Heymann-Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht): Band 3 Drittes Buch. §§ 238-342a [2. neubearb. und erw. Aufl. Reprint 2012] 9783110869989, 9783110165852

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Heymann Handelsgesetzbuch

Sammlung Guttentag Heymann

Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht)

Kommentar herausgegeben von

Norbert Horn bearbeitet von

Peter Balzer Martin Henssler Stefan Kröll Jürgen Sonnenschein

Klaus Peter Berger Harald Herrmann Harro Otto Rainer Walz

Volker Emmerich Norbert Horn Jörn Rohrmann Birgit Weitemeyer

2., neubearbeitete und erweiterte Auflage

Band 3 Drittes Buch §§ 238-342 a

w DE

G 1999 Walter de Gruyter · Berlin · New York

Die Bearbeiter: Wiss. Assistent Dr. Peter Balzer, Universität zu Köln Professor Dr. Klaus Peter Berger, LL.M. (Univ. of Virginia), Universität Münster Professor Dr. Volker Emmerich, Universität Bayreuth, Richter am O L G Nürnberg Professor Dr. Martin Henssler, Universität zu Köln Professor Dr. Harald Herrmann, Universität Erlangen-Nürnberg Professor Dr. Norbert Horn, Universität zu Köln Wiss. Assistent Dr. Stefan Kröll, Rechtszentrum für europäische und internationale Zusammenarbeit, Köln Professor Dr. Dr. h. c. Harro Otto, Universität Bayreuth WP/RA/StB Jörn Rohrmann, Köln Professor Dr. Jürgen Sonnenschein, Universität Kiel Professor Dr. Rainer Walz, Universität Hamburg Wiss. Assistentin Dr. Birgit Weitemeyer, Universität Kiel

Zitiervorschlag: z. B. Heymann / Walz, H G B , § 238 Rdn. 5

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CIP-Einheitsaufnahme

Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht) : Kommentar / Heymann. Hrsg. von Norbert Horn. Bearb. von Peter Balzer ... - Berlin ; New York : de Gruyter (Sammlung Guttentag) Teilw. verf. von Volker Emmerich ... - Literaturangaben. Nebent.: Handelsgesetzbuch ISBN 3-11-008624-7 Bd. 3 = Buch 3. §§ 238-342a. - 2., neubearb. und erw. Aufl. 1999 ISBN 3-11-016585-6

©

Copyright 1999 by Walter de Gruyter GmbH & Co. KG, D-10785 Berlin Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der eneen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Ubersetzungen, Mikroverfilmungen und aie Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Printed in Germany. Satz: Arthur Collignon G m b H , Berlin Druck und Bindearbeiten: Kösel G m b H & Co., Kempten

Vorwort Das Rechnungslegungsrecht der kaufmännischen Unternehmen hat sich immer mehr zu einer Kernmaterie des modernen Handels- und Unternehmensrechts entwickelt. Der vorliegende Band 3 des Heymann'schen HGB-Kommentars ist als Arbeitsmittel für die Praxis und zugleich als Beitrag zur wissenschaftlichen Diskussion gedacht. In der handlichen Form des mittleren Kommentars sollen dem Praktiker Leitlinien und Detailinformationen dieser komplexen Materie an die Hand gegeben werden, deren Schwierigkeiten sich aus ihrer interdisziplinären Natur und aus dem Ineinandergreifen betriebswirtschaftlicher und rechtlicher Gesichtspunkte ergeben. Besonderes Augenmerk wurde auf die angemessene Erschließung neuer Spezialgebiete gelegt, ζ. B. der Besonderheiten der Rechnungslegung bei Banken und Versicherungen. Das Verständnis des Rechtsgebiets erfordert auch die Rückbesinnung auf wissenschaftliche Grundfragen: auf den Zweck des Bilanzrechts, seine Auslegung und die Bedeutung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise in der juristischen Methode. Besondere Bedeutung haben heute internationale Zusammenhänge, nämlich die Bemühungen um International Accounting Standards und allgemein der internationale Wettbewerb, dem das deutsche Rechnungslegungsrecht im Vergleich zu den amerikanischen G A A P ausgesetzt ist. Beides wird u. a. in der Einleitung von Walz angesprochen. Für die zweite Auflage wurde ein verändertes und verjüngtes Team von Autoren gewonnen. Es hat ein völlig neues Manuskript erarbeitet. Der Herausgeber und die Autoren hoffen, daß der Leser durch die Qualität des Textes für die Verzögerung im Erscheinen des 3. Bandes der 2. Auflage entschädigt wird. Köln, im September 1999

Norbert Horn

Inhaltsübersicht Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literatur

XXIX

Drittes Buch. Handelsbücher (Einl, §§ 238-263) (Walz) Einleitung

1

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute Erster Unterabschnitt. Buchführung. Inventar §238

Buchführungspflicht I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm III. Zur Buchführung verpflichtete Personen und Gesellschaften IV. Beginn und Ende der Buchführungspflicht V. Inhalt der Buchführungspflicht VI. Aufbewahrung von Handelsbriefen (Abs. 2) VII. Verletzung der Buchführungspflicht

44 44 45 46 49 51 54 54

§ 239

Führung der Handelsbücher I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck III. Erfordernis der lebenden Sprache (Abs. 1 S. 1) IV. Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbolen (Abs. 1 S. 2) V. Vollständige, richtige, zeitgerechte und geordnete Aufzeichnung (Abs. 2) VI. Änderungen der Buchführung (Abs. 3) VII. Abweichende Buchführungsformen - Offene-Posten-Buchführung und EDV-Buchführung (Abs. 4)

56 57 57 58 58

§ 240

Inventar I. Allgemeines II. Herkunft der Norm III. Inventarpflicht (Abs. 1) IV. Inventarisierungsfrist (Abs. 2 S. 1 u. 3) V. Dauer des Geschäftsjahrs (Abs. 2 S. 2) VI. Festbewertung (Abs. 3) VII. Gruppenbewertung (Abs. 4)

63 64 64 64 66 66 67 69

§ 241

Inventurvereinfachungsverfahren I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm II. Geschichtete Stichprobeninventur (Abs. 1) III. Permanente Inventur und andere Verfahren (Abs. 2) IV. Die zeitverschobene - vor- oder nachverlegte - Stichtagsinventur (Abs. 3)

72 72 73 74

59 60 61

74 VII

Inhaltsübersicht

Zweiter Unterabschnitt. Eröffnungsbilanz. Jahresabschluß Erster Titel. Allgemeine Vorschriften § 242

Pflicht zur Aufstellung I. Allgemeines II. Herkunft der Norm III. Systematische Zusammenhänge und Rechtsfortbildung IV. Aufstellung (Abs. 1), Feststellung und Änderung des Jahresabschlusses V. Erfassung nur des Unternehmensvermögens (Betriebsvermögens); Ausgrenzung des Privatvermögens VI. Eröffnungsbilanz (Abs. 1) und Schlußbilanz VII. Jahresbilanz (Abs. 1) VIII. Gewinn- und Verlustrechnung (Abs. 2) IX. Der Jahresabschluß (Abs. 3) X. Sonderbilanzen XI. Folgen der Nichtbeachtung der Aufstellungspflicht

75 76 76 77

81 84 86 87 87 88 90

§ 243

Aufstellungsgrundsatz I. Allgemeines II. Herkunft der Vorschrift III. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) (Abs. 1) IV. Grundsatz der Wahrheit oder Richtigkeit der Bilanz V. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (Abs. 2) VI. Aufstellungsfrist für den Jahresabschluß (Abs. 3)

91 91 92 92 93 94 97

§ 244

Sprache. Währungseinheit I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift II. Aufstellung des Jahresabschlusses III. Jahresabschluß in deutscher Sprache und Euro IV. Rechtsfolgen einer Verletzung V. Auswirkungen der Einführung der Euro-Währung

98 99 99 100 100 100

§ 245

Unterzeichnung I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift II. Gegenstand, Art und Weise sowie Zeitpunkt der Unterzeichnung III. Unterzeichnungspflichtige Personen IV. Folgen fehlender Unterschrift

102 102 103 104 105

78

Zweiter Titel. Ansatzvorschriften § 246

VIII

Vollständigkeit. Verrechnungsverbot I. Überblick II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck III. Der Grundsatz der Vollständigkeit (Abs. 1; Vollständigkeitsgebot in Bilanz und GuV) IV. Wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit (Subjektive Zurechnung) V. Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot; Abs. 2) VI. Folgen der Nichtbeachtung des Vollständigkeitsgrundsatzes und des Verrechnungsverbots

105 107 107 108 118 122 123

Inhaltsübersicht

§ 247

Inhalt der Bilanz I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm III. Gesonderter Ausweis, hinreichende Aufgliederung (Abs. 1) IV. Anlagevermögen und Umlaufvermögen (Abs. 2) V. Sonderposten mit Rücklageanteil (Abs. 3) VI. Bilanzierungsbesonderheiten für Handelspersonengesellschaften ..

