 6 a Abs. 1 EStG „ . . . darf . . . gebildet werden . . . " als . muß . . . gebildet werden . . . " zu interpretieren ist, wäre die oben erwähnte Steuerneutralität des neuen Bilanzrichlinie-Gesetzes nicht gegeben. Dies gilt allerdings nur für Neuzusagen.

63

Für Altzusagen bleibt es hingegen steuerrechtlich ebenso wie handelsrechtlich bei der bisherigen Rechtslage.

64

Für das Unternehmen erlöschen die Verpflichtungen für Pensionszusagen durch den Tod des Berechtigten oder durch Vereinbarung. Ansprüche können sich mindern durch neue Barwertberechnungen aufgrund des zunehmenden Alters nach Eintritt des Versorgungsfalles. Eine Kürzung der Verpflichtungen kann sich unter anderem daraus ergeben, daß rechtswirksam gemachte Vorbehalte in den Pensionsvereinbarungen eintreffen, z. B. daß sich das Unternehmen in einer Notlage befindet, bei der die Zahlung der Pensionen nicht mehr zumutbar ist, um die Rettung des Unternehmens bei Verminderung der Pensionslast zu ermöglichen (vgl. B A G D B 1978, 545; B A G BB 1972, 1409). Die Pensionsverpflichtungen können jedoch auch entfallen, wenn sie auf den Pensionssicherungsverein übergehen (vgl. § 9 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) vom 19.12.1974, BGBl. I 3610). Rückstellungen für Pensionen sind nur für Zusagen zu bilden, die rechtsverbindlich sind. Eine solche Zusage liegt vor, wenn sie durch einzelvertragliche Regelungen oder Betriebsvereinbarungen festgelegt sind oder sogar schon dann, wenn „sie auf betrieblicher Übung oder dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruhen" (§ 1 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) vom 19.12.1974, BGBl. I 3610). Für die Rückstellungen in der Handelsbilanz braucht im Gegensatz zur Steuerbilanz keine schriftliche Zusage erteilt zu werden; es genügen auch mündliche Zusagen. Zurückgestellt werden müssen nicht nur die Beträge aus der Altersversorgung selbst, sondern auch die Verpflichtungen gemäß § 16 Betriebsrentengesetz sowie auch ähnliche Verpflichtungen, z. B. Sterbegeld.

65

Für Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft als auch für den Geschäftsführer einer GmbH, der die Geschäfte einer G m b H & C o K G führt und zugleich Kommanditist ist, gilt in Abweichung vom Steuerrecht, daß Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz zu bilden sind (vgl. H F A [1/1976] 116).

66

Für Pensionsrückstellungen gilt das Stichtagsprinzip, jedoch sind Änderungen der Bemessungsgrundlage, die nach dem Bilanzstichtag wirksam werden, schon zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag bereits feststehen. Zum Beispiel ist eine am 10.12. mit Wirkung zum 1.4. des Folgejahres vereinbarte tarifliche Lohn- und Gehaltserhöhung bereits bei der Rückstellungsberechnung am 31.12. zu berücksichtigen, wenn tarifgebundene Versorgungszusagen bestehen (vgl. Abschn.41 Abs. 18 EStR). Gleiches gilt, wenn 104

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

eine Bindung an Bezugsmerkmale der gesetzlichen Rentenversicherung besteht. Dann sind die ab 1.1. des Folgejahres geltenden Beitragsbemessungsgrenzen bereits bei der Berechnung der Pensionsrückstellung zum 31.12. zu berücksichtigen, falls die neuen Bezugsgrößen zu diesem Zeitpunkt bereits im Bundesgesetzblatt verkündet sind. Der für die Pensionsrückstellungsverpflichtung maßgebende Personenstand wird in der Regel zum Stichtag zu ermitteln sein, jedoch kann dieser auch einen Tag (Inventurstichtag) innerhalb von drei Monaten vor oder zwei Monaten nach dem Bilanzstichtag aufgenommen werden, wenn sichergestellt ist, daß die Pensionsverpflichtungen für den Bilanzstichtag ordnungsgemäß bewertet werden können. „(1) Die für den Inventurstichtag festgelegten Pensionsverpflichtungen sind bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen für den Bilanzstichtag mit ihrem Wert vom Bilanzstichtag anzusetzen. (2) Aus Vereinfachungsgründen können bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen für den Bilanzstichtag die folgenden Veränderungen der Pensionsverpflichtungen, die in der Zeit vom Inventurstichtag bis zum Bilanzstichtag eintreten, unberücksichtigt bleiben: a) Veränderungen, die auf biologischen Urachen, z. B. Tod, Invalidisierung, beruhen; b) Veränderungen durch normale Zu- oder Abgänge von pensionsberechtigten Personen oder durch Ubergang in eine andere Gehalts- oder Pensionsgruppe, z.B. Beförderung. Außergewöhnliche Veränderungen, z.B. Stillegung oder Eröffnung eines Teilbetriebs, bei Massenentlassungen oder bei einer wesentlichen Erweiterung des Kreises der pensionsberechtigten Personen, sind bei der Rückstellungsberechnung für den Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Allgemeine Leistungsänderungen für eine Gruppe von Verpflichtungen, die nicht unter die Buchstaben a oder b fallen, sind bei der Rückstellungsberechnung für den Bilanzstichtag mindestens näherungsweise zu berücksichtigen; für den folgenden Bilanzstichtag ist der sich dann ergebende tatsächliche Wert anzusetzen. (3) Soweit Veränderungen der Pensionsverpflichtungen nach Nummer 2 bei der Berechnung der Rückstellungen für den Bilanzstichtag unberücksichtigt bleiben, ist bei der künftigen Rückstellungsbildung das Nachholverbot für unterlassene Rückstellungen nicht anzuwenden. (4) Werden werterhöhende Umstände, die nach Nummer 2 bei der Berechnung der Rückstellungen für den Bilanzstichtag unberücksichtigt bleiben können, dennoch in die Rückstellungsberechnung einbezogen, so sind bei der Rückstellungsberechnung auch wertmindernde Umstände, die nach Nummer 2 außer Betracht bleiben können, zu berücksichtigen. (5) Die Nummern 2 und 4 gelten nicht, wenn bei einem Steuerpflichtigen am Inventurstichtag nicht mehr als 20 Pensionsberechtigte vorhanden sind. Sie gelten ferner nicht für Vorstandsmitglieder und Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften" (Abschn. 41 Abs. 19 EStR). Da die Versorgungszusagen für alle Unternehmen eine große wirtschaftliche Belastung 6 7 darstellen, ist es wichtig, daß die Rückstellungen hierfür mit steuerrechtlicher Wirkung gebildet werden, damit die Gesamtbelastung gemindert wird. Es sei in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß die steuerlichen Vorschriften des § 6 a und die dazu bestehenden Auslegungsgrundsätze in §41 EStR unbedingt eingehalten werden, auf die aber in diesem Zusammenhang nicht eingegangen werden soll. Auch haben die steuerrechtlichen Sonderregelungen in § 6 a und in den Ausführungsvorschriften nach Einführung des handelsrechtlichen Passivierungswahlrechtes keine große Berechtigung. Dies bedeutet, daß auch Rückstellungen nach Handelsrecht gebildet werden, wenn dies vom Steuerrecht 105

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

eingeschränkt ist oder versagt wird, wenn z. B. eine Versorgungszusage nicht schriftlich erteilt wurde. 68

D a das Verbot der willkürlichen Rückstellungsauflösung für Rückstellungen mit und ohne Passivierungspflicht gilt, darf eine Rückstellung für eine unmittelbare oder mittelbare Versorgungszusage sowie für eine ähnliche Verpflichtung nur dann aufgelöst werden, bzw. muß sogar aufgelöst werden, wenn der Grund für ihre Bildung entfallen ist (vgl. §249 Abs. 3 Satz 2).

69

Aufzulösende Teilbeträge können jedoch zum Ausgleich eines Fehlbetrages verwendet werden. Falls in der Handelsbilanz Auflösungen vorgenommen werden, die den Grundsätzen des Auflösungsverbots widersprechen, so ist in einem solchen Fall auch die Steuerbilanz unkorrekt und ist zu korrigieren. Nach Steuerrecht ist gemäß Abschn. 41 Abs. 23 Satz 6 EStR die Rückstellung in Höhe des Betrags anzusetzen, der nicht hätte aufgelöst werden dürfen, jedoch mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung. Aber hier ist auch das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zu beachten. Es sei in diesem Zusammenhang auf die Vorschriften der Einkommensteuerrichtlinien hingewiesen, die sich mit der Auflösung von Pensionsrückstellungen befassen, nämlich Abschn. 41 Abs. 20 EStR für Personen, bei denen mit einer Inanspruchnahme nicht zu rechnen ist, und Abschn. 41 Abs. 24 Satz 4 f EStR im Falle der Minderung der Arbeitnehmerrente in der Hinterbliebenenversorgung.

70

Für den Wertansatz der Pensionsrückstellungen gilt folgendes: Laufend gewährte Pensionen sind mit dem Barwert anzusetzen. Das bedeutet, daß jede Pensionszahlung, welche nach der wahrscheinlichen Lebensdauer des Pensionsberechtigten in der Zukunft geleistet werden muß, auf den Bilanzstichtag abzuzinsen ist. Für Pensionsanwartschaften können drei Werte in Betracht kommen: — Barwert; dieser ist gleich der Gesamtsumme der auf den Bilanzstichtag abgezinsten zukünftigen Pensionsleistungen; — Gegenwartswert; dies ist der Wert, der sich ergibt, wenn die Rückstellung gleichmäßig über die Zeit von der Entstehung der Pensionsverpflichtung bis zu dem vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalles gebildet wird; — Teilwert; dies ist der Betrag, der vom Beginn des Arbeitsverhältnisses an gleichmäßig über die Zeit bis zu dem vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls gebildet werden muß. In diesem Falle ist also vom Zeitpunkt der Zusage für die Zeit seit Beginn des Arbeitsverhältnisses eine Einmalrückstellung vorzunehmen.

71

Der Barwert ist der höchste, der Gegenwartswert der niedrigste und der Teilwert ein zwischen beiden liegender Wertansatz. Diese Werte nähern sich bei dem Eintritt des Versorgungsfalls immer mehr an. Sie erreichen beim Eintritt des Versorgungsfalls, wie er geplant worden ist, den Barwert der laufenden Rente. Danach kann nur der Gegenwartswert angesetzt werden. Abweichungen von dem Gegenwartswert, der wohl in der überwiegenden Anzahl der Unternehmen angesetzt wird, sind im Anhang anzugeben.

72

Bei den Verbindlichkeiten aus betrieblicher Altersversorgung handelt es sich um ungewisse Verbindlichkeiten im Sinne von §249 Abs. 1 Satz 1, denn in solchen Fällen ist es weder gewiß, ob überhaupt ein Versorgungsfall eintritt noch weiß man, wann er eintritt, wie lange Versorgungszahlungen geleistet werden müssen und in welcher Höhe sie endgültig anfallen werden. Der Rückstellungsbetrag läßt sich bei einer Vielzahl von Versorgungsverpflichtungen aus der Altersversorgung mit Hilfe versicherungsmathematischer Berechnungen gut abschätzen; jedoch liegt bei der Berechnung der Versorgungsver106

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

pflichtung für eine einzelne Person eine größere Ungewißheit vor; denn Aussagen zur Wahrscheinlichkeit lassen sich nur machen, wenn hinreichend viele, den gleichen Risiken unterliegende Verpflichtungsfälle bestehen und man Häufigkeit und Dauer der zu leistenden Zahlungen messen kann. Rückstellungen für unmittelbare Versorgungszusagen können steuerlich nur gebildet 7 3 werden, wenn sie (1) mit einem Rechtsanspruch ausgestattet sind, (2) schriftlich erteilt wurden (vgl. § 6 a Abs. 1 EStG und § 104 Abs. 1 BewG). Handelsrechtlich ist es nicht erheblich, ob die unmittelbare Versorgungszusage schriftlieh erteilt wurde, auf einem mündlichen Versprechen beruht oder nur auf einer betrieblichen Übung. In allen diesen Fällen ist das Unternehmen verpflichtet. Für Neuzusagen liegt eine Verbindlichkeit gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 vor. Für Altzusagen gilt hingegen das Passivierungswahlrecht nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EG-HGB. Nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes besteht das Passivierungswahlrecht auch bei Altzusagen ohne Rechtsanspruch. Eine Neuzusage liegt auch dann vor, wenn ab 1987 die betriebliche Altersversorgung von einer mittelbaren Versorgungszusage (Unterstützungskasse) in eine unmittelbare überführt wird. Auch diese Neuzusagen lösen die Passivierungspflicht aus (vgl. Höferl Lemitz 427-428). Das Passivierungsgebot gilt allerdings für eine unmittelbare Versorgungszusage, die dem Berechtigten erstmalig ab dem 1. Januar 1987 erteilt wird (vgl. §249 Abs. 1 Satz 1) sowie aus dem Fehlen von Sondervorschriften, die Befreiungen wie für Altzusagen aussprechen. Dies bedeutet, daß alle Versorgungszusagen, die nach dem 1. Januar 1987 erteilt werden, zu passivieren sind. Auch hier gilt als Mindestwert der Versorgungsverpflichtung der Teilwert im Sinne des § 6 a EStG. Das Passivierungsgebot für Neuzusagen muß so aufgefaßt werden, daß bestimmte Möglichkeiten zur Verteilung des Versorgungsaufwandes weiterhin zulässig sind. Solche Möglichkeiten ergeben sich nach § 6 a Abs. 4 EStG, beispielsweise bei der Einführung einer betrieblichen Altersversorgung oder bei deren Erhöhung aus außergewöhnlichen Gründen. In beiden Fällen kann der Versorgungsaufwand gedrittelt werden. Diese Auffassung ergibt sich daraus, daß bisher diese Verteilungsmöglichkeiten schon zu Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung geworden sind. Deshalb bedurfte es keiner weiteren gesetzlichen Regelung. Sie bewirken eine Glättung des Versorgungsaufwandes, der auf die vergangene Dienstzeit entfällt (sogenannter „past Service").

74

75 76

77

78

Das Ausmaß der Unterdeckung kann gemessen werden aus der Differenz zwischen den 7 9 Soll-Deckungsmitteln und den geringeren vorhandenen Deckungsmitteln. Das Passivierungsgebot des §249 Abs. 1 Satz 1 erstreckt sich auf alle Arten der 8 0 betrieblichen Altersversorgung. Das bedeutet, es erstreckt sich auf die unmittelbare Versorgungszusage — hier werden von den verpflichteten Unternehmen die Versorgungszahlungen direkt an den Begünstigten geleistet — und ebenso auf die mittelbaren Versorgungszusagen, bei denen das Unternehmen eine Unterstützungskasse, Pensionskasse oder einen anderen Versicherer einschaltet, denen Mittel zur Gewährung der Altersversorgung zur Verfügung gestellt werden und die nun ihrerseits die versprochenen Leistungen an die Begünstigten erbringen müssen. Aus dem Arbeitsrecht ergibt sich, daß die mittelbaren Versorgungszusagen auch durch 81 §249 Abs. 1 Satz 1 erfaßt werden. Das Unternehmen muß nach ständiger Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes bei mittelbaren Versorgungszusagen für die versprochenen Jung

107

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

Versorgungsleistungen einstehen, wenn sie die obengenannten Kassen oder der Versicherer nicht erbringen können (vgl. B A G 1973, AP Nr. 6 zu §242 B G B Ruhegehalt-Unterstützungskassen, unter II 2 a und 3 der Gründe, BB 1973, 1308; B A G 1977, AP Nr. 8 zu §242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen, unter B I 2 b der Gründe, BB 1978, 762; B A G 1979, unter II 2 b der Gründe, BB 1979, 1605; B A G 1983, unter A II 3 der Gründe, BB 1983, 1539; B A G 1984, unter IV I der Gründe, BB 1984, 2067). So muß bei Vermögenslosigkeit einer Unterstützungskasse das Unternehmen einstehen, welches die Durchführung der Altersversorgung mittels dieser Kasse zugesagt hat (Vgl. BAG-Urteil vom 5.7.1979). 82

Das allgemeine Passivierungsgebot nach § 249 Abs. 1 Satz 1 wird durch Art. 28 Abs. 1 Satz 2 E G - H G B aufgelockert. Diese Vorschrift lautet: „Für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension . . . braucht eine Rückstellung in keinem Fall gebildet zu werden."

83

Unter den mittelbaren Verpflichtungen sind auch die Einstandspflichten eines Unternehmens für unterdeckte Unterstützungskassen einzuordnen. Es bleibt also bei dem Passivierungswahlrecht für Verbindlichkeiten des Unternehmens aus unterdeckten Zusagen auf Unterstützungsleistungen, weil sonst die Unternehmen Rückstellungen aus versteuerten Gewinnen hätten bilden müssen. Diese Lösung überzeugt nicht, da die Unternehmen bei Zusagen auf Unterstützungskassenleistungen voll für eine Unterdeckung der Versorgungsverpflichtung einstehen. Eine an und für sich notwendige Rückstellung wird aber wahrscheinlich nicht gebildet werden, da dieses nicht mit steuerlicher Wirkung geschehen kann. Es besteht hier im Gesetz auch ein Widerspruch, da bei unmittelbaren Neuzusagen die Passivierungspflicht eingeführt und bei Zusagen auf Unterstützungskassenleistungen nicht entsprechend verfahren wird. Diese rechtliche Unschlüssigkeit wurde aufgrund fiskalpolitischer Belange in Kauf genommen. Der Gesetzgeber verzichtet also auch zukünftig auf ein Passivierungsgebot bei ungedeckten Zusagen auf Unterstützungskassenleistungen. Dies geht aus dem Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages hervor, der beschloß, daß bei mittelbaren Pensionszusagen das Passivierungswahlrecht unbegrenzt weitergelten soll (vgl. BT-Drucks. 10/4268: S. 99, in der Anm. zu §249).

84

Ertragsteuerlich wird ein derartiger Passivposten nicht anerkannt, denn er beruht auf einem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht. Somit sind ausschließlich die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse im Rahmen der Vorschriften des § 4 d EStG abzugsfähige Betriebsausgaben, zusätzliche Zuführungen zum Aufbau der handelsrechtlich zulässigen Rückstellung aus der Einstandspflicht jedoch nicht.

85

Auch wenn ein handelsbilanzielles Passivierungswahlrecht besteht, so muß doch beachtet werden, daß Trägerunternehmen, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, „die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen . . . " im Anhang angeben müssen (Art. 28 Abs. 2 EG-HGB). Die hier anzugebende Unterdeckung ist ein Differenzbetrag, der sich aus dem Wert der Versorgungsverpflichtung abzüglich des Wertes des Kassenvermögens und abzüglich einer möglicherweise in der Handelsbilanz gebildeten Rückstellung errechnet. Hiermit wird deutlich, daß die im Anhang anzugebende Unterdeckung in hohem Maße von der Bewertung des Kassenvermögens abhängig und somit die „richtige Bewertung" für die Praxis von materieller Bedeutung ist.

86

Das Vermögen der Unterstützungskassen ist nicht wie ertragsteuerrechtlich zur Begrenzung der Zuwendungen (§ 4 d EStG) nach bewertungsrechtlichen Maßstäben, sondern nach handelsrechtlichen zu ermitteln. Dies ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes, jedoch ist nicht stichhaltig zu begründen, warum für die Bewertung des Kassenvermögens andere Kriterien als für die Bewertung der Vermögensgegenstände und 108

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

Schulden des Trägerunternehmens angewendet werden sollen (vgl. Höfer 1145; WPHandbuch 1985/86, Bd. 2, 240). Der Grundsatz der Rückstellungsbildung gem. §249 wird — wie bereits erwähnt — 87 durch Artikel 28 EG-HGB durchbrochen. Kapitalgesellschaften müssen jedoch bei Ausübung des Wahlrechts der Nichtbildung einer Pensionsrückstellung die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen im Anhang in einem Betrag angeben (Art. 28 Abs. 2 EGHGB). Voraussetzung für den Ausweis im Anhang gemäß Art. 28 EG-HGB ist aber, daß sämtliche Voraussetzungen für die Bildung der Pensionsrückstellungen in der Bilanz vorliegen müssen (Substitutionsfunktion). Was die sogenannten Direktversicherungsgestaltungen anbelangt, so liegt der Direkt- 88 Versicherungszusage regelmäßig ein arbeitsrechtliches Versorgungsversprechen zugrunde, das sich grundsätzlich nicht von einer unmittelbaren Versorgungsvereinbarung unterscheidet. Direktversicherungen, die den mittelbaren Verpflichtungen zugerechnet werden kön- 89 nen, sind in ihrer Grundstruktur durch drei Rechtsverhältnisse gekennzeichnet: (1) das arbeitsrechtliche Verhältnis, (2) das versicherungsvertragliche Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Direktversicherer, (3) das Leistungsverhältnis zwischen den Lebensversicherungsunternehmen und dem begünstigten Mitarbeiter. Die Leistung beruht auf einer Verbindlichkeit des Direktversicherers und nicht auf der 90 des rechnungsiegenden Unternehmens, so daß aus dem Leistungsverhältnis keine rückstellungsfähige Verbindlichkeit resultiert. Da das Wahlrecht gemäß Art. 28 EG-HGB nur für laufende Pensionen und Anwart- 91 Schäften auf Pensionsleistungen besteht und im versicherungsrechtlichen Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Direktversicherer eine derartige Verpflichtung grundsätzlich nicht besteht, ist die Anwendung des Art. 28 EG-HGB auf das arbeitsrechtliche Verhältnis beschränkt. Auch in Direktversicherungsgestaltungen ist der Arbeitgeber verpflichtet, die dem 9 2 Arbeitnehmer versprochenen Leistungen zu veranlassen, so daß für diese Verbindlichkeit eine Pensionsrückstellung zu bilden ist, wenn die Inanspruchnahme des Unternehmens wahrscheinlich ist. Solange man jedoch vom Fortbestand des Versicherungsvertrages und der Unternehmensführung ausgehen kann, ist keine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme gegeben. Folglich fehlt es bereits dem Grunde nach an der Rückstellungsfähigkeit, so daß die Anwendung von Art. 28 EG-HGB ausscheidet (vgl. Cisch 300 ff). Bei ähnlichen Verpflichtungen gilt das gleiche wie für mittelbare Versorgungszusagen 93 (vgl. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EG-HGB). Aus fiskalpolitischen Gründen wurde hier auch ein Passivierungswahlrecht vorgesehen, weil dieses in der Regel ein steuerliches Passivierungsverbot bewirkt. Der Begriff der „Ahnlichen Verpflichtungen" wird im Gesetz nicht näher definiert. Es 94 kann sich hier jedoch wohl nur um Leistungen des Unternehmens handeln, die an das Leben des begünstigten Arbeitnehmers gebunden sind. Es muß also eine Arbeitgeberleistung vorliegen, welche Pensionszahlungen ähnelt, die im Zusammenhang mit dem Eintritt eines Versorgungsfalles erbracht werden. Ein Beispiel dafür sind sogenannte Ubergangsgelder, die beim Eintritt der Pensionierung oder bei Tod sicherstellen, daß das Gehalt noch einige Monate weitergewährt wird und erst dann die eigentliche Versorgungszahlung eintritt, oder auch Vorruhestandsleistungen. Verpflichtungen aus Ubergangsgeldern und 109

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

Vorruhestandsleistungen können in der Steuerbilanz passiviert werden (vgl. Rückstellungen für die Verpflichtung zur Zahlung von Vorruhestandsleistungen, B d F IV B I — S 2176 - 104/84 vom 16.10.1984, BStBl. I 518 und B B 1984, 1986; bezüglich Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gleichlautend. Erlaß der obersten Finanzbehörden der Länder — S 3232/3235 — vom 22.1.1985, B B 1985, 322; zur Passivierung von Übergangsgeldern Schreiben des Finanzministers Baden-Württemberg — S 2176, A — 19/81 vom 30.6.1982, BetrAV 1983, 45; vgl. auch Höfer/Abt Fn. 39). 95

Jubiläumsgeldzusagen gehören nicht zu den „Ähnlichen Verpflichtungen", da sie in keinem Zusammenhang mti dem Eintritt eines Versorgungsfalls stehen. Deshalb sind sie nach § 249 Abs. 1 Satz 1 voll zurückzustellen.

96

Das Passivierungswahlrecht unterliegt nicht dem Grundsatz der Stetigkeit. Denn dieser Grundsatz wird nur im 3. Titel bei den Bewertungsvorschriften (§§252—256) und nicht etwa schon im 2. Titel bei den Ansatzvorschriften (§§246—251) gefordert. Ü b t allerdings eine Kapitalgesellschaft ihre Ansatzwahlrechte von Jahr zu Jahr unterschiedlich aus, z. B. bilanziert sie in einem Jahr alle neu entstandenen Versorgungsverpflichtungen und läßt in einem anderen Jahr die neuen Versorgungsverbindlichkeiten unbilanziert, so ist hierüber gemäß §284 Abs. 2 N r . 3 zu berichten.

97

Bei der Ermittlung der im Anhang anzugebenden Unterdeckung oder des Fehlbetrages ist jedoch der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu beachten. Im anderen Fall würde der Informationsgehalt des Anhanges bezüglich der Pensionsverbindlichkeiten und ähnlichen Verpflichtungen ausgehöhlt werden.

98

Gemäß Art. 24 Abs. 5 Satz 1 E G - H G B kann der Grundsatz der Stetigkeit bei der erstmaligen Anwendung der Vorschriften des BiRiLiG durchbrochen werden. Weiter bestimmt er, daß für Kapitalgesellschaften die Berichtspflichten über Abweichungen von bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nicht anzuwenden sind. Auch sieht Art. 24 Abs. 5 Satz 2 E G - H G B vor, daß die Vorjahreszahlen bei der erstmaligen Anwendung der neuen Rechnungslegungsvorschriften nicht angegeben werden müssen. Jedoch gilt die allgemeine Vorschrift, daß die auf die Posten der Bilanz und der GuV angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden müssen (vgl. § 284 Abs. 2 N r . 1).

99

100

1.4 Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instand-

haltung oder Abraumbeseitigung. Nach §249 Abs. 1 Satz 2 N r . 1 besteht eine Passivierungspflicht für Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, wenn diese im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden. Werden die Aufwendungen für Instandhaltungen erst zwischen dem 4. und 12. Monat des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt, so ergibt sich aus §249 Abs. 1 Satz 3 nur noch ein Passivierungswahlrecht. Bei Rückstellungen für Abraumbeseitigung besteht eine Passivierungspflicht, wenn sie im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. Die bisherige Regelung in § 152 Abs. 7 Satz 2 N r . 1 A k t G 1965 sah vor, daß nur ein Passivierungswahlrecht besteht, wenn die Aufwendungen im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. Die besondere Ausweispflicht dieser Rückstellung, wie sie in § 152 Abs. 7 Satz 2 A k t G 1965 vorgeschrieben ist, ist nach dem jetzt geltenden Recht weggefallen (vgl. Anders 1 2 7 0 - 1 2 7 1 ; Ohlenschlager 2 4 5 - 2 4 8 ) . Die zukünftige Regelung ist in der Literatur nicht unbestritten. Dies ergibt sich schon aus der Entstehungsgeschichte des § 152 Abs. 7 Satz 2 A k t G 1965. Ursprünglich wollte man in das A k t G von 1965 keine Aufwandsrückstellungen für Instandhaltungen mehr aufnehmen, da bei diesen keine rechtliche Verpflichtung gegenüber Dritten vorliegt, was bedeutet, daß ein wesentliches Merkmal einer echten Rückstellung fehlt. 110

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

Die Aufnahme der Aufwandsrückstellung für Instandhaltungen in das AktG geschah 101 dann doch, um eine Grundlage für die steuerliche Anerkennung von Aufwandsrückstellungen zu haben. Steuerlich wurden aber Aufwandsrückstellungen für Instandhaltungen nur anerkannt, wenn sie innerhalb von drei Monaten nachgeholt wurden. Dies ist auch die Begründung, warum in § 249 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 eine Pflicht zur Rückstellungsbildung manifestiert wurde (vgl. B F H BStBl. III 1955, 177). Zwischenzeitlich ist aber der B F H davon abgerückt, weiterhin Aufwandsrückstellun- 1 0 2 gen für Instandhaltungen zuzulassen (BFH BStBl. II 1983, 277 sowie Abschn. 31 a Abs. 6 EStR), weil es eben keine echten Rückstellungen sind. Somit wird durch die zukünftige Passivierungspflicht für Aufwandsrückstellungen abzuwarten sein, wie sich der B F H verhält. Eventuell ist dieses Urteil durch die im H G B nunmehr manifestierte Passivierungspflicht als überholt anzusehen. U. E. wird durch die in § 249 Abs. 1 Satz 2 geschaffene Neuregelung hinsichtlich der im 1 0 3 Geschäftsjahr unterlassenen Aufwendung für Instandhaltung nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch steuerlich künftig eine Rückstellung gebildet werden müssen (steuerliches Passivierungsgebot). Damit zukünftig eine Rückstellung gebildet werden muß, müssen drei Voraussetzun- 1 0 4 gen erfüllt sein: (1) Es muß ein unterlassener Aufwand vorliegen; (2) der Aufwand muß im letzten Geschäftsjahr unterlassen worden sein; (3) die Arbeiten müssen in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden (dies gilt nicht für Abraumbeseitigung, da dort die Frist 12 Monate beträgt). Alle Voraussetzungen müssen zusammen vorliegen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §152 Rdn. 146; WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 635). Um die Voraussetzung Nr. 1 zu erfüllen, muß bei betriebswirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Notwendigkeit vorgelegen haben, eine Instandhaltung durchzuführen oder einen Abraum zu beseitigen. Für die bilanzielle Beurteilung sind ohne Bedeutung die Gründe, aus denen die Instandhaltung unterlassen worden ist, z.B. noch nicht erteilte Genehmigung, notwendige Untersuchungen und Prüfungen technischer Art müssen noch vorgenommen werden. VoraussetzungNr. 2 stellt zwingend fest, wann der Aufwand unterlassenworden seinmuß, nämlich genau im letzten Geschäftsjahr. Eine Rückstellung kann deshalb nicht gebildet werden für in früheren Jahren unterlassene Instandhaltungen. Falls im Vorjahr eine Rückstellung gebildet und dieseganzoderteilweisenichtin Anspruchgenommen wurde, so istsieaufzulösen. Dies gilt auch dann, wenn die Kosten später noch anfallen sollten. Voraussetzung Nr. 3 entscheidet für die Instandhaltungsrückstellung darüber, ob es sich um ein Passivierungswahlrecht oder um eine Pflicht handelt. Eine Passivierungspflicht ist dann gegeben, wenn die unterlassenen Instandhaltungen in den ersten drei Monaten des neuen Geschäftsjahres nachgeholt werden. Werden Instandhaltungen innerhalb des vierten bis zwölften Monats des Geschäftsjahres durchgeführt, so besteht ein Passivierungswahlrecht. Bei der Dreimonatsfrist kommt es darauf an, daß die geleisteten Arbeiten innerhalb der drei Monate abgeschlossen sein müssen. Es kommt also nicht auf die Berechnung an. Es gilt auch hier der Grundsatz der Einzelbewertung, und darauf muß auch die einzelne Instandhaltungsmaßnahme bei der Einhaltung der Fristen abgestellt werden. Steuerlich wird diese Rückstellung nur für umfangreiche unaufschiebbare Erhaltungs- 1 0 5 arbeiten anerkannt. Es muß also feststehen, daß am Bilanzstichtag mit dem baldigen Beginn der Arbeiten gerechnet werden kann oder sich die Arbeiten nur kurzfristig Jung

111

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

verzögern (vgl. BFH BStBl. III 1955, 172). Die obige Voraussetzung Nr. 3 ist steuerrechtlich nur erfüllt, „wenn die unterlassenen Instandhaltungsarbeiten bis zum Ablauf der Frist abgeschlossen sind" (vgl. Abschn. 31 a Abs. 6 EStG). Beim Nachweis müssen rückständige Instandhaltungen aufgezeichnet werden, und zwar die einzelnen Vermögensgegenstände, die reparaturbedürftig sind und der Umfang der Reparaturbedürftigkeit. 106

Um Mineralien ausbeuten zu können, ist im allgemeinen die nicht nutzbare Erdkrume (Abraum) freizulegen. Diese Beseitigung des Abraums ist eine Voraussetzung für die wirtschaftliche Nutzung des Mineralvorkommens. Es handelt sich hier um eine öffentlichrechtliche Verpflichtung, da heute die Regierungspräsidenten Ausbeutegenehmigungen mit ganz bestimmten Auflagen vorsehen, die der Unternehmer beachten muß. Daneben gibt es auch Abraumrückstände aus innerbetrieblichen Gegebenheiten. Dafür werden die gewonnenen nutzbaren Mineralmengen der anteiligen durchschnittlichen Abraummenge gegenübergestellt. Untersuchungen, die vor der Ausbeute vorgenommen werden, legen das Verhältnis von nutzbaren Mineralvorkommen und voraussichtlichem Abraum im voraus fest. U m anfänglich keine hohen Gewinne auszuweisen, erscheint es deshalb sinnvoll, in Höhe der Differenz zur anteiligen Durchschnittsmenge eine Rückstellung zu bilden (vgl. Forster 1965, 594; Adler/Düring/Schmaltz § 152 Rdn. 151).

107

Mit der Neuregelung wurde das bisherige aktienrechtliche Bilanzierungswahlrecht abgeschafft und eine Passivierungspflicht für Rückstellungen für Abraumbeseitigung vorgeschrieben, soweit die Abraumbeseitigung innerhalb des folgenden Geschäftsjahres erfolgt (vgl. § 249 Abs. 1 Satz 2). Steuerlich wurde bisher eine Rückstellung zugelassen für Beträge, die auf das Jahresergebnis einen wesentlichen Einfluß haben (vgl. BFH BStBl. III 1951, 211; BFH HFR 1962, 1961, 159). Auch galt bisher, daß die rückständigen Aufwendungen im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden mußten. Wegen der Voraussetzungen im einzelnen verweisen wir auf die Bemerkungen zu Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen.

108

Für Abraumrückstand, der aufgrund vertraglicher, behördlicher oder gesetzlicher Auflagen besteht, darf die im Gesetz gegebene Frist nicht gelten, da es sich hier ja um eine ungewisse Verbindlichkeit handelt. Der Jahresabschluß wäre unrichtig, wenn eine Rückstellung unter dem Gesichtspunkt gebildet würde, daß der Aufwand erst im letzten Geschäftsjahr unterlassen worden sei. So darf eine im Vorjahr gebildete, aber noch nicht verbrauchte Rückstellung nicht aufgelöst werden, wenn die obigen Verpflichtungen noch weiter bestehen. Eventuell wäre dies ein Verstoß gegen das Auflösungsverbot des §249 Abs. 3 Satz 2.

109

Die gesetzlichen Voraussetzungen liegen lediglich vor, wenn ein Abraumrückstand vorliegt, der durch das Abraumverhalten des Unternehmens begründet wird. Bei einer Rückstellungsbildung für Abraumrückstände, die lediglich zur Ergebnisabgrenzung gebildet wurde, handelt es sich nicht um eine Aufwandsrückstellung gemäß § 2 4 9 Abs. 1 Satz 2. Es könnte sich jedoch um eine Rückstellung gemäß § 249 Abs. 2 handeln. 110 Eine Rückstellungsbildung kommt ebenfalls nicht in Betracht, wenn die Nachholung innerhalb des folgenden Geschäftsjahres bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung als ausgeschlossen erscheint.

111

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 3 dürfen Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung auch gebildet werden, wenn die Instandhaltung nach Ablauf der Frist nach Satz 2 Nr. 1 innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt wird. Das gültige Recht sieht also für diesen Fall ein Passivierungswahlrecht vor. Dies würde nach der Rechtsprechung des BFH zu einem Passivierungsverbot im Steuerrecht führen (vgl. BFH BStBl. II 1969, 291 ff).

112

Folgende Voraussetzungen müssen für die Rückstellungsbildung zusammen vorliegen: 112

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

(1) Es muß ein unterlassener Instandhaltungsaufwand vorliegen; (2) dieser Aufwand muß im letzten Geschäftsjahr unterlassen worden sein und (3) die Arbeiten müssen im folgenden Geschäftsjahr zwischen dem 4. und 12. Monat nachgeholt werden. Wegen der ersten beiden Voraussetzungen verweisen wir auf die früheren Ausführungen. Gleiches gilt auch für die Ausführungen hinsichtlich der Fristen. Auch diese rückständigen Instandhaltungsaufwendungen müssen nachgewiesen werden. Für Kapitalgesellschaften sind Posten, die wesentlich sind, im Anhang zu erläutern, wenn sie nicht gesondert in der Bilanz ausgewiesen werden (vgl. §285 Nr. 12). 1.5 Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung 1 1 3 erbracht werden. Nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 besteht für Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht wurden, nunmehr eine Passivierungspflicht. Im Gegensatz zum § 152 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 AktG 1965, der für diese Art von Rückstellungen nur ein Passivierungswahlrecht vorsah, wurde auch auf einen gesonderten Ausweis dieser Rückstellungsart verzichtet. Auch steuerrechtlich ist bisher ein Passivierungswahlrecht vorgesehen (vgl. BFH BStBl. III 1962, 313). Nach der bisher vorliegenden Rechtsprechung des BFH müßte künftig auch für diese Art von Rückstellungen ein steuerlicher Passivierungszwang bestehen. Unter Kulanzrückstellungen versteht man Leistungen, die nach dem Bilanzstichtag 1 1 4 erbracht werden. Diese Leistungen dienen zur Beseitigung von Fehlern oder Mängeln, die aus einer früheren Lieferung oder Leistung entstanden sind. Die betriebswirtschaftliche Rechtfertigung dieser Rückstellung liegt darin, daß der Aufwand, den eine Kulanzleistung mit sich bringt, möglichst derjenigen Periode zugerechnet wird, die ihn verursacht hat. Dabei braucht kein Verschulden oder ein Fehler des Unternehmens vorzuliegen. Lediglich die Tatsache, daß Aufwendungen für Garantieleistungen entstanden sind, rechtfertigt die Bildung einer Rückstellung, selbst wenn der Mangel durch fehlerhafte Maßnahmen beim Kunden entstanden ist (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz § 152 Rdn. 153; Döllerer (2) 1410). Als zwingende Notwendigkeit ergibt sich somit für die Kulanzrückstellung, daß immer ein Zusammenhang mit einem früheren Rechtsgeschäft bestehen muß (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §152 Rdn. 160). 2. Rückstellungen für bestimmte Aufwendungen (z. B. Großreparaturen) (Abs. 2). 1 1 5 In §249 Abs. 2 wird ein Wahlrecht für die Bildung der Rückstellung für ihrer Eigenart genau umschriebene dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, z. B. für Großreparaturen, gewährt. Diese Aufwendungen, also nicht nur solche für Großreparaturen, müssen am Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunktes ihres Entstehens unbestimmt sein. Bei dieser Rückstellung handelt es sich auch um eine Aufwandsrückstellung, so daß hier dieselben Einschränkungen gemacht werden müssen wie bei der Rückstellung für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen mit der zusätzlichen Einschränkung, daß bei der Rückstellung für bestimmte Aufwendungen ein Passivierungswahlrecht besteht (vgl. Selchen (1) 1402). Diese Rückstellung war im bisherigen Rückstellungskatalog des §152 Abs. 7 AktG 1 1 6 nicht vorhanden. Sie stellt somit eine Neuerung im deutschen Recht dar; sie wurde eingefügt, um deutschen Kaufleuten nicht Rückstellungsmöglichkeiten zu versagen, die in anderen Mitgliedsländern der EG zulässig sind (vgl. BT-Drucks. 10/4268: S. 99). Wenn diese Rückstellungen Beträge annehmen, die wesentlich sind und sie nicht 1 1 7 113

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

gesondert ausgewiesen werden, so sind diese Rückstellungen bei Kapitalgesellchaften gemäß §285 Nr. 12 im Anhang zu erläutern. 118 Für die Bildung der obengenannten Rückstellung gelten folgende Voraussetzungen: (1) Es muß Aufwand vorliegen; (2) die Rückstellung darf nur gebildet werden, wenn die Aufwendungen ihrer Eigenart nach konkretisiert werden können; (3) diese Aufwendungen müssen dem Geschäftsjahr oder früheren Geschäftsjahren zuzurechnen sein; (4) Rückstellungsfähig sind nur solche Aufwendungen, die in einer zukünftigen Periode zu Ausgaben führen, die „wahrscheinlich oder sicher" sind. 119

Die Rückstellungsbildung wird hier weitgehend für zukünftige Großreparaturen vorgenommen werden. Angeregt durch das Gesetz werden sich aber auch andere Aufwandsrückstellungen rechtfertigen lassen. 120 Aufwendungen, die in früheren Jahren verursacht worden sind, können u. E. nur zur Rückstellungsbildung im letzten Jahr verwendet werden, wenn neue Tatsachen vorliegen. Wegen des Grundsatzes der Bilanzstetigkeit können keine Rückstellungen gebildet werden, wenn sie absichtlich in früheren Jahren unterlassen wurden (vgl. §252 Abs. 1 Nr. 6). Einmal gebildete Aufwandsrückstellungen müssen so lange in der Bilanz stehen bleiben, bis Gründe für die Rückstellungsbildung nicht mehr bestehen.

121

Für die Bilanzierung müssen Nachweise erbracht werden, z.B. müssen Unterlagen vorliegen unter gewissen Titeln, z. B. Dacherneuerung des Gebäudes A. Danach muß der Aufwand, der für diese Projekte verursacht wurde, genau umschrieben werden. 122 Eine Rückstellungsbildung kommt vorwiegend für Aufwendungen für Großreparaturen in Betracht. Als Beispiele werden genannt Flugzeug-, Schiffs-, Maschinen- und Gebäudereparaturen sowie Reparaturen für Großanlagen. 123 Der größte Spielraum für die Bildung dieser Art von Rückstellungen dürfte sich aus der Formulierung ergeben, daß die Ausgaben „wahrscheinlich" auftreten. Die Wahrscheinlichkeit kann aus betrieblichen Erfahrungen der Vergangenheit bei den Unternehmen abgeleitet werden, die schon längere Zeit bestehen. Wahrscheinlich bedeutet, daß anzunehmen ist, daß das künftige Ereignis eintritt. Hier müssen in Zukunft eventuell genaue Abgrenzungskriterien gefunden werden. 124

Eine Auflösung der Rückstellung kommt in den folgenden Fällen in Betracht: Es stellt sich z. B. heraus, daß die Reparaturmaßnahmen nicht oder nur teilweise durchführbar sind oder es nicht notwendig ist, daß sie durchgeführt werden. In solchen Situationen müssen die Rückstellungen aufgelöst werden, und zwar in dem Maße, wie sie nicht durchgeführt wurden bzw. unterblieben.

125

3. Das Verbot, Rückstellungen für andere Zwecke zu bilden (Abs. 3). Diese Vorschrift gilt für alle Unternehmen. 126 In § 249 Abs. 3 Satz 3 wird klargestellt, daß „für andere als die in den Absätzen 1 und 2 bezeichnenten Zwecke" keine Rückstellungen gebildet werden dürfen. Damit wird die aktienrechtliche Regelung des § 152 Abs. 7 Satz 2 AktG 1965 übernommen. 127 Durch die Formulierung des §249 Abs. 4 werden alle Aufwandsrückstellungen außer den ausdrücklich erwähnten (§ 249 Abs. 1 und 2) als nicht rückstellungsfähig deklariert. Weiterhin fällt unter diese Formulierung eine Rückstellung für ein allgemeines Unternehmenswagnis, gleichgültig in welcher Form es auftritt (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 152 Rdn. 155-156). 114

Jung

§250

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute §250 — Rechnungsabgrenzungsposten

(1) Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ferner dürfen ausgewiesen werden 1. als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlußstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, 2. als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlußstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen. (2) Auf der Passivseite sind als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. (3) Ist der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Der Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können. Schrifttum. Vgl. Vor §238.

Übersicht Rdn.

Rdn. 1. Vorbemerkung 2. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten 3. Rechnungsabgrenzung von Zöllen und Verbrauchsteuern sowie von Umsatzsteuer auf Anzahlungen . . . . 3.1 Abgrenzung der Zölle

1 3

9 11

3.2 Abgrenzung der Verbrauchsteuer 3.3 Umsatzsteuer auf Anzahlungen . 4. Passive Rechnungsabgrenzungsposten 5. Disagio

13 16 19 24

1. Vorbemerkung. §250 unterscheidet sich von den bisherigen Regelungen in §152 1 Abs. 9 und § 156 Abs. 3 AktG 1965 dadurch, daß das bisherige Bilanzierungswahlrecht für die transitorischen Posten („als Rechnungsabgrenzungsposten dürfen nur ausgewiesen werden") zu einer Aktivierungs- bzw. Passivierungspflicht umgewandelt wurde. Zudem wurde §250 Abs. 1 Satz 2 weitgehend dem § 5 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG angeglichen und mit einem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht ausgestattet. Es handelt sich hier um antizipative Posten, da es sich um Leistungen des Unternehmens handelt, die im Hinblick auf den Abnehmer erst später fällig werden. Diese Abweichung erfolgte, um die Handelsund Steuerbilanz anzugleichen. Der Gesetzgeber wich jedoch von dem Grundsatz ab, daß antizipative Posten nur als Forderungen oder Verbindlichkeiten ausgewiesen werden dürfen. Nunmehr hat er ihren Ausweis bei den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite zugelassen. §250 Abs. 3 regelt das Bilanzierungswahlrecht über die Aktivierung des Disagios, das für alle Rechtsformen gilt, und Kapitalgesellschaften sind gehalten, das Disagio gemäß § 268 Abs. 6 gesondert unter den Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Die Rechnungsabgrenzungsposten sind keine Vermögensgegenstände und entziehen 2 sich einer Bewertung. Jung

115

§250

Drittes Buch. Handelsbücher

3

2. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 1 Satz 1). In §250 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 werden die aktivischen und passivischen Rechnungsabgrenzungsposten geregelt. Diese Vorschrift stimmt sachlich mit der Regelung des §152 Abs. 9 AktG 1965 überein. Das Aktiengesetz 1965 begrenzte die Rechnungsabgrenzungsposten auf die sogenannten transitorischen Posten im engeren Sinne. Es wurden also die antizipativen Posten und die transitorischen Posten im weiteren Sinne von dem Ausweis unter dem Rechnungsabgrenzungsposten ausgeschlossen. Bei den antizipativen Posten handelt es sich meistens um Forderungen und Verbindlichkeiten, und sie waren als solche auszuweisen. Transitorische Posten im weiteren Sinne sind z. B. Entwicklungskosten und Reklameaufwendungen. Da diese nicht zu einem Vermögensgegenstand führen, dürfen sie nicht aktiviert werden. Es handelt sich hierbei zwar um Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, jedoch stellen diese Posten keine Aufwendungen für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag dar. Diese Argumentation hat der Gesetzgeber in das H G B übernommen, und deshalb dürfen die antizipativen Posten und die sogenannten transitorischen Posten im weiteren Sinne nicht als Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden (vgl. §250 Abs. 1 Satz 1).

4

Die Rechnungsabgrenzungen sind damit an drei Voraussetzungen geknüpft. Nämlich an einen Zahlungsvorgang vor dem Abschlußstichtag, an die Erfolgswirksamkeit nach dem Abschlußstichtag sowie an das Kriterium der bestimmten Zeit. Zahlungsvorgänge im Sinne dieser Vorschrift sind sowohl bare Vorgänge, z . B . Kasse, als auch unbare Vorgänge, z. B. Bank oder Postscheck. Weiterhin liegt ein Zahlungsvorgang dann vor, wenn es sich um die Hergabe und Entgegennahme eines Wechsels handelt. Nach dem Wortlaut des Gesetzes müssen die Zahlungsvorgänge vor dem Abschlußstichtag liegen. Das Erfordernis der Erfolgswirksamkeit für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag stellt die wichtigste Bedingung dar. Das Merkmal des bestimmten Zeitraumes muß sich unmittelbar aus dem Sachverhalt ergeben, d. h. Anfang und Ende des Zeitraumes müssen eindeutig festliegen. Da es sich bei den Rechnungsabgrenzungsposten nur um kurzfristige Ubergangsposten handeln soll, sollte sich die bestimmte Zeit nicht über mehrere Wirtschaftsjahre erstrecken. So werden z. B. Mietvorauszahlungen für mehrere Jahre unter den sonstigen Vermögensgegenständen ausgewiesen.

5

Rechnungsabgrenzungsposten brauchen dann nicht gebildet zu werden, wenn die abzugrenzenden Beträge unwesentlich sind und dadurch das Ergebnis nur geringfügig beeinflußt wird (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §152 Rdn. 184).

6

Bei den eigentlichen transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten liegen in der Regel gegenseitige Verträge zugrunde, bei denen Leistung und Gegenleistung zwar zeitbezogen sind, aber zeitlich auseinanderfallen. Zu den transitorischen Abgrenzungsposten gehören z. B. kurzfristige, regelmäßig wiederkehrende Vorauszahlungen von Miete, Pacht, Versicherungsprämien, Beiträgen, Zinsen, Honoraren und Gebühren für Bürgschaften (vgl. WP-Handbuch 1986/86, Bd. 1, 6 1 4 - 6 1 6 ; Adler/Düring/Schmaltz % 152 Rdn. 174 ff).

7

Die Rechnungsabgrenzungsposten werden lediglich berechnet, z. B. zeitanteilige Berechnung der Versicherungsprämien, aber nicht bewertet. Es ist für jeden Bilanzstichtag eine neue Berechnung vorzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn Posten Aufwendungen für einen Zeitraum von mehr als einem Jahr darstellen.

8

Passive und aktive Rechnungsabgrenzungsposten dürfen nicht saldiert werden (vgl. §246 Abs. 2).

9

3. Rechnungsabgrenzung von Zöllen und Verbrauchsteuern sowie von Umsatz-

steuer auf Anzahlungen (Abs. 1 Satz 2). Durch §250 Abs. 1 Satz 2 kann es zur 116

Jung

§250

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Erweiterung der aktiven Rechnungsabgrenzungsposten kommen. Satz 2 enthält ein Wahlrecht, wodurch künftig auch als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern sowie die Umsatzsteuer auf Anzahlungen (§ 13 Abs. 1 UStG) auszuweisen sind. Diese Erweiterung ist deshalb bedenklich, weil es sich bei den obengenannten Posten nicht um transitorische Rechnungsabgrenzungen handelt, da das Erfordernis „Ausgabe, noch nicht Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag" nicht erfüllt ist. Sowohl bei den als Aufwand berücksichtigten Zöllen und Verbrauchsteuern als auch bei der als Aufwand berücksichtigten Umsatzsteuer auf Anzahlungen handelt es sich um sogenannte antizipative Posten, weil es sich in diesen Fällen um Vorleistungen des Unternehmens handelt, die gegenüber dem Abnehmer erst später fällig werden (vgl. Göllert/Ringling (1) 968). Diese Regelungen wurden im Interesse der Einheitlichkeit von Handels- und Steuerbi- 10 lanz aus §5 Abs. 4 Satz 2 EStG übernommen. Jedoch ist abweichend vom Text des Einkommensteuergesetzes in §250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 bestimmt, daß in Zukunft Anzahlungen auf Vorräte auch von diesen Posten auf der Aktivseite offen abgesetzt werden können (vgl. Schneider 2091—2092). 3.1 Abgrenzung der Zölle. Gemäß §250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 können Zölle aktivisch 11 abgegrenzt werden. Hier handelt es sich um Zölle, die aufgrund des Versandes von selbst gefertigten Produkten aus dem Inland in das Ausland bei Überschreitung der Zollgrenze anfallen, falls sie an eine ausländische Betriebsstätte oder an ein Auslieferungslager des Unternehmens verbracht werden. Diese Zölle sind nur dann abzugrenzen, wenn sie zu Aufwand geworden sind und nicht im Vorratsvermögen aktiviert wurden. Aktiv abgegrenzte Zölle und Verbrauchsteuern müssen bewertet werden. Da diese 1 2 Zölle unmittelbar mit den Gegenständen des Vorratsvermögens zusammenhängen, sind sie wie Herstellungskosten zu beurteilen. Es ist deshalb zu prüfen, ob diesen Aufwendungen am Abschlußstichtag noch ein Wert beizumessen ist. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind diese Zölle dann nicht abzugrenzen, wenn z.B. eine Fehlmaßnahme des Unternehmens vorliegt oder falls diese Zölle z. B. durch Aufnahme eines neuen Landes in die E G abgeschafft wurden. 3.2 Abgrenzung der Verbrauchsteuern. Bei den Verbrauchsteuern handelt es sich um 1 3 die Branntweinsteuer, Biersteuer, Kaffeesteuer, Mineralölsteuer, Salzsteuer, Schaumweinsteuer, Tabaksteuer, Teesteuer und Zuckersteuer. Sie werden beim inländischen Hersteller erhoben, und zwar regelmäßig bei Verbringung aus dem Zollfreilager des Herstellungsbetriebes in den nicht mehr gebundenen Verkehr (Vorratsläger, Auslieferungen an Kunden, Niederlassungen etc.). Diese Abgrenzungsposten dienen dazu, den Verbrauchsteueraufwand am Bilanzstichtag abzugrenzen, soweit er sich auf selbst gefertigte Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens bezieht. Bei nur bedingt entstandenen (§ 50 Abs. 1 AO) Verbrauchsteuern ergibt sich kein 1 4 aktiver Rechnungsabgrenzungsposten, da kein Aufwand entstanden ist. In allen Abgrenzungsfällen ist zum Bilanzstichtag zu untersuchen, ob die Steuerfestsetzungen zu Recht bestehen. Falls die Herstellungskosten des Vermögensgegenstandes und die zusätzlich aktivierte Verbrauchsteuer den Wert, der diesen Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist, überschreiten, so ist eine entsprechende Berichtigung der Herstellungskosten vorzunehmen. Diese Rechnungsabgrenzungsposten sind aufzulösen, sofern die Gegenstände des 1 5 Vorratsvermögens, für die sie gebildet wurden, veräußert wurden, untergegangen sind etc. Jung

117

§250

Drittes Buch. Handelsbücher

3.3 Umsatzsteuer auf Anzahlungen. Durch die Aktivierung des Rechnungsabgrenzungspostens für Umsatzsteuer auf Anzahlungen werden Aufwendungen in das Jahr verlagert, in dem die Erträge zufließen. 17 Erhaltene Anzahlungen werden grundsätzlich mit dem Nennwert passiviert. Das Bankguthaben wird beispielsweise in voller Höhe erkannt. Enthalten Anzahlungen im Einzelbetrag über DM 10000,— einen Umsatzsteueranteil, so würde mit Ablauf des Voranmeldezeitraums eine Steuerschuld entstehen mit einem entsprechenden Umsatzsteueraufwand. Dieser Effekt der Umsatzsteuer auf Anzahlungen am Bilanzstichtag soll durch einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten neutralisiert werden, damit sich keine Gewinnminderung ergibt. 16

18

Der aktivierte Betrag ist aufzulösen, sobald die Anzahlung verrechnet wurde oder sie zurückzuzahlen war.

19

4. Passive Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 2). Nach §250 Abs. 2 sind passive Rechnungsabgrenzungsposten „Einnahme vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen". Auch hier gilt, daß nur transitorische Posten im engeren Sinne als Rechnungsabgrenzungsposten passiviert werden dürfen. Hingegen sind antizipative Posten als Verbindlichkeiten zu bilanzieren (Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer, Krankenkasse für den Monat Dezember bei dem Bilanzstichtag zum 31.12.). Es handelt sich hier um Ausgaben nach dem Bilanzstichtag, die Aufwand für einen Zeitraum vor diesem Tag darstellen. Voraussetzungen für die Bildung von passiven Rechnungsabgrenzungsposten sind:

(1) daß Einnahmen vor dem Bilanzstichtag vorliegen und (2) daß ein Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag vorliegt. 20 Für die Einnahmen gilt das gleiche wie bei den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten. Sie setzen einen Zahlungsvorgang voraus, der auch in Form der Entgegennahme eines Wechsels geschehen kann (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §152 Rdn. 179). Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten kann auch gebildet werden, wenn ein Ertrag als Forderung verbucht wurde, aber ein Teil dieses Ertrages der nächsten Periode zugerechnet werden muß (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §152 Rdn. 180). 21

Hinsichtlich der bestimmten Zeit gilt das für aktive Rechnungsabgrenzungsposten Gesagte analog.

22

Der passive Rechnungsabgrenzungsposten muß in dem Maße aufgelöst werden, wie er anteilig auf die inzwischen abgelaufene Zeit entfällt. Es muß also zu jedem Bilanzstichtag eine Neuberechnung erfolgen. Dies gilt insbesondere für Posten, die über das abgelaufene Geschäftsjahr hinaus wirksam sind, da hier im Gegensatz zu den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auch Vorauszahlungen für mehrere Geschäftsjahre passiv abgegrenzt werden können. Auch hier gilt das Verrechnungsverbot des §246 Abs. 2 HGB. Als passive Rechnungsabgrenzungsposten sind erhaltene Vorauszahlungen von Mieten, Zinsen und sonstige Vergütungen aus wiederkehrenden Leistungen anzusehen.

23

Werden öffentliche Zuschüsse gewährt zum Ausgleich fehlender oder zur Aufstockung zu niedriger Erträge und erfolgt eine Verteilung der Mittel auf die Perioden, in denen sie ertragswirksam sein sollen, so sind diese als passive Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen (vgl. HFA [1/1984] 612 mit Besprechung von Tjaden 33).

24

5. Disagio (Abs. 3). Die gesetzliche Regelung des §250 Abs. 3, wonach der Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückzahlungs- und dem Ausgabebetrag von Verbindlichkeiten unter die Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen werden darf, entspricht weitest118

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§250

gehend der Regelung in § 156 Abs. 3 AktG 1965. Wie im AktG, so besteht auch in §250 Abs. 3 ein Wahlrecht für die Aktivierung des Unterschiedsbetrages. Somit liegt es allein im Ermessen des Bilanzierenden, ob der Unterschiedsbetrag ganz oder teilweise zu aktivieren oder ob er zu Lasten des Ergebnisses des Geschäftsjahres zu buchen ist, in dem die Verbindlichkeit erstmals zu passivieren war (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 615). Steuerlich wird aus dem handelsrechtlichen Wahlrecht zum Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens ein steuerliches Aktivierungsgebot. Dieses Wahlrecht kann aber nur in dem Jahr in Anspruch genommen werden, in dem die Verbindlichkeit entstand, da eine nachträgliche Aktivierung die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse beeinträchtigen würde. Bei der Bemessung des Unterschiedsbetrages zwischen Ausgabe- und Rückzahlungsbe- 2 5 trag ist folgendes zu beachten: Kosten, die mit der Ausgabe einer Verbindlichkeit entstehen, z. B. Bankprovisionen, Kapitalverkehrsteuer, Druck- und Werbekosten, Provisionen für die Kreditvermittlung, Gutachterkosten, Notargebühren dürfen in den Rechnungsabgrenzungsposten nicht mit einbezogen werden, sondern belasten das Ergebnis des Geschäftsjahres, in dem sie ausgegeben werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 156 Rdn.29). Steuerrechtlich sind Abschluß-, Bearbeitungs- oder Verwaltungsgebühren wie das Disagio zu behandeln, d. h. auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen (vgl. Abschn. 37 Abs. 3 EStR). Wird die Bearbeitungsgebühr nur für die erstmalige Bearbeitung des Antrags und für die Bereitstellung des Kredits geleistet, so ist sie sofort abzubuchen. Wird allerdings bei vorzeitiger Tilgung ein Teil der Bearbeitungsgebühr erstattet, so ist sie aktivierungspflichtig, da sie als Entgelt für Verwaltungsarbeiten des Kreditgebers angesehen wird. Falls die Auszahlung des Kredites in Raten erfolgt, so ist das Disagio nach den 2 6 Vertragsbestimmungen abzugrenzen, entweder sofort ganz oder ratierlich. Die Abschreibung des Unterschiedsbetrages ist in §250 Abs. 3 Satz 2 geregelt. Hier 2 7 heißt es, daß „der Unterschiedsbetrag durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen ist" und daß „die Abschreibungen auf die Gesamdaufzeit der Verbindlichkeit oder Anleihe verteilt werden können". Steuerlich muß das Disagio auf die Laufzeit des Darlehens verteilt werden (vgl. 2 8 Abschn. 37 Abs. 3 EStR). Durch das Planmäßigkeitsgebot ist es notwendig, zu Beginn einen Abschreibungsplan 2 9 aufzustellen und eine Abschreibungsmethode festzulegen, nach der die Abschreibung auf die Zeit der Tilgung vorgenommen werden soll. Falls keine feste Laufzeit des Kredites vereinbart ist, sollte die Abschreibung auf die voraussichtliche Tilgungszeit abgestellt werden. Dies sollte aus Vorsichtsgründen der Zeitpunkt der ersten Kündigungsmöglichkeit sein (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 156 Rdn. 31). Das Disagio muß spätestens mit der Rückzahlung der Schuld getilgt sein. Eine planmäßige Abschreibung auf einen kürzeren Zeitraum ist zulässig (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §156 Rdn. 32). Für die steuerliche Gewinnermittlung ist jedoch auf die gesamte Laufzeit abzustellen. 3 0 Bei einem Darlehen, das zu einem bestimmten Zeitraum fällig wird, ist der Unterschiedsbetrag linear auf die Laufzeit verteilt abzuschreiben. Bei einem Tilgungsdarlehen, bei dem eine gleichmäßige Tilgung vereinbart wurde, wird 3 1 der Abschreibungssatz zur Tilgung des Disagios auf den jeweiligen Kreditbetrag am Anfang des Geschäftsjahres nach folgender Formel berechnet: y X ~

DX2 n+1 119

§250

Drittes Buch. Handelsbücher

Legende: D n

= Prozentsatz des Disagios = Laufzeit des Kredites in Jahren

Nehmen wir einen Kredit von D M 300000,— an und betrage das Disagio 4 % (= D M 12000,—) und die Laufzeit 10 Jahre, so ergibt sich daraus folgende Formel:

=

x

I£T

=tt=°>73%

Das Disagio müßte also jährlich mit 0,73 % des Kreditbetrages am Anfang des Geschäftsjahres abzuschreiben sein. Das wären im l . J a h r D M 2190,— und im 10. Jahr D M 219,—. Die Summe der Abschreibungsbeträge beläuft sich dann auf: 10x

^ ± 2 1 9

=

auf etwas über D M 12000,—. 32

Handelt es sich um ein Annuitätendarlehen, bei dem über die gesamte Laufzeit hin derselbe Jahresbetrag zu entrichten ist, erhöht sich die jährliche Tilgung um den Betrag der ersparten Zinsen. Die Berechnung des Abschreibungsbetrags des Disagios berechnet sich nach der Formel:

y Ä

~

D x Z

GZ

Legende: D = Disagio Z = Jahreszinsaufwand G Z = Gesamtzinsbelastung Die Gesamtzinsbelastung ist gleich der Summe der Annuitäten abzüglich Nominalbetrag der Verbindlichkeit. Für ein Darlehen von D M 10000,— ergibt sich bei einer Laufzeit von 11 Jahren und 6 % Verzinsung p. a. eine Annuität von D M 1268,— pro Jahr. Es sind dann insgesamt zu zahlen D M 13 948,—. Die Gesamtzinsbelastung beläuft sich somit auf D M 3948,—, die Abschreibung des Disagios im l.Jahr somit — bei angenommenen 4 % Disagio — = D M 400,-: x

=

40^00

=

D

M

6 0 7 9

Der Maßstab für die Tilgung ergibt sich aus dem Verhältnis der auf die einzelnen Jahre entfallenden Zinsen zu den Gesamtzinsen (vgl. WP-Handbuch 1985/86: S. 615). Hierbei handelt es sich um die Mindestabschreibung. Es sind auch höhere planmäßige Abschreibungen zulässig. 33

Eine außerplanmäßige Abschreibung wird dann notwendig, wenn die Verbindlichkeit vorzeitig zurückgezahlt wird und sich das Zinsniveau wesentlich ermäßigt hat (vgl. WPHandbuch 1985/86, Bd. 1, 615).

34

Falls ein Kredit vorzeitig zurückgezahlt wird, ist eine außerplanmäßige Abschreibung des restlichen Disagios notwendig, da dem kein Gegenwert mehr gegenübersteht (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 156 Rdn. 34).

35

Bei außerplanmäßiger Tilgung eines Teils der Schuld muß der aktivierte Betrag entsprechend umgerechnet werden. Bei einer Umschuldung erfolgt im allgemeinen eine vorzeitige Rückzahlung der Schuld und eine Neuaufnahme des Kredits. In einem solchen Fall ist bei Rückzahlung des Altkredites das Disagio sofort auszubuchen. Wird für den Neukredit ein Disagio einbehalten, so ist dieses zu aktivieren. 120

Jung

§251

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Steuerlich muß bei der Umschuldung jedoch geprüft werden, „ob und wie weit das alte 3 6 Disagio bei wirtschaftlicher Betrachtung noch als Gegenleistung für das neue oder veränderte Darlehen anzusehen ist" (vgl. B F H BStBl. I 1974, 359). Bei Verbesserung der Zinsbedingungen ist es nicht gerechtfertigt, zukünftige Wirt- 3 7 schaftsjahre mit dem Aufwand der überhöhten Zinsen zuzüglich der Abschreibung auf das Disagio zu belasten (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 156 Rdn. 34). Steuerrechtlich ist jedoch keine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert möglich (vgl. B F H BStBl. II 1969, 309; Abschn. 37 Abs. 3 EStR). Bei der Verkürzung der Laufzeit des Kredites muß das restliche Disagio auf die neue 3 8 Restlaufzeit des Darlehens umgerechnet werden. Nach §252 Abs. 1 Nr. 6 gilt auch für die planmäßige Abschreibung in Zukunft das 3 9 Stetigkeitsgebot. Das bedeutet, daß von dem Unternehmen nicht ohne Grund von der einmal gewählten planmäßigen Abschreibungsmethode in Zukunft abgewichen werden darf. Nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 ist eine freiwillige außerplanmäßige Abschreibung im Anhang zu erläutern. Im Gegensatz zur aktienrechtlichen Regelung ist es nach neuem Recht bei Aktivierung 4 0 j des Unterschiedsbetrages nicht notwendig, diesen gesondert unter den Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen (vgl. IdW 130).

§251 — Haftungs Verhältnisse Unter der Bilanz sind, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewährleistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten zu vermerken; sie dürfen in einem Betrag angegeben werden. Haftungsverhältnisse sind auch anzugeben, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen. Schrifttum. Vgl. Vor §238. Übersicht Rdn. 1. Vorbemerkung 2. Allgemeine Grundsätze für Haftungsverhältnisse 3. Haftung aus dem Wechselobligo . . . 4. Haftung aus Bürgschaften 5. Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten

Rdn. 6. Haftung aus Gewährleistungsverträgen 7. Sonstige Haftungsverhältnisse

1 5 7 11

21 22

18

1. Vorbemerkung. Diese Bestimmung entspricht weitgehend § 151 Abs. 5 Satz 1 und 2 1 AktG 1965. Als Eventualverbindlichkeiten sind gemäß §251 in der Bilanz in einem Betrag zu 2 vermerken: (1) Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln. (2) Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften. Jung

121

§251

Drittes Buch. Handelsbücher

(3) Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen. (4) Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. Diese Angaben sind auch dann vorzunehmen, wenn ihnen gleichartige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen. Diese Angaben gelten für alle Kaufleute, da solche Haftungsverhältnisse für deren Vermögenslage von großer Bedeutung sind. 3

Im Gegensatz zu der aktienrechtlichen Regelung in § 151 Abs. 5 A k t G 1965 wurde in diesem Gesetz für Personenunternehmen auf einen gesonderten Ausweis dieser Posten in der Jahresbilanz verzichtet; dieser gilt nach wie vor bei Kapitalgesellschaften (vgl. hierzu §268 Abs. 7 Nr. 4 und BT-Drucks. 10/4268: Abschn.B, §251, 99).

4

Unverständlicherweise hat der Gesetzgeber die Haftungsverhältnisse für nicht gebildete Pensionsrückstellungen in Personenunternehmen hier nicht geregelt. Für Kapitalgesellschaften ergibt sich eine solche Angabepflicht von Fehlbeträgen im Anhang (vgl. Art. 28 Abs. 2 E G - H G B ) .

5

2. Allgemeine Grundsätze für Haftungsverhältnisse. Wie schon oben kurz erwähnt, braucht bei Personenunternehmen nur die Summe der Haftungsverhältnisse angegeben zu werden. Bei Kapitalgesellschaften ist jedoch im Anhang jede der im Gesetz aufgeführten Arten von Haftungsverhältnissen einzeln anzugeben, und zwar — unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten, — mit einem besonderen Vermerk der Haftungsverhältnisse gegenüber verbundenen Unternehmen bei den einzelnen Posten.

6

Für jedes Haftungsverhältnis ist zu prüfen, ob nicht eine Passivierungspflicht besteht. Bei dieser Prüfung ist zu beachten, ob eine voraussichtliche Inanspruchnahme aus einem Haftungsverhältnis droht. Ist letzteres der Fall, so muß ein Ausweis als Verbindlichkeit oder als Rückstellung erfolgen. Ist dies der Fall, so entfällt der entsprechende Bilanzvermerk bzw. die Angabe im Anhang. Werden bestehende Haftungsverhältnisse bestritten, so muß trotzdem eine Angabe erfolgen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 160 Rdn. 169). Anzugeben sind nur die Haftungsverhältnisse, die am Bilanzstichtag noch bestehen. Gleiches gilt auch für Haftungsverhältnisse, denen Rückgriffsforderungen gegenüberstehen.

7

3. H a f t u n g aus dem Wechselobligo. Unter der Verbindlichkeit aus der Begebung und Übertragung von Wechseln ist das Wechselobligo zu verstehen. In diesem Wechselobligo sind alle Abschnitte einzubeziehen, aus denen der Bilanzierende als Aussteller oder Indossant bei Nichteinlösung im Regreßwege haftet. Jedem späteren Inhaber der Urkunde wird dessen Befriedigung durch den Aussteller und Indossant garantiert (vgl. WPHandbuch 1985/86, Bd. 1, 6 3 9 - 6 4 0 ) . 8 Nicht einzubeziehen in diesen Posten ist ein Obligo, für welches wegen drohender Inanspruchnahme eine Einzelrückstellung gebildet wurde. Nicht vermerkt zu werden brauchen auch das Obligo aus Kautions- und Mobilisierungswechseln für eigene Verbindlichkeiten sowie aus Depotwechseln. Falls dies unter den Haftungsverhältnissen ausgewiesen würde, käme es zu einem doppelten Ausweis einerseits durch die Passivierung der Verbindlichkeiten und andererseits durch den Vermerk unter dem Strich (vgl. MeyerLandrut/Miller/Niehus § § 2 3 8 - 3 3 5 Rdn.630). 9

In der Praxis wird bei der Bewertung des Obligos wie folgt vorgegangen: Es wird der Betrag angegeben, mit dem die Gesellschaft aus dem Wechsel selbst verpflichtet ist. Bei Nichteinlösung erstreckt sich die Haftung auch auf Zinsen, Kosten des Protestes und andere Auslagen. Dabei kommt es nicht auf die Bonität des Akzeptanten an.

10

Es sollte von den Bilanzierenden Vorsorge getroffen werden, daß das angabepflichtige Wechselobligo gegenüber verbundenen Unternehmen richtig ermittelt wird. Das kann 122

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§251

dadurch geschehen, daß man den verbundenen Unternehmen im Berichtswesen entsprechende Angaben vorschreibt. 4. Haftung aus Bürgschaften. Unter der Verbindlichkeit aus Bürgschaften versteht 11 man die Verpflichtung des Bürgen gegenüber dem Gläubiger eines Dritten, für die Erfüllung der Verbindlichkeiten des Dritten einzustehen. Aus §251 geht hervor, daß hierzu sowohl Wechsel- als auch Scheckbürgschaften gehören. Hat ein Vollkaufmann im Rahmen seines Handelsgeschäftes eine Bürgschaft gemäß den 1 2 §§350, 351, 343, 344 gegeben, so ist diese auch ohne Einhaltung der üblichen Formvorschriften wirksam. Ihm steht die Einrede der Vorausklage nicht zu (vgl. §§ 349, 351). Nach § 767 B G B ist für den Bürgen der jeweilige Stand der Hauptverbindlichkeit anzusetzen. Er kann aber auch für die Kosten der Rechtsverfolgung haften. Es ist wichtig, an dieser Stelle darauf hinzuweisen, daß in der Bilanz Bürgschaften nur 1 3 insoweit zu vermerken sind, als die Hauptschuld am Bilanzstichtag bestanden hat (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §151 Rdn. 3 0 4 - 3 0 8 ) . Bei Wechsel- und Scheckbürgschaften wird in der Praxis davon ausgegangen, daß sie 1 4 nur bei solchen Wechseln und Schecks als bestehend anzusehen sind, die am Bilanzstichtag noch nicht fällig waren; denn es ist anzunehmen, daß die bis zum Bilanzstichtag fälligen Wechsel eingelöst wurden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §151 Rdn. 283—303). Anzugeben sind alle Arten von Bürgschaften, wie Nachbürgschaften, Ausfallbürg- 1 5 Schäften, Kreditbürgschaften und Rückbürgschaften, Kreditaufträge (vgl. §778 BGB), Höchstbürgschaften, Zeitbürgschaften, Mitbürgschaften. Dabei spielt es keine Rolle, ob sie selbstschuldnerisch gegeben worden sind oder nicht (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 151 Rdn. 293; WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 6 5 0 - 6 5 1 ) . Falls neben einer Bürgschaft andere Sicherheiten bestehen, so ist das Haftungsverhältnis 1 6 nur an einer Stelle anzugeben. Bei Kapitalgesellschaften muß die Mitzugehörigkeit zu einer anderen Gruppe vermerkt werden, z. B. wie folgt: Verbindlichkeiten aus Bürgschaften DM . . . Davon durch Bestellung von Sicherheiten gemäß § 285 Nr. 1 b gesichert DM . . . Für eine künftige oder bedingte Verbindlichkeit nach § 765 Abs. 2 B G B sind gegebene 1 7 Bürgschaften nicht angabepflichtig. 5. Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. 1 8 Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten können durch Grundpfandrechte, z . B . Hypotheken-, Grund- und Rentenschulden (§§1133f BGB), aber auch durch Pfandrechte an beweglichen Sachen und Rechten (§§ 1204 f BGB) gewährt werden. Das Pfandrecht ist vom Bestehen der gesicherten Forderung abhängig. Es berechtigt 1 9 den Gläubiger, sich durch Verwertung des Pfandes aus dem Erlös zu befriedigen. Der angabepflichtige Betrag ist aus der Hauptschuld am Bilanzstichtag zu ermitteln. Dies ist am besten durch eine Bestätigung der Schuld durch den Kreditgeber nachzuweisen. Angabepflichtig sind Gewährleistungen für fremde als auch für eigene Leistungen. Zu den ersteren rechnen bürgschaftsähnliche Rechtsverhältnisse, z.B. kumulative Schuldübernahmen, Freistellungsverpflichtungen jeder Art, sonstige Gewährleistungen für Dritte, aber auch Patronatserklärungen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §151 Rdn. 404; WP-Handbuch 1985/ 86, Bd. 1, 651). Zur Berichterstattungspflicht bei Patronatserkärungen wird auf die Stellungnahme des H F A (2/1976) verwiesen. Bei den Haftungsverhältnissen aus der Bestellung von Sichheiten für fremde Verbind- 2 0 lichkeiten handelt es sich um folgenden Sachverhalt: Normalerweise dürfen in der Bilanz Jung

123

Vor§252

Drittes Buch. Handelsbücher

des Kaufmanns keine fremden Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Wenn aber eigene Vermögensteile einer Gesellschaft für fremde Verbindlichkeiten haften, muß diese Bestellung von Sicherheiten in der Bilanz gemäß §251 vermerkt werden (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz §151 Rdn.309). 21

6. Haftung aus Gewährleistungsverträgen. Gewährleistungen für eigene Lieferungen und Leistungen sind nur dann angabepflichtig, wenn es sich nicht um branchenübliche Gewährleistungen, sondern um spezielle Zusagen handelt, z. B. um unselbständige Nebenverpflichtungen eines Rechtsgeschäftes oder um selbständige Garantiezusagen (vgl. WPHandbuch 1985/86, Bd. 1, 651; Meyer-Landrut/Miller/Niehus §§238-335 Rdn.632).

22

7. Sonstige Haftungsverhältnisse. Angabepflichtig ist bei Gewährleistungen für Dritte der jeweilige Stand der Hauptschuld. Falls für eigene Gewährleistungen kein Betrag angegeben werden kann, so muß der Geschäftsvorfall im Anhang verbal erläutert werden. Sie sind lediglich von Kapitalgesellschaften bei den Angaben nach § 285 Nr. 3 zu beachten. Es kann sich hier z.B. um Vertragsstrafen, Delkrederehaftung des Verwahrers handeln.