123 124 125 125 127 129 130

§ 248

Bilanzierungsverbote I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm III. Aufwendungen für die Unternehmensgründung und die Eigenkapitalbeschaffung (Abs. 1) IV. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Abs. 2) V. Aufwendungen für den Abschluß von Versicherungsverträgen (Abs. 3)

137 137 138

Rückstellungen I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm III. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 1 1. Alt.) IV. Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (Abs. 1 S. 2 Nr. 2) V. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Abs. 1 S. 1 2. Alt.) VI. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung (Abs. 1 S. 2 Nr. 1, Abs. 1 S. 3) VII. Rückstellungen für konkrete, zukünftige Aufwendungen (Abs. 2) VIII. Verbot sonstiger Rückstellungen; Auflösungsverbot (Abs. 3)

142 143 144 145

§249

138 139 142

155 156 161 161 163

§250

Rechnungsabgrenzungsposten 164 I. Allgemeines 165 II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm 165 III. Aktive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 1 S. 1 166 IV. Passive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 2 168 V. Ausnahmen für Zölle, Verbrauchsteuern und Umsatzsteuer (Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und 2) 170 VI. Disagio oder Damnum (Abs. 3) 171

§251

Haftungsverhältnisse I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm III. Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln IV. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften V. Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen VI. Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten VII. Ausweis und Bewertung von Haftungsverhältnissen

172 172 173 173 174 174 175 175 IX

Inhaltsübersicht

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften § 252

§ 253

Allgemeine Bewertungsgrundsätze I. Rechtliche Fundierung der Bewertung II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm III. Grundsatz der Bilanzidentität (formelle Bilanzkontinuität; Bilanzenzusammenhang; Zweischneidigkeit der Bilanz) (Abs. 1 Nr. 1) IV. Grundsatz der Unternehmensfortführung (going-concern-Prinzip) (Abs. 1 Nr. 2) V. Grundsatz der Einzelbewertung (Abs. 1 Nr. 3) VI. Stichtagsprinzip (Abs. 1 Nr. 3) VII. Prinzip der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen (Abs. 1 Nr. 5) VIII. Grundsatz der Vorsicht (Abs. 1 Nr. 4) IX. Realisationsprinzip (Abs. 1 Nr. 4) X. Imparitätsprinzip (Verlustantizipationsprinzip) (Abs. 1 Nr. 4) XI. Bewertungsstetigkeit (materielle Bilanzkontinuität; innerperiodische Einheitlichkeit der Bewertung) (Abs. 1 Nr. 6) XII. Ausnahmen von den Grundsätzen des Abs. 1 (Abs. 2) Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden I. Herkunft der Norm II. Inhalt und Zweck der Vorschrift; Verhältnis zum Steuerrecht . . . . III. Bewertung von Vermögensgegenständen (Abs. 1 S. 1) IV. Bewertung von Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 2) V. Bewertung von Rentenverpflichtungen (Abs. 1 S. 2) VI. Bewertung von Rückstellungen (Abs. 1 S. 2) VII. Abschreibungen beim Anlagevermögen (Abs. 2) VIII. Abschreibungen beim Umlaufvermögen (Abs. 3) IX. Stille Reserven im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (Abs. 4) X. Beibehaltungswahlrecht und Wertaufholung (Abs. 5) XI. Rechtliche Sanktionen für Bewertungsfehler

176 177 178 179 180 181 185 185 186 187 189 190 191 191 193 194 195 196 199 200 206 216 221 222 223

§ 254

Steuerrechtliche Abschreibungen 223 I. Allgemeines; Zweck der Norm 224 II. Herkunft und systematische Stellung der Norm 224 III. Begriff und Ermittlung der an sich nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen 225 IV. Anwendungsfälle 226 V. Stetigkeitsgrundsatz und Beibehaltungswahlrecht (S. 2) 227

§ 255

Anschaffungs- und Herstellungskosten I. Herkunft II. Inhalt und Zweck der Vorschrift III. Anschaffungskosten (Abs. 1) IV. Herstellungskosten (Abs. 3, 4) V. Geschäfts- oder Firmenwert (Abs. 4)

228 229 230 231 240 249

§ 256

Bewertungsvereinfachungsverfahren I. Allgemeines

254 254

X

Inhaltsübersicht II. Herkunft der Norm III. Systematische Stellung und Zweck der Norm IV. Bewertung nach einem Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren (S. 1) V. Bewertung nach Festwert- und Durchschnittswertverfahren (S. 2) VI. Steuerrecht

255 255 256 260 260

Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage § 257

Aufbewahrung von Unterlagen. Aufbewahrungsfristen I. Allgemeines II. Herkunft und Zweck der Norm III. Aufzubewahrende Unterlagen (Abs. 1) IV. Handelsbriefe (Abs. 2) V. Formen der Aufbewahrung (Abs. 3) VI. Aufbewahrungsfristen (Abs. 4, 5) VII. Sanktionen VIII. Steuerrecht

261 262 262 262 263 263 263 264 264

§ 258

Vorlegung im Rechtsstreit I. Prozeßrechtlicher Rahmen II. Anordnung der Vorlegung III. Sonstige Vorlegungspflichten IV. Steuerrecht

264 264 265 265 266

§ 259

Auszug bei Vorlegung im Rechtsstreit I. Herkunft und Zweck der Norm II. Parteiöffentliche Einsichtnahme (S. 1) III. Einsichtnahme allein durch das Gericht (S. 2)

266 266 266 267

§ 260

Vorlegung bei Auseinandersetzungen I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm II. Inhalt der Regelung

267 267 267

§261

Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern I. Inhalt der Regelung II. Reichweite der Regelung

268 268 268

Vierter Unterabschnitt. Landesrecht § 262 § 263

(aufgehoben) Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften 269 I. Herkunft der Vorschrift 269 II. Öffentliches Rechnungswesen und Rechnungslegung für öffentliche Unternehmen 269 III. Die Reichweite der Freistellung 270 IV. PublG; landesrechtliche Eigenbetriebsregelungen 270 XI

Inhaltsübersicht Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung) Erster Unterabschnitt. Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft und Lagebericht (SS 264-289) (Herrmann) Erster Titel. Allgemeine Vorschriften Vorbemerkungen vor § 264 S 264 Pflicht zur Aufstellung I. Terminologisches II. Jahresabschluß III. Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage IV. Befreiung bei Verlustübernahme durch Konzernmutter (Abs. 3) . .

271 274 276 276 279 284

S 265

286 287 289 290 291 291 293

Allgemeine Grundsätze für die Gliederung I. Gebot formeller Stetigkeit (Abs. 1) II. Vergleichszahlen der Vorjahre (Abs. 2) III. Zugehörigkeit zu mehreren Posten (Abs. 3) IV. Heterogene Geschäftszweige (Abs. 4) V. Bildung von Posten VI. Besonderheiten und Rechtsfolgen (Abs. 8)

Zweiter Titel. Bilanz § 266

Gliederung der Bilanz I. Allgemeine Regeln (Abs. 1) II. Aktivseite (Abs. 2) III. Passivseite (Abs. 3) IV. Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 2 C/Abs. 3 D)

§267

Umschreibung der Größenklassen 314 I. Größenklassen und Schwellenwerte 315 II. Erleichterungen 318 III. Große Kapitalgesellschaften und Gesellschaften mit Kapitalmarktzulassung (Abs. 3) 319 IV. Sonderregelungen nach Abs. 4 - 6 319

§ 268

Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke I. Posten zur Ergebnisverwendung (Abs. 1) II. Anlagenspiegel, Anlagengitter (Abs. 2) III. Ungedeckter Fehlbetrag (Abs. 3) IV. Vermerkpflichten (Abs. 4) V. Disagio/Damnum (Abs. 6) VI. Sicherheiten (Abs. 7)

§ 269

Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs 326 I. Aktivierungswahlrecht 326 II. Ausschüttungssperre (S. 2) 327 III. Übergangsrecht 327

XII

293 296 297 305 314

320 321 322 323 324 325 325

Inhaltsübersicht

§ 270

Bildung bestimmter Posten I. Kapitalrücklagen (Abs. 1) II. Gewinnrücklagen (Abs. 2)

327 328 328

§ 271

Beteiligungen. Verbundene Unternehmen I. Unternehmensbeteiligungen (Abs. 1) II. Bilanzrechtlich verbundene Unternehmen

329 329 331

§272

Eigenkapital 332 I. Gezeichnetes Kapital 333 II. Kapitalrücklagen (Abs. 2 Nr. 1 - 4 ) 335 III. Sonderposten 336 IV. Gewinnrücklagen (Abs. 3) und Rücklagen für eigene Anteile (Abs. 4) 337 V. Aktienrechtliche Zusatzangaben 337

§ 273

Sonderposten mit Rücklageanteil

337

§ 274

Steuerabgrenzung

338

§274 a Größenabhängige Erleichterungen

341

Dritter Titel. Gewinn- und Verlustrechnung § 275

Gliederung I. Überblick II. Gesamtkostenverfahren (Abs. 2) III. Umsatzkostenverfahren (Abs. 3) IV. Veränderungen der Rücklagen (Abs. 4) V. Rechtsfolgen

341 343 345 350 352 352

§ 276

Größenabhängige Erleichterungen

352

§ 277

Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . I. Umsatzerlöse (Abs. 1) II. Bestandsveränderungen (Abs. 2) III. Außerplanmäßige Abschreibungen etc. (Abs. 3) IV. Außerordentliche Erträge und Aufwendungen (Abs. 4)

353 354 354 354 354

§278

Steuern

355

Vierter Titel. Bewertungsvorschriften § 279

Nichtanwendung von Vorschriften. Abschreibungen I. Wertuntergrenzen (Abs. 1 S. 1) II. Abschreibungsgrenzen (Abs. 1 S. 2 und Abs. 2)

355 356 356

§ 280

Wertaufholungsgebot I. Bisheriges Recht II. Folgen des SteuerentlastungsG. 1999

357 357 358

§ 281

Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften

360 XIII

Inhaltsübersicht

§ 282

Abschreibung der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs 362

§ 283

Wertansatz des Eigenkapitals

363

Fünfter Titel. Anhang § 284

Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung

363

§ 285

Sonstige Pflichtangaben I. Grundfragen und Überblick II. Checkliste III. Freiwillige Angaben und Darstellungsform IV. Sonderprobleme

363 366 366 377 377

§ 286

Unterlassen von Angaben

383

§ 287

Aufstellung des Anteilsbesitzes

385

§ 288

Größenabhängige Erleichterungen

386

Sechster Titel. Lagebericht § 289

Lagebericht

386

Zweiter Unterabschnitt. Konzernabschluß und Konzernlagebericht (§§ 2 9 0 - 3 1 5 ) (Henssler) Vorbemerkungen vor § 290 I. Rechnungslegung im Unternehmensverbund II. Entstehungsgeschichte der Konzernbilanzvorschriften III. Anwendungsbereich des 2. Unterabschnitts IV. Grundzüge der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegungsvorschriften V. Zwecke der Konzernrechnungslegung VI. Konsolidierungskonzepte VII. Gliederung des 2. Unterabschnitts VIII. Internationalisierung der deutschen Konzernrechnungslegung . . . . IX. Das Konzernbilanzrecht in der handelsrechtlichen Doktrin und Judikatur X. Rechtsvergleichender Uberblick über ausgewählte Staaten

389 392 392 394 394 395 395 396 396 398 398

Erster Titel. Anwendungsbereich §290

Pflicht zur Aufstellung 402 I. Grundlagen 404 II. Konzept der einheitlichen Leitung (Abs. 1) 408 III. Konzept der rechtlichen Herrschaftsmacht/Control-Konzept (Abs. 2-4) 410 IV. Konzernabschluß nach IAS und GAAP 413

§ 291

Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen I. Grundlagen II. Befreiungsvoraussetzungen (Abs. 1 und 2)

XIV

414 416 417

Inhaltsübersicht

III. Schutz von Minderheitsgesellschaftern (Abs. 3) IV. Konzernabschlüsse nach dem PublG V. Teilkonzernabschlüsse nach US-Recht und IAS § 292

420 421 421

Rechtsverordnungsermächtigung für befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte 422 I. Grundlagen 423 II. Verordnungsermächtigung (Abs. 1 und 4) 424 III. Befreiungsvoraussetzungen 424 IV. Die Konzernabschlußbefreiungsverordnung 427

§ 292 a Befreiung von der Aufstellungspflicht I. Einleitung II. Befreiungsvoraussetzungen III. Verordnungsermächtigung (Abs. 3)

429 430 431 434

§ 293

435 436 437 438 439

Größenabhängige Befreiungen I. Grundlagen II. Befreiungsvoraussetzungen III. Größenkriterien IV. Kreditinstitute und Versicherungsinstitute (Abs. 2 und 3 a. F.) . . . . V. Erweiterung der Befreiung bei erstmaliger oder einmaliger Größenüberschreitung (Abs. 4) VI. Einschränkung der Befreiung (Abs. 5) VII. Befreiungen nach IAS und GAAP

439 440 441

Zweiter Titel. Konsolidierungskreis §294

Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten I. Der Konsolidierungskreis II. Änderungen des Konsolidierungskreises (Abs. 2) III. Vorlagepflicht und Auskunftsrecht (Abs. 3) IV. Konsolidierungskreis nach IAS und GAAP

441 442 443 445 446

§ 295

Verbot der Einbeziehung I. Einbeziehungsverbot bei atypischer Unternehmenstätigkeit (Abs. 1 1. HS, Abs. 2) II. Assoziierte Unternehmen (Abs. 1 2. HS) III. Angaben im Konzernanhang (Abs. 3) IV. Sanktionen bei Pflichtverstößen

446

§ 296

Verzicht auf die Einbeziehung I. Grundlagen II. Einbeziehungswahlrecht bei fehlender Ausübung von Kontrollbefugnissen (Abs. 1) III. Einbeziehungswahlrecht bei untergeordneter Bedeutung (Abs. 2) . IV. Angaben im Konzernanhang (Abs. 3) V. Sanktionen bei Pflichtverstößen VI. Ausnahmen von der Konsolidierungspflicht nach US-Recht und IAS

447 449 449 450 450 451 452 454 455 455 455 XV

Inhaltsübersicht

Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses § 297

Inhalt I. Inhalt und Form des Konzernabschlusses II. Währungsumrechnungen

455 457 466

§ 298

Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen I. Grundlagen II. Anzuwendende Vorschriften für den Einzelabschluß (Abs. 1) III. Konzernspezifische Anpassungen IV. Gliederungserleichterungen (Abs. 2) V. Berichterstattungserleichterungen (Abs. 3) VI. Gliederung des Konzernabschlusses nach US-GAAP und IAS . . .

473 474 474 475 480 480 481

§299

Stichtag für die Aufstellung I. Grundlagen II. Konzernabschlußstichtag (Abs. 1) III. Jahresabschlüsse der konsolidierten Unternehmen (Abs. 2) IV. Vorgänge von besonderer Bedeutung (Abs. 3) V. Angaben im Konzernanhang und im Bestätigungsvermerk VI. Konzernabschlußstichtag nach GAAP und IAS

481 482 483 484 485 486 486

Vierter Titel. Vollkonsolidierung § 300

Konsolidierungsgrundsätze. Vollständigkeitsgebot I. Grundlagen II. Zusammenfassungsgrundsatz (Abs. 1 S. 1) III. Die Ersetzung des Beteiligungswertes durch bilanzielle Einzelkosten (Abs. 1 S. 2) IV. Ubernahmegrundsätze V. Vorbereitung der Einzelabschlüsse für den Konzernabschluß VI. Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (Abs. 2 S. 3) VII. Rechtsfolgen bei Verstößen

487 488 489

§ 301

Kapitalkonsolidierung I. Grundlagen der Kapitalkonsolidierung II. Erstkonsolidierung (Abs. 1) III. Folgekonsolidierung IV. Endkonsolidierung V. Veränderungen der Beteiligungsquote VI. Rechtsfolgen bei Verstößen VII. Kapitalkonsolidierung nach den IAS und US-GAAP

494 497 499 511 513 514 517 517

§ 302

Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung 517 I. Grundlagen 518 II. Voraussetzungen (Abs. 1 2. HS Nr. 1 - 3 ) 520 III. Erfolgsneutrale Kapitalkonsolidierung (Abs. 1 1. HS und Abs. 2) . 521 IV. Angabepflichten (Abs. 3) 522 V. Internationale Rechnungslegung nach US-GAAP und IAS 523

XVI

489 490 492 494 494

Inhaltsübersicht

§ 303

Schuldenkonsolidierung I. Einleitung II. Konsolidierungspflichtige Posten (Abs. 1) III. Arten der Konsolidierung IV. Erleichterungen (Abs. 2) V. Schuldenkonsolidierung nach IAS

523 524 524 527 530 530

§ 304

Behandlung der Zwischenergebnisse I. Einleitung II. Eliminierung der Zwischenerfolge (Abs. 1) III. Die Ermittlung des Zwischenerfolgs IV. Konsolidierungstechnik V. Quotenkonsolidierung und Equity-Bewertung VI. Ausnahmen von der Eliminierungspflicht (Abs. 2 und 3) VII. Zwischenergebniseliminierung nach IAS

531 532 532 535 539 540 540 542

§ 305

Aufwands- und Ertragskonsolidierung I. Einleitung II. Eliminierung der Innenumsatzerlöse (Abs. 1 Nr. 1) III. Eliminierung anderer Erträge (Abs. 1 Nr. 2) V. Befreiung von der Konsolidierungspflicht (Abs. 2) VI. Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach IAS

542 543 545 547 549 550

§ 306

Steuerabgrenzung I. Einleitung II. Allgemeine Anwendungsvoraussetzungen (S. 1) III. Anwendungsfälle IV. Die Höhe des Abgrenzungsbetrages V. Ausweis (S. 2 und 3) VI. Steuerabgrenzung nach IAS

550 551 552 553 556 557 558

§ 307

Anteile anderer Gesellschafter 558 I. Überblick 559 II. Nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile (Abs. 1) 560 III. Ausgleichsposten 561 IV. Die Anteile anderer Gesellschafter am Konzernergebnis (Abs. 2) . 565 V. Anteilsausweis nach IAS und GAAP 566

Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften § 308

§ 309

Einheitliche Bewertung I. Grundlagen II. Die Einheitlichkeit der Bewertung im Konzern (Abs. 1) III. Neubewertungspflicht IV. Einheitliche Bewertung nach IAS Behandlung des Unterschiedsbetrags I. Grundlagen II. Der aktive Unterschiedsbetrag (Abs. 1) III. Der passive Unterschiedsbetrag (Abs. 2) IV. Die Bilanzierung des Firmenwerts gem. IAS