Dritter Titel Bewertungsvorschriften Vorbemerkungen 1

1. Allgemeines. Die §§252—256 im 1. Abschnitt des 3.Buches umfassen die für alle Kaufleute geltenden Bewertungsgrundsätze. Diese allgemeinen Grundsätze werden im 2. Abschnitt um spezielle Regelungen für Kapitalgesellschaften ergänzt, wobei derartige Spezialvorschriften vorrangig zu beachten sind. 2 Soweit das Steuerrecht keine abweichenden Regelungen enthält, sind diese Vorschriften wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz auch bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu beachten. 3

Bei den Bewertungsvorschriften gehen die gesetzlichen Regelungen vom Anschaffungswertprinzip aus. In § 253 Abs. 1 wird für alle Kaufleute eine Wertobergrenze vorgeschrieben (Höchstwertvorschrift). Im Einzelfall muß nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entschieden werden, ob diese Obergrenze handelsrechtlich zulässigerweise unterschritten werden kann. Dieser niedrigere Wertansatz muß sich in allen Fällen in den Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung einordnen lassen (vgl. §253 Abs. 4). 4 Für Verbindlichkeiten ist ebenfalls ein fester Wert vorgeschrieben; sie sind mit dem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Rückstellungen sind mit dem Betrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Dieser notwendige Betrag muß immer ein Mindestwert sein. Verpflichtungen hingegen sind mit dem Barwert anzusetzen, der von der Höhe des gewählten Zinssatzes abhängt. In § 253 Abs. 2 wird geregelt, wie und wann bei Gegenständen des Anlagevermögens Abschreibungen vorzunehmen sind. Abs. 3 des §253 bestimmt Abschreibungszwang bzw. -Wahlrecht bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens. 6 § 254 erlaubt die Vornahme steuerrechtlicher Abschreibungen und Bewertungsfreiheiten in der Handelsbilanz. Diese werden gemäß §279 Abs. 2 für Kapitalgesellschaften auf 5

124

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Vor § 2 5 2

diejenigen eingeschränkt, für die die sogenannte umgekehrte Maßgeblichkeit vorgeschrieben ist. Nach § 253 Abs. 4 ist es den Personenunternehmen erlaubt, im Rahmen vernünftiger 7 kaufmännischer Beurteilung stille Reserven zu bilden, während gemäß § 279 Abs. 1 Satz 1 diese Vorschrift von Kapitalgesellschaften nicht anzuwenden ist. Abweichende Regelungen für Personenunternehmen einerseits und Kapitalgesellschaf- 8 ten andererseits bestehen auch bei vorübergehenden Wertminderungen bei Sachanlagen, die bei Personenunternehmen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 wie bisher vorgenommen werden können, bei Kapitalgesellschaften jedoch nach § 279 Abs. 1 Satz 2 nicht mehr gebildet werden dürfen, d. h. das sogenannte „gemilderte Niederstwertprinzip" können nur noch Personengesellschaft§n anwenden. Das Gesetz legt jedoch nicht Fixwerte fest, sondern gibt die Möglichkeit, über unterschiedliche Bewertungs- und Abschreibungsmethoden zu den gewünschten Wertansätzen zu kommen, da die Wahl dieser Methoden weitgehend in das Ermessen des Bilanzierenden gestellt ist (Grundsatz der Methodenfreiheit). Dadurch besteht auch heute noch ein beachtlicher Bewertungsspielraum, der noch erweitert wird durch zahlreiche steuerrechtliche Sonderabschreibungen und Bewertungsfreiheiten. Zu beachten ist hierbei jedoch der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§252). In §252 wird auf den allgemeinen Grundsatz verzichtet, daß die Bewertung den 9 Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen hat. Vielmehr werden jetzt allgemeine Bewertungsgrundsätze kodifiziert. So wurde der Stetigkeitsgrundsatz nunmehr in §252 Abs. 1 Nr. 6 als Soll-Vorschrift ausgestattet. Sie steht damit dem willkürlichen Wechsel von Bewertungswahlrechten entgegen. Daneben besteht nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 das Vorsichtsprinzip, das dem Bilanzierenden einen großen Schätzungsspielraum bei der Bewertung gibt, da er erkennbare Risiken bereits zu dem Zeitpunkt berücksichtigen muß, an dem die Möglichkeit besteht, daß diese Risiken eintreten. Nach § 252 Abs. 2 darf von den Bewertungsgrundsätzen des Gesetzes nur in begründe- 1 0 ten Ausnahmefällen, z. B. bei neuen steuerlichen Bewertungsfreiheiten, bei einer Veränderung der steuerlichen Rechtsprechung abgewichen werden. Dabei ist immer das Willkürverbot zu beachten. Da die Bewertungsgrundsätze vom Anschaffungs- oder Herstellungskostenprinzip 11 ausgehen und nicht von Verkehrswerten, führen die Bewertungsgrundsätze lediglich zu den vom Gesetz zugelassenen, aber nicht zu betriebswirtschaftlich richtigen Werten. So werden Wertveränderungen durch die inflationäre Entwicklung und den Markt nicht berücksichtigt, selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden. Auch das allgemeine Unternehmerrisiko wird nicht berücksichtigt, denn es werden beispielsweise keine Rückstellungen für Sozialpläne, Betriebseinstellung und Liquidationskosten vorgenommen. Naturgemäß führen diese unberücksichtigten Punkte zu einer Einschränkung der Aussagefähigkeit, was in eingeschränktem Umfang jedoch auch für Jahresabschlüsse vieler anderer Länder gilt. 2. Das Maßgeblichkeitsprinzip. Dieses Prinzip, welches in §5 Abs. 1 EStG verankert 1 2 ist, regelt das Verhältnis der Handels- zur Steuerbilanz. Es besagt, daß Kaufleute, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen haben, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Diese Regelung bezeichnet man als den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Dies bedeutet, daß alle für die Erstellung von Handelsbilanzen geltenden Bilanzierungs- und Buchführungsvorschriften auch für die Steuerbilanz als verbindlich anzusehen sind. Es wird auch das materielle Maßgeblichkeitsprinzip genannt. 125

§252

Drittes Buch. Handelsbücher

13

In §60 Abs. 2 EStDV wird weiterhin gefordert: „Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen. Der Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen." Durch diese Vorschrift verlangt die Finanzverwaltung, daß der Steuerpflichtige eine Handelsbilanz aufstellt, die bei abweichenden steuerlichen Vorschriften korrigiert wird. Es ist deshalb nicht notwendig, eine gesonderte Steuerbilanz aufzustellen. Dieses Prinzip bezeichnet man auch als das formelle Maßgeblichkeitsprinzip.

14

Das materielle Maßgeblichkeitsprinzip besagt, daß die Wertansätze in der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz maßgeblich sind, falls keine zwingenden steuerrechtlichen Vorschriften abweichende Wertansätze erforderlich machen.

15

Das Steuerrecht hat jedoch dieses Maßgeblichkeitsprinzip durch besondere Vorschriften, die dem Steuerpflichtigen Steuervergünstigungen gewähren, in das Gegenteil umgekehrt (umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip). Diese Steuervergünstigungsvorschriften sehen in der Regel vor, daß steuerliche Gewinne in die Zukunft verschoben werden, damit die gegenwärtige Steuerbelastung gemindert wird. Sie werden aber nur den Unternehmen gewährt, die in der Handelsbilanz entsprechend den steuerlichen Vorschriften bilanzieren. So können z. B. die Sofortabschreibungen für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG), erhöhte Absetzungen nach § 14 BerlinFG oder nach § 82 a für Energiesparmaßnahmen, nach § 7 d EStG für Wirtschaftsgüter, die dem Umweltschutz dienen, Sonderabschreibungen nach §3 ZonRFG für Anlagegüter im Zonenrandgebiet nur dann in Anspruch genommen werden, wenn diese Abschreibungen auch in der Handelsbilanz vorgenommen werden.

16

Bei der Bildung der Preissteigerungsrücklage nach § 74 EStDV ist dieses umgekehrte Maßgeblichkeitsprinzip jedoch nicht vorgesehen, d. h. die Preissteigerungsrücklage kann steuerlich geltend gemacht werden, ohne daß in der Handelsbilanz eine entsprechende Rücklage gebildet wird. In den Handelsbilanzen von Kapitalgesellschaften sowie von publizitätspflichtigen Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften (vgl. § 5 Abs. 1 PublG) darf die Preissteigerungsrücklage gemäß §273 nicht bilanziert werden, so daß in diesen Fällen Handels- und Steuerbilanz sogar zwingend auseinanderfallen. Durch die Inanspruchnahme steuerlicher Bewertungswahlrechte kann streng genommen der Jahresabschluß nicht mehr ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln (vgl. §264 Abs. 2). Dennoch wird handelsrechtlich diese Bilanzierungspraxis gebilligt durch die Vorschrift, daß Abschreibungen auch vorgenommen werden können, „um Vermögensgegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibung beruht" (vgl. §254).

17

Voraussetzung für Kapitalgesellschaften ist aber, daß der von den handelsrechtlichen Regelungen abweichende angesetzte Wert in der Handelsbilanz zwingend erforderlich ist, um sich steuerliche Vergünstigungen zu erhalten oder Nachteile zu vermeiden.

§252 — Allgemeine Bewertungsgrundsätze (1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes: 1. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen. 126

Jung

§252

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

2. Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. 3. Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten. 4. Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind. 5. Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen. 6. Die auf den vorhergehenden Jahresabschluß angewandten Bewertungsmethoden sollen beibehalten werden. (2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Schrifttum. Vgl. Vor §238.

Übersicht

1. 2. 3. 4.

Formelle Bilanzkontinuität Going-concern-Prinzip Grundsatz der Einzelbewertung . . . Vorsichtsprinzip

Rdn. 1 2 10 15

Rdn. 5. Prinzip der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen 6. Grundsatz der Bewertungsstetigkeit 7. Zulässige Abweichungen

24 29 45

1. Formelle Bilanzkontinuität (Abs. 1 Nr. 1). In §252 Abs. 1 Nr. 1 ist der Grundsatz 1 der formellen Bilanzkontinuität verankert. Danach müssen die Posten und die ausgewiesenen Beträge des vorhergehenden Jahresabschlusses mit den Posten und Beträgen der Eröffnungsbilanz für das neue Geschäftsjahr übereinstimmen. Steuerrechtlich ist dieser Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs in §4 Abs. 1 Satz 1 EStG manifestiert. Eine Durchbrechung ist nur in der Steuerbilanz möglich, wenn absichtlich ein falscher Wert angesetzt wurde, um ungerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen und der angesetzte Wert aber wegen des rechtskräftig festgestellten Gewinns nicht mehr beseitigt werden kann. In einem solchen Fall sollte die Handelsbilanz über die Gewinn- und Verlustrechnung und das Jahresergebnis an die Steuerbilanz angepaßt werden. 2. Going-concern-Prinzip (Abs. 1 Nr. 2). Dieses Prinzip ist auf die gesamten zu 2 bilanzierenden Vermögensgegenstände und Schulden einer Unternehmung anzuwenden. Das going-concern-Prinzip bedeutet, daß für die Vermögensgegenstände in der Jahresbilanz keine Liquidationswerte angesetzt werden dürfen. Es muß vielmehr nach den Vorschriften bilanziert werden, die nach den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Bilanzierung den Wert dieser Vermögensgegenstände auf die einzelnen Wirtschaftsjahre verteilen. Es wird also die Fortführung der Unternehmenstätigkeit unterstellt, solange keine Anhaltspunkte für die Einstellung des Unternehmens oder eines Teiles davon vorliegen. Der Jahresabschluß ist also nicht als Liquidationsstatus anzusehen. Insofern spielt z.B. für die Bewertung von Gegenständen des Anlagevermögens die Preisentwicklung auf dem Markt für gebrauchte Anlagengegenstände keine Rolle. Generell ist demzufolge von der planmäßigen Verwertung von Vermögensgegenständen im Rahmen der normalen Unter127

§252

Drittes Buch. Handelsbücher

nehmenstätigkeit auszugehen. Das Prinzip, das im angelsächsischen Bereich „goingconcern-principle" genannt wird, war im bisher geltenden Recht nicht ausdrücklich verankert, war jedoch unbestritten Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung. Merkmale, die eine Einstellung der Unternehmenstätigkeit anzeigen, können z.B. Uberschuldung, dauernde Ertragslosigkeit und Liquiditätsengpässe sein, die eventuell in Zukunft zu einer sicheren Einstellung der Unternehmenstätigkeit führen. Bei Vorliegen dieser Fälle müssen in der Regel Einzelveräußerungswerte für die Vermögensgegenstände angesetzt werden. Aufgrund des Vorsichts- und Imparitätsprinzips wirkt sich diese Situation auch auf den Wertansatz von Verbindlichkeiten und Rückstellungen aus, z.B. muß dann der Ansatz einer Rückstellung für einen Sozialplan vorgenommen werden. 3 Es sei hier angemerkt, daß der Einzelveräußerungspreis eines abnutzbaren Gegenstandes des Anlagevermögens mit der Ingebrauchnahme beachtlich sinkt, z. B. bei einem neuen Pkw. Dieses Absinken des Einzelveräußerungspreises ist in vielen Fällen höher als die Abschreibungen, welche auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anfangs vorgenommen werden. 4

Die Frage nach der Aufhebung dieses Prinzips kann generell nicht eindeutig beantwortet werden. Sofern jedoch im Einzelfall aufgrund rechtlicher oder tatsächlicher Gegebenheiten die Unternehmensfortführung gefährdet ist, erfährt dieses Prinzip eine Durchbrechung, und es muß nach Liquidationsgrundsätzen bilanziert werden (vgl. Hofbauer 13-14).

5

Ein Unternehmen, welches- das going-concern-Prinzip bei der Aufstellung seines Jahresabschlusses nicht anwenden konnte, hat darüber gemäß §284 Abs. 2 Ziffer 3 im Anhang zu berichten und die Abweichungen im einzelnen zu begründen.

6

Niehus weist mit Recht darauf hin, daß die Forderung nach einer Begründung nicht verständlich ist und man hier eigentlich nur auf die gegebenen Tatsachen aufmerksam machen muß (vgl. Niehus § 42 Rdn. 59). 7 Steuerrechtlich ist dieses Prinzip in dem Teilwertkonzept eingeschlossen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), das davon ausgeht, daß der Erwerber den Betrieb fortführt.

8

Stellt ein Wirtschaftsprüfer bei der Prüfung des Unternehmens jedoch Tatsachen fest, die den Bestand des Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung stark beeinträchtigen können, muß er sorgfältig prüfen, ob er noch den Ansatz von Werten nach dem goingconcern-Prinzip verantworten kann oder nicht (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 871).

9

Jedoch bestimmen §71 Abs. 2 GmbHG und §270 Abs. 2 AktG, daß im Falle einer Abwicklung für die dabei aufzustellenden Eröffnungsbilanzen weitgehend die Bestimmungen über den Jahresabschluß anzuwenden sind. Sie regeln, daß „Vermögensgegenstände des Anlagevermögens jedoch wie Umlaufvermögen zu bewerten sind, soweit ihre Veräußerung innerhalb eines übersehbaren Zeitraums beabsichtigt ist oder diese Vermögensgegenstände nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen". Dies gilt auch für den Jahresabschluß. Der Einzelveräußerungspreis für diese Gegenstände kann sich von den fortgeführten Werten jedoch, wie oben schon gesagt, stark unterscheiden. Für den Einzelveräußerungspreis in der Liquidationsbilanz gilt jedoch der Grundsatz, daß er den Barwert der Nettoerlöse abzüglich noch anfallender Veräußerungs- oder sonstiger Kosten entsprechen muß (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 1140).

10

3. Grundsatz der Einzelbewertung (Abs. 1 Nr. 3). Der Grundsatz der Einzelbewertung, der bisher in § 39 a und § 6 Abs. 1 EStG festgelegt war, ist jetzt zu einem allgemeinen Bewertungsgrundsatz im HGB geworden. Die einzige praktische Auswirkung dieser Vorschrift ist, daß Wertverluste eines Vermögensgegenstandes mit Wertsteigerungen eines 128

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§252

anderen nicht verrechnet werden dürfen, da bei Wertsteigerungen die Anschaffungskosten die Obergrenze bilden. Er fordert, daß die im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und 11 Schulden einzeln zu bewerten sind. Dies bedeutet, daß z.B. ein Vorratslager nicht als Ganzes bewertet werden darf, sondern daß die einzelnen Produkte getrennt zu bewerten sind. Dies setzt jedoch voraus, daß den einzelnen Produktmengen Werte zugeordnet werden können. Falls eine solche Zuordnung nicht durchführbar ist (z. B. bei Vermischung von unterschiedlichen Einzelmengen), läßt der Gesetzgeber sogenannte Bewertungsvereinfachungsverfahren für die Bewertung von Vorräten zu (siehe hierzu §256). Zudem sind vereinfachte Verfahren der Mengen- bzw. Wertermittlung, wie etwa die Gruppen- oder Festbewertung gemäß §240 Abs. 3 und 4, auch weiterhin zulässig (Vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 690). Weitere Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung sind pauschale Wertberichti- 1 2 gungen bei Forderungen und pauschale Garantierückstellungen. Faller hat die Abweichungen wie folgt systematisiert (Faller 2017): „I. Abweichungen bei faktisch realisierbarer Einzelbewertung (1) Abweichungen bei Zurechnungserschwernissen effektiver Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten a) Verbrauchsfolgeverfahren b) Durchschnittsbewertung c) Pauschalierung von Anschaffungsnebenkosten d) Vollkostenansatz bei der Herstellungskostenermittlung e) Herstellungskosten bei der Kuppelproduktion (2) Abweichungen bei unwirtschaftlicher Einzelbewertung a) Gruppenbewertung b) Festbewertung c) Stichprobeninventur d) Pauschalierung der Abschreibung bei Sachanlagen (Gruppenabschreibung) e) Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter f) Nichtbilanzierung geringwertiger Vermögensgegenstände und andere Bilanzposten (z.B. Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen) II. Abweichungen bei faktisch unmöglicher Einzelbewertung (1) Pauschalierung der Dotierung von gewissen Rückstellungen (z. B. Garantierückstellungen) (2) Pauschalierung der Abschreibungen eines Forderungskollektives" Deshalb gilt auch jetzt der Grundsatz der Einzelbewertung wie auch in der Vergangen- 1 3 heit nicht uneingeschränkt. Nach unserer Auffassung tritt dieser Grundsatz gegenüber anderen allgemeinen Bewer- 1 4 tungsgrundsätzen zurück. 4. Vorsichtsprinzip (Abs. 1 Nr. 4). Unter dem Prinzip der Vorsicht werden in der 1 5 Bilanzliteratur folgende Grundsätze subsumiert: Das Realisationsprinzip (Anschaffungswertprinzip), das Imparitätsprinzip, das Niederstwertprinzip, das Höchstwertprinzip, das Verbot der Aktivierung nicht entgeltlich erworbener immaterieller Anlagewerte (§248 Abs. 2), das Verbot der Aktivierung von Aufwendungen für die Gründung und Eigenkapitalbeschaffung von Unternehmen (§248 Abs. 1), die Beschränkung der Rechnungsabgrenzungsposten auf Aufwendungen bzw. Einnahmen vor dem Abschlußstichtag für eine bestimmte Zeit danach. Außerdem drückt er sich aus bei der Begrenzung des Aktivierungs129

§252

Drittes Buch. Handelsbücher

rechtes auf Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes und dessen Erweiterung (vgl. § 269). 16 Auch die außerordentlichen Abschreibungen und bestimmte Rückstellungen, die nach §§249, 253 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 vorzunehmen sind, können ebenfalls als Ausdruck des Vorsichtsprinzips angesehen werden. Das Vorsichtsprinzip verbietet also den Ausweis nicht realisierter Gewinne und nimmt Aufwendungen voraus (Verlustantizipation). Somit dient es insbesondere dem Gläubigerschutz, indem es das Vermögen des Unternehmens nicht durch zu hohe Gewinnausschüttungen oder dadurch veranlaßte zu hohe gewinnabhängige Steuerzahlungen mindert. 17

Das Realisationsprinzip bedeutet, daß Gewinne und Verluste erst dann in der Gewinnund Verlustrechnung ausgewiesen werden dürfen, wenn sie in der Regel am Markt realisiert sind, d. h. wenn ein Umsatzprozeß beendet worden ist. In diesen Fällen müssen sie dann sogar ausgewiesen werden. Ein Ausweis darf jedoch nicht schon dann erfolgen, wenn lediglich die Chance besteht, Vermögensgegenstände in der Zukunft, und zwar nach dem Bilanzstichtag mit Gewinn oder Verlust veräußern zu können. Eine Beachtung dieses Prinzips schließt den Ausweis nicht realisierter Gewinne aus.

18

Das Vorsichtsprinzip in der Form des Imparitätsprinzips besagt, daß noch nicht realisierte Gewinne im Jahresabschluß nicht ausgewiesen werden dürfen, während noch nicht realisierte Verluste schon zu erfassen sind. Danach müssen Wertminderungen, vorhersehbare Risiken und Verluste, die im Geschäftsjahr oder in dem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, berücksichtigt werden. Dies ist ein seit langem anerkannter Grundsatz des deutschen Rechts und dieser wird ausdrücklich im Gesetz noch einmal bekräftigt. Vorhersehbare Risiken und Verluste liegen dann vor, wenn bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mit ihrem Eintritt gerechnet werden muß. In diesem Falle wird das Realisationsprinzip durch das Niederstwertprinzip ergänzt. Durch dieses Prinzip wird gefordert, daß von mehreren möglichen Werten, die für einzelne Vermögensgegenstände angesetzt werden können, z.B. den Marktpreis oder den Anschaffungskosten der niedrigere der beiden Werte anzusetzen ist (strenges Niederstwertprinzip). Falls beide Werte alternativ angesetzt werden können, so wird vom gemilderten Niederstwertprinzip gesprochen. Durch die Beachtung dieses Prinzips wird eine Verlustantizipation herbeigeführt.

19

Durch das Imparitätsprinzip werden das Realisations-, Niederstwert- und Höchstwertprinzip zusammengefaßt. Der Name dieses Grundsatzes resultiert aus einer in der Bilanz ungleichen Behandlung von nicht realisierten Gewinnen und antizipierten Verlusten. Es besagt, daß am Bilanzstichtag — noch nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen, jedoch — noch nicht realisierte, aber vorhersehbare Verluste ausgewiesen werden müssen (Aussetzung des Realisationsprinzips). Es wird in diesen Fällen durch das Niederst- und Höchstwertprinzip für die Bewertung von Vermögensgegenständen bzw. Schulden ersetzt (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 544-546).

20

Vorhersehbaren Risiken und Verlusten ist auch dann noch Rechnung zu tragen, wenn die Umstände erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tage der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind.

21

Die Verletzung des Vorsichtsprinzips kann bei der Erstellung des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften zu dessen Nichtigkeit führen oder strafrechtliche Folgen nach §§ 331 f haben, da dadurch die Finanz- und Ertragslage des Unternehmens falsch wiedergegeben wird. 130

§252

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Für die Bewertung von Verbindlichkeiten gilt das Höchstwertprinzip, nach dem von 2 2 zwei möglichen Wertansätzen der höhere in der Bilanz anzusetzen ist. Zum Beispiel, liegt infolge von gestiegenen Wechselkursen bei einer Fremdwährungsverbindlichkeit am Bilanzstichtag der neue Wert über den ursprünglichen Anschaffungskosten, so ist dieser höhere Tageswert anzusetzen. Bei Beachtung dieses Prinzips darf niemals ein unter die Anschaffungskosten gesunkener Tageswert angesetzt werden, weil sonst nicht realisierte Gewinne ausgewiesen würden. Nach Hofbauer subsumiert das neue Bilanzrecht unter dem Grundsatz der Vorsicht das 2 3 Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip, wobei anzumerken ist, daß das Vorsichtsprinzip eher in den Hintergrund tritt: Dies ist unter anderem daraus zu folgern, daß — nunmehr der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit beachtet werden soll (vgl. die Ausführungen zu § 252 Abs. 1 Nr. 6), — die Möglichkeit der Festbewertung eingeschränkt ist (§ 240), — entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren sind (§248 Abs. 2), — das Wertbeibehaltungswahlrecht für die vom H G B betroffenen Kapitalgesellschaften gemäß §280 eingeschränkt wurde (vgl. Hofbauer 13—14). 5. Prinzip der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen (Abs. 1 N r . 5). 2 4 Nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 sind Aufwendungen und Erträge für das Geschäftsjahr, auf das sich der Jahresabschluß bezieht, ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Ausgabe oder Einnahme dieser Aufwendungen oder Erträge zu berücksichtigen. Dieser Grundsatz dient der Ermittlung eines periodengerechten Ergebnisses. Er ergänzt den Vollständigkeitsgrundatz des §246 Abs. 1 für die Bilanz. Unter Aufwand versteht man in der betriebswirtschaftlichen Literatur den in Geld bewerteten und in einer bestimmten Abrechnungsperiode zugerechneten Güterverzehr eines Unternehmens sowie die vom Unternehmen getragenen Abgaben, Steuern und Beiträge (vgl. B D I 1548—1549). Bei Erträgen handelt es sich um in Geld bewertete Güterzugänge eines Unternehmens 2 5 innerhalb eines Wirtschaftsjahres. Es gibt Ausgaben, die kein Aufwand sind, z. B. Ausgaben für die Bezahlung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Investitionen. Andererseits gibt es Aufwendungen in einer Abrechnungsperiode, denen keine Ausgaben in dieser Abrechnungsperiode zugrunde liegen, z. B. Abschreibungen auf abnutzbare Vermögensgegenstände. Eine periodengerechte Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen ist deshalb nur 2 6 möglich, wenn alle Geschäftsvorfälle zeitgerecht erfaßt und verbucht werden. Dieser Grundsatz der Periodisierung der Geschäftsvorfälle war bislang im deutschen 2 7 Recht nicht ausdrücklich niedergelegt, obwohl er jedoch mit gewissen Einschränkungen anerkannt ist. Nach Biener waren diese Einschränkungen durch das Vorsichtsprinzip und ferner durch die eher statische Bilanzauffassung des Aktiengesetzes bedingt. Insofern könnte der Grundsatz der Aufwands- und Ertragsperiodisierung eine stärkere 2 8 Berücksichtigung der dynamischen Bilanzauffassung zur Folge haben (vgl. Biener (2) 109 ff; Forster (7) 35). 6. Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (Abs. 1 N r . 6). Gemäß §252 Abs. 1 Nr. 6 sind 2 9 die auf den vorhergehenden Jahresabschluß angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten. Dieser Grundsatz dient der Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse. Damit wird der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, der international anerkannt ist, in das deutsche Recht eingeführt. Es ist eine Sollvorschrift, die impliziert, daß Ausnahmen zulässig sind. Abweichungen vom Stetigkeitsgrundsatz sind somit möglich, ohne daß damit gegen das Gebot Jung

131

§252

30

31

32

33

34 35

36

Drittes Buch. Handelsbücher

der Stetigkeit verstoßen wird, solange die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingehalten werden. Nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 müssen Kapitalgesellschaften und unter das Publizitätsgesetz fallende Unternehmen Abweichungen von diesem Grundsatz im Anhang angeben und begründen. Zudem muß der Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gesondert dargestellt werden. Zwingende, aus gesetzlichen Einzelvorschriften resultierende Abweichungen berühren den Stetigkeitsgrundsatz nicht, so z.B. aus §254, wo zur Berücksichtigung steuerlicher Vorschriften von den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften bei der Aufstellung des Jahresabschlusses abgewichen werden darf bzw. aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips sogar muß. Gleiches gilt für außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach §253 Abs. 2 Satz 3 und beim strengen Niederstwertprinzip gemäß § 253 Abs. 3 bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens. Das Maßgeblichkeitsprinzip bzw. das umgekehrte Maßgeblichkeitsprinzip relativieren somit das Stetigkeitsgebot in hohem Maße. Dies liegt an den Antinomien beider Prinzipien zueinander. Der Zielerreichungsgrad des einen Prinzips geht immer zu Lasten des anderen. Da der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen in großem Umfang steuerbilanz-politische Aktionsparameter einräumen will, um beispielsweise Konjunkturpolitik zu betreiben, ist handelsbilanzielle Bewertungsstetigkeit nur dann zu erreichen, wenn man das Maßgeblichkeitsprinzip aufgibt. Hält man jedoch am Maßgeblichkeitsprinzip fest, geht dies zu Lasten des Stetigkeitsprinzips. Der Stetigkeitsgrundsatz des §252 Abs. 1 Nr. 6 bezieht sich lediglich auf die Bewertung, nicht hingegen auf die Bilanzierung. Die Ansatzwahlrechte sind nämlich gesetzestechnisch außerhalb der Bewertungsvorschriften geregelt (Ausnahme: derivativer Firmenwert, dessen Ansatz in der Bewertungsvorschrift §255 Abs. 4 geregelt ist). Auch die Argumentation, der Gesetzgeber hätte nicht zwischen Bilanzierung und Bewertung unterschieden oder im Gesetz würde eine Regelungslücke bestehen, so daß es auch den Grundsatz der Bilanzierungsstetigkeit enthalte, ist in beiden Fällen nicht stichhaltig. Denn sowohl in §284 Abs. 2 Nr. 1, der die Anhangsangabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden regelt, als auch in § 284 Abs. 2 Nr. 3, der Anhangsangaben bei Abweichungen von bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden verlangt, wird deutlich zwischen Bilanzierung und Bewertung unterschieden. Der Gesetzgeber wollte also kein Resultat der Bilanzierungsstetigkeit kodifizieren (vgl. Schneeloch (2) 407—417). Kontrovers wird diskutiert, in welchem Umfang eine einmal bestimmte Bewertungsmethode beizubehalten ist. Bei einer strengen Auslegung sind die einmal festgelegten Bewertungsmethoden bei gleichartigen Vermögensgegenständen beizubehalten, auch bei zwischenzeitlich zugegangenen oder entstandenen. Damit wird die Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse erhöht bzw. erst ermöglicht (vgl. Schneeloch (2) 407—417). Folgt man dem Grundsatz der Einzelbewertung gemäß §252 Abs. 1 Nr. 3, so gilt der Stetigkeitsgrundsatz nur für die Bewertung jeweils eines einzigen Vermögensgegenstandes im Zeitablauf. Gleichartige Vermögensgegenstände können demzufolge nach unterschiedlichen Methoden bewertet werden, was konsequenterweise dann auch für die Bewertung von Neuzugängen gilt. Die einmal gewählte Bewertungsmethode des einzelnen Vermögensgegenstandes ist in den Folgebilanzen grundsätzlich beizubehalten (vgl. Glade (4) §252 Rdn. 363). Eine derartige Auslegung des Stetigkeitsgrundsatzese erschwert natürlich die Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse. Der Wert für einen externen Adressaten ist somit relativ gering. 132

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§252

Dies ist nicht die einzige Relativierung des Stetigkeitsgebotes. Wie bereits erwähnt, schränken zwingende gesetzliche Einzelvorschriften und auch das Maßgeblichkeitsprinzip den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ein. Auch ein notwendiger Abschreibungs- oder Bewertungsmethodenwechsel wird vom Stetigkeitspostulat nicht tangiert bzw. eingeschränkt. So ist beispielsweise die Abschreibungsdauer anzupassen, falls sich die Einschätzung der Nutzungsdauer einer Maschine als falsch herausstellt. Folglich ist der handelsbilanzielle Gestaltungsspielraum durch das Stetigkeitspostulat nur auf den ersten Blick gesehen stark eingeengt. Das Gegenteil ist der Fall; das neue Recht sieht keine Bilanzierungsstetigkeit vor. Lediglich Kapitalgesellschaften und unter das Publizitätsgesetz fallende Unternehmen müssen gemäß §284 Abs. 2 Nr. 3 Abweichungen von Bilanzierungsmethoden im Anhang angeben und begründen. Was die Bewertungsstetigkeit anbelangt, so scheint die zwingend vorgeschriebene Anwendung dieses Grundsatzes eher die Ausnahme zu sein. Aber auch hier müssen Unternehmen, die zur Erstellung eines Anhangs verpflichtet sind, Abweichungen von Bewertungsmethoden im Anhang angeben und begründen (vgl. §284 Abs. 2 Nr. 3). Beispiel dafür sind: — Änderung der Ermittlungsmethode für die Anschaffungskosten (z.B. Ubergang von Fifo auf Lifo), — Änderung der Ermittlungsmethodik für-die Herstellungskosten, — Änderung der Abschreibungsmethoden für Gegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, — Änderung der Behandlung entgeltlich erworbener Anlagewerte, wenn derartige Gegenstände regelmäßig erworben werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §153—156). Die Änderung kann sich auf dieselben, die gleichen und unter bestimmten Umständen auch auf verschiedenartige Vermögensgegenstände beziehen. Das Gebot der Bewertungsstetigkeit bezieht sich also nicht nur auf dieselben, sondern auch auf gleichartige und sogar unter Umständen auf verschiedenartige Bewertungsobjekte (z. B. abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens, wenn grundsätzlich alle Vermögensgegenstände nach einer bestimmten Methode abgeschrieben werden). Im Anhang ist nur über die Änderung der Methode, nicht dagegen über die Änderung der Verhältnisse zu berichten. Kommen beispielsweise wegen geänderter Verhältnisse nicht — wie in der vorherigen Periode — die Anschaffungskosten zum Ansatz, sondern die niedrigeren Stichtagspreise, so haben sich die Verhältnisse geändert, die Methode (Niederstwertmethode) jedoch nicht. Das gleiche gilt bei einer Anpassung der Wertberichtigung zu Forderungen, sofern das allgemeine Ausfallrisiko gestiegen ist. Gemäß § 252 Abs. 2 darf vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Damit sind Ausnahmefälle gemeint, die nicht bereits aufgrund gesetzlicher Vorschriften zulässig sind. Forster nennt folgende Beispiele (vgl. Forster (7) 35): — Die bisher verwandte Bewertungsmethode beeinträchtigt aufgrund veränderter Gegebenheiten den Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Dies ist kein Ausnahmefall im Sinne von §252 Abs. 2. Vielmehr resultiert die Abweichung vom Stetigkeitsgrundsatz bereits aus §264 Abs. 2 (true and fair view), also aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift. — Die Rechtsprechung ändert sich. Auch hier liegt kein Ausnahmefall im Sinne von §252 Abs. 2 vor. Pflicht zur Abweichung vom Stetigkeitsgrundsatz ergibt sich aus der Rechtsprechungsänderung selbst. Es ist also nicht einfach, Abweichungen im Sinne des § 252 Abs. 2, die nicht gesetzlich begründet oder zulässig sind, zu konstruieren. Der Sonderausschuß BilanzrichtlinienJung

133

37

38

39

40

41

42

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

Gesetz nennt u. a. folgende begründete Ausnahmefälle (vgl. Sonderausschuß Bilanzrichtlinien-Gesetz: Entwurf einer Verlautbarung: Zum Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§252 Abs. 1 Nr. 6) und zu den Angaben bei Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§284 Abs.2 Nr.3), WPg 1987, 134-145): 43

Ergebnisse einer steuerlichen Betriebsprüfung; Rettung eines anderenfalls verfallenden steuerlichen Verlustvortrages; Einbeziehung in einen Konzernverbund; wesentliche Änderungen in der Gesellschaftsstruktur; Veränderung der Unternehmenskonzeption, z. B. bei Managementwechsel; erhebliche mengenmäßige Kapazitäts- und Bestandsveränderungen, falls die bisherigen Bewertungsmethoden dafür unangemessen sind; Produktions- und Sortimentsumstellungen.

44

Die meisten dieser möglichen Ausnahmefälle sind sofort einsichtig und unproblematisch. Bei der Rettung eines steuerlichen Verlustvortrages zur Sicherstellung einer möglichst günstigen Besteuerung ist aber zu beachten, daß die Ausnutzung steuerlicher Verlustvorträge in erster Linie steuerliche und nicht handelsbilanzielle Maßnahmen voraussetzt. Somit ist die Abweichung von der Bewertungsstetigkeit in der Handelsbilanz zur Nutzung steuerlicher Verlustvorträge, wenn überhaupt, nur dann zulässig, wenn die steuerlichen Maßnahmen entsprechende handelsbilanzielle zwingend voraussetzen (vgl. Schneeloch (2) 407—408). Ob derartige Maßnahmen, die eine möglichst günstige Besteuerung bezwecken sollen, der Zielsetzung der Handelsbilanz zuwiderlaufen und zu einer „Entfremdung" der Handelsbilanz führen, ist zumindest kritisch zu betrachten.

45

7. Zulässige Abweichungen (Abs. 2). Gemäß § 252 Abs. 2 sind Abweichungen von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen, sofern sie nicht gesetzlich vorgeschrieben oder ausdrücklich zugelassen sind, nur in Ausnahmefällen zulässig.

46

Was als Ausnahmefall in Frage kommt, sagt das HGB nicht ausdrücklich. Auch die Begründung zu § 252 enthält hierzu keine Angaben. Sicher ist nur, daß sich die Ausnahmen auf alle Bewertungsgrundsätze des §252 Abs. 1 beziehen.

47

Abweichungen im Sinne dieser Vorschrift sind äußerst selten, denn die meisten Ausnahmen sind bereits gesetzlich begründet oder zulässig (zu möglichen Beispielfällen wird auf die Ausführungen zu § 252 Abs. 1 Nr. 6 verwiesen).

§253 — Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden (1) Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen nach den Absätzen 2 und 3 anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Barwert und Rückstellungen nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. (2) Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, können bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlußstichtag beizulegen ist; sie sind vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. 134

Jung

§253

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

(3) Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. Außerdem dürfen Abschreibungen vorgenommen werden, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, daß in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Vermögensgegenstände aufgrund von Wertschwankungen geändert werden muß. (4) Abschreibungen sind außerdem im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig. (5) Ein niedriger Wertansatz nach Absatz 2 Satz 3, Absatz 3 oder 4 darf beibehalten werden, auch wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Schrifttum. Vgl. Vor §238.

Übersicht Rdn. I. Vorbemerkung 1. Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit 2. Inhalt der Vorschrift und Übersicht über die Bewertungsvorschriften . . . II. Darstellung der Bewertungsvorschriften 1. Allgemeine Bewertungsgrundsätze für das Sachanlagevermögen 1.1 Anschaffungs-oder Herstellungskosten 1.2 Grundsätze für planmäßige Abschreibungen 1.3 Grundsätze für außerplanmäßige Abschreibungen 1.4 Ermittlung des niedrigeren Zeitwertes 1.5 Grundsätze außerplanmäßiger Abschreibung nach Steuerrecht . 2. Bewertung der einzelnen Posten des Anlagevermögens 2.1 Ausstehende Einlage auf gezeichnetes Kapital 2.2 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs 2.3 Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen 2.4 Bewertung von Grundstücken und Bauten 2.4.1 Anschaffungskosten von Grund und Boden sowie grundstücksgleichen Rechten 2.4.2 Anschaffungs- und Herstellungskosten von Gebäuden

1 1 13 19 19 19 22 47 57 76 87 87 88 93 95

95

Rdn. 2.4.2.1 Aufteilung eines einheitlichen Kaufpreises 2.4.2.2 Erschließungsbeiträge und ähnliche Abgaben 2.4.2.3 Behandlung eines Gebäudeabbruchs 2.4.2.4 Anschaffungsnaher Aufwand . . 2.4.2.5 Abstandszahlungen und Abfindungen 2.4.2.6 Behandlung von Baukostenzuschüssen 2.4.2.7 Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten 2.4.2.8 Anschaffungskosten für Bodenschätze 2.4.3 Abschreibungen bei Grundstücken, Gebäuden und anderen Baulichkeiten 2.4.3.1 Abschreibungen bei Grund und Boden sowie Bodenschätzen 2.4.3.2 Abschreibungen bei Gebäuden und sonstigen Baulichkeiten 2.5 Bewertung von abnutzbaren be-

102 103 105 107

112 113

116 119

120

120

122

97

Jung

135

§253

Drittes Buch. Handelsbücher Rdn.

Rdn. weglichen Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens . . 2.5.1 Anschaffungs- und Herstellungskosten von technischen Anlagen und Maschinen 2.5.2 Anschaffungs- und Herstellungskosten von anderen Anlagen, Betriebsund Geschäftsausstattungen 2.5.3 Abschreibungen bei beweglichen Gegenständen des Sachanlagevermögens . 2.6 Bewertung von geleisteten Anzahlungen und Anlagen im Bau . 2.6.1 Anschaffungs- oder Herstellungskosten 2.6.2 Abschreibungen auf geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau 2.7 Bewertung von Finanzanlagen . . 2.7.1 Allgemeine Grundsätze . . 2.7.2 Bewertung von Beteiligungen 2.7.3 Abschreibungen auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften 2.7.4 Bewertung von Beteiligungen an Personenunternehmen 2.7.5 Bewertung von Wertpapieren des Anlagevermögens 2.7.6 Bewertung von langfristigen Ausleihungen 2.7.6.1 Anschaffungskosten 2.7.6.2 Außerplanmäßige Abschreibungen . . 3. Bewertungsgrundsätze für die Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens 3.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze 3.1.1 Anschaffungs- oder Herstellungskosten als allgemeiner Bewertungsmaßstab 3.1.2 Aufteilung der Herstellungskosten bei Kuppelproduktion und ähnlichen Produktions Vorgängen . . . 3.1.3 Allgemeine Grundsätze für die Kostenrechnung . . 3.1.4 Zeitwertermittlung 3.1.5 Bewertung mit dem Börsen- und Marktpreis 3.1.6 Ermittlung des den Vermögensgegenständen beizulegenden Wertes

136

136

136

140

142 151 151 153 154 154 157

167

173

174 177 177 181

184 184

189

190 191 192 195

199

Jung

3.1.7 Erfassung künftiger Wertschwankungen 3.2 Grundsätze für die Bewertung der einzelnen Posten des Umlaufvermögens 3.2.1 Bewertung der Vorräte . . . 3.2.2 Bewertung der Forderungen aus Warenlieferungen und -leistungen 3.2.3 Bewertung von sonstigen Vermögensgegenständen . 3.2.4 Bewertung von Wertpapieren des Umlaufvermögens 3.2.5 Bewertung von flüssigen Mitteln 4. Bewertung einzelner Posten der Passiva 4.1 Bewertung des Kapitals 4.1.1 Allgemeines 4.1.2 Bewertung des gezeichneten Kapitals 4.2 Bewertung von Verbindlichkeiten 4.3 Bewertung von Rückstellungen . 4.3.1 Allgemeines 4.3.2 Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten 4.3.2.1 Abbruchkosten und Abraumbeseitigung 4.3.2.2 Abfindungen . . . 4.3.2.3 Kosten für die Aufstellung des Jahresabschlusses 4.3.2.4 Gewinnabhängige Vergütungen . 4.3.2.5 Ausgleichsanspruch der Handelsvertreter . . . . 4.3.2.6 Berufsgenossenschaftsbeiträge . . 4.3.2.7 Bergschäden 4.3.2.8 Boni und Rabatte 4.3.2.9 Garantie 4.3.2.10 Tantiemen 4.3.2.11 Haftungsrisiken . 4.3.2.12 Heimfallverpflichtungen . . . . 4.3.2.13 Jubiläumszuwendungen . . . . 4.3.2.14 Produkthaftung . 4.3.2.15 Steuern und Abgaben 4.3.2.16 Patent- und Markenzeichenverletzungen 4.3.2.17 Pensions-Siche- . rungs-Verein . . . 4.3.2.18 Provisionsverpflichtungen . . . .

210

217 217

233 249

256 259 263 263 263 264 270 288 288 289

289 291 292 294

295 298 299 300 301 307 309 310 311 313 317

322 325 326

§253

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

4.3.2.19 Prozeßrisiko . . . 4.3.2.20 Wiederherstellungsverpflichtungen 4.3.2.21 Sozialverpflichtungen 4.3.2.22 Sonstige Steuern . 4.3.2.23 Urlaubsverpflichtungen . . . . 4.3.2.24 Verlustabdekkung und Ausgleichszahlungen 4.3.2.25 Wartungsverträge 4.3.2.26 Wechselobligo . . 4.3.2.27 Weihnachtsgratifikation

Rdn. 327

329 331 336 337

338 340 341

Rdn. 4.3.2.28 Allgemeines Unternehmerrisiko . 4.3.3 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften 4.3.4 Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 N r . 1 4.3.5 Aufwandsrückstellungen nach §249 Abs. 2 4.3.6 Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 5. Bildung stiller Reserven bei Personenunternehmen 6. Beibehaltung von Wertansätzen . . . .

343

344 345 346 347 373 377

342

I. V o r b e m e r k u n g 1. Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit. Aus der Handelsbilanz wird die 1 Steuerbilanz abgeleitet. Da jedoch steuerrechtliche Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen u. ä. nur in Anspruch genommen werden dürfen, wenn die entsprechenden Wertansätze auch in der Handelsbilanz vorgenommen werden, besteht eine starke Rückwirkung der steuerlichen Vorschriften auf die Handelsbilanz. Bei dieser Rückwirkung spricht man von der sogenannten umgekehrten Maßgeblichkeit. Soll der Steuervorteil erhalten bleiben, so muß der niedrigere Wertansatz in den folgenden Geschäftsjahren auch in der Handelsbilanz beibehalten werden. Die Anwendung des Grundsatzes der sogenannten umgekehrten Maßgeblichkeit bewirkt, daß die Gewinnanteile, die infolge der Sonderabschreibung oder erhöhten Absetzung zunächst nicht besteuert werden, auch nicht als Gewinn an die Unternehmenseigner ausgeschüttet werden können. Dem Steuerverzicht des Staates entspricht der Ausschüttungsverzicht der Unternehmenseigner, da Handelsund Steuerbilanzgewinn gleichermaßen gemindert werden. Die Sonderabschreibung bzw. erhöhte Absetzung und der durch sie bewirkte Besteuerungs- und Ausschüttungsverzicht stärkt somit die Unternehmenssubstanz. Der Grundsatz der sogenannten umgekehrten Maßgeblichkeit liegt der Besteuerungs- 2 praxis zugrunde. Der Gesetzgeber ist bei der Aktienrechtsform 1965 davon ausgegangen, daß steuerrechtliche Sonderabschreibungen usw. von Aktiengesellschaften aufgrund des auch insoweit geltenden Maßgeblichkeitsgrundsatzes nur in Anspruch genommen werden können, wenn die Sonderabschreibung auch in der Handelsbilanz erfolgt. Die Vierte Richtlinie der EG läßt steuerrechtliche Wertansätze in der Handelsbilanz zu, 3 soweit der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit gilt. Sie gestattet also den Mitgliedsstaaten, Wertberichtigungen nach Steuerrecht zuzulassen und somit die Einheit zwischen Handels- und Steuerbilanz zu wahren. Die Ausnahme von dem Grundsatz, daß in der Handelsbilanz nur die handelsrechtlichen Wertansätze nach der Vierten Richtlinie der E G zulässig sind, geht nur so weit, wie dies das nationale Steuerrecht erfordert. Nur wenn die Anwendung von Steuervorschriften auf die Handelsbilanz erforderlich ist, um Steuervergünstigungen zu erlangen, dürfen die Unternehmen von dem an die Vierte Richtlinie der E G angepaßten Handelsrecht abweichen. Aufgrund der Vierten Richtlinie der E G dürfen die ihr unterliegenden Kapitalgesellschaften steuerrechtliche Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und ähnliches in der Handelsbilanz in Anspruch 137

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

nehmen, wenn das nationale Steuerrecht die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen von einem entsprechenden Ausweis in der Handelsbilanz abhängig macht. 4

Der Grundsatz der sogenannten umgekehrten Maßgeblichkeit ist durch das Urteil des Bundesfinanzhofs — I R 65/80 vom 24.4.1985 in Frage gestellt worden, welches zu der Entscheidung IV R 83/83 vom 25.4.1985 in Widerspruch steht. Während die Entscheidung vom 24.4.1985 für den Fall der Zuschreibung in der Handelsbilanz nach in früheren Wirtschaftsjahren in Anspruch genommenen Steuervergünstigungen keine Maßgeblichkeit annimmt, enthält die am 25.4.1985 ergangene Entscheidung die ausdrückliche Feststellung, daß das Bewertungswahlrecht des § 6 b E S t G in der Handelsbilanz ausgeübt werden muß, um dann in gleicher Weise für die einkommensteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Gewinnermittlung zu wirken. Der bestehende Widerspruch wurde durch eine Änderung des § 6 E S t G in der Weise gelöst, daß Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und ähnliches zur Erlangung von Steuervergünstigungen in der Handelsbilanz und bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung auch weiterhin gleichermaßen vorgenommen werden müssen (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz im Jahr der Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen) und daß spätere Zuschreibungen in der Handelsbilanz auch zu einer Gewinnerhöhung in der Steuerbilanz führen (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz in den Jahren nach Inanspruchnahme der Steuervergünstigung). Gleichzeitig wird dadurch für die unter die Vierte Richtlinie der E G fallenden Unternehmen sichergestellt, daß sie wie bisher die Möglichkeit haben, in der Handelsbilanz Sonderabschreibungen usw. vorzunehmen und die dadurch gebildeten stillen Rücklagen fortzuführen. Dies führt praktisch zur Dominanz der Steuerbilanz über die Handelsbilanz (Ausnahme: Preissteigerungsrücklagen nach § 74 EStDV, für deren Bildung in der Steuerbilanz ein entsprechender Ausweis in der Handelsbilanz nicht gefordert wird [vgl. Abschn. 233 a Abs. 8 versus Abschn. 228 Abs. 5 EStR]).

5

Der Bundesfinanzhof entschied im Falle der Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach § 6 b zugunsten der Gegner des umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzips (vgl. I R 65 80, B F H E 144, 14, B B 1985, 1641; H F R 1985, 470). Die Reaktion des Steuergesetzgebers hierauf war die Einfügung des Abs. 3 in § 6 EStG. Dieser hat nunmehr folgenden Wortlaut: „(3) Voraussetzung für die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abschreibungen nach Absatz 2 und des Abzugs nach § 6 b Abs. 1 oder A b s . 3 Satz 2 bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie des Ansatzes der nach §51 Abs. 1 N r . 2 Buchstabe m oder z zulässigen Werte bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ist, daß die Wirtschaftsgüter in der handelsrechtlichen Jahresbilanz mit den sich danach ergebenden niedrigeren Werten ausgewiesen werden. Soweit in einem folgenden Wirtschaftsjahr bei einem Wirtschaftsgut in der handelsrechtlichen Jahresbilanz eine nach Satz 1 vorgenommene Bewertung durch eine Zuschreibung rückgängig gemacht wird, erhöht der Betrag der Zuschreibung den Buchwert des Wirtschaftsguts. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist Absatz 1 N r . 1 Satz 4 in diesen Fällen nicht anzuwenden."

6

Durch die Vorschrift des §52 Abs. 4 a E S t G soll die rückwirkende Anwendung auf noch nicht bestandskräftige Steuerbescheide sichergestellt werden. Diese Regelung hat folgenden Wortlaut: „(4 a) § 6 Abs. 1 N r . 2 Satz 1 ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1986 beginnt. §6 Abs. 3 Satz 1 gilt auch für Veranlagungszeiträume vor 1987, soweit Steuerbescheide nicht bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. § 6 Abs. 3 Satz 2 ist erstmals bei Zuschreibungen anzuwenden, die in 138

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§253

der handelsrechtlichen Jahresbilanz für das nach dem 1. Januar 1986 endende Wirtschaftsjahr vorgenommen werden." Ein allgemein gültiges Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit kann aus der Vor- 7 schrift des § 6 Abs. 3 EStG nicht hergeleitet werden (vgl. Dziadkowski 333). Der Kreis der von der umgekehrten Maßgeblichkeit betroffenen Bewertungswahlrechte 8 umfaßt die Abschreibungsvergünstigungen im Anlagevermögen (z. B. erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 EStG, Übertragungen aufgelöster stiller Reserven nach § 6 b EStG). Zudem werden für den Bereich des Umlaufvermögens bestimmte Bewertungsabschläge (z. B. Importwarenabschlag nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 m EStG in Verbindung mit § 80 EStDV, Lifo-Verfahren bei der Bewertung von Edelmetallen nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 z EStG in Verbindung mit § 74 a EStDV) in den Gültigkeitsbereich des § 6 Abs. 3 EStG einbezogen werden müssen (vgl. Dziadkowski 332). Nicht wirksam wird die neue Regelung bei einer Teilwertabschreibung von abnutzba- 9 ren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie für bestimmte sogenannte steuerfreie Rücklagen (z.B. Preissteigerungsrücklagen nach §74 EStDV). Umstritten ist dabei die Rücklage bei Uberführung bestimmter Wirtschaftsgüter ins Ausland nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG, Rücklage für Verluste ausländischer Tochtergesellschaften nach § 3 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG, Rücklage für Kapitalanlagen in Entwicklungsländern nach § 1 EntwLStG. Auch ist für die Sanierungsrücklage nunmehr kraft Gesetzes in § 6 d Abs. 3 Nr. 2 EStG 1 0 eine Bindung von Handels- und Steuerbilanz gegeben. Zweifelhaft ist allerdings, ob für die Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschnitt 35 EStR eine Bindung im Sinne der umgekehrten Maßgeblichkeit besteht (vgl. Dziadkowski 332 und die dort genannte Literatur). Diese Rücklage für Ersatzbeschaffung unterscheidet sich allerdings von der Vorschrift des § 6 EStG dadurch, daß der Vermögensgegenstand nicht planmäßig, sondern vielmehr infolge höhrerer Gewalt (z. B. Brand) oder durch einen behördlichen Eingriff (z. B. Enteignung) gegen den Willen des Steuerpflichtigen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Es wird also in diesem Falle keine steuerliche Subvention gegeben. Somit ist die Übertragung stiller Reserven nach Abschnitt 35 EStR nicht als Inanspruchnahme einer Abschreibungsvergünstigung anzusehen (vgl. Dziadkowski 332). Nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG wird der für die Steuerbilanz vorgeschriebene uneinge- 11 schränkte Wertzusammenhang (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG) in allen Fällen aufgehoben, in denen im Anschluß an die Inanspruchnahme einer Bewertungsvergünstigung in der Handelsbilanz eine zulässige Zuschreibung vorgenommen wird. Dies bedeutet, daß der Gewinn, der aus Zuschreibungen in der Handelsbilanz entsteht, in den Folgejahren auch zum steuerlichen Gewinn wird. Dadurch wird vom Gesetzgeber nach der Inanspruchnahme einer Bewertungsvergünstigung eine ständige Bewertungsgleichheit in der Handelsund Steuerbilanz gefordert, und somit wird für die begünstigten Vermögensgegenstände faktisch die handelsbilanzielle Wertaufholung unmöglich gemacht. Dieses auch für die Handelsbilanz gültige Wertaufholungswahlrecht für die begünstigten Wirtschaftsgüter wird vom Gesetzgeber für den gesamten Zeitraum verlangt, in dem das Wirtschaftsgut aufgrund der Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen mit einem geringeren als dem Betrag zu Buche steht, den es bei Anwendung der allgemeinen Bewertungsvorschriften haben würde. Durch diese Regelung werden höchstwahrscheinlich bei ertragsstarken Unternehmen 1 2 von der Handelsbilanz her notwendige Zuschreibungen verhindert. Die gewünschte Steuerneutralität wurde also hier vom Steuergesetzgeber vereitelt. Jung

139

§ 253

Drittes Buch. Handelsbücher

13

2. Inhalt der Vorschrift und Übersicht über die Bewertungsvorschriften. §253 faßt alle wesentlichen Bewertungsgrundsätze für Vermögensgegenstände und Schulden zusammen. Spezielle Bewertungsvorschriften für alle Kaufleute sind noch: — § 254, regelt steuerliche Sonderabschreibungen und Bewertungsfreiheiten, — § 255 Abs. 4, Ansatz eines Geschäfts- oder Finnenwertes bei Übernahme von Unternehmen, — § 256, Vorschriften zu Bewertungsvereinfachungsverfahren.

14

Für Kapitalgesellschaften finden sich spezielle BewertungsVorschriften in: — § 279 regelt das Verbot von stillen Reserven, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig sind (§ 253 Abs. 4), das Verbot von Sonderabschreibungen bei vorübergehenden Wertminderungen von Sachanlagen (vgl. §253 Abs. 2 Satz 3) sowie die Beschränkung der steuerlichen Sonderabschreibungen und Bewertungsfreiheiten auf Fälle der umgekehrten Maßgeblichkeit. Weiterhin befindet sich für Kapitalgesellschaften in — §280 ein Wertaufholungsgebot von außerordentlichen Abschreibungen, wenn die Gründe hierfür nicht mehr bestehen; eine Ausnahme hiervon ist, wenn sich daraus steuerliche Belastungen ergeben. Bewertungsvorschriften stellen für Kapitalgesellschaften auch die — §§ 269 und 282 dar, welche die Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes sowie deren Abschreibung regeln. Als eine spezielle Bewertungsvorschrift ist §283 anzusehen, der besagt, daß das gezeichnete Kapital zum Nennbetrag anzusetzen ist.

15

Die Gesetzesbegründung sagt zum Inhalt des §253, daß bei Personenunternehmen für die Posten der Vermögensseite die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Wertobergrenze verbindlich festgelegt werden. Niedrigere Wertansätze werden ausschließlich nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu bilden sein. Dabei sind die für Kapitalgesellschaften vorgeschriebenen handelsrechtlichen Abschreibungen und Wertminderungen eventuell ein Ausdruck von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Niedrigere Werte dürfen jedoch im Rahmen einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung angesetzt werden. Bei Kapitalgesellschaften ergeben sich die Wertobergrenzen und die Wertuntergrenzen für die einzelnen Vermögensgegenstände aus den gesetzlichen Vorschriften, soweit das Gesetz keine Ansatz- und Bewertungswahlrechte erlaubt.

16

Im einzelnen bestimmt der §253 folgendes: — Die Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen (§253 Abs. 1); — Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen mit dem Barwert, Rückstellungen nur in Höhe des Betrages, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, zu bilanzieren (vgl. §253 Abs. 1); — danach folgt eine Vorschrift über die planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen der Anschaffungs- und Herstellungskosten für abnutzbare Anlagewerte (§ 253 Abs. 2, der dem §154 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AktG 1965 entspricht); — auf Sachanlagen wird für Personenunternehmen bereits eine außerplanmäßige Abschreibung bei einer nur vorübergehenden Wertminderung zugelassen, aber bei einer dauernden Wertminderung muß diese Abschreibung vorgenommen werden (vgl. §253 Abs. 2); bei Kapitalgesellschaften sind jedoch außerplanmäßige Abschreibungen bei vorübergehenden Wertminderungen von Sachanlagen ausgeschlossen (vgl. § 279); — für alle Kaufleute ist beim Umlaufvermögen das Niederstwertprinzip vorgeschrieben. Dies bedeutet, daß eine Bewertung zum niedrigeren Börsen- oder Marktpreis oder niedrigerem Zeitwert zum Bilanzstichtag erfolgen muß, auch hat das Unternehmen die 140

Jung

§253

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Wahl, einen niedrigeren Wertansatz zur Berücksichtigung von Wertschwankungen in nächster Zukunft anzusetzen (vgl. § 253 Abs. 3); — § 253 Abs. 4 gestattet den Personenunternehmen, Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen; dies bedeutet, stille Rücklagen zu bilden. Willkürliche Abschreibungen sind nicht gestattet; — in Absatz 5 wird das Wertbeibehaltungswahlrecht geregelt, das Unternehmen die Beibehaltung von Werten mit einmal gebildeteten stillen Reserven ermöglicht. Dies gilt für Kapitalgesellschaften nur so lange, soweit sich nicht aus § 280 ein Wertaufholungsgebot ergibt. In Abweichung vom Aufbau des § 253 sollen die Bewertungsgrundsätze gesondert für 17 die verschiedenen Arten von Vermögensgegenständen und Schulden erläutert werden. Dies geschieht in der Reihenfolge des Gliederungsschemas der Bilanz für Kapitalgesellschaften (vgl. §266). Es wird deshalb von der Gesetzesgliederung abgegangen. Dabei werden zunächst die allgemeinen Bewertungsgrundsätze dargestellt und danach die für die einzelnen Vermögensgegenstände geltenden Grundsätze. Die nachfolgende Tabelle aus Gross/Schruff 100 gibt eine treffende Übersicht über die 1 8 Abschreibungsregelungen für Personenunternehmen (Kaufmann) und Kapitalgesellschaften. Abschreibungen und Zuschreibungen Kaufmann

Kapitalgesellschaft

Planmäßige Wertminderung

Pflicht zur planmäßigen Abschreibung, nur im Anlagevermögen (§253 Abs. 2 Satz 1 u. 2)

Dauernde Wertminderung

Abschreibungspflicht für Anlage- und Umlaufvermögen (§253 Abs. 2, 3 letzt. Hs. und Abs. 3 Satz 1 u. 2)

Vorübergehende Wertminderung

Abschreibungswahlrecht für Abschreibungswahlrecht nur Anlagevermögen (§ 253 für Finanzanlagen (§ 279 Abs. 2, 3) Abs. 1,2) Abschreibungspflicht für Umlaufvermögen (§253 Abs. 3 Satz 1 u. 2)

Uberschreiten der Wertminderung

im Rahmen vernünftiger kfm. Beurteilung generell zulässig (§ 253 Abs. 4)

Wegfall der Wertminderung Beibehaltungswahlrecht (vgl. Abb. 28) Steuerrechtlich anerkannte Wertminderungen

zulässig nur — im Umlaufvermögen zur Vermeidung von Wertschwankungen (§253 Abs. 3 Satz 3) Zuschreibungspflicht

siehe Abschnitt 4

(Entnommen aus: Gross/Schruff 100) Jung

141

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

II. Darstellung der Bewertungsvorschriften 1. Allgemeine Bewertungsgrundsätze für das Sachanlagevermögen 19

1.1 Anschaffungs- oder Herstellungskosten. §253 Abs. 1 enthält das sogenannte Anschaffungskostenprinzip, wonach ein Vermögensgegenstand höchstens mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen ist. Die Anschaffungskosten sind in §255 abschließend definiert. Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, müssen um planmäßige Abschreibungen gekürzt werden. Falls der Zeitwert zum Abschlußstichtag niedriger ist, so ist dieser anzusetzen. Die Anschaffungskosten sind also Ausgangsbasis für die Bewertung und die Wertobergrenze.

20

Nach geltendem Recht sind für den Jahresabschluß von Kaufleuten mit Ausnahme des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften gesetzlich nur Wertobergrenzen festgelegt (vgl. Göllert 711). 21 Kapital- und Nicht-Kapitalgesellschaften folgen mithin unterschiedlichen Prinzipien insofern, als bei letzteren die Wertuntergrenzen fehlen. Unterbewertungen sind jedoch nur im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zulässig und erfahren lediglich durch das Gebot der Willkürfreiheit eine Begrenzung. Mit Hilfe der Generalnorm, „nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" (§253 Abs. 4), wird es Nicht-Kapitalgesellschaften auch weiterhin möglich sein, stille Reserven in der Handelsbilanz nach „Gutdünken" zu bilden. 22

1.2 Grundsätze für planmäßige Abschreibungen. Planmäßige Abschreibungen nach §253 Abs. 2 stimmen von der Nutzungsdauer aus gesehen evtl. nicht mit der steuerrechdichen AfA gemäß § 7 EStG überein. Uber die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz erlangen die planmäßigen handelsrechtlichen Abschreibungen auch für die steuerrechdiche Gewinnermittlung an Bedeutung, solange keine ausdrücklichen steuerrechtlichen Vorschriften verletzt werden. Werden solche steuerrechtlichen Vorschriften verletzt, so ist die Vorschrift des Steuerrechts für die Steuerbilanz maßgebend. Durch planmäßige Abschreibung sollen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die zeitliche Nutzungsdauer verteilt werden. 23 Als Abschreibungsmethoden kommen in erster Linie die lineare und die degressive Abschreibungsmethode in Betracht. Bei der linearen Abschreibungsmethode werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die gesamte Nutzungsdauer des jeweiligen Anlagegegenstandes dividiert. Somit erhält der Bilanzierende jährlich gleichbleibende Abschreibungsbeträge. 24

Eine bestimmte Form ist für die degressive Abschreibungsmethode nicht vorgesehen. Üblich ist die geometrisch-degressive Abschreibungsmethode, bei der stets der gleiche Abschreibungssatz auf den Buchwert zu Beginn des Jahres bezogen wird. Eine andere Form der degressiven Abschreibung ist die digitale Abschreibung. Dies ist eine Abschreibungsmethode, bei der die Abschreibungsbeträge jährlich in gleicher Höhe anfallen (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 556 und WP-Handbuch 1985/86, Bd. 2, 88).

25

Ändert sich die planmäßige Abschreibung, z.B. aufgrund einer falschen Festsetzung der Nutzungsdauer oder einer nicht angemessenen Abschreibungsmethode oder aufgrund von materiellen Änderungen der Verhältnisse, z. B. Unfallschäden, so kommt vielfach eine außerplanmäßige Abschreibung aufgrund einer nachhaltigen Wertminderung in Betracht. Willkürliche Änderungen des Abschreibungsplans sind handelsrechtlich nicht möglich (vgl. §253 Abs. 2 und Adler/Düring/Schmaltz §154 Rdn.50; WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 557). Es ist nicht statthaft, eine Abschreibung zum Ausgleich einer eventuell 142

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§253

überhöhten Abschreibung der Vorjahre auszusetzen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 154 Rdn. 50). Steuerlich und handelsrechtlich (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 2, 89) kann eine versehentlich unterbliebene AfA nachgeholt werden. Dann wird der dann noch vorhandene Buchwert entsprechend der bei dem Wirtschaftsgut angewandten Abschreibungsmethode in gleichbleibenden oder fallenden Jahresbeträgen auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer verteilt (vgl. B F H BStBl. III 1967, 386). Der Beginn der Abschreibungen ist im Fall der Anschaffung der Zeitpunkt der 2 6 Lieferung bzw. im Fall der Herstellung der Zeitpunkt der Fertigstellung (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz § 154 Rdn.65; für die Steuerbilanz § 9 a EStDV). Falls ein Vermögensgegenstand im Laufe eines Geschäftsjahres angeschafft oder herge- 2 7 stellt wird, ist für dieses Jahr grundsätzlich nur der anteilige Betrag der planmäßigen Jahresabschreibung vorzunehmen. Dabei werden für die Steuerbilanz Vereinfachungsregeln anerkannt, die in Abschn. 43 Abs. 7 Satz 3 EStR festgelegt sind. Danach können bei in der ersten Hälfte des Wirtschaftsjahres angeschafften oder L. gestellten beweglichen Wirtschaftsgütern Abschreibungen für das gesamte Jahr berechnet werden und für die in der zweiten Hälfte des Wirtschaftsjahres angeschafften oder hergestellten beweglichen Wirtschaftsgüter die Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht kommenden AfA-Betrages abgesetzt werden. Bei einem Rumpfwirtschaftsjahr gilt diese Vereinfachungsregel entsprechend. Diese Vereinfachungsregeln gelten nicht bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern, insbesondere Gebäuden. Bei Abgängen ist immer nur eine zeitanteilige Abschreibung anzusetzen. Nach §6 Abs. 2 EStG können geringwertige Wirtschaftsgüter, die bis zum Einzelanschaffungspreis von DM 800,— im Jahr der Anschaffung und Herstellung nicht überschreiten, voll abgeschrieben werden. Die branchenübliche mehrschichtige Nutzung eines Vermögensgegenstandes, z. B. die mehrschichtige Nutzung von Großpapiermaschinen und ähnliches, sollte bereits bei der Bemessung der Nutzungsdauer berücksichtigt werden. In den steuerlichen Abschreibungstabellen ist angegeben, bei welchen Vermögensgegenständen die mehrschichtige Nutzung in der dort angegebenen Nutzungsdauer bereits erfaßt ist. Für bewegliche Wirtschaftsgüter, für die nur die einschichtige Nutzung üblich ist, kann aus steuerlichen Gesichtspunkten eine mehrschichtige Nutzung durch Zuschläge zum linearen AfA-Satz, der der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht, berücksichtigt werden. Diese kann bei ganzjähriger Nutzung in Doppelschicht um 25 % und in Dreifachschicht um 50 % erhöht werden (vgl. BP-Kartei NRW, Teil I, I. Konto „AfA" Abschn. III).

28 29

30

31

Bei Gebäuden ist die Berücksichtigung der mehrschichtigen Nutzung in den AfA- 3 2 Sätzen seit 1.1.1965 durch §7 Abs. 4 EStG ausgeschlossen. Eine Erhöhung des Abschreibungssatzes kommt bei Wirtschaftsgütern, die geome- 3 3 trisch-degressiv abgeschrieben und mehrschichtig genutzt werden, nicht in Betracht (vgl. § 7 Abs. 2 EStG). Bei Inanspruchnahme der degressiven AfA verlangt § 11 b EStDV einen besonderen Buchnachweis, wenn sich die dort verlangten Angaben nicht aus der Buchführung ergeben. Nach dem Wortlaut des Gesetzes (§253 Abs. 2 Satz 2) sind die Anschaf fungs- oder Herstellungskosten auf die voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen, d. h. grundsätzlich auf DM 0,— abzuschreiben. Ein Restwert ist also bei der Abschreibung nicht zu berücksichtigen. Ist allerdings am Ende der Nutzungsdauer ein Schrottwert zu erwarten, der im Vergleich zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten wesentlich ist, so ist ein solcher Schrottwert bei der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer so zu berücksichtigen, daß der UnterJung

143

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

schied zwischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Schrottwert auf die planmäßige Nutzungsdauer verteilt wird. Dabei sind von dem Schrottwert die Abbruchoder Abbaukosten abzuziehen. Dies wird auch in der Praxis so gehandhabt (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz § 154 Rdn. 49). Dies ist in der Regel nur bei größeren Gegenständen, wie bei Schiffen, der Fall (vgl. BFH BStBl. II 1967, 268). Im Jahre 1957 hat das BFM amtliche AfA-Tabellen für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben (vgl. AfA-Tabellen des BFM IV A/7 - S 1478 - 109/82). Diese AfATabellen wurden mehrfach erneuert und ergänzt. Sie enthalten Nutzungsdauer und den linearen AfA-Satz für die gebräuchlichsten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie bei üblicherweise mehrschichtig genutzten Anlagegegenständen den Hinweis „schichtunabhängig". Im allgemeinen wird die Abschreibung nicht beanstandet, wenn ein Steuerpflichtiger die in den Tabellen angegebene Nutzungsdauer nicht unterschreitet. Andere Verhältnisse können jedoch eine kürzere oder längere Nutzungsdauer begründen. Daraus ergibt sich, daß die in den Tabellen verzeichnete Nutzungsdauer nicht verbindlich ist. 35 Die steuerlichen Vorschriften über Sonderabschreibungen für Unternehmen enthält die folgende Ubersicht: §6 Abs. 2 EStG — für geringwertige Wirtschaftsgüter (Abschn. 40 EStR), Abschn. 43 Abs. 7 — mit einer Vereinfachungsregelung für eine halbe oder Satz 3 EStR volle Jahresabschreibung bei Zugängen, § 7 Abs. 4 und 5 EStG — mit AfA-Verdoppelung für Wirtschaftsgebäude, § 7 d EStG — für Wirtschaftsgüter, die dem Umweltschutz dienen (Abschn. 77 EStR), — für Fabrikgebäude usw. von Vertriebenen und Verfolg§ 7 e EStG ten (Abschn. 7 8 a - 8 1 EStR), § 7 g EStG — für „Kleinunternehmer" (Abschn. 83 EStR), §81 EStDV - (§51 Abs. 1 Nr.2n EStG) für den Kohlen- und Erzbergbau, §82 a EStDV — (§51 Abs. 1 Nr.2q) für Fernwärmeanschlüsse, Wärmepumpen, Solar- und Wärmerückgewinnungsanlagen, Windkraftanlagen u. a., § 82 d EStDV - (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 u EStG) für Forschung und Entwicklung (Abschn. 234 EStR), §§ 14, 14 a, b, 15 BerlinFG - (BGBl. 1982 I, 225) für Berlin (West) und, §3 ZonenRFG - (vgl. BdF-Schr. vom 10.11.1978, BStBl. I, 451). 36 Daneben gibt es die folgenden steuerlichen Sondervorschriften für die Bewertung des Vorratsvermögens, und zwar - §74 EStDV (§51 Abs. 1 Nr. 2 EStG) für die Preissteigerungsrücklage (vgl. hierzu nach Abschn. 228 EStR), - § 74 a EStDV (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 z EStG) für Wirtschaftsgüter, die Edelmetalle enthalten, sowie den - § 80 EStDV (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 m EStG) für Importwaren (vgl. auch Abschn. 223 a EStR). 37 Weiterhin bestehen Bewertungsfreiheiten durch steuerliche Sonderrücklagen, und zwar durch die folgenden Paragraphen, die zum Teil schon erläutert wurden:

34

§ 6 b EStG § 6 d EStG 144

— bei Veräußerung bestimmter Anlagegüter (vgl. Abschn. 41 a und b EStR), — bei Erwerb von Betrieben, deren Fortbestand gefährdet ist - bis 31.12.1986, Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§52 Abs. 5 EStG Abschn. 34 Abs. 3 Abschn. 35 EStR § 74 EStDV

§253

wegen Zinssatzänderung in § 6 a EStG, für Anlagenzuschüsse, für bestimmte Ersatzbeschaffungen, für Preissteigerungen bei den Vorräten, §1 Abs. 1 EntwLStG - bis 31.12.1981, § § 1 , 3 und 4 AuslInvG, Gesetz zur Förderung der Rationalisierung im Steinkohlebergbau (BGBl. 1963 I, 549), — §§3, 4 Stillegungsgesetz im Steinkohlebergbau (BStBl. 1967 I, 403), — Gesetz zur Förderung der Verwendung von Steinkohle in Kraftwerken (BGBl. 1965 I, 777), — §3 ZonenRFG (BGBl. 1971 I, 1237; BdF-Schr. vom 10.11.1978, BStBl. I, 451) sowie — §8 UmwStG 1977 für Gewinne durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten bei Umwandlung von Unternehmen. Ein Teil dieser Vorschriften wurde schon besprochen. Legt ein Unternehmen nach Art. 24 HGB-E niedrigere Wertansätze für Vermögensge- 3 8 genstände des Anlagevermögens zugrunde, als sie nach neuem Recht zulässig sind, so sind die planmäßigen Abschreibungen auf den Buchwert nach der voraussichtlichen Restnutzungsdauer zu berechnen. Die gesetzliche Auflage, bei zu niedrig bewerteten Sachanlagen die Restnutzungsdauer zu überprüfen, sollte wegen des § 253 Abs. 4 nur bei Kapitalgesellschaften praktische Bedeutung haben. Nach dieser Vorschrift sind die planmäßigen Abschreibungen auch im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig. — — — — — — —

Die Darstellung der Abschreibungen sowie die Grundsätze außerplanmäßiger 3 9 Abschreibungen im Anlagespiegel werden im einzelnen bei § 268 erläutert. Immaterielle Vermögensgegenstände sollten möglichst schnell abgeschrieben werden, 4 0 da sich ihre Werte irh allgemeinen schnell verflüchtigen können. Falls feste Vereinbarungen für die Nutzungszeit von immateriellen Vermögensgegenständen vorliegen, so ist dies die voraussichtliche Nutzungsdauer, über die sie abgeschrieben werden. Patente sollten, obwohl sie eine gesetzliche Schutzfrist von zwanzig Jahren haben, 41 jedoch in drei bis fünf Jahren abgeschrieben werden. Ungeschützte Erfindungen sollten in zwei bis drei Jahren abgeschrieben werden. Entgeltlich erworbene Gebrauchsmuster sind höchstens über drei Jahre abzuschreiben. Gleiches gilt für Geschmacksmuster. Bei einem entgeltlich vereinbarten Wettbewerbsverbot ist die Abschreibung über die vereinbarte Vertragszeit festzulegen. Bei unbefristeten entgeltlichen Wettbewerbsverbotsvereinbarungen, die mit dem Tod des Verpflichteten erlöschen, sind die Anschaffungskosten auf die voraussichtliche Lebenszeit des Verpflichteten zu verteilen (vgl. B F H BStBl. II 1979, 369). Für Computersoftware gelten Abschreibungsdauern von höchstens drei Jahren. Für die Nutzungsdauern von weiteren immateriellen Vermögensgegenständen verweisen wir auf Herrmann/Heuer/Raupach § 7 Rdn. 600. Immaterielle Vermögensgegenstände können in der Regel nur so abgeschrieben werden, daß der aktivierte Betrag gleichmäßig über die Nutzungsdauer verteilt wird, da es sich hier weder um bewegliche noch um unbewegliche Wirtschaftsgüter handelt. Wegen der Abschreibung des Geschäftswertes verweisen wir auf die Ausführungen zu §255 Abs. 4. Wir möchten hier lediglich auf einen Sonderfall eingehen, nämlich den 145

42

43 44 45

46

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

Verschmelzungsmehrwert im Sinne von §348 Abs. 2 AktG. Dieser ist in in jedem folgenden Geschäftsjahr mindestens mit einem Viertel abzuschreiben. Eine planmäßige Abschreibung ist nach § 348 Abs. 2 Satz 2 AktG nicht möglich, da weder eine Nutzungsdauer geschätzt noch ein Zeitwert ermittelt werden kann. Eine Erläuterung hierüber ist in dem Anhang von Kapitalgesellschaften vorzunehmen. 47

1.3 Grundsätze für außerplanmäßige Abschreibungen. Außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren Zeitwert sind zum Abschlußstichtag bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung vorzunehmen (vgl. §253 Abs. 2 Satz 3). Diese Vorschrift gilt für alle Gegenstände des Anlagevermögens, ohne Rücksicht darauf, ob sie als bewegliche oder unbewegliche Vermögensgegenstände einzuordnen sind.