566 568 569 571 574 575 575 577 580 581 XVII

Inhaltsübersicht

Sechster Titel. Anteilmäßige Konsolidierung §310

Anteilmäßige Konsolidierung I. Grundlagen II. Der Begriff des Gemeinschaftsunternehmens III. Voraussetzungen der Quotenkonsolidierung (Abs. 1) IV. Durchführung der anteiligen Konsolidierung (Abs. 2) V. Angaben im Konzernanhang VI. Quotenkonsolidierung nach IAS

582 582 584 585 587 591 591

Siebenter Titel. Assoziierte Unternehmen §311

Definition. Befreiung I. Einführung II. Assoziierte Unternehmen III. Nicht konsolidierte Tochterunternehmen IV. Gemeinschaftsunternehmen V. Gesonderter Ausweis VI. Vorbehalt der Wesentlichkeit (Abs. 2) VII. Die Behandlung assoziierter Unternehmen nach den IAS

592 593 595 598 600 600 601 601

§ 312

Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags . . . I. Grundlagen II. Erfolgsneutrale Erstkonsolidierung nach der Equity-Methode (Abs. 1) III. Die erfolgswirksame Behandlung der Unterschiedsbeträge im Rahmen der Folgekonsolidierung (Abs. 2) IV. Die zeitliche Ermittlung des Unterschiedsbetrages (Abs. 3) V. Erfolgswirksame Fortschreibung des Beteiligungswertes (Abs. 4) . VI. Wahlrechte bei abweichenden Ansatz- und Bewertungsmethoden (Abs. 5 S. 1 und 2) VII. Behandlung von Zwischenergebnissen (Abs. 5 S. 3 und 4) VIII. Abschlußstichtag des assoziierten Unternehmens (Abs. 6) IX. Equity-Bewertung nach U S - G A A P und IAS

601 603 605 608 610 610 611 612 614 615

Achter Titel. Konzernanhang §313

Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Angaben zum Beteiligungsbesitz 615

§314

Sonstige Pflichtangaben 617 I. Grundlagen 619 II. Inhalt 621 III. Zusammenfassung von Anhang und Konzernanhang 622 IV. Zusammenstellung der Anhangsangaben im Konzernabschluß nach § 313 Abs. 1 S. 1 623 V. Angaben nach § 313 im einzelnen 628 VI. Pflichtangaben im Konzernanhang gemäß § 314 636 VII. Anhangsangaben nach den IAS 647

XVIII

Inhaltsübersicht

Neunter Titel. Konzernlagebericht §315

Konzernlagebericht 648 I. Grundlagen 649 II. Inhalt 650 III. Angaben zum Geschäftsverlauf und zur Lage des Konzerns (Abs. 1) 651 IV. Risiken der künftigen Entwicklung (Abs. 1 2. HS) 651 V. Einzelangaben nach Abs. 2 652 VI. Sanktionen 654 VII. Prüfungspflichten, Bekanntmachung und Offenlegung 654 VIII. Konzernlagebericht nach IAS und US-GAAP 654

Dritter Unterabschnitt. Prüfung (§§ 3 1 6 - 3 3 0 ) (Herrmann) §316

Pflicht zur Prüfung

654

§317

Gegenstand und Umfang der Prüfung I. Einzelabschluß für Geschäftsjahre bis 31.12.1998 II. Konzern für Geschäftsjahre bis 31.12.1998 III. Neuerungen des KonTraG

658 660 663 663

§318

Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers

667

§319

Auswahl der Abschlußprüfer

671

§ 320

Vorlagepflicht, Auskunftsrecht

676

§ 321

Prüfungsbericht I. Rechnungsjahre vor 1999

678 679

II. Rechnungsjahre ab 1999

682

§ 322

Bestätigungsvermerk

§ 323

Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers 688 I. Pflichten 689 II. Haftung 691 III. Haftungsgrenzen 692 Meinungsverschiedenheiten zwischen Kapitalgesellschaft und Abschlußprüfer 693

§ 324

684

Vierter Unterabschnitt. Offenlegung (Einreichung zu einem Register, Bekanntmachung im Bundesanzeiger). Veröffentlichung und Vervielfältigung. Prüfung durch das Registergericht § 325

Offenlegung

694

§ 325 a Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland . . . 695 XIX

Inhaltsübersicht § 326

Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung 695

§ 327

Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung 696

§ 328

Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung 700

§ 329

Prüfungspflicht des Registergerichts

700

Fünfter Unterabschnitt. Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften § 330

703

Sechster Unterabschnitt. Straf- und Bußgeldvorschriften. Zwangsgelder ( 5 $ 331-335) (Otto) Vorbemerkungen I. Zur Entstehung der §§ 331 ff II. Übersicht III. StGB und OWiG

705 705 706 707

§ 331

707 709 710

§ 332

XX

Unrichtige Darstellung I. Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich II. Deliktsnatur und Rechtsgültigkeit der Vorschrift III. §331 Nr. 1: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft IV. § 331 Nr. 2: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns V. § 331 Nr. 3: Offenlegung eines unrichtigen Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts VI. § 331 Nr. 4: Unrichtige Angaben gegenüber Abschlußprüfern . . . . VII. Das Verhältnis der einzelnen Tatbestände zueinander VIII. Strafverfolgung und Rechtsfolgen Verletzung der Berichtspflicht I. Zur Entstehung des Tatbestandes II. Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich III. Deliktsnatur IV. Der Täterkreis V. Der Gegenstand der Tathandlung VI. Das Tatverhalten VII. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz VIII. Tatvollendung und Versuch IX. Der Qualifikationstatbestand X. Rechtswidrigkeit XI. Irrtum XII. Täterschaft und Teilnahme

711 719 720 722 724 724 725 726 726 727 727 728 729 731 732 732 733 733 734

Inhaltsübersicht

XIII. Konkurrenzen XIV. Strafverfolgung und Rechtsfolgen

734 734

§ 333

Verletzung der Geheimhaltungspflicht I. Entstehung und Aufbau des Tatbestandes II. Geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich III. Deliktsnatur und Täterkreis IV. Der Gegenstand der Tathandlung V. Das Täterverhalten VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz VII. Tatvollendung und Versuch VIII. Der Qualifikationstatbestand, Abs. 2 'S. 1 IX. Rechtswidrigkeit X. Irrtum XI. Täterschaft und Teilnahme XII. Konkurrenzen XIII. Strafantrag XIV. Strafverfolgung und Rechtsfolgen

735 737 737 738 739 741 742 742 743 743 744 745 745 745 745

§ 334

Bußgeldvorschriften I. Grundsätzliches zur Ordnungswidrigkeit II. Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich III. Der Täterkreis IV. Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 V. Der Tatbestand des Abs. 2 VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz VII. Versuch VIII. Tatbestandsausschluß IX. Konkurrenzen X. Die Geldbuße XI. Verfolgung und Verjährung

746 748 749 749 749 752 752 753 753 753 753 753

§ 335

Festsetzung von Zwangsgeld I. Die Funktion des § 335 II. Antragsberechtigung III. Das Zwangsgeldverfahren IV. Die Zwangsgeldbemessung V. Die einzelnen erzwingbaren Handlungen

754 755 755 756 757 757

Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften (§§ 336-339) (Herrmann) § 336

Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht

760

§ 337

Vorschriften zur Bilanz

762

§ 338

Vorschriften zum Anhang

763

§ 339

Offenlegung

764 XXI

Inhaltsübersicht

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige Erster Unterabschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (§§ 3 4 0 - 3 4 0 o) (Balzer/Kröll) Vorbemerkungen §§ 3 4 0 - 3 4 0 o I. Rechtsgrundlagen und Zielsetzung der §§ 3 4 0 - 3 4 0 o II. Ergänzunen und Modifikationen der §§ 340 - 3 4 0 o III. Weitere Rechtsgrundlagen für die externe Rechnungslegung der Kreditinstitute IV. Besonderheiten der Bilanz V. Besonderheiten der GuV VI. Besonderheiten bei der Bewertung und Währungsumrechnung . . . VII. Anhang und Lagebericht VIII. Internationale Vergleichbarkeit IX. Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS)

766 767 769 769 770 771 771 772 773 774

Erster Titel. Anwendungsbereich §340

I. Vorbemerkungen II. Uneingeschränkte Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften; Ausnahmen (§ 340 Abs. 1 und 4) III. Ergänzende Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften (§ 340 Abs. 2) IV Unanwendbarkeit auf Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung (§ 340 Abs. 3) V. Zusätzliche Anforderungen wegen der Rechtsform oder für Zweigstellen (§ 340 Abs. 1 S. 3 und Abs. 4 S. 4)

777 778 779 782 783 783

Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß § 340 a Anzuwendende Vorschriften I. Bestimmung der auf die externe Rechnungslegung anwendbaren Normen (§ 340 a Abs. 1 Halbs. 1) II. Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts (§ 340 a Abs. 1) III. Nicht anwendbare und modifizierte Vorschriften (§ 340 a Abs. 2) IV. Anwendbarkeit der Normen auf Zwischenabschlüsse (§ 340 a Abs. 3) V. Anhangangaben zu Aufsichtsratsmandaten und Beteiligungen (§340 a Abs. 4)

785 786 786 789

§ 340 b Pensionsgeschäfte I. Vorbemerkungen II. Definition des Pensionsgeschäfts (§ 340 b Abs.l, Abs. 6) III. Bilanzierung echter Pensionsgeschäfte (§ 340 b Abs. 2, Abs. 4) IV. Gewinn- und Verlustrechnung bei echten Pensionsgeschäften V. Bilanzierung unechter Pensionsgeschäfte (§ 340 b Abs. 3, Abs. 5) . VI. Gewinn- und Verlustrechnung bei unechten Pensionsgeschäften . .

790 791 791 793 795 795 796

§ 340 c Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang I. Vorbemerkungen

797 798

XXII

784

789

Inhaltsübersicht II. Ausweis des Eigenhandelsergebnisses (§ 340 c Abs. 1) 799 III. Ausweis der Finanzanlagen (§ 340 c Abs. 2) 811 IV. Offenlegung von Neubewertungsreserven im Anhang (§ 340 c Abs. 3) 814 § 340 d Fristengliederung

815

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften §340 e Bewertung von Vermögensgegenständen I. Vorbemerkungen II. Festlegung der wie Anlagevermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände (§ 340 e Abs. 1 S. 1) III. Festlegung der wie Umlaufvermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände (§ 340 e Abs. 1 S. 2) IV. Uneingeschränkte Anwendung des gemilderten Niederwertprinzips für Finanzanlagen (§ 340 e Abs. 1 S. 3) V. Forderungsbilanzierung zum Nominalwert (§ 340 e Abs. 2) § 340 f Vorsorge für allgemeine Bankrisiken I. Vorbemerkungen II. Voraussetzungen und Grenzen der Bildung von institutsspezifischen stillen Vorsorgereserven (§ 340 f Abs. 1) III. Beibehaltungswahlrecht für stille Vorsorgereserven und Wertaufholungsgebot (§§ 340 f Abs. 2, 280) IV. Überkreuzkompensation in der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 340 f Abs. 3) V. Verzicht auf Angaben im Anhang und Lagebericht (§ 340 f Abs. 4) VI. Aufsichtsrechtliche Behandlung der stillen Vorsorgereserven nach § 340 f und § 26 a KWG a. F. § 340 g Sonderposten für allgemeine Bankrisiken I. Vorbemerkungen II. Voraussetzungen der offenen Risikovorsorge nach §340 g Abs. 1; Abgrenzung zur Bildung stiller Reserven nach § 340 f III. Aufsichtsrechtliche Behandlung der offenen Risikovorsorge nach §340 g

816 818 818 820 822 822 825 827 827 830 832 833 834 835 835 836 837

Vierter Titel. Währungsumrechnung §340 h I. Vorbemerkungen II. Umrechnung von Bilanzposten in Fremdwährung (§ 340 h Abs. 1) III. Behandlung von Umrechnungsdifferenzen in der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 340 h Abs. 2) IV. Angabepflichten im Anhang

837 839 840 844 847

Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluß § 340 i Pflicht zur Aufstellung I. Vorbemerkungen

847 849 XXIII

Inhaltsübersicht

II. Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses (§ 340 i Abs. 1 S. 1, Abs.3) III. Auf den Konzernabschluß anwendbare Vorschriften (§ 340 i Abs. 2, Abs. 1 S. 2) IV. Entsprechende Anwendung der Konzernrechnungslegungsvorschriften auf Zwischenabschlüsse (§ 340 i Abs. 4) V. Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte VI. Besonderheiten des Konzernabschlusses bei Kreditinstituten § 340 j Einzubeziehende Unternehmen I. Vorbemerkungen II. Verbot der Einbeziehung von Tochterunternehmen mit stark abweichender Tätigkeit (SS 340j Abs. 1, 295 Abs. 1) III. Angabepflichten bei Ausübung von Einbeziehungswahlrechten (SS 340 j Abs. 2, 296 Abs. 1 Nr. 3)

849 850 851 852 853 854 854 855 856

Sechster Titel. P r ü f u n g s 340 k

I. II. III. IV. V.

Vorbemerkungen Auswahl des Prüfers Prüfungsbereiche und Prüfungsumfang Prüfungsbericht Ausgewählte Bereiche der Berichterstattung

857 858 859 860 861 864

Siebenter Titel. O f f e n l e g u n g s 3401

I. Vorbemerkungen II. Offenlegungspflichten für Kreditinstitute und Zweigstellen im E G Ausland (S 3401 Abs. 1) III. Offenlegungspflichten für deutsche Zweigstellen ausländischer Kreditinstitute (S 3401 Abs. 2) IV. Spezialvorschriften für Genossenschaften ( S 3401 Abs. 3) und kleine Kreditinstitute ( S 3401 Abs. 4)

865 866 866 867 868

Achter Titel. Straf- u n d Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder (SS 340 m - 340 o) (Otto) s 340 m Strafvorschriften I. Allgemeines II. Einzelheiten der Regelung

868 869 869

S 340 η Bußgeldvorschriften 870 I. Grundsätze des Ordnungswidrigkeitenrechts. - Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 871 II. Der Täterkreis 871 III. Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 872 IV. Der Tatbestand des Abs. 2 874 V. Verweisungen 874 XXIV

Inhaltsübersicht

§ 340 o Festsetzung von Zwangsgeld 875 I. Entstehungsgeschichte 875 II. Funktion der § 340 o. - Antragsberechtigung, Verfahrens- und Zwangsgeldbemessung 875 III. Die einzelnen erzwingbaren Handlungen 875 Zweiter Unterabschnitt. Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen (§§ 341-3411) (Rohrmann) Vorbemerkungen vor §§ 341 ff 876 I. Vorbemerkungen 876 II. EG-Versicherungsbilanzrichtlinie (VBR) 1991 877 III. Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz (VersRiLiG) 1994 877 IV. Drittes Durchführungsgesetz/EWG zum VAG (3. DG/EWGVAG) 878 Erster Titel. Anwendungsbereich § 341

I. Vorbemerkungen II. Versicherungsunternehmen i. S. d. §§ 341a-341o Abs. 1 S. 1 III. Nicht dem Anwendungsbereich der §§341 a - 3 4 1 o unterliegende Versicherungsunternehmen Abs. 1 S. 2 IV. Anwendungsbefreiungen/-vereinfachungen - § 330 Abs. 1, Abs. 4 i. V. m. §§ 61, 62 RechVersV V. Niederlassungen als Versicherungsunternehmen i. S. d. Abs. 1 Abs. 2

878 879 879 879 880 880

Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht § 341 a Anzuwendende Vorschriften I. Vorbemerkungen II. Grundnorm des § 341 a Abs. 1 III. Nicht anzuwendende Vorschriften Abs. 2 S. 1 sowie Anwendung der durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderer Vorschriften (Abs. 2 S. 2) IV. Krankenversicherungsunternehmen Abs. 3 V. Entsprechende Anwendung aktienrechtlicher Vorschriften Abs. 4 VI. Verlängerte Aufstellungsfrist für Rückversicherungsunternehmen Abs. 5

882 883 883 884 888 888 889

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften § 341 b Bewertung von Vermögensgegenständen I. Vorbemerkungen II. Bewertung von Vermögensgegenständen nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften Abs. 1 S. 1 III. Bewertung von Vermögensgegenständen nach den für Umlaufvermögen geltenden Vorschriften Abs. 2 S. 1 IV. Wertaumolungsgebot gem. § 280 Abs. 1 für Pensions- und Sterbekassen Abs. 2 S. 3 V. Unzulässigkeit des Bewertungsvereinfachungsverfahrens bei Grundstücken, Bauten und im Bau befindlichen Anlagen Abs. 3

889 890 891 897 899 900 XXV

Inhaltsübersicht

§ 341 c Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen 900 I. Vorbemerkung 900 II. Nennwertbilanzierung Abs. 1 901 III. Bilanzierung eines Unterschiedsbetrages (aktiver/passiver Rechnungsabgrenzungsposten) Abs. 2 902 § 341 d Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung I. Vorbemerkungen II. Bewertung des Anlagestocks zu Zeitwerten

902 902 903

Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen § 341 e Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze I. Vorbemerkungen II. Grundsatzvorschrift Abs. 1 III. Versicherungstechnische Rückstellungen Abs. 2 IV. In Abs. 2 nicht ausdrücklich aufgeführte versicherungstechnische Rückstellungen V. Bewertung von Rückstellungen aufgrund von Näherungsverfahren Abs. 3

904 905 906 908

§ 341 f Deckungsrückstellung I. Vorbemerkungen II. Bilanzierung und Bewertung der Deckungsrückstellung Abs. 1, 2 III. Deckungsrückstellungen in der Lebensversicherung und Schaden-/ Unfallversicherung IV. Deckungsrückstellungen in der Krankenversicherung (Alterungsrückstellung) - Abs. 3 V. Deckungsrückstellungen und deren Veränderungen in der Darstellung in der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie im Anhang

915 916 916

§341 g Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle I. Vorbemerkungen II. Bilanzierung und Bewertung der Schadenrückstellung (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle) Abs. 1 III. Rückstellung für nachgemeldete Schäden Abs. 2 IV. Bewertung der Schadenrückstellung bei Krankenversicherungsunternehmen Abs. 3 V. Bilanzierung der Schadenrückstellung bei Mitversicherungen Abs. 4 VI. Berechnung der Schadenrückstellung bei Versicherungsleistungen in Form einer Rente Abs. 5 VII. Ausweis in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang . . .

920 921

§ 341 h Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen I. Vorbemerkungen II. Bilanzierung und Bewertung der Schwankungsrückstellung Abs. 1 III. Der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellungen Abs. 2 . . . IV. Ausweis in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang . . . XXVI

913 914

917 918 919

921 923 923 924 924 924 925 926 927 928 929

Inhaltsübersicht Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht § 341 i Aufstellung, Fristen I. Vorbemerkungen II. Aufstellungspflicht Abs. 1 III. Versicherungskonzern/-konsolidierungskreis IV. Versicherungsholding Abs. 2 V. Aufstellungsfrist Abs. 3 VI. Vorlage an Hauptversammlung und Aufsichtsrat Abs. 4, § 337 Abs. 1 AktG i. V. m. § 341 j Abs. 3

930 931 931 931 932 933

§ 341 j Anzuwendende Vorschriften I. Vorbemerkungen II. Anzuwendende Vorschriften Abs. 1 III. Behandlung von Zwischenergebnissen Abs. 2 IV. Vorlage an den Aufsichtsrat Abs. 3

934 935 935 937 938

934

Sechster Titel. Prüfung § 341 k Prüfung I. Vorbemerkungen II. Prüfungspflicht, Befreiungen III. Qualifikation als Abschlußprüfer/Bestimmung des Abschlußprüfers IV. Unterrichtung der Aufsichtsbehörde Abs. 3 V. Prüfungsbericht/Prüfungsberichteverordnung vom 3. Juni 1998 . . .

938 939 939 941 942 942

Siebenter Titel. Offenlegung § 3411 Offenlegung I. Vorbemerkungen II. Umfang der Offenlegungspflichten Abs. 1 III. Kreis der offenlegungspflichtigen Unternehmen IV. Offenlegungsart (Bundesanzeiger-Publizität mit anschließender Register-Publizität) und Offenlegungsfristen Abs. 1, Abs. 3

942 943 943 944 945

Achter Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder (§§ 3 4 1 m - 3 4 1 o ) (Otto) § 341 m Strafvorschriften I. Allgemeines II. Einzelheiten der Regelung

946 946 946

§ 341 η Bußgeldvorschriften 947 I. Grundsätze des Ordnungswidrigkeitenrechts. - Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 948 II. Der Täterkreis 948 III. Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 949 IV. Der Tatbestand des Abs. 2 951 V. Verweisungen 951 VI. Verfolgung und Verjährung 951 XXVII

Inhaltsübersicht

§ 341 o Festsetzung von Zwangsgeld 952 I. Entstehungsgeschichte 952 II. Funktion des § 341 o, Antragsberechtigung, Verfahren und Zwangsgeldbemessung 952 III. Die einzelnen erzwingbaren Handlungen 952 Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat (§§ 3 4 2 - 3 4 2 a) (Herrmann) § 342

Privates Rechnungslegungsgremium

§ 342 a Rechnungslegungsbeirat I. Rechnungslegungsverbände II. Rechnungslegungsbeirat

953 953 954 959

Anhang Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung - RechKredV) (Kröll/Balzer) 961 Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) (Rohrmann) 983

XXVIII

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literartur Abkürzungen sind nur enthalten, soweit sie ungebräuchlich oder im Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache von Hildebert Kirchner, 4. Auflage, Berlin 1994, nicht enthalten sind. a. A. Abi. abl. Adler/Düring/Schmaltz

a. E. a. F. AfA AG AGBG AktG allg. Anm. AO Art. BaBiRiLiG BAKred Bauch/Oestreicher Baumbach/Hopt Baumbach/Hueck/ Bearbeiter G m b H G BB BBK BB1. BBRL BdB BdF BeckHdR Begr. ber. betr. BFA BFH

anderer Ansicht Amtsblatt ablehnend Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, neu bearbeitet von Forster, Goerdeler u. a., 6. Aufl., Teilband 1 (§§252-263): 1995; Teilband 3 (§§290-315): 1996; Teilband 6 (§§ 238-251): 1998 am Ende alte Fassung Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft; Die Aktiengesellschaft, Zeitschrift für das gesamte Aktienwesen Gesetz zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen Aktiengesetz allgemein Anmerkung Abgabenordnung Artikel Bankbilanzrichtliniegesetz Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen Handels- und Steuerbilanz, 5. Aufl. 1993 Kommentar zum H G B , bearbeitet von Hopt, 29. Aufl., 1995 Kommentar zum G m b H G , bearbeitet von Hueck, SchulzeOsterloh und Zöllner, 16. Aufl. 1996 Betriebsberater Buchführung Bilanz Kostenrechnung Betriebswirtschaftliche Blätter Bankbilanzrichtlinie Bundesverband deutscher Banken e.V. Bundesminister der Finanzen Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Castan, 1987 Begründung berichtigend betrifft Bankenfachausschuß Bundesfinanzhof XXIX

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literartur BFHE BFH/NV

BP BPG BR-Drucks. Brönner/Bareis BStBl. BT-Drucks. BundesurlaubsG

Sammlung der Entscheidungen des B F H Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis Schweizer Bundesgericht Bundesgesetzblatt Bankinformation und Genossenschaftsform Bilanzkommentar (C. H. Beck), bearbeitet von Budde, Clemm u. a., 3. Aufl. 1995 Bilanzrichtliniengesetz Der Jahresabschluß, 2. Aufl. 1995 Kommentar zum EStG, KStG, GewStG und Nebengesetzen, hrsg. von Ebling, 15. Aufl., Losebl., Stand 10.1998 Bundesministerium für Finanzen Bundesministerium für Justiz Bonner Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. von Hofbauer und Kupsch, Losebl., Stand 1.1998 Betriebssprüfung Buchprüfungsgesellschaft Bundesratsdrucksache Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl. 1991 Bundessteuerblatt Bundestagsdrucksache Bundesurlaubsgesetz

c. i. c. COM Crezelius

culpa in contrahendo Computer Output on Microfilm Crezelius, Bilanzrecht, 2. Aufl. 1995

DATEV

Datenverarbeitungsorganisation des steuerberatenden Berufes in der Bundesrepublik Deutschland Der Betrieb Die Betriebswirtschaft D-Markbilanzgesetz Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Deutsches Steuerrecht Deutsche Steuerzeitung Datenverarbeitung, Steuer, Wirtschaft, Recht

BFuP BG BGBl. BI/GF Bil-Komm/Bearbeiter BiRiLiG Bitz/Schneeloch/Wittstock Blümich/Bearbeiter BMF BMJ BonnerHB

DB DBW DMBilG DStjG DStR DStZ DSWR E ECE

EFG EG EGHGB Emmerich/Habersack Emmerich/Sonnenschein EStDV EStG XXX

Entwurf Economic Commission for Europe (of the United Nations) (Wirtschaftskommission für Europa der Vereinten Nationen) Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum H G B Aktienkonzernrecht, Kommentar, 1998 Konzernrecht, 6. Aufl., 1997 Einkommensteuerdurchführungsverordnung Einkommensteuergesetz

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literartur EStR EU EWGV EWiR FAMA FASB F G IdW Fifo FN FormblattVO Freundesgabe Haas FS FS Beisse FS Beusch FS Budde FS Döllerer FS Fleck FS Forster FS Goerdeler FS Havermann FS Hefermehl FS Leffson FS Moxter FS Quack FS L. Schmidt FS v. Wallis FS Werner FS v. Wysocki FS Zöllner

Einkommensteuerrichtlinie Europäische Union Vertrag zur Gründung der europäischen Wirtschaftsgemeinschaft Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht Fachausschuß für moderne Abrechnungssysteme Financial Accounting Standards Board of the Financial Accounting Foundation (USA) Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer First in - first out Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Kreditinstituten Freundesgabe für Haas, Steuerrecht und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, hrsg. von Crezelius, 1996 Festschrift Festschrift für Beisse, Handels- und Steuerbilanzen, hrsg. von Budde u. a., 1997 Festschrift für Beusch, hrsg. von Beisse u. a., 1993 Festschrift für Budde, Rechenschaftslegung im Wandel, hrsg. von Förschle, Kaiser u. a., 1995 Festschrift für Döllerer, Handelsrecht und Steuerrecht, hrsg. von Knobbe-Keuk u. a., 1988 Festschrift für Fleck, hrsg. von Goerdeler, 1988 Festschrift für Forster, Rechnungslegung, Entwicklungen bei der Bilanzierung und Prüfung von Kapitalgesellschaften, hrsg. von Moxter u. a., 1992 Festschrift für Goerdeler, Bilanzen und Recht, hrsg. von Havermann, 1987 Festschrift für Havermann, Internationale Wirtschaftsprüfung, hrsg. von Lanfermann, 1995 Festschrift für Hefermehl, Strukturen und Entwicklungen im Handels- und Gesellschaftsrecht, hrsg. von Fischer u. a., 1976 Festschrift für Leffson, Bilanzfragen, hrsg. von Baetge u. a., 1976 Festschrift für Moxter, Bilanzierung und Kapitalmarkt, hrsg. von Ballwieser u. a., 1994 Festschrift für Quack, hrsg. von Westermann u. a., 1991 Festschrift für L. Schmidt, Ertragsbesteuerung, hrsg. von Raupach und Uelner, 1993. Festschrift für v. Wallis, Der Bundesfinanzhof und seine Rechtsprechung, hrsg. von Klein und Vogel, 1985 Festschrift für Werner, hrsg. von Hadding u. a., 1984 Festschrift für v. Wysocki, Der Wirtschaftsprüfer im Schnittpunkt von nationalen und internationalen Entwicklungen, hrsg. von Groß, 1985 Festschrift für Zöllner, hrsg. von H. R Westermann u. a., 1999 XXXI