48

Personenunternehmen können bei allen Sach- und Finanzanlagen außerplanmäßige Abschreibungen bereits bei vorübergehender Wertminderung vornehmen. 49 Kapitalgesellschaften dürfen dies nur bei Vermögensgegenständen, die Finanzanlagen sind (vgl. §279 Abs. 1 Satz 2). 50

Außerplanmäßige Abschreibungen müssen von offenlegungspflichtigen Unternehmen in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert ausgewiesen oder im Anhang angegeben werden (vgl. §277 Abs. 3 Satz 1).

51

Eine dauernde Wertminderung ist anzunehmen, wenn der Wert eines Vermögensgegenstandes mehrere Jahre lang unter den Buchwert sinkt. Bei einer klar erkennbaren Wertminderung, die auch voraussichtlich nicht behoben werden kann, ist von einem Wertverlust auszugehen (vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz § 154 Rdn. 83). Es ist hier vom Grundsatz der Vorsicht auszugehen, so daß das Beurteilungskriterium der Nachhaltigkeit mit Wahrscheinlichkeit, aber nicht mit Sicherheit gegeben sein muß. Dieses ergibt sich aus dem im Gesetzeswortlaut verwendeten Ausdruck „voraussichtlich". Eine dauernde Wertminderung ist aber immer dann vorzunehmen, wenn der Wert zum Bilanzstichtag voraussichtlich während eines wesentlichen Teils der weiteren Nutzungsdauer unter dem sich nach Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen ergebenden Buchwert liegt.

52

Gesunkene Wiederbeschaffungskosten können in der Regel ein Anzeichen für die Notwendigkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung sein. Jedoch sollten bei der Zeitwertermittlung nur in Sonderfällen wie den obigen die Wiederbeschaffungskosten für die Ermittlung herangezogen werden; vielmehr sollte man für die Beurteilung von der Sicht des Verkäufers ausgehen. Da diese Sicht auch bei der Ermittlung des Teilwertes verwendet wird, kann dessen Ermittlung auch für das Handelsrecht durchaus akzeptabel sein (vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz § 154 Rdn. 74).

53

Eine schlechte Ertragssituation einer Branche kann kein Anlaß für außerplanmäßige Abschreibungen sein. Sind allerdings Betriebseinschränkungen mit einer durch teilweise oder völlige Stillegung der Produktionsanlagen zu erwarten, so muß die Möglichkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung in Betracht gezogen werden. Dies kann, wie Adler/ Düring/Schmaltz richtig meinen, auch dadurch geschehen, daß die Nutzungsdauer der Anlagegüter überprüft und gekürzt wird, so daß eine entsprechende Erhöhung der planmäßigen Abschreibungen erfolgt (vgl. dazu Adler/Düring/Schmaltz § 154 Rdn. 79—80). Liegt allerdings die fehlende Rentabilität im technischen Bereich, z. B. durch überalterte Anlagegegenstände, so wird man von einer nachhaltigen Wertminderung auszugehen und außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen haben.

54

Eine außerplanmäßige Abschreibung bei immateriellen Vermögensgegenständen ist vorzunehmen, wenn der Zeitwert unter den angesetzten Buchwert gesunken ist. Dies ist 146

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§253

eventuell der Fall bei einem Patent, wenn eine Nichtigkeitserklärung ergangen ist oder eine Einstellung der mit dem Patent erzeugten Produkte erfolgte. Bei einer Konzession kann eine solche Abschreibung notwendig sein bei der Freigabe der Bereiche, z. B. für Speditionen und Möbelfernverkehr. Außerplanmäßige Abschreibungen sind bei einem Wettbewerbsverbot, z. B. beim Tod 5 5 des Vertragspartners vorzunehmen. Gleiches gilt, wenn bei einem Abonnementenstamm überdurchschnittlich hohe Kundenabwanderungen eingetreten sind. Das Ausmaß der außerplanmäßigen Abschreibung kann sich nur nach den besonderen 5 6 Verhältnissen des Einzelfalls richten.

1.4 Ermittlung des niedrigeren Zeitwertes. Problematisch ist in der Praxis die Ermitt- 5 7 lung der Zeitwerte für die einzelnen Vermögensgegenstände und der übernommenen Schulden. Hierzu einige Hinweise, die helfen sollen, Probleme zu vermeiden. Der niedrigere am Bilanzstichtag beizulegende Wert wird in der Literatur als Zeitwert 5 8 angesprochen. Im Gesetz wird nun gefordert, daß dieser Zeitwert niedriger erscheinen muß als der Buchwert. Für die Ermittlung des Zeitwertes gibt es keine allgemein anerkannten und feststehenden Grundsätze (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §154 Rdn. 73). Bei der Ermittlung des Zeitwertes ist von dem Going-Concern-Prinzip, §252 Abs. 1 Nr. 2, auszugehen. Dies bedeutet, daß bei der Bewertung die Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit zu unterstellen ist, und deshalb kann der Einzelveräußerungspreis abzüglich noch entstehender Aufwendungen nur angesetzt werden bei Vermögensgegenständen, deren baldige Veräußerung geplant ist. Demnach sind Fremdwährungsverbindlichkeiten am Zugangstag mit dem zu diesem 5 9 Zeitpunkt geltenden Fremdwährungskurs (Briefkurs) zu erfassen. Fällt der Fremdwährungskurs am Bilanzstichtag, so vermindert sich hierdurch der Rückzahlungsbetrag auf den zur Beschaffung der Valuta notwendigen Betrag. Nach dem Wortlaut des Gesetzes wäre dieser Betrag selbst bei langfristigen Verbindlichkeiten anzusetzen. Herrschende Meinung ist allerdings, daß ein solcher Ansatz nur bei kurzfristigen Verbindlichkeiten möglich ist. Unbegründete Befürchtungen, daß dieser Wechselkurs und damit der Rückzahlungsbetrag wieder ansteigen, sind spekulativ, und es sollte deshalb keine Bewertung über den Rückzahlungsbetrag hinaus vorgenommen werden. Der Zeitwert von Grundstücken und Gebäuden ist möglichst durch Sachverständigen- 6 0 gutachten festzustellen. Eine Wertfeststellung der Grundstücke durch den Gutachterausschuß bei Städten und Kreisverwaltungen wird nicht nur von den Finanzbehörden, sondern auch handelsrechtlich in den meisten Fällen als objektive Wertermittlung akzeptiert. Falls die Vermögensgegenstände vor noch nicht langer Zeit erworben wurden, kann eine Neuberechnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem Baukostenindex und die Berücksichtigung üblicher Abschreibungen und Wertminderungen (z.B. nach der Graff sehen Tabelle) zu einer von den Finanzbehörden anerkannten sachgerechten Bewertung führen. Falls Maschinen, Einrichtungen und sonstige bewegliche Anlagen einen wesentlichen 61 Wert ausmachen, so ist dieser auch durch entsprechende Sachverständige zu schätzen. Unwesentliche Werte können gemäß Abschn. 51 und 52 VStR errechnet werden. Schwieriger ist die Bewertung folgender immaterieller Einzelwirtschaftsgüter, wie 6 2 Patente, Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Rezepte und sonstiges Know-how. Hierfür kommen in erster Linie Ertragswerte oder auch Rekonstruktionswerte in Betracht. Als 147

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

weitere immaterielle Wirtschaftsgüter können bei einer Übernahme des Geschäftsbetriebes bewertet werden: — ein vereinbartes Wettbewerbsverbot, — die Vorteile aus einem langjährigen Mietvertrag mit niedrigen Mieten, — Gewinnaussichten aus schwebenden Verträgen (Auftragsbestand), — eine Kundenkartei (z. B. bei Direkt-Marketing Agenturen). 63 Für ein Wettbewerbsverbot ist üblicherweise ein bestimmter Preis vertraglich vereinbart. Für die übrigen genannten immateriellen Vermögensgegenstände sind Berechnungen notwendig, z. B. Errechnung der Vorteile aus einem Mietvertrag, Errechnung der Gewinne aus den Auftragsbeständen. Der Wert von Kundenkarteien kann eventuell am Markt ermittelt werden. 64

Falls Beteiligungen übernommen werden, sind diese mit ihren ermittelten Unternehmenswerten anzusetzen. Zeitwerte sind für sonstige Finanzanlagen anzusetzen.

65

Vorräte werden meist anhand einer zeitnahen Inventur zu den Zeitwerten bewertet. Dabei können eventuell auch schon angefallene Vertriebs- und Marketing-Kosten angesetzt werden. Es sollte hier auch Vertriebs- und Büromaterial erfaßt werden, weil das Vorsichtsprinzip in diesem Falle nicht gilt.

66

Bei Forderungen, Rechnungsabgrenzungsposten und Verbindlichkeiten sind die Nennwerte oder der voraussichtlich zu realisierende Wert, z. B. bei Forderungen, anzusetzen. 67 Ein Sonderposten mit Rücklageanteil kann im Falle einer Geschäftsveräußerung vom Käufer nicht angesetzt werden, weil er vom Veräußerer im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aufzulösen ist. 68

Ferner regelt §253 Abs. 1 die Bewertung von Verbindlichkeiten zum Rückzahlungsbetrag und von Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zum Barwert.

69

Für die Rückstellungen ist die voraussichtliche Höhe der Inanspruchnahme ausschlaggebend, d. h. Rückstellungen dürfen zu den Beträgen angesetzt werden, die nach vernünftiger, kaufmännischer Beurteilung notwendig sind, womit den Unternehmen wie in der Vergangenheit ein ausreichender Spielraum für die Bilanzpolitik gegeben wurde. Pensionsrückstellungen sind mit dem versicherungsmathematischen Barwert anzusetzen. Renten sind mit dem Barwert gemäß §253 Abs. 1 Satz 2 anzusetzen. Damit wird nunmehr klargestellt, daß der volle Barwert nur für Rentenverpflichtungen anzusetzen ist, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Dies gilt nicht für Pensionsverpflichtungen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis. Diese sind vielmehr wie bisher nach § 6 a EStG anzusetzen, so daß es einer ausdrücklich gesetzlichen Regelung nicht bedurfte.

70

Beim Unternehmenserwerb anfallende Anschaffungskosten, z. B. Grunderwerbsteuer, Maklergebühren, sind auf alle Vermögensposten im Verhältnis der ermittelten Werte aufzuteilen. Anfallende Kosten, die aber nur bestimmte Vermögensgegenstände betreffen, sind bei diesen zu aktivieren, z.B. Grunderwerbsteuer bei Grundstücken.

71

Bei einem negativen Geschäfts- oder Firmenwert müssen die Zeitwerte der einzelnen Vermögensgegenstände entsprechend niedriger angesetzt werden. 72 Scheidet aus einem Personenunternehmen ein Gesellschafter gegen Zahlung einer Abfindung aus, so wächst seine Beteiligung den anderen Beteiligten zu. Ubersteigt die Abfindung den Buchwert der Eigenkapitalkonten des ausscheidenden Gesellschafters, so ist der übersteigende Betrag den einzelnen Vermögensgegenständen im Verhältnis der Beteiligung des ausscheidenden Gesellschafters nach den oben erläuterten Grundsätzen zuzuschlagen (vgl. auch BdF BStBl. I 1978, 235, Rdn. 11 und O F D Düsseldorf WPg 1969, 264). 148

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§253

Wenn beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils von einem anderen Gesellschafter ein 7 3 Aufpreis bezahlt wird, so wird dadurch der Jahresabschluß des Personenunternehmens nicht berührt; die gezahlten Mehrwerte sind, wie oben erläutert, in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz fortzuführen. Ein Minderbetrag ist in einer negativen Ergänzungsbilanz auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft zu verteilen (vgl. B F H BStBl. II 1981, 730). Bei Abfindung eines lästigen Gesellschafters kann der Mehrbetrag, falls er steuerlich 7 4 anerkannt wird, als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Als Geschäfts- oder Firmenwert ist auch ein Verschmelzungsmehrwert auszuweisen 7 5 (vgl. § 348 Abs. 2 AktG und § 27 Abs. 2 KapErhG). Dieser kann nicht in Zukunft wie ein Firmenwert abgeschrieben werden, da es sich hier nur um eine Bilanzierungshilfe handelt. 1.5 Grundsätze außerplanmäßiger Abschreibung nach Steuerrecht. Eine außerge- 7 6 wohnliche Absetzung ist steuerlich möglich: — für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG oder — durch Herabgehen auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung ist nicht möglich, wenn die betref- 7 7 fenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens degressiv abgeschrieben werden (vgl. § 7 Abs. 2 Satz 4 EStG). Dies gilt nicht für degressive Gebäudeabschreibung (vgl. § 7 Abs. 5 EStG; vgl. auch Abschn. 42 a Abs. 7 EStR). Ein Fall einer außergewöhnlichen technischen Abnutzung liegt vor, wenn z. B. eine Beschädigung oder Zerstörung von Anlagegegenständen durch technische Mängel oder mangelhafte Pflege entstanden sind. Eine außergewöhnliche A f A ist auch dann vorzunehmen, wenn die wirtschaftliche Nutzbarkeit eines Wirtschaftsgutes durch äußerliche Umstände gesunken (vgl. B F H BStBl. II 1980, 743) und die wirtschaftliche Verwertbarkeit eines Anlagegegenstandes durch neue Erfindungen, Modewechsel etc. beeinträchtigt ist. Um diese außergewöhnliche A f A gegenüber den Finanzbehörden vertreten zu können, 7 8 muß diese Wertminderung nachhaltig sein und sich ihre Voraussetzungen aus klaren und objektiv nachprüfbaren Verhältnissen ergeben. Die Höhe der außergewöhnlichen Absetzung ist in bestimmten Fällen, z. B. bei 7 9 technischen Wertminderungen, exakt zu ermitteln, z.B. bei einem Schadensfall die Abschreibung des Buchwertes in Höhe des festgestellten Schadens. In anderen Fällen, z. B. bei der wirtschaftlichen außerordentlichen Abnutzung, ist die Höhe der Wertminderung schwieriger zu ermitteln. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 ist der steuerliche Teilwert der Betrag, den ein Erwerber 8 0 des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt. Eine Abschreibung auf den Teilwert kommt dann in Betracht, wenn der Zeitwert eines Wirtschaftsgutes unter dem Buchwert liegt. Der Teilwert geht von der Fiktion der Betriebsveräußerung aus und dessen Fortführung durch den Erwerber. Problematisch ist die weitere Forderung, daß zunächst ein Gesamtwert für das Unternehmen festzustellen ist. Der so ermittelte Gesamtwert muß nun auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden. In der Praxis ist dies mit erheblichem Arbeitsaufwand verbunden. Rechtsprechung und Verwaltung stellen Grenzwerte und Teilwertvermutungen auf. Danach ist die Höchstgrenze für den Teilwert der Wiederbeschaffungswert. Als unterste Grenze ist der Einzelveräußerungswert anzusehen (vgl. R F H E , Bd. 20, 89). Im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung deckt sich der Teilwert eines Wirt- 8 1 schaftsgutes mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. 149

§253 82

Drittes Buch. Handelsbücher

Weiterhin wird vermutet, daß bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens der Teilwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aber der Teilwert den Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich einer angemessenen planmäßigen Abschreibung gleichkommt; bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens besteht die Vermutung, daß der Teilwert den Wiederbeschaffungskosten oder dem Marktpreis entspricht.

83

Diese Teilwertvermutungen müssen die Unternehmen durch den Nachweis besonderer Umstände widerlegen. 84 Wenn handelsrechtlich aus den im vorigen Kapitel genannten Gründen eine Abschreibung notwendig ist, so ist gewöhnlich auch steuerrechtlich eine solche vorzunehmen. Eine außerplanmäßige handelsrechtliche Abschreibung sowie eine steuerliche Teilwertabschreibung wird anerkannt, wenn sich die Zahlung des Mehrbetrages beim Geschäftswert unmittelbar als Fehlmaßnahme herausstellt oder wenn der Teilwert des Geschäftswertes nachweislich unter den seinerzeit gezahlten und aktivierten Betrag gesunken bzw. überhaupt nicht mehr vorhanden ist (vgl. BFH BStBl. II 1977, 607). Die Fehlmaßnahme muß anhand von objektiven Beurteilungsmaßstäben begründet werden, nämlich daß ein überhöhter Kaufpreis gezahlt worden ist. Eine Teilwertabschreibung soll bei einer Fehlmaßnahme nur dann zulässig sein, wenn sich die Zahlung bis zum Ende desjenigen Wirtschaftsjahres, in dem sie erfolgte, als Fehlmaßnahme erweist (vgl. BFH BStBl. II 1977, 412; BFH BStBl. III 1967, 334). Der hier vom BFH aufgestellte Maßstab ist nicht realistisch, insbesondere dann, wenn wegen der Kürze der verbleibenden Zeit eine Fehlmaßnahme wahrscheinlich gar nicht entdeckt werden kann. 85

Eine Teilwertabschreibung wegen Wertminderung ist nach Auffassung des BFH nur dann möglich, wenn ein Geschäfts- oder Firmenwert durch die Reduktion aller oder einzelner ihn bildender Faktoren insgesamt gesunken ist (vgl. BFH BStBl. II 1983, 667; BFH BStBl. II 1976, 73). Dabei kann für die Ermittlung eines niedrigeren Teilwertes von der Berechnungsmethode und den darin enthaltenen Komponenten ausgegangen werden, die bei der Ermittlung des Kaufpreises verwendet worden sind. 86 Für firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter gelten steuerrechtlich die gleichen Grundsätze. 2. Bewertung der einzelnen Posten des Anlagevermögens. Bei der Erläuterung wird dem Gliederungsschema des § 266 gefolgt. 87

2.1 Ausstehende Einlagen auf gezeichnetes Kapital. Diese zählen weder zum Anlagenoch zum Umlaufvermögen, und deshalb gibt es für sie keine Bewertungsvorschriften. Sie sind daher mit einem Wert anzusetzen, der sich nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung richtet (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 153 Rdn. 843). Ausstehende Einlagen sind als ein Wertberichtigungsposten zum gezeichneten Kapital oder als ein bedingter Forderungsanspruch des Unternehmens anzusehen (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz § 151 Rdn. 41). Falls der Wertberichtigungsaspekt von noch nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen überwiegt, erfolgt keine Bewertung. Es handelt sich hier um eine Bilanzierungshilfe. Der Bilanzausweis muß deshalb nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erfolgen. Eingeforderte, ausstehende Einlagen sind hingegen wie Forderungen zu bewerten, und zwar mit dem Wert, der ihnen am Abschlußstichtag beizulegen ist.

88

2.2 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs. Unter den Ingangsetzungskosten sind lediglich die ersten Kosten bei Gründung eines 150

Jung

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§253

Unternehmens zu erfassen (vgl. BT-Drucks. IV/3296 zu §153 Abs. 4 AktG 1965). Zu diesem Posten gehören alle Aufwendungen für den Aufbau der Außen- und Innenorganisation sowie die Inbetriebnahme der Produktion (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 153 Rdn. 125; WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 592). Es können hier alle Kosten erfaßt werden, und zwar Sachkosten sowie Löhne und Gehälter und sonstige Aufwendungen, die mit der Aufnahme des eigentlichen Geschäftsbetriebes zusammenhängen. Eine Aktivierung von Ingangsetzungskosten setzt voraus, daß eine Tilgung aus zukünftigen Erträgen erwartet werden kann. Dies bedeutet, daß die Abschreibung auf die aktivierten Beträge künftig verdient werden können (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 153 Rdn. 126). Eine Erweiterung des Geschäftsbetriebes liegt dann vor, wenn Maßnahmen getroffen 8 9 werden, die zu neuen verkaufsfähigen Produkten, zu neuen Fertigungsstätten etc. führen oder wenn bei Handelsbetrieben neue Aktivitäten aufgenommen werden, z.B. Fachmärkte. Aktiviert werden können nur tatsächlich angefallene Kosten. Darunter sind alle Auf- 9 0 Wendungen z u verstehen, die mit der A u f n a h m e oder Erweiterung des eigentlichen

Geschäftsbetriebes zusammenhängen, z.B. Personalkosten sowie Betriebs- und Verwaltungskosten, Kosten zum Aufbau einer Vertriebsorganisation. Diese Kosten können bis zur Aufnahme der Produktion diesen Posten zugerechnet werden. Nicht zu aktivieren sind Aufwendungen für Fehlinvestitionen, Kosten für laufende Reklame (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz § 153 Rdn. 125). Nicht alle aktivierten Kosten müssen im vollen Umfang aktiviert werden. Es können 91 auch Zwischenwerte aktiviert werden, da es sich hier um Aktivierungswahlrechte handelt. Im Anhang ist zu erläutern, wie die aktivierten Kosten ermittelt wurden. Gemäß §282 sind die aktivierten Beträge in jedem folgenden Geschäftsjahr mit 9 2 mindestens 25 % durch Abschreibungen zu tilgen. Dabei muß diese Abschreibung bereits im Jahr der Aktivierung zeitanteilig erfolgen. Die Abschreibungen können in jedem Geschäftsjahr anders festgesetzt werden, müssen aber mindestens ein Viertel des aktivierten Betrages ausmachen. Dieser Verlauf der Abschreibung ist möglich, da es sich hier um eine Bilanzierungshilfe handelt und deshalb der §253 Abs.2 Satz 1 nicht gilt, d.h. es brauchen keine planmäßigen Abschreibungen vorgenommen zu werden. Höhere Abschreibungen als 25 % in einem Jahr können nicht mit den Abschreibungen des Folgejahres aufgerechnet werden. Bei Verzicht auf Aktivierung berühren die Aufwendungen den Anlagespiegel nicht. Bei Vollabschreibung des aktivierten Betrags entfällt eine Darstellung im Anlagespiegel nach §268 Abs. 2.

2.3 Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen. Immaterielle Vermö- 9 3 gensgegenstände des Anlagevermögens werden nur zu Anschaffungskosten bewertet, weil eine Aktivierung von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen nicht möglich ist (vgl. §248 Abs. 2). Bei den immateriellen Vermögensgegenständen ergibt sich der Anschaffungspreis im allgemeinen aus den Vereinbarungen mit dem Veräußerer oder aus dem Auszahlungsbeleg. Wird ein immaterielles Wirtschaftsgut zusammen mit einem Sachanlagegegenstand erworben, so ist der Kaufpreis zunächst für die Sachanlage zu ermitteln und die Differenz zum gesamten Kaufpreis sind die Anschaffungskosten des immateriellen Vermögensgegenstandes. §255 Abs. 4 bestimmt den Betrag des Geschäftswertes als den Betrag, um den die für 9 4 die Übernahme eines Unternehmens bezahlte Gegenleistung die bewerteten einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. 151

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

2.4 Bewertung von Grundstücken und Bauten

95

2.4.1 Anschaffungskosten von Grund und Boden sowie grundstücksgleichen Rech-

ten. Grund und Boden ist mit den Anschaffungskosten oder mit dem niedrigeren Zeitwert nach §253 Abs. 2 zu bewerten. Zu den Anschaffungskosten zählen neben dem Kaufpreis die Nebenkosten, z. B. Maklergebühren, Grunderwerbsteuer, Vertrags- und Gerichtskosten, Vermessungsgebühren.

96

Falls Grundstücke von Wohnungsbauunternehmen auf Vorrat gekauft werden und sinken in der Zwischenzeit die Marktpreise für ähnliche Grundstücke oder können die Grundstücke nicht planmäßig verwertet werden, so ist zu prüfen, ob der den Grundstükken beizulegende Wert (Zeitwert) nicht niedriger ist als die Anschaffungskosten. Falls sich eine solche Situation ergibt, so ist der Wertansatz zu reduzieren (vgl. WFA [1/1975] 249). Ein grundstücksgleiches Recht, das dem Grund und Boden gleichgestellt ist, ist nur das Erbbaurecht, soweit es sich auf die Nutzung des reinen Grund und Bodens bezieht. Zum Erbbaurecht rechnen auch dessen wesentliche Bestandteile, z.B. auf dem Grund und Boden aufstehende Gebäude. Es ist deshalb beim Erwerb eines Erbbaurechts gegen eine Gesamtzahlung zu prüfen, ob eine Aufteilung auf die verschiedenen Vermögensgegenstände, wie Grund und Boden, Gebäude, Außenanlagen notwendig ist. Wir verweisen hier auf die später erläuterten Aufteilungsgrundsätze. Beim Erbbaurecht kann es Anschaffungskosten nur geben, wenn eine Einmalzahlung erfolgt.

97

2.4.2 Anschaffungs- und Herstellungskosten von Gebäuden. Die Anschaffungsko-

sten beinhalten wie bei Grundstücken den Kaufpreis sowie die Anschaffungskosten, z. B. Grunderwerbsteuer, Notar- und Gerichtsgebühren, Maklerprovisionen, Vermessungskosten. Kosten für einen Sachverständigen für die Begutachtung eines Objektes sind jedoch Beratungskosten (vgl. Glade 1986, §253 Rdn. 174). Zu der Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grundstücke und Gebäude wird auf die nachfolgenden Ausführungen in den entsprechenden Absätzen verwiesen. 98 Zu einem Gebäude rechnen aus steuerlicher Sicht als Anschaffungskosten seit dem BFH-Beschluß vom 26.11.1973 (vgl. B F H BStBl. II 1973, 132) alle Bestandteile, die dem einheitlichen Funktions- und Nutzungszusammenhang dienen. Nur noch bestimmte in Abschn. 13 b Abs. 1 EStR aufgeführte Teile gelten als selbständige Wirtschaftsgüter mit dem Recht, gesondert abgeschrieben zu werden. Soweit bis 1974 Gebäudeteile, z.B. Fahrstuhlanlagen, als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen und gesondert abgeschrieben werden, kann dieses Verfahren beibehalten werden. Die Erneuerungskosten von gesondert abgeschriebenen Gebäudeteilen brauchen nicht aktiviert zu werden (vgl. BdFErlaß vom 26.7.1974, IV B 2 - S 2196 - 16/84, BStBl. I 498f). 99

Aufwendungen für folgende Sachanlagen und Einrichtungen gehören gemäß Abschn. 33 a Abs. 2 EStR zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, soweit diese Anlagen nicht Betriebsvorrichtungen sind, z. B. Heizungsanlagen, einschließlich Heizkörper, Elektrospeicherheizung oder Gaseinzelheizung, Herd und Ofen, Fahrstuhlanlagen, Küchenspülen, sanitäre Anlagen, Entlüftungsanlagen, Einfriedungen. 100 Die ertragsteuerliche Behandlung der Mietereinbauten und Mieterumbauten nach dem BdF-Schreiben vom 15.1.1976 (BStBl. I 66) sind im WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1 auf den Seiten 576 und 577 schematisch dargestellt. Diese Darstellung soll hier wiedergegeben werden. 101 Bauten auf fremden Grundstücken sind mit den Herstellungskosten zu aktivieren, wenn der Hersteller des Bauwerks wirtschaftlicher Eigentümer ist. Für die Abgrenzung der Herstellungskosten gelten die allgemeinen Grundsätze. Die Abschreibung ist nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder der kürzeren Dauer des Nutzungsverhältnisses 152

§253

E r s t e r A b s c h n i t t . V o r s c h r i f t e n f ü r alle K a u f l e u t e

n v

e :s

-a

2 1

ia 3 *a J •3 < * ?

o C I

'S

aw

N^ o a e

C V

•c fi h a -S S ¡ 1 M r3 1 5 n q ta ! > -3 c I I ' 8 ^

C C w 2 4> O ^ E j« ?

iE

s

«•8 C 'fi

•ég § § 4 . 'S 'S .2 § E ü 41 'C N S c SP ä fi - -3

•s s tifi c 3 13 C/5 -d G C v JS

E -T3 5 0 S «

3

¡ 1

S - i l l l

§-s

« Ü-S M

l l l | | l |

IP i V

^ -T5B u u , e-rtS»-«^ ö-SPc 3 g c 5 g s • s !l>- S -• 'S) ¡3 t l S-o'S-

ls -. sa V V O

'S c | - s | g M

S J

'g-3

Pä v .s

ü

'¿ä W J Ö -d fs ^ -fi e »i 9i £ Z V a X < ti t- 3 m w g c -a

[ ^ t

e 'S 6

o u § l.s

K S J,

J3 UJ: C § 5 ^

e i E , « s i a

J i S - ä " « •8MM oc k. "TI i l '•l5 iSP ü > ? .a o -S s ü g- «p e bc E i S l S - S - S i S ' i 2 & 'S J ¡ 1 1

s

•5

S 3

5

2 E g «

c

< « N u; •E S =3 S =3 ! 9 S> C T) « -o F e £«1 3 J3 f •ü ^5 -S g - 8

oc •fi «S H

s-S 3 M-i o C ^ " 43 S «I E W «S

sc e 3

13 C « fe •-C 2 J3

oooo

•fil VJeo c IIS bA v»

>OOOOOQ Oo OO O Q88 o o O © O O O§5Q 8o8oSS O0OOO OO o o oo ©2© o oO 88 o o«A 8o © o o © o o r v I T » 8 8 S 8 Q oKl v o 4 — 00rtO

o oo o o OOOOOoOO? oo oo o o o o OO0OÖOOC 388 oo oo o888 oo oo o o o o oU1 88 8Sooooooc o )« i•r— t¿ O 'o 5. O rj O IT» r\ fi fl

oo o oo o 8 O8 8— ONX

'ili

•s-ih liQ 'v < U

3-ff

O Qoo oo oo o o o 88 o io n oo o oom ON (N U1 o

o O ©oQ oO cC 8 5o o oo c

1 8 S i«

ogo

§88 88 O"ifl oop p g

+

x • +X +XX +

•S V V

"'S e g-fiu •fi

& 3

•s &

C g J3

4> e

¿2

£

t i

0 l

e u

J « aS

¡3

« •§ =

-£ KG J-s >>

"gl" 1 OOS

S 2 ILsU g 4> g C „ E È £ «'5 g« i i Is I i spJ

't O

a . § s saf •-O •ä«s«ic 8 S an s oc u c2 « Xe MI nirz J «3 c ü §•5 § §DI =1

^» bu B §« S ä,B-5 C N'2 J S Ssa < ! e sf? I aus s S S"v—p'2o u -ö : eri.fi i-Sf" 4 >)I,W V5 Ü-95 e sM «,|| s I i i g| |g e i, S a S 344 " C Tg ¿ä _D P a l i l i 1 l l l l i S J § eu •4-i » J3

V

'EJS e us aSag Si ts äus »o J i l i 'Si = c v E JJSJ8 so®ü »? s-ig f a 8 « K-l 2fjsU •-ß ' S V V J S—Ì2oC . S 2.SP.SP s v §? B» itee f i gc E DÌ-Sn>=3 S 8

8 8o 8o oo N o.o\C

88 OO !S

8

•3 Ì 6 - 8 S

om o o fi 3 "O e 5?

o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o ^oohvvom-^rnfS^H

o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o o -a! VI 60 c 3

o o o o o o o o o o

s c S ts Z

* i 3 .O

60 a . 3 A u> ^

.y

J? "9

o

l

o o o o o o Sß I

o o o o o o I

o o o

o o o o o o O

o o o

o o o ^

o

o o Cl (N

o o o s 5

£

»

7

ö S

i

I

" 1

S c -

ü

_ „ E « O D S i S

I i

I B l

g

S'EJS C B» Q i

P e

u

g-a

1

I I

i-

I »

;

\lt$$

i "

s

I

i

c

M M

S u

i

y

«

m.Ü

|

i

f a g 0J5 e T3 O S |

I

I

a

s

r
« -D ** ^ T-J

Jung

o. 5 -ac ß._Q , K t> v> 4) U „O W J3 HC bfi fS

f^

g Ü. & W V . =3

2 < Mi u

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§284

§284 — Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (1) In den Anhang sind diejenigen Angaben aufzunehmen, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben oder die im Anhang zu machen sind, weil sie in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Bilanz oder in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden. (2) Im Anhang müssen 1. die auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden; 2. die Grundlagen für die Umrechnung in Deutsche Mark angegeben werden, soweit der Jahresabschluß Posten enthält, denen Beträge zugrunde liegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten; 3. Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben und begründet werden; deren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen; 4. bei Anwendung einer Bewertungsmethode nach §240 Abs. 4, §256 Satz 1 die Unterschiedsbeträge pauschal für die jeweilige Gruppe ausgewiesen werden, wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlußstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied aufweist; 5. Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten gemacht werden. Schrifttum. Vgl. Vor §239.

Übersicht Rdn. 1. Vorbemerkungen 2. Inhalt des Anhangs — allgemein . . . 3. Erläuterung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Abs. 2 Nr. 1) 4. Währungsumrechnung (Abs. 2 Nr. 2) 5. Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Abs. 2 Nr. 3)

1 8

9 18

Rdn. 6. Angaben bei Anwendung von Bewertungsvereinfachungsmethoden (Abs. 2 Nr. 4) 7. Angaben zu aktivierten Fremdkapitalzinsen (Abs. 2 Nr. 5) 8. Ausnahmen von der Berichtspflicht .

31 39 41

21

1. Vorbemerkungen. In §284 wird das Minimum an Inhalt des Anhangs geregelt, und 1 zwar für alle Unternehmen, die einen Anhang aufzustellen haben. Diese gesetzliche Regelung entspricht weitgehend dem früheren § 160 Abs. 2 AktG 1965. Es wird hier auch grundsätzlich geklärt, welche Angaben im Anhang aufzunehmen 2 sind. Die Aufstellung eines Anhangs stellt eine Neuregelung dar. Nach neuem Handelsrecht besteht der Jahresabschluß aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang, und somit unterliegt der Anhang auch der Prüfungspflicht (§316). Weiterhin ist darauf hinzuweisen, daß der aktienrechtliche Erläuterungsbericht in § 160 3 Abs. 2 AktG 1965 nicht den Umfang an Vorschriften hat, wie dies in den §§284—288 der Fall ist. Der § 284 Abs. 2 Nr. 1 entspricht ungefähr dem § 160 Abs. 2 Satz 2 AktG 1965. Danach 4 sind die auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben. Auch sind gegenüber dem § 160 Jung

523

§284

Drittes Buch. Handelsbücher

Abs. 2 AktG 1965 die Anforderungen an den Jahresabschluß erhöht worden, weil der Umfang der Angaben erweitert worden ist (§264 Abs. 2). Nach §264 Abs. 2 Satz 2 sind jedoch zusätzliche Angaben zu machen, wenn der Jahresabschluß kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt. 5 6

In §284 Abs. 2 Nr. 2 ist die Angabepflicht zur Fremdwährungsumrechnung geregelt. Der §284 Abs. 2 Nr. 3 nimmt in etwa die Regelung des früheren §160 Abs. 2 Satz 5 AktG 1965 an; danach müssen nunmehr Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben und begründet werden. Außerdem ist deren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gesondert darzustellen. Jedoch wird auf die Angabe des Unterschiedsbetrages aus Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden verzichtet. Nach §284 Abs. 2 Nr. 4 sind auch Angaben über die Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungsverfahren zu machen.

7

Schließlich regelt § 284 Abs. 2 Nr. 5 die Angaben über die Beträge von Fremdkapitalzinsen, die in die Herstellungskosten eingegangen sind.

8

2. Inhalt des Anhangs — allgemein (Abs. 1). Mit §284 Abs. 1 wird festgelegt, daß diejenigen Angaben im Anhang aufzunehmen sind, die aufgrund der Ausübung eines Wahlrechtes nicht in die Bilanz oder in die GuV aufgenommen werden. Der genaue Inhalt des Anhangs ergibt sich aus § 285 sowie zahlreichen Einzelvorschriften, die in § 284 Abs. 2 enthalten sind. §284 Abs. 2. Nach §284 Abs. 2 Nr. 1—5 müssen die nachfolgende Angaben in den Anhang aufgenommen werden.

9

3. Erläuterung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Abs. 2 N r . 1). §284 Abs. 2 Nr. 1 verlangt, daß die auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben sind. 10 Diese sind in jedem Anhang vollständig zu erläutern. Es darf also keine Bezugnahme mehr auf die Erläuterung in früheren Jahresabschlüssen erfolgen. Dies war nach §160 Abs. 2 Satz 2 AktG 1965 möglich. 11 Hier sind vor allem Angaben über die Zusammensetzung der Posten sowie der Veränderung zu machen. Die Angaben zu den einzelnen Posten sind nur dann zu machen, wenn diese wesentliche Sachverhalte oder Beträge betreffen. 12 Die Erläuterungen zu den Bilanzierungsmethoden beziehen sich im wesentlichen auf die Grundsätze, die in den §§264 bis 278 enthalten sind. Im einzelnen betreffen sie — zusätzliche Angaben nach §264 Abs. 2 Satz 2, falls Umstände dazu führen, daß der Jahresabschluß kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt, — Angabe über die allgemeinen Grundsätze für die Gliederung, — Erläuterung von größeren Vermögensgegenständen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, welche unter dem Posten „Sonstige Vermögensgegenstände" ausgewiesen werden (§ 268 Abs. 4 Satz 2), — gleiches gilt für Verbindlichkeiten nach § 268 Abs. 5 Satz 3 und die Erläuterung von Bilanzierungshilfen nach § 269 Satz 1 Halbsatz 2, — Erläuterungen von in Anspruch genommenen Bilanzierungswahlrechten, z.B. Ansatz eines Disagios (§250 Abs. 3), Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwerts (§255 Abs. 4), Aufwandsrückstellungen (§249 Abs. 2), Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§269), Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung nach §249 Abs. 1 Satz 3 für Pensionen (Art. 28 EG-HGB) und ähnliche Verpflichtungen sowie für aktivierte latente Ertragsteuern nach §274 Abs. 2. 524

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§284

Auch muß der Leser des Jahresabschlusses „sich ein Bild von den für die einzelnen 1 3 Bilanzposten angewandten Bewertungsmethoden machen können" (NA [1/1987] 129). Bei den Erläuterungen zu den Bewertungsmethoden müssen die Angaben zu jedem 1 4 einzelnen Bilanzposten erfolgen. Um Wiederholungen jedoch zu vermeiden, sind Zusammenfassungen möglich oder zweckmäßig (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 160 Rdn. 32). Die Erläuterungen zu den Bewertungsmethoden sollten Folgendes umfassen: 15 — Erfassung der Zugänge mit Anschaffungskosten (§255 Abs. 1) oder mit Herstellungskosten (§255 Abs. 2). Hier geht es in erster Linie um die Erläuterung der Ausübung von Wahlrechten. — Ermittlung der Herstellungskosten, z. B. ob nur die direkten Fertigungskosten erfaßt sind oder ob sie evtl. die Gemeinkosten und evtl. auch die allgemeinen Verwaltungskosten einschließen. — Methoden der planmäßigen Abschreibungen bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (z.B. lineare, degressive). Werden steuerliche Sonderabschreibungen vorgenommen, so sind die entsprechenden Paragraphen und Steuergesetze anzugeben, nach denen diese vorgenommen wurden. — Angabe, ob die planmäßigen Abschreibungen beim Anlagevermögen unter Inanspruchnahme der jeweils steuerrechtlich zulässigen Höchstsätze erfolgen. — Angabe der Nutzungsdauer, wenn hierzu nicht auf allgemein zugängliche Abschreibungstabellen, z. B. die AfA-Tabellen, zurückgegriffen werden kann. — Erläuterung der steuerrechtlichen Abschreibungen des Anlage- und Umlaufvermögens nach §254 bzw. bei Kapitalgesellschaften nach §279 Abs. 2. Hier genügt eine Angabe dieser Tatsache und der gesetzlichen Vorschrift, auf die sie sich bezieht, z. B. Umweltschutzmaßnahmen. Die dabei angewandte Methode ist zu beschreiben, z. B. ob stets von der vollen steuerrechtlichen Möglichkeit oder nur in Einzelfällen von der steuerrechtlichen Möglichkeit Gebrauch gemacht wurde. Dabei brauchen keine Beträge angegeben zu werden, was naturgemäß eine Bilanzanalyse unmöglich macht. — Angabe, ob geringwertige Wirtschaftsgüter im Jahr der Anschaffung voll abgeschrieben oder aktiviert werden. — Angaben über außerplanmäßige Abschreibungen gemäß §277 Abs. 3 Satz 1. — Erläuterungen über Wertaufholungen oder deren Unterlassung (§280 Abs. 1 und §280 Abs. 3). — Angaben bei entgeltlich erworbenen, immateriellen Anlagegütern über die Aktivierung und die verwendeten Abschreibungsmethoden (z. B. Einhaltung der Abschreibungsgrundsätze nach §282 bzw. §255 Abs. 4 Satz 2 und 3). — Erläuterung, wie das Finanzanlagevermögen bewertet (z.B. zu Anschaffungskosten) und wie es abgeschrieben worden ist. — Erläuterung der Bewertungsmethoden beim Umlaufvermögen, z.B. bei Vorräten Angaben über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Angaben über die Bewertungsmethodik, z. B. Verwendung von Durchschnittswerten, Lifo-, Fifo-Verfahren oder Festwerten. Zusätzlich sind Angaben zu machen zum Niederstwertprinzip (z.B. Bewertung mit dem Zeitwert). Werden Abschreibungen auf den zukünftig zu erwartenden Wert nach §253 Abs. 3 Satz 3 vorgenommen, so ist der Betrag dieser Abschreibungen in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen oder im Anhang gesondert anzugeben (§277 Abs. 3). — Falls mehrere Methoden für die Bewertung der Vorräte angewendet werden, Angabe der Vorratsbestände und der zugrundegelegten Methoden. Auch hier genügen lediglich verbale Hinweise (NA [1/1987] 129). — Angaben zu der Behandlung der Gemeinkosten (§ 255 Abs. 2 Satz 3), der Kosten der 525

§284

— —

— —

— —

— —

Drittes Buch. Handelsbücher

allgemeinen Verwaltung und der Sozialbereiche (§ 255 Abs. 2 Satz 4) und der Aktivierung von Fremdkapitalzinsen (vgl. § 255 Abs. 3), bei der Ermittlung der Herstellungskosten von unfertigen Erzeugnissen und Leistungen sowie fertigen Erzeugnissen. Angabe für das Anlage- als auch für das Umlaufvermögen, ob niedrigere Wertansätze, z . B . Bewertung nach §253 A b s . 3 Satz 3, beibehalten wurden oder nicht. Angabe über vorgenommene Pauschal- oder Einzelwertberichtigungen bei Forderungen. Auch ist auf Abzinsung unverzinslicher Forderungen hinzuweisen (vgl. WPHandbuch 1985/86, Bd. 1, 514), falls diese wesentlich sind. Erläuterung über die Zusammensetzung und Entwicklung des Eigenkapitals. Angabe der Vorschriften, nach denen ein Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet wurde (§§273 Satz 2,281 Abs. 1 Satz 2) sowie, ob die Auflösung dieser Posten vorzeitig und unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften erfolgte. Angabe, daß für alle erkennbaren Risiken und ungewissen Schulden gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 angemessene Beträge zurückgestellt worden sind. Angabe des Berechnungszinsfußes bei Pensionsrückstellungen, wenn er erheblich von dem steuerrechtlich gebräuchlichen Zinssatz abweicht ( N A [1/1987] 129), die angewandte versicherungsmathematische Methode und der Kreis der Begünstigten. Anzugeben ist grundsätzlich „ob der ausgewiesene Rückstellungsbetrag zur Deckung der Verpflichtungen gegenüber allen Anspruchsberechtigten ausreicht" ( N A [1/1987] 129). In gleicher Weise muß über die Methode der Ermittlung des „Fehlbetrags" nach Art. 28 Abs. 2 E G - H G B berichtet werden. Angabe bei Verbindlichkeiten, daß sie mit den Rückzahlungsbeträgen passiviert sind (§§268 Abs. 5, 285 N r . 1 und 2). Spezielle Angabepflichten für Aktiengesellschaften nach §§152 Abs. 2 und 3, 158, 160 AktG.

16

Falls innerhalb eines Bilanzpostens mehrere Bewertungsmethoden angewendet werden, sollten die Erläuterungen die Vermögensgegenstände angeben, auf die sich die verschiedenen Bewertungs- oder Abschreibungsmethoden dieses Bilanzpostens beziehen, z. B. welcher Posten des Anlagevermögens linear, degressiv und welche außerplanmäßig abgeschrieben oder welcher Teil der Vorräte mit Durchschnittswerten etc. bewertet worden ist.

17

Auch zu den Posten der Gewinn- und Verlustrechnung bestehen gewisse Erläuterungspflichten" gemäß §284 Abs. 2 N r . 1 (zu den Ausweisgrundsätzen vgl. die Erläuterungen zu den jeweiligen Posten in §275).

18

4. Währungsumrechnung (Abs. 2 N r . 2). D a der Jahresabschluß nach § 244 in Deutscher Mark aufzustellen ist, müssen Geschäftsvorfälle in Fremdwährung in Deutsche Mark umgerechnet werden.

19

Als Wechselkurse für die Währungsumrechnung kommen in Betracht: — Geld-, Brief- oder Mittelkurs und — amtlicher oder freier Devisenkurs.

20

Die Höhe der Kursgewinne oder der -Verluste sollte angegeben werden, wenn sie einen beachtlichen Umfang haben und den Jahresüberschuß wesentlich beeinflussen. Solche Kursgewinne und -Verluste können sich am Jahresende dann ergeben, wenn während des Jahres zu festen Umrechungskursen gebucht wurde, weil die tatsächlichen Kurse stark schwankten.

21

5. Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Abs. 2 N r . 3). „Im Anhang müssen . . . Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angege526

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§284

ben und begründet werden; deren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen" (§284 Abs. 2 Nr. 3). In §265 Abs. 1 wird bestimmt, daß die Gliederung aufeinanderfolgender Jahresab- 2 2 schlüsse beizubehalten ist. Gleiches gilt für die Bewertungsmethoden nach § 252 Abs. 1 Nr. 6. Ausnahmen sind nur in besonders begründeten Fällen möglich. Eine dieser Ausnahmen sind bestehende Bilanzierungswahlrechte. Falls von diesen Ausnahmen Gebrauch gemacht wird, verlangt §284 Abs. 2 Nr. 3 folgende Erläuterungen: — Angabe und Begründung der Abweichungen, — gesonderte Darstellung der Abweichungen und ihres Einflusses auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Diese Ausnahmen dürfen jedoch nur dann gemacht werden, wenn dadurch eine bessere 2 3 Darstellung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erzielt wird. Eine abweichende Bilanzierungsmethode ist dann gegeben, wenn bei einem Jahresab- 2 4 Schluß Wahlrechte über Gliederungs- und Ausweisgrundsätze nach den §§265—278 anders als im Vorjahr ausgeübt worden sind. Ein Wechsel der Bewertungsmethode liegt vor, wenn bei gegebenen Bewertungswahlrechten ein Unternehmen sich von Jahr zu Jahr für eine neue Methode entscheidet. Ein Wechsel der Bewertungsmethode liegt aber nicht vor, wenn außerplanmäßige Abschreibungen bei Gegenständen des Anlagevermögens notwendig werden oder wenn aus besonderen Umständen beim Umlaufvermögen Abschreibungen auf den niedrigeren Zeitwert vorgenommen werden, die durch Änderung der Verhältnisse gerechtfertigt sind. Ziffernmäßige Angaben von Beträgen sind wünschenswert, um den Bilanzleser besser 2 5 zu informieren. Eine Änderung von Bewertungsmethoden liegt z.B. bei folgenden Sachverhalten vor: 2 6 — bei einem Wechsel der Methode der zu aktivierenden Anschaffungskosten, z . B . Wechsel von der Lifo-Methode zu Durchschnittskosten, — Wechsel in der Methode der zu aktivierenden Herstellungskosten, z. B. Ansatz von nur direkten Kosten wird abgelöst von einem Ansatz von direkten Kosten und Fertigungsgemeinkosten, — Anwendung von veränderten Abschreibungsmethoden, z . B . Ubergang von der linearen zur degressiven Abschreibung oder Änderung der Abschreibungsgrundsätze für geringwertige Wirtschaftsgüter, — Wechsel in der Bemessungsgrundlage für Wertberichtigungen, — Berücksichtigung anderer Nutzungsdauern als im Vorjahr bei planmäßigen Abschreibungen bei Gegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens, — Erhöhung oder Ermäßigung von pauschalen Abschlägen zur Berücksichtigung von Wertminderungen wegen Veralterung bei Vorräten, — Änderung der Prozentsätze für die Bemessung von Pauschalwertberichtigungen bei Forderungen im Ausland oder Inland, — Berücksichtigung anderer Gewinnspannen bei einer retrograden Bewertung von Vorräten, — Änderung der Zinssätze bei der versicherungsmathematischen Berechnung von Pensionsrückstellungen. Ist allerdings die Änderung von Wertansätzen durch veränderte Verhältnisse bedingt, 2 7 so kann nicht von einer Veränderung der Bewertungsmethode gesprochen werden, und es sind keine Angaben erforderlich. Die Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode muß begründet werden. Es reicht in der Regel die Angabe eines Grundes aus, z. B. Jung

527

§ 284

Drittes Buch. Handelsbücher

nach Einführung eines Betriebsabrechnungsbogens wurden erstmals Fertigungsgemeinkosten aktiviert. 28

Um eine gute Darstellung der Vermögenslage zu erreichen, sind die Posten der Bilanz zu bezeichnen, die unmittelbar und mittelbar durch Steuern, Tantiemen etc. verändert wurden. Wird beispielsweise auf die Aktivierung von Gemeinkosten bei den Herstellungskosten verzichtet, so hat dies eine Aufwandserhöhung zur Folge, die auch die Vorstandstantieme beeinflußt. Es ist deshalb bei den bilanzmäßigen Auswirkungen der ganze Umfang zu berücksichtigen (vgl. Forster (6)1579). Auf die Ertragslage muß hingewiesen werden, wenn das Jahresergebnis beeinflußt wird und sich dadurch Verschiebungen zwischen Aufwands- und Ertragslage ergeben, die für eine Unternehmensanalyse von Bedeutung sind, z.B. Bestandsveränderungen, Materialaufwand, Abschreibungen.

29

Nunmehr ist der Einfluß der verbal erläuterten Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gesondert darzustellen. Da das Gesetz nicht sagt, wie dies geschehen soll, besteht für die Unternehmen ein großer Gestaltungsspielraum. Eine betragsmäßige Angabe des Einflusses der Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist also nicht gefordert und wird wahrscheinlich wegen des damit verbundenen großen Arbeitsaufwandes auch nicht geliefert werden. Sollten jedoch Beträge in der Praxis genannt werden (Bruttobeträge), sollte auf die Folgeänderungen durch Auswirkungen auf die Ertragsteuerbelastung sowie anderer gewinnabhängiger Vergütungen durch Nennung von Nettobeträgen hingewiesen werden (vgl. Forster (6) 1579).

30

Betragsmäßige Angaben sollten jedoch dann vorgenommen werden, wenn die Abweichungen wesentlich sind und somit eine verbale Aussage als unzureichend anzusehen ist (vgl. Meyer-Landrut/Miller/Niehus § § 2 3 8 - 3 3 5 Rdn. 870).

31

6. Angaben bei Anwendung von Bewertungsvereinfachungsmethoden (Abs. 2 Nr. 4). Wird eine Bewertungsmethode nach §240 Abs. 4 oder §256 Satz 1 angewendet und kommt es durch diese Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlußstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises zu einem erheblichen Unterschied, so sind diese Unterschiedsbeträge pauschal für die jeweilige Gruppe auszuweisen (§284 Abs. 2 Nr. 4).

32

Die Unterschiedsbeträge sind getrennt nach dem „gewogenen Durchschnitt" und nach „Verbrauchsfolgeverfahren" für die dadurch betroffenen Bilanzposten anzugeben. 33 Entsprechen die nach einem Verbrauchsfolgeverfahren ermittelten Werte den tatsächlichen Anschaffungskosten, so fallen diese Werte nicht unter die Bewertungsvereinfachungsmethode gemäß §256 Satz 1, sondern sind als tatsächliche Anschaffungskosten anzusehen. Angaben brauchen deshalb hier nicht gemacht zu werden. Allenfalls könnten die dadurch gebildeten Reserven zu Angaben unter §264 Abs. 2 Satz 2 führen, wenn sie wesentlich sind. 34

Diese Vergleichsrechnung darf nur für Vermögensgegenstände angestellt werden, die einen Börsen- oder Marktpreis haben. In den Fällen, in denen eine Bewertung nach beiden Märkten erfolgen kann, z. B. bei Handelswaren, muß der niedrigere von beiden Werten maßgebend sein (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 155 Rdn. 171). Unter die Berichterstattung fallen außerdem Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Handelswaren, für die es Börsenoder Marktpreise des Beschaffungsmarktes gibt. Der Unterschiedsbetrag ist aus den „letzten vor dem Abschlußstichtag bekannten" Preisen und nicht aus den letzten tatsächlich bezahlten Kaufpreisen abzuleiten. 528

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§284

Die Höhe des Unterschiedsbetrages hängt auch von den in die Berechnung einbezöge- 3 5 nen Mengen ab. Es sollte deshalb auf die Mengenveränderungen hingewiesen werden, wenn diese im wesentlichen den Unterschiedsbetrag verursacht haben. In §240 Abs. 4 wird die Bewertung gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorrats- 3 6 Vermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände geregelt. Diese können jeweils gruppenweise zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert bewertet werden. Hingegen erlaubt §256 Satz 1, daß gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens nach einem anerkannten Verbrauchsfolgeverfahren bewertet werden können (Lifo, Fifo etc.). Alle Vermögensgegenstände, die nach einem bestimmten Verfahren bewertet wurden, 3 7 können als Gruppe zusammengefaßt werden. Für die somit im einzelnen gebildeten Gruppen sind die Unterschiedsbeträge zwischen den Werten nach den Vereinfachungsmethoden im Vergleich zu der Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlußstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises anzugeben. Die Unterschiedsbeträge sind nur dann anzugeben, wenn die Bewertung nach dem Vereinfachungsverfahren niedriger ist als die letzten bekannten Börsen- oder Marktpreise. Solche Unterschiedsbeträge sind jedoch nur dann anzugeben, wenn sie für jede Gruppe wesentlich sind. Im Gesetz ist nicht geregelt, wann ein erheblicher Unterschied gegeben ist und auf welche Bezugsgröße sich dieser erhebliche Unterschied bezieht. Auch ist im Gesetz nicht festgelegt, ob der erhebliche Unterschiedsbetrag sich auf den Gesamtwert der nach den Bewertungsvereinfachungsverfahren ermittelten Wertansätze des Jahresabschlusses oder auf den Unterschiedsbetrag bei einer Gruppe bezieht. U . E. ist von dem Wertunterschied der Gruppe auszugehen. Erhebliche Beträge liegen dann vor, wenn dies mehr als 10 % der Bilanzwerte der Gruppe sind. Unwesentlich erscheinen u. E. Beträge, die 5 % des Bilanzpostens nicht überschreiten. Im übrigen gelten hier die Erläuterungen zur Wesentlichkeit (Rdn. 6).

38

7. Angaben zu aktivierten Fremdkapitalzinsen (Abs. 2 N r . 5). Werden Fremdkapi- 3 9 talzinsen in die Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes einbezogen, so muß dies im Anhang vermerkt werden (§284 Abs. 2 Nr. 5). Eine Angabe der Bilanzposten muß jedoch verlangt werden, die von einer solchen Aktivierung betroffen sind, z. B.: „Bei dem neu errichteten Verwaltungsgebäude wurden D M . . . Fremdkapitalzinsen als Herstellungskosten aktiviert." Auf eine Auswirkung auf künftige Ergebnisse braucht nicht eingegangen zu werden. Jedoch brauchen die Beträge nicht angegeben zu werden. Soll jedoch eine Unterneh- 4 0 mensanalyse sinnvoll sein, so wäre es angebracht, diese Beträge zu nennen. Jedoch müssen die Bilanzposten erwähnt werden, die von einer solchen Aktivierung betroffen sind. Auf eine Auswirkung auf künftige Ergebnisse braucht nicht eingegangen zu werden. 8. Ausnahmen von der Berichtspflicht. Nach § 326 Satz 3 können kleine Kapitalge- 4 1 sellschaften bei dem offenzulegenden Anhang auf sämtliche die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben verzichten. Nach §286 Abs. 1 muß eine Berichterstattung dann unterbleiben, wenn es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist. Bei der erstmaligen Aufstellung des Jahresabschlusses nach dem Bilanzrichtlinien- 4 2 Gesetz entfällt gemäß §24 Abs. 5 E G - H G B eine Berichtspflicht nach §284 Abs. 2 Nr. 3, wenn die bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden geändert werden. Auch Jung

529

§285

Drittes Buch. Handelsbücher

besteht keine Angabepflicht gemäß § 2 8 4 Abs. 2 N r . 4, wenn die Bewertungsvereinfachungsverfahren erstmalig bei der Aufstellung der Bilanz nach neuem Recht angewandt werden.

§ 285 — Sonstige Pflichtangaben Ferner sind im Anhang anzugeben: 1. zu den in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten a) der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren, b) der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten; 2. die Aufgliederung der in Nummer 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema, sofern sich diese Angaben nicht aus der Bilanz ergeben; 3. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen und auch nicht nach §251 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben; 4. die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten, soweit sich, unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und der für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen, die Tätigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden; 5. das Ausmaß, in dem das Jahresergebnis dadurch beeinflußt wurde, daß bei Vermögensgegenständen im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren Abschreibungen nach §§254, 280 Abs. 2 aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften vorgenommen oder beibehalten wurden oder ein Sonderposten nach §273 gebildet wurde; ferner das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben; 6. in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten; 7. die durchschnittliche Zahl der während des Geschäftsjahrs beschäftigten Arbeitnehmer getrennt nach Gruppen; 8. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 275 Abs. 3) a) der Materialaufwand des Geschäftsjahrs, gegliedert nach §275 Abs. 2 Nr. 5, b) der Personalaufwand des Geschäftsjahrs, gegliedert nach §275 Abs. 2 Nr. 6; 9. für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe a) die für die Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art). In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden. Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Jahresabschluß angegeben worden sind; b) die Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und 530

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

10.

11.

12. 13. 14.

§285

Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder der bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen. Buchstabe a Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden. Ferner ist der Betrag der für diese Personengruppe gebildeten Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und der Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben; c) die gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse; alle Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats, auch wenn sie im Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen. Der Vorsitzende eines Aufsichtsrats, seine Stellvertreter und ein etwaiger Vorsitzender des Geschäftsführungsorgans sind als solche zu bezeichnen; Namen und Sitz anderer Unternehmen, von denen die Kapitalgesellschaft oder eine für Rechnung der Kapitalgesellschaft handelnde Person mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt; außerdem sind die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital und das Ergebnis des letzten Geschäftsjahrs dieser Unternehmen anzugeben, für das ein Jahresabschluß vorliegt; auf die Berechnung der Anteile ist § 16 Abs. 2 und 4 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden; Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten „sonstige Rückstellungen" nicht gesondert ausgewiesen werden, sind zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben; bei Anwendung des §255 Abs. 4 Satz 3 die Gründe für die planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts; Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluß für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, und ihres Mutterunternehmens, das den Konzernabschluß für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt sowie im Falle der Offenlegung der von diesen Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlüsse der Ort, wo diese erhältlich sind.

Schrifttum. Vgl. Vor §238. Übersiebt

Rdn. 1. Vorbemerkungen 2. Neuartige Angaben im deutschen Bilanzrecht . 3. Einzelangaben 3.1 Angaben zu den Verbindlichkeiten (Nr. 1) . 3.2 Aufgliederung der Verbindlichkeiten (Nr. 2) 3.3 Angaben zu den sonstigen finanziellen Verpflichtungen (Nr. 3) 3.4 Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und Regionen (Nr. 4) . . 3.5 Erläuterung des Einflusses steuerlicher Maßnahmen auf das Jahresergebnis und der daraus resultierenden künftigen Belastungen (Nr. 5) 3.6 Aufspaltung der Ertragsteuern auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis (Nr. 6 ) . . 3.7 Angabe der durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl getrennt nach Gruppen (Nr. 7) . . . .

Rdn.

1 2 3 4 16

3.8 3.9

18 3.10 26 3.11 3.12 37 3.13 52

Angaben bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (Nr. 8) Angaben über die Aufwendungen für Mitglieder der Geschäftsführungsorgane, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung sowie über Kredite für diese Personengruppe (Nr. 9) Angabe aller Mitglieder des Geschäftsfühmngsorgans und eines Aufsichtsrats (Nr. 10) Angaben zu Beteiligungen (Nr. 11) Angaben zu in der Bilanz nicht gesondert ausgewiesenen wesendichen Rückstellungen (Nr. 12) Angaben über die planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts (Nr. 13)

69

72

108 111

126

131

61

Jung

531

§285

Drittes Buch. Handelsbücher Rdn.

Rdn. 3.14 Angaben über das Mutterunternehmen (Nr. 14) 3.15 Erläuterungen zu Übergangsvorschriften 3.15.1 Unterdeckung von Versorgungsverpflichtungen 3.15.2 Veränderungen der bisher angewandten

132

134

Bewertungsmethoden und der Form der Darstellung (Art. 24 Abs. 5 E G - H G B ) . . . 3.15.3 Ermittlung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten (Art. 24 Abs. 6 E G - H G B ) 4. Anwendung der Schutzklausel (§286 Abs. 1) .

148

149 150

1

1. Vorbemerkungen. In §285 wird ein Teil der Pflichtangaben zusammengefaßt. Daneben befinden sich zahlreiche Einzelregelungen, verstreut über den gesamten 2. Absatz des 3. Buches. Eine Ubersicht über die gesamten Regelungen für den Anhang befindet sich in §284, Rdn. 25. Dort ist auch angegeben, ob kleine und mittelgroße Gesellschaften Erleichterungen in Anspruch nehmen können und welche Angaben von ihnen gefordert werden. Im Vorwort des § 284 wird im einzelnen auf die Bestimmungen eingegangen, nach denen Angaben im Anhang unterlassen werden können, z. B. Einzelangaben zu Nr. 4 und Nr. 11 des §285 können unter den Voraussetzungen von §286 Abs. 2 und 3, §287 unterlassen werden.

2

2. Neuartige Angaben im deutschen Bilanzrecht. Eine Reihe von Informationen, die nunmehr im Anhang verlangt wurden, ist für das deutsche Bilanzrecht völlig neu. Im wesentlichen handelt es sich hierbei um einzelne Angaben zu den Verbindlichkeiten, den sonstigen finanziellen Verpflichtungen, den Beteiligungen, den Beziehungen zu Unternehmensorganen sowie über steuerliche Maßnahmen im Jahresabschluß. Im folgenden sei auf diese Neuheiten eingegangen.

3

3. Einzelangaben. Nach §285 ergeben sich weitere Pflichtangaben, die die Kapitalgesellschaften in ihren Anhang aufnehmen müssen. Abweichungen hiervon werden in § 288 erläutert.

4

3.1 Angaben zu den Verbindlichkeiten (Nr. 1). Nach §285 Nr. 1 müssen im Anhang „zu den in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten a) der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren, b) der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten" angegeben werden. 5 Bezüglich der in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten sind in der Zukunft zahlreiche Angaben über Restlaufzeiten und Besicherung erforderlich. Soweit diese Angaben nicht zwingend für die Bilanz vorgeschrieben sind, sollten sie im Anhang zusammengefaßt werden. Hierzu wurde in der Literatur der sogenannte Verbindlichkeitsspiegel geschaffen. Die Form einer solchen Ubersicht über Zusammensetzung, Restlaufzeiten und Besicherung der Verbindlichkeiten geht aus der folgenden Abbildung hervor. 6

Hier sind nur Angaben zu machen über Verbindlichkeiten, welche nach § 266 Abs. 3 auf der Passivseite der Bilanz unter C) auszuweisen sind. 7 Bei dem Ausweis von langfristigen Verbindlichkeiten ist von der Restlaufzeit auszugehen. Bei der Restlaufzeit kommt es nicht mehr auf die bei Vertragsabschluß vereinbarte Gesamtlaufzeit an, sondern auf die Zeit zwischen dem Bilanzstichtag und der voraussichtlichen Begleichung der Verbindlichkeit. Es müssen also hier die Verbindlichkeiten angegeben werden, die nicht innerhalb der nächsten 5 Jahre nach dem Bilanzstichtag beglichen werden. Bei Annuitätendarlehen muß nach dem Annuitätenplan der Betrag ermittelt 532

Jung

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 285

Verbindlichkeitsspiegel Art der Verbindlichkeit

Gesamtbetrag TDM

davon mit einer Restlaufzeit von gesicherte s ä l j a h r 1—5 Jahren > 5 Jahren Beträge TDM TDM TDM TDM

gegenüber Kreditinstituten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber verbundenen Unternehmen

40000 35000 18000

25000 35000 15000

gegenüber Gesellschaftern sonstige Verbindlichkeiten

12000 5000

5000

110000

80000

Summe

Bilanzangabe (Detaillierung nach jeweiligem Bilanzformat) Entnommen aus:

Göllert/Ringling (2)

8000

7000

7000

Art der Sicherheit

Grundpfandrechte

-

3 000

3000

12000

12 000 -

23000

7000

Sicherungsabtretung von Forderungen Grundpfandrechte -

22000

Angabe freiwillig

32.

werden, der erst nach Ablauf der 5 Jahre getilgt werden wird (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 151 Rdn. 142). Es müssen also nach den obigen Kriterien die Summen gebildet werden, die nicht früher 8 als 5 Jahre nach dem Bilanzstichtag fällig werden. Hiervon sind die Zahlungen abzusetzen, die nach dem Zahlungsplan des Unternehmens zulässigerweise und schon früher beglichen werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §151 Rdn. 229). Eine klare Abgrenzung der Restlaufzeit kann nur dann erfolgen, wenn diese an eine 9 vereinbarte Laufzeit anknüpft (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §151 Rdn. 222; WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 646). Bei Fristberechnungen können Absprachen, die nur den Kreditgeber einseitig verpflichten, einer Verlängerung des Kredites zuzustimmen, nicht berücksichtigt werden. Wurde jedoch eine Vereinbarung dergestalt getroffen, daß auch rechtlich automatisch eine Verlängerung der ursprünglich vereinbarten Laufzeit eingetreten ist, so ist diese Verlängerungszeit in die Fristberechnung mit einzubeziehen (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz §151 Rdn. 222). Verbindlichkeiten, die regelmäßig verlängert werden, z.B. Kontokorrentkredite, brau- 1 0 chen hier nicht angegeben zu werden. Die Restlaufzeit wird nach den Fristenregelungen der bürgerlich-rechtlichen Vorschrif- 11 ten berechnet (vgl. hierzu im einzelnen die §§ 187,188 und 193 BGB). Sind hinsichtlich der Fristen besondere Vereinbarungen getroffen, so sind diese zu beachten. Neu ist die Bestimmung, daß der Gesamtbetrag aller gesicherten Verbindlichkeiten 1 2 anzugeben ist. Dabei sind die Verbindlichkeiten nach Art und Form der Sicherheiten aufgeteilt darzustellen (vgl. Meyer-Landrut/Miller/Niehus §§238—335 Rdn. 876; NA [2/ 1968] 132). Pfandrechte bestehen als sogenannte Grundpfandrechte, z.B. in Form von Hypothe- 1 3 ken-, Grund- und Rentenschulden (§§1113f BGB) oder als Pfandrechte an beweglichen Sachen und Rechten (§§ 1204 f BGB). Unter ähnlichen Rechten sind die Sicherungsübereignungen (§§929, 930 BGB) sowie der Eigentumsvorbehalt (§455 BGB) zu verstehen. Wegen Einzelheiten verweisen wir auf die juristische Literatur zu diesem Gesetz. Beim Eigentumsvorbehalt unterscheidet man zwischen dem einfachen und dem erwei- 1 4 terten Eigentumsvorbehalt in den Formen eines weitergeleiteten, nachgeschalteten, verlängerten Kontokorrent- oder Konzernvorbehaltes (vgl. Palandt § 455 Anm. 2 u. a. m.). 533

§285

Drittes Buch. Handelsbücher

15

Als Gesamtbetrag der Sicherheiten ist nur der aus den bilanzierten Verbindlichkeiten errechnete Betrag und nicht etwa die Summe der abstrakten Sicherheiten zu ermitteln. Anzugeben sind nur solche Sicherheiten, die von dem Unternehmen selbst gegeben sind. Grundstücksrechte und Grundstückslasten dürfen nicht miteinander verrechnet werden (§246 Abs. 2).

16

3.2 Aufgliederung der Verbindlichkeiten (Nr. 2). In § 285 Nr. 2 wird grundsätzlich eine Aufgliederung der in Nr. 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem Gliederungsschema der Bilanz vorgeschrieben, sofern sich diese Angaben nicht aus der Bilanz ergeben. Von dieser Verpflichtung sind kleine Kapitalgesellschaften entbunden (§288). Nach §327 Nr. 2 brauchen mittelgroße Kapitalgesellschaften diese Angaben nicht offenzulegen. Dies bedeutet, daß sie sie nicht zum Handelsregister einzureichen brauchen. Wegen der Einzelheiten vgl. die tabellarische Ubersicht, die wir oben gegeben haben (Fünfter Titel, Anhang, Rdn. 25).

17

Die Gläubiger werden wahrscheinlich diesen Verbindlichkeitsspiegel benutzen, um ihr Engagement bei einzelnen Firmen zu überprüfen. Mit diesen Pflichtangaben erhält der externe Bilanzleser einen guten Uberblick über die Verschuldungssituation des Unternehmens wie sie bisher wahrscheinlich nur den Banken und den internen Bilanzlesern zugänglich war.

18

3.3 Angaben zu den sonstigen finanziellen Verpflichtungen (Nr. 3). Mittlere und große Kapitalgesellschaften haben nach §285 Nr. 3 den Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen und auch nicht nach §251 (Eventualverbindlichkeiten) anzugeben sind, im Anhang zu nennen, soweit diese Angaben zur Beurteilung der finanziellen Lage von Bedeutung sind. Kleine Kapitalgesellschaften (§267 Abs. 1) sind gemäß §288 von der Angabepflicht befreit.

19

Nur solche Verpflichtungen sind anzugeben, die für die finanzielle Lage von Bedeutung sind. Falls solche Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen bestehen, muß dies besonders angegeben werden. Hierunter fallen folgende Sachverhalte: — Verpflichtungen aus begonnenen Investitionsvorhaben, — mehrjährige Verpflichtungen aus Miet- und Leasingverträgen, — Verbindlichkeiten aus künftigen Großreparaturen, — Verbindlichkeiten aus notwendigen Umweltschutzmaßnahmen.

20

Diese Angaben wurden vom Gesetzgeber für erforderlich gehalten, da sie für die Beurteilung der finanziellen Lage von Bedeutung sind. Für prüfungspflichtige Unternehmen sind diese Angaben nur in den Fällen vorzunehmen, wenn sie für die Beurteilung der Finanzlage des bilanzierenden Unternehmens von Bedeutung sind (vgl. BR-Drucksache 257/83: Abschn. B, Art. 1, §272, 93). In dem Gesamtbetrag sind nur wesentliche Posten einzubeziehen. Aus der Berichtspflicht sind nur kurzfristige finanzielle Verpflichtungen, die aus dem laufenden Geschäftsbetrieb kontinuierlich abgedeckt werden, auszulassen (vgl. Meyer-Landrut/Miller/Niehus § § 2 3 8 - 3 3 5 Rdn. 880).

21

In die Berichtspflicht fallen auch sonstige Haftungsverhältnisse, die nicht unter §251 fallen, z.B.: — übernommene Vertragsstrafen, für die wegen fehlender Inanspruchnahme keine Rückstellung gebildet worden ist, — Haftung bei der Übernahme fremden Vermögens nach §419 oder dem Erwerb eines Unternehmens nach § 75 AO, — Haftung bei Konsortialgeschäften, 534

Jung

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§285

— Delkrederehaftung des Kommissionärs nach § 394, — Haftung für ein unwiderrufliches Bankakkreditiv, (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 160 Rdn. 164 und 174f). — nicht passivierte, aus dem Gewinn zu zahlende Verbindlichkeiten, — ausstehende Einlagen auf Aktien (vgl. §§54 und 66 AktG) und auf GmbH-Anteile (§§21 und 22 GmbHG), soweit Verpflichtungen hieraus nicht bilanziert sind, — etwaige Nachschußpflichten bei der GmbH (vgl. §§ 26 ff GmbHG), — die Haftung aus §322 AktG. Die Bewertung dieser sonstigen finanziellen Verpflichtungen muß nach den Bewertungsregeln erfolgen, die für die Passivierung von Verbindlichkeiten gelten. Hier gilt das gesetzliche Verrechnungsverbot nach §246 Abs. 2. Bei den Angaben ist der zeitliche Horizont, der durch die Berichtspflicht abzudecken ist, nicht bestimmt. Nicht geregelt ist auch die Frage, ob z.B. diese Verpflichtungen abzuzinsen sind und mit welchem Zinssatz dies zu geschehen hat. §285 Nr. 3 muß im Zusammenhang mit §251 betrachtet werden. Das bedeutet, daß immer erst geprüft werden muß, ob nicht §251 und der dort geforderte Vermerk Vorrang hat. Auch werden Angaben nach §251 im §268 Abs. 7 erweitert. Deshalb ist auch §285 Nr. 3 mit §268 Abs. 7 in Einklang zu bringen, bevor hier Angaben gemacht werden. Anzugeben sind nicht Einzelbeträge der Verpflichtungen, sondern nur der Gesamtbetrag. Zusätzliche Angaben können nur gefordert werden, wenn der Tatbestand des § 264 Abs. 2 Satz 2 zutrifft.

22

23

24

25

3.4 Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und Regionen 26

(Nr. 4). §285 Nr. 4 i. V. m. §288 regelt, daß große Kapitalgesellschaften die Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten aufgliedern müssen. Dabei wird vorausgesetzt, daß sich die Tätigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Märkte erheblich voneinander unterscheiden und daß die Verkaufsorganisation eine entsprechende Aufgliederung ermöglicht. Voraussetzung für die erheblichen Unterschiede bei den Tätigkeitsbereichen ist „daß nicht nur der Fertigungsprozeß unterschiedlich abläuft, sondern daß auch ein ganz anderer Abnehmerkreis angesprochen wird" (Forster (6) 1631).

„Die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Nr. 4 kann unterbleiben, soweit die 2 7 Aufgliederung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, der Kapitalgesellschaft oder einem Unternehmen, von dem die Kapitalgesellschaft mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zuzufügen" (§286 Abs. 2). Die Aufgliederung der Umsatzerlöse ist nur dann anzugeben, wenn sich unter Berück- 2 8 sichtigung der Organisation des Verkaufs die Tätigkeitsbereiche und die geographisch bestimmten Märkte für die typischen Erzeugnisse aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und für die typischen Dienstleistungen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit erheblich unterscheiden (vgl. hierzu Selchert (4) 560 ff). Falls diese Voraussetzungen nicht vorliegen, muß die Aufgliederung im Anhang nicht gegeben werden. Daraus ist ersichtlich, daß sich die aus dem §285 Nr. 4 gegebene Einschränkung auf die „Organisation des Verkaufs" bezieht. Nur wenn sich aus der Organisation des Verkaufs von den „typischen Erzeugnissen" und „typischen Dienstleistungen" die Tätigkeiten und Märkte erheblich unterscheiden, muß also die Aufgliederung angegeben werden. Die Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs wird am besten durch ein von 2 9 Gross/Marks/Schruff entwickeltes Beispiel verdeutlicht, wonach die Umsatzerlöse einer Automobilfabrik etwa wie folgt aufzugliedern sind: 535

§285

Drittes Buch. Handelsbücher

Beispiel (in TDM): Sparten

Geographische Märkte

Pkw Lkw Busse Ersatzteile

10202 8655 816 1227

Gesamtumsatz (Gross/Marks/Schruff

20900

Inland übrige EG-Länder übrige europ. Länder USA Kanada Mittel- u. Südamerika Afrika Asien Australien Gesamtumsatz

14622 3 544 932 892 134 102 217 314 143 20900

64)

30

Das Gesetz geht davon aus, daß die Organisation des Verkaufs so angepaßt ist, daß sie den Anforderungen des Marktes entspricht. Wenn sich die Anforderungen des Marktes ändern, wird auch die Organisation des Verkaufs umgestellt werden müssen. Diese Unterschiede in der Organisation des Verkaufs müssen mit berücksichtigt werden, und zwar bei der Bildung der Tätigkeitsbereiche. Gibt es keine Unterschiede in der Organisation des Verkaufs, ist dies eventuell ein Anzeichen dafür, daß sich die Marktanforderungen in den verschiedenen Tätigkeitsbereichen des Unternehmens nicht wesentlich unterscheiden. Unter einem Tätigkeitsbereich versteht man einen Teil der Organisation des Unternehmens, der dazu bestimmt ist, den Absatz eines Produktes oder einer Dienstleistung zu bewerkstelligen. Deshalb werden die Tätigkeitsbereiche sehr nach den betriebsindividuellen Erfordernissen geprägt sein (vgl. Meyer-Landrut/Miller/Niehus §§238—335 Rdn. 886). Die Unterschiede nach Tätigkeitsbereichen müssen wesentlich sein. Dies bedeutet, daß durch unterschiedliche Fertigungsprozesse und damit unterschiedliche Produkte auch verschiedene Abnehmerkreise angesprochen werden.

31

In Anlehnung an die Leitsätze der O E C D vom 21.6.1976 bezeichnet der Begriff „geographisch bestimmter Markt" Ländergruppen oder einzelne Länder, Gemeindeverbände oder einzelne Gemeinden, je nachdem welche Abgrenzungen das jeweilige Unternehmen in seinem besonderen Fall für angebracht hält. „Wenn auch nicht ein und dieselbe Methode der geographischen Abgrenzung für alle Unternehmen und Zwecke geeignet ist, so dürfen zu den Faktoren, die die Unternehmen als Kriterien zu berücksichtigen haben, die Bedeutung der Aktivitäten in den einzelnen Ländern und Gebieten, die Auswirkungen auf ihre Wettbewerbsfähigkeit, geographische Zusammengehörigkeit und wirtschaftliche Zusammenhänge, die Vergleichbarkeit der geschäftlichen Rahmenbedingungen sowie Art, Umfang und Intensität der Beziehungen zwischen Unternehmensaktivitäten in den verschiedenen Ländern gehören" (Meyer-Landrut/Miller/Niehus §§238—335 Rdn.886). Es geht hierbei also nur um die Zuordnung der Umsätze nach geographischen Gesichtspunkten.

32

Gemäß §285 Nr. 4 müssen wertmäßige Angaben gemacht werden, jedoch kann auch die Aufteilung prozentual geschehen.

33

Kleine Kapitalgesellschaften und mittelgroße Kapitalgesellschaften brauchen diese Angaben nicht zu machen (vgl. §288).

34

Die Aufgliederung, die hier gegeben wird, muß grundsätzlich mit dem Betrag der Umsatzerlöse nach §275 Abs. 2 Nr. 1 übereinstimmen. 536

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§285

Diese Angaben können unterbleiben, wenn die Organisation des Verkaufs eine Aufglie- 3 5 derung nicht zuläßt oder wenn die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Schutzklausel gemäß §286 Abs. 2 vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn die Angabe „nach vernünftiger kaufmännischer Beurtei- 3 6 lung geeignet ist, der Kapitalgesellschaft oder einem Unternehmen, von dem die Kapitalgesellschaft mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zuzufügen" (§286 Abs. 2). Dabei bedeutet „vernünftige kaufmännische Beurteilung", daß alle wesentlichen Punkte für oder gegen die Angabe von dem Unternehmen berücksichtigt werden. „Geeignet" bedeutet, daß „die Aufgliederung der Umsatzerlöse grundsätzlich dazu fähig wäre, einen solchen Nachteil zu schaffen" (vgl. Selchert (4) 564). Der Nachteil ist „erheblich", wenn wesentliche Rückwirkungen auf das Unternehmen oder auf ein Unternehmen, an dem die Kapitalgesellschaft mit mindestens 20 % beteiligt ist, zu verzeichnen wären. 3.5 Erläuterung des Einflusses steuerlicher Maßnahmen auf das Jahresergebnis und 3 7 der daraus resultierenden künftigen Belastungen (Nr. 5). Nach §285 Nr. 5 sind im Anhang anzugeben „das Ausmaß, in dem das Jahresergebnis dadurch beeinflußt wurde, daß bei Vermögensgegenständen im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren Abschreibungen nach §§254, 280 Abs. 2 aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften vorgenommen oder beibehalten wurden oder ein Sonderposten nach §273 gebildet wurde; ferner das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben". „Kleine Kapitalgesellschaften (§267 Abs. 1) brauchen die Angaben nicht zu machen" 3 8 (§288 Satz 1). „Auf mittelgroße Kapitalgesellschaften (§267 Abs. 2) ist §325 Abs. 1 mit der Maßgabe 3 9 anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter . . . den Anhang ohne die Angaben nach §285 . . . Nr. 5 zum Handelsregister einreichen dürfen" (§ 327). Die Informationspflichten über die Durchführung rein steuerlich bedingter Maßnah- 4 0 men in der Handelsbilanz sollen die Handelsbilanz transparenter machen. Es geht hier im einzelnen um die folgenden Angabepflichten: — Angabe und Begründung des Betrages der im Geschäftsjahr allein nach steuerlichen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen, getrennt nach Anlage- und Umlaufvermögen (§281 Abs. 2); — Angabe und Begründung des Betrages der im Geschäftsjahr aus steuerlichen Gründen unterlassenen Zuschreibungen (§280 Abs. 3); — Angabe des Ausmaßes, in dem das Jahresergebnis dadurch beeinflußt wurde, daß bei Vermögensgegenständen im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren Abschreibungen aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften vorgenommen oder beibehalten wurden oder ein Sonderposten gebildet wurde; ferner das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben. Während nach §281 Abs. 2 und §280 Abs. 3 die Angaben summarisch in einem Betrag 4 1 zu machen sind und teilweise begründet werden müssen, müssen große Kapitalgesellschaften gemäß § 285 Nr. 5 die Auswirkungen auf das Jahresergebnis darstellen. Dabei ist anzugeben das „Ausmaß, in dem . . . " und nicht der „Betrag, durch den" das Jahresergebnis beeinflußt wurde. Es reicht also hier auch eine prozentuale Angabe, wobei das Jahresergebnis Bezugsgröße ist. Falls durch die angesprochene Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen kein Jahresergebnis ausgewiesen werden kann oder sogar ein Verlust ausgewiesen werden muß, muß das Ausmaß des Einflusses trotzdem angegeben werden. Im letzteren Falle ist die Bezugsgröße der Verluste anzugeben. Jung

537

§285

Drittes Buch. Handelsbücher

42

Deshalb müssen in Zukunft die steuerbilanziellen Maßnahmen, z. B. Sonderabschreibungen, in einer statistisch geführten Nebenbuchhaltung erfaßt werden. Es empfiehlt sich, die Sonderabschreibungen nach der jeweiligen steuerrechtlichen Vorschrift getrennt auf besonderen Konten zu erfassen. In dieser Nebenbuchhaltung sollten auch indirekt vorgenommene Abschreibungen (als Sonderposten mit Rücklageanteil) erfaßt werden, weil dadurch die Daten für die Angabepflichten nach § 285 N r . 5 sofort abgerufen werden können. In diese Berechnungen sind auch „Auflösungsbeträge" für in früheren Jahren gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil mit heranzuziehen. Die Angabe über unterlassene Zuschreibungen kann ebenfalls nur durch Sonderrechnungen erfüllt werden. Bei diesen Berechnungen ist außerdem zu beachten, daß das Ausmaß des Einflusses der in dem Geschäftsjahr vorgenommenen steuerrechtlichen Abschreibungen nach Abzug der Steuerbelastung zu ermitteln ist. Wo sich das Gesetz auch auf die Auswirkungen von „in früheren Geschäftsjahren" in Anspruch genommenen steuerrechtlichen Sonderabschreibungen bezieht, muß die Beeinflussung des Ergebnisses kumulativ errechnet werden. Dies bedingt in der Regel, daß die Auswirkungen früherer und im Geschäftsjahr vorgenommener Bewertungsmaßnahmen, die gegenläufig sind, gegeneinander saldiert werden müssen. Zum Beispiel: wenn im Geschäftsjahr Sonderabschreibungen von T D M 200 vorgenommen wurden und sich aus früheren Sonderabschreibungen eine Minderabschreibung in diesem Geschäftsjahr von T D M 40 ergibt, beträgt der Einfluß T D M 160. Bei der Frage, welcher Steuersatz anzuwenden ist, ist zu berücksichtigen, welche Belastung angefallen wäre, wenn die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nicht stattgefunden hätte. Bei der Berechnung der Steuer ist die vollständige oder teilweise Verwendung des Jahresergebnisses Grundlage. Dabei müssen Einstellungen in die Gewinnrücklagen, die nach Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorzunehmen sind, vor der Steuerberechnung abgezogen werden. Wird z . B . von einer Kapitalgesellschaft regelmäßig 5 0 % des Gewinns ausgeschüttet und 50 % in die Rücklagen gestellt, so ergibt sich eine Steuerbelastung von 55 % , bei Vollausschüttung von ca. 44 % .

43

Bei den Auswirkungen aus der Beibehaltung der steuerrechtlichen Wertansätze handelt es sich um Abschreibungen, die in der Vergangenheit handels- und steuerrechtlich vorgenommen wurden, für welche aber später die Gründe für die ursprüngliche Abschreibung weggefallen sind. Betrug in einem solchen Falle die Abschreibung T D M 200, so muß der Einfluß auf das Jahresergebnis in der Berechnung mit berücksichtigt werden (z. B. bei Vollausschüttung 200 - 88 = 112).

44

Uber folgende Posten braucht nicht berichtet zu werden: (1) Wenn in der Handels- und in der Steuerbilanz vorgenommene Abschreibungen später von der Finanzverwaltung nicht anerkannt werden, nach Handelsrecht aber die Gründe für die Abschreibung nach wie vor bestehen. (2) Bei einer Angleichung der Handelsbilanz an die Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung, da dies nicht aus den Maßnahmen des §285 N r . 5 folgt. (3) Bei einer Wertangleichung bedingt durch vorhergegangene außerplanmäßige Abschreibungen auf Gegenstände des Anlage- oder des Umlaufvermögens (vgl. §253 Abs. 2 Satz 3 und §253 Abs. 3), die steuerrechtlich nicht anerkannt waren. Diese Wertangleichung ist schon im Ergebnis enthalten.

45

Angegeben werden muß ferner das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben. Bei diesen Belastungen handelt es sich um steuerliche Lasten aus künftigen Minderabschreibungen. Minderabschreibungen hingegen bringen auch Entlastungen in Form von Ergebnisverbesserungen. Erheblich sind Belastungen, die mehr als 3—5 % des Jahresergebnisses betragen. 538

Jung

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§285

Diese Angaben brauchen von kleinen Kapitalgesellschaften nicht vorgenommen zu 4 6 werden (§288 Satz 1). Von mittelgroßen Kapitalgesellschaften müssen die Angaben gemacht werden. Ihre gesetzlichen Vertreter dürfen aber den Anhang ohne diese Angaben zum Handelsregister einreichen (§ 327 Nr. 2). Folgewirkungen von steuerlichen Abschreibungen etc. aus der Zeit vor Inkrafttreten 4 7 des Gesetzes brauchen gemäß Art.24 Abs.3 E G - H G B i.V.m. §285 N r . 5 nicht berücksichtigt zu werden. Das Verrechnungsverbot des §246 Abs. 2 gilt nicht für diese Angaben. Es können 4 8 deshalb Sonderabschreibungen und unterlassene Zuschreibungen und dadurch bedingte geringere Abschreibungen von den Restwerten sowie Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil oder die nicht anfallenden Abschreibungen auf unterlassene Zuschreibungen in einem Posten zusammengefaßt werden. Falls das Unternehmen die Unterschiedsbeträge aus im Geschäftsjahr gebildeten Son- 4 9 derabschreibungen abzüglich der Erträge aus der Auflösung von Vorjahresposten errechnet, so kann die Angabe wie folgt lauten: „Das Jahresergebnis würde um D M . . . höher ausgewiesen werden, wenn auf steuerliche Sonderabschreibungen, Bewertungsfreiheiten etc. verzichtet worden wäre und Zuschreibungen vorgenommen worden wären." Eine verbale Darstellung genügt u. E. nicht, obwohl der Gesetzgeber dies nicht klar geregelt hat, da zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes zahlenmäßige Angaben im Anhang erforderlich sind (§264 Abs. 2). Ferner ist das Ausmaß der künftigen latenten ertragsteuerlichen Belastungen, welche 5 0 sich aus der Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen ergeben, anzugeben. Im einzelnen sind hier anzugeben der Barwert der latenten Gesamtertragsteuerrückstellung für alle früheren Sonderabschreibungen, Bewertungsfreiheiten, Sonderposten mit Rücklageanteil, vermindert um die dazugehörigen zwischenzeitlichen Auflösungsbeträge. Wegen der Ermittlung vgl. §274, Rdn. 21 ff. Der Wortlaut einer solchen Angabe könnte lauten: „Die zukünftige Belastung an Ertragsteuern aus bisher in Anspruch genommenen steuerlichen Bewertungsfreiheiten, Sonderabschreibungen und steuerfreien Rücklagen beläuft sich auf einen Barwert von T D M . . . ; der Barwert wurde unter Berücksichtigung eines Abzinsungsfaktors von . . . % ermittelt." Diese Vorschrift ist nur dann anzuwenden, wenn sich durch die Angaben des §285 51 Nr. 6 ein falsches Bild von der Lage der Gesellschaft ergeben würde. Es sei in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß nach §131 Abs. 3 Satz 1 Nummer 2 AktG der Vorstand in der Hauptversammlung die Auskunft verweigern darf, „soweit sie sich auf steuerrechtliche Wertansätze oder die Höhe einzelner Steuern bezieht". 3.6 Aufspaltung der Ertragsteuern auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstä- 5 2 tigkeit und das außerordentliche Ergebnis (Nr. 6). Nach §285 Nr. 6 haben prüfungspflichtige Kapitalgesellschaften im Anhang anzugeben, inwieweit die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außergewöhnliche Ergebnis belasten. Dabei soll es den Unternehmen überlassen bleiben, ob sie Beträge angeben oder die Erläuterungen nur verbal vornehmen (vgl. BR-Drucks. 257/83 Abschn.B, Art. 1, §271, 93 zu Abs. 5). Auch prozentuale Angaben genügen. Ein Hinweis auf das angewandte Rechenverfah- 5 3 ren ist zwar nicht gefordert, würde aber der Klarheit der Darstellung dienlich sein. U. E. ist diese Angabe für den Bilanzanalytiker ohne wesentlichen Informationsgehalt, wenn sie nur verbal erfolgt. Eine Aufteilung der Steuerbelastung auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätig- 5 4 keit und das außergewöhnliche Ergebnis könnte u . E . wie folgt in vereinfachter Weise 539

§285

Drittes Buch. Handelsbücher

vorgenommen werden, da das deutsche Körperschaftsteuersystem eine eindeutige Aufteilung der Steuerbelastung nicht zuläßt. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Pos. 18/17) DM 600000 Jahresüberschuß (Pos. 20/19) DM 400000 DM100000 Außerordentliches Ergebnis (Pos. 17/16) Der durchschnittliche Steuersatz ist dann 600000 x 100 400000 + 600000 Damit entfallen an Ertragsteuern auf — das außerordentliche Ergebnis 60% von DM 100 000 = DM 60000 — auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 60% von DM 900000 = DM 540000 Eine verbale Erläuterung könnte wie folgt lauten: „Von den Ertragsteuern entfallen 90 % auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und 10% auf das außerordentliche Ergebnis" (siehe auch das Beispiel bei Glade (4) §285 Rdn. 5 4 - 5 5 ) . 55

56

57 58

59

60

Eine detaillierte Berechnung sollte in den Fällen vorgenommen werden, in denen z. B. dem außerordentlichen Ergebnis steuerfreie Beträge zugeordnet werden können. Dadurch kann sich die Steuerbelastung wesentlich verändern. Dies gilt auch z. B. für die Auswirkung von Verlusten im außerordentlichen Ergebnis. Allerdings müssen diese Beträge wesentlich sein. Ein Sonderproblem kann entstehen, wenn verdeckte Gewinnausschüttungen in die Besteuerung und somit in den Steueraufwand einbezogen werden. In einem solchen Fall können diese Steuern weder auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit noch auf das außerordentliche Ergebnis aufgeteilt werden. Nicht zugeordnet werden kann eine Steuerminderung durch eine Ausschüttung aus dem Gewinnvortrag sowie für die Auswirkungen aus einem bestehenden Verlustvortrag. Bei der Gewerbesteuer kann es Zuordnungsprobleme hinsichtlich der Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) geben. Zuordnungsprobleme können sich auch aus einer gewerbesteuerlichen Organschaft ergeben. Große Zurechnungsprobleme verursachen auch die Auswirkungen der Steuerabgrenzung nach § 274, da sich die Nettoveränderungen bei diesem Posten aus Zuführungen und aus Auflösungen von Abgrenzungen ergeben. Hinsichtlich der Vermögensteuer gilt, daß wenn diese dem Ergebnisbereich aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuzurechnen ist, auch die darauf entfallende Gewinnsteuer diesem Bereich zu belasten ist. Gewöhnlich wird die Vermögensteuer aber keinem der beiden Bereiche zuzuordnen sein, so daß eine Zuordnung der darauf entfallenden Gewinnsteuer nicht möglich ist.

61

3.7 Angabe der durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl getrennt nach Gruppen (Nr. 7). Gemäß §285 Nr. 7 ist im Anhang „die durchschnittliche Zahl der während des Geschäftsjahres beschäftigten Arbeitnehmer, getrennt nach Gruppen" anzugeben. 62 Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Angabepflicht befreit (§288). 63 Arbeitnehmer ist, wer aufgrund eines Arbeitsvertrages im Dienste eines anderen Arbeit in persönlicher Abhängigkeit leistet. Dazu gehören neben den vollbeschäftigten Arbeitnehmern Teilzeitbeschäftigte, Nebenbeschäftigte und Personen mit mehreren Arbeitsverhältnissen sowie Heimarbeiter. Auszubildende fallen nicht unter die Angabepflicht. 540

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§285

Keine Arbeitnehmer sind Vorstände, Geschäftsführer, die Gesellschafter der OHG, die Komplementäre einer KG, die Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft und der Einzelkaufmann. Leitende Angestellte gehören zu den Arbeitnehmern (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 160 Rdn. 101). Nicht zu den Arbeitnehmern zählen auch sogenannte gemietete Arbeitnehmer. Eine nach §267 Abs. 5 ermittelte Zahl der Arbeitnehmer dürfte für diese Angabepflicht genügen. Danach gilt „als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer . . . der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten". Die Berechnung der durchschnittlichen Arbeitnehmerzahl kann auch so erfolgen, daß die Summe aus den Zahlen der am Ende eines jeden Monats beschäftigten Arbeitnehmer durch 12 geteilt wird. Zudem können andere Durchschnittsrechnungen angewendet werden, wenn ihre Ergebnisse die tatsächlichen Verhältnisse in etwa wiedergeben. Da durch die Angaben eine Relation zwischen dem Personalaufwand und der Anzahl der Beschäftigten hergestellt werden soll, sollte man die Teilzeitbeschäftigten umrechnen, z.B. zählt ein teilzeitbeschäftigter Arbeitnehmer, der nur 20 Wochenstunden arbeitet, während alle übrigen 40 Wochenstunden arbeiten, nur mit 0,5. Die durchschnittlich beschäftigten Arbeitnehmer während des Jahres sind in Gruppen aufzuteilen. Die Aufteilung kann erfolgen nach folgenden Gruppen: — Arbeiter, Angestellte und leitende Angestellte, — ungelernte Arbeiter, gelernte Arbeiter, Vorarbeiter, Meister etc., — nach dem Geschlecht der Arbeitnehmer, — nach Tätigkeitsbereichen (Herstellungsbereich, Vertriebsbereich, Verwaltungsbereich) — nach Altersaufbau, Betriebszugehörigkeit, etc. Die Aufteilung der Beschäftigten in diese Gruppen liegt im eigenen Ermessen. Eine gesetzliche Regelung wäre hier besser gewesen, um die Angaben vergleichbar zu machen. Welche Bedeutung die Angabe der Beschäftigten unter diesen Umständen haben soll, ist deshalb unserer Ansicht nach nicht ersichtlich. Vorjahreszahlen brauchen nicht angegeben zu werden.

64

65

66

67

68

3.8 Angaben bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (Nr. 8). Bei Anwendung 69 des Umsatzkostenverfahrens (§ 275 Abs. 3) müssen große Kapitalgesellschaften den Personalaufwand gegliedert nach §275 Abs. 2 Nr. 6 sowie den Materialaufwand gegliedert nach §275 Abs. 2 Nr. 5 im Anhang angeben. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen den Materialaufwand nicht anzugeben (§288 Satz 1). Bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften brauchen die gesetzlichen Vertreter den Anhang nur ohne die Angaben des Materialaufwandes zum Handelsregister einzureichen (§327 Nr. 2). Wegen der Gliederung des Material- und Personalaufwandes wird auf den §275 Abs. 2 Nr. 5 bzw. Nr. 6 hingewiesen. Wegen des Inhaltes dieser einzelnen Aufwandsarten vergleiche die Kommentierung zu §275. Die Zahlen des Vorjahres brauchen nicht angegeben zu werden. 70 Es ist dem Unternehmen anzuraten, ihre Buchhaltungskonten so einzurichten, daß die 71 angabepflichtigen Daten leicht ermittelt werden können. 3.9 Angaben über die Aufwendungen für Mitglieder der Geschäftsführungsorgane, 7 2 eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung sowie über Kredite für diese Personengruppe (Nr. 9). § 285 Nr. 9 a verlangt Angaben über die Aufwendungen für Mitglieder der obigen Organe, und zwar über die Gesamtbezüge der tätigen (Nr. 9 a) Jung

541

§285

Drittes Buch. Handelsbücher

bzw. der früheren Mitglieder (Nr. 9 b) der bezeichneten Organe. Durch diese Angaben soll der Öffentlichkeit sowie den Anteilseignern ein Uberblick über die Leistung der Gesellschaft an diese gegeben werden. Diese Angaben sind „für jede Personengruppe" gesondert vorzunehmen, z. B. für die „Geschäftsführung", den „Aufsichtsrat", den „Beirat oder eine ähnliche Einrichtung". Bei den Angaben muß das Wort „Gesamtbezüge" und das Organ bezeichnet werden. Diese Angaben sind besonders sensitiv für mittelständische Unternehmen, die bisher solche Angaben nicht zu machen brauchten. 73

74

75

76

77 78

a) Angaben zu den Gesamtbezügen der Organe (§ 285 Nr. 9 a). Angaben sind danach über die Gesamtbezüge der jeweiligen Gruppe zu machen, die deren Mitglieder für ihre Tätigkeit erhalten, und zwar von der Bestellung bis zur Abberufung. Zu diesen Bezügen rechnen Gehälter, Gewinnbeteiligungen und Provisionen sowie Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte und sonstige Nebenleistungen. Der Ersatz von Auslagen, die für das Unternehmen in Ausübung der Tätigkeit angefallen sind, brauchen nicht angegeben zu werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §160 Rdn. 187dd). Zu den Gesamtbezügen rechnen auch freiwillig gewährte Zahlungen, z.B. Bezüge aus Anlaß eines Dienstjubiläums. Zu den Bezügen gehören zudem im einzelnen: — Gehälter einschließlich Weihnachtsgratifikation, Urlaubsgeld, — Tantiemen oder Gewinnbeteiligungen, — Sondervergütungen, z. B. Einräumung von Bezugsrechten, Ersparnisse aufgrund zinsloser oder besonders zinsgünstig gewährter Kredite, Provisionen für Geschäftsabschlüsse, — alle Naturalbezüge, z. B. Zurverfügungstellung von Gärtnern, Kraftwagen, Wohnung, Strom, Heizung und ähnliche Leistungen (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 525 und 526 sowie Adler/Düring/Schmaltz § 160 Rdn. 187 ee), — Versicherungsprämien, — freiwillige Zuwendungen, z. B. für Finnen- oder Dienstjubiläum. Diese Bezüge sind getrennt anzugeben für jede unter diese Vorschrift fallende Personengruppe, also für Geschäftsführer, Vorstand, Aufsichtsrat, Beirat oder ein anderes Organ, und zwar für aktive Mitglieder und für frühere Mitglieder und ihre Hinterbliebenen. Zu diesem Personenkreis rechnen nicht nur Vorstandsmitglieder und Geschäftsführer, sondern auch stellvertretende Vorstandsmitglieder und stellvertretende Geschäftsführer. Nicht zu diesem Perspnenkreis rechnen die Prokuristen und Handlungsbevollmächtigten. Es sind die Bezüge für das Geschäftsjahr anzugeben. Hierzu kommen die zusätzlichen Bezüge, die im Geschäftsjahr gewährt wurden, bisher aber in keinem Jahresabschluß angegeben wurden. Für die Angabepflicht ist entscheidend, daß die Bezüge gewährt, nicht aber daß sie gezahlt worden sind. Korrekturbeträge und Nachzahlungen brauchen nicht gesondert ausgewiesen zu werden (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 526 und Adler/ Düring/Schmaltz § 160 Rdn. 189). In die Gesamtbezüge sind auch solche Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden (vgl. § 285 Nr. 9 a Satz 2) (z. B. Umwandlung von Tantiemeansprüchen in Versorgungszusagen). Die späteren Zahlungen fallen unter die Angabepflicht nach Nr. 9 b (NA [2/1968] 132). Die Angabepflicht besteht gleichermaßen für Bezüge, die z. B. statt Geld in die Benutzung von Kraftfahrzeugen umgewandelt wurden. Es sind unter dieser Rubrik jedoch nur die Bezüge anzugeben, die den Organmitgliedern in dieser Eigenschaft gewährt worden sind. Nicht angabepflichtig sind Bezüge, die in keinem Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit stehen, z. B. Darlehen. Eine Angabepflicht ist 542

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§285

dann nicht gegeben, wenn für Erfindervergütung schon vor der Berufung in ein Geschäftsführungsorgan ein unbedingter, zahlenmäßig konkretisierter Vergütungsanspruch entstanden war und dieser nicht auf die Gesamtbezüge angerechnet werden soll (HFA [1/1965] 28, hier wird allerdings empfohlen, daß einmalige höhere Erfindervergütungen gesondert anzugeben sind; Adler/Düring/Schmaltz §160 Rdn. 187bb). Gewinnbeteiligungen für ein Geschäftsjahr, auch wenn sie vorläufig sind, sind bereits 7 9 für das Geschäftsjahr anzugeben. Ändert sich die Gewinnbeteiligung gegenüber der vorläufig angenommenen und resultieren hieraus Nachzahlungen, so sind diese im Anhang des nächsten Wirtschaftsjahres anzugeben. Änderungen dieser Gewinnbeteiligung gegenüber dem Vorjahr erfordern zusätzliche Angaben, z.B. „die Gesamtbezüge der Mitglieder . . . für das Geschäftsjahr unter Absetzung der bereits in einem früheren Anhang angegebenen, aber tatsächlich nicht gewährten Bezüge betragen D M . . ( v g l . auch AcLler/Düring/ Schmaltz § 160 Rdn. 188). Wird eine Gewinnbeteiligung gegeben, die zum Teil für einen Zeitraum gewährt wird, 8 0 in dem der Berechtigte noch nicht Organmitglied war, so ist der Teil, der auf den letzteren Zeitraum entfällt, nicht angabepflichtig. Entsprechendes gilt, wenn ein Vorstandsmitglied in den Aufsichtsrat überwechselt und nachträglich eine Tantieme für die aktive Tätigkeit gezahlt wird, so ist dieser Teil unter den Gesamtbezügen für aktiv tätige Mitglieder der Geschäftsführungsorgane anzugeben. Wird ein Aufsichtsratsmitglied für längstens ein Jahr in den Vorstand delegiert (§105 Abs. 2 AktG), sind seine Bezüge unter den Gesamtbezügen für aktiv tätige Mitglieder zu erfassen. Versicherungsprämien müssen dann in die Gesamtbezüge einbezogen werden, wenn 81 das Vorstandsmitglied oder ein anderes Geschäftsführungsorgan Begünstigter ist, z . B . bei Reisekosten- und Unfallversicherungen. Dies gilt auch dann, wenn daraus dem Vorstandsmitglied keine Vorteile entstanden sind. Hingegen sind Versicherungsprämien, bei denen das Unternehmen Begünstigter ist, nicht angabepflichtig, z. B. Rückdeckungsversicherungen für Pensionsansprüche. Gesetzliche Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung gehören nicht zu den angabe- 8 2 Pflichtigen Bezügen (HFA [1/1969] 180). Gleiches gilt für gleichartige Zahlungen für sogenannte befreiende Lebensversicherungen (vgl. Meyer-Landrut/Miller/Niehus § § 2 3 8 - 3 3 5 Rdn.902). Entsprechendes gilt auch für Aufsichtsratsbezüge, selbst wenn die Mitglieder des 8 3 Aufsichtsrats vom Gericht bestellt werden (vgl. § 104 AktG, insbesondere § 104 Abs. 5 AktG). In diesem Zusammenhang wird wegen der Vorschriften für Ersatzmitglieder des Aufsichtsrates auf die §§ 101 Abs. 3 AktG sowie 105 Abs. 2 AktG hingewiesen. Für Personen, die anstelle von verhinderten Aufsichtsratsmitgliedern an Sitzungen teilnehmen, ist § 109 Abs. 3 heranzuziehen. Falls Aufsichtsratsmitglieder etc. neben ihren Bezügen auch noch Umsatzsteuer erstat- 8 4 tet wird, gehört diese nicht zu den angabepflichtigen Bezügen, selbst dann, wenn das Unternehmen die Zahlung nicht als Vorsteuer absetzen kann. Diese Umsatzsteuer ist als durchlaufender Posten zu behandeln (vgl. HFA [3/1968]: 44). Nicht angabepflichtig sind Bezüge für Aufsichtsrats- oder Beiratsmitglieder für klar 8 5 abgrenzbare sonstige Dienstleistungen, z. B. technische Beratung (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz § 160 Rdn. 191; WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 527). Ein Beirat liegt vor, wenn er dauernd an der Verwaltung der Gesellschaft beteiligt ist 8 6 (vgl. Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff 369). Gleiches gilt für den Verwaltungsrat. Die Angaben über die Gesamtbezüge dieser Gremien sind so zu behandeln wie beim Vorstand Jung

543

§285

Drittes Buch. Handelsbücher

und beim Aufsichtsrat (vgl. auch Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff 370). Ob Beträge, die über verbundene andere Unternehmen gezahlt werden, hier anzugeben sind, ist strittig. 87 b) Gesamtbezüge der früheren Mitglieder oben bezeichneter Organe (Nr. 9 b). Nach § 285 Nr. 9 b sind auch die Gesamtbezüge der früheren Mitglieder der oben bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen anzugeben. Darunter fallen nach dem Wortlaut des Gesetzes — Abfindungen, — Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und — Leistungen verwandter Art. 88

Gehälter eines ehemaligen Vorstandsmitglieds, das in den Aufsichtsrat berufen wurde, sind unter Nr. 9 b anzugeben; seine Aufsichtsratsbezüge müssen unter Nr. 9 a erfaßt werden.

89

Für die Einstufung und Abgrenzung gelten die Ausführungen, die für die aktiv tätigen Mitglieder oben gemacht worden sind. 90 Falls ein früheres Mitglied der bezeichneten Geschäftsführungsorgane nach seinem Ausscheiden noch Dienste für das Unternehmen gegen Entgelt leistet, so sind diese nicht anzugeben, es sei denn, daß die Zahlung wirtschaftlich als Ruhegehalt anzusehen ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 160 Rdn. 194). 91

Wurde ein Unternehmen durch Umwandlung oder Verschmelzung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf das berichtspflichtige Unternehmen übertragen, so sind Ruhegeldzahlungen früherer Vorstandsmitglieder des übergegangenen Unternehmens angabepflichtig, wenn sie auch bei diesem angabepflichtig gewesen wäre. Anderenfalls brauchen sie nicht angegeben zu werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §160 Rdn. 194). Hier sind auch Bezüge einzubeziehen, die nicht vom Unternehmen unmittelbar, sondern von einer selbständigen Pensionskasse, von einem Versicherungsunternehmen etc. gezahlt werden.

92

Ist jedoch ein früheres Mitglied dieser Organe nach der Pensionierung unmittelbar ein berechtigter Zahlungsempfänger bei Pensionskassen oder Versicherungsunternehmen, so sind keine Angaben zu machen, weil die früheren Prämienzahlungen schon der Angabepflicht unterlagen (vgl. Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff 370).

93

Nach § 285 Nr. 9 b Satz 1 und 2 sind bei früheren Mitgliedern der obengenannten Personengruppe Ruhegehälter und Hinterbliebenenbezüge aus unmittelbaren Versorgungszusagen und aus Unterstützungskassenleistungen sowie Leistungen verwandter Art für die jeweilige Gruppe anzugeben. Satz 3 der gleichen Vorschrift schreibt vor, daß auch über den Betrag der für sie gebildeten oder evtl. nicht gebildeten Pensionsrückstellungen zu berichten ist. Zu den nicht gebildeten Pensionsrückstellungen gehören auch unterlassene Rückstellungen für unterdeckte mittelbare Versorgungszusagen und ähnliche Verpflichtungen. 94 Bei den Abfindungen müssen dann Angaben gemacht werden, wenn dadurch Rechtsansprüche abgegolten werden, z. B. Auszahlung einer Kapitalrente. 95

Bei den Leistungen verwandter Art wird es sich um Zahlungen an Hinterbliebene handeln.

96

Bei den Angaben zu § 285 Nr. 9 a und b genügt nicht eine verbale Darstellung, sondern es müssen Zahlenangaben erfolgen. Es genügt nicht, wenn sich aus den verbalen Darlegungen die Gesamtbezüge des einzelnen Organs errechnen lassen (vgl. WP-Handbuch 1985/ 86, Bd. 1, 527).

97

Bei der KGaA ist nur die Tätigkeitsvergütung des Komplementärs angabepflichtig, die sich aus der Satzung und den Anstellungsverträgen ergibt (§286 Abs. 4 AktG). 544

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§285

Auch wenn dem Unternehmen ein erheblicher Nachteil entstehen könnte, kann auf die 9 8 vom Gesetz geforderten Angaben hier nicht verzichtet werden. Eine Schutzklausel, die dem § 286 Abs. 2 und 3 entspricht, gibt es hier nicht. c) Kredite an die oben bezeichneten Organe (Nr. 9 c). Bei dem Kredit handelt es sich 9 9 um die Zurverfügungstellung von Mitteln auf Zeit. Hierunter fallen Vorschüsse auf das Gehalt und die Tantieme, Darlehen, Kontokorrentkredite, Warenkredite, Abzahlungskredite etc. (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 151 Rdn. 186 b). Kredite an einen Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat, die er vor seiner Tätigkeit im 1 0 0 Aufsichtsrat erhalten hat, sind nicht angabepflichtig, da er zur Zeit der Kreditnahme nicht zu dem Personenkreis gehörte, für den Angaben unter diesem Posten gemacht werden müssen (vgl. auch Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff 114). Gemäß §285 Nr. 9 c sind Kredite an folgende Organe angabepflichtig: 101 Geschäftsführungsorgane, Aufsichtsrat, Beirat und ähnliche Institutionen. Hierunter sind nur Kredite an Organmitglieder anzugeben. Bei geschäftsführenden 1 0 2 Gesellschaftern können die Kredite sowohl unter §42 Abs. 3 GmbHG als auch unter §285 Nr. 9 c fallen. Deshalb ist im Anhang die Uberschneidung anzugeben. Für die Angabepflichten für Komplementäre einer KGaA wird auf §286 Abs. 2 Satz 4 AktG hingewiesen. Danach sind „unter § 89 fallende Kredite der für die Gesellschaft persönlich haftenden Gesellschaftern, deren Ehegatten oder minderjährigen Kindern oder Dritten, die für Rechnung dieser Personen handeln, gewährt sind" auf der Aktivseite bei den entsprechenden Posten unter der Bezeichnung „davon an persönlich haftende Gesellschafter und deren Angehörige" zu vermerken. — — — —

Anzugeben sind 103 gewährte Vorschüsse und Kredite, die hierfür gewährten Zinssätze und wesentliche Kreditbedingungen, die für diese Personengruppe im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie die für diese Personengruppe eingegangenen Haftungsverhältnisse. Vorschüsse sind alle Vorauszahlungen für Gehalt, Tantieme und sonstige Vergütungen, 1 0 4 wie z.B. Reisekosten, anzusehen, die zum Bilanzstichtag noch nicht fällig waren. Als Kredite werden Darlehen, Wechselkredite, Kontokorrentkredite, Abzahlungskredite und ähnliches, Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen etc. anzusehen sein (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §151 Rdn. 186 d). Unwesentliche Beträge brauchen nicht angegeben zu werden (vgl. Niehus (2) §42 Rdn. 558). Angegeben werden müssen nicht die Bilanzwerte dieser Kredite, sondern die Nennbeträge. Es sind hier alle Vorschüsse und Kredite anzugeben und nicht nur die im Geschäftsjahr gewährten. Ergeben sich aus beiden Werten größere Abweichungen, so ist hierauf im Anhang einzugehen. Kredite und Vorschüsse müssen jeweils für jede Personengruppe gesondert angegeben werden. Anzugeben sind auch die vereinbarten Zinsen sowie die RückZahlungsbedingungen, die 1 0 5 Besicherungen und die Verwendungsbeschränkungen. — — — —

Weiterhin sind auch die im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge anzugeben sowie die 1 0 6 zugunsten dieser Personengruppe eingegangenen Haftungsverhältnisse (vgl. hierzu auch §251). Sollten sich Überschneidungen und Doppelangaben zusammen mit §251 ergeben, so sollten Hinweise auf solche Vorgänge erfolgen. 545

§285

Drittes Buch. Handelsbücher

107

Die Angaben nach § 285 N r . 9 a und b brauchen von kleinen Kapitalgesellschaften nicht vorgenommen zu werden. Jedoch müssen die Angaben über die Vorschüsse, Kredite und Haftungsverhältnisse gemacht werden.

108

3.10 Angabe aller Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats

110

Diese Vorschrift ist für jedes Geschäftsjahr zu beachten. Dies bedeutet, daß die vollständigen Angaben im Anhang jedes Jahr aufzunehmen sind, selbst wenn sich keine Veränderungen ergeben haben.

111

3.11 A n g a b e n zu Beteiligungen ( N r . 11). Diese Angaben sollen die Transparenz von Unternehmensverbindungen erhöhen. Deshalb müssen alle Kapitalgesellschaften eine größere Zahl von Angaben zum Anteilsbesitz vornehmen (§285 N r . 11).

112

So sind für alle Unternehmen, von denen die Kapitalgesellschaft oder eine für Rechnung der Kapitalgesellschaft handelnde natürliche oder juristische Person mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt, folgende Angaben erforderlich: — Name, — Sitz, — H ö h e des Anteils am Kapital in Prozent, — Eigenkapital und — Ergebnis des letzten Geschäftsjahres dieser Unternehmen, für das ein Jahresabschluß vorliegt.

113

Beteiligungen an Personenunternehmen sind nur dann angabepflichtig, wenn die Beteiligungsgrenze des Gesetzes erreicht wird (vgl. hierzu die in § 271 erläuterten Rechnungsgrundsätze). Allerdings ist anzumerken, daß die Regelung über eigene Anteile hier nicht gilt, da es bei Personenunternehmen keine eigenen Anteile gibt (wegen der Behandlung von Treuhandverhältnissen vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 1735 ff).

114

Angabepflichtig sind auch Beteiligungen, die für Rechnung des Unternehmens von Dritten gehalten werden, wenn die obige Grenze überschritten wird.

115

Bei Auslandsbeteiligungen, die kein festes Kapital haben, ist diese Frage nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu beantworten, z . B . Angabe des Anteils an der sich verändernden Größe des Eigenkapitals.

116

Ebenfalls angegeben werden müssen das Eigenkapital und das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres der Unternehmen, für die ein Jahresabschluß vorliegt. Die Größen müssen dem letzten Jahresabschluß entnommen werden. Falls eine Beteiligungsgesellschaft ihren Jahresabschluß erst nach der Aufstellung des Jahresabschlusses der berichtenden Gesellschaft vorlegen kann, so ist der diesem vorangegangene Abschluß der Untergesellschaft Grundlage für die Berichterstattung (vgl. Jonas 210). Diese Angaben sind auch zu machen,

( N r . 10). Hiernach sind bei der A G alle Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrates mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen im Anhang anzugeben. Es sind hier alle für das abgelaufene Geschäftsjahr bestellten oder gewählten Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder anzugeben, auch solche, die bereits während des Jahres oder nachher ausgeschieden sind. Der Personenkreis umfaßt sowohl ordentliche als auch stellvertretende Mitglieder. Personen, die erst nach Ablauf des Geschäftsjahres Mitglieder des Personenkreises wurden, sind ebenfalls aufzuführen (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 530). Der Vorstandsvorsitzende und der Aufsichtsratsvorsitzende sowie deren Stellvertreter sind als solche zu bezeichnen. 109 Für die K G a A sind im Anhang N a m e n und Vornamen der Komplementäre anzugeben (§282 und §283 AktG). Bei der G m b H gilt entsprechendes wie bei der A G .

546

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§285

wenn der Jahresabschluß nicht geprüft worden ist. Angaben von nicht geprüften und älteren Jahresabschlüssen sind für den Bilanzanalytiker weniger wertvoll als die aktuellsten Angaben über ungeprüfte Jahresabschlüsse. Der Kapitalanteil ist in absoluten Beträgen anzugeben. Bei den Angaben über das Eigenkapital des angegebenen Unternehmens müssen die Posten zusammengerechnet werden, die nach § 272 das Eigenkapital bilden. Diese Angaben brauchen von kleinen Kapitalgesellschaften nicht gemacht zu werden (§288 Satz 1). Als Ergebnis des Geschäftsjahres ist der Jahresabschluß oder Jahresfehlbetrag gemäß §275 Abs.2 Nr. 20 bzw. Abs. 3 Nr. 19 anzusehen. Bei einer Vielzahl von Beteiligungen empfiehlt sich eine Aufstellung in tabellarischer Form. Angaben über das Eigenkapital und das Jahresergebnis brauchen nicht gemacht zu werden, wenn das Unternehmen, über das zu berichten ist, keinen Jahresabschluß offenlegen muß und die berichtende Kapitalgesellschaft weniger als die Hälfte der Anteile besitzt. Diese Ausnahmeregelung nach Satz 1 Nr. 2 muß im Anhang angegeben werden (§286 Abs. 3). Auf diese besondere Aufstellung des Anteilsbesitzes, die Teil des Anhangs ist, und den Ort ihrer Hinterlegung muß im Anhang hingewiesen werden (§ 287). Eine Berichterstattung ist dann nicht gefordert, wenn die Geschäftsjahre abweichen. Wenn in der Zeit vom Bilanzstichtag des Beteiligungsunternehmens bis zum Abschlußstichtag des berichtenden Unternehmens wesentliche Veränderungen eingetreten sind, sind zusätzliche Angaben gemäß §264 Abs. 2 Satz 2 im Anhang zu machen. Dadurch ist es externen Bilanzlesern möglich, in Zukunft den Erfolg der Beteiligungen zu beurteilen.

117

118 119 120 121

122 123

Hinsichtlich der Angaben für Beteiligungen gibt es Ausnahmevorschriften (vgl. dazu 1 2 4 die in Punkt „Unterlassen von Angaben im Anhang" gemachten Ausführungen). §287 sieht außerdem vor, daß die Angaben zum Anteilsbesitz in einer getrennten 1 2 5 Aufstellung zu machen sind, die auch von großen Kapitalgesellschaften nicht im Bundesanzeiger veröffentlicht werden muß; es genügt hier eine Handelsregistereinreichung und ein entsprechender Hinweis auf diese Einreichung. 3.12 Angaben zu in der Bilanz nicht gesondert ausgewiesenen wesentlichen Rück- 1 2 6 Stellungen (Nr. 12). Zu erläutern sind nach §285 Nr. 12 alle Rückstellungen, die unter dem Posten „Sonstige Rückstellungen" nicht gesondert ausgewiesen werden und einen nicht unerheblichen Umfang haben. Dabei dürften Rückstellungen dann nicht unerheblich sein, wenn sie 1 bis 5 % der Bilanzsumme ausmachen. Hier zu erläutern sind unter anderem neben den untengenannten die Rückstellungen 1 2 7 für Abraumbeseitigung, Gewährleistungen, für im Wirtschaftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung etc. Aus dem Gesetz ist nicht klar zu ersehen, ob die Beträge anzugeben sind oder ob eine 1 2 8 verbale Erläuterung genügt. Forster hält folgende Formulierung für ausreichend: „Die Rückstellungen enthalten als wesentliche Posten Pensionsrückstellungen, die in vollem Umfang auf Basis der geltenden steuerlichen Vorschriften berechnet sind. Ein weiterer, nicht unerheblicher Betrag entfällt auf noch nicht veranlagte und erklärte Steuerverpflichtungen und mit den übrigen Rückstellungen, die nicht mehr als ein Viertel des Gesamtbetrages ausmachen, ist allen ungewissen Verbindlichkeiten ausreichend Rechnung getragen" {Forster (6) 1580). 547

§285

Drittes Buch. Handelsbücher

129

U. E. ist eine betragsmäßige Aufgliederung dann vorzunehmen, wenn die Rückstellungen wichtig sind und wenn ohne eine solche Information die gemachte verbale Aussage für den Bilanzleser bedeutungslos ist. Sollte die Erläuterung eine Bedeutung haben, so müssen zumindest die größten Posten mit ihren Beträgen genannt werden. 130 Bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften brauchen die gesetzlichen Vertreter diese Angaben im Anhang nicht zum Handelsregister einzureichen (§ 327). Kleine Kapitalgesellschaften brauchen diese Angaben nicht zu machen. Die gesetzlichen Vertreter von mittelgroßen Kapitalgesellschaften können den Anhang ohne diese Angaben zum Handelsregister einreichen (§ 327 Nr. 2). 131

3.13 Angaben über die planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts (Nr. 13). „Bei Anwendung des § 255 Abs. 4 Satz 3 sind die Gründe für die planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes anzugeben" (§285 Nr. 13). Diese Bestimmung wurde deshalb geschaffen, weil viele Unternehmen den Geschäftswert gemäß Art. 10 Abs. 15 Nr. 2 BiRiLiG über 15 Jahre abschreiben (vgl. auch § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG), d.h. über mehr als 5 Jahre abschreiben können (vgl. BT-Drucks. 10/4268, 111). Der Geschäfts- oder Firmenwert ist nach dem Erwerb eines Unternehmens „in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen" (§255 Abs. 4 Satz 2). Nach Satz 3 dieser Vorschrift kann die Abschreibung „auch planmäßig auf die Geschäftsjahre verteilt werden, in denen er voraussichtlich genutzt wird". Es wird nun durch obigen Paragraphen gefordert, daß die Gründe für diese planmäßige Abschreibung anzugeben sind.

132

3.14 Angaben über das Mutterunternehmen (Nr. 14). Um den externen Bilanzleser bei abhängigen Kapitalgesellschaften einen Hinweis auf den Konzernabschluß von Mutterunternehmen zu geben, wird in §285 Nr. 14 bestimmt, daß im Anhang Name und Sitz von Mutterunternehmen angegeben werden. Diese Angaben sind zu machen über — das Mutterunternehmen für den kleinsten Kreis von Konzernunternehmen und — das Mutterunternehmen für den größten Kreis von Konzernunternehmen. 133 Für Mutterunternehmen in Form einer Kapitalgesellschaft ist außerdem der Ort anzugeben, wo diese Konzernabschlüsse verfügbar sind. Dies ist gewöhnlich der Ort des Handelsregisters am Sitz des jeweiligen Mutterunternehmens. Zudem ist hierzu die Handelsregisternummer anzugeben. Der Konzernabschluß für den größten Kreis von Unternehmen ist derjenige der Gesellschaft, die die Konzernspitze darstellt. Der kleinste Kreis von Konzernunternehmen kann sich auf zwei Unternehmen beschränken, nämlich die bilanzierende Kapitalgesellschaft und ihr Mutterunternehmen. 3.15 Erläuterungen zu Übergangsvorschriften 134

3.15.1 Unterdeckung von Versorgungsverpflichtungen. In den Erläuterungen zu §249 wurde dargelegt, daß Unternehmen eine Unterdeckung der Versorgungsverpflichtung nicht passivieren müssen, wenn der Pensionsberechtigte seinen Anspruch vor dem 1. Januar 1987 erworben hat (Art. 28 Abs. 1 EG-HGB). 135 Für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension braucht keine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 gebildet zu werden, wenn der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1. Januar 1987 erworben hat (sogenannte „Altzusagen"). Dieses Passivierungswahlrecht wurde geschaffen, weil man die Unternehmen, die im Vertrauen auf das Passivierungswahlrecht Versorgungszusagen gegeben haben, nicht zwingen wollte, einem Passivierungsgebot folgen zu müssen. Außerdem wurde dieses Wahl548

Jung

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§285

recht auch aus fiskalpolitischen Gründen geschaffen, da ein zu hoher Steuerausfall befürchtet wurde, wenn die Passivierungspflicht bei Zuführungen zur Pensionsrückstellung für Altzusagen eingeführt worden wäre. Auch Erhöhungen von Altzusagen, die nach dem 31. Dezember 1986 vorgenommen bzw. gegeben wurden, brauchen nicht passiviert zu werden (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EG-HGB). Für die Fortgeltung des Passivierungswahlrechts bei Erhöhungen von Altzusagen gibt 1 3 6 es zwei Gründe: (1) Man kann Teile dieser Schuld nicht mit einem Passivierungsgebot belegen, während andere Teile dem Passivierungswahlrecht unterliegen. (2) Es ist schwierig und in vielen Fällen unmöglich, die Versorgungszusagen in ihren vor und nach dem 1. Januar 1987 erworbenen Anteil zu zerlegen. Somit können bei Altzusagen ebenfalls Fehlbeträge auch ab 1987 entstehen oder bereits vorhandene Fehlbeträge sich noch ausweiten. Wenn das Unternehmen den Versorgungsaufwand drittelt, so muß es bei Kapitalgesell- 1 3 7 Schäften den entsprechenden Fehlbetrag im Anhang zur Bilanz angeben. Dies ergibt sich nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes, sondern durch den Sinn und Zweck der Angaben im Anhang, nämlich einen besseren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu gewähren. Falls z . B . das Kassenvermögen einer Versorgungskasse nicht zur versicherungstechni- 1 3 8 sehen Deckung der Versorgungsverpflichtungen ausreicht, ist die Kapitalgesellschaft ebenfalls verpflichtet, die Unterdeckung im Anhang anzugeben (Art. 28 Abs. 2 EG-HGB). Dritte können deshalb feststellen, ob die Versorgungsverpflichtungen gedeckt sind, da der Anhang über Unterdeckungen Aufschluß geben muß. Das Gesetz schreibt nicht vor, welcher Maßstab für die Ermittlung der Unterdeckung 1 3 9 einer mittelbaren Pensionsverpflichtung anzuwenden ist. Daraus ist jedoch nicht zu folgern, daß das Trägerunternehmen die Versorgungsverpflichtung willkürlich bewerten darf. Durch die Restriktionen des § 4 d EStG werden in den meisten Fällen die Mindestwerte 1 4 0 des § 6 a EStG nicht erreicht. Der Gesetzgeber wollte durch den § 4 d EStG die Unterstützungskassen wegen des Ausschlusses des Rechtsanspruches steuerlich benachteiligen. Dieser Ausschluß des Rechtsanspruches hat aber wegen der Einstandspflicht des Unternehmens in der Praxis kaum noch Bedeutung. Deshalb muß der Fehlbetrag versorgungstechnisch korrekt ermittelt und im Anhang angegeben werden. Beträgt z.B. das Vermögen der Unterstützungskasse D M 900000 und die nach den 1 4 1 Kriterien des § 6 a EStG ermittelte Versorgungsverpflichtung D M 1,3 Millionen, so wäre im Anhang die Unterdeckung von D M 400 000 anzugeben. Der Fehlbetrag sollte genauso wie die Unterdeckung bei den direkten Pensionszusagen gemäß § 6 a Abs. 3 EStG ermittelt werden; sonst hätte man in dem Gesamtbetrag, der im Anhang gezeigt wird, unterschiedliche Maßstäbe angewendet. Die Aussagefähigkeit würde dann in Frage gestellt. Doch bei der Bewertung des Kassenvermögens sind die einzelnen Vermögensgegen- 1 4 2 stände nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu bewerten, ohne daß sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31. Dezember 1986 erhöht. Es sind dieselben Maßstäbe anzuwenden bei der Bewertung des Kassenvermögens, die auch für das Trägerunternehmen und dessen Vermögensgegenstände gelten. Bewertungsrechtliche Wertansätze nach dem Bewertungsgesetz können nicht herangezogen werden, weil sonst die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses beeinträchtigt wird. Jung

549

§285

Drittes Buch. Handelsbücher

143

Auch bei Direktversicherungs- und Pensionskassenleistungen gilt Art. 28 Abs. 1 Satz 2 E G - H G B , der besagt, daß Verpflichtungen aus Unterdeckungen derartiger Versorgungszusagen vom Unternehmen nicht zu passivieren sind. Unterdeckungen kommen bei diesen Versorgungsleistungen jedoch selten vor, und zwar weitgehend nur, wenn ein Unternehmen ohne ausdrückliche Zustimmung der Versorgungsberechtigten die Prämienzahlungen an den Versicherer oder die Pensionskasse einstellt. Das Unternehmen ist dann verpflichtet, für die durch den Ausfall der Prämien entstandene Deckungslücke einzustehen. Die Unterdeckung auf Direktversicherungs- und Pensionskassenleistungen ist bei Kapitalgesellschaften ebenfalls im Anhang zur Bilanz anzugeben.

144

Fehlbeträge, die durch nicht ausreichende Rückstellungsbildung entstanden sind oder entstehen, sind im Anhang zur Bilanz anzugeben (Art. 28 Abs. 2 EG-HGB). Als Untergrenze für die Ermittlung des Fehlbetrages gilt der steuerliche Teilwert gemäß § 6 a Abs. 3 EStG (vgl. BT-Drucks. 10/4268, 100). Dieser Wert hat wenig mit einer vorsichtigen Bewertung nach Handelsrecht zu tun, da z. B. die Versorgungsverpflichtungen bei unter 30jährigen Mitarbeitern nicht angesetzt werden dürfen, d. h. der Versorgungsaufwand wird nur vom Alter 30 bis zum Eintritt des Versorgungsaufwandes rechnerisch verteilt und auch vermutete Erhöhungen der Pensionsanwartschaften oder Ansprüche können, wenn sie am Bilanzstichtag nicht rechtsverbindlich zugesagt werden, nicht passiviert werden.

145

Wenn also in der Bilanz ein geringerer Wert als der Teilwert gemäß § 6 a Abs. 3 EStG passiviert wird, so ist der Unterschiedsbetrag im Anhang als Fehlbetrag anzugeben. 146 Das Unternehmen kann jedoch die künftigen Versorgungsleistungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung auch höher bewerten, z . B . mit einem geringeren Zinssatz als 6 % (§ 6 a Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG) abzinsen oder sonstige Einflußgrößen verändern. Der Fehlbetrag ist nur in einem Gesamtbetrag anzugeben; ein Fehlbetrag ist dann nicht im Anhang auszuweisen, wenn eine Pensionsrückstellung in der Bilanz gebildet wurde, die die Summe der Teilwerte für alle Einzelzusagen erreicht (§ 6 a Abs. 3 EStG). Falls nur ein Teil der Versorgungsverpflichtungen vorsichtig bewertet ist, ein anderer Teil allerdings überbewertet ist, so daß dadurch ein Ausgleich geschaffen wird, so ist auf diesen Tatbestand im Anhang ebenfalls hinzuweisen. 147

Die Unterdeckung bei „Ahnlichen Verpflichtungen" ist wie die Verpflichtung aus betrieblicher Altersversorgung bei Kapitalgesellschaften im Anhang anzugeben.

148

3.15.2 Veränderungen der bisher angewandten Bewertungsmethoden und der Form der Darstellung (Art. 24 Abs. 5 EG-HGB). Falls sich die bisher angewandten Bewertungsmethoden oder die bisherige Form der Darstellung bei der erstmaligen Anwendung des H G B ändern, brauchen die Regelungen des § 284 Abs. 2 Nr. 3 (Abweichung von bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden) und § 265 Abs. 1 (Form) nicht angewendet zu werden (Art. 24 Abs. 5 EG-HGB). Zudem brauchen die Vorjahreszahlen nicht angegeben zu werden.

149

3.15.3 Ermittlung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten (Art. 24 Abs. 6 EG-HGB). Falls bei der erstmaligen Anwendung des §278 Abs. 2 die Buchwerte aus dem Jahresabschluß des vorhergehenden Geschäftsjahres fortgeführt werden, sind Kapitalgesellschaften gehalten, diese Verfahrensweise im Anhang anzugeben (Art. 24 Abs. 6 Satz 3 EG-HGB). Es genügt die Angabe im Jahr des Übergangs.

150

4. Anwendung der Schutzklausel (Abs. 1). „Die Berichterstattung hat insoweit zu unterbleiben, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist" (vgl. §286 Abs. 1). 550

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§286

Die geschäftsführenden Organe der Gesellschaften müssen nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden, ob durch eine Erläuterung das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder berührt sein kann, z. B. bei der Verpflichtung zur Verschwiegenheit, die von den Länderbehörden auferlegt wurde, Verletzung der §§ 93 ff StGB. Ist dies der Fall, darf die davon betroffene Information nicht veröffentlicht werden. Im Anhang ist nicht über die Inanspruchnahme der Schutzklausel zu berichten (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz

§ 160 R d n . 9 ) .

§286 — Unterlassen von Angaben (1) Die Berichterstattung hat insoweit zu unterbleiben, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist. (2) Die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Nr. 4 kann unterbleiben, soweit die Aufgliederung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, der Kapitalgesellschaft oder einem Unternehmen, von dem die Kapitalgesellschaft mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zuzufügen. (3) Die Angaben nach §285 Nr. 11 können unterbleiben, soweit sie 1. für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft nach § 264 Abs. 2 von untergeordneter Bedeutung sind oder 2. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, der Kapitalgesellschaft oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Die Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses kann unterbleiben, wenn das Unternehmen, über das zu berichten ist, seinen Jahresabschluß nicht offenzulegen hat und die berichtende Kapitalgesellschaft weniger als die Hälfte der Anteile besitzt. Die Anwendung der Ausnahmeregelung nach Satz 1 Nr. 2 ist im Anhang anzugeben. Schrifttum. Vgl. Vor §238. Übersicht Rdn.

Rdn. 1. Vorbemerkungen 2. Schutzklausel zum Wohl des Staates 3. Aufgliederung der Umsatzerlöse . . .

I 3 7

4. Beschränkung der Angaben zu Beteiligungen 5. Allgemeine Grundsätze für die Anwendung der Schutzklausel

10 18

1. Vorbemerkungen. Da die vom H G B verlangten Angaben im Anhang meistens sehr 1 weitgehend sind, könnten sie dem Unternehmen oder einem Dritten Schaden zufügen. Deshalb sieht das Gesetz für bestimmte Ausnahmefälle Einschränkungen von der Informationspflicht vor (§286): — Danach hat die Berichterstattung zu unterbleiben, soweit es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist (§286 Abs. 1). — Weiterhin kann die Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 285 Nr. 4) unterbleiben, soweit sie nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung dazu geeignet ist, der Kapitalgesellschaft oder einem Unternehmen, an dem eine mindestens 20%ige Beteiligung besteht, einen erheblichen Nachteil zuzufügen (§286 Abs. 2). — Angaben zum Anteilsbesitz nach § 285 Nr. 11 können ebenfalls unterlassen werden, soweit sie für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unerheblich 551

§286

Drittes Buch. Handelsbücher

sind oder nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, der Kapitalgesellschaft oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zu bereiten (§286 Abs. 3 Satz 1). Außerdem kann die Angabe des Eigenkapitalanteils und des Jahresergebnisses unterbleiben, wenn das betreffende Unternehmen nicht publizitätspflichtig ist und die berichtende Kapitalgesellschaft weniger als 5 0 % seiner Anteile besitzt (§286 Abs. 3 Satz 2). 2 Zudem besteht die Möglichkeit, die Angaben über den Anteilsbesitz nach § 285 Nr. 11 statt im Anhang in einer gesonderten Aufstellung zu machen (§287). 3

2. Schutzklausel zum Wohl des Staates (Abs. 1). § 286 Abs. 1 entspricht der aktienrechtlichen Regelung in § 160 Abs. 4 Satz 2 AktG 1965. In § 286 sollen die Fälle aufgezeigt werden, die zu einer Unterlassung der Angaben im Anhang führen müssen bzw. können. Absatz 1 stellt somit einen Teil dieser Schutzklausel dar (vgl. BT-Drucks. 10/4268, 111).

4

Nach §286 Abs. 1 ist die Anwendung der Schutzklausel insoweit geboten, „als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist". Den zur Aufstellung des Anhangs verpflichteten Institutionen der Kapitalgesellschaften bleibt es überlassen zu entscheiden, ob öffentliche Interessen durch die Berichterstattung berührt werden. Dies ist z. B. dann zu bejahen, wenn sich die Gesellschaft bei der Übernahme einer Beteiligung im Interesse der Sicherheit des Staates verpflichtet hat, über diesen Vorgang Stillschweigen zu bewahren. In einem solchen Fall ist die Schutzklausel anzuwenden und deshalb darf im Anhang nicht berichtet werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 160 R d n . 8 - 1 1 sowie WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 529 und 530).

5

Diese Schutzklausel bezieht sich auf alle Angaben im Anhang. Die geschäftsführenden Organe müssen entscheiden, ob die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Bestimmung gegeben sind (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 529). Hierbei handelt es sich um eine Muß-Vorschrift, so daß das betroffene Unternehmen für die Anwendung der Schutzklausel kein Wahlrecht hat.

6

Es gibt Fälle, in denen kein Ermessensspielraum für Überlegungen besteht, ob die Schutzklausel anzuwenden ist, nämlich dann, wenn ein Unternehmen durch Vertrag gegenüber der Bundesrepublik oder einem Land zum Schweigen verpflichtet ist oder wenn bei Nichtbeachtung dieser Vorschrift einem Unbefugten ein Staatsgeheimnis preisgegeben würde. Der Abschlußprüfer muß diesen Tatbestand prüfen und eine schriftliche Begründung der Geschäftsführer zu seinen Arbeitspapieren nehmen. In seinem Prüfungsbericht muß er angeben, ob die Inanspruchnahme der Schutzklausel zu Recht erfolgt ist (FG [2/ 1977] Abschn. C, IV, 38).

7

3. Aufgliederung der Umsatzerlöse (Abs. 2). Eine weitere Schutzmaßnahme ergibt sich aus §286 Abs. 2. Hier wird die Möglichkeit eröffnet, daß die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach §285 Nr. 4 unterbleiben kann. Diese Unterlassung im Anhang ist dann möglich, wenn „nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" davon auszugehen ist, daß eine Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Nr. 4 dazu geeignet ist, „der Kapitalgesellschaft oder einem Unternehmen, von dem die Kapitalgesellschaft mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt (Beteiligte Unternehmen — Anm. d. Verf.), einen erheblichen Nachteil zuzufügen".

8

Eine Aufgliederung der Umsatzerlöse kann also unterbleiben, wenn gute Gründe dafür vorliegen, daß ein erheblicher Nachteil für das Unternehmen selbst oder ein beteiligtes Unternehmen entstehen würde. Nachteile sind nur dann zu befürchten, wenn aus der Aufgliederung der Umsatzerlöse 552

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§286

die Mitbewerber Informationen erhalten, die geeignet sein könnten, dem berichtenden Unternehmen Schaden zuzufügen. Gleiches gilt, wenn negative Auswirkungen bei Beteiligungsgesellschaften zu befürch- 9 ten sind. Auch in diesem Falle ist das Unternehmen von der Angabepflicht befreit. 4. Beschränkung der Angaben zu Beteiligungen (Abs. 3). Eine letzte Schutzmaß- 1 0 nähme ergibt sich aus §286 Abs. 3. Hier wird die Möglichkeit eröffnet, daß die Angaben nach §285 Nr. 11 unterbleiben können (vgl. Göllert/Ringling (1) 974—975). Dies ist unter zwei Bedingungen möglich. Erstens, wenn die Angaben nach § 285 Nr. 11 für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nach §264 Abs. 2 von untergeordneter Bedeutung sind oder zweitens, wenn die Angaben „nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" geeignet sind, der Kapitalgesellschaft oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Die Angabe muß „geeignet sein", der Kapitalgesellschaft selbst oder dem Beteiligungs- 11 unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Geeignet bedeutet hier, daß dies durch die Angabe möglich ist. Weiterhin muß der Nachteil nach dem Urteilsvermögen der Geschäftsleitung „erheblich sein". Er braucht aber nicht in D M beziffert zu werden. Der Terminus „vernünftige kaufmännische Beurteilung" bedeutet, daß diese Beurteilung vorsichtig und frei von Willkür sein muß. Für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens ist die 1 2 Beteiligung dann von untergeordneter Bedeutung, wenn im Einzelfall die Umsatzerlöse, das Eigenkapital (z.B. 5 % und 1 0 % ) und der Jahresüberschuß (5 bis 1 0 % ) sowie die Bilanzsumme nur einige Prozente von den Werten der Obergesellschaft ausmacht. Dabei ist von der Bedeutung des einzelnen Unternehmens auszugehen. Es geht also hier nicht darum, ob die gesamten Beteiligungen von untergeordneter Bedeutung sind. Nach dem Gesetz sind Beteiligungen von 20 % und mehr nicht mehr von untergeord- 1 3 neter Bedeutung. Die untergeordnete Bedeutung muß gegeben sein für (1) die Vermögenslage, (2) die Finanzlage, (3) die Ertragslage. Die Beträge der Beteiligungen müssen jeweils ins Verhältnis zu den entsprechenden 1 4 Beträgen der Muttergesellschaft gesetzt werden, die eine Beteiligung hält und sie müssen alle insgesamt von „untergeordneter Bedeutung" sein. Ist eine dieser Angaben von Bedeutung, so ist zu berichten. Ein erheblicher Nachteil für ein beteiligtes Unternehmen kann sich nach vernünftiger 1 5 kaufmännischer Beurteilung ergeben, — wenn die Erzeugnisse von Beteiligungs- und Obergesellschaft miteinander konkurrieren, — die Beteiligung an einem Unternehmen besteht, das auch für die Mitwettbewerber tätig ist oder — die Beteiligungsgesellschaft zu den Abnehmern des berichtspflichtigen Unternehmens in Wettbewerb steht (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §160 Rdn.205; WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 529 sowie Ertner 509). Die Angaben über die Beteiligungen können insbesondere dann unterbleiben, wenn die Beteiligungsgesellschaft nur wenige Großkunden hat, die bei einer guten Gewinnsituation die Verkaufspreise der Beteiligungsgesellschaft zu drücken versuchen. Sind die obigen Sachverhalte gegeben, müssen diese zu einem wichtigen Nachteil führen. 553

§287

Drittes Buch. Handelsbücher

Unterbleibt die Angabe nach § 285 Nr. 11 aufgrund der zweiten Bedingung, so ist dies im Anhang anzugeben. 16 Außerdem kann die in § 285 Nr. 11 geforderte Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses unterbleiben, wenn das berichtende Unternehmen seinen Jahresabschluß nicht offenzulegen braucht und die berichtende Kapitalgesellschaft weniger als die Hälfte der Anteile besitzt. 17 Eine Einschränkung der Einzelangaben nach § 286 Abs. 3 Satz 2 ist nur dann möglich, wenn das Beteiligungsunternehmen nicht zur Offenlegung verpflichtet ist (z. B. ein Einzelunternehmen) sowie, wenn es sich um Anteile an Personenhandelsgesellschaften handelt, die nicht offenlegen müssen und das berichtende Unternehmen weniger als die Hälfte der Anteile an diesem Beteiligungsunternehmen hält. Hinsichtlich der Berechnung der Beteiligungshöhe gelten die Grundsätze, welche bei § 285 Nr. 11 erläutert worden sind (vgl. dort Rdn. 12 ff). Bei einer Beteiligung von fünfzig und mehr Prozent muß allerdings berichtet werden, und zwar auch bei Anteilen an Personenhandelsgesellschaften und kleinen Kapitalgesellschaften. Angegeben werden müssen jedoch z. B. Name, Sitz und Höhe des Anteils am Kapital. 18

5. Allgemeine Grundsätze für die Anwendung der Schutzklausel. Die allgemeinen Grundsätze sind: (1) Die Vorschriften über die Schutzklausel sind eng auszulegen. (2) Im Anhang dürfen Angaben zwar unterlassen werden, es dürfen jedoch niemals falsche Angaben gemacht werden. (3) Wird aufgrund der Schutzklausel über ungünstige Tatbestände nicht berichtet, so muß der Anhang in den anderen Punkten entsprechend zurückhaltender sein, um das Gesamtbild nicht zu verfälschen. (4) Die Schutzklausel kommt immer nur dann in Betracht, wenn es sich um Nachteile der Gesellschaft oder einem mit ihr verbundenen Unternehmen handelt. Wichtig ist, daß man mit dem Nachteil „nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung" rechnen muß.

§287 — Aufstellung des Anteilsbesitzes Die in §285 Nr. 11 verlangten Angaben dürfen statt im Anhang auch in einer Aufstellung des Anteilsbesitzes gesondert gemacht werden. Die Aufstellung ist Bestandteil des Anhangs. Auf die besondere Aufstellung des Anteilsbesitzes und den Ort ihrer Hinterlegung ist im Anhang hinzuweisen. 1

In §287 wird eine weitere Erleichterung bezüglich des Anhangs eröffnet. Hiernach dürfen die in § 285 Nr. 11 verlangten Angaben, nämlich die Informationen zu Beteiligungen (Anteil am Kapital, Eigenkapital, letztes Ergebnis) statt im Anhang auch in einer Aufstellung des Anteilsbesitzes gesondert gemacht werden. Hinsichtlich des Inhalts der Angaben gelten auch die Erläuterungen zu §285 Nr. 11 (vgl. Rdn. 111 ff). Gleiches gilt für die Einschränkungen aus § 286 Abs. 3. Hiermit wird Art. 45 Abs. 1 Buchstabe a der Vierten EG-Richtlinie angewendet. Diese Vorschrift gestattet es Kapitalgesellschaften, die Angaben über ihren Beteiligungsbesitz außerhalb des Anhangs in einer besonderen Liste zu machen, die lediglich zum Handelsregister einzureichen ist (§287 i.V.m. §325). 2 In §287 ist weiterhin geregelt, daß diese Aufstellung Bestandteil des Anhangs bleibt, d. h. auf diese besondere Aufstellung des Anteilsbesitzes und den Ort der Hinterlegung ist 554

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§288

im Anhang hinzuweisen (z.B.: „Die Aufstellung des Anteilsbesitzes ist nach §287 beim Amtsgericht in Frankfurt [Handelsregister] unter HRB . . . eingereicht."). §288 — Größenabhängige Erleichterungen Kleine Kapitalgesellschaften im Sinne des §267 Abs. 1 brauchen die Angaben nach § 285 N r . 2 bis 5 , 7 , 8 Buchstabe a, Nr. 9 Buchstabe a und b und Nr. 12 nicht zu machen. Mittelgroße Kapitalgesellschaften im Sinne des §267 Abs. 2 brauchen die Angaben nach § 285 N r . 4 nicht zu machen. §288 eröffnet Erleichterungen, die abhängig sind von der Größe der Kapitalgesell- 1 schaft. Der wesentliche Zweck dieser Vorschrift ist es, den Inhalt des Anhangs zu begrenzen. Deshalb wird in dieser Vorschrift nach Größenklassen der Kapitalgesellschaften genau abgegrenzt, welche Angaben im Anhang nicht zu machen sind (vgl. BT-Drucks. 10/4268, 111). Eine Begrenzung ist vor allem deshalb zweckmäßig, weil die mit diesen Angaben 2 verbundenen Arbeiten bei kleineren Kapitalgesellschaften einen unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand verursachen würden und dieser durch die Prüfungspflicht vergrößert würde. Zweitens muß der Anhang zum Registergericht eingereicht werden, so daß es auch hierdurch zweckmäßig erscheint, den Bekanntmachungsumfang des Anhangs zu begrenzen, weil diese Informationen kleineren und mittleren Gesellschaften Schaden zufügen könnten, da größere Wettbewerber diese Angaben evtl. zum Nachteil dieser Gesellschaften verwenden könnten. Nach § 288 Satz 1 brauchen kleine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 1 die 3 Angaben nach §285 Nr. 2 bis 5, 7, 8 a, 9 Buchstaben a und b und Nr. 12 nicht zu machen, und zwar — eine Aufgliederung der gesicherten Verbindlichkeiten (§ 285 Nr. 2), — Angaben über nicht passivierte sonstige Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3), — Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 285 Nr. 4), — Angaben über das Ausmaß steuerlicher Bewertungsfreiheiten auf das Jahresergebnis sowie künftiger Belastungen aus steuerlichen Vergünstigungen (§285 Nr. 5), — durchschnittliche Arbeitnehmerzahl (§285 Nr. 7), — den Materialaufwand beim Umsatzkostenverfahren (§ 285 Nr. 8 a), — Gesamtbezüge der tätigen und früheren Mitglieder der Geschäftsführungsorgane einschl. der Hinterbliebenen, eines Aufsichtsrats und sonstiger Organe (§ 285 Nr. 9 a und b) und — die Aufgliederung der sonstigen Rückstellungen (§285 Nr. 12). Im übrigen verweisen wir auf die Ubersicht bei §284 Rdn.25. §288 Satz 2 stellt die Umsetzung des Artikels 47 Abs. 3 Buchstabe b der Vierten EG- 4 Richtlinie dar. Dadurch brauchen mittelgroße Kapitalgesellschaften im Sinne des §267 Abs. 2 die Angaben nach §285 Nr. 4 nicht zu machen. Sie können also auf die Aufgliederung der Umsatzerlöse verzichten (vgl. Biener 161 — 167).

Jung

555

§289

Drittes Buch. Handelsbücher

Sechster Titel Lagebericht §289 (1) Im Lagebericht sind zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. (2) Der Lagebericht soll auch eingehen auf: 1. Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahrs eingetreten sind; 2. die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft; 3. den Bereich Forschung und Entwicklung. Schrifttum. Vgl. Vor §238.

Übersicht Rdn. 1. Rechtsgrundlage 2. Prüfung und Offenlegung des Lageberichts

1

3. Inhalt des Lageberichts 4. Zusatzerläuterungen . .

Rdn. 13 21

1. Rechtsgrundlage (Abs. 1). Nach den bisherigen Vorschriften des Aktienrechts ergab sich die Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts aus dem § 148 AktG 1965. Für Unternehmen, die die Größenmerkmale des § 1 PublG überschreiten, ergibt sich die Verpflichtung aus § 5 Abs. 2 Satz 1 PublG, mit der Ausnahme von Personengesellschaften und Einzelkaufleuten (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 1 PublG). Nach Aktienrecht bestand für Unternehmen in der Rechtsform der AG/KGaA der Geschäftsbericht aus einem dem Geschäftsverlauf und die Lage der Gesellschaft behandelnden allgemeinen Teil (Lagebericht, 5160 Abs. 1 AktG) und einem den Jahresabschluß erläuternden Teil (Erläuterungsbericht, §160 Abs. 2—5 AktG). Dies galt auch für alle Unternehmen, die die in § 1 PublG genannten Größenkriterien überschritten und nicht Personengesellschaften und Einzelkaufleute waren. Unternehmen, die zur Aufstellung eines Lageberichts verpflichtet sind, sind unter anderem folgende: 1. §264 Abs. 1 alle Kapitalgesellschaften (vgl. hierzu auch § 170 Abs. 1 Satz 1 AktG und § 4 2 a Abs. 1 Satz 1 GmbHG), 2. §290 Abs. 1 Konzerne, 3. §336 Genossenschaften, 4. § 5 Abs. 2 PublG sowie die §§ 1 Unternehmen, die unter das PublG fallen, und 3 PublG 5. § 25 a KWG i. V. m. §§ 1 ff PublG bestimmte Kreditinstitute, 6. §55 VAG Versicherungsunternehmen, unabhängig von der Rechtsform. 556

Jung

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§289

Bei dem für die Rechtsform des Unternehmens maßgeblichen Vorschriften ist auch 4 geregelt, in welcher Frist der Lagebericht zu erstellen ist. Gemäß § 264 Abs. 1 Satz 1 haben die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft den Lagebericht innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 2). Kleine Kapitalgesellschaften brauchen einen Jahresbericht nicht in den ersten drei Monaten aufzustellen, sofern dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht; sie müssen ihn aber innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres erstellen (§264 Abs. 1 Satz 2). Der Lagebericht hat die Aufgabe, den Jahresabschluß durch zusätzliche Informationen 5 allgemeiner Art zu ergänzen. Vor allem soll er über die Zeit nach dem Bilanzstichtag bis zur Fertigstellung des Jahresabschlusses und über die zukünftige Entwicklung der Gesellschaft informieren. Der Bericht soll einem zusammenfassenden Überblick über die Situation der Gesellschaft geben. Dabei soll darüber informiert werden, ob sich die Gesellschaft als „going concern" behaupten und ihren Verpflichtungen genügen kann.