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literartur

GAAP GATT Gaz. Pal. GbR GEFIU Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff AktG GewStDV GK-HGB/Bearbeiter GmbH-Rdsch. GoB GoBK Großfeld Großkomm/Bearbeiter

GrS GS Knobbe-Keuk GuV Hachenburg/Bearbeiter GmbHG HaustürWG HBG HdJ

HdR HdU Herrmann/Heuer/ Raupach/Bearbeiter EStG Hettrich/Pöhlmann GenG HWRev Heymann/Bearbeiter HFA HFR Hifo HK-HGB/Bearbeiter HRR XXXII

Generally Accepted Accounting Principles General Agreement on Tariffs and Trade (Allgemeines Zollund Handelsabkommen) Gazette du Palais Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gesellschaft für Finanzwirtschaft in der Unternehmensführung Kommentar zum Aktiengesetz, bearbeitet von Geßler, Hefermehl u. a., 1973 ff Gewerbesteuerdurchführungsverordnung Gemeinschaftskommentar zum HGB, hrsg. von Ensthaler, 5. Aufl. 1997 GmbH-Rundschau Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Konzernrechnungslegung Großfeld, Bilanzrecht, 3. Aufl. 1997 Großkommentar zum HGB, begr. von Staub, bearbeitet von Brüggemann, Fischer u. a., 3. Aufl. 1967 ff; zur 4. Auflage s. unter Staub/Bearbeiter Großer Senat Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, hrsg. von Flume und Schön, 1997 Gewinn- und Verlustrechnung Kommentar zum GmbHG, hrsg. von Ulmer, 1. Bd.: 8. Aufl. 1992; 2. Bd.: 8. Aufl. 1997 Haustürwiderrufsgesetz Hypothekenbankgesetz Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, hrsg. von v. Wysocki und Schulze-Osterloh, 2. Aufl., Losebl., Stand 12.1998. Handbuch der Rechnungslegung, Küting, 3. Aufl. 1990 Handbuch der Unternehmensbesteuerung, Becker, 1990 Kommentar zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, hrsg. von Raupach, Clausen u. a., 21. Aufl., Losebl., Stand 12.1998 Kommentar zum GenG, bearbeitet von Hettrich und Pöhlmann, 1995 Handwörterbuch der Revision, hrsg. von Coenenberg, 2. Aufl. 1992 Kommentar zum HGB, hrsg. von Horn, 2. Aufl. Bd. 1 1995, Bd. 2 1996, Bd. 3 1999. Als Bearbeiter der l.Aufl. 1989 werden zitiert Jung und Niehus/Scholz. Hauptfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Highest in - first out Heidelberger Kommentar zum HGB, hrsg. von Glanegger, Güroff u. a., 5. Aufl. 1999 Höchstrichterliche Rechtsprechung

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literartur HRV Hübschmann/Hepp/ Spitaler/Bearbeiter AO/FGO HURB HWR IAS

Handelsregisterverfügung Kommentar zur Abgaben- und Finanzgerichtsordnung, hrsg. von Hübschmann, Hepp, Spitaler, 10. Aufl., Losebl., Stand 12.1998 Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des H G B , hrsg. von Leffson, Rückle und Großfeld, 1986 Handwörterbuch des Rechnungswesens, hrsg. von Chmielewicz und Schweitzer, 3. Aufl. 1993

IASC IdW IdW FAMA IdW N A IdW-SABi i. e. i. E. Incoterms Inf InsO IOSCO i. S. d. IStR

Rechnungslegungsgrundsatz des International Accounting Standards Committee International Accounting Standards Committee Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Fachausschuß für moderne Abrechnungssysteme Sonderausschuß Neues Aktienrecht IdW-Sonderausschuß Bilanzrichtliniengesetz im einzelnen im Ergebnis International Commercial Terms Die Information über Steuer und Wirtschaft Insolvenzordnung International Organization of Securities Commission im Sinne des (der) Internationales Steuerrecht

JbfNPÖ Jh.

Jahrbuch für neue politische Ökonomie Jahrhundert

KAGG KapÀEG KapErhG

Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Gesetz über die steuerlichen Maßnahmen bei der Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei der Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmern Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien bei Arbeitnehmern Kommanditgesellschaft auf Aktien Konzern in - first out Konzern in - last out Kommentar zum EStG, hrsg. von Kirchhof und Söhn, Losebl., Stand 12.1998 Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 9. Aufl. 1993 Kölner Kommentar zum AktG, hrsg. von Zöllner, 2. Aufl. 1986 ff, besonders Band 4, 1989 Handelsgesetzbuch, 2. Aufl. 1999 Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich Körperschaftsteuergesetz Kommentar zur Abgaben- und Finanzgerichtsordnung, Nebengesetze, bearbeitet von Hofmann, 17. Aufl. 1995

KapErhStG KGaA Kifo Kilo Kirchhof/Söhn/ Bearbeiter EStG Knobbe-Keuk Kölner Kommentar zum AktG Koller/Roth/Morck KonTraG KStG Kühn/Hofmann A O / F G O

XXXIII

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literartur Küting/Weber/Bearbeiter

Handbuch der Rechnungslegung, hrsg. von Küting und C. P. Weber, Band Ia, 4. Aufl. 1995 Band II, 2. Aufl. 1998 Küting/Weber/Bearbeiter Handbuch der Konzernrechnungslegung, hrsg. von Küting Konzernrechnungslegung und C.-P. Weber, Band II, 2. Aufl. 1998 Gesetz über Kreditwesen KWG Lademann/Bearbeiter EStG Kommentar zum EStG, bearbeitet von Altehoefer, Benz u. a., Losebl., Stand 5.1998 Lang/Weidmüller/ Kommentar zum GenG, bearbeitet von Metz, Schaffland, Bearbeiter GenG 33. Aufl. 1997 Leffson Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl. 1987 Last in - first out Lifo Buchstabe lit. Littmann/Bitz/ Kommentar zum Einkommensteuerrecht, hrsg. Bitz und Hellwig/Bearbeiter Hellwig, 15. Aufl., Losebl., Stand 10.1998 Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen, LM hrsg. von Lindenmaier und Möhring Kommentar zum GmbHG, bearbeitet von Lutter und Lutter/Hommelhoff Hommelhoff, 14. Aufl. 1995 GmbHG Meyer/Meulenbergh/ Beuthien GenG Meyer-Landrut/Niehus/ Bearbeiter GmbHG MittelstRiLiG m. N. Moxter Bilanzrechtsprechung Münchkomm/Bearbeiter

Kommentar zum GenG, bearbeitet von Beuthien, 12. Aufl. 1983 Rechnungslegung und Prüfung der GmbH nach neuem Recht, Kommentar zum GmbHG, hrsg. von Meyer-Landruth, Miller und Niehus, 1987 Mittelstandsrichtliniengesetz mit Nachweis(en) Moxter, Bilanzrechtsprechung, 4. Aufl. 1996

m. w. N.

Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl. 1985 ff; 3. Aufl. 1993 ff mit weiteren Nachweisen

n. F. NJW NJW-RR NWB

neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungsreport der N J W Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht

OECD OR

Organization for Economic Cooperation and Development Schweizerisches Obligationenrecht

PrüfbV

Verordnung über die Prüfung der Jahresabschlüsse und Zwischenabschlüsse der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute und über die Prüfung nach § 12 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften sowie die darüber zu erstellenden Berichte

XXXIV

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literartur PublG

Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen

RabelsZ

Rabeis Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht Österreichisches Recht der Wirtschaft Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute Rechtsverordnung Regierungsentwurf Revue des sociétés Reichsfinanzhof rechtskräftig Recht des internationalen Wirtschaftsverkehrs Rechnungslegungsverbände Reichsoberlandesgericht Kommentar zum GmbHG, bearbeitet von Rowedder, Fuhrmann u. a., 3. Aufl. 1997 Rechtssache

RdW RechKredV RechtsVO RegE. Rev. sociétés RFH rkr. RIW RLV ROHG Rowedder/Bearbeiter GmbHG Rs S. s. Schlegelberger/Bearbeiter K. Schmidt Gesellschaftsrecht K. Schmidt Handelsrecht L. Schmidt/Bearbeiter EStG Scholz/Bearbeiter GmbHG SEC SS AP Staub/Bearbeiter

Seite; Satz siehe Kommentar zum HGB, bearbeitet von Hildebrandt u. a., 3. Aufl. 1973 Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 1997

Tröndle Tz.