2. Prüfung und Offenlegung des Lageberichts. Zum Lagebericht bestehen noch 6 folgende Vorschriften: — Prüfung des Lageberichts (§316) und - Offenlegung (§§325 ff). Nach §316 Abs. 1 Satz 1 muß der Lagebericht von Kapitalgesellschaften durch einen 7 Abschlußprüfer geprüft werden. Falls keine Prüfung stattgefunden hat, kann der Jahresabschluß nicht festgestellt werden (§316 Abs. 1 Satz 2). Die Prüfung des Lageberichts beschränkt sich gemäß §317 Abs. 1 Satz 3 lediglich 8 darauf, ob der Bericht mit dem Jahresabschluß im Einklang steht und ob (unverändert gegenüber §162 Abs. 2 Satz 2 AktG 1965) die sonstigen Angaben im Lagebericht keine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens erwecken. Bei den kleinen Kapitalgesellschaften (§267 Abs. 1) entfällt die Prüfung sowie die 9 Verpflichtung zur Offenlegung. Mittelgroße Kapitalgesellschaften haben den Lagebericht und auch den Jahresabschluß 1 0 vor Ablauf des 9. Monats des dem Abschlußstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres zum Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft einzureichen und im Bundesanzeiger anzuzeigen, bei welchem Handelsregister und unter welcher Nummer diese Unterlagen eingereicht wurden (§325 Abs. 1). Hingegen müssen große Kapitalgesellschaften die oben bezeichneten Unterlagen im Bundesanzeiger bekanntmachen und diese Bekanntmachung zusammen mit den oben beschriebenen Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes der Kapitalgesellschaft einreichen (§ 325 Abs. 2). Genossenschaften müssen den Lagebericht gemäß § 336 Abs. 1 Satz 2 in den ersten fünf 11 Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufstellen. Er ist gemäß § 53 Abs. 2 GenG zu prüfen. Die größenabhängigen Erleichterungen bei der Offenlegung gelten auch für Genossenschaften (vgl. §339 Abs.3 i.V.m. den §§326 bis 329). Die Modalitäten für die Offenlegung sind in § 339 Abs. 1 Satz 1 geregelt. Wegen der Veröffentlichungspflicht im Bundesanzeiger werden wahrscheinlich in der 1 2 Praxis große Kapitalgesellschaften in der Zukunft zwei verschiedene Ausfertigungen des Lageberichts erstellen, und zwar einen Lagebericht, in dem man sich auf eine Darstellung der geforderten Pflichtangaben gemäß §289 beschränkt (Kurzfassung) und daneben eine ausführliche Fassung, die wie bisher in den Geschäftsbericht aufgenommen wird und den Jung

557

§289

Drittes Buch. Handelsbücher

Aktionären bzw. Gesellschaftern sowie den an der Gesellschaft sonstigen interessierten Personen zur Verfügung gestellt wird. 13

3. Inhalt des Lageberichts (Abs. 1). Nach §289 Abs. 1 ist im Lagebericht „zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird" (Mindestangaben). Nach §317 Abs. 1 Satz 3 ist der Lagebericht darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluß in Einklang steht und „ob die sonstigen Angaben im Lagebericht nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens" vermitteln.

14

Nach herrschender Meinung soll der Lagebericht der Wahrheit entsprechen, vollständig und klar sein. Wahr ist der Lagebericht, wenn er mit der wirtschaftlichen wirklichen Lage des Unternehmens übereinstimmt und diese richtig darstellt, und zwar nach bestem Wissen und Gewissen. Vollständig ist der Lagebericht, wenn er alle Angaben enthält, die eine Beurteilung des gesamten Unternehmens ermöglichen. Dabei sollten jedoch vertrauliche Informationen dann nicht gegeben werden, wenn sie zum Nachteil für das berichtende Unternehmen führen. Ein Lagebericht ist klar, wenn er für eine mit normalem Verstand ausgestattete Person verständlich ist, so daß diese Person den behandelten Sachverhalt eindeutig beurteilen kann. Er muß außerdem übersichtlich dargestellt werden, so daß die Angaben im Zeitablauf vergleichbar sind.

15

Hierunter sind nicht allgemeine wirtschaftliche Ausführungen, z.B. die Markt- und Wirtschaftslage in der Branche, zu verstehen. Vielmehr wird in der Praxis beispielsweise über die Marktstellung, Struktur des Unternehmens, den Auftragseingang und Auftragsbestand, die Entwicklung des Absatzes und der Marktanteile, des Einkaufs, der Beschaffungspreise, der Lagerpolitik, der Produktionsprogramme und des Beschäftigungsgrades sowie die Entwicklung von Kosten und Leistungen, Aufwendungen und Erlösen, der Rentabilität der Kreditpolitik, der Liquidität und der Finanzierung berichtet.

16

Über bedeutsame Vorgänge während des Geschäftsjahres ist außerdem zu berichten, z. B. der Abschluß wichtiger Verträge, Erweiterungen oder Einschränkungen des Unternehmensbetriebs, Neuerwerb von Unternehmen, Gründungen von Tochtergesellschaften, die Entwicklung wichtiger Prozesse oder ihr Ausgang, wichtige Ereignisse bei verbundenen Unternehmen im Ausland, schwebende Geschäfte, besondere Verluste. Zu berichten ist auch bei Gesellschaften mit mehreren Sparten über die unterschiedliche Entwicklung in diesen Sparten.

17

Für Aktiengesellschaften war es bisher üblich, in dem Sozialbericht neben sozialen Verhältnissen die Leistungen des Betriebes durch den Vorstand oder die Geschäftsführungsorgane zu erörtern (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 509 und 510). Teile des früheren Sozialberichts sind heute Pflichtbestandteile des Anhangs geworden; über diese Pflichtangaben hinaus sollten jedoch insbesondere größere Gesellschaften Angaben zum Personal- und Sozialwesen im Lagebericht machen. Hier wären also Angaben zur Entlohnung sowie Gewinnbeteiligungen, Gratifikationen oder Belegschaftsaktien, die betriebliche Altersversorgung, besondere Betriebsvereinbarungen, Tarifverträge sowie die Mitbestimmungsregelungen zu machen. Auch getroffene Ausbildungsmaßnahmen und Investitionen in Ausbildungseinrichtungen sind hier zu nennen. Die Angaben zur Fluktuation sind ebenfalls wesentlich. Das Unternehmen kann weiter berichten über die Maßnahmen für die Gesundheitsfürsorge und den Unfallschutz, über Werkswohnungen und Erholungsheime sowie über die Beschäftigung von Schwerbehinderten (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz § 160 Rdn. 24). In jüngster Zeit werden auch sogenannte »Sozialbilanzen« veröffentlicht (vgl. hierzu WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 510). 558

Jung

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§289

Es kann die Struktur des Unternehmens dargestellt werden. Dies kann durch söge- 1 8 nannte Organigramme geschehen, die kurz erläutert werden. Für Unternehmen, die in verschiedenen Bereichen tätig sind, sollten diese erwähnt werden und die wirtschaftliche Entwicklung in diesen Bereichen geschildert werden (vgl. WP-Handbuch 1985/86, Bd. 1, 509). Danach ist die Absatzlage des Unternehmens zu schildern (Auftragslage bei den verschiedenen Produktgruppen und die weiteren Marktaussichten). Danach ist zur Darstellung der Vermögenslage auf die Bilanzstruktur einzugehen. Auf wesentliche Risiken von Vermögensgegenständen sollte eingegangen werden. Die Schilderung der Finanzlage kann durch Angaben zur Liquidität und zum Verschuldungsgrad vorgenommen werden. Auch der Cash flow sollte im Lagebericht erläutert werden, und zwar unter Angabe der Methodik, unter der er errechnet worden ist. Die finanzielle Lage und deren Entwicklung wird vielfach mit Hilfe von Kapitalfluß- 1 9 rechnungen dargestellt. Dadurch wird eine weitere Erläuterung und Ergänzung des Jahresabschlusses gegeben (hinsichtlich des Aufbaus und der Ausgestaltung von Kapitalflußrechnungen vgl. H F A [1/1978] 207-208). Die Ertragslage kann am besten aufgrund der Produktivitäten und Rentabilität darge- 2 0 stellt werden, und zwar mit Hilfe von Kennzahlen, die im Zeitvergleich veröffentlicht und erläutert werden. 4. Zusatzerläuterungen (Abs. 2). In §289 Abs. 2 werden drei Vorgänge genannt, auf die im Lagebericht eingegangen werden soll. Nach Nummer 1 dieser Regelung soll auf 21 Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahres eingetreten sind, hingewiesen werden (Nachtragsbericht). Diese dient dazu, eine richtige Beurteilung der Lage und der Aussichten des Unternehmens zu erzielen. Wenn nach dem Abschlußstichtag bis zur Feststellung des Jahresabschlusses wesentliche Veränderungen eingetreten sind, sollen z.B. nicht zu vertretende Gewinnausschüttungen vermieden werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §160 Rdn.25 und 26). Nach dem Schluß des Geschäftsjahres eingetretene Vorgänge sind von Ereignissen zu 2 2 unterscheiden, die bereits zum Bilanzstichtag entstanden waren, aber der Geschäftsführung erst nach dem Bilanzstichtag bekannt wurden (wertaufhellende Tatsachen). Solche Vorgänge, z. B. schadhafte Produkte, Inanspruchnahmen aus Bürgschaften, Zahlungsunfähigkeit eines wesentlichen Kunden, müssen schon im Jahresabschluß berücksichtigt werden. Dem Zwecke dieser Berichterstattung entsprechend sind dies alles Vorgänge, die für die 2 3 Beurteilung der dauernden Existenzfähigkeit der Kapitalgesellschaft und deren Zukunftsaussichten erheblich sein können. Es handelt sich hierbei um Vorgänge, die im Jahresabschluß weitgehend keinen Niederschlag gefunden haben. Hierunter fallen z . B . wirtschaftliche oder politische Ereignisse, die die Branche treffen (z. B. Auf- und Abwertungseinflüsse), Umsatzrückgänge, unvorhersehbare Kostensteigerungen, der Ausgang von Prozessen, Maßnahmen der Kapitalerhöhung oder Kapitalherabsetzung, der Erwerb oder Verkauf von Grundstücken und Beteiligungen, Gründung oder Aufgabe von Niederlassungen, Begründung von Abhängigkeitsverhältnissen, Abschluß von außerordentlichen Verträgen, Streiks, Kurzarbeit, Kündigung von wichtigen Verträgen durch Geschäftsfreunde, Zusammenbrüche von größeren Kunden, der Eintritt wesentlicher Verluste, nennenswerte Veränderungen der Umsatzerlöse der Produkte der Gesellschaft gegenüber den Preisen am Bilanzstichtag. Es muß sich hierbei aber um wesentliche Vorgänge handeln, ohne deren Kenntnis ein falsches Bild von den tatsächlichen Verhältnissen der Gesellschaft am Bilanztag vermittelt würde. Wann Vorgänge wesentlich sind, hängt von der Bedeutung ab, die sie für die Gesellschaft haben. 559

§289 24 25

26

27

28

29

30

31

32

Drittes Buch. Handelsbücher

Nicht zulässig ist es, die Vorlage des Berichtes zu verzögern, um Vorgänge noch aufnehmen zu können oder zu beschleunigen, bzw. um bestimmte Vorgänge nicht mehr in den Bericht aufzunehmen (vgl. Claussen 117). Nach §289 Abs. 2 Nr. 2 soll der Lagebericht auch auf „die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft" eingehen. In diesem Teil sollte mindestens über voraussichtlich wesentliche Änderungen in den Bereichen Produktion, Personal, Fertigungsanlagen, Absatz sowie Marktstellung in den Haupttätigkeitsbereichen berichtet werden. Dies entspricht einem Vorschlag der Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e. V. Die Grenzen für Inhalt und Umfang der Aussagen sind entweder dort zu sehen, wo durch die Veröffentlichung dem Unternehmen Nachteile oder Schäden entstehen, oder dort, wo sich ein falsches Bild der tatsächlichen Verhältnisse ergibt (vgl. Meyer-Landrut/ Miiier/Niehus §§238-335 Rdn.939). Wo die Gefahr besteht, daß durch detailliert gegebene Informationen Konkurrenzunternehmen in die Lage versetzt werden, vom Unternehmen getroffene Maßnahmen nachzuahmen oder wirksam zu bekämpfen, so hat das Interesse des Unternehmens auf Konkurrenzschutz den Vorrang vor den Informationsbedürfnissen der an dem Bericht interessierten Kreise. Nach der herrschenden Meinung ist ein Vorhersagezeitraum von zwei Jahren als angemessen anzusehen. Zahlenangaben können im Lagebericht nicht gefordert werden (vgl. Forster (6) 1633). Im Interesse einer verbesserten Information an die Berichtsadressaten halten wir es für vertretbar, die verbalen Äußerungen im Lagebericht durch Zahlenmaterial zu untermauern. In §289 Abs. 2 Nr. 3 wird geregelt, daß der Lagebericht auch auf den Bereich Forschung und Entwicklung eingehen soll, und zwar die Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten, die bisher nicht aus dem Jahresabschluß zu ersehen sind. Der Begriff der Forschung umfaßt folgende Tätigkeitsbereiche: 1. Grundlagenforschung, 2. angewandte Forschung, 3. experimentelle Forschung (vgl. hierzu OECD: 29). Eine solche Berichterstattung braucht nur zu erfolgen bei Kapitalgesellschaften, die tatsächlich Forschung und Entwicklung in erheblichem Ausmaß betreiben. Falls bei Unternehmen vergleichbarer Größe und Geschäftszweig Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten üblich sind, solche Tätigkeiten aber in dem berichtenden Unternehmen nicht durchgeführt werden, so ist darauf im Lagebericht hinzuweisen (vgl. Forster (6) 1633). In der Regel ist hier anzugeben, welche Einrichtungen für Forschungs- und Entwicklungszwecke unterhalten werden, wie viele Mitarbeiter in ihnen beschäftigt sind und mit welchen allgemeinen Zielsetzungen gearbeitet wird. Informativ ist auch eine Angabe über die Anzahl der neuen Patente und Produkte sowie den Umsatzanteil der neuen Produkte. Nicht generell verlangt werden können Informationen über Prototypen, Muster, Patentanmeldungen, die Entwicklung neuer Produkte, den Zeitpunkt ihrer Produktionsreife, die Einschätzung ihrer Marktlage, da diese Informationen zur Gefährdung von Wettbewerbsvorteilen führen können. Eine Angabe über die Höhe des Forschungsaufwandes ist nicht gefordert und wird in der Praxis auch vielfach nicht gemacht. Eine Gefährdung der Unternehmen durch die Angabe der gesamten Aufwendung für Forschung und Entwicklung ist nur dann zu sehen, wenn das Unternehmen mit einem Produkt vertreten ist. Werden solche Angaben gemacht, so sollte nach dem Bruttoprinzip verfahren werden, d. h. Geld- oder sonstige Mittel, die 560

Jung

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Vor §290

von Dritten zur Verfügung gestellt werden, sollten gesondert ausgewiesen werden. Gleiches gilt für Forschungsbeiträge, die von dem Unternehmen an Universitäten etc. für Forschungs- und Entwicklungsaufträge gezahlt werden. Gerade in diesem Bericht besteht die Gefahr, daß Wettbewerber zum Nachteil des Unternehmens erfahren, wo ein technischer Vorsprung gesucht und welche Mittel dafür aufgewendet werden. Ist eine solche Gefahr gegeben, so brauchen Einzelheiten nicht angegeben zu werden. Außer diesen drei Angaben und dem Gebot, daß der Lagebericht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild entstehen lassen muß, gibt das Gesetz keine näheren Anweisungen über die Gestaltung des Berichtes. Durch den Ausdruck „zumindest" in §289 Abs. 1 soll klargestellt werden, daß im Gegensatz zum Anhang der Lagebericht auch für weitere Informationen offensteht. Uber die Form und den Aufbau des Lageberichtes ist zu sagen, daß das Gesetz keine Anweisungen enthält. Er ist in deutscher Sprache und in deutscher Währung aufzustellen. Die Grundsätze der Klarheit, Uberschaubarkeit und Kontinuität sind einzuhalten. Ansonsten besteht für die äußere Gestalt des Lageberichtes weitgehende Gestaltungsfreiheit.

33

34

35 36

ZWEITER UNTERABSCHNITT Konzernabschluß und Konzernlagebericht Vorbemerkungen. Grundlage für die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlus- 1 ses und eines Konzernlageberichts sind die Vorschriften in den §§ 290 ff. Sind mehrere rechtlich selbständige Unternehmen derart miteinander verbunden, daß ihr Handeln einheitlich ausgerichtet ist, kann die Aussagekraft des einzelnen Jahresabschlusses in Frage stehen. Aufgabe eines Konzernabschlusses ist es, Informationen über das wirtschaftliche Potential, das in einer solchen wirtschaftlichen Einheit steckt oder von ihr ausgeht, zu vermitteln. Seine Bedeutung erhält der Konzernabschluß aus den Erfahrungen in der Vergangenheit. Es zeigte sich, daß die Rechnungslegung einer rechtlich selbständigen Einheit keinen sicheren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gibt, wenn das Unternehmen einer größeren wirtschaftlichen Einheit angehört (Adler/Düring/Schmaltz §329, 17). Erst der Konzernabschluß führt zu dem möglichst sicheren Einblick. Der Konzernabschluß setzt sich gem. §297 Abs. 1 — wie der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft (vgl. § 264, 1 ff) — aus drei Teilen zusammen: der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und dem Konzernanhang, die eine Einheit bilden (vgl. §297, 3). Erstmalig im AktG 1965 sowie im EinfAktG (BGBl. 1 1965,1185) wurden Vorschriften 2 zur Rechnungslegung von Konzernen erlassen. Sie verpflichteten Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und unter bestimmten Voraussetzungen auch Gesellschaften mit beschränkter Haftung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten, ggf. zur Aufstellung von sog. Teilkonzernabschlüssen und Teilkonzernlageberichten. Der Kreis der hierbei erfaßten Gesellschaften mit beschränkter Haftung erweiterte sich durch das Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen vom 15.8.1969 (PublG; BGBl.I 69, 1189), das auch Personenhandelsgesellschaften und Einzelunternehmer unter bestimmten Voraussetzungen zur Konzernrechnungslegung verpflichtete. Diese haben den Konzernabschluß nach Maßgabe des PublG Jung/Niehus/Scholz

561

Vor

§290

Drittes Buch. Handelsbücher

aufzustellen, wobei grundsätzlich die Vorschriften des H G B über die Konzernrechnungslegung zur A n w e n d u n g gelangen. D e r Konzernabschluß dient primär der Informationsvermittlung (vgl. Busse v. Cölbe / Ordelheide 84, 31). E r ist nicht wie ein Einzelabschluß Grundlage z. B. für die Besteuerung einer Gesellschaft oder f ü r die Gewinnausschüttung. D e r Konzernabschluß stellt keinen Ersatz für den Einzelabschluß dar, sondern ist als Ergänzung der Einzelabschlüsse zu sehen (vgl. Coenenberg 87, 402). D e r Konzernabschluß kann keine Addition von Einzelabschlüssen der zusammengeschlossenen Unternehmen sein. Ein solcher Summenabschluß ist u m Verzerrungen, die aus der Verflechtung der Unternehmen entstehen, zu bereinigen. Erst ein derart korrigierter Abschluß kann Informationen vermitteln, die über die hinausgehen, die sich aus den Einzelabschlüssen der zusammengeschlossenen Unternehmen ergeben. 3

D i e ins einzelne gehenden gesetzlichen Vorschriften in den §§ 290 ff über den Konsolidierungskreis, den Inhalt und die F o r m des Konzernabschlusses, die Vollkonsolidierung, die Bewertung, die anteilige Konsolidierung, die assoziierten Unternehmen, den K o n z e r n anhang und den Konzernlagebericht sowie über die Prüfung des Konzernabschlusses durch den Konzernabschlußprüfer (§§316 ff) und die Offenlegung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts ( § § 3 2 5 f f ) sollen u . a . Gewähr dafür bieten, daß die Konzernabschlüsse und die Konzernlageberichte im Zeitverlauf und von allen Betroffenen nach gleichartigen und gleichwertigen Grundsätzen aufgestellt werden und damit im Zeitablauf gleichartige und -wertige Informationen geben. Schrifttum ( z u m Konzernabschluß; vgl. auch V o r §238). Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Handkommentar, 4. Aufl., 1968 — 1971. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung" der Schmalenbach-Gesellschaft — Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft (87), Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF 87, Sonderheft 21; Ausschußbericht, Beschlußempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses (6. Ausschuß) zu dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (BilanzRichtlinie-Gesetz) — Drucksache 10/317 — und Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts — Drucksache 10/3440 —; Bartholomen;/Brown/Muis (81), Konzernabschlüsse in Europa: Gegenwärtige Praxis und voraussichtliche Auswirkungen der 7. EG-Richtlinie, Wiesbaden 1981; Begr. zum Reg.-Entw. (Begründung zum Regierungs-Entwurf), Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 12.4.1985, Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts — Bundesratsdrucksache 163/85 —; Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 3.6.1985, Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts — Bundestagsdrucksache 10/3440 —; Biener, Die Konzernrechnungslegung nach der Siebten Richdinie des Rates der Europäischen Gemeinschaft über den Konzernabschluß, D B 83, Beilage Nr. 19/83 zu Heft Nr. 35; Biener/Bemeke (86), BilanzrichtlinienGesetz, Düsseldorf 1986; Biener/Schatzmann (83), Konzern-Rechnungslegung, Düsseldorf 1983; Busse von Cölbe, Neue Entwicklungstendenzen in der Konzernrechnungslegung, WPg 78, 652 ff; Der Konzernabschluß im Rahmen des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, ZfbF 85, 761 ff; Busse von Cölbe / Ordelheide (84), Konzernabschlüsse, Rechnungslegung für Konzerne nach betriebswirtschaftlichen und aktienrechtlichen Grundsätzen, 5. Aufl., Wiesbaden 1984; Busse v. Cölbe / Chmielewicz, Das neue Bilanzrichtliniengesetz, DBW 86, 325 ff; Castan/Heymann/Müller/Ordelheide/Scheffler, Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung (Beck HdR), München 1987; Clemm/Wenzel, Überlegungen zur Konzernbilanzpolitik — Wesen und Zwecke, Spielräume und Grenzen, BFuP 86, 341 ff; Coenenberg (84), Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, München 1984; Coenenberg (87), Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse. 9. Aufl., Landsberg am Lech 1987; GEFIU (Arbeitskreis „Rechnungslegungsvorschriften der EG-Kommission" der Gesellschaft für Finanzwirtschaft in der Unternehmensführung e. V.), Thesen zu ausgewählten Problemen bei der Anwendung des Bilanzrichtlinien562

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§290

Gesetzes, DB 86, 1985 ff u. 2553 ff; Gross / Schruff/ v.Wysocki, Der Konzernabschluß nach neuem Recht: Aufstellung — Prüfung — Offenlegung, Düsseldorf 1986; Harms/Rüting, Zur Weiterentwicklung des Erfolgs- und Ergebnisausweises im Konzernabschluß, BB 83, 344 ff; Havermann (Hrsg.), Bilanz- und Konzernrecht, Düsseldorf 1987; Ho flauer/Kupsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, Bonn 1986; IdW, Institut der Wirtschaftsprüfer, Bericht über die Fachtagung 1986: Übergang auf das neue Bilanzrecht — Düsseldorf/Neuss, 27. Juni —, Düsseldorf 1986; IdW-NA, Stellungnahme des Sonderausschusses „Neues Aktienrecht", 2/67: Zur Rechnungslegung im Konzern, WPg 67, 489ff; 3/ 68: Zur Rechnungslegung im Konzern, WPg 68, 133 ff; IdW-WPK, Gemeinsame Stellungnahme der Wirtschaftsprüferkammer und des Instituts der Wirtschaftsprüfer zum Bilanzrichtlinien-Gesetz, WPg 85, 539 ff; Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (Hrsg.), Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1985/86, Band II, 9. Aufl., Düsseldorf 1986; Janssen, Konzernrechnungslegung nach der 7. EGRichtlinie, WPg 83, 389 ff; Jonas, Der Konzernabschluß: Grundlagen und Anwendung in der Praxis nach neuem Handelsrecht, Stuttgart 1986; Kaminski, Rechnungslegung im Konzern nach dem Vorschlag einer 7. Richtlinie der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Journal UEC 77, 54 ff; Kirchner, Konzernrechnungslegung in Europa, Rechnungslegungspraxis und die Probleme der Neuregelung durch die 7. gesellschaftliche Richtlinie der EG, AG 81, 325 ff; Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e. V. (79), Empfehlungen zur Konzernrechnungslegung nach dem geänderten Vorschlag einer 7. EG-Richtlinie, BFuP 79, 403 ff; (85) Stellungnahme zur 7. EG-Richtlinie (Konzernabschluß-Richtlinie), DBW 85, 267 ff; Küting/Weber (86), Der Konzernabschluß nach neuem Recht, Stuttgart 1986; Maas/Schruff, Der Konzernabschluß nach neuem Recht, WPg 86, 201 ff u. 237ff; Müller/Ordelheide, Ubergangsregelungen für den Konzernabschluß nach dem neuen Recht, Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, München 1987; Niehus/Scholz (84), Ausübung von Konsolidierungswahlrechten und Berichterstattung im Anhang der Konzern-GmbH, GmbHR 1984, 217 ff; Rappaport (72), SEC Accounting Practice and Procedure, Third Edition, New York 1972; Rosenfield/Rubin (85), Consolidation, Translation and the Equity Method, New York 1985; Sahner, Die Bedeutung des Einheitsgrundsatzes für den Konzernabschluß im Aktiengesetz und in der 7. EG-Richtlinie, ZfbF 81, 711 ff; Schindler, Kapitalkonsolidierung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, Frankfurt am Main 1986; Sonderausschuß Bilanzrichtlinien-Gesetz (SABI), Entwurf einer Verlautbarung: Ubergangsvorschriften zur Konzernrechnungslegung nach neuem Recht, WPg 87, 257 ff; Volkswagen AG (Hrsg.), Wolfsburger Fachgespräche 9 (WFG), Anpassung von Einzel- und Konzernabschluß an das Bilanzrichtlinien-Gesetz, Wolfsburg 1987; Weber/Damm/Haeger/Zündorf, Ubergangsvorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, DB Beilage Nr. 17/86; Wentland (79), Die Konzernbilanz als Bilanz der wirtschaftlichen Einheit Konzern, Frankfurt / Bern / Las Vegas 1979; Würdinger (73), Aktien- und Konzernrecht, Eine systematische Darstellung, 3. Aufl., Karlsruhe 1973; v.Wysocki (82), Bemerkungen zur künftigen Konzernrechnungslegung, insbesondere der GmbH-Konzerne nach der 7. EG-Richtlinie, 75 Jahre Süddeutsche Treuhand-Gesellschaft Aktiengesellschaft, München 1982, 27 ff; Das Dritte Buch des HGB 1985 und die Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung, WPg 86, 177ff; v.Wysocki/ Wohlgemuth (86), Konzernrechnungslegung, 3. Aufl., Düsseldorf 1986; Zilias, Zum Unternehmerbegriff im neuen Bilanzrecht (Drittes Buch des HGB), DB 86, 1110 ff.

Erster Titel Anwendungsbereich §290 - Pflicht zur Aufstellung (1) Stehen in einem Konzern die Unternehmen unter der einheitlichen Leitung einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland und gehört dem Mutterunternehmen eine Beteiligung nach §271 Abs. 1 an dem oder den anderen unter der einheitlichen Leitung stehenden Unternehmen (Tochterunternehmen), so haben die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens in den ersten fünf Monaten des Niehus/Scholz

563

§290

Drittes Buch. Handelsbücher

Konzerngeschäftsjahrs für das vergangene Konzerngeschäftsjahr einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen. (2) Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland ist stets zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet (Mutterunternehmen), wenn ihr bei einem Unternehmen (Tochterunternehmen) 1. die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht, 2. das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und sie gleichzeitig Gesellschafter ist oder 3. das Recht zusteht, einen beherrschenden Einfluß aufgrund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrags oder aufgrund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben. (3) Als Rechte, die einem Mutterunternehmen nach Abs. 2 zustehen, gelten auch die einem Tochterunternehmen zustehenden Rechte und die den für Rechnung des Mutterunternehmens oder von Tochterunternehmen handelnden Personen zustehenden Rechte. Den einem Mutterunternehmen an einem anderen Unternehmen zustehenden Rechten werden die Rechte hinzugerechnet, über die es oder ein Tochterunternehmen aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern dieses Unternehmens verfügen kann. Abzuziehen sind Rechte, die 1. mit Anteilen verbunden sind, die von dem Mutter unternehmen oder von Tochterunternehmen für Rechnung einer anderen Person gehalten werden, oder 2. mit Anteilen verbunden sind, die als Sicherheit gehalten werden, sofern diese Rechte nach Weisung des Sicherungsgebers oder, wenn ein Kreditinstitut die Anteile als Sicherheit für ein Darlehen hält, im Interesse des Sicherungsgebers ausgeübt werden. (4) Welcher Teil der Stimmrechte einem Unternehmen zusteht, bestimmt sich für die Berechnung der Mehrheit nach Abs. 2 Nr. 1 nach dem Verhältnis der Zahl der Stimmrechte, die es aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte. Von der Gesamtzahl aller Stimmrechte sind die Stimmrechte aus eigenen Anteilen abzuziehen, die dem Tochterunternehmen selbst, einem seiner Tochterunternehmen oder einer anderen Person für Rechnung dieser Unternehmen gehören. S c h r i f t t u m . Strobel, Zum Begriff des Konsolidierungskonzerns nach neuem und altem Recht, D B 87, 237 ff; Busse v. Cölbe / Chmielewicz, Das neue Bilanzrichtlinien-Gesetz, Die Betriebswirtschaft 87, 327; Cronos, Hürden der Bilanzierung nach dem neuen Bilanzrecht, 40. Deutscher Betriebswirtschafter-Tag in Berlin, D B 87, 110; Niessen, Grundsatzfragen der 7. EG-Richtlinie über den konsolidierten Abschluß, WPg 83, 653 ff; Ulmer, Begriffvielfalt im Recht der verbundenen Unternehmen als Folge des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, Bilanz- und Konzernrecht, Hrsg. Havermann, Düsseldorf 1987, 623 ff; v.Wysocki, Konzernabschluß: Aufstellungs- und Einbeziehungspflichten nach neuem Recht, WPg 87, 277 ff.

564

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§290

Übersicht Rdn. I. Einleitung II. Grundlagen 1. Zum Konzernbegriff 2. Mutter-/Tochterunternehmen . . 3. Rechtsform des Mutterunternehmens 4. Sitz des Mutteninternehmens . . . 5. Aufstellungsfrist III. Konzept der „einheitlichen Leitung" (Abs. I) 1. Konstituierende Merkmale a) Beteiligung nach §271 Abs. 1 b) Einheitliche Leitung 2. Bedeutung

1 2 5 9 J0 11

JJ

Rdn. IV. Konzept der „juristischen Herrschaftsmacht" (Abs. 2) 1. Voraussetzungen a) Stimmrechtmehrheit b) Bestellungs- und Abberufungsrecht c) Vertrags-und Satzungsrechte . . . 2. Maßgeblicher Zeitpunkt der Voraussetzungen 3. Rechtsfolge 4. Dem Mutterunternehmen zustehende Rechte (Abs. 3) 5. Berechnungsmethode (Abs. 4)

16 18 19 20 21 22 24

15

I. Einleitung Die Vorschrift in §290 regelt die grundsätzliche Pflicht des gesetzlichen Vertreters 1 einer Kapitalgesellschaft, die Mutterunternehmen (vgl. Rdn. 5) ist, zur Aufstellung eines Konzernabschlusses (vgl. § 297, 1 ff) und eines Konzernlageberichts (vgl. § 297, 1 ff). Die Pflicht ergibt sich also nicht unmittelbar aus den Rechnungslegungsvorschriften des AktG oder des G m b H G . In diesen Gesetzen wird nicht einmal ausdrücklich auf die Konzernrechnungslegungspflicht aus dem H G B verwiesen. Dagegen begründeten die Vorentwürfe zur Novellierung dieses Gesetzes, des Aktiengesetzes und des GmbH-Gesetzes die Konzernrechnungslegungspflicht noch im AktG oder im G m b H G selbst. Die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung trifft den Vorstand (§ 76 ff AktG) und die Geschäftsführer (§ 35 G m b H G ) als gesetzliche Vertreter der Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der A G , der KGaA, der G m b H oder eines sonstigen, den Vorschriften des PublG unterliegenden Unternehmens (§11 PublG). Neben der generellen Pflicht zur Aufstellung regelt die Vorschrift des §290 Abs. 1 auch die Aufstellungsfrist (vgl. Rdn. 11).

II. Grundlagen 1. Zum Konzernbegriff. Die Konzernrechnungslegungspflicht nach §290 unterstellt 2 das Bestehen eines Konzerns, ohne daß in den entsprechenden Vorschriften eine Definition des Begriffs „Konzern" aufgenommen ist. Die 7. EG-Richtlinie verzichtet bewußt auf eine Definition des Begriffs „Konzern", da die EG-Mitgliedstaaten keine Übereinstimmung hierzu erreichen konnten (v. Wysocki/Wohlgemuth 86, 15 f). In diesem Zusammenhang ist auch festzustellen, daß der Konzernabschluß nicht mehr als solcher, sondern als konsolidierter Abschluß bezeichnet worden ist (vgl. Bartholomen;/Brown/Muis 81, 26; Kirchner A G 81, 327 f). Nach § 18 Abs. 1 und 2 AktG ist der Konzern wie folgt umschrieben: „Sind ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefaßt, so bilden sie einen Konzern."

und „Sind rechtlich selbständige Unternehmen, ohne daß das eine Unternehmen von dem anderen abhängig ist, unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt, so bilden auch sie einen Konzern; die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen." Niehus/Scholz

565

§290

Drittes Buch. Handelsbücher

Der in §18 AktG definierte Konzernbegriff ist ein gesetzestechnischer Begriff; seine Bedeutung deckt sich nicht immer mit dem Inhalt, der ihm in anderen Zusammenhängen mitunter beigelegt wird (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §329, 3). 3

Die Rechnungslegungspflicht im Konzern kann sich prinzipiell auf unterschiedliche Konzerngebilde erstrecken und auf unterschiedliche, diese Pflicht auslösende Kriterien stützen. So lassen sich Gleich- und Unterordnungskonzerne unterscheiden. Eine Rechnungslegungspflicht für Gleichordnungskonzerne (Art. 12 der 7. EG-Richtlinie) kennt das deutsche Recht aufgrund einer entsprechenden Ausübung des Mitgliedstaatenwahlrechts im Absatz 1 dieser EG-Vorschrift nicht. Die Konzernrechnungslegungspflicht nach § 290 erstreckt sich nur auf den Unterordnungskonzern, der ein Abhängigkeitsverhältnis zwischen einem herrschenden Unternehmen und einem oder mehreren abhängigen Unternehmen voraussetzt (wohl a. A. WPHandbuch 85/86 II, 308).

4

Als konstitutive Merkmale der Konzernrechnungslegungspflicht legt das EG-Recht zum einen die einheitliche Leitung und zum anderen die juristische Herrschaftsmacht, d. h. das angelsächsische „control" zugrunde. Das letztere ist durch die entsprechende Transformation des EG-Rechts neu in das deutsche Recht eingeführt worden. Zur Konzernrechnungslegungspflicht können demnach unabhängig voneinander sowohl die einheitliche Leitung nach §290 Abs. 1 als auch die juristische Herrschaftsmacht nach §290 Abs. 2 führen. Demgegenüber geht das PublG unverändert von der einheitlichen Leitung als dem konstitutiven Merkmal der Konzernrechnungslegungspflicht aus (§11 PublG).

5

2. Mutter-/Tochterunternehmen. Die zur Konzernrechnungslegung verpflichtete Kapitalgesellschaft wird im Gesetz als Mutterunternehmen bezeichnet. Dieser Begriff ist vergleichbar mit der Bezeichnung der „Obergesellschaft" im AktG 1965. Die unter der einheitlichen Leitung der Muttergesellschaft stehenden Unternehmen bezeichnet das Gesetz als Tochterunternehmen (vgl. Rdn. 6). Die Begriffe Mutter- und Tochterunternehmen im HGB sind aus der 7. EG-Richtlinie übernommen worden. Da diese den Begriff des Konzerns nicht kennt, sind dort sämtliche Begriffe wie Konzernbilanz, Konzernabschluß und Konzernunternehmen vermieden und statt dessen u. a. obige Begriffe verwendet worden (vgl. v. Wysocki / Wohlgemuth 86, 16).

6

Der in Absatz 2 verwendete Begriff des Mutterunternehmens unterscheidet sich dadurch von dem in Absatz 1, daß für das Verhältnis zwischen Mutterunternehmen und Tochterunternehmen das Kriterium „einheitliche Leitung" unerheblich ist. Tatsächlich bestehende gesellschaftsrechtliche oder gesellschaftsvertragliche Rechte der oben genannten Art zwischen den Gesellschaften sind hier allein erheblich. Tochterunternehmen sind somit vom Gesetzgeber in §290 Abs. 1 und 2 definiert (Klammerdefinition) als unter der einheitlichen Leitung des Mutterunternehmens stehende Unternehmen oder als Unternehmen, an denen dem Mutterunternehmen bestimmte Rechte zustehen. Tochterunternehmen können nur Beteiligungsunternehmen sein, d.h., dem jeweiligen Mutterunternehmen müssen Anteile an dem Tochterunternehmen gehören. Auf den Umfang der Anteile kommt es nicht an.

7

Auch der im § 290 Abs. 1 verwandte Begriff des Unternehmens ist hier nicht definiert. Schon das Kammergericht Berlin hat im Urteil vom 12.1.1960 (BB 60, 385 f) festgestellt, daß es einen für die gesamte Rechtsordnung einheitlichen, verbindlichen Begriff des Unternehmens nicht gibt und daß dieser je nach der Zweckbestimmung des betroffenen Gesetzes einen anderen Inhalt haben kann. Gewißheit besteht jedoch darüber, daß die hierher gehörenden Unternehmen alle Rechtsformen haben können (vgl. Kropff 65, 27). 566

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§290

Die Unternehmereigenschaft ist nach im wesentlichen übereinstimmender Ansicht stets gegeben, wenn ein Grundhandelsgewerbe betrieben wird (§1) oder der Betrieb nach Art und Umfang als Handelsgewerbe gilt (§2). Der hier verwendete Begriff reicht aber über diesen umschriebenen Bereich hinaus, so daß Betriebe der Urproduktion hierher gehören. Keine gewerbliche Tätigkeit stellen dagegen eine reine Vermögensverwaltung oder die Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit dar (vgl. WP-Handbuch 85/86 I, 1284 f). Da bei ausländischen Unternehmen der Unternehmensbegriff nicht nach kaufmänni- 8 sehen Kriterien des deutschen Rechts beurteilt werden kann, ist bei Unternehmen mit Sitz im Ausland auf entsprechende, vergleichbare Rechnungslegungsvorschriften der jeweiligen ausländischen Rechtsordnung abzustellen (vgl. Zilias DB 86, 1112). 3. Rechtsform des Mutterunternehmens. Schon aus der Stellung des §290 im HGB 9 ergibt sich, daß diese Norm nur auf Konzerne von Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung ausgerichtet ist (vgl. Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 44). Entscheidend ist dabei die Rechtsform des Mutterunternehmens (vgl. u. a. Janssen WPg 83, 390). Auf die Rechtsform der Tochterunternehmen kommt es nicht an. Während Art. 4 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie bereits dann zur Konzernrechnungslegung verpflichtet, wenn entweder das Mutterunternehmen oder eines oder mehrere Tochterunternehmen in den Rechtsformen der AG, KGaA oder GmbH geführt werden, hat der deutsche Gesetzgeber mit der Bestimmung des § 290 Abs. 1 und 2 von der Möglichkeit des Art. 4 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie Gebrauch gemacht und die Konzernrechnungslegungspflicht auf den Fall eingeschränkt, daß allein das Mutterunternehmen als Kapitalgesellschaft geführt wird. Diese Ausnahmevorschrift der 7. EG-Richtlinie ist von EG-Mitgliedstaaten aus unterschiedlichen Gründen erwirkt worden. Für die Praxis der Konzernrechnungslegung in den EG-Ländern folgt daraus jedoch, daß sich die Rechnungslegungspflicht auf unterschiedliche Konzerngebilde beziehen kann. 4. Sitz des Mutterunternehmens. Die Muttergesellschaft muß ihren Sitz im Inland 1 0 haben. Unter Inland im Sinne dieses Gesetzes kann nur der Geltungsbereich des Grundgesetzes zu verstehen sein. Der Sitz des Tochterunternehmens ist ohne Bedeutung. Im Gegensatz zum AktG 1965 besteht nach dem HGB die Verpflichtung, ausländische Tochterunternehmen in den Konzernabschluß einzubeziehen (vgl. §294, 3). 5. Aufstellungsfrist. Die Aufstellungsfrist für den Konzernabschluß und den Kon- 11 zeriflagebericht beträgt fünf Kalendermonate. Die Frist beginnt mit Ablauf des Konzerngeschäftsjahres (vgl. auch § 299, 2 f), für das Rechnung zu legen ist. Diese Frist ist bemerkenswert kurz und kann in der Praxis zu einem erheblichen Zeitdruck führen. In Anbetracht dessen, daß z. B. die in den Konzernabschluß einzubeziehenden kleinen Kapitalgesellschaften (vgl. §264, 12) nach §264 Abs. 1 Satz 3 den Jahresabschluß innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufstellen müssen, erscheint die Frist von fünf Monaten sogar widersprüchlich. Darüber hinaus scheint der Gesetzgeber zu unterstellen, daß die einzelnen Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen bei der Aufstellung des Konzernabschlusses bereits geprüft und festgestellt sind. Für die ordnungsgemäße Konzernrechnungslegung ist von Bedeutung, daß die zugrunde gelegten Einzelabschlüsse nach ihrer Einbeziehung in den Konzernabschluß von der Tochter nicht verändert werden. Durch die Prüfung und Feststellung der Einzelabschlüsse vor ihrer Konsolidierung wird Niehus/Scholz

567

§290

Drittes Buch. Handelsbücher

dies am besten sichergestellt. Da sich diese Forderung nicht immer verwirklichen läßt, werden in der Praxis auch noch nicht endgültig festgestellte Abschlüsse in den Konzernabschluß einbezogen werden können. Wenn mit Sicherheit davon ausgegangen werden kann, daß die Einzelabschlüsse unverändert festgestellt werden, ist diese Handhabung bedenkenlos. Bestehen begründete Zweifel, so ist eine entsprechende Erläuterung im Konzernanhang (vgl. §313, lff) erforderlich, soweit Wesentlichkeit zu unterstellen ist (vgl. Adler/ Düring/Schmaltz §329, 57). Zum Bestätigungsvermerk des Konzernabschlußprüfers in derartigen Fällen vgl. § 322, 3 ff (analog). I I I . Konzept der „einheitlichen Leitung" (Abs. 1) 1. Konstituierende Merkmaie 12

a) Beteiligung nach §271 Abs. 1. Die erste grundlegende Voraussetzung für eine Konzernrechnungslegungspflicht nach § 290 Abs. 1 besteht darin, daß der Muttergesellschaft eine Beteiligung nach §271 Abs. 1 (vgl. §271, 3 ff) an dem/den Tochterunternehmen gehört. Die Höhe der Beteiligung als solche ist nach dieser Norm kein Kriterium für die Rechnungslegungspflicht. Zu beachten ist jedoch die widerlegbare Beteiligungsvermutung bei einem Anteil am Nennkapital eines Tochterunternehmens von über 20 % (§271 Abs. 1 Satz 3; vgl. §271, 8f). Schon beim AktG 1965 hat sich der Gesetzgeber in ähnlichen Zusammenhängen des Ausdrucks „gehört" bedient. Dies ließ die Frage aufkommen, ob damit das formalrechtliche Eigentum im Sinne des BGB oder die wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Unternehmen im Sinne des Bilanzrechts (wirtschaftliche Betrachtungsweise) gemeint ist. Gesetz und Begründung zum AktG 1965 haben jedoch keinen Zweifel daran gelassen, daß unter „gehören" die wirtschaftlich und bilanztechnische Zugehörigkeit der Anteile zu einem Tochterunternehmen zu verstehen ist. So ist z. B. die Übertragung des rechtlichen Eigentums von Anteilen an Tochterunternehmen auf einen Treuhänder für die Aufstellung des Konzernabschlusses und die Abgrenzung des Konsolidierungskreises ohne Bedeutung (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §329, 69, m.w.N.).

13

b) Einheitliche Leitung. Als zweite grundlegende Voraussetzung für eine Konzernrechnungslegungspflicht ist in § 290 Abs. 1 normiert, daß im Konzern die Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des Mutterunternehmens stehen müssen. Inhalt und Umfang der einheitlichen Leitung werden im Gesetz nach wie vor nicht festgelegt. Dieses Tatbestandsmerkmal ist schon in den Aktiengesetzen von 1937 und 1965 sowie im Publizitätsgesetz von 1969 enthalten. Seine Bestimmung ist wohl, angesichts der vielfältigen Formen, die die Wirtschaft für die Konzernleitung herausgebildet hat, nicht möglich (Kropf/65, 33). In der Begr. zum Entw. vom 12.4.1985 (49) wird daher nur ausgeführt, daß die Konzernrechnungslegungspflicht im Rahmen des Mitgliedstaatenwahlrechts im Art. 1 Abs. 2 Buchstabe b der 7. EG-Richtlinie entsprechend der Regelung im AktG 1965 an dem Merkmal der einheitlichen Leitung festgelegt wird. In der 7. EG-Richtlinie wurde jedoch ergänzend vorgeschrieben, daß nur Unternehmen in den Konzernabschluß einzubeziehen sind, an denen das Mutterunternehmen beteiligt ist. 14 Die Beibehaltung des Begriffs der einheitlichen Leitung ermöglicht es auch, Beteiligungen von 50 vom Hundert (z.B. an Gemeinschaftsunternehmen, allerdings umstritten, vgl. Adler/Düring/Schmaltz §329, 20 ff) und unter bestimmten Bedingungen auch Minderheitsbeteiligungen im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluß einzubeziehen. 568

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§290

In der Begründung zum Regierungsentwurf des AktG 1965 wird zur einheitlichen Leitung erläuternd hervorgehoben (vgl. Kropff 65, 33): (1) Der Begriff der einheitlichen Leitung setzt nicht voraus, daß die Leitung alle irgendwie wesentlichen Bereiche der unternehmerischen Tätigkeit umfaßt. Es genügt vielmehr, daß sich die einheitliche Leitung auf die Geschäftspolitik der Unternehmen und sonstige grundsätzliche Fragen ihrer Geschäftsführung bezieht. (2) Die einheitliche Leitung setzt ein Recht des herrschenden Unternehmens, durch Weisungen in die Geschäftsführung des abhängigen Unternehmens einzugreifen, nicht voraus. Eine Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung ist vielmehr bereits dann gegeben, wenn die Konzernleitung sich in der Form gemeinsamer Beratungen vollzieht mit dem Ziel, die Geschäftsführung der Unternehmen in den wesentlichen Fragen aufeinander abzustimmen. Auch aus einer personellen Verflechtung der Verwaltung kann sich diese Abstimmung ergeben. Gleichzeitig wird dort (vgl. Kropff 65, 33) darauf hingewiesen, daß das Bestehen der einheitlichen Leitung für den faktischen Konzern von Fall zu Fall zu entscheiden ist. Der effektive Zustand der einheitlichen Leitung ist also entscheidend. Zur angesprochenen Geschäftspolitik, insbesondere zu den Aufgaben der Geschäftsführung, gehören (WP-Handbuch 85/86 I, 1316): „a) die Festlegung der Unternehmensziele im Rahmen des in der Satzung oder des Gesellschaftsvertrages umschriebenen Unternehmensgegenstandes, b) die Festlegung der Grundzüge der Finanz-, Investitions-, Markt- und Personalpolitik, c) die Entscheidung über geschäftliche Maßnahmen von besonderer Bedeutung, d) die Koordination der wesentlichen Teilbereiche der Unternehmensleitung, e) die Besetzung der Führungsstellen im Unternehmen."

Einheitliche Leitung wird auch dann als gegeben betrachtet, wenn das Mutterunternehmen den Verwaltungen der Tochtergesellschaften weitgehende Selbständigkeit läßt und nur die Richtlinien der Geschäftspolitik nach einheitlichen Gesichtspunkten abstimmt (vgl. Würdinger 73, 260). In diesem Zusammenhang wird zu Recht darauf hingewiesen, daß die „Wahrnehmung bloßer Uberwachungs- und Kontrollaufgaben durch die Obergesellschaft für sich allein keine einheitliche Leitung begründet" (WP-Handbuch 85/86 I, 1317).

Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, daß der Aufsichtsrat (WP-Handbuch 85/86 I, 1317) „kein bloßes Kontrollorgan ist, so daß die Obergesellschaft, wenn sie im AR der Beteiligungsgesellschaft entscheidenden Einfluß besitzt, insbesondere, wenn sie über die Stimmenmehrheit verfügt, nicht nur Kontrollfunktionen ausübt. Das ist besonders evident, wenn nach der Satzung der Gesellschaft oder aufgrund eines AR-Beschlusses bestimmte bedeutsame Geschäfte nur mit Zustimmung des AR vorgenommen werden dürfen, z. B., wenn Investitionen genehmigungspflichtig sind. In solchen Fällen betätigt sich der AR — betriebswirtschaftlich gesehen — als Geschäftsführungs- und nicht als Kontrollorgan; wenn er bspw. die Zustimmung zur Errichtung einer Fabrikationsstätte oder zum Erwerb einer Beteiligung erteilt oder versagt, fällt er Entscheidungen im Bereich der Führungsaufgaben, die u. U. von erheblicher Tragweite sind. Ob auf diese Weise eine einheitliche Leitung durch die Obergesellschaft ausgeübt werden kann, hängt davon ab, wie weit der Kreis der zustimmungsbedürftigen Geschäfte gezogen ist. Geht der Zustimmungsvorbehalt über den üblichen Rahmen hinaus und wird der Vorstand dadurch in den wesentlichen Führungsaufgaben praktisch vom AR abhängig, so kann der AR zum Instrument der einheitlichen Leitung durch die Obergesellschaft werden. Nutzt die Obergesellschaft ihren Einfluß im AR in diesem Sinn aus, so liegt darin die für den Konzerntatbestand erforderliche Ausübung der einheitlichen Leitung."

2. Bedeutung. Da in §290 Abs. 2 (vgl. Rdn. 16 ff) explizit kodifiziert ist, bei welchen 1 5 Niehus/Scholz

569

§290

Drittes Buch. Handelsbücher

Tatbeständen stets ein Konzernabschluß und ein Konzernlagebericht aufgestellt werden müssen, wird das konstitutive Merkmal der einheitlichen Leitung für die Praxis weiter an Bedeutung verlieren, unbeschadet des Umstandes, daß beide Konzepte — einheitliche Leitung oder „control" — in der überwiegenden Zahl der Fälle zum gleichen Ergebnis führen (so auch WP-Handbuch 85/86 II, 306).

IV. Konzept der „juristischen Herrschaftsmacht" (Abs. 2) 1. Voraussetzungen 16

a) Stimmrechtsmehrheit. Die in §290 Abs. 2 normierte Pflicht der Muttergesellschaft zur Aufstellung eines Konzernabschlusses führt drei Tatbestände auf, die stets (zu den Befreiungen vgl. §§291—293) zur Konzernrechnungslegung führen. 17 Beim ersten Tatbestand muß die Mehrheit der Stimmrechte dem Mutterunternehmen an dem Tochterunternehmen zustehen. Unter „zustehen" ist u. E. zu verstehen, daß das Mutterunternehmen entsprechende Rechte hat und aufgrund der dahinterliegenden juristischen Qualifikation in einer Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung (vgl. §118 ff AktG; §48 GmbHG) auch ausüben können muß; auf die tatsächliche Ausübung dieser Rechte kann es nicht ankommen. Bei Anteilen mit Nennbetrag läßt sich der Prozentsatz der Stimmrechtsanteile relativ leicht bestimmen. Bei nennwertlosen Anteilen muß der rechnerische Wert dieser Anteile ermittelt werden. Das Gesetz schreibt hierzu nichts Näheres vor. In der Praxis wird man sich im letzteren Falle im allgemeinen durch ein Gutachten, z. B. eines Wirtschaftsprüfers, weiterzuhelfen wissen. U. E. ist diese Bestimmung im übrigen weitgehend formal und nicht materiell auszulegen. Die formale Auslegung hat zur Folge, daß z. B. ein Tochterunternehmen auch dann in den Konzernabschluß einbezogen werden muß, wenn dem Mutterunternehmen zwar die Mehrheit der Stimmrechte zusteht, jedoch die Mehrheitsrechte durch Gesellschaftsvertrag beschränkt sind (Beispiele dazu WP-Handbuch 85/86 I, 1312 f). Für eine formale Auslegung spricht auch, daß Ausnahmeregelungen von der Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konsolidierungskreis in §296 geregelt sind, d.h., führt die Mehrheit der Stimmrechte nicht zu einer Beherrschung („control") des Tochterunternehmens, so kann nach §296 Abs. 1 Nr. 1 auf die Einbeziehung verzichtet werden (vgl. §296, 1 ff). Denkbar, wenn auch in der Praxis wohl selten, ist der Fall, daß die einheitliche Leitung von einem und „control" von einem anderen Konzernunternehmen ausgeübt wird. Dann wären, ceteris paribus, beide Mutterunternehmen. Der Pflicht, innerhalb des gleichen Konzernkreises zwei Konzernabschlüsse aufzustellen, könnte durch einen „befreienden" Konzernabschluß, von einem der beiden Mutterunternehmen aufgestellt, entgangen werden (v. Wysocki ZfB 87, 275). 18

b) Bestellungs- und Abberufungsrecht. Das Bestellungs- und Abberufungsrecht für die Mehrheit der Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgane ist der zweite Tatbestand, der eine Konzernrechnungslegungspflicht nach § 290 Abs. 2 auslöst. Diese Konzernrechnungslegungspflicht ergibt sich jedoch nur, wenn die Kapitalgesellschaft „Gesellschafterin" des Tochterunternehmens ist (§ 290 Abs. 2 Nr. 2). Eine Kapitalbeteiligung wird also nicht vorausgesetzt. Konzernrechnungslegungspflicht besteht daher auch, wenn die Kapitalgesellschaft als Komplementär an einer Kommanditgesellschaft (z. B. GmbH Sc Co. KG) beteiligt ist (vgl. Biener/Schatzmann 83, 6) und die übrigen Voraussetzungen vorliegen. 570

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§290

c) V e r t r a g s - und Satzungsrechte. Konzernrechnungslegungspflicht wird bei gegebe- 1 9 nen Voraussetzungen nach § 290 Abs. 2 auch durch das Recht eines Mutterunternehmens ausgelöst, beherrschenden Einfluß auf ein Tochterunternehmen aufgrund eines abgeschlossenen Beherrschungsvertrages oder aufgrund einer Satzungsbestimmung ausüben zu können. Unter einem Beherrschungsvertrag ist die in § 2 9 1 A k t G umrissene Vereinbarung zu verstehen, in der die Leitung eines Unternehmens einem anderen unterstellt wird. Kein Beherrschungsvertrag liegt dagegen vor, wenn sich voneinander unabhängige Unternehmen durch Vertragsschluß unter einheitliche Leitung stellen, wobei keines der vertragschließenden Unternehmen zu einem abhängigen Unternehmen wird (vgl. WP-Handbuch 85/86 I, 1355 f). Ein hierbei entstehender Gleichordnungskonzern führt nach deutschem Recht nicht zur Konzernrechnungslegungspflicht (vgl. Rdn. 3). Ist das Mutterunternehmen trotz bestehenden Vertrages oder trotz Satzungsbestimmung in der Ausübung seiner Rechte erheblich oder nachhaltig beeinträchtigt, können die Vorschriften zum Einbeziehungswahlrecht des § 2 9 6 greifen (vgl. § 2 9 6 , 1 ff). 2. Maßgeblicher Zeitpunkt der Voraussetzungen. Fraglich kann sein, wann die im 2 0 Absatz 2 aufgeführten Tatbestandsmerkmale gegeben sein müssen, um die Konzernrechnungslegungspflicht auszulösen. Das Gesetz schweigt hierzu. Bedeutend für die Beantwortung dieser Frage können die Verhältnisse am Konzernbilanzstichtag, zum Zeitpunkt der Aufstellung eines Konzernabschlusses oder zum Zeitpunkt, zu dem die Aufstellungsfrist (vgl. Rdn. 11) endet, sein. Letzteres kann u . U . zur Folge haben, daß ein bereits erstellter Konzernabschluß z. B . wegen des Erwerbs der Mehrheit der Stimmrechte geändert werden muß. Aus dem Zweck des Gesetzes ist aber zu schließen, daß das Tatbestandsmerkmal an dem Konzernbilanzstichtag bestanden haben muß, für den Rechnung gelegt werden soll. 3. Rechtsfolge. Das Vorliegen eines der drei genannten Tatbestandsmerkmale führt 2 1 prinzipiell auch dann zur Konzernrechnungslegungspflicht (zum Konsolidierungswahlrecht vgl. § 296, 1 ff), wenn Anteile an Unternehmen, bei denen keine Beteiligungsabsicht besteht und auch nicht bestanden hat, gehalten werden, d. h., wenn die Anteile im Einzelabschluß im Umlaufvermögen unter Anteilen an verbundenen Unternehmen (vgl. § 2 6 6 , 149 f) ausgewiesen werden müssen (vgl. jedoch § 2 9 6 Abs. 1 N r . 3 Verzicht auf Einbeziehung). In diesen Tatbeständen spiegelt sich das angelsächsische konstituierende Merkmal „control" wider. Dieses Merkmal führt unabhängig vom Merkmal der einheitlichen Leitung nach § 290 Abs. 1 zur Konzernrechnungslegungspflicht. Die Folge ist, daß — neben dem Mutterunternehmen — auch Tochterunternehmen aufgrund des konstituierenden Merkmals „control" in den Konzernabschluß einbezogen werden. 4. D e m M u t t e r u n t e r n e h m e n zustehende R e c h t e (Abs. 3). In den Vorschriften der 2 2 Absätze 3 und 4 des § 290 wird der U m f a n g der zustehenden R e c h t e nach Absatz 2 näher bestimmt. Sie enthalten Zurechnungsfiktionen, so daß auch mittelbare und vertraglich ausbedungene Rechte als der Muttergesellschaft unmittelbar zustehend angesehen werden (vgl. auch WP-Handbuch 85/86 I, 1292). Die einem Mutterunternehmen zustehenden Rechte an einem Tochterunternehmen 2 3 (vgl. Rdn. 16 ff) setzen sich — bei entsprechenden Gegebenheiten — aus folgenden Komponenten zusammen und werden nach den Bestimmungen des Absatzes 3 durch eine algebraische Rechnung ermittelt: Niehus/Scholz

571

§291

Drittes Buch. Handelsbücher Unmittelbare Rechte des Mutterunternehmens (M) an dem Tochterunternehmen (T);

+ (1) + (2)

Rechte, die einem anderen Tochterunternehmen an T zustehen; Rechte an T, die einem Dritten aus Anteilen zustehen, die von diesem für Rechnung des M oder eines anderen Tochterunternehmens gehalten werden; + (3) Rechte an T, die dem M oder einem anderen Tochterunternehmen aufgrund von Vereinbarungen mit anderen Gesellschaftern zustehen; X (4) Rechte an T aus Anteilen, die das M oder ein anderes Tochterunternehmen für Rechnung Dritter hält; X (5) Rechte des M oder eines anderen Tochterunternehmens an T, die mit Anteilen verbunden sind, die als Sicherheit — mit Weisungsrecht des Sicherungsgebers — gehalten werden.

Zustehende Rechte des M 24

5. Berechnungsmethode (Abs. 4). Der § 290 Abs. 4 Satz 1 enthält eine Rechenregel, die vorschreibt, wie die Mehrheit der Stimmrechte zu ermitteln ist. Folgendes Verhältnis der Berechnungsgrundlage muß zu einem Ergebnis von größer als 50 % führen: Zahl der Stimmrechte, die aus den zustehenden Anteilen ausgeübt werden können Gesamtzahl der Stimmrechte

x 100 > 50 %

Daraus ergibt sich auch, daß keine Konzernrechnungslegungspflicht besteht, wenn nur Beteiligungen an assoziierten Unternehmen (vgl. §311, 1) gehalten werden (vgl. jedoch §295, 6). Der Satz 2 im Absatz 4 des §290 hat klarstellende Funktion. Danach sind von der Gesamtzahl der Stimmrechte die aus eigenen Anteilen der Tochtergesellschaft abzusetzen. Da die Rechte aus derartigen Anteilen ruhen, ist ihre Nichteinbeziehung sowohl in den Nenner als auch in den Zähler des oben angeführten Bruchs konsequent. Als eigene Anteile eines Tochterunternehmens werden auch solche behandelt, die Tochterunternehmen des Tochterunternehmens (Enkelunternehmen) oder einer anderen Person für Rechnung dieses Unternehmens zustehen. Warum im Gesetzestext an diese Stelle von „gehörenden" Anteilen anstatt von „zustehenden" Anteilen gesprochen wird, ist offen. U.E. führt diese Wortwahl zu keinem materiellen Unterschied.

§291 — Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte (1) Ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft ist, braucht einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht nicht aufzustellen, wenn ein den Anforderungen des Abs. 2 entsprechender Konzernabschluß und Konzernlagebericht seines Mutterunternehmens einschließlich des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung nach den für den entfallenden Konzernabschluß und Konzernlagebericht maßgeblichen Vorschriften in deutscher Sprache offengelegt wird. Ein befreiender Konzernabschluß und ein befreiender Konzernlagebericht können von jedem Unternehmen unabhängig von seiner Rechtsform und Größe aufgestellt werden, wenn das Unternehmen als Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zur Aufstellung eines 572

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§291

Konzernabschlusses unter Einbeziehung des zu befreienden Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen verpflichtet wäre. (2) Der Konzernabschluß und Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft haben befreiende Wirkung, wenn 1. das zu befreiende Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen in den befreienden Konzernabschluß unbeschadet der §§ 295, 296 einbezogen worden sind, 2. der befreiende Konzernabschluß und der befreiende Konzernlagebericht dem für das den befreienden Konzernabschluß aufstellende Mutterunternehmen maßgeblichen und mit den Anforderungen der Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 über den konsolidierten Abschluß (ABl. EG Nr. L 1 9 3 , 1 ) übereinstimmenden Recht entsprechen und nach diesem Recht von einem in Übereinstimmung mit den Vorschriften der Richtlinie 84/253/EWG des Rates vom 10. April 1984 über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen (ABl. EG Nr. L126, 20) zugelassenen Abschlußprüfer geprüft worden sind und 3. der Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Unternehmens folgende Angaben enthält: a) Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluß und Konzernlagebericht aufstellt, und b) einen Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen. (3) Die Befreiung nach Abs. 1 kann trotz Vorliegens der Voraussetzungen nach Abs. 2 von einem Mutterunternehmen nicht in Anspruch genommen werden, wenn Gesellschafter, denen bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien mindestens zehn vom Hundert und bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung mindestens zwanzig vom Hundert der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen gehören, spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahrs die Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts beantragt haben. Gehören dem Mutterunternehmen mindestens neunzig vom Hundert der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen, so kann Abs. 1 nur angewendet werden, wenn die anderen Gesellschafter der Befreiung zugestimmt haben. S c h r i f t t u m . Gerigk, Die rechtliche Bedeutungslosigkeit des § 291 Abs. 3 Satz 2 H G B für die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses, D B 86, 1375 ff; Niehus, Aufstellung von „befreienden" Konzernabschlüssen, WPg 73, 32 ff. Übersicht Rdn.

Rdn. I. Einleitung 11. Stufenkonzernabschlüsse und -lageberichte 1. Begriff 2. Aussagefähigkeit

1

2 3

III. Befreiungsvoraussetzungen 1. Überblick 2. Rechtsfolge

4 6

IV. Voraussetzungen im einzelnen

7

I. Einleitung Ausgehend von dem Gedanken, durch die Konzernrechnungslegung die wirtschaftliche 1 Betätigung einer Unternehmensgruppe im Wirtschaftsraum der Europäischen GemeinNiehus/Scholz

573

§291

Drittes Buch. Handelsbücher

schaft offenzulegen, verlangt Art. 7 der 7. EG-Richtlinie von den Mitgliedstaaten, daß Mutterunternehmen, die zugleich Tochterunternehmen eines Unternehmens mit Sitz in einem anderen EG-Staat sind, von der Verpflichtung zur Teilkonzernrechnungslegung zu befreien sind. Mit der Vorschrift im § 291 wird diese Verpflichtung aus der 7. EG-Richtlinie in das deutsche Recht transformiert. Die Norm des § 291 führt eine Vielzahl von Vorschriften an, die auf eine Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts abzielen. Die Vorschriften regeln — in den §§291 und 292 die Befreiung von der Verpflichtung zur Aufstellung von Stufenabschlüssen und — in § 293 die Befreiung kleiner Konzerne von der Konzernrechnungslegungspflicht.

II. Stufenkonzernabschlüsse und -lageberichte 2

1. Begriff. Der sich aus §290 ergebende Grundsatz zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und -lageberichten durch Mutterunternehmen, selbst wenn sie Tochterunternehmen (vgl. §290, 16) sind, führt dazu, daß bei Bestehen eines mehrstufigen Unterordnungskonzerns (vgl. § 290, 3) die Aufstellung eines Konzernabschlusses auf jeder Konzernstufe durch das jeweilige Unternehmen (Stufenabschluß) erforderlich ist. Bei einem aus einem Mutter-, einem Tochter- und einem Enkelunternehmen bestehenden Konzern führt dieser Konzernaufbau zu einem Gesamtkonzernabschluß (Zwei-Stufenabschluß) des Mutterunternehmens unter Einbeziehung des Tochter- und des Enkelunternehmens sowie zu einem Teilkonzernabschluß (Ein-Stufenabschluß) des Tochterunternehmens unter Einbeziehung des Enkelunternehmens. Die Anzahl der Stufenabschlüsse steigt mit jeder weiteren in die Tiefe gehenden Gliederung eines Konzerns.

3

2. Aussagefähigkeit. Die Erstellung von Teilkonzernabschlüssen als Stufenabschlüsse wird auch als „Tannenbaumprinzip" bezeichnet und entspricht angelsächsischen Vorstellungen des „control", nicht aber dem Gedanken der „einheitlichen Leitung", da der Teilkonzern nur einen wirtschaftlich unselbständigen Teil des Gesamtkonzerns darstellt (vgl. v. Wysocki 82, 45). Die Verpflichtung zur Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen nach dem „Tannenbaumprinzip" entspricht damit auch nicht der Einheitstheorie. Ein Teilkonzernabschluß stellt, wie der Name sagt, nur einen Teil des gesamten Konzerns dar und hat aus diesem Grunde eine sehr beschränkte Aussagefähigkeit. Von den wesentlichen Mängeln sei hier nur die Möglichkeit erwähnt, durch die Gestaltung der kapitalmäßigen Verflechtung den Konzern in mehrere Teilkonzerne zu zerlegen und den Kapitalbesitz von der Leitung zu trennen (vgl. Busse v. Cölbe / Ordelheide 84, 68 f). Teilkonzernabschlüsse sind dagegen positiver zu sehen bei stark diversifizierten, dezentral geleiteten Konzernen.

III. Befreiungsvoraussetzungen 4

1. Überblick. Die kompromißlose Einführung des „Tannenbaumprinzips", wie es im angelsächsischen Bereich praktiziert wird, wurde im HGB unter der Ausnutzung der Wahlrechte der 7. EG-Richtlinie entschärft. Für die Erstellung der Teilkonzernabschlüsse wurde eine Reihe von Befreiungsvorschriften geschaffen (vgl. Biener¡Schutzmann 83, 16). Berechtigte Interessen von Minderheitsgesellschaftern an der Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen sollen jedoch unberührt bleiben (vgl. Rdn. 14 f). 574

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§291

Die im § 291 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 geregelte Befreiung für Mutterunternehmen von der Konzernrechnungslegungspflicht ist an folgende Voraussetzungen geknüpft: (1) Der Jahresabschluß des inländischen Mutterunternehmens ist in den Konzernabschluß seines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der E G einbezogen; auf die Rechtsform und auf die Größe dieses Unternehmens kommt es nicht an. Voraussetzung ist jedoch, daß es als Kapitalgesellschaft mit Sitz in der E G zur Konzernrechnungslegung verpflichtet wäre (vgl. Rdn. 7); (2) dieser Konzernabschluß wird einschließlich des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung in deutscher Sprache offengelegt (vgl. Rdn. 8); (3) die Offenlegung erfolgt nach den für den entfallenden Konzernabschluß und -lagebericht maßgeblichen Vorschriften, also nach deutschem Recht (vgl. Rdn. 9); (4) das zu befreiende Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen dürfen nicht einbezogen sein, (a) wenn sie unter das Einbeziehungsverbot des §295 fallen (vgl. Rdn. 10 u. §295, 1 ff) oder (b) in Ausübung des Wahlrechts nach § 296 auf die Einbeziehung verzichtet wird (vgl. Rdn. 10 u. §296, 1 ff); (5) der befreiende Konzernabschluß und der befreiende Konzernlagebericht müssen dem maßgeblichen Konzernrecht des den Konzernabschluß aufstellenden Mutterunternehmens und den Anforderungen der 7. EG-Richtlinie entsprechen (vgl. Rdn. 11); (6) der befreiende Konzernabschluß und der befreiende Konzernlagebericht müssen nach dem nationalen Recht — und in Ubereinstimmung mit den Vorschriften der 8. EGRichtlinie — des Mutterunternehmens von einem zugelassenen Abschlußprüfer geprüft worden sein (vgl. Rdn. 12); (7) der Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Mutterunternehmens muß enthalten (vgl. Rdn. 13); (a) Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluß und Konzernlagebericht aufstellt, und (b) einen Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen; (8) die Gesellschafter, denen bei Aktiengesellschaften mindestens zehn vom Hundert und bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung mindestens zwanzig vom Hundert der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen gehören, haben nicht bis spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts beantragt (vgl. Rdn. 14); (9) bei einem Anteilsbesitz von 90 % an dem zu befreienden Mutterunternehmen durch dessen Mutterunternehmen ist die Befreiung von der Aufstellung eines Konzernabschlusses von der Zustimmung aller Anteilseigner abhängig (vgl. Rdn. 15). Die Befreiung von der Aufstellungspflicht greift nur, wenn sämtliche (kumulativ 5 soweit zutreffend) dieser Voraussetzungen erfüllt sind. Werden sie nicht erfüllt, entfällt die befreiende Wirkung und das Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen ist, hat einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen. Die Geschäftsleitung des von der Erstellung eines Konzernabschlusses befreiten Mutterunternehmens hat zu prüfen, ob die oben genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Für den Inhalt des befreienden Abschlusses werden sie sich jedoch auf das Testat des ausländischen Abschlußprüfers verlassen dürfen und müssen. 2. Rechtsfolge. Sind die oben aufgeführten Voraussetzungen kumulativ gegeben, 6 entfällt die Pflicht der Erstellung eines Teilkonzernabschlusses und TeilkonzernlagebeNiehus/Scholz

575

§291

Drittes Buch. Handelsbücher

richts für das Mutterunternehmen mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens ist. Mit befreiender Wirkung können nicht nur der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht des unmittelbaren Mutterunternehmens, sondern auch der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht eines Unternehmens auf höherer Stufe offengelegt werden, da auch solche Unternehmen unmittelbare Mutterunternehmen des an sich zur Konzernrechnungslegung verpflichteten Unternehmens sind. Die Rechte an diesem Unternehmen werden dem Mutterunternehmen auf der höheren Stufe zugerechnet (Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 43). Andererseits greift die Befreiungsmöglichkeit nicht, wenn nach dem Recht des Mutterunternehmens auf der höheren Stufe § 290 Abs. 1 nicht gilt und damit die unter einheitlicher Leitung stehenden deutschen Konzernunternehmen nicht einbezogen werden können {Biener/Bemeke 86, 296); ebensowenig nicht, wenn an der Spitze mehrere gleichgeordnete Kapitalgesellschaften stehen und ein Gleichordnungskonzernabschluß analog zum HGB aufgestellt wird (zweifelnd v. Wysocki ZfB 87, 274).

IV. Voraussetzungen im einzelnen 7

4 (1). Die Voraussetzung, daß der Jahresabschluß des zu befreienden Mutterunternehmens in den Konzernabschluß eines Unternehmens mit Sitz im Inland oder einem anderen Mitgliedstaat der EG einbezogen ist, beinhaltet nicht, daß dieses Unternehmen eine Kapitalgesellschaft ist. Von der Rechtsform des konsolidierenden Unternehmens hängt die Inanspruchnahme der Befreiungsvorschrift nicht ab. Gebietskörperschaften wie Bund, Länder und Gemeinden scheiden jedoch als Mutterunternehmen aus, da es sich hierbei nicht um Unternehmen handelt. Eine Befreiung tritt auch nicht ein, wenn das befreiende Mutterunternehmen zwar zu einer Aufstellung verpflichtet ist, sie aber tatsächlich nicht erfüllt. Wird das befreite Mutterunternehmen als Gemeinschaftsunternehmen (vgl. §310, 1 ff) oder assoziiertes Unternehmen (vgl. §311, 1 ff) in den Konzernabschluß einbezogen, so tritt ebenfalls keine Befreiung ein.

8

4 (2). Die Offenlegung wird in deutscher Sprache verlangt, weil sie „in einer fremden Sprache die Kenntnisnahme vom Inhalt des befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts in einer Weise erschweren würde, die den Interessenten nicht zuzumuten ist. Die Beglaubigung der Ubersetzung wird nicht verlangt, weil den Unternehmen die mit ihr verbundenen Kosten erspart werden sollen und die Vorlage unrichtiger Ubersetzungen nicht befürchtet werden muß" (Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 44). Eine Umrechnung der Zahlen in DM ist ebensowenig wie bisher erforderlich (IdW-NA 2/67 WPg 67, 489 ff).

9

4 (3). Die maßgeblichen Vorschriften für die einzuhaltenden Offenlegungspflichten des betreffenden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts ergeben sich aus den §§ 325 Abs. 3—5, 328. In der Praxis kann dies bedeuten, daß die Offenlegung evtl. erst nach der HV des deutschen Mutterunternehmens erfolgt (WP-Handbuch 85/86 II, 315).

10

4 (4). Das Verbot der Einbeziehung nach § 295 (vgl. § 295, 1 ff) hat zum Gegenstand, daß von der Einbeziehung eines Tochterunternehmens dann abzusehen ist, wenn sich eine Tätigkeit von der Tätigkeit der anderen einbezogenen Unternehmen derart unterscheidet, daß ein „true and fair view" nicht herzustellen ist. 576

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§291

Der Verweis auf § 296 (Verzicht auf Einbeziehung) versteht sich von selbst (vgl. § 296, 1 ff). Beide Verweise beziehen sich u. E. im wesentlichen auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen des zu befreienden Mutterunternehmens. Ein befreiender Konzernabschluß darf bzw. muß i. d. R. diejenigen Tochterunternehmen des zu befreienden Mutterunternehmens nicht einbeziehen, die auch in dem wegfallenden Teilkonzernabschluß nicht einbezogen werden dürften oder könnten. 4 (5). Diese Vorschrift will zum Ausdruck bringen, daß das Mutterunternehmen den 11 befreienden Konzernabschluß nach den Vorschriften aufstellt, die für Kapitalgesellschaften dieses Landes gelten. 4 (6). Was die geforderte Prüfung betrifft, so schreibt §291 Abs. 2 Nr. 2 nicht explizit 1 2 vor, daß die Prüfung mit einem Bestätigungsvermerk abgeschlossen sein muß. Andererseits ist der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung mit offenzulegen (vgl. §325 Abs. 1), so daß eine Prüfung erkennbar zu einem Ergebnis führen muß, z . B . nicht ergebnislos abgebrochen werden kann. 4 (7). Im Anhang seines Einzelabschlusses hat das befreite Mutterunternehmen gem. 1 3 §291 Abs. 2 Nr. 3 auf die Befreiung hinzuweisen und den Namen des ausländischen Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluß und Konzernlagebericht aufstellt, zu nennen und anzugeben, wo sich sein Sitz (Registersitz) befindet. Damit soll dem interessierten Leser ermöglicht werden, Einblick in die befreiende Konzernrechnungslegung zu nehmen. Es wird nicht verlangt, daß der befreiende Konzernabschluß auch am Sitz des inländischen — von der Konzernrechnungslegung befreiten — Mutterunternehmens zur Verfügung steht. Gehört dieses inländische Mutterunternehmen zu den kleinen Kapitalgesellschaften nach § 267 Abs. 1, dann hätte es gem. § 326 nur die Bilanz und den Anhang offenzulegen. Auch daraus müßten Name und Sitz des den befreienden Konzernabschluß aufstellenden ausländischen Mutterunternehmens und der Hinweis auf die Befreiung etc. gem. § 291 Abs. 2 Nr. 3 a und b ersichtlich sein. 4 (8). §291 Abs. 3 beinhaltet eine Schutzvorschrift für Minderheitsgesellschafter. Sie 1 4 setzt die Befreiung von der Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses außer Kraft, wenn einem/mehreren Gesellschafter/n mindestens im oben genannten Umfange Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen gehören und der/die Gesellschafter spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung des Teilkonzernabschlusses beantragt hat/haben. Maßgebend ist der Abschlußstichtag (§299 Abs. 1) des zu befreienden Mutterunternehmens. Der Minderheitsgesellschafter erfüllt u. E. die Antragsvoraussetzungen, wenn ihm der geforderte Mindestumfang an Gesellschaftsanteilen am Tage des Ablaufs der Antragsfrist gehört; zum Begriff „gehören" vgl. §290, 12. Eine offene Frage ist, ob die Befreiung auch greift, wenn z. B. zwischen dem Antragszeitpunkt und dem Abschlußstichtag (vgl. § 299, 1 ff) die Minderheitsbeteiligung veräußert wurde und der Erwerber die Aufstellung des Teilkonzernabschlusses nicht wünscht, d. h., den Antrag des veräußernden Minderheitsgesellschafters — ebenfalls in der gesetzlich vorgeschriebenen Antragsfrist — widerruft. Der Antrag der Erstellung eines Teilkonzernabschlusses ist an den Vorstand bzw. an die Geschäftsführung des Mutterunternehmens zu richten. Zur Einhaltung der 6-Monatsfrist vgl. auch § 264, 5 ff in analoger Anwendung. 4 (9). Die Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht ist nach der Vorschrift 1 5 des §291 Abs. 3 Satz 2 bei einer über 90%igen Beteiligung des „übergeordneten" MutterNiehus/Scholz

577

§292

Drittes Buch. Handelsbücher

Unternehmens abhängig von der Zustimmung der anderen Gesellschafter. Dies führt zu dem Ergebnis, daß z.B. bei einer 85%igen Beteiligung eine Befreiung ohne Zustimmung der anderen Gesellschafter herbeigeführt werden kann, bei einer 99% igen Beteiligung jedoch die Zustimmung aller anderen Gesellschafter eingeholt werden muß. Hier wird die Praxis entscheiden, wie dieser Zusatz zu interpretieren ist. Gerigk (DB 86, 1375 ff) hält ihn für rechtlich bedeutungslos.

§292 — Rechtsverordnungsermächtigung für befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte (1) Der Bundesminister der Justiz wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und dem Bundesminister für Wirtschaft durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, zu bestimmen, daß §291 auf Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft ist, mit der Maßgabe angewendet werden darf, daß der befreiende Konzernabschluß und der befreiende Konzernlagebericht nach dem mit den Anforderungen der Richtlinie 83/349/EWG übereinstimmenden Recht eines Mitgliedstaates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft aufgestellt worden oder einem nach diesem Recht eines Mitgliedstaates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft aufgestellten Konzernabschluß und Konzernlagebericht gleichwertig sein müssen. Das Recht eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft kann einem befreienden Konzernabschluß und einem befreienden Konzernlagebericht jedoch nur zugrunde gelegt oder für die Herstellung der Gleichwertigkeit herangezogen werden, wenn diese Unterlagen in dem anderen Mitgliedstaat anstelle eines sonst nach dem Recht dieses Mitgliedstaates vorgeschriebenen Konzernabschlusses und Konzernlageberichts offengelegt werden. Die Anwendung dieser Vorschrift kann in der Rechtsverordnung nach Satz 1 davon abhängig gemacht werden, daß die nach diesem Unterabschnitt aufgestellten Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte in dem Staat, in dem das Mutterunternehmen seinen Sitz hat, als gleichwertig mit den dort für Unternehmen mit entsprechendedr Rechtsform und entsprechendem Geschäftszweig vorgeschriebenen Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten angesehen werden. (2) Ist ein nach Abs. 1 zugelassener Konzernabschluß nicht von einem in Ubereinstimmung mit den Vorschriften der Richtlinie 84/253/EWG zugelassenen Abschlußprüfer geprüft worden, so kommt ihm befreiende Wirkung nur zu, wenn der Abschlußprüfer eine den Anforderungen dieser Richtlinie gleichwertige Befähigung hat und der Konzernabschluß in einer den Anforderungen des Dritten Unterabschnitts entsprechenden Weise geprüft worden ist. (3) In einer Rechtsverordnung nach Abs. 1 kann außerdem bestimmt werden, welche Voraussetzungen Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft ist, im einzelnen erfüllen müssen, um nach Abs. 1 gleichwertig zu sein, und wie die Befähigung von Abschlußprüfern beschaffen sein muß, um nach Abs. 2 gleichwertig zu sein. In der Rechtsverordnung können zusätzliche Angaben und Erläuterungen zum Konzernabschluß vorgeschrieben werden, soweit diese erforderlich sind, um die Gleichwertigkeit dieser Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte mit solchen nach diesem Unterabschnitt oder dem Recht eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft herzustellen. 578

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. E r g ä n z e n d e Vorschriften f ü r Kapitalgesellschaften

§ 292

(4) Die Rechtsverordnung ist vor Verkündung dem Bundestag zuzuleiten. Sie kann durch Beschluß des Bundestages geändert oder abgelehnt werden. Der Beschluß des Bundestages wird dem Bundesminister der Justiz zugeleitet. Der Bundesminister der Justiz ist bei der Verkündung der Rechtsverordnung an den Beschluß gebunden. Hat sich der Bundestag nach Ablauf von drei Sitzungswochen seit Eingang einer Rechtsverordnung nicht mit ihr befaßt, so wird die unveränderte Rechtsverordnung dem Bundesminister der Justiz zur Verkündung zugeleitet. Der Bundestag befaßt sich mit der Rechtsverordnung auf Antrag von so vielen Mitgliedern des Bundestages, wie zur Bildung einer Fraktion erforderlich sind. Übersicht Rdn. I. Grundlagen 1. Zielsetzung 2. Verordnungsermächtigung 3. Keine Analogie zu § 330 Abs. 2 AktG II. Befreiungsvoraussetzungen 1. Verweis auf §291

1 3 4

Rdn. 2. Übereinstimmung oder Gleichwertigkeit mit dem Recht eines EG-Mitgliedstaates 3. Gleichwertige Prüfungsqualität und Befähigung der Abschlußprüfer . . . . 4. Gegenseitigkeitsregelung

6 8 9

5

I. G r u n d l a g e n 1. Zielsetzung. Da Teilkonzernabschlüsse (vgl. §291, 2 f) einen beschränkten Aussage- 1 wert haben, muß ihre gesonderte Aufstellung soweit wie möglich vermieden werden können. Die Vorschrift des §292 enthält daher eine Verordnungsermächtigung für befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der EG ist. Dieser Norm liegt Art. 11 der 7. EGRichtlinie zugrunde. Die Vorschrift des §292 ist vergleichbar mit der des §291 und ist ihr weitgehend 2 nachgebildet (vgl. §291, 4). Der in §291 zum Ausdruck kommende Gedanke, daß für den räumlichen Geltungsbereich der 7. EG-Richtlinie nur ein Konzernabschluß aufzustellen ist, wird durch §292 ausgedehnt auf den Nicht-EG-Raum. Auch Unternehmen mit Sitz außerhalb der EG wircTmit §292 die Möglichkeit eingeräumt, einen befreienden Konzernabschluß zu erstellen, sofern bestimmte — §291 vergleichbare — Bedingungen erfüllt sind: (1) Der Konzernabschluß muß in einem anderen EG-Staat als befreiend offengelegt und anerkannt werden oder die ihm unterliegenden Prinzipien müssen denen der 7. EG-Richtlinie gleichwertig sein. (2) Er muß von Abschlußprüfern geprüft sein, an deren Befähigung Anforderungen gestellt wurden, die denen der 8. EG-Richtlinie gleichwertig sind. Besondere praktische Bedeutung erhält diese Regelung durch die nicht gerade wenigen Teilkonzerne in der Bundesrepublik Deutschland mit US-amerikanischer oder japanischer Muttergesellschaft (Niebus DB 84, 1791). 2. Verordnungsermächtigung. Die Verordnung, über deren Inhalt Abs. 1, Abs. 3 3 sowie Abs. 4 von §292 Näheres sagen, ist noch nicht ergangen. Wenn auch der deutsche Verordnungsgeber angesprochen ist, so wird doch wegen der nicht problemlosen „Gleichwertigkeit" (vgl. Rdn. 7) vor Erlaß auch eine Abstimmung mit dem nach der 7. EGNiehus/Scholz

579

§292

Drittes Buch. Handelsbücher

Richtlinie (Art. 47) errichteten Kontaktausschuß bei der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft erfolgen. Solange diese Rechtsverordnung noch aussteht, ist davon auszugehen, daß Unternehmen mit Sitz außerhalb der E G noch keine befreienden Konzernabschlüsse erstellen können. 4

3. Keine Analogie zu §330 Abs. 2 AktG. Eine Befreiung für die Prüfung und Offenlegung von Teilkonzernabschlüssen — jedoch ohne Konzernlagebericht — war bisher im AktG 1965 (§330 Abs. 2) enthalten. Wie nachgewiesen wurde, war diese Befreiung weitestgehend eine Farce, weil die nähere Prüfung, ob der befreiende Konzernabschluß den Vorschriften der §§329, 331 bis 338 AktG entsprach, offenbar nur sehr kursorisch betrieben wurde (vgl. Niehus WPg. 73, 23 ff).

II. Befreiungsvoraussetzungen 5

1. Verweis auf §291. §292 Abs. 1 verweist auf §291. Danach ist davon auszugehen, daß der Verordnungsgeber die wesentlichen Vorschriften des § 291 in die Verordnung nach §292 aufnehmen muß oder auf sie verweisen wird. Hierbei ist u.a. daran zu denken, daß der Konzernabschlüß und der Konzernlagebericht, einschließlich des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung, in deutscher Sprache offengelegt werden müssen. Ganz besondere Bedeutung dürfte dem Bezug auf §291 auch für den Minderheitenschutz nach Abs. 3 von §291 (vgl. §291, 14 f) zukommen. Hiervon ausgenommen sind lediglich die Vorschriften, die davon ausgehen, daß der befreiende Konzernabschluß ohne Einschränkung den Regelungen der ins nationale Recht eines anderen EG-Mitgliedslandes transformierten 7. EG-Richtlinie entspricht.

6

2. Übereinstimmung oder Gleichwertigkeit mit dem Recht eines EG-Mitgliedstaates. Der befreiende Konzernabschluß und der Konzernlagebericht müssen — wie ausgeführt — nach dem mit der 7. EG-Richtlinie übereinstimmenden Recht eines Mitgliedstaates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft aufgestellt werden. Dabei stellt sich die Frage, ob das den befreienden Konzernabschluß erstellende Mutterunternehmen frei wählen kann, welche Rechnungslegungsvorschriften eines EGMitgliedslandes dem befreienden Konzernabschluß zugrundegelegt werden. So könnte z. B. ein EG-Mitgliedsland gewählt werden mit Rechnungslegungsvorschriften, welche die geringsten Anforderungen an Informationsqualität und/oder -quantität stellen. Aus diesem Grund (vgl. BT-Drucks. 10/4268, 113) wurden die Möglichkeiten in §292 Abs. 1 Satz 2 eingeschränkt: Grundlage für einen befreienden Konzernabschluß nach § 292 können nur die Rechnungslegungsvorschriften desjenigen EG-Mitgliedslandes sein, in dem das befreite, ansonsten zur Teilkonzernrechnungslegung verpflichtete Mutterunternehmen seinen Sitz hat (vgl. auch WP-Handbuch 85/86 II, 316 f). 7 Falls der befreiende Konzernabschluß nicht nach dem Recht eines EG-Mitgliedstaates aufgestellt worden ist, z. B. weil das Recht eines Mitgliedstaates im vorliegenden Falle es nicht verlangt oder eine solche Inanspruchnahme, aus welchen Gründen auch immer, von dem obersten Mutterunternehmen nicht erfolgt, kann die Befreiung „ceteris paribus" nur dann in Anspruch genommen werden, wenn der so aufgestellte Konzernabschluß „gleichwertig" ist. Was ist darunter zu verstehen? Heißt das „gleichwertig" im Sinne der 7. EG-Richtlinie generell oder „gleichwertig" nur zu der in das deutsche Gesetz umgesetzten Richtlinie, 580

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§292

d. h., unter Berücksichtigung derjenigen Wahlrechte, die der deutsche Gesetzgeber weitergegeben hat? Diese besondere Problematik wird z. B. dann erkennbar, wenn in dem anderen Land der Konzernabschluß nicht nach dem Anschaffungswertprinzip, das grundsätzlich für die deutsche Konzernrechnungslegung nach HGB verlangt wird (vgl. §308 i.V.m. §253), sondern z.B. nach Tageswerten aufgestellt werden muß. Oder kommt darin zum Ausdruck, daß eine andere Ausnutzung der vom deutschen Gesetzgeber weitergegebenen Wahlrechte oder eine freiwillige Beschränkung in der Ausnutzung der Wahlrechte in Anspruch genommen werden kann, z. B. keine Inanspruchnahme des bis zu drei Monate abweichenden Spielraums für den Stichtag der einbezogenen Unternehmen oder Einbeziehung trotz ungewöhnlich hoher Kosten, andererseits aber Abschreibung z.B. des Goodwill über 40 Jahre? Antworten auf diese und sicher eine ganze Reihe anderer Fragen wird der Verordnungsgeber erteilen müssen. Besondere Bedeutung kommen dabei den in der Rechtsverordnung zu konkretisierenden zusätzlichen Angaben und Erläuterungen zu, um Gleichwertigkeit der befreienden Konzernabschlüsse zu deutschem Recht oder zum Recht eines anderen EG-Mitgliedstaates herzustellen (Abs. 3 Satz 2). 3. Gleichwertige Prüfungsqualität und Befähigung der Abschlußprüfer. Die Befrei- 8 ung greift außerdem nur, wenn der Nicht-EG-Konzernabschluß von einem Abschlußprüfer geprüft worden ist, der eine den Anforderungen der 8. EG-Richtlinie gleichwertige Befähigung hat, und der Konzernabschluß tatsächlich in entsprechender Weise geprüft worden ist. Es fällt auf, daß §292 Abs. 2 nur von „Konzernabschluß", aber nicht von „Konzernlagebericht" spricht. Würde man die Vorschriften wörtlich nehmen, wäre der letztere nicht zu prüfen. Dies kann nach dem Sinn der Vorschrift nicht gemeint sein. Abs. 3 dieser Norm, der dem deutschen Verordnungsgeber die Möglichkeit zu weiteren Vorschriften über Aufstellung und Prüfung derartiger befreiender Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte eröffnet, erwähnt den letzteren ausdrücklich. Die Vorschrift über eine befreiende Prüfung hat ihr Vorbild im bisherigen deutschen Recht (§330 Abs. 2 Satz 2 AktG 1965). Danach waren ausländische Berufsstände (Chartered Accountants — Großbritannien —, Certified Public Accountants — USA —, Beeideter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater — Osterreich — und weitere Organisationen, vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 330, 32) als gleichwertig anerkannt. In der Zwischenzeit sind die meisten Berufsorganisationen der Abschlußprüfer der einzelnen Länder in der im Jahre 1977 gegründeten „International Federation of Accountants" (IFAC) zusammengeschlossen. Wenn sich diese auch bemüht, einheitliche Grundsätze für die Berufsausübung zu erarbeiten und in allgemein anerkannten Standards niederzulegen, wird es nach u. M. auch in Zukunft erforderlich sein, im Einzelfall zu prüfen, ob — insbesondere im Hinblick auf seine Vorbildung und seine Unabhängigkeit — der Abschlußprüfer des befreienden Konzernabschlusses den Vorschriften der 8. EG-Richtlinie Genüge leistet. Nicht zuletzt aus diesem Grunde ist der deutsche Berufsstand der Wirtschaftsprüfer skeptisch hinsichtlich einer automatischen und pauschalen Befreiung nach § 292 Abs. 3 (vgl. IdW 85, 193). 4. Gegenseitigkeitsregelung. Die befreiende Wirkung der Aufstellung und Prüfung 9 von Konzernabschluß und Konzernlagebericht kann in der Verordnung weiter davon abhängig gemacht werden, daß ein deutscher Konzernabschluß und ein deutscher Konzernlagebericht, die nach den Vorschriften des HGB aufgestellt und geprüft sind, in dem Niehus/Scholz

581

§293

Drittes Buch. Handelsbücher

anderen Land eine entsprechende Befreiung erfahren. Im Interesse des freien Wirtschaftsverkehrs ist zu hoffen, daß der deutsche Gesetzgeber von dieser Möglichkeit Gebrauch machen wird (vgl. auch Biener/Bemeke 86, 302). Bekannt ist, daß ausländische Gesellschaften, die z.B. an der New Yorker Börse ihre Aktien einführen wollen, in ihren Jahresabschlüssen ggf. zusätzliche Angaben machen müssen (vgl. Rappaport 72, Chapter 31, 11 ff). Die Möglichkeit zur Befreiung in obigem Sinne besteht, wenn im Wege der Reziprozität ein deutscher Konzernabschluß und ein deutscher Konzernlagebericht als „gleichwertig angesehen" werden. Es wird also nicht verlangt, daß diese Gleichwertigkeit nach dem Gesetz des anderen Staates gewährleistet ist. Dies ist in all den Fällen von praktischer Bedeutung, in denen nicht staatliche Stellen, sondern z.B. Zulassungsbestimmungen einzelner Börsen (etwa der New Yorker Börse) bestimmte Voraussetzungen festlegen. Dies mag erkennen lassen, daß die Bundesregierung vorsichtig mit der Anerkennung der Reziprozität sein sollte. Eine staatliche Anerkennung durch ein gesetzgebundenes Verfahren ist u.U. leichter herbeizuführen als ein Anerkenntnis der Gleichwertigkeit aufgrund von Konventionen, vorherrschender Meinung oder dergleichen. Was die Befähigung zur Prüfung eines befreienden Konzernabschlusses und eines befreienden Konzernlageberichts betrifft, so ist zu bedauern, daß hier Reziprozität nicht vorgesehen ist (§292 Abs. 3 Satz 2).

§ 293 — Größenabhängige Befreiungen (1) Ein Mutterunternehmen ist von der Pflicht, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit, wenn 1. am Abschlußstichtag seines Jahresabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: a) Die Bilanzsummen in den Bilanzen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, übersteigen insgesamt nach Abzug von in den Bilanzen auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbeträgen nicht sechsundvierzig Millionen achthunderttausend Deutsche Mark. b) Die Umsatzerlöse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, übersteigen in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag insgesamt nicht sechsundneunzig Millionen Deutsche Mark. c) Das Mutterunternehmen und die Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als fünfhundert Arbeitnehmer beschäftigt; oder 2. am Abschlußstichtag eines von ihm aufzustellenden Konzernabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: a) Die Bilanzsumme übersteigt nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags nicht neununddreißig Millionen Deutsche Mark. b) Die Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag übersteigen nicht achtzig Millionen Deutsche Mark. c) Das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluß einbezogenen Toch582

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§293

terunternehmen haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als fünfhundert Arbeitnehmer beschäftigt. Auf die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist §267 Abs. 5 anzuwenden. (2) Ein Kreditinstitut ist abweichend von Abs. 1 von der Pflicht, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit, wenn 1. am Abschlußstichtag seines Jahresabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag die Bilanzsummen in seiner Bilanz und in den Bilanzen der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, zuzüglich der den Kreditnehmern abgerechneten eigenen Ziehungen im Umlauf, der Indossamentsverbindlichkeiten aus weitergegebenen Wechseln und der Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften sowie aus Gewährleistungsverträgen aller Unternehmen insgesamt nicht einhundertzweiunddreißig Millionen Deutsche Mark übersteigen oder 2. am Abschlußstichtag eines von ihm aufzustellenden Konzernabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag die Konzernbilanzsumme zuzüglich der den Kreditnehmern abgerechneten eigenen Ziehungen im Umlauf, der Indossamentsverbindlichkeiten aus weitergegebenen Wechseln und der Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften sowie aus Gewährleistungsverträgen nicht einhundertzehn Millionen Deutsche Mark übersteigt. (3) Ein Versicherungsunternehmen ist abweichend von Abs. 1 von der Pflicht, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit, wenn 1. die Bruttobeiträge aus seinem gesamten Versicherungsgeschäft und dem der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, jeweils in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag und dem vorhergehenden Abschlußstichtag nicht dreiundvierzig Millionen zweihunderttausend Deutsche Mark übersteigen oder 2. die Bruttobeiträge aus dem gesamten Versicherungsgeschäft in einem von ihm aufzustellenden Konzernabschluß jeweils in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag und dem vorhergehenden Abschlußstichtag nicht sechsunddreißig Millionen Deutsche Mark übersteigen. Bruttobeiträge aus dem gesamten Versicherungsgeschäft sind die Beiträge aus dem Erst- und Rückversicherungsgeschäft einschließlich der in Rückdeckung gegebenen Anteile. (4) Außer in den Fällen der Absätze 1 bis 3 ist ein Mutterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts befreit, wenn die Voraussetzungen der Absätze 1, 2 oder 3 nur am Abschlußstichtag oder nur am vorhergehenden Abschlußstichtag erfüllt sind und das Mutterunternehmen am vorhergehenden Abschlußstichtag von der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts befreit war. (5) Die Absätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden, wenn am Abschlußstichtag Aktien oder andere von dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluß des Mutterunternehmens einbezogenen Tochterunternehmen ausgegebene Wertpapiere an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zum amtlichen Handel zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr einbezogen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel beantragt ist. Schrifttum, v. Wysocki, Konzernabschluß, Aufstellungs- und Einbeziehungspflichten nach neuem Recht, WPg 87, 279. Niehus/Scholz

583

§293

Drittes B u c h . H a n d e l s b ü c h e r Übersicht Rdn.

I. Einleitung 1. Befreiungsgriinde 2. Umsetzung der 7. EG-Richtlinie . . . II. Allgemeine Voraussetzungen (Abs. 1) 1. Anwendungsgrundsätze 2. Größenkriterien a) Bilanzsumme b) Umsatzerlöse

Rdn. c) Anzahl der Arbeitnehmer . . .

2 4 13 14

15

III. Branchenspezifische Besonderheiten 1. Kreditinstitute (Abs. 2) 2. Versicherungsunternehmen (Abs. 3)

22

IV. Erweiterung der Befreiung (Abs. 4) . . . .

24

V. Einschränkung der Befreiung (Abs. 5) . .

26

16

I. Einleitung 1

1. Befreiungsgründe. Die Pflicht zur Aufstellung von Konzernabschlüssen nach §290 führt auch dazu, daß kleinere wirtschaftliche Einheiten, die aus mehreren rechtlich selbständigen Unternehmen bestehen, zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind. In solchen Fällen kann es vorkommen, daß die Gewinnung zusätzlicher Informationen aus dem Konzernabschluß in keinem angemessenen Verhältnis zum Arbeitsaufwand steht, der mit der Erstellung von Konzernabschlüssen verbunden ist. Um die Belastung der Wirtschaft möglichst gering zu halten, hat der Gesetzgeber in § 293 solche Mutterunternehmen von der Aufstellungspflicht befreit, auf die bestimmte Größenmerkmale nicht zutreffen. Die Rechnungslegung kleiner Konzerne scheint nicht zwingend geboten (vgl. Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 44).

2

2. Umsetzung der 7. EG-Richtlinie. Mit der Bestimmung des § 293 Abs. 1 wird das in Art. 6 der 7. EG-Richtlinie verankerte nationale Wahlrecht ausgeübt, Mutterunternehmen bestimmter Größe von der Aufstellung eines Konzernabschlusses zu befreien (vgl. Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 44). Dagegen setzen die Befreiungsmöglichkeiten des §293 Abs. 2 für bestimmte Kreditinstitute (vgl. Rdn. 16 ff) und des §293 Abs. 3 für bestimmte Versicherungsunternehmen (vgl. Rdn. 22) das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 40 Abs. 1 Satz 2 der 7. EG-Richtlinie um (vgl. Ausschußbericht, 113). Ursprünglich hatte die Europäische Kommission die Dreiteilung der Publizitätsanforderungen (vgl. § 325) der 4. EG-Richtlinie in die 7. EG-Richtlinie übernehmen wollen (vgl. Niessen WPg 83, 655). Statt dessen wurde, insbesondere auf Betreiben der deutschen Delegation, eine Befreiungsmöglichkeit für kleinere Konzerne in Art. 6 der 7. EGRichtlinie aufgenommen. Diese Regelung war unter den Mitgliedstaaten bis zuletzt umstritten (vgl. Biener DB Beilage Nr. 19/83, 5). Die Kommission ließ deshalb in einer Protokollerklärung feststellen, daß die nach Art. 6 eingeräumte Ausnahmemöglichkeit „nur im Interesse eines binnen vertretbarer Fristen zu überprüfenden Kompromisses zu rechtfertigen ist" (vgl. Kommission Protokollerklärung Nr. 1 zu Art. 4 Abs. 2 und Art. 6, zitiert bei Biener!Schatzmann 83, 10; vgl. auch Niessen aaO).

3

Die vorgenannten Befreiungen gelten jedoch gemäß der Vorschrift des § 293 Abs. 5 nicht, wenn die Wertpapiere eines der zu konsolidierenden Unternehmen an einer Wertpapierbörse in einem Mitgliedstaat amtlich notiert werden; insoweit wird Art. 6 Abs. 4 der 7. EG-Richtlinie ins deutsche Recht transformiert.

II. Allgemeine Voraussetzungen (Abs. 1) 4

1. Anwendungsgrundsätze. 584

Die AnwendungsVoraussetzungen Niehus/Scholz

des

§293

sind

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§293

erfüllt, wenn bestimmte Größenmerkmale nicht überschritten werden (vgl. Rdn. 5 ff) und zudem noch bestimmte zeitliche Bedingungen (vgl. Rdn. 12) gegeben sind. Zur Ermittlung der Größenmerkmale hat das Gesetz zwei Berechnungsmethoden, 5 die additive und die konsolidierte Methode zugelassen. In der Literatur finden sich auch die Bezeichnungen Brutto- bzw. Nettomethode. Nach der additiven Methode berechnet, sind folgende Größen am Abschlußstichtag 6 bedeutsam: (a) die Bilanzsummen (vgl. §267, 9) in den Bilanzen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen übersteigen nach Abzug von in diesen Bilanzen auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbeträgen nicht D M 46,8 Mio, (b) die Umsatzerlöse (vgl. § 275, 44 ff) des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen übersteigen in den letzten 12 Monaten insgesamt nicht D M 96,0 Mio, (c) in den letzten 12 Monaten haben das Mutterunternehmen und die Tochterunternehmen insgesamt durchschnittlich nicht mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt (vgl. §267, 11, zur Berechnung vgl. §267, 23 f). Nach der konsolidierten Methode, — sie setzt schon die Existenz eines Konzernab- 7 Schlusses voraus — sind folgende Größen maßgebend: (a) die Konzernbilanzsumme (vgl. §298, 11) übersteigt nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrages (vgl. § 268, 82 ff) nicht den Betrag von D M 39,0 Mio, (b) die Konzernumsatzerlöse (vgl. Rdn. §305, 1) übersteigen in den letzten 12 Monaten nicht D M 80,0 Mio, (c) wie oben. Die in den Rdn. 6 und 7 genannten Größen sind unter Anwendung des Art. 6 Abs. 5 der 8 7. EG-Richtlinie erlassen worden. Sie gelten voraussichtlich bis zum Jahre 2000. D a die in §267 Abs. 2 niedergelegten Werte für den Einzelabschluß (DM 15,5 Mio Bilanzsumme und D M 32,0 Mio Umsatzerlöse) gemäß Art. 53 Abs. 2 der 4. EG-Richtlinie der wirtschaftlichen und monetären Entwicklung angepaßt werden, könnte es wahrscheinlich zu einem Heraufsetzen der derzeitigen Abgrenzungsbeträge kommen. Die Beträge nach der additiven Methode sind 20 % höher als die nach der konsolidier- 9 ten Methode. Diese Differenzierung soll ein Ausgleich dafür sein, daß sich bei Anwendung der additiven Methode i. d. R. höhere Beträge ergeben, da diese aus den Zahlen vor Konsolidierung (vgl. Rdn. 6) ermittelt werden. Die DM-Beträge der konsolidierten Methode sind zehnmal so hoch wie die Werte in der Bestimmung des §267 Abs. 1, die die kleineren von den mittleren Kapitalgesellschaften abgrenzen (vgl. §267, 5). Die Anwendung der konsolidierten Methode hat den Nachteil, daß diese die Erstellung 1 0 eines Konzernabschlusses voraussetzt, was bei der additiven Methode nicht der Fall ist (vgl. Busse v. Cölbe ZfbF 85, 763). Der Befreiungstatbestand des §293 Abs. 2 sollte daher zunächst nach der additiven Methode geprüft werden. Kommt danach eine Befreiung nicht in Betracht, so kann gleichwohl nach der konsolidierten Methode eine Befreiung von der Aufstellung eines Konzernabschlusses Platz greifen. Die Voraussetzungen für das Eintreten der Befreiungsvorschriften in § 293 Abs. 1 11 N r . 1 und 2 sind erfüllt, wenn wenigstens zwei der in den Rdn. 6 und 7 genannten drei Größenmerkmale — entweder nach der additiven oder nach der konsolidierten Methode ermittelt — erfüllt sind. Es ist z. B. unzulässig, die Bilanzsumme nach der additiven und die Umsatzerlöse nach der konsolidierten Methode zu ermitteln. Andererseits braucht es sich nicht in den beiden Jahren um die gleichen Größenmerkmale zu handeln (WP-Handbuch Niehus/Scholz

585

§293

Drittes Buch. Handelsbücher

85/86 II, 322). Ein derartiges Wahlrecht steht für die Ermittlung der Größenmerkmale nach § 11 PublG nicht zur Verfügung. Es gilt nur die Netto-Methode. 12 Um diese Befreiungsvorschrift in Anspruch nehmen zu können, dürfen in zeitlicher Hinsicht die in den Rdn. 6 oder 7 angeführten Grenzen am Bilanzstichtag und am vorhergehenden Abschlußstichtag nicht überschritten sein. 2. Größenkriterien 13

a) Bilanzsumme. Die Bilanzsumme nach der additiven Methode ergibt sich — ggf. nach Abzug von auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbeträgen (§268 Abs. 3, vgl. §268, 82 ff) — aus den addierten Bilanzsummen der Abschlüsse des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluß einzubeziehenden Tochterunternehmen. Nicht zu berücksichtigen sind die Bilanzsummen der Unternehmen, bei denen der Bilanzierende aufgrund eines Entscheidungsspielraums auf die Einbeziehung verzichten kann (vgl. § 296, 1 ff) oder deren Einbeziehung verboten ist (vgl. §295, 1 ff). Gleiches gilt für die Feststellung der Konzernbilanzsumme nach der konsolidierten Methode. Dies folgt aus der Formulierung „aufzustellender Konzernabschluß" in §293 Abs. 1 Nr. 2, in der auf die Verpflichtung des Bilanzierenden zur Erstellung eines Konzernabschlusses nach Maßgabe der §§ 290 ff „auf Probe" hingewiesen wird. Da Tochterunternehmen unterschiedliche Jahresabschlußstichtage haben können (vgl. § 299, 1 ff), muß nicht zwingend die Bilanzsumme aus dem letzten Jahresabschluß zugrundegelegt werden. Sie kann auch aus einem in den Konzernabschluß einbezogenen Zwischenabschluß stammen.

14

b) Umsatzerlöse. Umsatzerlöse nach der additiven Methode sind die addierten Umsatzerlöse aus den letzten 12 Monaten vor dem Abschlußstichtag des Mutterunternehmens und vor dem jeweiligen Stichtag des Jahresabschlusses (vgl. § 299, 1 ff) der in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen. Gleiches gilt für die Ermittlung der Konzernumsatzerlöse nach der konsolidierten Methode.

15

c) Anzahl der Arbeitnehmer. Sowohl die zur Befreiung führenden Merkmale nach Nr. 1 als auch die nach Nr. 2 des § 293 Abs. 1 nennen als drittes Merkmal die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer. Grundlage der Ermittlung dieses Merkmals ist die Zahl der im Durchschnitt im Mutterunternehmen und in den Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, beschäftigten Arbeitnehmer; Arbeitnehmer von Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß nicht einbezogen werden dürfen oder die aufgrund eines Wahlrechts nicht einbezogen wurden, sind nicht mitzuzählen. Zur Berechnung des durchschnittlichen Beschäftigtenstandes vgl. §267 Abs. 5, vgl. §267, 23 f.

III. Branchenspezifische Besonderheiten 16

1. Kreditinstitute (Abs. 2). In Abs. 2 des §293 sind für Kreditinstitute abweichende Größenmerkmale in Anlehnung an § 1 Abs. 2 PublG festgelegt. In Nr. 1 wird die sogenannte additive, in Nr. 2 die sogenannte konsolidierte Methode (vgl. Rdn. 5 ff) geregelt. In beiden Fällen wird allein auf eine um einige Größen modifizierte Bilanzsumme abgestellt, die nicht überschritten werden darf, um von der Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses zu befreien. 586

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§293

Nach der additiven Methode darf die modifizierte Bilanzsumme den Betrag von DM 132 Mio und nach der konsolidierten Methode darf die modifizierte Konzernbilanzsumme den Betrag von DM 110 Mio nicht überschreiten. Der Konzernumsatz sowie die Beschäftigtenzahl sind hier ohne Bedeutung. Sowohl die Bilanzsummen der einzubeziehenden Unternehmen bei der additiven Methode als auch die Konzernbilanzsumme bei der konsolidierten Methode müssen bzw. muß um folgende Größen erhöht werden: — den Kreditnehmern abgerechnete eigene Ziehungen im Umlauf; — Indossamentverbindlichkeiten aus weitergegebenen Wechseln; — Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften sowie aus Gewährleistungsverträgen. Wenn in den Konzernabschluß ausschließlich Kreditinstitute einbezogen worden sind (homogener Konzern), bereitet die Anwendung des modifizierten Bilanzsummenkriteriums der § 293 Abs. 2 keine Schwierigkeiten. Beim heterogenen Konzern, wenn also der Konzern nicht ausschließlich aus Kreditunternehmen besteht, ist folgendermaßen zu unterscheiden: Für die Anwendung der Sonderregel in § 293 Abs. 2 ist die Branchenzugehörigkeit des Mutterunternehmens entscheidend. Ist das Mutterunternehmen ein Kreditinstitut, findet §293 Abs. 2 Anwendung; handelt es sich um ein Unternehmen aus einem anderen Geschäftszweig, ist § 293 Abs. 2 nicht einschlägig, und es gelten die Regelungen des § 293 Abs. 1. In diesem Fall sollte man als Umsatzerlös eines Kreditinstituts ansehen, was für die banktypischen Leistungen am Markt erlöst wird (vgl. WP-Handbuch 85/86 I, 694). Nicht gesetzlich geregelt ist in § 293 Abs. 2, ob im Falle des heterogenen Konzerns mit einem Kreditinstitut als Mutterunternehmen zur Ermittlung der Bilanzsumme nur die Unternehmen berücksichtigt werden, die Kreditinstitute sind, oder ob alle — auch branchenfremde — Unternehmen einzubeziehen sind. Für solche Fälle bietet sich an, die Grundsätze des Publizitätsgesetzes anzuwenden. Danach ist eine Befreiung von der Aufstellungspflicht bereits dann ausgeschlossen, wenn die dem Konzern angeschlossenen Kreditinstitute die Größenmerkmale des § 293 Abs. 1 überschreiten. Ist nach diesen Merkmalen eine Befreiung nicht ausgeschlossen, muß eine anteilsmäßige Berechnung entsprechend der analog anzuwendenden Vorschrift in § 11 Abs. 4 Satz 2 PublG erfolgen. Wird z.B. bei Anwendung der additiven Methode von den in den Konsolidierungskreis fallenden Kreditinstituten eine modifizierte Bilanzsumme von 66 Mio DM (= 50 % des Grenzwertes von 132 Mio DM) erzielt, so reduzieren sich die Größenmerkmale des Abs. 1 für die einzubeziehenden Nichtkreditinstitute auf je 50% (ähnlich v.Wysocki / Wohlgemut/} 86, 49 zu §11 Abs. 4 PublG).

17

18

19

20

Auch für Kreditinstitute gilt, daß das Merkmal am Abschlußstichtag und am vorherge- 21 henden Abschlußstichtag erfüllt sein muß. 2. Versicherungsunternehmen (Abs. 3). In Abs. 3 des §293 werden abweichende 2 2 Größenmerkmale speziell für Versicherungsunternehmen — ebenfalls in Anlehnung an § 1 Abs. 4 PublG — festgelegt. In Nr. 1 wird die Grenze nach der additiven, in Nr. 2 die Grenze nach der konsolidierten Methode bestimmt:

Bruttobeiträge

additive Methode DM 43,2 Mio DM 36,0 Mio konsolidierte Methode Die additive Methode weist auch in diesem Fall einen um 20 % erhöhten Grenzwert auf. Bruttobeiträge sind die Beiträge aus dem Erst- und Rückversicherungsgeschäft, einschließlich der in Rückdeckung gegebenen Anteile. Niehus/Scholz

587

§293

Drittes Buch. Handelsbücher

Sowohl nach der additiven Methode als auch nach der konsolidierten Methode ist ein Versicherungsunternehmen von der Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts gemäß §293 Abs. 3 befreit, wenn die Bruttobeiträge der Mutterunternehmen und der einzubeziehenden Tochterunternehmen (vgl. §294, 1 ff) in den 12 Monaten vor dem Abschlußstichtag und dem vorhergehenden Abschlußstichtag nicht überschritten werden. 23

Zum Anwendungsbereich des § 293 Abs. 3 bei heterogenen Versicherungskonzernen gelten die Ausführungen zu §293 Abs. 2 entsprechend.

IV. Erweiterung der Befreiung (Abs. 4) 24

Nach den Absätzen 1—3 des §293 müssen die vorgenannten Größenmerkmale am Abschlußstichtag und am vorhergehenden Abschlußstichtag bestanden haben. §293 Abs. 4 enthält für die derartigen Fälle eine Erweiterung der Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht, indem er die zeitlichen Voraussetzungen (vgl. Rdn. 12, 21 f) für die Befreiung auflockert: Die Befreiung tritt auch ein, wenn die Größenmerkmale nur an einem der beiden Stichtage bestanden haben, das Mutterunternehmen aber am vorhergehenden Stichtag von der Konzernrechnungslegung befreit war.

25

Die Befreiungswirkung nach den Absätzen 1—3 des §293 sei an folgenden vier Beispielen verdeutlicht: \ j a h r FalP\ (1)

Ol Mutterunternehmen war von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nicht befreit

02 Grenzen des § 293 sind nicht überschritten

X (2)

Mutterunternehmen war von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses befreit

X Grenzen des §293 sind nicht überschritten

-

-

X = ein Konzernabschluß ist aufzustellen. — = ein Konzernabschluß ist nicht aufzustellen.

588

Niehus/Scholz

03 Grenzen des §293 sind nicht überschritten

-

Grenzen des §293 sind nicht überschritten

-

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 294

Die unter Fall (2) ausgewiesene Wirkung bleibt unter Beachtung der Regelungen im Absatz 4 unverändert, auch wenn sich die Verhältnisse wie folgt geändert haben:

xjahr FalP\

(3)

02

Ol Mutterunternehmen war von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses befreit

Grenzen des § 293 sind

nicht überschritten

-

W

03 Grenzen des §293 sind überschritten

-

Mutterunternehmen war von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses befreit

Grenzen des § 293 sind überschritten

-

-

Grenzen des § 293 sind

nicht überschritten

-

-

— = ein Konzernabschluß ist nicht aufzustellen.

V. Einschränkung der Befreiung (Abs. 5) Die Vorschrift des §293 Abs. 5 setzt die vorgenannten Befreiungstatbestände der 2 6 Abs. 1—4 außer Kraft, wenn Aktien oder andere Wertpapiere mindestens eines in den Konzernabschluß einzubeziehenden Unternehmens an einer Börse der europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zum amtlichen Handel zugelassen, in den geregelten Freiverkehr einbezogen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel beantragt ist. Abs. 5 greift jedoch nicht ein, wenn das börsennotierte Unternehmen nicht in den Konzernabschluß einbezogen werden muß: es handelt sich um die Fälle des Einbeziehungsverbots (§295) und des Einbeziehungswahlrechts (§296).

Zweiter Titel Konsolidierungskreis §294 — Einzubeziehende Unternehmen Vorlage- und Auskunftspflichten (1) In den Konzernabschluß sind das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf den Sitz der Tochterunternehmen einzubeziehen, sofern die Einbeziehung nicht nach den §§295, 296 unterbleibt. (2) Hat sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen im Laufe des Geschäftsjahrs wesentlich geändert, so sind in den Konzernabschluß Angaben aufzunehmen, die es ermöglichen, die aufeinanderfolgenden Niehus/Scholz

589

§294

Drittes Buch. Handelsbücher

Konzernabschlüsse sinnvoll zu vergleichen. Dieser Verpflichtung kann auch dadurch entsprochen werden, daß die entsprechenden Beträge des vorhergehenden Konzernabschlusses an die Änderung angepaßt werden. (3) Die Tochterunternehmen haben dem Mutterunternehmen ihre Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte und, wenn eine Prüfung des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses stattgefunden hat, die Prüfungsberichte sowie, wenn ein Zwischenabschluß aufzustellen ist, einen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Abschluß unverzüglich einzureichen. Das Mutterunternehmen kann von jedem Tochterunternehmen alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, welche die Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts erfordert. Übersicbt Rdn. I. Konsolidierungskreis (Abs. 1) 1. Überblick 2. Einzubeziehende Unternehmen . . . . 3. Einbezogene Unternehmen 4. Konsolidierte Unternehmen

Rdn. 1. Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen 2. Wesentliche Änderungen 3. Mögliche Vorgehensweisen

1 2 4 5

II. Angabepflichten bei Änderung des Konsolidierungskreises (Abs. 2)

III. Vorlage- und Auskunftspflichten (Abs. 3)

7 9 10 13

I. Konsolidierungskreis (Abs. 1) 1

1. Überblick. Die Bestimmung des Konsolidierungskreises im Rahmen der Konzernrechnungslegung beantwortet die Frage, welche Unternehmen in einen von dem Mutterunternehmen aufzustellenden Konzernabschluß im Einzelfalle einzubeziehen sind. In den §§294—296 ist normiert, welche Unternehmen grundsätzlich in den Konzernabschluß einzubeziehen sind (Einbeziehungsgrundsatz), welche Unternehmen nicht einzubeziehen sind (Einbeziehungsverbot) und für welche Unternehmen auf Einbeziehung verzichtet werden kann (Einbeziehungswahlrecht). Zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises vgl. Schaubild I. Da der Konzernabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln hat (vgl. § 297, 5), wird sich in Zweifelsfällen die Entscheidung über die Einbeziehung eines Unternehmens in den Konzernabschluß letztlich an dieser Zielsetzung auszurichten haben.

2

2. Einzubeziehende Unternehmen. Der Einbeziehungsgrundsatz ist in § 294 Abs. 1 definiert. Danach fallen in den Konsolidierungskreis neben dem Mutterunternehmen ausschließlich sämtliche Tochterunternehmen des Mutterunternehmens sowie deren Tochterunternehmen, d.h., mittelbare Tochterunternehmen. Diese Unternehmen insgesamt werden einzubeziehende Tochterunternehmen genannt. Die Gesetzesvorschrift, nach der in den Konzernabschluß das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen, und zwar unabhängig von ihrer Rechtsform — z. B. auch Personenhandelsgesellschaften — einbezogen werden müssen, könnte darauf schließen lassen, daß nur unmittelbare Tochterunternehmen neben dem Mutterunternehmen zu konsolidieren wären. Nach den Konzernrechnungslegungsgrundsätzen der 7. EG-Richtlinie umfassen die Konzernabschlüsse jedoch neben dem Jahresabschluß des Mutterunternehmens auch die Jahresabschlüsse der Tochterunternehmen sowie die von deren Tochter590

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Niehus/Scholz

§294

591

§294

Drittes Buch. Handelsbücher

unternehmen, denn nach Art. 3 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie gilt jedes Tochterunternehmen als das des Mutterunternehmens. Obwohl vom Gesetzgeber dazu nur gesagt wird (vgl. Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 37), daß die angesprochene Norm in Abs. 1 des Art. 3 der 7. EG-Richtlinie transformiert wurde, ist u. E. gleichzeitig die Norm in Abs. 2 des Art. 3 der 7. EG-Richtlinie umgesetzt. 3

Da der Sitz (Inland/Ausland) des Tochterunternehmens für die Konsolidierung ohne Bedeutung ist, stellt jeder Konzernabschluß, praemissis praemittendis, einen Weltabschluß dar.

4

3. Einbezogene Unternehmen. Tochterunternehmen können wegen Vorliegens der Voraussetzungen in § 295 (vgl. § 295, 1 ff) oder durch entsprechende Ausübung des Wahlrechts in § 296 (vgl. § 296, 1 ff) aus dem Konsolidierungskreis ausgeschlossen sein. Dieser Ausschluß trifft u. E. — schon wegen der auftretenden konsolidierungstechnischen Schwierigkeiten — auch deren Tochterunternehmen. Nur die danach im Konsolidierungskreis verbleibenden Unternehmen (das Mutter- und die Tochterunternehmen) werden in den Konsolidierungskreis einbezogene Unternehmen (vgl. Schaubild I Rdn. 1) genannt.

5

4. Konsolidierte Unternehmen. Die einbezogenen Unternehmen bilden die Basis der vom Konzernabschluß erfaßten Unternehmen. Vom Konzernabschluß werden neben diesen Unternehmen auch die nichteinbezogenen unmittelbaren Tochterunternehmen des Mutterunternehmens sowie die nicht einbezogenen unmittelbaren Tochterunternehmen der einbezogenen Tochterunternehmen erfaßt. Darüber hinaus werden vom Konzernabschluß sämtliche Gemeinschafts- (vgl. §310, 3 ff) sowie sämtliche assoziierte Unternehmen (vgl. §311, 1 ff) erfaßt, die unmittelbar von einem einbezogenen Unternehmen gehalten werden. Da bei der Aufstellung des Konzernabschlusses durch das Mutterunternehmen gem. §312 Abs. 6 statt des letzten Jahresabschlusses des assoziierten Unternehmens auch dessen Konzernabschluß (soweit es einen aufstellt) zu berücksichtigen ist, werden auf diese Weise auch sämtliche im Konzernabschluß des assoziierten Unternehmens berücksichtigten Unternehmen miterfaßt. Hat das assoziierte Unternehmen keinen Konzernabschluß aufzustellen, so wird nur dieses einzelne Unternehmen in dem Konzernabschluß, den die Mutter aufzustellen hat, erfaßt. 6 Für Gemeinschaftsunternehmen ist keine den §312 Abs. 6 entsprechende Regelung im Gesetz vorgesehen. U. E. ist für Gemeinschaftsunternehmen § 312 Abs. 6 analog anzuwenden (zur Begr. vgl. §310, 10). Alle derart zusammengefaßten Unternehmen (vgl. Schaubild Rdn. 1) werden auch konsolidierte Unternehmen genannt. Gemeinsam ist ihnen, daß sie entweder vollkonsolidiert werden müssen oder zumindest wahlweise quotenkonsolidiert oder nach der Equity-Methode konsolidiert in den Konzernabschluß einbezogen werden müssen oder können und auf diese Weise den Inhalt des Konzernabschlusses mitbestimmen. II. Angabepflichten bei Ä n d e r u n g des Konsolidierungskreises (Abs. 2)

7

1. Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen. Der Grundsatz der Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen ist für den Konzernabschluß im §294 Abs. 2 Satz 1 wie folgt festgesetzt: Aufeinanderfolgende Konzernabschlüsse müssen „sinnvoll" vergleichbar sein. Die Begr. zum Entw. v. 12.4.1985 (38) verweist in den Ausführungen zum Abs. 2 zunächst auf Art. 28 der 7. EG-Richtlinie als Transformationsbasis für §294 und 592

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§294

umschreibt die sich aus ihr ergebende Pflicht wie folgt: Die Vorschrift „enthält eine Erläuterungspflicht für den Fall, daß sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluß einzubeziehenden Unternehmen während des Geschäftsjahres wesentlich geändert hat. Die Änderungen müssen so erläutert werden, daß die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse vergleichbar werden. In Ausnutzung des entsprechenden Wahlrechts der Richtlinie wird den Unternehmen in Satz 2 die Möglichkeit eingeräumt, statt über die Auswirkungen der Änderungen zu berichten, die entsprechenden Vorjahreszahlen anzupassen". Die ausdrückliche Normierung des Grundsatzes der Stetigkeit in der Abgrenzung des Konsolidierungskreises, wie er im §294 Abs. 2 seinen Niederschlag findet, wird von einigen Autoren als überflüssig empfunden (vgl. v. Wysocki/ Woblgemuth 86, 37), da dieser Grundsatz sich schon aus der Zielsetzung der Generalnorm ergibt. Die Vergleichbarkeit erstreckt sich nicht nur auf den formellen und materiellen Inhalt 8 der Konzernbilanzen, Konzern-Erfolgsrechnungen und Konzernanhänge aufeinanderfolgender Jahre, so wie sie für Einzelabschlüsse (vgl. § 252, 1 ff) gefordert wird, sondern geht darüber hinaus. Hat sich ein Einzelunternehmen in seinem „Bestand" durch Stillegung von Betriebsabteilungen oder Sparten oder durch Aufnahme neuer Aktivitäten (z. B. Aufkauf und Eingliederung anderer Unternehmen oder Unternehmensteile) verändert, so sind derartige, einen Zeitvergleich von Jahresabschlüssen beeinträchtigende „Bestandsveränderungen" im Einzelabschluß nicht besonders offenzulegen. Im Rahmen der Konzernrechnungslegung werden diesbezügliche Informationen gefordert, wenn sich der Konzernbestand geändert hat. Jede wesentliche Änderung des Konsolidierungskreises, sei es durch Erwerb, Verkauf oder eine sonstige Änderung im Status der Beteiligung, erzwingt zusätzliche Informationen. 2. Wesentliche Änderungen. Die geforderten Informationen werden jedoch nur ver- 9 langt, wenn sie wesentlich sind. Zur Wesentlichkeit vgl. §296, 6. Sind sie wesentlich, führt dies im Regelfall dazu, daß für das entsprechende Abschlußjahr zwei Konzernabschlüsse aufzustellen sind. 3. Mögliche Vorgehensweisen. Damit dem Grundsatz der Vergleichbarkeit entspro- 1 0 chen werden kann, bietet der Gesetzgeber zur Ermittlung und Darstellung von Konzernabschlußinformation aufeinanderfolgender Jahre bei verändertem Konsolidierungskreis folgende zwei Vorgehensweisen an (§ 294 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2): (1) Dreispaltenschema: Vorjahreszahlen (auf der Basis des Konsolidierungskreises des Vorjahres)

Jahreszahlen (auf der Basis des Konsolidierungskreises des Vorjahres)

Jahreszahlen (auf der Basis des Konsolidierungskreises des Abschlußjahres)

(2) Zweispaltenschema: Vorjahreszahlen (auf der Basis des Konsolidierungskreises des Abschlußjahres, d. h. angepaßte Vorjahreszahlen)

Jahreszahlen (auf der Basis des Konsolidierungskreises des Abschlußjahres)

Von welcher Aufstellungsform das Mutterunternehmen Gebrauch macht, hat der 11 Gesetzgeber diesem freigestellt (Wahlrecht). Oft werden es faktische Zwänge sein, die das Wahlrecht einschränken, so wird, z.B. bei wegfallenden Tochterunternehmen, mangels notwendiger Information nur das Zweispaltenschema anwendbar sein. Da die Informationen aus den Änderungen in der Zusammensetzung des Konzerns offenzulegen (vgl. § 325 Abs.2—5, §328) und u.a. im Bundesanzeiger kostenpflichtig bekannt zu machen sind, Niehus/Scholz

593

§294

Drittes Buch. Handelsbücher

kann auch der Umfang dieser Daten (Zwei- oder Dreispaltenschema) das Wahlrecht faktisch aufheben. 12 Der errmittlungsmethodische Unterschied beider Verfahrensweisen besteht darin, daß bei der Verwendung des Zweispaltenschemas der Vorjahreskonzernabschluß noch einmal völlig neu auf der Basis des veränderten Konsolidierungskreises erstellt werden muß und zwar neben dem Konzernabschluß des laufenden Jahres. Dies bietet jedoch den Vorteil, daß bei gegebenen Verhältnissen dieser Konzernabschluß schon während des laufenden Geschäftsjahres (also vorgezogen) erstellt werden kann; die damit verbundenen Arbeiten müssen zeitlich die Arbeiten des Konzernabschlusses für das Abschlußjahr nicht tangieren. Offensichtlich hält auch der Gesetzgeber die Anpassung der Vorjahreszahlen für die beste Lösung, wollte aber diese als alleinige Methode wegen des damit verbundenen Arbeitsaufwandes nicht zwingend vorschreiben (vgl. Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 38). Nach unseren Feststellungen ist dies bisher auch die herrschende Praxis. Der Vorteil des Dreispaltenschemas liegt darin, den Konzernabschluß des Vorjahres unverändert lassen zu können. Die zusätzlichen Informationen werden nur aus den Informationen des Abschlußjahres ermittelt und zwar, indem zwei Konzernabschlüsse mit unterschiedlichen Konsolidierungskreisen erstellt werden.

III. Vorlage- und Auskunftspflichten (Abs. 3) 13

Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses erfordert, daß dem zur Aufstellung verpflichteten Mutterunternehmen die notwendigen Abschlußinformationen zur Verfügung stehen. §294 Abs. 3 regelt für Tochterunternehmen Vorlage- und Auskunftspflichten, deren Einhaltung die Konzernrechnungslegung erst ermöglichen. Diese Pflichten entsprechen weitgehend den Vorschriften des § 335 AktG 1965. Sie sind durch das Mutterunternehmen einklagbar (vgl. Adler/Düring/Schmaltz §335, 1) und bestehen unabhängig davon, ob die Abschlüsse der Tochterunternehmen in den Konzernabschluß einbezogen werden.

14

Der Umfang, der nach dieser Norm vorzulegenden Unterlagen der Tochterunternehmen hat abschließenden Charakter (Maximalumfang). Zu den Fragen, unter welchen Umständen ein Zwischenabschluß auf den Konzernstichtag aufzustellen ist, wann Jahresabschlüsse, Konzernabschlüsse und Zwischenabschlüsse einzureichen sind und ob diese Abschlüsse bereits endgültig sein müssen, vgl. § 299, 1 ff. Die Vorlagepflicht von Konzernabschlüssen und Prüfungsberichten über Jahres-, Zwischen- und Konzernabschlüsse greift u. E. unabhängig davon, ob sie pflichtgemäß (lt. Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag) oder freiwillig aufgestellt bzw. geprüft worden sind. Zu den Prüfungsberichten gehören auch Berichte von vereidigten Buchprüfern und der Innenrevision, soweit sie den Abschluß zum Gegenstand haben (vgl. Adler/Düring/ Schmaltz §335, 4).

15

Nach dem Wortlaut des Gesetzes — im Einklang mit der Pflicht zur Aufstellung von Weltabschlüssen — sind alle in- und ausländischen Tochterunternehmen von dieser Pflicht betroffen. Der Gesetzgeber scheint in diesem Zusammenhang nicht in jedem Fall von einer problemlosen Durchsetzung dieser Rechte der Muttergesellschaft auch im Ausland auszugehen, da er in § 296 Gründe für den Verzicht auf die Einbeziehung (vgl. § 296, 1 ff) von Tochterunternehmen normiert hat, die u. a. die mangelnde Durchsetzbarkeit dieser Rechte umfassen. Probleme der Durchsetzung der Rechte der Mutterunternehmen können auch gegenüber denjenigen inländischen Tochterunternehmen auftreten, die zwar am Konzernbilanz594

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. E r g ä n z e n d e Vorschriften f ü r Kapitalgesellschaften

§295

Stichtag, jedoch nicht zum Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernabschlusses, Tochterunternehmen sind. U. E. wird ein Mutterunternehmen ihre Vorlage- und Auskunftsrechte gegenüber solchen Unternehmen allein aus dem Gesetz hergeleitet nicht durchsetzen können. Empfehlenswert sind daher rechtzeitig getroffene vertragliche Vereinbarungen über die Einreichung von Unterlagen sowie Auskünfte nach Satz 2 dieser Vorschrift (vgl. Adler!Düring/Schmaltz § 335, 9). In derartigen Fällen kann aber auch fraglich sein, ob die Einbeziehung eines Unternehmens wegen fehlender Beteiligung auf Dauer noch Pflicht ist. Das Gesetz schreibt keine Frist zur Vorlage der Unterlagen vor, sondern verlangt, daß 16 sie unverzüglich (vgl. §121 BGB) einzureichen sind. Fristen ergeben sich aus den Aufstellungsfristen für Jahres-/Konzernabschlüsse der Tochterunternehmen (vgl. §243, 13 ff; §264, 5 ff) sowie aus der Frist zur Aufstellung des Konzernabschlusses durch die Muttergesellschaft selbst (vgl. § 290, 11 ff). Aus der Sicht eines Mutterunternehmens wird ein Tochterunternehmen die Unterlagen dann „unverzüglich einreichen", wenn es die in ihrer konzerninternen Rechnungslegungsrichtlinie vorgegebene Einreichungsfrist einhält. Zur generellen Auskunftspflicht nach Satz 2 gilt das Obengesagte (Rdn. 13 ff) entspre- 17 chend. Hinsichtlich des Umfangs der zu erteilenden Aufklärungen und Nachweise ist diese Vorschrift weit auszulegen. Jeder auch nur mittelbare Zusammenhang — tatsächlich oder behauptet — mit dem Jahresabschluß und Lagebericht genügt, um das Auskunftsbegehren zu rechtfertigen. Eine Schutzklausel gibt es nicht. Tochterunternehmen auch i. S. dieser Vorschrift ist jedes unmittelbare und mittelbare 18 Tochterunternehmen (vgl. Rdn. 2) der Muttergesellschaft. § 295 — Verbot der Einbeziehung (1) Ein Tochterunternehmen darf in den Konzernabschluß nicht einbezogen werden, wenn sich seine Tätigkeit von der Tätigkeit der anderen einbezogenen Unternehmen derart unterscheidet, daß die Einbeziehung in den Konzernabschluß mit der Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, unvereinbar ist; §311 über die Einbeziehung von assoziierten Unternehmen bleibt unberührt. (2) Abs. 1 ist nicht allein deshalb anzuwenden, weil die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen teils Industrie-, teils Handels- und teils Dienstleistungsunternehmen sind oder weil diese Unternehmen unterschiedliche Erzeugnisse herstellen, mit unterschiedlichen Erzeugnissen Handel treiben oder Dienstleistungen unterschiedlicher Art erbringen. (3) Die Anwendung des Abs. 1 ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Wird der Jahresabschluß oder der Konzernabschluß eines nach Abs. 1 nicht einbezogenen Unternehmens im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht offengelegt, so ist er gemeinsam mit dem Konzernabschluß zum Handelsregister einzureichen. Übersicht Rdn. I. Unterschiedliche Tätigkeitsbereiche 1. Grundsatz (Abs. 1) 2. Einschränkungen (Abs. 2) 3. Wertung

4 5

Rdn. II. Konsequenzen 1. Einbeziehung als assoziiertes Unternehmen 2. Angabe-, Begründungs-, Einreichungspflichten (Abs. 3)

Niehus/Scholz

6 7 595

§295

Drittes Buch. Handelsbücher

I. Unterschiedliche Tätigkeitsbereiche 1

1. Grundsatz (Abs. 1). Die Vorschrift in §295 regelt das Verbot der Einbeziehung von Tochterunternehmen mit grundsätzlich unterschiedlicher Tätigkeit in den Konzernabschluß. Das Verbot soll verhindern, daß das zu vermittelnde Bild durch die Einbeziehung von Unternehmen, deren Tätigkeit sich grundlegend von der der übrigen Unternehmen unterscheidet, verfälscht wird. Während nach den Vorschriften des AktG 1965 in derartigen Fällen die Pflicht zur Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluß i. d. R. entfiel, weil eine einheitliche Leitung zu verneinen war, wurde die Neuregelung erforderlich, da es jetzt auf die einheitliche Leitung als Konsolidierungskriterium allein nicht mehr ankommt (Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 38, vgl. §290, 16 ff).

2

Die Vorschrift des §295 Abs. 1 sollte u.E. keinen wesentlichen Einfluß auf die Abgrenzung der einbezogenen Unternehmen haben. Unterschiedliche Tätigkeitsbereiche vereinigen sich auch im Einzelunternehmen, ohne daß bestimmte Tätigkeiten aus der Rechnungslegung eines Einzelunternehmens herausgenommen werden müssen, um den Anforderungen des Jahresabschlusses aus der Generalklausel zu entsprechen (vgl. auch §265 Abs. 4, der dies ausdrücklich anerkennt). Ein den tatsächlichen Verhältnissen des Konzerns entsprechendes Bild kann ein Konzernabschluß nur vermitteln, wenn alle Tochterunternehmen, und zwar unabhängig von ihrer jeweiligen Tätigkeit, in den Abschluß einbezogen werden. U. E. ist allenfalls § 295 Abs. 1 auf solche Tochterunternehmen anzuwenden, die sich in Konkurs oder in Liquidation befinden, da ihre Tätigkeit auf die Auflösung ihres Gesellschaftsvermögens gerichtet ist, und die daher in einem Konzernabschluß stören, der unter „going-concern"-Gesichtspunkten erstellt wird.

3

Was unter Tätigkeit i. S. dieser Norm zu verstehen ist, sagt das Gesetz nicht. Der in der Satzung niedergelegte Gegenstand des Unternehmens kann häufig einen Anhaltspunkt bieten; entscheidend ist aber die faktisch ausgeübte Tätigkeit.

4

2. Einschränkungen (Abs. 2). § 295 Abs. 2 schreibt konkretisierend zum Abs. 1 vor, daß Tochterunternehmen nicht allein deswegen unter das Verbot fallen, weil die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen teils Industrie-, teils Handels- und teils Dienstleistungsunternehmen sind. Mischkonzerne fallen also nicht unter das Einbeziehungsverbot (vgl. Ausschußbericht 114). Die Vorschrift soll sicherstellen, daß Unternehmen anderer Branchen, auch Finanzierungsgesellschaften, selbst gemeinnützige Unternehmen und Sozialeinrichtungen, grundsätzlich konsolidierungspflichtig sind. Für die Konsolidierungspflicht spricht, daß aufgrund von Verträgen, Kapitalverflechtungen und/oder Lieferungs- und Leistungsbeziehungen z. B. auch derartige Unternehmen in einem Industriekonzern eingebettet sind, deren Tätigkeiten sich von der Tätigkeit der anderen einbezogenen Unternehmen unterscheiden. Zur Abschätzung der Risiken ihres vorhandenen oder potentiellen Engagements sind die Adressaten der Rechnungslegung an möglichst vollständigen Informationen über die wirtschaftliche Lage des Konzerns interessiert. Gerade die oben angeführten sog. Nebenbetriebe können erhebliche finanzielle Risiken in sich bergen. Ohne ihre Einbeziehung würde aber der Grundsatz der Vollständigkeit verletzt. Daher ist u. E. die Konsolidierungspflicht z. B. von gemeinnützigen Unternehmen und Sozialeinrichtungen nur dann zu bestreiten, wenn in der Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens (§ 296 Abs. 1 Nr. 1; vgl. § 296, 2 f) wesentliche Beschränkungen bestehen. Bei Banken und Versicherungen als Mutterunternehmen wird sich eine Vollkonsolidierung von Industriebeteiligungen dann nicht anbieten, wenn auf diese kein unternehmerischer Einfluß genommen wird (vgl. Biener D B Beilage 19/83, 4), dagegen nicht für 596

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§295

Banken eines Konzerns, die den Kunden dieses Konzerns Kredite zur Verfügung stellen (Biener/Bemeke 86, 314). 3. Wertung. Es ist zu fordern, daß die Vorschrift des § 295 Abs. 1 und 2 restriktiv 5 interpretiert wird, damit der Grundsatz der Vollständigkeit des Konzernabschlusses (vgl. §294, 2) nicht auf diese Weise umgangen wird. Deshalb ist jeweils zu prüfen, ob der Ausschluß oder die Einbeziehung des betreffenden Tochterunternehmens eher der Verpflichtung entspricht, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Im übrigen dürften mögliche „Integrationsschwierigkeiten, z. B. wegen abweichender Gliederungsschemata, durch Zusatzangaben vermieden werden. (In diesem Sinne auch Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft ZfB Sonderheft 21/87, 30.) Dabei ist auch zu beachten, ob nicht mögliche Beeinträchtigungen des Aussagegehaltes dieser konsolidierten Information, beispielsweise wegen unterschiedlicher Gliederungsschemata der Einzelabschlüsse, durch Zusatzangaben im Konzernabschluß wie zusätzliche Vorspalten oder Fußnoten „wieder aufgehoben" werden können. Dies gilt entsprechend bei einschränkenden Bedingungen für die Gewinnausschüttung und für die Verwendung von Rücklagen bei Sozialeinrichtungen und gemeinnützigen Unternehmen (vgl. Stellungnahme Hochschullehrer DBW 85, 271). II. Konsequenzen 1. Einbeziehung als assoziiertes Unternehmen. Der Hinweis in §295 Abs.' l, daß die 6 Vorschrift über die Einbeziehung von assoziierten Unternehmen unberührt bleibt (§311), bedeutet nicht, daß das betreffende Unternehmen ersatzweise als assoziiertes Unternehmen auszuweisen ist. Vielmehr ist in jedem Fall zu prüfen, ob die Voraussetzungen des §311 (vgl. §311, 1 ff) erfüllt sind (vgl. Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 38). H.M. scheint jedoch zu sein, daß nichtkonsolidierte Tochterunternehmen „per equity" in den Konzernabschluß einzubeziehen sind (vgl. v. Wysocki/Wohlgemuth 86, 133 f sowie WP-Handbuch 85/86 II, 329). Dies wird stets unterstellt für Tochterunternehmen, die nach §290 Abs. 1 (einheitliche Leitung) und Abs. 2 Nr. 3 (Beherrschungsvertrag) zu konsolidieren sind. Eine Prüfung, ob die Voraussetzungen des §311 erfüllt sind, soll nur in den Fällen des §290 Abs. 2 Nr. 1 und 2 erfolgen, da hier nur auf die Möglichkeit, in §311 Abs. 1 aber auf die tatsächliche Ausübung eines maßgeblichen Einflusses abgestellt ist. Bestehen assoziierte Unternehmen nach §311 Abs. 1, die im Konzernabschluß gem. §312 per equity zu erfassen sind, und fallen die voll konsolidierungspflichtigen Unternehmen unter das Könsolidierungsverbot des §295, ist u.E. die Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses fraglich. Die Auslegung des Gesetzestextes in § 290 Abs. 1 nach seinem Wortlaut führt u. E. zu dem Ergebnis, daß ein Konzernabschluß auch dann aufzustellen ist, wenn er nur aus dem Einzelabschluß des Mutterunternehmens besteht, in dem jedoch die Beteiligung am assoziierten Unternehmen per equity (vgl. §312, 1 ff) bilanziert ist. Die Interpretation dieser Gesetzesvorschrift nach ihrem Zweck kann jedoch Zweifel an unserer Auffassung aufkommen lassen, denn Zweck dieser Bestimmung sollte es wohl nicht sein, im Ergebnis das Verbot der Bilanzierung von Beteiligungen per equity im Einzelabschluß auf diese Weise zu unterlaufen. Diese Aussagen treffen in analoger Anwendung auch auf Gemeinschaftsunternehmen zu, und zwar auf Konzernabschlüsse, die aus dem Jahresabschluß des Mutterunternehmens und dem Quotenabschluß (vgl. §310, 1 ff) des Gemeinschaftsunternehmens bestehen. Niehus/Scholz

597

§296

Drittes Buch. Handelsbücher

Es ist jedoch nicht zu verkennen, daß bei den oben genannten Beispielen ein Konzernabschluß der Zielsetzung aus der Generalklausel näher kommt als der Verzicht auf Aufstellung eines solchen Abschlusses. 7

2. Angabe-, Begründungs-, Einreichungspflichten (Abs. 3). Die Anwendung des Einbeziehungsverbotes gem. §295 Abs. 3 ist mit folgenden zwei Auflagen verbunden: (1) Angabe- und Begründungspflicht im Konzernanhang für die Nichteinbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluß; (2) Pflicht zur Einreichung eines nicht in den Konzernabschluß einbezogenen Jahresabschlusses oder (Teil-)Konzernabschlusses eines Tochterunternehmens zum Handelsregister, soweit dieser Abschluß im Inland nicht anderweitig offengelegt ist. 8 (1) Zur Erfüllung der Angabe- und Begründungspflicht nach dieser Vorschrift reicht ein Verweis auf die gesetzliche Vorschrift im Anhang nicht aus. Vielmehr ist das betroffene Tochterunternehmen namentlich zu nennen. Darüber hinaus sind die Gründe anzuführen, die den Geschäftsführer des Mutterunternehmens bewogen haben, von der Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluß abzusehen. U. E. ist in der Begründung auch die Frage zu beantworten: Warum ist die Einbeziehung des Jahresabschlusses des Tochterunternehmens mit der Verpflichtung unvereinbar, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln? Falls dieses Tochterunternehmen per equity konsolidiert wurde (vgl. §312, 1 ff), wird ein entsprechender Hinweis an dieser Stelle angebracht sein. 9 (2) Die Jahresabschlüsse der nach § 295 Abs. 1 aus dem Konsolidierungskreis ausgeschlossenen Tochterunternehmen sind nur dann dem Handelsregister einzureichen, wenn sie nicht ohnehin im Geltungsbereich des Gesetzes offengelegt sind (vgl. §325). Diese Abschlüsse sind gemeinsam (dies klärt Ort und Zeit) mit dem Konzernabschluß des Mutterunternehmens ohne Rücksicht auf sonst bestehende Grenzen einer Publizität einzureichen. Eine Veröffentlichung zusammen mit dem Konzernabschluß (wie z. B. im §334 Abs. 1 AktG 1965) ist im neuen Recht nicht vorgesehen. Daß die nicht konsolidierten Unternehmen ihre Jahresabschlüsse der Öffentlichkeit zur Verfügung halten, wird ebenfalls nicht verlangt, weil diese Art der Publizität in Deutschland nicht eingeführt ist. Da die Vorschrift im §295 Abs. 3 keine Anforderungen an Form und Inhalt der gemeinsam mit dem Konzernabschluß einzureichenden Abschlüsse enthält, so daß die ansonsten geltenden Vorschriften des jeweiligen Rechts anzuwenden sind, können z. B. auch Zusammenfassungen von Abschlüssen in Betracht kommen (Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 38).

§ 296 — Verzicht auf die Einbeziehung (1) Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluß nicht einbezogen zu werden, wenn 1. erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen, 2. die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind oder 3. die Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten werden. 598

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. E r g ä n z e n d e Vorschriften f ü r Kapitalgesellschaften

. § 296

(2) Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluß nicht einbezogen zu werden, wenn es für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist. Entsprechen mehrere Tochterunternehmen der Voraussetzung des Satzes 1, so sind diese Unternehmen in den Konzernabschluß einzubeziehen, wenn sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind. (3) Die Anwendung der Absätze 1 und 2 ist im Konzernanhang zu begründen. Übersicht Rdn.

Rdn.

I. Einleitung II. Verzichtsgsründe 1. Beeinträchtigung der Rechte (Abs. 1 Nr. 1) 2. Kosten und Verzögerungen (Abs. 1 Nr. 2)

3. Zur Weiterveräußerung bestimmter Anteile (Abs. 1 Nr. 3) 4. Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung (Abs. 2) III. Angabepflichten im Konzernanhang (Abs. 3)

5 6 9

I. Einleitung Die Abgrenzung der einbezogenen Unternehmen (vgl. §294, 4) wird auch von den 1 gesetzlichen Einbeziehungswahlrechten bestimmt, wodurch die durch das „control"Konzept erreichte höhere Rechtssicherheit wieder relativiert wird (Havermann 86, 185). Schon im AktG 1965 (§329 Abs. 2) waren derartige Wahlrechte kodifiziert. Mutterunternehmen können danach unter bestimmten Voraussetzungen auf die Einbeziehung einer Tochtergesellschaft in den Konsolidierungskreis verzichten, müssen diesen Verzicht aber im Konzernanhang begründen. In §296 Abs. 1, der an Art. 13 der 7. EG-Richtlinie anknüpft, sind drei Sachverhalte 2 geregelt, bei denen regelmäßig — trotz Bestehens einer Mehrheitsbeteiligung — das Vorliegen eines Konzernverhältnisses und damit die Pflicht zur Einbeziehung verneint wird. Diese ergeben sich ausschließlich aus dem konstituierenden Merkmal „control" des § 290 Abs. 2 (vgl. § 290,16 ff), nicht aber aus dem der einheitlichen Leitung des § 290 Abs. 1 (vgl. §290, 13). (1) Es bestehen erhebliche und andauernde Beschränkungen, die die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen. (2) Die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben sind nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten. (3) Die Anteile des Tochterunternehmens werden ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten. Da die Neuregelung in §296, die wegen der nunmehr im Vergleich zum AktG 1965 geänderten Voraussetzungen zur Konzernrechnungslegungspflicht (vgl. § 290, 3 ff) erforderlich war, nicht zu einer grundsätzlichen Einschränkung des Konsolidierungskreises gegenüber dem Recht des AktG 1965 führen soll (vgl. Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 38), kann von den Möglichkeiten zur Befreiung von der Einbeziehung in den Konzernabschluß, soweit sie in den Sachverhalten unter Nr. (1) oder (2) aufgeführt sind, nur restriktiv Gebrauch gemacht werden. Niehus/Scholz

599

§296

Drittes Buch. Handelsbücher

II. Verzichtsgründe 3

1. Beeinträchtigung der Rechte (Abs. 1 Nr. 1). Zum Sachverhalt unter (1) stellen die WPK und das IdW in ihrer gemeinsamen Stellungnahme zum BiRiLiG (vgl. WPg. 85, 543 f) fest, „daß eine Einbeziehung auch unter Andauern solcher Beschränkungen nicht unzulässig ist. Der Arbeitskreis „Weltbilanz" hat diese Überlegungen dahingehend präzisiert, daß eine Einbeziehung nur dann ausgeschlossen werden muß, wenn eine Verwertung des Vermögens und eine Einwirkung auf den Ertrag nachhaltig nicht mehr gewährleistet ist". Zu beachten ist, daß auf die Beschränkung der Rechte als solche und nicht auf die Beeinträchtigung ihrer tatsächlichen Durchführung abgestellt wird. Ledigliches Nichtausüben einer tatsächlichen Einflußnahme reicht für die Inanspruchnahme des Einbeziehungswahlrechtes nicht aus (WP-Handbuch 85/86 II, 329).

4

2. Kosten und Verzögerungen (Abs. 1 Nr. 2). Zur Möglichkeit des Verzichts auf die Einbeziehung in den Konzernabschluß nach dem Sachverhalt (2) wird in der gemeinsamen Stellungnahme des IdW und der WPK (vgl. WPg. 85, 543 f) ausgeführt: „Wegen der Unbestimmbarkeit der Begriffe und der zu erwartenden, wesentlichen Beeinträchtigung der Aussagefähigkeit des Konzernabschlusses . . . sollte diese Befreiungsmöglichkeit nicht in das deutsche Recht aufgenommen werden, zumal es innerhalb der für den Konzernabschluß eingeräumten Fristen mit Hilfe der gegebenen Kommunikationsmittel zumutbar ist, wesentliche Konzernunternehmen in den Konzernabschluß einzubeziehen." Diesem Appell ist der Gesetzgeber bekanntlich nicht gefolgt. Mit dem Tatbestandsmerkmal „unverhältnismäßig hohe Kosten" wird der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit angesprochen. Der Gesetzgeber wiederholt diesen Grundsatz in §298 Abs. 2 (betreffend die Aufgliederung des Postens Vorräte), §304 Abs. 2 (betreffend die Zwischenergebniseliminierung), spricht dann aber von einem unverhältnismäßigen bzw. einem unverhältnismäßig hohen Aufwand. Ein Wirtschaftlichkeitsgrundsatz der Rechnungslegung als solcher ist nicht normiert. Busse v. Cölbe/Ordelheide (84, 45) formulieren diesen Grundsatz wie folgt: „Zwischen den Kosten einer Informationsrechnung und dem Nutzen der durch sie vermittelten Informationen muß ein angemessenes Verhältnis bestehen." Sie führen weiter aus, daß „die Aufstellung einer Konzernbilanz von Kosten begleitet sein (könnte, d. Verf.), die im Verhältnis zu dem erreichbaren Genauigkeitsgrad der Ausschaltung der Manipulation unangemessen hoch wären". Den Versuch, hier quantitative Zusammenhänge herzustellen oder objektive Abgrenzungskriterien zu entwickeln, haben auch sie nicht unternommen. Derzeit kann nur festgestellt werden, daß die Praxis, soweit ersichtlich, im Zusammenhang mit der Rechnungslegung keine allgemeingültigen Regeln für die Anwendung dieses Grundsatzes in bezug auf die Vorschrift in § 296 entwickelt hat und daß ihm deshalb auch keine praktische Bedeutung zukommen dürfte, sieht man evtl. von einer „Integrationsphase" ab (vgl. Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung — ZfbF Sonderheft 21/87, 31).

5

3. Zur Weiterveräußerung bestimmte Anteile (Abs. 1 Nr. 3). Auch das Wahlrecht unter (3) ist gegenüber dem AktG 1965 neu in den Gesetzestext aufgenommen. Erforderlich wurde es, weil die einheitliche Leitung als alleinige notwendige Voraussetzung für eine Konsolidierung nach den Vorschriften des AktG 1965 nunmehr aufgegeben wurde (vgl. §290, 3). Bei zur Veräußerung bestimmten Anteilen bestand nach der bisherigen Konzeption keine einheitliche Leitung. Dies hatte zur Folge, daß solche Tochterunternehmen nicht konsolidiert werden durften. 600

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§296

Dieses Wahlrecht hat seinen Grund in der Konzeption der neuen Rechnungslegungsvorschriften, nach denen auch die Erfüllung des Merkmals „control" (vgl. §290, 16 ff) zur Konzernrechnungslegungspflicht führt. Schon bei oder unmittelbar nach ihrem Erwerb oder aber am Konzernabschlußstichtag (der Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernabschlusses ist hier u. E. erheblich) können Anteile zur Veräußerung bestimmt sein. Mittels des Einbeziehungsverzichts könnte in derartigen Fällen eine Konzernrechnungslegung völlig vermieden werden. Zur Weiterveräußerung bestimmte Anteile dürfen auch nicht „per equity" bewertet werden, da sie keine Beteiligung darstellen (vgl. 271, 3 ff). 4. Tochterunternehmen von untergeordneter Bedeutung (Abs. 2). Ein weiteres 6 Einbeziehungswahlrecht ergibt sich aus der Vorschrift des §296 Abs. 2 Satz 1. Sie entspricht im Grundsatz dem §329 Abs. 2 Satz 2 AktG 1965. Die Regelung fixiert den allgemeinen Grundsatz der Wesentlichkeit (vgl. §285, 7) bei der Abgrenzung der einzubeziehenden Unternehmen (Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 38). Wann ein Tochterunternehmen nicht wesentlich, sondern für die Verpflichtung des Konzernabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln von untergeordneter Bedeutung ist, kann nicht generell, sondern nur von Fall zu Fall beurteilt werden. Starre betriebliche oder Konzern-Verhältnisse sind keine Abgrenzungskriterien, sondern widersprechen der vom Gesetz vorgesehenen flexiblen Regelung und können zu Zufallsergebnissen führen (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 329, 79). Zur Grundlage einer derartigen Entscheidung kann nicht ein isoliert betrachteter Einzelabschluß gemacht werden, sondern es müssen die Auswirkungen seiner Nichteinbeziehung in den Konzernabschluß abgewogen werden. U. E. darf auf die Einbeziehung nur dann verzichtet werden, wenn die untergeordnete Bedeutung des Tochterunternehmens sich sowohl auf die Vermögens-, als auch auf die Finanz- und Ertragslage des Konzerns erstreckt; ein Wahlrecht besteht bspw. dann nicht, wenn sich die untergeordnete Bedeutung des Tochterunternehmens nur auf die Vermögenslage bezieht. Die gesetzgeberisch gewollte restriktive Handhabung des Verzichts gebietet in jedem 7 Fall, daß Tochterunternehmen, die unternehmenstypische Funktionen für den Gesamtkonzern erfüllen (z. B. Grundstücks-, Transport-, Finanzierungsgesellschaften), in den Konzernabschluß einbezogen werden. Das Konsolidierungswahlrecht war schon nach dem AktG 1965 u. a. nur für soziale Hilfsunternehmen gedacht (vgl. Kropff 65, 439). Tochterunternehmen, die gleichzeitig an der Spitze eines Teilkonzerns stehen (Zwischenholdings), müssen i. d. R. immer einbezogen werden. Die Bestimmung im §296 Abs. 2 Satz 2 fordert eine Gesamtbetrachtung (entspre- 8 chende Tochterunternehmen zusammen müssen von untergeordneter Bedeutung sein) und ist neu für das deutsche Recht, obwohl auch nach dem AktG 1965 die Notwendigkeit der Gesamtbetrachtung gesehen wurde (vgl. IdW-NA 2/67, WPg. 67, 488). Insofern behebt die nunmehrige Kodifizierung einen Rückstand. Teilweise anderer Auffassung Biener/Berneke, die die Gesamtbetrachtung vornehmlich auf aus einer Spaltung hervorgegangene Tochterunternehmen beschränkt wissen möchten (Biener/Berneke 86, 317). III. Angabepflichten im K o n z e r n a n h a n g (Abs. 3) Eine Berichtspflicht im Konzernanhang für den Fall, daß von dem Verzicht auf 9 Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluß nach Abs. 1 und 2 Gebrauch gemacht worden ist, hat der Gesetzgeber in § 296 Abs. 3 vorgeschrieben. Niehus/Scholz

601

§297

Drittes Buch. Handelsbücher

Die Inanspruchnahme der Befreiungsvorschrift ist für jedes nicht einbezogene Tochterunternehmen gesondert zu begründen. In der geforderten Begründung muß zum Ausdruck kommen, daß und warum die entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen für gegeben angesehen werden; u. E. genügt dazu nicht lediglich ein Hinweis auf die entsprechende Vorschrift. 10

Die Pflicht kann im Einzelfall zu erheblichen Problemen führen. Werden z.B. die Anteile eines Tochterunternehmens ausschließlich zum Zwecke ihrer Veräußerung gehalten (Spekulationsobjekt), so kann das Mutterunternehmen nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 von der Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluß absehen unter ggf. schadenbewirkender Offenlegung ihrer Interessen bezüglich dieser Anteile. Andererseits kann eine zur Vermeidung der Offenlegung ihrer Interessen beabsichtigte Einbeziehung dieses Tochterunternehmens in den Konzernabschluß gegen die Vorschrift in §297 Abs. 2 (Generalklausel) verstoßen. Wegen der Inanspruchnahme der Schutzklausel in einem solchen Fall vgl. SS 313, 314, 17.

Dritter Titel Inhalt und Form des Konzernabschlusses $297 -

Inhalt

(1) Der Konzernabschluß besteht aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung und dem Konzernanhang, die eine Einheit bilden. (2) Der Konzernabschluß ist klar und übersichtlich aufzustellen. Er hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, daß der Konzernabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 2 nicht vermittelt, so sind im Konzernanhang zusätzliche Angaben zu machen. (3) Im Konzernabschluß ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Die auf den vorhergehenden Konzernabschluß angewandten Konsolidierungsmethoden sollen beibehalten werden. Abweichungen von Satz 2 sind in Ausnahmefällen zulässig. Sie sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist anzugeben. S c h r i f t t u m . Accounting Standards Committee, Foreign Currency Translation, in Accountancy, Mai 83, 120 ff; Financial Accounting Standards Board (SFAS 52), Statement of Financial Accounting Standards No. 52, Foreign Currency Translation, Dec. 81, 70 A Febr. 82, 125 ff; Gebhardt, Vereinheitlichung der Recheninhalte durch Währungsumrechnung, Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, München 1987; IDW-HFA, Geänderter Entwurf einer Verlautbarung zur Währungsumrechnung im Jahres- und Konzernabschluß, WPg. 1986, 664 ff; International Accounting Standards Committee (83), Internationaler Rechnungslegungsgrundsatz Nr. 21, Die Bilanzierung der Auswirkungen von Wechselkursänderungen, Juli 1983; Jonas, Währungsumrechnung im Einzel- und Konzernabschluß, DB 1979, 2237 ff und 2285 ff; Kern (76), Die bilanzielle Abbildung des Unternehmensprozesses in internationalen Konzernen, Diss. München 1976; Lippmann/Schäfer (76), Die Behandlung von Währungsänderungen bei der Konsolidierung von Jahresabschlüssen ausländischer Tochtergesellschaften, Bilanzfragen, Festschrift zum 65. Geburtstag von Prof. Dr. Ulrich Leffson, Hrsg. Baetge/Moxter/Schneider Düsseldorf 1976, 173 ff.

602

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Rdn.

Rdn. I. Einleitung II. Bestandteile des Konzemabschlusses (Abs. 1) III. Ziel des Konzernabschlusses 1. Formale Aufstellungsgrundsätze (Abs. 2 Satz 1) 2. Generalklausel (Abs. 2 Satz 2) 3. Zusätzliche Angabepflichten (Abs. 2 Satz 3) IV. Fiktion der rechtlichen Einheit (Abs. 3 Satz 1) V. Stetigkeitsgebot 1. Grundsatz (Abs. 3 Satz 2) 2. Zulässige Abweichungen (Abs. 3 Satz 3) 3. Angabe- und Begründungspflichten (Abs. 3 Sätze 4 und 5)

1 3

4 5 8 9 14 15 16

§297

II. Umrechnungsverfahren 1. Überblick 2. Stichtagskursverfahren a) Begründungen b) Umrechnung von Bilanz und Erfolgsrechnung c) Kritische Wertung 3. Zeitbezugsverfahren a) Zielsetzung b) Umrechnung von Bilanz und Erfolgsrechnung c) Beurteilung 4. Funktionsspezifische Umrechnung a) Zielsetzungen b) Differenzierungskriterien c) Umrechnungsmodalitäten d) Wertung III. Relevante Umrechnungskurse

20 22 23 24 25 26 29 30 31 34 37 39

Währungsrechnung I. Einleitung

18

I. Einleitung Im Gegensatz zum handelsrechtlichen Einzelabschluß, der dem Adressaten bestimmte 1 Informationen über das rechnungsiegende Unternehmen selbst geben soll, ist es Aufgabe eines Konzernabschlusses, zusammengefaßte Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Gruppe rechtlich selbständiger Unternehmen zu vermitteln, die sich, aus wirtschaftlicher Sicht betrachtet, als Einheit verstehen und danach handeln oder aber vom Gesetzgeber ex definitione so gesehen werden. Im Prinzip könnten die geforderten Informationen in der Weise vermittelt werden, daß 2 den Interessierten eine vollständige Sammlung von Jahresabschlüssen aller zur Unternehmensgruppe gehörenden Unternehmen zur Verfügung gestellt wird. Weniger aus Gründen der Praktikabilität, sondern vor allem in der Erkenntnis, daß das wirtschaftliche Potential einer Unternehmensgruppe als Einheit gesehen fast immer mehr oder zumindest doch etwas anderes ist als die Summe ihrer Glieder, haben der Gesetzgeber und die Praxis — letztere dort, wo Konzernrechnungslegungsvorschriften fehlen — einen anderen Weg zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Lage des Konzerns eingeschlagen, nämlich die Aufstellung eines „Jahresabschlusses" für den Konzern. Es darf aber nicht verkannt werden, daß eine solche „Ganzheitsdarstellung" einer Gruppe von Unternehmen auch Informationsverluste mit sich bringt. So können z. B. Schwächen einzelner Glieder der Gruppe überdeckt werden durch die Stärken anderer Gruppenglieder. Andererseits ist der Konzernabschluß kein Ersatz des Einzelabschlusses; er dient seiner Ergänzung. So wird u. U. erst der Konzernabschluß aufdecken, daß z. B. die Liquidität eines Gruppenunternehmens nur „geborgt" war oder daß Gewinne ausgewiesen werden, die noch nicht die Bestätigung am Markt gefunden haben.

Niehus/Scholz

603

§297

Drittes Buch. Handelsbücher

II. Bestandteile des Konzernabschlusses (Abs. 1) 3

Der Konzernabschluß setzt sich gem. Abs. 1 — wie der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft (vgl. §264, 1 ff) — aus drei Teilen zusammen: der Konzernbilanz §§298, 300 ff, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. § 305, 1 ff) und dem Konzernanhang (vgl. §§313, 314, 1 ff), die eine Einheit bilden. Abweichend vom aktienrechtlichen Konzernabschluß, der nur aus der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bestand, ist nunmehr der Konzernanhang zum gleichrangigen Bestandteil des Abschlusses selbst geworden. Dem Anhang kommt im Rahmen der Konzernrechnungslegung auch weitgehend die Aufgabe zu, die der sogenannte Erläuterungsbericht als Bestandteil des Konzerngeschäftsberichts innehatte, wenn auch bei teilweise geändertem Inhalt entsprechend der erweiterten Zielsetzung. III. Ziel des Konzernabschlusses

4

1. Formale Aufstellungsgrundsätze (Abs. 2 Satz 1). Satz 1 dieses Absatzes übernimmt die allgemeinen Aufstellungsgrundsätze der Bilanzklarheit und Übersichtlichkeit für Jahresabschlüsse des §243 Abs. 2 (vgl. §243, 5 ff) auch für Konzernabschlüsse. Erst die Verwirklichung dieser formalen Grundsätze läßt m. E. es zu, daß ein Konzernabschluß sein Ziel (vgl. Rdn. 5) erreichen kann.

5

2. Generalklausel (Abs. 2 Satz 2). Wie der Einzelabschluß, so ist auch der Konzernabschluß nach dem Willen des Gesetzgebers einer Zielvorschrift unterworfen. Beide Zielvorschriften, die des Einzelabschlusses und die des Konzernabschlusses, entsprechen einander. Für den Konzernabschluß ist sie in Abs. 2 Satz 2 kodifiziert. In Anbetracht der vielen Wahlrechte, die das Konzernrecht dem Bilanzierenden einräumt, kann die Generalklausel einerseits eine wichtige Entscheidungshilfe bei der Aufstellung des Konzernabschlusses sein, und andererseits kann im Konzernrecht wegen des fehlenden Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. Vorbemerkungen zu §§252—256, 12 ff) der „true and fair view" eher realisiert werden. 6 Satz 2 dieses Absatzes gibt die in § 264 Abs. 2 für den Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften normierte Generalklausel — hier bezogen auf den Konzern — wieder (vgl. dazu §264, 20 ff). Art. 16 Abs. 3 der 7. EG-Richtlinie, der durch diese Vorschrift transformiert wird, spricht hier zutreffend von der „Gesamtheit der in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen". Im Hinblick auf den Zweck der Konzernrechnungslegung durch eine Gruppe von einbezogenen Unternehmen — und damit einhergehend der inhaltlichen Abweichungen zwischen dem Konzernabschluß und den Einzelabschlüssen — soll nunmehr im Rahmen der Konzernrechnungslegung entsprechend der 7. EG-Richtlinie auf die Gesamtheit der in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen abgestellt werden (Gemeinsame Stellungnahme WPK und IdW WPg. 85, 539). 7

Zum Umfang der GoB, wie sie wohl im Rahmen des 3. Buches verstanden werden müssen, sind auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung zu rechnen, da „Maßstab für die Darstellung des Konzerns das Bild ist, das sich bei richtiger Anwendung des Gesetzes und der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ergibt" (Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 36). Zu den Divergenzen, die zwischen den positiv-rechtlichen Vorschriften des Konzernrechts und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Konsolidierung bestehen, vgl. v. Wysocki WPg. 86, 177 ff. Dazu werden u. a. gerechnet: die Verpflichtung zum Ausweis aktiver latenter Steuern (vgl. §306, 14 ff), die Verpflichtung zur Eliminierung von Zwischenerfolgen bei Anwendung der Equity-Methode (vgl. §312, 54 ff), das Wahl604

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§297

recht, den Geschäfts- und Firmen-wert aus der Kapitalkonsolidierung mit den Konzernrücklagen erfolgsunwirksam zu verrechnen (vgl. § 302, 11; § 309, 7). 3. Zusätzliche Angabepflichten (Abs. 2 Satz 3). In Analogie zum Einzelabschluß der 8 Kapitalgesellschaften sind gemäß Abs. 2 Satz 3 im Konzernanhang zusätzliche Angaben zu machen, wenn besondere Umstände (vgl. §313, 314, 19 Nr. 1) dazu führen, daß der Konzernabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild unter Zugrundelegung dieses Maßstabes nicht vermittelt. Angabepflichten können sich z.B. aus der Einbeziehung von Tochterunternehmen ergeben, die in Hochinflationsländern ihren Sitz haben oder die wesentliche Betriebsteile grundlegend umstrukturieren oder gar stillegen müssen.

IV. Fiktion der rechtlichen Einheit (Abs. 3 Satz 1) Die tragende Idee, die der in Deutschland praktizierten Konzernrechnungslegung- 9 zugrunde liegt, ist in der sog. Einheitstheorie erfaßt. Sie wird abgeleitet aus der Vorschrift in Abs. 3 Satz 1. Danach ist im Konzernabschluß die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Dieses Gebot trifft nur die einbezogenen, nicht jedoch sämtliche vom Konzernabschluß erfaßten Unternehmen (vgl. §294, 5f). Insofern hat Abs. 3 Satz 1 auch klarstellende Bedeutung (besonders für die Vorschrift in Abs. 2 Satz 2). Die Fiktion der rechtlichen Einheit des Gesamtkonzerns führt dazu, daß für Zwecke der Konzernrechnungslegung die einzelnen einbezogenen Unternehmen wie wirtschaftlich abhängige Abteilungen gesehen und auch entsprechend erfaßt werden. Diese Betrachtungsweise hat weiter zur Folge, daß alle Anteilseigner sämtlicher in den Konzernabschluß einbezogener Tochterunternehmen als Gesellschafter des fingierten Gesamtunternehmens zu sehen sind, und zwar unabhängig von der Höhe ihres Anteilbesitzes und unabhängig davon, an welchem der einbezogenen Unternehmen sie beteiligt sind (vgl. zu „Anteilen anderer Gesellschafter" §307, 1 ff). Für die Praxis der Konsolidierung bedeutet diese Fiktion, daß ein Konzernabschluß 1 0 nicht zur geforderten Aussage führt, wenn er die Summe der Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen darstellt, sondern ein solcher Summenabschluß muß „bereinigt" werden. Die aus der kapitalmäßigen Verflechtung, aus den finanzwirtschaftlichen Beziehungen sowie aus dem Lieferungs- und Leistungsverkehr zwischen den einbezogenen Unternehmen herrührenden bilanzierungspflichtigen Vorgänge dieser Unternehmen wären i. d. R. in einem Einzelunternehmen nicht buchungs- und damit auch nicht bilanzierungsfähig. Daher sind diese Vorgänge aus dem Summenabschluß zu eliminieren. Erst ein um diese Vorgänge korrigierter Abschluß stellt einen seinem Zweck (vgl. Rdn. 1 ff) entsprechenden Konzernabschluß dar. Beim Vorhandensein von sog. Minderheitsgesellschaftern (nach §307 die „anderen 11 Gesellschafter"; vgl. §307, 1 ff), könnte auch die sog. Interessentheorie der Konzernrechnungslegung zugrunde gelegt werden. Sie möchte Tochterunternehmen nur insoweit in den Konzernabschluß einbeziehen, wie ihre „Interessen" an diesen Unternehmen reichen. Ist ein Mutterunternehmen z. B. zu 60 % an einem Tochterunternehmen beteiligt, sind die einzelnen Jahresabschlußposten dieses Unternehmens auch nur zu 60 % in den Konzernabschluß einzubeziehen. Im Rahmen der Erstellung eines Konzernabschlusses führt die Beachtung der Einheits- 1 2 theorie zur Vollkonsolidierung (vgl. § 300,1 ff), während die Zugrundelegung der Interessentheorie in letzter Konsequenz zur Quotenkonsolidierung (vgl. §310, 1 ff) führt. Niehus/Scholz

605

§297 13

Drittes Buch. Handelsbücher

Der Handelsgesetzgeber folgt in seinen Vorschriften nicht konsequent einer bestimmten Theorie, sondern verarbeitet das Gedankengut beider Auffassungen, jedoch mit unterschiedlicher Intensität. Schwerpunktmäßig stützt er die handelsrechtlichen Konzernrechnungslegungsvorschriften auf die Einheitstheorie.

V. Stetigkeitsgebot 14

1. Grundsatz (Abs. 3 Satz 2). Zur Erreichung des Zwecks des Konzernabschlusses ist gleichzeitig in Abs. 3 Satz 2 der allgemeine Rechnungslegungsgrundsatz der Stetigkeit (vgl. § 252, 29 ff) auch für den Konzernabschluß vorgeschrieben. Dieser der Vergleichbarkeit dienende Grundsatz verlangt, daß die im vorhergehenden Konzernabschluß angewandten Konsolidierungsmethoden beibehalten werden sollen. Wegen des Charakters dieser Sollvorschrift vgl. § 252, 29. Soweit wir sehen, ist der Begriff „Konsolidierungsmethoden" weder in dieser Norm noch im Gesetz definiert, noch wird er in Literatur und Praxis einheitlich verwandt. Die Stellung dieser Vorschrift im Gesetz läßt darauf schließen, daß der Begriff weit auszulegen ist, die angewandten Konzernbilanzansatz-, Konzernbewertungs- und Umrechnungsmethoden miterfaßt (vgl. Stellungnahme Hochschullehrer DBW 85, 269) und damit auch die Vorschrift des § 252 Abs. 1 Nr. 6 auf den Konzernabschluß überträgt.

15

2. Zulässige Abweichungen (Abs. 3 Satz 3). Das Stetigkeitsgebot in der Form einer Sollvorschrift bedeutet vor allem, daß Abweichungen von diesem Grundsatz nur in begrenzten Ausnahmefällen zulässig sind. Albrecht {HofbauerIKupscb §297, 15) weist darauf hin, daß z.B. eine zulässigerweise (§305 Abs.2) unterlassene Aufwands- und Ertragskonsolidierung — mangels abgestimmter Kontenpläne neu einbezogener Tochterunternehmen — nach Vereinheitlichung des Konzernrechnungswesens nicht nur eine Änderung zuläßt, sondern sie sogar erwünscht ist.

16

3. Angabe- und Begründungspflichten (Abs. 3 Sätze 4 und 5). Abweichungen vom Stetigkeitsgebot bedürfen nach Abs. 3 Satz 4 der Angabe und der Begründung. 17 Die im letzten Satz von Abs. 3 kodifizierte Pflicht, den Einfluß aus der zulässigen Durchbrechung des Stetigkeitsgrundsatzes auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage angeben und begründen zu müssen, ist ebenfalls neu (vgl. §§313, 314, 19 Nr. 10). Sie ist u.E. als Pflicht vergleichbar mit der, die sich für Einzelabschlüsse aus §284 Abs.2 N r . 3 ergibt; sie war aber auch schon in §160 Abs. 2 Satz 5 AktG 1965 normiert. Diese Berichtspflicht sollte u. E. aber nur greifen, wenn der Einfluß wesentlich ist. Obwohl der Gesetzgeber dies an dieser Stelle des Gesetzes nicht ausdrücklich sagt, vermag nicht einzuleuchten, warum der Grundsatz der Wesentlichkeit, der in anderen Zusammenhängen des Konzernrechnungslegungsrechts (vgl. u.a. §296, 6) beachtlich ist, hier nicht angewandt werden soll. Ja, wir glauben, daß er gerade in diesem Zusammenhang für eine wirtschaftliche, aber dennoch sachgerechte Konzernrechnungslegung besonders wichtig ist.

Währungsumrechnung I. Einleitung 18

Werden ausländische Tochterunternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen (vgl. § 310, 1 ff) in den Konzernabschluß einbezogen, stellt sich neben der i. d. R. notwendigen 606

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§297

Umbewertung der ausländischen Abschlüsse in deutsches Recht (vgl. § 308, 8 ff) stets das Problem, ausländische Abschlüsse in D M umrechnen zu müssen. Hierbei stehen zwei Fragen im Zentrum des Interesses: — Nach welcher Konzeption und damit nach welchem Umrechnungsverfahren sind die ausländischen Abschlüsse umzurechnen? — Wie sind Umrechnungsdifferenzen im Konzernabschluß auszuweisen, die sich aufgrund der Währungsumrechnung ergeben können? Daneben stellt sich ggf. eine dritte Frage: — Mit welchen Umrechnungskursen sind die einzelnen Posten der ausländischen Abschlüsse umzurechnen, wenn mehrere Kurse nebeneinander existieren? Das AktG 1965 hatte diese Fragen offengelassen. Obwohl das neue Recht nun 1 9 zwingend die Einbeziehung ausländischer Tochterunternehmen in den Konzernabschluß verlangt, existieren auch hier keine Regelungen zu obigen Fragen. Die Vorschrift der §313 Abs. 1 Nr. 2 verlangt lediglich, daß im Konzernanhang die Grundlagen der Umrechnung des ausländischen Abschlusses in D M zu erläutern sind (vgl. §§313, 314, 19 Nr. 12). Darüber hinaus folgt aus §252 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. §298 Abs. 1, daß ein einmal gewähltes Umrechnungsverfahren grundsätzlich in den Folgeperioden beizubehalten ist (vgl. WP-Handbuch 85/86 II, 355).

II. U m r e c h n u n g s v e r f a h r e n 1. Überblick. Nicht ohne Grund ist der deutsche Gesetzgeber die Antworten auf obige 2 0 Fragen schuldig geblieben. In der langjährigen nationalen und internationalen Diskussion wurde eine Mehrzahl in ihren Begründungen und Auswirkungen unterschiedlicher Lösungen zur ersten und — in unmittelbarem Zusammenhang damit — zur zweiten Frage entwickelt, ohne daß bis heute endgültige Antworten gefunden wurden. Für die theoretische und praktische Behandlung des Problems der Währungsumrechnung sind folgende Ansatzpunkte zu unterscheiden: — Bezogen auf die Posten des Jahresabschlusses: Es werden grundsätzlich alle Posten des Abschlusses eines in den Konsolidierungskreis einzubeziehenden ausländischen Tochterunternehmens mit dem Bilanzstichtagskurs umgerechnet (Stichtagskursverfahren) oder es werden den einzelnen Posten differenzierte Kurse zugeordnet. Letztes bedeutet, daß nach einem festzulegenden Modus bestimmte Posten des ausländischen Abschlusses mit dem Stichtagskurs umgerechnet werden, andere Posten wiederum mit historischen Kursen. Dabei bezeichnet der historische Kurs die Währungsrelation, die zum Zeitpunkt der Anschaffung oder der Herstellung des Vermögensgegenstandes bzw. zum Zeitpunkt der Entstehung einer Verbindlichkeit gilt (vgl. Busse v. Cölbe / Ordelheide 84, 318). Zu den Umrechnungsverfahren mit differenzierten Kursen zählen das Fristigkeits-, das Nominal-Sachwert- und das Zeitbezugsverfahren. Dabei werden beim Fristigkeitsverfahren die kurzfristigen (Bilanz-)Posten mit dem Bilanzstichtagskurs umgerechnet, die langfristigen (Bilanz-)Posten dagegen mit historischen Kursen. Beim Nominal-Sachwertverfahren werden dagegen den monetären (Bilanz-)Posten Stichtagskurse zugeordnet und den nicht-monetären (Bilanz-)Posten historische Kurse. Beim Zeitbezugsverfahren schließlich erfolgt die Zuordnung in der Weise, daß sich der Wertansatz eines Postens des ausländischen Abschlusses und der ihm zugeordnete Umrechnungskurs auf denselben Zeitpunkt beziehen. In der deutschen Umrechnungspraxis werden letztere Verfahren i. d. R. mit betriebsindividuellen Modifikationen angewandt. Niehus/Scholz

607

§297

Drittes Buch. Handelsbücher

— Bezogen auf die Abschlüsse als solche: Alle Abschlüsse der in den Konsolidierungskreis einbezogenen ausländischen Tochterunternehmen werden einheitlich mit einem der oben erwähnten Umrechnungsverfahren umgerechnet oder es können in einem einzelnen Konzernabschluß mehrere der oben ausgeführten Umrechnungsverfahren angewendet werden, wobei jeweils die Rahmenbedingungen zu definieren sind, wann welches Umrechnungsverfahren in welchem umzurechnenden Abschluß zur Anwendung gelangt (sog. funktionsspezifische Umrechnung). 21

Darüber, welche dieser Alternativen am besten unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt, besteht bislang weder — national oder international — Einigkeit. Die jüngere Entwicklung zeigt jedoch, daß sich die nationale und internationale Diskussion nur noch auf wenige Verfahren konzentriert (vgl. z.B. IdW-HFA WPg. 87, 666f; Biener/Berneke 86, 383). Dies ist die einheitliche Umrechnung aller Abschlüsse ausländischer Tochterunternehmen eines Konzerns entweder mit dem Stichtagskurs- oder mit dem Zeitbezugsverfahren; letztes galt in den USA von 1976—1982 zwingend. Hierzu tritt noch die jetzt in den USA, Großbritannien und vom International Accounting Standards Committee vorgeschriebene bzw. empfohlene funktionsspezifische Umrechnung (vgl. International Accounting Standards Committee 83; für die USA: Financial Accounting Standards Board 81; für Großbritannien: Accounting Standards Committee 83). 2. Stichtagskursverfahren

22

a) Begründungen. Dem Stichtagskursverfahren liegt im wesentlichen eine zweifache Argumentation zugrunde: Zum einen die Interpretation des Umrechnungsvorgangs als „lineare Transformation . . . kardinaler Meßwerte" (v.Wysocki ZfbF 71, 692f), zum anderen geht man von der Überlegung aus, daß die wirtschaftlichen Transaktionen eines Tochterunternehmens im jeweiligen ausländischen Sitzland in relativer Selbständigkeit vom Mutterunternehmen stattfinden (lokale Theorie des Konzernunternehmens). Da hierbei der in ausländischer Währung erstellte Abschluß am besten über die wirtschaftliche Lage des jeweiligen ausländischen Tochterunternehmens Auskunft erteilen kann, ist dieser Abschluß möglichst isomorph, d. h. vor allem ohne Veränderung der Bilanzstrukturen, in die Konzernwährung zu übertragen (vgl. z.B. Kern 76, 159ff; Lippmann/Schäfer 76, 174 ff).

23

b) Umrechnung von Bilanz und Erfolgsrechnung. Für das Stichtagskursverfahren folgt hieraus, daß Bilanz und Erfolgsrechnung der jeweiligen ausländischen Tochterunternehmen nach Umbewertung auf deutsche Rechnungslegungsvorschriften mit den Kursen zum Bilanzstichtag umzurechnen sind. Da hierbei weder in der Bilanz noch in der Erfolgsrechnung Umrechnungsdifferenzen auftreten können, stellt sich auch nicht das Problem, wie Umrechnungsdifferenzen im Konzernabschluß auszuweisen sind (sog. Stichtagskursmethode, vgl. Coenenberg 87, 517). Zu dieser Methode bestehen aber auch Modifikationen, bei denen jeweils Umrechnungsdifferenzen auftreten können. So können z. B. die Eigenkapitalposten mit historischen Kursen umgerechnet werden und/oder die Posten der Erfolgsrechnung mit Durchschnittskursen. Die hierbei auftretenden Umrechnungsdifferenzen können entsprechend den dem Stichtagskursverfahren zugrundeliegenden Annahmen nur erfolgsneutral ausgewiesen werden. Wird das Eigenkapital mit historischen Kursen umgerechnet, so werden die sich hierbei ergebenden Umrechnungsdifferenzen häufig unter den Rücklagen oder auch als gesonderter Eigenkapitalposten ausgewiesen. Werden die einzelnen Posten der Erfolgsrechnung mit Durchschnittskursen umgerechnet, das Ergebnis dagegen mit dem Bilanzstichtagskurs, so werden die sich hieraus ergebenden 608

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§297

Umrechnungsdifferenzen z.B. in die sonstigen betrieblichen Aufwendungen oder Erträge eingestellt, oder aber — falls wesentlich — als separate Posten ausgewiesen (vgl. Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung — ZfbF Sonderheft 21/87, 61). c) Kritische Wertung. Für das Stichtagskursverfahren spricht vor allem die Einfach- 2 4 heit und Praktikabilität, aber auch, daß sich das umgerechnete Ergebnis in den Abschlüssen der einzelnen ausländischen Tochterunternehmen stets proportional zur Wechselkursbewegung ändert. Schließlich wird immer wieder betont, daß — wie oben schon angedeutet (vgl. Rdn. 22) — im umgerechneten Abschluß die Bilanzstrukturen des umzurechnenden Abschlusses erhalten bleiben. Demgegenüber ist festzustellen, daß sich bei der Anwendung des Stichtagskursverfahrens die Regeln für die Umrechnung von Abschlüssen ausländischer Konzernunternehmen grundlegend von den Regeln zur Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften inländischer Unternehmen unterscheiden. Erfolgt bei ersteren undifferenziert eine Umrechnung zum Stichtagskurs, haben letztere grundsätzlich dem Niederst-, Höchst-, Realisations- und Imparitätsprinzip zu entsprechen. So gesehen wird hier mit zweierlei Maß gemessen. Problematisch scheint auch das Stichtagskursverfahren, wenn extreme Wechselkursentwicklungen auftreten. Da die einzelnen Posten des umzurechnenden Abschlusses jeweils eine „Zuschreibung" oder „Abschreibung" erfahren, kann es hier zu irrealen Uber- oder Unterbewertungen kommen. Dies wird besonders deutlich, wenn das ausländische Tochterunternehmen seinen Sitz in einem Hochinflationsland hat. 3. Zeitbezugsverfahren a) Zielsetzung. In absolutem Gegensatz zum Stichtagskurs- steht das Zeitbezugsver- 2 5 fahren. Diesem liegt die Annahme zugrunde, daß der internationale Konzern in einem einheitlichen Wirtschafts- und Währungsgebiet tätig ist, nämlich in dem des Mutterunternehmens. Demnach sind die Abschlüsse ausländischer Tochterunternehmen so umzurechnen, als ob sie von vornherein in DM und nach deutschen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen erstellt worden wären. Dies wird erreicht, indem man die Abschlüsse dieser Unternehmen auf deutsche Rechnungslegungsvorschriften umbewertet (vgl. § 308) und sie dann so umrechnet, daß sich die einzelnen umzurechnenden Posten und der jeweils zugrundegelegte Wechselkurs auf denselben Zeitpunkt beziehen. Die einzelnen Posten werden somit grundsätzlich mit dem Kurs umgerechnet, der bei deren Entstehung, d.h. Einbuchung, galt. Damit entsprechen grundsätzlich auch die umgerechneten Abschlüsse deutschen Rechnungslegungsvorschriften (vgl. Busse v. Cölbe / Ordelheide 84, 314 ff; v. Wysocki/ Wohlgemuth 86, 179 ff). b) Umrechnung von Bilanz und Erfolgsrechnung. Die einzelnen Bilanzposten 2 6 ausländischer Tochterunternehmen sind demnach wie folgt umzurechnen: Bilanzposten, die im (umbewerteten) ausländischen Abschluß mit historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet werden, sind mit historischen Kursen umzurechnen, wobei aus Vereinfachungsgründen auch monatliche, vierteljährliche oder jährliche Durchschnittskurse zur Anwendung gelangen können (vgl. Busse v. Cölbe/ Ordelheide 84, 334). Hierzu zählen z.B. Gegenstände des Anlage- und Vorratsvermögens und die Eigenkapitalposten. Bilanzposten mit gegenwarts- oder zukunftsbezogenen Wertansätzen wie z. B. Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen werden Stichtagskurse zugeordnet (im einzelnen vgl. Busse v. Cölbe / Ordelheide 84, 333 ff). Mit diesen Grundregeln wird prinzipiell erreicht, daß auch der umgerechnete Abschluß deutschen Rechnungslegungsvorschriften entspricht. Soll auch die Einhaltung des (strengen oder gemilderten) Niederstwertprinzips Niehus/Scholz

609

§297

Drittes Buch. Handelsbücher

sichergestellt werden, ist bei den Posten des Anlagevermögens und der Vorräte ein sog. Niederstwerttest durchzuführen. Hierbei wird jeweils der DM-Anschaffungswert (Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in Fremdwährung x historischer Kurs) mit den DM-Wiederbeschaffungskosten (Wiederbeschaffungskosten in Fremdwährung x Stichtagskurs) verglichen. 27

In der Erfolgsrechnung werden die einzelnen Posten aus Wirtschaftlichkeitsgründen grundsätzlich mit (Monats-, Quartals-)Durchschnittskursen umgerechnet. Diejenigen Posten jedoch, die in unmittelbarer Beziehung zu Bilanzposten stehen, die mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet werden (Abschreibungen, Materialverbrauch), sind mit historischen Kursen umzurechnen.

28

Aus der Konzeption der Zeitbezugsverfahren folgt, daß die entstehenden Umrechnungsdifferenzen erfolgswirksam ausgewiesen werden sollen. Das bedeutet, daß die Änderungen der bilanziellen Umrechnungsdifferenzen (sog. Translationsergebnis, vgl. Jonas 79, 2238) jeweils als sonstiger betrieblicher Aufwand oder Ertrag ausgewiesen werden oder — bei Wesentlichkeit — als gesonderter Posten in den Erfolgsrechnungen der einzelnen Abschlüsse (Handelsbilanzen II, vgl. Rdn. §301, 8) und damit in der KonzernGewinn- und Verlustrechnung (vgl. Rdn. §298, 25) erscheinen. Das Jahresergebnis der Abschlüsse der einzelnen ausländischen Tochterunternehmen ergibt sich somit als Saldo der umgerechneten Erträge und Aufwendungen einschließlich der jeweiligen Veränderungen der bilanziellen Umrechnungsdifferenz (vgl. Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung — ZfbF Sonderheft 21/87, 61). Treten wesentliche Kursgewinne aus der Umrechnung der Währungseinheiten auf, so wird — mit der Begründung, daß es sich um eine rein rechnerische Größe handelt — i. d. R. eine Neutralisierung in einem Ausgleichsposten befürwortet (vgl. WP-Handbuch 85/86, 356). Entgegen dem Grundgedanken des Zeitbezugsverfahrens wird neben diesem Ausweis auch eine erfolgsneutrale Behandlung der bilanziellen Umrechnungsdifferenzen vorgeschlagen (vgl. IdW-HFA 87, 666; Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung — ZfbF Sonderheft 21/87, 61; Gebhardt Beck HdR, C310, 9, 23, 38).

29

c) Beurteilung. Über das Zeitbezugsverfahren erfolgt eine grundsätzliche Gleichbehandlung von wirtschaftlichen Transaktionen in Fremdwährung inländischer Unternehmen und der Umrechnung von Jahresabschlüssen ausländischer Tochterunternehmen zwecks Konsolidierung. Im Vergleich zum Stichtagskurs ist das Zeitbezugsverfahren i. d. R. nur zu bewerkstellen, wenn höhere Informationsbeschaffungskosten in Kauf genommen werden für den Fall, daß Niederstwertteste zur Anwendung gelangen (vgl. Schulze ZfbF 1976, 428). Zu ihrer Anwendung ist jeweils auch der Tages- bzw. Wiederbeschaffungswert des betreffenden Vermögensgegenstandes in lokaler Währung zu ermitteln (vgl. Rdn. 26). Darüber hinaus ist zu beachten, daß das Zeitbezugsverfahren (mit erfolgswirksamem Ausweis der Umrechnungsdifferenzen) bei materiellen Schwankungen der Wechselkurse zu erheblichen Schwankungen der Ergebnisse der einzelnen umgerechneten Abschlüsse dieser Unternehmen führen kann (vgl. FASB 81, Rdn. 63, 86, 88, 153, 154). Letzteres ist* besonders deutlich bei Quartalsabschlüssen zu beobachten und war der zentrale Grund der Abkehr von der Vorschrift der alleinigen Zugrundelegung des Zeitbezugsverfahrens in den USA. 4. Funktionsspezifische Umrechnung

30

a) Zielsetzungen. Die sog. funktionsspezifische Umrechnung bricht mit der Tradition, die einzelnen Abschlüsse ausländischer Tochterunternehmen eines Konzerns mit einem 610

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§297

einheitlichen Umrechnungsverfahren umrechnen zu wollen. Vielmehr kann hier — in Abhängigkeit von bestimmten Rahmenbedingungen — innerhalb eines Konzernabschlusses mehr als ein Umrechnungsverfahren nebeneinander zur Anwendung gelangen. Nach US-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften soll die funktionsspezifische Umrechnung folgenden Zielen genügen (vgl. FASB 81, Rdn.4): Zum einen soll der umgerechnete Abschluß eines ausländischen Tochterunternehmens mit den erwarteten wirtschaftlichen Wirkungen einer Wechselkursänderung auf den Cash Flow und das Eigenkapital dieses Unternehmens vereinbar sein. Zum anderen sollen die finanziellen Ergebnisse und die jeweilige Struktur der in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluß so abgebildet werden, wie sie sich in der Währung darstellen, in der das jeweilige Unternehmen gewöhnlich seine Geschäftstätigkeit abwickelt (sog. funktionale Währung eines Unternehmens). Diese Art der Währungsumrechnung ist in den USA seit 1983 verbindlich vorgeschrieben (vgl. FASB 81, Rdn.33). b) Differenzierungskriterien. Zur Erreichung obiger Ziele, insbesondere zur Bestim- 31 mung der funktionalen Währung, werden die in den Konsolidierungskreis einbezogenen ausländischen Tochterunternehmen in zweierlei Hinsicht unterschieden. Zum einen die Unternehmen, deren laufende Geschäftstätigkeit in hohem Maße in das jeweilige (ausländische) Sitzland integriert ist. Befinden sich z. B. die Kunden, Lieferanten, Kreditgeber eines Unternehmens im jeweiligen Sitzland, so ist die jeweilige lokale Währung die funktionale Währung dieses Unternehmens. Zum anderen diejenigen ausländischen Unternehmen, die in hohem Maße in die laufende Geschäftstätigkeit des Mutterunternehmens, z. B. in Form eines „verlängerten Armes" der Muttergesellschaft als Vertriebsgesellschaft, integriert sind. In diesem Fall ist die Konzernwährung (hier: DM) die funktionale Währung dieses Tochterunternehmens. Zur Bestimmung der funktionalen Währung hat das US-amerikanische Financial Accounting Standards Board eine Reihe von Indikatoren entwickelt (im einzelnen: FASB 81, Rdn.39ff). Neben diesem Differenzierungskriterium werden die ausländischen Tochterunterneh- 3 2 men auch danach unterschieden, ob sie in einem Hart- oder Weichwährungsland ihren Sitz haben. Dabei wird ein Land dann als Weichwährungsland eingestuft, wenn die kumulierte Inflationsrate des betreffenden Landes der letzten drei Jahre über ungefähr 100% liegt (vgl. FASB 81, Rdn. 11). Hartwährungsländer dagegen werden nicht explizit definiert. Es ist deshalb davon auszugehen, daß eine Währung stets dann als „Hartwährung" eingestuft wird, wenn obige summierte Inflationsrate unterschritten wird. Je nachdem, welche Kombinationen aus den beiden Differenzierungskriterien vorlie- 3 3 gen, ergibt sich eine andere funktionale Währung und folgt jeweils ein anderes Umrechnungsverfahren. c) Umrechnungsmodalitäten. Befindet sich der geschäftliche Mittelpunkt eines 3 4 Tochterunternehmens im jeweiligen Sitzland und ist dieses Sitzland ein Hartwährungsland, so ist die funktionale Währung dieses Unternehmens die lokale Währung des betreffenden Sitzlandes. In diesem Fall erfolgt eine Umrechnung dieses Abschlusses mit dem Stichtagskursverfahren, bei dem die Eigenkapitalposten mit historischen Kursen umgerechnet werden. Die sich hieraus ergebenden Umrechnungsdifferenzen werden erfolgsneutral als separate Eigenkapitalposten ausgewiesen und erst in der Periode der Liquidation der Beteiligung erfolgswirksam (vgl. FASB 81, Rdn. 6, 12—14). Begründet wird diese Lösung mit der lokalen Theorie des Konzernunternehmens (Rdn. 22) und mit dem damit eng zusammenhängenden Nettoinvestitionssatz, nach dem nicht die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden dem Währungsrisiko ausgesetzt sind, sondern nur die Nettoinvestitionen an sich (vgl. FASB 81, Rdn. 94 ff). Niehus/Scholz

611

§297

Drittes Buch. Handelsbücher

35

Ist dagegen ein ausländisches Tochterunternehmen in hohem Maße in die laufende Geschäftstätigkeit des Mutterunternehmens integriert (Rdn. 31), wobei es unerheblich ist, ob das ausländische Unternehmen seinen Sitz in einem Hart- oder Weichwährungsland hat, ist die funktionale Währung dieses ausländischen Unternehmens stets die Währung des Sitzlandes des Mutterunternehmens. Der betreffende Abschluß des ausländischen Unternehmens ist dann so umzurechnen, als ob er bereits ursprünglich in DM erstellt worden wäre. Hier kommen dann nur die Umrechnung des betreffenden Abschlusses nach dem Zeitbezugsverfahren und der erfolgswirksame Ausweis der hieraus entstehenden Umrechnungsdifferenz in Betracht (vgl. FASB 81, Rdn. 6, 10).

36

Hat ein Tochterunternehmen seinen Sitz in einem Hochinflationsland (Rdn. 32) und befindet sich der geschäftliche Mittelpunkt im Sitzland dieses Tochterunternehmens, so ist die lokale Währung die funktionale Währung dieses Unternehmens. Nach dem Konzept der funktionsspezifischen Umrechnung müßten eigentlich hier die Umrechnung mit dem Stichtagskursverfahren und der Ausweis der Umrechnungsdifferenzen erfolgsneutral folgen. Da jedoch dieses Verfahren bei dieser Konstellation i. d. R. zu aussagelosen Unterbewertungen führt (Rdn. 24), wurde hier ein pragmatischer Weg eingeschlagen. Die funktionale Währung dieser Tochterunternehmen ist ex definitione die Konzernwährung (hier: DM). Somit kommen auch bei dieser Konstellation das Zeitbezugsverfahren und der erfolgswirksame Ausweis der Umrechnungsdifferenzen zum Zug (vgl. FASB 81, Rdn. 11, 102 ff).

37

d) Wertung. Beurteilt man die hier dargestellten US-amerikanischen Regeln der Umrechnung, zeigt sie sich im Vergleich zur uneingeschränkten Umrechnung aller ausländischen Tochterunternehmen mit Stichtagskursen überlegen, sofern es sich um einbezogene Tochterunternehmen mit Sitz in Hochinflationsländern handelt. Denn bei der funktionsspezifischen Umrechnung wird der offensichtliche Mangel der aussagelosen Unterbewertung dieser Abschlüsse vermieden. Auf der anderen Seite darf jedoch nicht übersehen werden, daß andere gegen das Stichtagskursverfahren und mithin auch gegen die funktionsspezifische Umrechnung gerichtete Argumente (vgl. Rdn. 24) nicht entkräftet sind. So fragt es sich, ob die Grundlagen der funktionsspezifischen Umrechnung, — nämlich die lokale Theorie des Konzernunternehmens in Verbindung mit dem Nettoinvestitionsansatz — der Einheitstheorie entsprechen oder ob das aus der funktionsspezifischen Umrechnung folgende Stichtagskursverfahren mit einem auf Anschaffungswerten basierenden Abschluß kompatibel ist (im einzelnen Busse v. Cölbe / Ordelheide 84, 346 ff).

38

Die Diskussion um die Umrechnung der Abschlüsse ausländischer Tochterunternehmen und der Ausweis der dadurch entstehenden Umrechnungsdifferenzen können daher noch nicht als abgeschlossen betrachtet werden. Folglich sind alle die ab Rdn. 20 dargestellten Verfahren als zulässig zu erachten (vgl. IdW-HFA WPg. 87, 666), die nach § 313 Abs. 1 Nr. 2 im Konzernanhang zu erläutern sind. Dies gilt auch für eine Umrechnung auf der Basis inflationskorrigierter Handelsbilanz Ii-Werte mittels Stichtagskursverfahren bei denjenigen Unternehmen, die ihren Sitz in einem Hochinflationsland haben (vgl. Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung — ZfbF Sonderheft 21/87, 62 ff; IdW-HFA 86, 666). U. E. ist jedoch das Zeitbezugsverfahren dann vorzuziehen, wenn der Konzern und seine Zahlungsströme als wirtschaftliche Einheit abgebildet werden sollen.

III. Relevante Umrechnungskurse 39

Neben den beiden ersten zentralen Problembereichen zur Währungsumrechnung (vgl. Rdn. 1) ist schließlich noch auf den dritten Problembereich einzugehen. Existiert zu 612

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§298

bestimmten Zeitpunkten innerhalb eines Landes nicht nur ein Wechselkurs, sondern existieren mehrere Wechselkurse nebeneinander, so ist darüber zu entscheiden, welcher Wechselkurs bei der Umrechnung zugrundegelegt werden soll. Zu unterscheiden sind Devisenkurse (Geld-, Brief- oder Mittelkurs), amtliche Kurse (Import-, Exportkurse etc.) und Parallelkurse (weiße, graue und schwarze Kurse). Dabei ist bei der Umrechnung der Wechselkurs zugrundezulegen, mit dem die geschäftlichen Transaktionen normalerweise oder üblicherweise abgewickelt werden. I. d. R. wird zwischen Geld- und Briefkurs nicht unterschieden, sondern der jeweilige Mittelkurs gewählt. Gegebenenfalls sind bei durch Termingeschäfte abgesicherten Transaktionen die fixierten Kurse zu berücksichtigen (vgl. Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung — ZfbF Sonderheft 21/87, 54).

§298 — Anzuwendende Vorschriften — Erleichterungen (1) Auf den Konzernabschluß sind, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt oder in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, die §§ 244 bis 256, §§265, 266, 268 bis 275, §§277 bis 283 über den Jahresabschluß und die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden Vorschriften, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten, entsprechend anzuwenden. (2) In der Gliederung der Konzernbilanz dürfen die Vorräte in einem Posten zusammengefaßt werden, wenn deren Aufgliederung wegen besonderer Umstände mit einem unverhältnismäßigen Aufwand verbunden wäre. (3) Der Konzernanhang und der Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens dürfen zusammengefaßt werden. In diesem Falle müssen der Konzernabschluß und der Jahresabschluß des Mutterunternehmens gemeinsam offengelegt werden. Bei Anwendung des Satzes 1 dürfen auch die Prüfungsberichte und die Bestätigungsvermerke jeweils zusammengefaßt werden. S c h r i f t t u m . Bruns, Eigenkapitalausweis, in Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, München 1987; Damm/Zündorf, Offene Fragen zur Konzernbilanz nach dem Entwurf eines Transformationsgesetzes zur 7. EG-Richtlinie, D B 84, 2573 ff u. 2631 ff; Otte, Konsolidierung des Anlagespiegels, in Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, München 1987. Übersicht Rdn.

Rdn. I. Einleitung II. Vorschriften für den Einzelabschluß (Abs. 1) 1. HGB-Vorschriften 2. Rechtsform- und geschäftszweigabhängige Vorschriften III. Konzernspezifische Anpassungen 1. Überblick

2. Abweichungen von der Gliederung der Einzelbilanz 3. Abweichungen von der Gliederung der Einzelerfolgsrechnung

1

4 7 9

IV. Gliederungserleichterungen (Abs. 2) . . . V. Berichterstattungserleichterungen (Abs. 3)

13 24 30 31

I. Einleitung Mit den Vorschriften in den Absätzen 1 und 2 wird Art. 17 der 7. EG-Richtlinie 1 umgesetzt, insoweit hat der Gesetzgeber vom Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 17 Abs. 2 der 7. EG-Richtlinie Gebrauch gemacht. Niehus/Scholz

613

§298

Drittes Buch. Handelsbücher

2

In Abs. 1 (bei dieser Norm handelt es sich um eine Verweisvorschrift) ist festgelegt, daß grundsätzlich für die Aufstellung des Konzernabschlusses die Vorschriften des Einzelabschlusses anzuwenden sind. Der Gesetzgeber hat also i. d. R. keine speziellen Bilanzierungs-, Bewertungs-, Gliederungs- oder sonstige Vorschriften formeller Art für die Erstellung des Konzernabschlusses erlassen. In den Konzernrechnungslegungsvorschriften (§§299—315) sind nur konzernspezifische Ausnahmen oder Ergänzungen der allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften kodifiziert. 3 Bei der Aufstellung des Konzernabschlusses ist daher auf diese Gesetzesbestimmungen sowie auf die für die Rechtsform und für den Geschäftszweig der einzubeziehenden Unternehmen (soweit sie große, prüfungspflichtige Unternehmen sind) maßgeblichen Vorschriften zurückzugreifen (vgl. Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 37), es sei denn, daß — die Eigenart Abweichungen bedingt, oder — die besonderen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung (§§299—315) etwas anderes bestimmen.

II. Vorschriften für den Einzelabschluß (Abs. 1) 1. HGB-Vorschriften 4

Basisvorschriften für die Erstellung der Konzernbilanz sind: (1) die alle Kaufleute betreffenden Bestimmungen des HGB über §244 Sprache, Währungseinheit §245 Unterzeichnung § 246 Vollständigkeit, Verrechnungsverbot §247 Inhalt der Bilanz § 248 Bilanzierungsverbote §249 Rückstellungen § 250 Rechnungsabgrenzungsposten § 251 Haftungsverhältnisse; (2) die nur Kapitalgesellschaften betreffenden Normen des HGB über §265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung § 266 Gliederung der Bilanz § 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke § 269 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs § 270 Bildung bestimmter Posten §271 Beteiligungen, verbundene Unternehmen §272 Eigenkapital § 273 Sonderposten mit Rücklageanteil §274 Steuerabgrenzung.

5

Zur Erstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind insbesondere folgende Bestimmungen heranzuziehen: §275 Gliederung § 277 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung §278 Steuern. Daneben gelten auch für die Aufstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung die Vorschriften in §§244, 245, 246 und 265. 614

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§298

Grundlagenvorschriften für die einheitliche Bewertung im Konzernabschluß bilden 6 folgende Bestimmungen: §252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze § 253 Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden § 254 Steuerrechtliche Abschreibungen § 255 Anschaffungs- und Herstellungskosten § 256 Bewertungsvereinfachungsverfahren § 279 Nichtanwendung von Vorschriften. Abschreibungen §280 Wertaufholungsgebot §281 Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften §282 Abschreibung der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs §283 Wertansatz des Eigenkapitals. 2. Rechtsform- und geschäftszweigabhängige Vorschriften. Rechtsformabhängige 7 Vorschriften für den Jahresabschluß ergeben sich aus gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen, insbesondere des AktG und des GmbHG, aber auch aus dem GenG und dem PublG. Geschäftszweigspezifische Vorschriften für den Jahresabschluß ergeben sich z. B. aus 8 dem KWG, VAG, WGG.

III. Konzernspezifische Anpassungen 1. Uberblick. Wohl aus Gründen der Gesetzesökonomie hat der Gesetzgeber kein vollständiges, in sich geschlossenes, System von Bestimmungen zur Aufstellung des Konzernabschlusses geschaffen, sondern sich damit begnügt, anzuweisen, daß Vorschriften des Einzelabschlusses „entsprechend" anzuwenden sind, d. h., die vorgenannten Vorschriften des Einzelabschlusses sind nur in gedanklich angepaßter Fassung, und zwar nicht automatisch, sondern nach Prüfung des Einzelfalls (vgl. WP-Handbuch 85/86 II, 338) auf die Konzernrechnungslegung anzuwenden. Zur konzernspezifischen Bewertung bzw. zur „angepaßten" Anwendung der Bewertungsvorschriften des Einzelabschlusses auf den Konzernabschluß vgl. § 308, 1 ff. Die Gliederung der Konzernbilanz hat nach der Einzelbilanzgliederung, die für große Kapitalgesellschaften vorgeschrieben ist, zu erfolgen (§298 Abs. 1 i. V. m. §266, vgl. §266, 1 ff). Als anzuwendende rechtsformspezifische Regelungen sind z.B. §150ff AktG, §42 GmbHG zu beachten. Die genannten Gliederungsbestimmungen sind auf die durch die Konsolidierungsmaßnahmen veränderte Summenbilanz (vgl. §301, 23) anzuwenden. Erst nach dieser Gliederung entsteht die den gesetzlichen Vorschriften entsprechende Konzernbilanz, deren rechnerisches Ergebnis die Summengleichheit beider Konzernbilanzseiten (Konzernbilanzsummen) ist. Besondere Fragestellungen treten i. d. R. bei der Einbeziehung sog. Formblatt-Unternehmen (Kreditinstitute, Verkehrsunternehmen, Wohnungsbauunternehmen, Versicherungsunternehmen, Bausparkassen) auf. „I. d. R. wird von dem für das (Mutterunternehmen, d. Verf.) vorgeschriebenen Formblatt auch für die Gliederung der Konzernbilanz auszugehen sein. Gehört (dieses Unternehmen, d. Verf.) jedoch nicht dem im Konzern überwiegend ausgeübten Geschäftszweig an, so ist die Konzernbilanz nach dem Formblatt des Geschäftszweiges derjenigen einbezogenen Unternehmen zu gliedern, die für den Aussagewert des Konzernabschlusses die größere Bedeutung haben" (Adler/Düring/Scbmaltz §331, 247). Der Gliederung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind grundsätzlich die Gliederungen für den Einzelabschluß zugrunde zu legen; die Konzernerfolgsrechnung Niehus/Scholz

615

9

10 11

12

§298

Drittes Buch. Handelsbücher

kann daher entweder nach dem Gesamtkosten- oder nach dem Umsatzkostenverfahren (vgl. §275, 25 ff) aufgestellt werden. Abweichungen können auch bei sog. FormblattUnternehmen notwendig werden. 13

2. Abweichungen von der Gliederung der Einzelbilanz. Zu den Besonderheiten der Konzernrechnungslegung, die Abweichungen von der Gliederung der Einzelbilanz bedingen, gehören im wesentlichen der Ausweis des Anlagevermögens, insbesondere im Anlagengitter (Abs. 1 i.V.m. §268 Abs.2) sowie der Ausweis des Eigenkapitals in der Konzernbilanz. 14 Festzuhalten ist, daß sich ein Konzern-Anlagengitter nicht durch Summation der Anlagengitter der Einzelabschlüsse erstellen läßt, weil in diesen auch die Beteiligungen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen enthalten, die Beteiligungen an assoziierten Unternehmen noch nach dem Anschaffungskostenprinzip aktiviert, Zwischenergebnisse aus Anlagegegenständen von verbundenen Unternehmen nicht eliminiert (vgl. § 304,28), ggf. Gegenstände nicht nach den Bewertungsvorschriften des Mutterunternehmens bewertet oder nicht den Grundsätzen der Einheitstheorie entsprechend gegliedert sind.

15

Die vertikale Gliederung des Anlagevermögens im Konzernabschluß kann gegenüber dem Einzelabschluß durch den gesonderten Ausweis eines als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisenden Unterschiedsbetrages aus der Erstkonsolidierung eines Tochter- (vgl. § 294, 2 f), Gemeinschafts- (vgl. § 310,1 ff) oder assoziierten Unternehmens (vgl. § 311, 3 ff) sowie durch den zwingend vorzunehmenden gesonderten Ausweis von „Beteiligungen an assoziierten Unternehmen" eine Erweiterung erfahren. So ist z.B. ein derartiger Unterschiedsbetrag, anstatt ihn unter den „Immateriellen Vermögensgegenständen" zu zeigen, als gesonderter Ausweis in Form eines mit römischen Zahlen bezeichneten Postens innerhalb des Anlagevermögens denkbar, der alle aus den Erstkonsolidierungen der einzelnen einbezogenen Unternehmen (vgl. § 294, 4) entstandenen Unterschiedsbeträge enthält (Abs. 1 i.V.m. §265 Abs.5), z.B.:

IV. Ausgleichsposten aus der Erstkonsolidierung (1) Geschäfts- oder Firmenwert aus der Erstkonsolidierung bei Vollkonsolidierung (2) Geschäfts- oder Finnenwert aus der Erstkonsolidierung im Rahmen der Quotenkonsolidierung (3) Geschäfts- oder Firmenwert aus der Equity-Bewertung (vgl. Damm/Zündorf DB 84, 2575). Zum Ausweis der Beteiligung an assoziierten Unternehmen in dem Posten „III. Finanzanlagevermögen" im Konzern-Anlagengitter vgl. §312, 35. 16

Die horizontale Entwicklung des Anlagevermögens (vgl. § 268, 29 ff) im Konzernabschluß wird besonders geprägt durch die Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen, z.B. durch den Kauf und Verkauf von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder auch hervorgerufen durch einen Zukauf von Anteilen, so daß aus einem assoziierten Unternehmen ein Tochterunternehmen wird, oder durch den Verkauf von Anteilen, so daß aus einem Tochterunternehmen eine assoziierte Beteiligung wird.

17

Da ein Konzern als wirtschaftliche und quasirechtliche Einheit (vgl. §297, 9 ff) gesehen wird, bedeutet der Zu- oder Abgang eines in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmens durch Kauf bzw. Verkauf der Anteile dieses Unternehmens die Anschaffung bzw. Veräußerung der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden dieses 616

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§298

Tochterunternehmens. Diese Vorgänge lösen in der horizontalen Entwicklung des Konzernanlagevermögens den Ausweis entsprechender Zugänge (also der einzelnen Anlagegüter) bzw. deren Abgänge aus. Da die Spalten „Zugänge" und „Abgänge" auch die im Laufe eines Konzerngeschäftsjahres von den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen angeschafften und hergestellten aktivierten oder veräußerten Gegenstände des Anlagevermögens erfassen, können in diesen Spalten „Mischwerte" auftreten, die evtl. der Zielsetzung aus der Generalklausel nicht gerecht werden. Es bietet sich daher an, die Zu- und Abgänge von Anlagegegenständen aus der Veränderung des Konsolidierungskreises in einer einzigen besonderen Spalte, überschrieben mit „Veränderungen des Konsolidierungskreises", zu erfassen (vgl. Damm!Zündorf DB 84, 2575) oder besondere entsprechend bezeichnete Zuund Abgangsspalten einzurichten (vgl. Ordelheide BB 86, 767). Diese Erweiterung der horizontalen Gliederung des Anlagengitters ist jedoch nicht zwingend vorgeschrieben. Zu den entsprechenden Ausweisen in den Zu- und Abgangsspalten des Anlagengitters 18 führen auch die Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen, die den Beteiligungen eine andere „Qualität" verleihen. Wird z. B. durch den Verkauf von Anteilen ein Tochterunternehmen zu einem assoziierten Unternehmen oder wird es auf eine schlichte Beteiligung zurückgeführt, sind im Anlagengitter die einzelnen Vermögensgegenstände als Abgänge zu zeigen, während als Zugang die Beteiligung an assoziierten Unternehmen bzw. die schlichte Beteiligung auszuweisen ist. Derartige Vorgänge sollten u. E. nicht als Umbuchungen in der Umbuchungsspalte gezeigt werden. Zum besonderen Ausweis von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen in der 1 9 horizontalen Gliederung des Anlagengitters vgl. §312, 46. Verkäufe von Gegenständen des Anlagevermögens an andere einbezogene Unterneh- 2 0 men, die dort ebenfalls zum Anlagevermögen gehören, sind dagegen im Anlagengitter nicht zu zeigen; die Zu- und Abgänge durch derartige Verkäufe innerhalb des Konzerns sind zu saldieren. Nicht eliminierte Zwischengewinne/-verluste sind als Ab-/Zuschreibungen zu zeigen. Von anderen einbezogenen Unternehmen gekaufte und selbsterstellte immaterielle Anlagegegenstände erscheinen ebenfalls nicht im Anlagengitter, da für sie im Konzernabschluß ein Aktivierungsverbot besteht (vgl. §248, 9 ff). Abweichungen in der Gliederung auf der Passivseite der Konzernbilanz gegenüber der 21 der Einzelbilanz ergeben sich vor allem im Ausweis des Eigenkapitals. Während in der Konzernbilanz in jedem Falle das gezeichnete Kapital und die Kapitalrücklagen unverändert gegenüber dem Einzelabschluß auszuweisen sind, ergibt sich jedoch aus den konzernspezifischen Eigenheiten für die Gliederung der übrigen Eigenkapitalanteile eine Vielfalt von Gestaltungsmöglichkeiten bzw. -notwendigkeiten. Eine mögliche Gliederung für das Eigenkapital ist: 22 DM DM Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen am 1.1. + / / Konzern-Gewinn/-verlust oder Konzern-Jahresüberschuß oder -fehlbetrag vor Verrechnung der Konsolidierungsmaßnahmen aus (2), (3), (4) (1) X Ausschüttungen für Vorjahre + Passiver Unterschiedsbetrag aus der (2) — Vollkonsolidierung § 301 Abs. 3 — Quotenkonsolidierung §310 Abs. 2 i. V. m. §301 Abs. 3 Niehus/Scholz

617

§298

Drittes Buch. Handelsbücher

— Equity-Bewertung §312 Abs. 1 Verrechnung des aktiven Unterschiedsbetrages aus der (§309 A b s . l ) — Vollkonsolidierung — Quotenkonsolidierung — Equity-Bewertung +/X Unterschiedsbetrag aus der erfolgsneutralen Währungsumrechnung Gewinnrücklagen am 31.12. Anteile anderer Gesellschafter (davon: Anteile nicht konsolidierter Tochterunternehmen) Eigenkapital '/•

(3)

(4) —

(5)

In der Konzernbilanz werden Postenbezeichnungen der Einzelbilanz häufig mit dem Vorsatz „Konzern-", „Gruppen-" oder „Welt-" versehen. Vorgeschrieben ist eine derartig detaillierte Aufgliederung des Eigenkapitals nicht, daher wird sich der Eigenkapitalausweis in der Konzernbilanz selbst i. d. R. auf den Hauptspalten-Ausweis beschränken. (1) Der Konzerngewinn/-verlust entspricht in diesem Fall dem Ausweis in der Konzernerfolgsrechnung und unterscheidet sich vom Konzernjahresüberschuß/-fehlbetrag dadurch, daß letzterer u. a. um Veränderungen der Kapitalrücklagen und der Erfolgsanteile der anderen Gesellschafter am Konzernerfolg korrigiert ist. (2) Der Ausweis eines passiven Unterschiedsbetrages innerhalb des Postens „Eigenkapital" ist nur möglich, wenn dieser Betrag tatsächlich Eigenkapitalcharakter hat; ist dies nicht der Fall, ist ein Posten mit ggf. gleicher Bezeichnung nach dem „Eigenkapital" auszuweisen (§309 Abs. 2, vgl. §309, 8). (3) §309 Abs. 1, vgl. §309, 4 ff. (4) Bei der Umrechnung von Jahresabschlüssen ausländischer Tochterunternehmen in DM können sowohl in der Bilanz als auch in der Erfolgsrechnung Unterschiedsbeträge aus der Währungsumrechnung entstehen. Da die Währungsumrechnung nicht gesetzlich geregelt ist, ergeben sich auch für den Ausweis der Unterschiedsbeträge Gestaltungsmöglichkeiten. Nach der herrschenden Meinung — falls überhaupt schon von einer solchen gesprochen werden kann — soll die erfolgsneutrale Umrechnungsdifferenz als Sonderposten im Eigenkapital gezeigt werden (vgl. v.Wysocki/Wohlgemuth 86, 191; Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung — ZfbF Sonderheft 21/87, 61); die Alternative dazu ist der erfolgswirksame Ausweis der Umrechnungsdifferenz in der Gewinn- und Verlustrechnung. (5) Statt eines Sammelpostens können Fremdanteile auch in einer Zusatzspalte zu jedem Eigenkapitalposten gesondert (vgl. Damm/Zündorf DB 84, 2633) oder untergliedert (vgl. Rüting ZfB 84, 552) ausgewiesen werden. Sind in diesem Posten Anteile an nicht konsolidierten Tochterunternehmen enthalten, können diese auch als gesonderte Posten (vgl. § 307, 4) oder als „Davon-Vermerk" gezeigt werden. 23 Für den Ausweis von Rückstellungen aus der Steuerabgrenzung, die ausschließlich aus Konsolidierungsvorgängen im Rahmen der Aufstellung des Konzernabschlusses entstehen, ist wahlweise ein gesonderter Posten in der Konzernbilanz vorgesehen (§306 Abs. 1, vgl. §306, 14); zweckmäßig ist ein solcher Posten nach den aus den Einzelbilanzen resultierenden Rückstellungen als Steuerabgrenzung auszuweisen. Zum Alternativausweis im Konzernanhang vgl. §313, 314, 19 Nr. 32. 618

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§298

3. Abweichungen von der Gliederung der Einzelerfolgsrechnung. Abweichungen 2 4 von der Gliederung der Einzel-Erfolgsrechnung wegen der Eigenart des Konzernabschlusses werden durch den gesonderten Ausweis der Gewinn-/Verlustanteile anderer Gesellschafter (vgl. §307, 19) erzwungen. Nach §307 Abs. 2 ist „in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung . . . der im Jahresergebnis enthaltene, anderen Gesellschaftern zustehende Gewinn und der auf sie entfallende Verlust nach dem Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag" unter entsprechender Bezeichnung gesondert auszuweisen". Eine Saldierung von Gewinn- und Verlustanteilen entspricht u. E. nicht der Zielsetzung durch die Generalklausel (vgl. § 297, 5 ff). Als Bezeichnung für diese Posten kommen in Frage: Gewinnanteile anderer Gesellschafter, Verlustanteile anderer Gesellschafter. Sind in diesen Posten Erfolgsanteile enthalten, die auf nicht konsolidierte Tochterunternehmen entfallen (vgl. § 307, 4), können diese gesondert gezeigt werden. Ein gesonderter Ausweis in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung kann beim 2 5 Auftreten von Währungsumrechnungsdifferenzen durch die Einbeziehung ausländischer Tochter-, Gemeinschafts- oder assoziierter Unternehmen notwendig werden (vgl. §297, 28). Ein derartiger Posten in der Erfolgsrechnung — soweit er nicht im Konzernanhang gesondert gezeigt wird — kann gemäß Abs. 1 i. V. m. § 265 Abs. 5 und 6 entweder gesondert unter dem Posten sonstiger betrieblicher Aufwand/Ertrag oder als ein mit einer arabischen Zahl versehener Posten unter entsprechender Bezeichnung ausgewiesen werden. Als Postenbezeichnung bietet sich an: Kursverluste aus der Umrechnung von Einzel-, Quotenabschlüssen, Beteiligungen an assoziierten Unternehmen, Kursgewinne aus der Umrechnung von Einzel-, Quotenabschlüssen, Beteiligungen an assoziierten Unternehmen. Ein gegenüber dem Einzelabschluß zusätzlich in der Konzern-Gewinn- und Verlust- 2 6 rechnung auftretender Posten ist das auf die assoziierten Beteiligungen entfallende Ergebnis (§312 Abs.4 Satz 2, vgl. §312, 52). Dieses Ergebnis ist unter einem Posten gesondert auszuweisen, d. h. u. E. entweder als „Davon-Vermerk" bei dem Posten Nr. 9, Erträge aus Beteiligungen, oder gemäß Abs. 1 i.V.m. §265 Abs.5 in einer weiteren Untergliederung dieses Postens, wenn das Ergebnis ein Ertrag ist. Ist das Ergebnis ein Verlust, so ist der Ausweis im Posten Nr. 12, Abschreibungen auf Finanzanlagen, entsprechend vorzunehmen. Die Postenzahlen beziehen sich auf die Gliederung nach dem Gesamtkostenverfahren, bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind die entsprechenden Postenzahlen heranzuziehen. Umgliederungen in der Erfolgsrechnung sind ergebnisneutral. Sie verändern nur zwei 2 7 oder mehr Posten in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung mit entgegengesetztem Vorzeichen. Eine Umgliederung ist z.B. notwendig, wenn der Beteiligungsansatz eines einbezogenen Tochterunternehmens im Einzelabschluß des die Beteiligung haltenden Unternehmens abgeschrieben ist, weil die Ertragskraft dieses erworbenen Tochterunternehmens nachhaltig gesunken ist. Ist in der Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz aus der Erstkonsolidierung dieses Unternehmens noch ein Geschäfts- und Firmenwert aktiviert, ist aus Konzernsicht bei dieser Sachlage dieser außerplanmäßig abzuschreiben, so daß die Abschreibung auf die Beteiligung wie folgt umzubuchen ist: Per Posten 7 a) AbschreibunNiehus/Scholz

619

§298

Drittes Buch. Handelsbücher

gen auf immaterielle Vermögensgegenstände an Posten 12 Abschreibungen auf Finanzanlagen (bezogen auf die Gliederung nach dem Gesamtkostenverfahren). 28 Umgliederungen ergeben sich insbesondere auch im Zusammenhang mit der Endkonsolidierung (vgl. §301, 75ff). Wird z.B. eine Beteiligung an einem Tochterunternehmen mit Erfolg veräußert und der Ertrag in der Erfolgsrechnung des die Beteiligung veräußernden Unternehmens als sonstiger betrieblicher Ertrag ausgewiesen, so ist im Rahmen der Erstellung des Konzernabschlusses dieser Ausweis zu überprüfen. Aus Sicht des Konzerns sind mit der Beteiligungsveräußerung die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens veräußert worden. So wäre bspw. für jeden derart veräußerten Vermögensgegenstand, für jede veräußerte Schuld gesondert zu prüfen, ob ein Abgangsgewinn oder -verlust erwirtschaftet wurde (vgl. jedoch §301, 80). Die Anwendung des Gliederungsschemas nach dem Umsatzkostenverfahren, besonders die Beachtung des Verrechnungsverbots (§246 Abs.2, vgl. §246, 14ff), macht hier u.U. erhebliche Umbuchungen zur Erreichung der Zielsetzung des Konzernabschlusses (zur Generalklausel vgl. §297, 5 ff) erforderlich, da die einzelnen Abgangserfolge zusätzlich den betrieblichen Funktionsbereichen zugeordnet werden müssen (zu Vereinfachungen im Ausweis und evtl. notwendig werdenden Erläuterungspflichten der Konsolidierungsweise im Anhang vgl. Ordelheide BB 86, 767). 29

Bei Gliederung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (vgl. Rdn. 12) tritt unter anderem die Frage nach dem Ausweis der Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert aus der Erstkonsolidierung eines Tochter-, Gemeinschafts- oder assoziierten Unternehmens auf, da sich dieser Wert auf das gesamte Beteiligungsunternehmen erstreckt. Stammt die Ertragskraft dieses Unternehmens sowohl aus der „Produktionskraft" als auch aus der „Finanzkraft", müßte u.E. der auf die Finanzkraft entfallende Teil der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes aus der Erstkonsolidierung — soweit er ermittelbar ist — in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (vgl. §275, 127 ff) erfaßt werden.

IV. Gliederungserleichterungen (Abs. 2) 30

Eine Erleichterung für den Ausweis in der Konzernbilanz ist mit der Vorschrift in Abs. 2 verbunden. Danach dürfen die Vorräte (zu den einzelnen Posten der Vorräte gemäß §266 Abs. 2, vgl. §266, 86 ff) in einem Posten zusammengefaßt werden. Dies jedoch nur, wenn die Aufgliederung wegen besonderer Umstände mit einem unverhältnismäßigen Aufwand (vgl. § 296, 4), der sowohl zeitlicher als auch finanzieller Art sein kann und nur entsteht, wenn wegen dieser Umstände der mit dieser Regelung allgemein verbundene Aufwand deutlich überschritten wird (vgl. Biener/Bernecke 87, 322), verbunden ist. Mit dieser Vorschrift wird auch die nach §331 Abs. 4 Satz 2 AktG 1965 bestehende Gliederungsvereinfachung weitergegeben (vgl. Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 37). Mit ihr können besonders die in vertikalen Konzernen auftretenden Zuordnungsschwierigkeiten zu den einzelnen Vorratsgruppen (wenn z.B. fertige Erzeugnisse eines Tochterunternehmens Rohstoffe des Mutterunternehmens darstellen) behoben werden (vgl. Kropff65, 445).

V. Berichterstattungserleichterungen (Abs. 3) 31

Gem. Abs. 3 Satz 2 dürfen der Konzernanhang und der Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens zusammengefaßt werden. Schon aus diesem Grunde gilt das für 620

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§299

den Anhang gesagte (Vorbemerkungen zu §§284—288, 1 ff) hier entsprechend. Mit dieser Vorschrift legalisiert der Gesetzgeber eine Praxis, die sich im Laufe der letzten Jahre zunehmend verbreitet hat. Die gesetzliche Regelung dient der Wirtschaftlichkeit (vgl. Rdn. § 296, 4) von Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung von Jahres- und Konzernabschlüssen. Aus der Erkenntnis des Umstandes, daß gesonderte Angaben im Anhang des Einzelund des Konzernabschlusses häufig nur eine Wiederholung bedeuten, weil z. B. auch dem Konzernabschluß das auf den Einzelabschluß des Mutterunternehmens anzuwendende Recht zugrunde zu legen ist, hat der Gesetzgeber diese Konsequenz gezogen. Werden jedoch Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte im Jahresabschluß des Mutterunternehmens und im Konzernabschluß unterschiedlich ausgeübt (vgl. §300, 16; §308, 5), so sind i. d. R. zusätzliche Erläuterungen im Konzernanhang notwendig. So werden z.B. für den Beteiligungsbesitz (u.a. Anteile von mindestens 2 0 % des Kapitals, vgl. §285 Nr. 11 i.V.m. §311) die Angaben im Einzel- und Konzernabschluß (Ausnahme: z. B. assoziierte Unternehmen) identisch sein, soweit die Beteiligungen direkt von der Muttergesellschaft gehalten werden. Andererseits sind z. B. Erläuterungen zur Bewertung der Vorräte notwendig, wenn die Zusammensetzung ihrer Herstellungskosten im Konzernabschluß von der im Abschluß des Mutterunternehmens abweicht. Macht das Mutterunternehmen von dieser Zusammenfassungsmöglichkeit Gebrauch, 3 2 müssen der Konzernabschluß und der Jahresabschluß des Mutterunternehmens gemeinsam offengelegt werden (Abs. 3 Satz 2). Hier wird ein Hinweis auf den Konzernlagebericht vermißt, so daß die Vorschrift, wörtlich verstanden, eine getrennte Offenlegung dieser Berichte bedeuten könnte. Dies trifft deswegen nicht zu, weil die Vorschrift in § 315 Abs. 3 (vgl. § 315, 6) regelt, daß Abs. 3 entsprechend anzuwenden ist. Es liegt auf der Linie der vereinfachten zusammengefaßten Offenlegung von Konzern- 3 3 abschluß und Konzernlagebericht, wenn auch die betreffenden Prüfungsberichte und die Bestätigungsvermerke jeweils zusammengefaßt werden (vgl. Abs. 3 Satz 3, eine Vorschrift, die an dieser Stelle des Gesetzes nicht erwartet wird). Was den Bestätigungsvermerk (vgl. §322) betrifft, so dürfte eindeutig sein, wie dies geschehen soll. Die Zusammenfassung der Prüfungsberichte (vgl. §321) kann wohl nur dahingehend verstanden werden, daß in dem Prüfungsbericht ein gesonderter Teil über die Konsolidierungsgrundsätze und die Konsolidierungsmethoden etc. erstellt wird. §299 — Stichtag für die Aufstellung (1) Der Konzernabschluß ist auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens oder auf den hiervon abweichenden Stichtag der Jahresabschlüsse der bedeutendsten oder der Mehrzahl der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen aufzustellen; die Abweichung vom Abschlußstichtag des Mutterunternehmens ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. (2) Die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sollen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden. Liegt der Abschlußstichtag eines Unternehmens u m mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, so ist dieses Unternehmen aufgrund eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluß einzubeziehen. Niehus/Scholz

621

§299

Drittes Buch. Handelsbücher

(3) Wird bei abweichenden Abschlußstichtagen ein Unternehmen nicht auf der Grundlage eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluß einbezogen, so sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens, die zwischen dem Abschlußstichtag dieses Unternehmens und dem Abschlußstichtag des Konzernabschlusses eingetreten sind, in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben. S c h r i f t t u m . Harms/Küting, Konsolidierung bei unterschiedlichen Bilanzstichtagen und künftigem Konzernrecht, B B 85, 432 ff; Maas/Schrttff, Unterschiedliche Stichtage im künftigen Konzernabschluß? WPg. 85, 1 ff. Übersicht Rdn. I. Einleitung

1

II. Zulässige Konzernabschlußstichtage (Abs. 1) 1. Oberblick 2. Alternative Abschlußstichtage 3. Angabe und Begründungspflichten III. Grundsatz der Einheitlichkeit der Stichtage (Abs. 2 Satz 1)

2 3 .

6 7

Rdn. IV. Unternehmen mit vom Konzernabschluß abweichendem Abschlußstichtag 1. Konsolidierung von Zwischenabschlüssen (Abs. 2 Satz 2) 2. Konsolidierung ohne Zwischenabschlüsse a) Bedeutung b) Voraussetzungen c) Konsolidierungstechnische Probleme d) Angabepflichten (Abs. 3)

8

10 12 13 14

I. E i n l e i t u n g 1

Wie der Jahresabschluß, so ist auch der Konzernabschluß auf einen bestimmten Stichtag zu erstellen. Dieser Tag fällt mit dem Ende des Konzerngeschäftsjahres zusammen. Den Regelungsinhalt zum Stichtag für die Aufstellung erfaßt diese Norm wie folgt: (1) der Stichtag des Konzernabschlusses (Abs. 1); (2) die Stichtage der Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen (Abs. 2); (3) die Pflicht zur Aufstellung eines Zwischenabschlusses auf den Konzernstichtag (Abs. 2); (4) die Behandlung von Vorgängen von besonderer Bedeutung zwischen Abschluß- und Konzernabschlußstichtag im Konzernabschluß (Abs. 3). Der Umfang dieser Bestimmungen zum Konzernbilanzstichtag hat sich gegenüber der entsprechenden Vorschrift im AktG 1965 deswegen so erheblich ausgeweitet, weil der Grundsatz der Einheitlichkeit der Stichtage der in den Konzernabschluß einzubeziehenden Unternehmen — durch die Übernahme eines Wahlrechts aus der 7. EG-Richtlinie — aufgegeben ist. Die neue handelsrechtliche Regelung wird von Wissenschaft und Praxis fast einhellig abgelehnt (vgl. Harke Beck HdR, C 10, Rdn. 130 ff; v. Wysocki/Wohlgemuth 86, 39; Stellungnahme des IdW WPg. 79, 169 f; G E F I U D B 85, 1705; Stellungnahme Hochschullehrer D B W 85, 270, WP-Handbuch 85/86 II, 418). Wegen der allgemeinen Einstellung zu diesem Wahlrecht wird es in der Praxis wohl nur in Ausnahmefällen Anwendung finden. 622

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§299

II. Zulässige K o n z e r n a b s c h l u ß s t i c h t a g e (Abs. 1) 1. Überblick. Die Vorschrift Abs. 1 1. Halbsatz enthält als Grundsatz für die Festle- 2 gung des Konzernabschlußstichtages ein dreifaches Wahlrecht. Konzernabschlußstichtag ist: (a) der Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens (vgl. Rdn. 3) oder (b) der Stichtag der Abschlüsse der bedeutendsten in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen (vgl. Rdn. 4) oder (c) der Stichtag der Jahresabschlüsse der Mehrzahl der Unternehmen (vgl. Rdn. 5). Dem Rechnungslegungspflichtigen stehen also drei — gleichrangig nebeneinander bestehende — Möglichkeiten zur Bestimmung des Konzernabschlußstichtages zur Verfügung. Zwar könnte die Vorschrift im 2. Halbsatz des Abs. 1, nämlich die Pflicht zur Begründung der Wahl eines vom Abschlußstichtag des Mutterunternehmens abweichenden Konzernabschlußstichtags im Konzernanhang, zu dem Schluß führen, daß hier neben einem Grundtatbestand zwei untergeordnete Alternativen angeboten werden. U. E. tangiert die im 2. Halbsatz kodifizierte Begründungspflicht jedoch nicht das Wahlrecht im 1. Halbsatz. Die künftige Regelung soll damit weniger streng sein als die entsprechende Vorschrift des AktG 1965 (vgl. Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 37). Der Entscheidungsfreiraum wird jedoch begrenzt durch die konzerninternen Verhältnisse. Letztlich werden es Zweckmäßigkeitsgründe — und das sind in der Regel Wirtschaftlichkeitsgründe — sein, die den Konzernbilanzstichtag bestimmen. 2. Alternative Abschlußstichtage. Die Aufstellung des Konzernabschlusses auf den 3 Bilanzstichtag des Mutterunternehmens scheint der Gesetzgeber jedoch als Regelfall vorgesehen zu haben, denn diese Alternative ist weder im Konzernanhang anzugeben noch zu begründen. Nach Abs. 1 2. Hs. ist im Konzernanhang die Wahl des Jahresabschlußstichtags der 4 bedeutendsten Unternehmen als Konzernabschlußstichtag anzugeben und zu begründen (vgl. Rdn. 6). Welche Unternehmen als bedeutend anzusehen sind, ist im Gesetz nicht geregelt. U . E . kann diese Frage nur auf die gesamten Konzernverhältnisse bezogen beantwortet werden; der Grundsatz der Wesentlichkeit (vgl. § 296, 6) sowie die Verpflichtung vor allem aus der Generalklausel (vgl. §297, 5 ff) dürfen dabei nicht unbeachtet bleiben. Die Wahl des Bilanzstichtages der Mehrzahl der konsolidierten Unternehmen als 5 Konzernabschlußstichtag ist dann möglich, wenn die relative Mehrzahl der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auf diesen Stichtag bilanziert. Auch dieser Konzernabschlußstichtag bedarf der Begründung im Konzernanhang (vgl. Rdn. 6). 3. Angabe- und Begründungspflichten. Die Angabe- und Begründungspflichten nach 6 Abs. 1 2. Hs. erstrecken sich darauf, den Abschlußstichtag des Mutterunternehmens und den jeweiligen Grund der Abweichung (vgl. Rdn. 4, 5) anzugeben. Einen Nachweis der Entscheidungsgrundlagen brauchen die Angaben nicht zu enthalten, da auch die Bestimmung des Konzernabschlußstichtages der Prüfung durch den Konzernabschlußprüfer unterliegt. III. G r u n d s a t z der Einheitlichkeit der S t i c h t a g e (Abs. 2 S a t z 1) Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Abschlußstichtage der in den Konzernabschluß 7 einbezogenen Unternehmen, auch Grundsatz der einheitlichen Rechnungsperiode (vgl. Niehus/Scholz

623

§299

Drittes Buch. Handelsbücher

Busse v. Cölbe / Ordelheide 84, 51) genannt, galt unter dem AktG 1965 ohne Einschränkung, d. h., Unternehmen mit einem vom Konzernabschlußstichtag abweichenden Abschlußstichtag mußten einen Zwischenabschluß auf den Konzernabschlußstichtag aufstellen; dieser Abschluß war der für die Konsolidierung maßgebliche. Im Abs. 2 Satz 1 ist dieser strenge Grundsatz nunmehr als Sollvorschrift formuliert, m. a. W. Ausnahmen sind zugelassen. Zur Kritik an dieser Gesetzesvorschrift vgl. Rdn. 1.

IV. Unternehmen mit vom Konzernabschluß abweichendem Abschlußstichtag 8

1. Konsolidierung von Zwischenabschlüssen (Abs. 2 Satz 2). Das Wahlrecht, Jahresabschlüsse mit vom Konzernabschlußstichtag abweichendem Bilanzstichtag konsolidieren zu dürfen, wird jedoch durch die Vorschrift in Abs. 2 Satz 2 auf Unternehmen eingeschränkt, deren Bilanzstichtag um nicht mehr als drei Monate vom Konzernabschlußstichtag abweicht. Beträgt die Abweichung mehr als drei Monate, hat das Unternehmen mit dem abweichenden Jahresabschlußstichtag einen auf den Stichtag und Zeitraum des Konzernabschlusses bezogenen Zwischenabschluß aufzustellen, der dann in den Konzernabschluß einzubeziehen ist.

9

Die gesetzlichen Vorschriften enthalten keine Angaben darüber, wie der Zwischenabschluß aufzustellen ist. Daß er den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen hat, steht jedoch außer Zweifel. Auch darf er nicht minderer Qualität sein. Die Aufstellung des Zwischenabschlusses hat sich vielmehr nach den Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen zu richten, die bei allen anderen konsolidierten Unternehmen gelten (vgl. WP-Handbuch 85/86 II, 418). Zu den materiellen und formellen Erfordernissen und Erleichterungen, die bei der Aufstellung eines zum Zwecke der Konsolidierung erstellten Zwischenabschlusses zu beachten sind bzw. in Anspruch genommen werden können, vgl. im einzelnen WPHandbuch 85/86 I, 771 ff, WP-Handbuch 85/86 II, 418 ff. Auch ein solcher Abschluß ist Gegenstand der Konzernabschlußprüfung durch den Konzernabschlußprüfer (vgl. §317 Abs. 2). 2. Konsolidierung ohne Zwischenabschlüsse

10

a) Bedeutung. Gegenstand der Vorschrift in Abs. 2 ist das Recht, Jahresabschlüsse einbezogener Unternehmen konsolidieren zu dürfen, die nicht auf den Konzernabschlußstichtag, sondern auf einen von diesem Tag abweichenden Stichtag erstellt worden sind. Dieses Wahlrecht bedeutet die Aufgabe des Grundsatzes des einheitlichen Stichtags, der eine Aufstellung von Zwischenabschlüssen immer dann erzwingt, wenn Tochterunternehmen einen vom Konzernabschlußstichtag abweichenden Bilanzstichtag (vgl. Rdn. 7) haben.

11

Daß dieses Wahlrecht, mit dem der internationalen Praxis (vgl. Begr. zum Entw. v. 12.4.1985, 37) entsprochen werden soll, in Anbetracht der Konsolidierungsprobleme, die bei der Konsolidierung von Jahresabschlüssen mit unterschiedlichen Stichtagen und Zeiträumen auftreten, und trotz moderner Kommunikationsmittel praktische Bedeutung erlangen wird, ist nicht zu erwarten. U. E. wird die Aufstellung eines Zwischenabschlusses i. d. R. das „kleinere Übel" bedeuten. Diese Feststellung wird besonders gestützt durch die zusätzlichen, sich aus Abs. 3 dieser Vorschrift (vgl. Rdn. 14) ergebenden gesetzlichen Auflagen bei der Inanspruchnahme dieses Wahlrechts (vgl. dazu u. a. Maas/Schruff WPg. 85, 3; Harms/Küting BB 85, 435). 624

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§299

b) Voraussetzungen. Dem Ausnahmecharakter dieser Vorschrift entspricht eine 1 2 restriktive Auslegung, d.h., daß auf die Erstellung eines Zwischenabschlusses nur dann verzichtet werden kann, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: „— die zeitlichen Voraussetzungen (sind) gegeben, — der innerkonzernliche Leistungs- und Zahlungsverkehr (ist) geringfügig und — den Unternehmen mit abweichendem Stichtag (kommt) keine erhebliche Bedeutung zu." (Albrecht in Hoßauer/Kupsch §299 Rdn. 15). c) Konsolidierungstechnische Probleme. Konsolidierungstechnische Probleme bei 1 3 abweichenden Stichtagen ergeben sich insbesondere, wenn zwischen den einbezogenen Unternehmen ein intensiver Liefer- und Leistungsaustausch und Kontokorrentverkehr besteht. Hier können erhebliche Konsolidierungsdifferenzen bei der Schuldenkonsolidierung, bei der Kapitalkonsolidierung, bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie zusätzliche Schwierigkeiten bei der Zwischengewinneliminierung (vgl. § 304, 2) auftreten (vgl. Harms/Rüting BB 85, 432 ff). d) Angabepflichten (Abs. 3). Um Informationsverlusten und Manipulationen vorzu- 1 4 beugen, die durch die Inanspruchnahme des Wahlrechts — Einbeziehung eines Unternehmens bei abweichendem Abschlußstichtag ohne Zwischenabschluß — entstehen oder herbeigeführt werden können, hat der Gesetzgeber seine Ausübung in Abs. 3 dieser Norm mit folgender Auflage verbunden: „Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens, die zwischen dem Abschlußstichtag dieses Unternehmens und dem Abschlußstichtag des Konzernabschlusses eingetreten sind, sind in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben."

Ob Vorgänge bei einem einbezogenen Tochterunternehmen zwischen dem Jahresabschluß- und dem Konzernabschlußstichtag von besonderer Bedeutung sind, ist u. E. in bezug auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage dieses Unternehmens zu sehen. Somit sind Tatbestände, die für das einzelne Unternehmen Bedeutung erlangen, selbst dann angabepflichtig, wenn sie aus der Sicht des Gesamtkonzerns unwesentlich sind {Harms! Rüting BB 85, 435). Für den Ausweis dieser Vorgänge ist ein Wahlrecht vorgesehen; konsolidierungstech- 1 5 nisch der einfachere Weg dürfte der Ausweis im Konzernanhang sein. Die Berücksichtigung der Vorgänge in der Konzernbilanz und in der Konzernerfolgsrechnung erfordert im Prinzip einen Zwischenabschluß des Tochterunternehmens für den Zwischenzeitraum. Diese Ausweispflicht führt zwingend zu einer vollständigen Durchsicht der Geschäftsvorfälle im Zwischenzeitraum (vgl. Niebus DB 84, 1792) sowie zu deren Erfassung im notwendigen Umfange, da beide Ausweisalternativen quantitative Angaben erfordern. Gemäß §317 Abs. 2 obliegt es dem Konzernabschlußprüfer, im Rahmen der Prüfung des Konzernabschlusses auch diese Angaben zu prüfen (vgl. §317, 8).

Niehus/Scholz

625

§300

Drittes Buch. Handelsbücher Vierter Titel Vollkonsolidierung §300 — Konsolidierungsgrundsätze — Vollständigkeitsgebot

(1) In dem Konzernabschluß ist der Jahresabschluß des Mutterunternehmens mit den Jahresabschlüssen der Tochterunternehmen zusammenzufassen. An die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an den einbezogenen Tochterunternehmen treten die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten der Tochterunternehmen, soweit sie nach dem Recht des Mutterunternehmens bilanzierungsfähig sind und die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt oder in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist. (2) Die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sind unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den Jahresabschlüssen dieser Unternehmen vollständig aufzunehmen, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht ein Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht besteht. Nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässige Bilanzierungswahlrechte dürfen im Konzernabschluß unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. Schrifttum. Siehe §308. Übersiebt Rdn. I. Überblick II. Zusammenfassungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1) III. Aufrechnungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 2) 1. Inhalt 2. Voraussetzungen

1

5 6 8

Rdn. IV. Übernahmegrundsätze (Abs. 2) 1. Vollständigkeitsgebot 2. Maßgeblichkeitsgebot a) Maßgeblichkeit der Bilanzansatzentscheidung b) Neuausübung von Bilanziemngswahlrechten V. Übergangsvorschriften

12 13 16 20

I. Überblick 1

Die Vollkonsolidierung ist eine der Methoden, Jahresabschlüsse einzelner Unternehmen zu einem Konzernabschluß zusammenzufassen. Das AktG 1965 kannte nur diese Methode. Sie ist in besonderer Weise geeignet, die wirtschaftlichen Verhältnisse des Konzerns darzustellen. U. E. ist auch nur sie allein dazu im Stande, weil sie am reinsten dem Gedanken der Einheitstheorie (vgl. §297, 9 ff) Rechnung trägt. Darüber hinaus sind im jetzigen Recht auch die Quotenkonsolidierung (vgl. §310, 1 ff) als Konsolidierungsmethode sowie als besondere Form der Einbeziehung von Unternehmen in den Konzernabschluß die Equity-Konsolidierung (vgl. §312, 1 ff) zugelassen. 2 Der Gesetzgeber hat den Begriff Konsolidierung nicht definiert. Er benutzt das Wort nur unter Voranstellung verschiedener „Präfixe", so daß im Gesetzestext die Wörter Vollkonsolidierung, Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Aufwands- und Ertragskonsolidierung, anteilmäßige Konsolidierung auftreten. 626

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Niehus/Scholz

§ 300

627

§300

Drittes Buch. Handelsbücher

Diese Begriffe stehen im Rahmen der Konzernrechnungslegung nicht auf einer Stufe gleichwertig nebeneinander, sondern in einem bestimmten Zusammenhang zueinander; dieser ist im nachfolgenden Schaubild II (vgl. Rdn. 3) dargestellt. 4

Die Vorschrift regelt folgende grundlegende Sachverhalte: — Abs. 1 enthält die Grundsätze der Vollkonsolidierung und bestimmt gleichzeitig die Konsolidierungstechnik. Diese besteht — vereinfacht dargestellt — aus zwei Schritten. Zuerst erfolgt die additive Zusammenfassung der Postengrößen der einzelnen in den Konzernabschluß einzubeziehenden Jahresbilanzen sowie Jahresgewinn- und -verlustrechnungen (1. Schritt). Dann folgt die Bereinigung der sich aus der Zusammenfassung ergebenden „Summenbilanz" (zur Bereinigung der Summen-Erfolgsrechnung vgl. Rdn. 305, 1 ff) durch Aufrechnung (2. Schritt). Diese beiden Konsolidierungsschritte sind unabhängig von der sog. Erstkonsolidierung (Kapitalkonsolidierung, vgl. §301, 27 ff) zu jedem Konzernabschlußstichtag und bezogen auf jedes Tochterunternehmen durchzuführen, und zwar so lange, wie ein Tochterunternehmen in den Konzernabschluß einbezogen wird (Folgekonsolidierung). — Abs. 2 regelt einen zentralen Aspekt der Vollkonsolidierung — das Vollständigkeitsgebot. Dieses unterscheidet sich grundlegend vom Grundsatz der Vollständigkeit des Konsolidierungskreises (vgl. §294, 2) und legt fest, daß in den Konzernabschluß die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, die Posten des Eigenkapitals sowie die Aufwendungen und Erträge sämtlicher einbezogener Unternehmen in dem genannten ersten Schritt vollständig aufzunehmen sind. — Maßstab oder Regulativ dieses Vollständigkeitsgebots ist dabei stets das Recht des Mutterunternehmens. Das bedeutet, daß aus den Einzelabschlüssen nur diejenigen Werte in den Konzernabschluß übernommen werden müssen oder dürfen, die nach dem Recht des deutschen Mutterunternehmens vorgeschrieben bzw. zulässig sind. Die in Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 festgeschriebene Regelung bedeutet die radikale Abkehr vom Maßgeblichkeitsprinzip, wie es noch in den §§331 Abs. 1, 332 Abs. 5 AktG 1965 vorgeschrieben war: Für die in den Konzernabschluß einzubeziehenden Jahresabschlüsse ist das auf das Mutterunternehmen anzuwendende Recht maßgeblich (= neuer Maßgeblichkeitsgrundsatz der Konsolidierung). Dies gilt uneingeschränkt für die Bilanzierungsfähigkeit (vgl. § 247, 5 ff), die Ansatzvorschriften (vgl. § 246, Vorbemerkungen zu §§246—251, 1 ff) und die Bewertungsvorschriften (vgl. Vorbemerkungen zu §§252—256, 1 ff; Vorbemerkungen zu §§279—283, 1 ff) und — allerdings in eingeschränktem Maße — für die Gliederungsvorschriften (vgl. §266, 1 ff, 16 ff).

II. Zusammenfassungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 1) 5

Die in Abs. 1 Satz 1 geforderte Zusammenfassung von Jahresabschlüssen entspricht Schritt 1 der Rdn. 4 und erstreckt sich auf den Jahresabschluß des Mutterunternehmens und die Abschlüsse der einbezogenen Tochterunternehmen. Neu ist für die Konsolidierungspraxis, daß sich die Zusammenfassung auch auf den Anhang der einzelnen Unternehmen bezieht. Sie führt zum Konzernanhang (vgl. §313, 314,1 ff), der ein integraler Bestandteil des Konzernabschlusses ist (vgl. §297, 3). Bei seiner Erstellung ist der Ausdruck „Zusammenfassung" nicht wörtlich zu verstehen, da das Gesetz in den §§313, 314 sowie in Einzelvorschriften des H G B Angaben (vgl. §§313, 314, 19) für den Konzernanhang fordert, die sich nicht aus einer Zusammenfassung von Einzelangaben ergeben, sondern konzernspezifischer Art sind. Außerdem können Angaben aus den Anhängen der einzelnen Jahresabschlüsse ihre Bedeutung verlieren, weil 628

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§300

entsprechende Jahresabschlußgrößen durch Konsolidierung entfallen. Die Angaben im Konzernanhang lassen sich daher unterscheiden als: — Angaben, die auf die zusammengefaßten Posten in der Konzernbilanz sowie der -erfolgsrechnung Bezug nehmen, — zusammengefaßte Einzelangaben der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen, — konzernspezifische Pflichtangaben.

III. Aufrechnungsgrundsatz (Abs. 1 Satz 2) 1. Inhalt. Der Aufrechnungsgrundsatz, dessen Anwendung zur „Bereinigung" der 6 Summenbilanz (vgl. Rdn. 4) führt, ist in Abs. 1 Satz 2 geregelt. Dieser ergibt sich direkt aus der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns (vgl. §297, 9 ff) und fordert, daß grundsätzlich an die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten der Tochterunternehmen treten. Konsolidierungstechnisch bedeutet dies, daß die jeweiligen dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile mit dem aufrechnungspflichtigen Kapital (Summe der Posten des Eigenkapitals) des entsprechenden Tochterunternehmens (vgl. §301, 69 ff) verrechnet werden. Diese Aufrechnung überführt die Summenbilanz der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen in die Bilanz der wirtschaftlichen und „quasi"-rechtlichen Einheit Konzern. Zu den dem Mutterunternehmen gehörenden (zuzurechnenden) Anteilen vgl. §290, 7 22 ff. 2. Voraussetzungen. Die Übernahme der Vermögensgegenstände, Schulden, Rech- 8 nungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten der einzelnen Tochterunternehmen in den Konzernabschluß ist nach Abs. 1 Satz 2 an zwei Voraussetzungen gebunden: (1) Sie müssen nach dem Recht des Mutterunternehmens bilanzierungsfähig sein und (2) die Eigenart des Konzernabschlusses darf keine Abweichungen erfordern oder die folgenden Vorschriften (§§301 bis 315) bestimmen nichts anderes. In der unter (1) aufgeführten Voraussetzung zeigt sich eine deutliche Veränderung zu 9 den Regelungen des alten Rechts. Nach dem AktG 1965 (vgl. Rdn. 4) galt das Prinzip der Maßgeblichkeit der Einzelabschlüsse für den Konzernabschluß. Wurden unter Zugrundelegung dieses Prinzips ausländische Unternehmen in den Konsolidierungskreis einbezogen, konnten Posten in den Konzernabschluß einfließen, die wohl nach ausländischem, nicht aber nach inländischem Recht bilanzierungsfähig waren. Um derartige Auswirkungen zu verhindern, wurde — entgegen dem formalen Wortlaut — dieses Prinzip in der Praxis regelmäßig dann durchbrochen, wenn ausländische Tochterunternehmen in den Konsolidierungskreis einbezogen wurden, was als zulässig angesehen wurde (vgl. WPHandbuch 1985/86 I, 745). Derartige Probleme ergeben sich im neuen Recht nach Abs. 1 Satz 2 nicht. Hier ist vielmehr von vornherein stets zu prüfen, ob für die jeweils in den Konzernabschluß aufzunehmenden Posten Bilanzierungsfähigkeit nach dem für das deutsche Mutterunternehmen gültigen Recht gegeben ist. Für eine Kapitalgesellschaft als Mutterunternehmen sind primär die Vorschriften der §§264ff i.V.m. §§242ff zugrunde zu legen. Darüber hinaus können im Einzelfall die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und die einschlägige Rechtsprechung heranzuziehen sein. Zur Bilanzierungsfähigkeit im einzelnen vgl. § 247, 5 ff. Niehus/Scholz

10 629

§300 11

Drittes Buch. Handelsbücher

Die Voraussetzung unter (2) macht Veränderungen an den aus den Einzelabschlüssen der Tochterunternehmen in den Konzernabschluß zu übernehmenden Jahresabschlußposten erforderlich, wenn entweder die Eigenart des Konzernabschlusses oder die Vorschriften in den §§301—315 dies erzwingen. Solche Veränderungen ergeben sich in erster Linie aus der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns (vgl. §297, 9 ff) und können Veränderungen im Ansatz, in der Bewertung und/oder im Ausweis eines Postens im Konzernabschluß zur Folge haben. Diese Möglichkeit ist sehr weitreichend. Sie gilt selbst dann, wenn bspw. nach dem Recht des deutschen Mutterunternehmens Bilanzierungsfähigkeit besteht. So kann z. B. ein Einzelbilanzansatz im Rahmen der Schuldenkonsolidierung (vgl. § 303, 1 ff) entfallen oder sich eine Bewertungsänderung durch eine Zwischenerfolgseliminierung (vgl. § 304, 1 ff) ergeben. Eine Änderung im Ausweis wiederum kann bspw. dann notwendig werden, wenn ein Tochterunternehmen Anteile des Mutterunternehmens hält, die dort als Anteile an verbundenen Unternehmen bilanziert werden. Diese sind im Konzernabschluß als eigene Anteile auszuweisen.

IV. Übernahmegrundsätze (Abs. 2) 12

1. Vollständigkeitsgebot. Das Vollständigkeitsgebot nach Abs. 2 Satz 1 fordert die grundsätzlich vollständige Übernahme der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie der Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen. 2. Maßgeblichkeitsgebot

13

a) Maßgeblichkeit der Bilanzansatzentscheidung. Das Vollständigkeitsgebot bezieht sich auf diejenigen Aktiv- und Passivposten der in den Konsolidierungskreis einzubeziehenden Unternehmen, bei denen nach dem Recht des Mutterunternehmens kein Bilanzierungsverbot vorliegt oder ein Bilanzierungswahlrecht besteht. Ist ein Aktiv- oder Passivposten in der Bilanz eines zu konsolidierenden Tochterunternehmens nach dem Recht der Muttergesellschaft aktivierungs- bzw. passivier ungspflichtig, so muß dieser Posten gem. Abs. 2 Satz 1 entsprechend in den Konzernabschluß eingehen. Das aber bedeutet, daß sich nicht nur die Frage der Bilanzierungsfähigkeit (vgl. § 247, 5 ff), sondern auch die Bilanzansatzentscheidung ausschließlich nach dem für das deutsche Mutterunternehmen anzuwendenden Recht zu richten hat. Besteht bspw. in der Bilanz eines ausländischen Tochterunternehmens für diesen Posten nach ausländischem Recht ein Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht, so ist diese Regelung für den Konzernabschluß völlig unerheblich. Vielmehr muß nun dieser Posten bei der Aufstellung der sog. Handelsbilanz II (vgl. §301, 8) dieses Tochterunternehmens, die der Konsolidierung zugrundezulegen ist, aktiviert bzw. passiviert werden.

14

Die Maßgeblichkeit des für das deutsche Mutterunternehmen geltenden Rechts umfaßt nicht nur den Fall der Ansatzpflicht von Aktiv- oder Passivposten, sondern auch bestehende Bilanzierungsverbote, so daß auch diese für den Konzernabschluß gelten. Ist z. B. in einem ausländischem Recht entsprechenden Jahresabschluß für den originären Firmenwert ein Bilanzansatzwahlrecht oder eine Bilanzierungspflicht kodifiziert, so ist ein derartig bilanzierter Wert aus der zu konsolidierenden Handelsbilanz II des betreffenden Tochterunternehmens zu entfernen.

15

Ist für einen Aktiv- oder Passivposten in der Bilanz eines Tochterunternehmens nach dem auf das deutsche Mutterunternehmen anzuwendenden Recht ein Bilanzierungswahl630

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§300

recht eingeräumt, so gilt dies in gleicher Weise für den Konzernabschluß selbst. Eine z. B. nach ausländischem Recht gültige Bilanzierungspflicht kann so in der zu konsolidierenden Handelsbilanz II rückgängig gemacht werden. Das Primat des auf das deutsche Mutterunternehmen anwendbaren Rechts läßt sich zusammengefaßt an folgenden Fällen veranschaulichen, wobei die ganze Vielfalt an Möglichkeiten am Beispiel des ausländischen Tochterunternehmens gezeigt werden soll:

Recht des ausländischen Tochterunternehmens

Deutsches Recht des Mutterunternehmens

Ansatz im Konzernabschluß

Bilanzierungswahlrecht Bilanzierungswahlrecht Bilanzierungswahlrecht Bilanzierungspflicht Bilanzierungspflicht Bilanzierungspflicht Bilanzierungsverbot Bilanzierungsverbot Bilanzierungsverbot

Bilanzierungspflicht Bilanzierungsverbot Bilanzierungswahlrecht Bilanzierungspflicht Bilanzierungsverbot Bilanzierungswahlrecht Bilanzierungsverbot Bilanzierungspflicht Bilanzierungswahlrecht

Ansatz zwingend Bilanzierungsverbot Bilanzierungswahlrecht Ansatz zwingend Bilanzierungsverbot Bilanzierungswahlrecht Bilanzierungsverbot Bilanzierungspflicht Bilanzierungswahlrecht

b) Neuausübung von Bilanzierungswahlrechten. Neu für die deutsche Konzern- 1 6 rechnungslegung ist auch die Vorschrift des Abs. 2 Satz 2. Sie gestattet, im Konzernabschluß ein originäres Bilanzierungswahlrecht auszuüben. Dies bedeutet, daß völlig unabhängig von der Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts im Einzelabschluß des Mutterunternehmens oder eines in- oder ausländischen Tochterunternehmens im Konzernabschluß erneut eine nach dem Recht des deutschen Mutterunternehmens zulässige Entscheidung über ein Bilanzierungswahlrecht getroffen werden kann. Die Tragweite dieser Vorschrift ist erheblich, denn sie bedeutet, daß der Konzernabschluß insoweit nicht nur von den zu konsolidierenden Einzelabschlüssen in- und ausländischer Tochterunternehmen „abgekoppelt" wird (wie z . B . auch bei Abs.2 Satz 1), sondern auch vom Einzelabschluß des Mutterunternehmens selbst. Konsolidierungstechnisch werden derartige Wahlrechte im Rahmen der Konsolidierungsvorgänge als konzernbilanzpolitische Maßnahmen durchgeführt (vgl. §301, 69). Werden z . B . im Einzelabschluß des deutschen Mutterunternehmens entsprechend den 1 7 für dieses Unternehmen gültigen Vorschriften nach § 249 Abs. 2 eine Aufwandsrückstellung gebildet oder nach §269 Aufwendungen für die Erweiterung des Geschäftsbetriebs aktiviert, so braucht nach Abs. 2 Satz 2 von diesem Wahlrecht im Konzernabschluß kein Gebrauch gemacht zu werden. Umgekehrt kann eine Aufwandsrückstellung nach §249 Abs. 2 im Konzernabschluß Berücksichtigung finden, selbst wenn sie im Einzelabschluß des Mutterunternehmens nicht erscheint. Entsprechendes gilt für die zu konsolidierenden in- und ausländischen Tochterunternehmen. Zu den Bilanzierungswahlrechten im einzelnen vgl. § 246, 6 ff.

18

Bei der Ausübung dieses für die Konzernrechnungslegung völlig verselbständigten 1 9 Bilanzierungswahlrechts tritt wie bei den Wahlrechten, die für den Einzelabschluß bestehen, die Frage nach der Einheitlichkeit der Ausübung auf. U. E. muß das Wahlrecht nicht für alle in den Konzernabschluß einzubeziehenden Jahresabschlußposten einheitlich ausgeübt werden. Diese Feststellung ist in Anlehnung an die Ausübung von Bilanzierungswahlrechten im Einzelabschluß einer Kapitalgesellschaft zu treffen, die ebenfalls nicht einheitNiehus/Scholz

631

§301

Drittes Buch. Handelsbücher

lieh ausgeübt werden müssen. Grenzen in der Freiheit der Ausübung des konzernrechtlichen Wahlrechts sind jedoch durch die Vorschrift in §297 Abs. 2 gesetzt; danach hat der Konzernabschluß als wirtschaftliche Einheit ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln (vgl. §297, 5 ff).

V. Übergangsvorschriften 20

Obwohl die Ubergangsvorschriften, insbesondere die Art. 23 Abs. 2 Satz 3 sowie Art. 27 Abs. 4 EinfG HGB, nur die Vorschriften des §308, nicht jedoch die des §300 erwähnen, werden u. E. auch letztere von den Ubergangsvorschriften erfaßt (vgl. auch WPHandbuch 85/86 II, 347; Sonderausschuß Bilanzrichtlinien-Gesetz (SAB I), WPg. 87, 257).

§301 — Kapitalkonsolidierung (1) Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen wird mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens verrechnet. Das Eigenkapital ist anzusetzen 1. entweder mit dem Betrag, der dem Buchwert der in den Konzernabschluß aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten, gegebenenfalls nach Anpassung der Wertansätze nach §308 Abs. 2, entspricht, oder 2. mit dem Betrag, der dem Wert der in den Konzernabschluß aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten entspricht, der diesen an dem für die Verrechnung nach Abs. 2 gewählten Zeitpunkt beizulegen ist. Bei Ansatz mit dem Buchwert nach Satz 2 Nr. 1 ist ein sich ergebender Unterschiedsbetrag den Wertansätzen von in der Konzernbilanz anzusetzenden Vermögensgegenständen und Schulden des jeweiligen Tochterunternehmens insoweit zuzuschreiben oder mit diesen zu verrechnen, als deren Wert höher oder niedriger ist als der bisherige Wertansatz. Bei Ansatz mit den Werten nach Satz 2 Nr. 2 darf das anteilige Eigenkapital nicht mit einem Betrag angesetzt werden, der die Anschaffungskosten des Mutterunternehmens für die Anteile an dem einbezogenen Tochterunternehmen überschreitet. Die angewandte Methode ist im Konzernanhang anzugeben. (2) Die Verrechnung nach Abs. 1 wird auf der Grundlage der Wertansätze zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluß oder, beim Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten, zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, durchgeführt. Der gewählte Zeitpunkt ist im Konzernanhang anzugeben. (3) Ein bei der Verrechnung nach Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 entstehender oder ein nach Zuschreibung oder Verrechnung nach Abs. 1 Satz 3 verbleibender Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und, wenn er auf der Passivseite entsteht, als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen. Der Posten und wesentliche Änderungen gegenüber dem Vorjahr sind im Anhang zu erläutern. Werden Unterschiedsbeträge der 632

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§301

Aktivseite mit solchen der Passivseite verrechnet, so sind die verrechneten Beträge im Anhang anzugeben. (4) Abs. 1 ist nicht auf Anteile an dem Mutterunternehmen anzuwenden, die dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehören. Solche Anteile sind in der Konzernbilanz als eigene Anteile im Umlaufvermögen gesondert auszuweisen. S c h r i f t t u m . Haase, Kapitalkonsolidierung bei mehrstufiger oder wechselseitiger Konzernverflechtung — mit Hilfe der Matrizenrechnung, D B 69, 713 ff u. 760 ff; Hess/Schacht/Ziegler, Erstellung und Prüfung eines Konzernabschlusses mit Endbenutzer-Software, BFuP 86, 385 ff; Kempe (83), Datenverarbeitungsprogramme für den Konzernabschluß, Der konsolidierte Abschluß, Hrsg. Kempe, Würzburg/Wien 1983, 147 ff; Käting, Die angelsächsische Methode der Kapitalkonsolidierung, D B 83, 457; Laufermann, Kapitalkonsolidierung beim Übergang auf die neuen Konzernrechnungslegungsvorschriften des H G B , in Bilanz und Konzernrecht, Hrsg. Havermann, Düsseldorf 1987, 295 ff; Ordelheide, Anschaffungsprinzip im Rahmen der Erstkonsolidierung, D B 86, 493 ff; Ordelheide, Anwendungsbereich und Erstkonsolidierung nach der Erwerbsmethode, Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, München 1987; Ordelheide, Endkonsolidierung nach der Erwerbsmethode, Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, München 1987; Ordelheide, Endkonsolidierung bei Ausscheiden eines Unternehmens aus dem Konsolidierungskreis, B B 86, 766 ff; Ordelheide, Folgekonsolidierung nach der Erwerbsmethode, Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, München 1987; Ordelheide, Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode, WPg. 84, 237 ff u. 270 ff; Reige, Offene Fragen der Erstkonsolidierung bei der Erwerbsmethode nach §301 H G B , B B 87, 1211 ff; Seifert (83), Organisatorische Rahmenbedingungen, Der konsolidierte Abschluß, Hrsg. Kempe, Würzburg/Wien 1983, 119ff; Steinchen (83), Datenverarbeitungsorganisatorische Lösungsmöglichkeiten, Der konsolidierte Abschluß, Hrsg. Kempe, Würzburg/Wien 1983, 180 ff.

Übersicht Rdn.

Rdn.

Konsolidierungstechnik I. Einleitung II. Maßnahmen der Erstkonsolidierung 1. Methodenwahl 2. Erstellung der KonsolidierungsErgänzungsbilanz III. Folgekonsolidierung 1. Überblick 2. Objekte IV. Endkonsolidierung V. Veränderungen der Beteiligungsquote . . VI. Arbeitsmethoden und-hilfsmittel VII. Konsolidierungsstelle VIII. Schaubilder zur Konsolidierungstechnik

Nr. 1 und Satz 3) a) Grundlage b) Behandlung des Unterschiedsbetrages 3. Neubewertungsmethode (Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4) a) Begrenzte Neubewertung b) Bewertungsprobleme 4. Angabepflichten (Abs. 1 Satz 5) . . . . 5. Zeitpunkte der Erstkonsolidierung (Abs. 2) a) Wahlrecht b) Alternativen 6. Ausweis des Unterschiedsbetrages a) Charakter des Betrages (Abs. 3 Satz 1) b) Gesonderter Ausweis (Abs. 3 Satz 1) c) Erläuterungspflicht (Abs. 3 Satz 2) d) Saldierungsmöglichkeit (Abs. 3 Satz 3) 7. Übergangsregelungen (Art. 27 Abs. 1 , 2 E i n f G H G B )

1 3 4 6 7 11 12 16 23 24

Erstkonsolidierung I. Einleitung II. Kapitalkonsolidierung 1. Grundlagen a) Allgemeines b) Wertansatz der Anteile (Abs. 1 Satz 1, Abs. 4) c) Konsolidierungspflichtiges Kapital (Abs. 1 Satz 2) 2. Buchwertmethode (Abs. 1 Satz 2

27

30 31 33

Folgekonsolidierung I. Überblick

Niehus/Scholz

35 37

43 46 48

49 51

56 59 60 61 63

69

633

§301

Drittes B u c h . H a n d e l s b ü c h e r Rdn.

Rdn. 2. Sonstige Maßnahmen

II. Kapitalkonsolidierung 1. Abgrenzung 2. Inhalt

70 71

Endkonsolidierung I. Begriff

75

II. Anwendungsbereich

76

III. Vollständiger Beteiligungsabgang 1. Auflösung der KonsolidierungsErgänzungsbilanz

IV. Teilweiser Beteiligungsabgang 1. Übergang zum Gemeinschaftsunternehmen 2. Übergang zur assoziierten Beteiligung 3. Übergang zur schlichten Beteiligung

81

84 86 87

78

Konsolidierungstechnik I. Einleitung 1

Die Erstellung von Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung unterscheidet sich in den anzuwendenden Arbeitsverfahren erheblich von der Aufstellung eines Jahresabschlusses. Dieser wird unter Einbeziehung des Inventurergebnisses aus der Buchführung des Unternehmens entwickelt. Die Jahresschlußbilanz ist gleichzeitig die Eröffnungsbilanz der Folgeabrechnungsperiode (Bilanzenzusammenhang) und damit Ausgangsbasis für die Rechnungslegung dieser Abrechnungsperiode. Die Konzernrechnungslegung kennt diesen strengen Bilanzenzusammenhang nicht. Auch bedarf die Konzernbilanz selbst keiner vorangegangenen Inventur. 2 Die Konzernrechnungslegung nach neuem Recht ist geprägt von der Erstkonsolidie-

rung (vgl. Rdn. 3 ff, 27 ff), den Folgekonsolidierungen (vgl. Rdn. 6 ff, 69 ff) und der Endkonsolidierung (vgl. Rdn. 11 f, 75 ff). Zu den Besonderheiten bei sich verändernden Beteiligungsverhältnissen vgl. Rdn. 12 ff. Zur systematischen Einordnung dieser Konsolidierungen im Rahmen der Voll-, Q u o ten- und Equity-Konsolidierung vgl. §300, 3. Die Erst-, Folge- und Endkonsolidierung stehen untereinander derart in Verbindung, daß Erst- und Endkonsolidierung ihr Ergebnis in die Folgekonsolidierung des betreffenden Konzerngeschäftsjahres einbringen. Die Erst- und die Endkonsolidierung sind nur Mittel zur Durchführung der Folgekonsolidierung. Diese allein führt zum Konzernabschluß (vgl. § 300), d. h., eine Folgekonsolidierung ist ohne Erstkonsolidierung nicht denkbar mit der Ausnahme, daß bei der Erstkonsolidierung Buchwert der Beteiligung beim Mutterunternehmen und Eigenkapital bei dem einzubeziehenden Unternehmen übereinstimmen. Zu den einzelnen konsolidierungstechnischen Schritten bei diesen Konsolidierungen siehe Schaubilder (Rdn. 24 f).

II. Maßnahmen der Erstkonsolidierung 3

1. Methodenwahl. Eine Erstkonsolidierung ist bei jedem Erwerb von Anteilen an einem Tochter-, Gemeinschafts- oder assoziierten Unternehmen notwendig. Sie wird jeweils nur einmal, und zwar getrennt von den jährlich anfallenden Konsolidierungsarbeiten auf den Erstkonsolidierungsstichtag (zum Wahlrecht vgl. Rdn. 49 ff) durchgeführt und erstreckt sich nur auf die Kapitalkonsolidierung (vgl. Rdn. 27 ff), die nach der Buchwert(vgl. Rdn. 35 ff, §312, 13 ff) oder nach der Neubewertungs-/Kapitalanteilsmethode (vgl. Rdn. 43 ff, §312, 16 ff) erfolgen kann. 634

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§301

Die Wahl der anzuwendenden Methode (Buchwert- oder Neubewertungsmethode) hat der Gesetzgeber dem Bilanzierenden freigestellt. Im Abs. 1 Satz 2 ist dieses Wahlrecht expressis verbis formuliert. Da beide Methoden im Konzernabschluß grundsätzlich zum gleichen Ergebnis führen (vgl. Rdn. 33), werden ggf. konsolidierungstechnische Aspekte (vgl. §307, 15) die Art der anzuwendenden Konsolidierungsmethode bestimmen. 2. Erstellung einer Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz. Grundlage der Erstkonsoli- 4 dierung — soweit sie nach der Buchwertmethode durchgeführt wird — ist die Bilanz des Tochterunternehmens auf den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung (bei notwendiger Währungsumrechnung beachte § 297 Währungsumrechnung). Zur Ermittlung des sich ergebenden Unterschiedsbetrages aus der Verrechnung des Wertansatzes der Anteile mit dem anteiligen Eigenkapital (vgl. Rdn. 37) ist die Uberleitung dieser Bilanz in die sog. Erstkonsolidierungsbilanz notwendig, die der konzerninternen Bilanzierungs- und Bewertungsrichtlinie, die von dem Mutterunternehmen einheitlich — und die konzernspezifischen Verhältnisse berücksichtigend — für alle Tochterunternehmen erlassen worden ist, entspricht und in der die konzernbilanzpolitischen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte ausgeschöpft sind. Das Ergebnis der Zuordnung des Unterschiedsbetrags auf die stillen Reserven und Lasten findet seinen Niederschlag in der sog. Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz (vgl. Niehus/Scholz GmbHR 84, 219 f). Im Gegensatz zur Erstkonsolidierungsbilanz, die ausschließlich zur Ermittlung des Unterschiedsbetrags notwendig ist, wirkt die Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz in die Folgekonsolidierungen hinein. Inhalt dieser Bilanz sind die aufgedeckten stillen Reserven und/oder stillen Lasten in den Vermögensgegenständen und Schulden sowie ein Geschäfts- oder Firmenwert (vgl. Rdn. 57) und/oder ein ggf. als Rücklage auszuweisender passiver verbleibender Unterschiedsbetrag (vgl. Rdn. 58). Bilanzgegenposten zu den aufgedeckten stillen Reserven/Lasten ist das „Zusatz- oder Mindereigenkapital" bei Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen und bei assoziierten Unternehmen der Korrekturposten zum Ausweis der Beteiligung in der Jahresbilanz des die Beteiligung haltenden Unternehmens. Basis der Erstkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode (vgl. Rdn. 43 ff) ist ein 5 Verzeichnis der wirtschaftlichen Güter und Schulden des Tochterunternehmens auf den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung. Bei Anwendung dieser Methode ist aus diesem Verzeichnis einerseits eine den Vorschriften der §§ 300, 308 entsprechende Stichtagsbilanz, andererseits die Erstkonsolidierungsbilanz abzuleiten. Diese ist auf der Grundlage der Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des Mutterunternehmens einschließlich der ausgeübten Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sowie der aufgedeckten stillen Reserven und Lasten im Rahmen der Bewertungsobergrenze zu entwickeln (vgl. Rdn. 43 ff; bei notwendiger Währungsumrechnung beachte §297,18 ff). Die Stichtags- und die Erstkonsolidierungsbilanz dienen der Ermittlung der aufzudeckenden stillen Reserven/ Lasten sowie zur Ermittlung des entstehenden Unterschiedsbetrages. Die Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz erfaßt auch in diesem Falle die stillen Reserven/Lasten sowie einen entstandenen Unterschiedsbetrag (vgl. Rdn. 56), der dort i. d. R. als Geschäfts- oder Firmenwert erscheint (s. auch Schaubild III, Rdn. 24). Ihre Aufstellung ist nicht zuletzt deswegen geboten, weil sie und ihre Grundlagen Gegenstand der Konzernabschlußprüfung sind (vgl. §317, 8). III. Folgekonsolidierung 1. Uberblick. Folgekonsolidierungen sind dagegen i. d. R. jährlich, und zwar jeweils 6 auf den Konzernbilanzstichtag vorzunehmen; dies so lange, wie die KonsolidierungsNiehus/Scholz

635

§301

Drittes Buch. Handelsbücher

pflicht besteht. Diese Konsolidierungen erfassen alle zum jeweiligen Konzernbilanzstichtag relevanten Informationen des Mutterunternehmens, der Tochter-, Gemeinschafts- und assoziierten Unternehmen sowie diejenigen aus vorangegangenen Erstkonsolidierungen dieser Unternehmen und aus dem letztjährigen Konzernabschluß, die für den zu erstellenden Konzernjahresabschluß von Bedeutung sind. Die Erst- und Folgekonsolidierungen sind darüber hinaus in der Weise miteinander verbunden, daß das Resultat der Erstkonsolidierung bei den Folgekonsolidierungen so lange zu berücksichtigen ist, wie die Wirkungen aus der Erstkonsolidierung (Auflösung der im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und Lasten) reichen. 7

2. Objekte. Grundlage des Konzernabschlusses — er ist das Ergebnis der Folgekonsolidierung (vgl. Schaubild IV Rdn. 25) — sind die Jahresabschlüsse — bestehend aus Jahresbilanz und Jahreserfolgsrechnung — der einzelnen in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen (vgl. §294, 4). Es können auch Zwischenabschlüsse dieser Unternehmen sein, wenn ihr Geschäftsjahr und damit der Abschlußstichtag von dem des Konzernbilanzstichtags (vgl. § 299, 8 f) abweicht. In bestimmten Fällen (vgl. §299, lOf) können es aber auch Jahresabschlüsse mit einem vom Konzernabschlußstichtag abweichenden Bilanzstichtag sein.

8

Abhängig von der Zusammensetzung der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen kann es erforderlich sein, nicht die aufgestellten und festgestellten Jahresabschlüsse dieser Unternehmen zur Grundlage zu nehmen, sondern die aus diesen Abschlüssen abgeleitete sogenannte Handelsbilanz II. Bei ihr handelt es sich um einen Jahresabschluß, der mit den internen konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften im Einklang steht.

9

Die Uberleitungsarbeiten zur Handelsbilanz II sind nicht Gegenstand der Konsolidierung im engeren Sinne, sondern dieser vorgelagert. Die Überleitung wird i. d. R. von den einzelnen Unternehmen selbst aufgrund einer Bilanzierungsrichtlinie durchgeführt (vgl. Rdn. 4). Eine Überleitung wird dann notwendig, wenn die einbezogenen Unternehmen nicht nach dem für das deutsche Unternehmen anwendbaren Recht, sondern nach ausländischem Recht und in ausländischer Währung bilanzieren (zur Währungsumrechnung vgl. §297, 18 ff). Darüber hinaus kann eine Handelsbilanz II dann notwendig werden, wenn deutsche Tochterunternehmen in den Konzernabschluß einbezogen werden, die nicht nach den Bestimmungen der §§264 ff zu bilanzieren brauchen und/oder eine Neuausübung von Bilanzansatz- und Bewertungswahlrechten im Sinne von §300 Abs. 2 Satz 2 (vgl. §300, 16 ff) und von §308 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 (vgl. §308, 5f, 10) aufgrund einer konzerninternen Bilanzierungs- und Bewertungsrichtlinie erfolgt.

10

Neben den Jahresabschlüssen oder den Handelsbilanzen II der einbezogenen Unternehmen sind Grundlage des Konzernabschlusses die sogenannten KonsolidierungsErgänzungsabschlüsse, die für jedes erstkonsolidierte Tochter-, Gemeinschafts- und assoziierte Unternehmen und zu jedem Konzernbilanzstichtag zu erstellen sind. Die Konsolidierungs-Ergänzungsabschlüsse leiten sich aus der Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz der Erstkonsolidierung (vgl. Rdn. 4, 5) von Tochterunternehmen (vgl. §290, 5, 21) ab. (Zu Konsolidierungs-Ergänzungsabschlüssen bzw. Konsolidierungs-Ergänzungsbilanzen aus Erstkonsolidierung bei Gemeinschaftsunternehmen vgl. §310, 11, bei assoziierten Unternehmen vgl. §312, 9.) Bei entsprechendem Umfang wird es zweckmäßig sein, für jedes einbezogene Tochterunternehmen gesonderte Konsolidierungs-Ergänzungsabschlüsse aufzustellen, ggf. für die einzelnen aufgedeckten stillen Reserven z. B. im Anlagevermögen ein besonderes Inventarverzeichnis zu führen, weil die dort erfaßten Werte 636

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§301

entweder entsprechend den im Einzelabschluß bzw. in der Handelsbilanz II ausgewiesenen Anlagegegenständen, auf die sie entfallen, abzuschreiben oder auszubuchen oder entsprechend den gesetzlichen Vorschriften fortzuentwickeln sind. Dies trifft sinngemäß auch für alle anderen Werte zu. Die Fortführung von Zu- und Abschreibungen sowie erfolgswirksamen Abgängen von Vermögensgegenständen und Schulden führt dann zu entsprechenden Veränderungen in den Posten des Konsolidierungs-Ergänzungsabschlusses (Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz, Konsolidierungs-Ergänzungsgewinn- und Verlustrechnung).

IV. Endkonsolidierung Eine Endkonsolidierung ist dann durchzuführen, wenn entweder ein Tochter-, 11 Gemeinschafts- oder ein assoziiertes Unternehmen im Konzerngeschäftsjahr, z. B. durch vollständigen Verkauf der Anteile, nicht mehr zu konsolidieren ist, oder durch teilweisen Verkauf der Anteile nicht mehr als solches, sondern künftig in anderer Weise in den Konzernabschluß einbezogen (aus einem Tochterunternehmen wird durch Anteilsveräußerung ein assoziiertes Unternehmen) wird (vgl. Rdn. 75 ff).

V. Veränderungen der Beteiligungsquote Ein weiterer Aspekt, der konsolidierungstechnische Besonderheiten mit sich bringt, 12 tritt bei Veränderungen der Beteiligungsquote auf. Zu denken ist hier vor allem an Aufstockungen der Beteiligung durch Anteilserwerb, aber auch an den Abbau oder die völlige Aufgabe des Engagements durch Veräußerung von Anteilen (vgl. Schaubild V, Rdn. 26). Konsolidierungstechnisch interessant sind dabei einerseits das allmähliche Hineinwachsen von einer „schlichten Beteiligung" in den Stand eines Tochterunternehmens über die Stadien des assoziierten Unternehmens und des Quotenunternehmens, andererseits (vgl. Rdn. 84 ff) die Ubergänge vom Tochter- zum Quotenunternehmen, vom Quotenunternehmen zum assoziierten Unternehmen und vom assoziierten Unternehmen zur schlichten Beteiligung bei einem allmählichen Zurückziehen aus einer Beteiligungsgesellschaft. Bei der völligen Aufgabe einer Beteiligung, z. B. aus dem Stand des Tochter- oder Quotenunternehmens oder eines assoziierten Unternehmens, durch einen einzigen Verkaufsakt, wird im Rahmen der Konzernrechnungslegung die sog. Endkonsolidierung (vgl. Ordelheide BB 86, 766, der diesen Begriff nur auf Tochterunternehmen bezieht) ausgelöst. Bei teilweisem Beteiligungsabgang siehe Rdn. 84 ff. Während das Vorhandensein einer schlichten Beteiligung keine konsolidierungstechni- 13 sehen Besonderheiten nach sich zieht, bedarf es zur Aufstellung des Konzernabschlusses eines Konsolidierungs-Ergänzungsabschlusses, wenn dieses Beteiligungsunternehmen durch zusätzlichen Anteilserwerb als assoziiertes Unternehmen einzubeziehen ist. Jede weitere Anteilsaufstockung führt wiederum zu einer Erstkonsolidierungs-Ergänzungsbilanz, so daß u. U. für ein und dasselbe assoziierte Unternehmen zur Konzernbilanzaufstellung mehrere Konsolidierungs-Ergänzungsabschlüsse herangezogen werden müssen, denn konsolidierungstechnisch bedeutet ein Nacherwerb, daß neben den aufgedeckten und fortzuschreibenden stillen Reserven aus der Erstkonsolidierung der Ursprungsbeteiligung die nunmehr aufzudeckenden stillen Reserven durch Zu- und Verrechnung des Unterschiedsbetrages, der sich aus dem Nacherwerb ergibt, ebenfalls fortgeschrieben und in künftige Konzernabschlüsse einbezogen werden müssen. Waren z. B. bei der Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens (Anteil 60 %) stille Niehus/Scholz

637

§301

Drittes Buch. Handelsbücher

Reserven nur in Gebäuden in Höhe von TDM 500 festzustellen, entsprechend der Beteiligung mit TDM 300 aufzudecken und in einem Konsolidierungs-Ergänzungsabschluß fortzuführen (z.B. durch Abschreibungen auf die Gebäude), kann es bei einem späteren Beteiligungsnacherwerb von 20 % erforderlich sein, nunmehr weitere Reserven aufzudecken. Sie ergeben sich aus einer erneuten Ermittlung der Reserven im Zeitpunkt des Nacherwerbs in Höhe von TDM 600 und sind mit TDM 120 (20 % von TDM 600) in einem zweiten Konsolidierungs-Ergänzungsabschluß zu erfassen und fortzuführen. 14 Ist durch weitere Anteilserwerbe (und ggf. damit einhergehenden vertraglichen Vereinbarungen) das Stadium des Gemeinschaftsunternehmens erreicht, ist neben sämtlichen fortgeführten Konsolidierungs-Ergänzungsabschlüssen auch deren Quotenabschluß in den Konzernabschluß einzubeziehen. Sobald herrschender Einfluß (vgl. §290, 12 ff, 16 ff) auf dieses Unternehmen ausgeübt werden kann, ist in den nächsten Konzernabschluß neben den gleichen — jedoch fortgeführten — Konsolidierungs-Ergänzungsabschlüssen statt des Quotenabschlusses die Handelsbilanz II dieses Tochterunternehmens einzubeziehen. Sämtliche — den veränderten Beteiligungsverhältnissen entsprechend angepaßte — Konsolidierungs-Ergänzungsabschlüsse sind dagegen weiterhin in den Konzernabschluß einzubeziehen. 15 U.E. könnte hier nur dann in anderer Weise verfahren werden, wenn z.B. vom Abgang der Anteile ein ganz bestimmter früherer Beteiligungserwerb betroffen ist, dem eine bestimmte Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz zuzuordnen ist. In diesem Falle würde bei der nächstfolgenden Aufstellung eines Konzernabschlusses diese bestimmte Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz aufzulösen sein, wie auch jede Endkonsolidierung zu einer Auflösung der jeweiligen Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz im Rahmen der Aufstellung des Konzernabschlusses führt, der z. B. der Veräußerung einer Beteiligung folgt.

VI. Arbeitsmethoden und -hilfsmittel 16

Weitgehend abhängig von der Größe und dem Aufbau des Konzerns werden die anzuwendenden Arbeitsmethoden im Rahmen der Konsolidierung bestimmt. Darüber hinaus sind es die Aufstellungsfrist (vgl. §290, 11) und die GoB (vgl. §238, 49 ff; §297, 7), die die Konsolidierungsarbeiten beeinflussen. Sie erzwingen ein übersichtliches, systematisches und buchhalterisch einwandfreies Vorgehen bei der Konzernrechnungslegung. 17 Nicht nur der Zwang zur Aufstellung einer Erstkonsolidierungsbilanz (vgl. Rdn. 4 f, 36, 44) und einer Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz (vgl. Rdn. 4 f, 40 ff, 47) im Rahmen der Erstkonsolidierung erfordert ausnahmslos eine eigenständige, bisher in praxi nur selten anzutreffende Konzernbuchhaltung, sondern besonders die Fortschreibung der in der Konsolidierungs-Ergänzungsbilanz aufgedeckten stillen Rücklagen bzw. Lasten (vgl. Rdn. 10). Diese Buchhaltung ist im Rahmen der Erstkonsolidierung einzurichten und besonders in den Folgejahren, um die sich aus der Erstkonsolidierung ergebenden konzernspezifischen Bilanzansätze und -werte zu erfassen und fortentwickeln zu können, unentbehrlich. Mindestens werden in ihr die Bewertungsdifferenzen zwischen den einzelnen Ansätzen im Einzelabschluß und den entsprechenden Ansätzen im Konzernabschluß festgehalten und fortentwickelt. 18 Für die Konsolidierung von Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen haben sich folgende Verfahrensweisen als zweckmäßig erwiesen: (1) Konsolidierung mit Hilfe einer Konsolidierungstabelle, 638

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§301

(2) Konsolidierung in Form eines Hauptbuches auf sogenannten „T"-Konten. Der Vorteil beider Methoden ist, daß sie den Regeln der Doppik unterliegen. Auf diese Weise helfen sie einerseits, Fehler zu verhindern, andererseits, für die jeweils notwendige Transparenz der Konsolidierungsarbeiten zu sorgen. Die Konsolidierungstabelle ist vergleichbar mit einer Hauptabschlußübersicht. Die 1 9 einzelnen Spalten sind hier jedoch für die Aufnahme der Einzelabschlüsse, der Konsolidierungs-Ergänzungsabschlüsse und der Quotenabschlüsse für Gemeinschaftsunternehmen vorgesehen. Ihnen schließen sich die Spalte „Summenbilanz" sowie die Spalte „Konsolidierungsbuchung" — evtl. mehrere Spalten entsprechend den oben angegebenen Konsolidierungsvorgängen — und die Spalte oder Spalten „Konzernabschluß" an, die die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aufnimmt (aufnehmen). In den Zeilen dieser Tabelle werden die einzelnen Bilanz- und Erfolgsrechnungsposten, soweit sie sich aus den Einzelabschlüssen entnehmen lassen, und die spezifischen Konzernabschlußposten aufgenommen. Während in den ersten Spalten bis zur Spalte „Summenbilanz" nur die Einzelabschlüsse übernommen werden, stellen die Spalten „Summenbilanz" und „Konzernbilanz" Ergebnisse aus den Konsolidierungen dar. Die Summenbilanz und die Konzernbilanz ergeben sich aus der Addition der einzelnen Zeilenposten über die Spalten hinweg. Die Spalte „Konsolidierungsbuchung" nimmt die Buchungssätze aus den durchzuführenden Konsolidierungsvorgängen auf. Diese Konsolidierungsverfahrensweise eignet sich besonders in den Fällen, in denen relativ wenig Konsolidierungsvorgänge zu verbuchen sind. In praxi sind solche Tabellen in der Form vorzufinden, daß getrennt für die Bilanzposten und die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung je eine gesonderte Tabelle geführt wird. Nehmen die Konsolidierungsbuchungen einen erheblichen Umfang an, ist die Konsoli- 2 0 dierung in Hauptbuchform auf „T"-Konten das geeignetere Verfahren. In diesen Fällen wird für jedes Konto bzw. für jeden Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung ein „T"-Konto angelegt, das die entsprechenden Salden aus den Einzel- und Konsolidierungsabschlüssen sowie die Umbuchungen aus den Konsolidierungsvorgängen aufnimmt, die nach den Regeln der Doppik erfaßt werden. Der Konzernabschluß ergibt sich dann aus den Abschlußsalden dieser Konten. In praxi werden Konzernabschlüsse nach beiden Verfahrensweisen sowohl manuell als 21 auch mit EDV-Unterstützung erstellt, nicht selten unter Einsatz eines Mikrocomputers. Zu den organisatorischen Rahmenbedingungen sowie den datenverarbeitungstechnischen Problemen bei der Erstellung von Konzernabschlüssen vgl. u.a. Seifert 83, 119ff; Kempe 83, 147 ff; Steinchen 83, 180 ff. Von besonderer Bedeutung für die Konsolidierungstechnik ist auch der Konzernauf- 2 2 bau. Bei einem mehrstufigen Konzern kann die Konsolidierung von unten nach oben sukzessiv vorgenommen werden, indem die am weitesten von den konsolidierenden Mutterunternehmen entfernten Tochterunternehmen zunächst auf ihr jeweiliges Mutterunternehmen konsolidiert werden und diese konsolidierten Abschlüsse wiederum auf das Mutterunternehmen der nächsten Stufe konsolidiert werden (Stufen- oder Kettenkonsolidierung). Durch den Einsatz von EDV-Anlagen scheint sich in der Praxis die simultane Konsolidierung (Simultankonsolidierung) immer mehr durchzusetzen. Auch eine solche Konzernbuchhaltung hat den formellen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen, ggf. in sinngemäßer Anwendung der für den Jahresabschluß unterstellten Grundsätze (§ 238, 49 ff).

Niehus/Scholz

639

§301

Drittes Buch. Handelsbücher

VII. Konsolidierungsstelle 23

Die Erstellung des Konzernabschlusses ist i. d. R. einer besonderen Stelle (Abteilung) in dem Mutterunternehmen übertragen, die zur Durchführung ihrer Aufgabe einerseits bestimmte Anweisungen benötigt (u. a. insoweit als Konsolidierungswahlrechte (vgl. z. B. § 296, 1 ff), die auch die Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte umfassen, auszuüben sind), andererseits mit Rechten ausgestattet sein muß, die es erlauben, von jedem Tochterunternehmen alle Aufklärungen und Nachweise zu verlangen, welche für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlich sind (vgl. §294, 13 ff). Aufgabe dieser Stelle (Abteilung) wird es u. a. sein, neben der Aufstellung der Erstkonsolidierungsbilanzen vorbereitend für den Konzernabschluß die erforderlichen Einzelabschlüsse oder Handelsbilanzen II der einzubeziehenden Unternehmen zu erfassen sowie die Konsolidierungs-Ergänzungsabschlüsse (vgl. Rdn. 10) und die Quotenabschlüsse (vgl. §310, 1 ff) zu erstellen und sämtliche Abschlüsse zusammenzufassen (Summenabschluß, vgl. Rdn. 25). Hieran schließen sich weitere Konsolidierungsmaßnahmen im Rahmen der Folgekonsolidierung (vgl. Rdn. 69) an.

VIIL Schaubilder zur Konsolidierungstechnik Rdn. 24—26: Die Schaubilder hierzu sind auf den Seiten 642—644 und 646—647 zu finden.

Erstkonsolidierung I. Einleitung 27

In der Vorschrift des § 301 ist die vor allem in der deutschen Literatur so bezeichnete angelsächsische Methode der Kapitalkonsolidierung verbindlich vorgeschrieben. 28 Die im AktG 1965 verankerte Methode der Kapitalkonsolidierung darf künftig nicht mehr angewendet werden. Sie war dadurch gekennzeichnet, daß auf jeden Konzernabschlußstichtag der jeweilige Buchwert der Beteiligung in der Bilanz der Obergesellschaft gegen bestimmte Teile des zum selben Zeitpunkt bei der Untergesellschaft ausgewiesenen Eigenkapitals aufgerechnet wurde und sie insoweit ergebnisneutral war (sog. deutsche Methode der Kapitalkonsolidierung). Dasselbe gilt auch für die als zulässig erachtete sog. modifizierte angelsächsische Methode. 29

Die angelsächsische Methode der Kapitalkonsolidierung, auch „erfolgswirksame Kapitalkonsolidierung" genannt, zwingt, zwischen der Erstkonsolidierung — der Kapitalaufrechnung im Zeitpunkt des Anteilserwerbs oder der erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluß der Mutterunternehmen (vgl. Rdn. 3 ff) — und den Folgekonsolidierungen (vgl. Rdn. 6 ff) zu unterscheiden. Der Erstkonsolidierung, die in Abs. 1 Satz 1 geregelt ist, liegt die Vorstellung des Erwerbs (Kauf) der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden eines Unternehmens zugrunde (purchase-method, Erwerbsmethode), im Gegensatz zur pooling-of-interestsmethod (auch Interessenzusammenführung genannt) (vgl. § 302,1 ff), bei der die bisherigen Eigentümer ihre Interessen z. B. durch Anteilstausch im Konzern weiterhin wahrnehmen. Diese Feststellungen sind insofern von Bedeutung, als in Zweifelsfällen die gemachten Annahmen Auslegungs- und/oder Entscheidungshilfen sein können. 640

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§301

II. Kapitalkonsolidierung 1. Grundlagen a) Allgemeines. Die angelsächsische Methode der Kapitalkonsolidierung wird deshalb 3 0 mit dem Adjektiv „erfolgswirksam" belegt, weil die Differenz aus der erstmaligen Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens nicht als Ausgleichsposten aus der Kapitalkonsolidierung in die Konzernbilanz übernommen wird. Vielmehr ist die Verrechnungsdifferenz, unterstellt, es handelt sich um einen positiven Betrag, z. B. auf die zugrundeliegenden Vermögensgegenstände aufzuteilen oder — soweit nicht mehr aufteilbar — als Geschäftswert auszuweisen; ein eventueller Minderbetrag hat auf der Passivseite als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung zu erscheinen. In den Folgeperioden geht eine positive Verrechnungsdifferenz beispielsweise durch Abschreibung (naturgemäß mit der Ausnahme von Grund und Boden) oder durch Auflösung (des Badwill) in das Konzernergebnis ein (vgl. Rdn. 10, §309, 1 ff). Die Erstkonsolidierung wird, wie der Name sagt, für jeden Beteiligungserwerb nur ein einziges Mal durchgeführt. Erwirbt ein Mutterunternehmen z. B. zunächst eine Beteiligung von 55 % an einem Tochterunternehmen und später zu zwei unterschiedlichen Zeitpunkten je 10% der Anteile desselben Tochterunternehmens, dann ist für jeden Beteiligungserwerb — unabhängig von den jeweils anderen Erwerben — eine Erstkonsolidierung nach den Vorschriften dieser Norm durchzuführen. b) Wertansatz der Anteile (Abs. 1 Satz 1, Abs. 4). Nach Abs. 1 Satz 1 ist im Rahmen 3 1 der Erstkonsolidierung der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile am Eigenkapital an einem in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen zu verrechnen. Zu den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen vgl. §290, 12. Die nach dieser Vorschrift in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehenden Anteile, die von denen abweichen können, die dem Mutterunternehmen an den in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehören, was in der Praxis mitunter der Fall ist, umfassen: (1) Die Anteile an Tochterunternehmen, die in den Büchern der Muttergesellschaft ausgewiesen werden; (2) die Anteile an Tochterunternehmen, die in den Büchern anderer einbezogener Tochterunternehmen ausgewiesen werden; (3) die in den Büchern der Tochterunternehmen ausgewiesenen eigenen Anteile, es sei denn, sie werden als solche im Konzernabschluß ausgewiesen. Ein aus dem Verständnis der Konzernrechnungslegung selbstverständliches Verrech- 3 2 nungsverbot ergibt sich aus Abs. 4. Es verbietet, die Verrechnung von Anteilen an dem Mutterunternehmen, soweit sie (a) dem Mutterunternehmen selbst oder (b) einem in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen gehören. Es handelt sich hier um die Anteile, die aus Konzernsicht als „eigene" Anteile (vgl. § 290, 24) zu qualifizieren sind. Die Vorschrift des Abs. 4 bleibt an dieser Stelle des Gesetzes unverständlich, da sowohl der Bezug auf Absatz 1 in der Vorschrift des Absatzes 4 als auch ein Verrechnen der Anteile mit der Rücklage für eigene Aktien nicht relevant sind, denn gemäß § 298 Abs. 1 gilt die Gliederung der Bilanz (vgl. §298, 11), so daß die eigenen Anteile des Mutterunternehmens zusammen mit den unter (b) genannten in dem Posten „B. Umlaufvermögen III. Niehus/Scholz

641

§301 24

Drittes Buch. Handelsbücher

Schaubild III: Konsolidierungstechnische Schritte bei der Erstkonsolidierung

§301

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

t •8

p I i

iS « « i «

= :I = J« 8 ? 2

\/

Bto S e 'S E et

/ N -3

•c

? I I I I

1 «I i * ^ IO O 5 £ ° i IZ i(Oi ,£, = K

"Q ° 3» T ? ü £« -n• 1 1 §1 = s = 1 S 4 I I V

V .1 S.J s 8 lg

Niehus/Scholz

643

§301 25

Drittes Buch. Handelsbücher

Schaubild IV: Konsolidierungstechnische Schritte bei der Folgekonsolidierung zum Konzernbilanzstichtag

Mutterunternehmen

Tochterunternehmen

Gemeinschaftsunternehmen

assoziierte Unternehmen

' Konsolidierungsvorgänge

(+,./.)

Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenergebnis-Eliminierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung Sonstige Konsolidierungsmaßnahmen Steuerabgrenzung Umgliederungen Ausübung konzernbilanzpolitischer Wahlrechte nach §§ 300 Abs. 2 Satz 2 , 3 0 8 Abs. 1 Satz 2 H G B /

Konzernabschluß

Wertpapiere, 2. eigene Anteile" der Konzernbilanz zu erfassen sind. Expressis verbis schreibt dies der Satz 2 in A b s . 4 vor. Ein vollständiger Ausweis der eigenen Anteile des K o n z e r n s ist durch diese Vorschrift nicht erreicht, da nur die Anteile der in den K o n z e r n abschluß einbezogenen Unternehmen hier erscheinen können. 644

Niehus/Scholz

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§301

c) Konsolidierungspflichtiges Kapital (Abs. 1 Satz 2). Die Verrechnung der Anteile 3 3 hat mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens (konsolidierungspflichtiges Kapital) zu erfolgen. Das konsolidierungspflichtige Kapital ist identisch mit den in §266 Abs. 3 unter A. Eigenkapital aufgeführten Einzelposten (vgl. §266, 179); bei einem aktivischen Ausweis der ausstehenden Einlagen (vgl. § 272, 22 ff) sind diese bei der Eigenkapitalermittlung zu berücksichtigen. Mit welchem Betrag das Eigenkapital angesetzt werden muß, ist in Abs. 1 Satz 2 geregelt. Der Gesetzgeber stellt dem Bilanzierenden für die Verrechnung zwei Ansätze zur Wahl. Die beiden Verrechnungsmethoden, die auch als Buchwertmethode (vgl. Rdn. 35 ff) oder als Neubewertungsmethode (vgl. Rdn. 43 ff) bezeichnet werden, führen grundsätzlich zu demselben Ergebnis (vgl. Biener/Schatzmann 83, 36); zu unterschiedlichen Ergebnissen kann das Bestehen von Minderheitengesellschafter-Verhältnissen an Tochterunternehmen führen (vgl. § 307, 11 ff s. a. Ordelheide DB 86, 498 f). Auch bei 100%igem Anteilsbesitz können die beiden Methoden in der Erstkonsolidierung (nicht jedoch im Konzernabschluß) bei Vorliegen eines lucky buy (die Beteiligung konnte zu einem Preis erworben werden, der unter dem anteiligen Substanzwert liegt oder die „erworbenen Risiken" dürfen nach den Bilanzierungsvorschriften des Mutterunternehmens nicht passiviert werden) zu unterschiedlichen Ergebnissen führen (vgl. Rdn. 43, 73). Das Wahlrecht zwischen Buch- oder Neubewertungsmethode kann sich faktisch 3 4 aufheben, wenn konsolidierungstechnische Schwierigkeiten, z. B. bei desolater Buchführung des Tochterunternehmens oder bei Tochterunternehmen in Hochinflationsländern, die Neubewertungsmethode gebieten. 2. Buchwertmethode (Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3) a) Grundlage. Nach der Buchwertmethode ist bei der Kapitalkonsolidierung das 3 5 Eigenkapital mit dem Betrag auszuweisen, „der dem Buchwert der in den Konzernabschluß aufzunehmenden (vgl. §300, 12 ff) Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten, ggf. nach Anpassung der Wertansätze nach §308 Abs. 2 (vgl. §308, 8 ff) entspricht"; diese Anpassung kann durch den Grundsatz der einheitlichen Bewertung (vgl. § 308, 2 ff) notwendig werden. Konsolidierungstechnisch erfolgt die Anpassung der Ansätze in der Bilanz des Tochter- 3 6 Unternehmens auf den Tag der Erstkonsolidierung an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des konsolidierenden Mutterunternehmens durch die Aufstellung einer neuen Bilanz nur zum Zwecke der Durchführung der Erstkonsolidierung. In dieser Erstkonsolidierungsbilanz schlägt sich auch die Ausübung der Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte i. S. der §§ 300 Abs. 2 und 308 Abs. 1 nieder. Die Erstkonsolidierungsbilanz (vgl. Rdn. 4 f) unterscheidet sich von der sog. Handelsbilanz II (vgl. Rdn. 8 f) dadurch, daß letztere jährlich auf den Konzernabschlußstichtag aufgestellt wird, und der inhaltliche Unterschied besteht darin, daß neben der Anpassung des Jahresabschlusses des Tochterunternehmens auf den Erstkonsolidierungsstichtag durch eine interne konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungssrichtlinie zusätzlich konzernbilanzpolitische Entscheidungen getroffen werden. b) Behandlung des Unterschiedsbetrages. Abs. 1 Satz 3 regelt die Behandlung eines 3 7 sich aus der Erstkonsolidierung ergebenden Unterschiedsbetrages. Er ist „den Wertansätzen von in der Konzernbilanz anzusetzenden Vermögensgegenständen und Schulden des jeweiligen Tochterunternehmens insoweit zuzuschreiben oder mit diesen zu verrechnen, als deren Wert höher oder niedriger ist als der bisherige Wertansatz". Ein Unterschiedsbetrag ergibt sich immer dann, wenn der Wertansatz der dem Niehus/Scholz

645

§301

Drittes Buch. Handelsbücher

Schaubild V : Konsolidierungstechnischer Verlauf bei sich verändernden Beteiligungsverhältnissen einschließlich Endkonsolidierung (bezogen auf Wirkungen aus der Erstkonsolidierung)

Ol c

I i ! 'S ° § 3 'S 'S 3 c: c o> < co

'§

•—

«

a> u O D

•

M «) vp £ 8ro fNj

:= E ' IO M O)

c c < 2

ea 3 cn C

1.a 1N

ni ^ O

> SS

M i eß iC

O LLI

£c & c

in ^ V in

, > äS

111 ä^ y U)

2" m o o> er

3 O i 5 •e £ ® E a y =

•E L I "g I M