Handelsrecht, 4. Aufl. 1994 Kommentar zum EStG, hrsg. von L. Schmidt, 17. Aufl. 1998 Kommentar zum GmbHG, hrsg. von Scholz, 8. Aufl. 1995 Securities Exchange Commission Statements of Standard Accounting Practice Kommentar zum HGB, hrsg. von Canaris, Schilling und Ulmer, 4. Aufl. 1983 ff; zur 3. Aufl. siehe unter Großkomm/ Bearbeiter Der Steuerberater Die steuerliche Betriebsprüfung stille Gesellschaft Steuer und Wirtschaft Steuerliche Vierteljahresschrift Bilanzrecht, Handels- und Steuerbilanz, 4. Aufl. 1990 Kommentar zur Abgaben- und Finanzgerichtsordnung, hrsg. von Tipke und Kruse, 16. Aufl., Losebl., Stand 11.1998 Kommentar zum Strafgesetzbuch, 48. Aufl. 1997 Textziffer

UmwG

Umwandlungsgesetz

VAG

Gesetz über die Beaufsichtigung der Privatversicherungsunternehmen

StB StBP stG StuW StVj Thiel Tipke/Kruse AO/FGO

XXXV

Verzeichnis der Abkürzungen und der abgekürzt zitierten Literartur Vor. VStG VStR

Vorbemerkung Vermögenssteuergesetz Vermögenssteuerrichtlinie

Weber-Grellet Winnefeld WiSt WISU WM WpDiRiL WPg WP-Handbuch I/II

Steuerbilanzrecht, 1996 Bilanzhandbuch, 1997 Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift) Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift) Wertpapiermitteilungen Wertpapierdienstleistungsrichtlinie Die Wirtschaftsprüfung Wirtschaftsprüfer-Handbuch Bd. I oder II

ZfB ZfbF ZfgG ZgGenW ZGR ZHR ZonRFG ZRP

Zeitschrift für Betriebswirtschaft Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für das gesamte Genossenschaftswesen Zeitschrift für das gesamte Genossenschaftswesen Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Gesetz zur Förderung des Zonenrandgebietes Zeitschrift für Rechtspolitik

XXXVI

DRITTES BUCH Handelsbücher Einleitung Übersicht Rdn. I. Begriff und Gegenstand des Bilanzrechts 1. Regelungsgegenstand 2. Geschichte 3. Handelsbilanz und Steuerbilanz . . . . II. Rechtsquellen 1. H G B mit BiRiLiG 2. Aufbau des Dritten Buches 3. Bilanzrecht außerhalb des H G B . . . . 4. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) 5. Der Beitrag der Rechtsprechung.... III. Sinn und Zweck des Bilanzrechts 1. Bilanzrecht als symbolische Gesetzgebung? 2. Die Zwecklehre in rechtshistorischer Perspektive 3. Die Zwecklehre in rechtssystematischer Perspektive a) Verankerung des Bilanzrechts im Privatrecht und im öffentlichen Recht b) Privatrechtliche Grundlagen . . . . c) Öffentlich-rechtliche Grundlagen 4. Die bilanzrechtliche Zwecklehre im engeren Sinn a) Traditionelle Zwecklehre b) Dokumentationsfunktion c) Informationsfunktion d) Ausschüttungssperrfunktion; Kapitalerhaltungsfunktion e) Sicherung einer Mindestausschüttung f) Weitere Bilanzadressaten 5. Andere Formen der Bilanzierung mit Sonderzwecken a) Sonderbilanzen (Verweisung). . . . b) Umweltaudit c) Gesellschaftsorientierte Unternehmensrechnung; Sozialbilanzen IV. Die Auslegung von Bilanzrecht und die wirtschaftliche Betrachtungsweise 1. Die Geltung der juristischen Methodenlehre 2. Der Anwendungsbereich der wirtschaftlichen Betrachtungsweise

Rdn.

1 1 4 12 13 13 16 18

V.

26 29 33

VI.

33 36 40

40 42 44 47 47 48 50

VII.

54 55 56 57 57 58

VIII.

61 62 62 63

Walz

IX.

3. Eigenständige bilanzrechtliche Wertung 4. Der Beitrag der Betriebswirtschaftslehre Das Verhältnis von Steuerbilanz und Handelsbilanz 1. Die Tragweite des Maßgeb lichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) 2. Übergreifende Streitfragen 3. Ansatzvorschriften 4. Bewertungsvorschriften 5. Die umgekehrte Maßgeblichkeit.... Das DMBilG . 1. Zielsetzung des DMBilG 2. Aufstellungspflicht, Stichtag, Berichtigung und Änderung 3. Anwendbarkeit des HGB-Bilanzrechts 4. Formelle Besonderheiten gegenüber dem allgemeinen Bilanzrecht 5. Materielle Besonderheiten gegenüber dem allgemeinen Bilanzrecht a) Ansatzvorschriften b) Bewertungsvorschriften 6. Bilanzielle Eigenkapitalbeeinflussung über Sonderposten 7. Steuerrechtliche Eröffnungsbilanz. . . Das Bilanzrecht im Rahmen des Europarechts 1. Vorrang primären und sekundären Gemeinschaftsrechts 2. Richtlinienkonforme Auslegung . . . . 3. Probleme der Vorlage an den E u G H 4. Rechtsquellen in den EU-Staaten. Wie wurden die Wahlrechte der Bilanzrichtlinie national wahrgenommen?. . 5. Evaluation der Rechtsangleichung. . . Die Globalisierung der Kapitalmärkte und das Bilanzrecht 1. Internationale Entwicklung 2. Die International Accounting Standards (IAS) 3. Kritische Evaluation 4. Wichtige Rechtsquellen außerhalb der EU Inkrafttreten und Ubergangsrecht

68 69 70 70 74 77 80 81 83 83 85 87

91 91 97 99 103 105 105 111 112

114 124 126 126 131 135 137 139

EinI

Drittes Buch. Handelsbücher

I. Begriff und Gegenstand des Bilanzrechts Schrifttum

Wöhe Art. Bilanz, H W R 3 , 1993, Sp. 202.

1. Regelungsgegenstand 1

Unter Bilanzrecht wird traditionell das Recht der Handelsbücher verstanden (§§ 238-339). 1 Der Sache nach geht es um die Rechnungslegung von Einzelkaufleuten und anderen Unternehmensträgern ( G r o ß f e l d Rdn. 1). Betriebswirtschaftlich wird zwischen internem Rechnungswesen und externer Rechnungslegung unterschieden: Im internen Rechnungswesen legt der Kaufmann sich selbst Rechnung; dazu dienen die Kostenrechnung, die betriebswirtschaftliche Statistik, die Vergleichsrechnung und die Planungsrechnung.2 In der externen Rechnungslegung wird Dritten gegenüber Rechnung gelegt. In diesem Sinn betrifft Bilanzrecht allein die externe Rechnungslegung, wobei aber Abhängigkeiten zur ungeregelten internen Kostenrechnung bestehen (ζ. B. bei den Herstellungskosten eigener Produkte in § 253). Der Unternehmensträger legt gegenüber Vertragspartnern, eigenen Gesellschaftern oder Investoren oder auch der Öffentlichkeit Rechnung. Wieweit diese Rechnungslegung gegenüber Dritten freiwillig, wieweit sie publizitätspflichtig ist, ist rechtsformspezifisch geregelt. 2 Die Pflicht zur Buchführung und mit ihr alle Pflichten des Dritten Buches wurzeln im öffentlichen Recht. Sie werden überlagert und ergänzt durch privatrechtliche Rechnungslegungspflichten im Rahmen gebotener vertraglicher Information und Aufklärung. Solche Pflichten bestehen im Verhältnis der Geschäftsführer gegenüber den Gesellschaften, im Verhältnis der Gesellschaften gegenüber ihren Gesellschaftern oder der Gesellschaften oder des Einzelkaufmanns anderen Personen gegenüber. Bei freiwilliger Verwendung von Bilanzen sind die gesetzlichen Standards einzuhalten. Vgl. auch § 238 Rdn. 15. 3 Die externe Rechnungslegung beruht auf Handelsbüchern (§§ 238, 239), aus denen sie abgeleitet ist. Sie besteht bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften aus zwei Bestandteilen (§ 242 Abs. 2: Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung), bei Kapitalgesellschaften aus vier (§ 264 Abs. 1: zusätzlich Anhang und Lagebericht). 2. Geschichte Schrifttum Barth Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, 2 Bände, 1955; Großfeld/ Diekmann Gemeinsame Grundlagen des europäischen Bilanzrechts, W P g 1988, 419; Schmalenbach Dynamische Bilanz, 1988, Nachdruck der 13. Aufl. 1962, S. 15 ff; Kirchhof/Söhn/Mathiak § 5 Rdn. A 87; D. Schneider Art. Geschichte der Buchhaltung und des Bilanzrechts, H W R 3 , 1993, Sp. 712; Schön Entwicklung und Perspektiven des Handelsbilanzrechts: vom A D H G B zum IASC, Z H R 161 (1997), 133. 4

Pflichten zur Rechnungslegung waren schon in der Antike verbreitet.3 Im Spätmittelalter und der Renaissance wurde in den norditalienischen Stadtstaaten Bankiers und Kaufleuten auferlegt, Geschäftsvorfälle in Büchern zu dokumentieren und diese Bücher aufzubewahren. Vorausgegangen war die Ablösung der römischen durch die arabischen Zahlen, die mit ihrem Stellenwertsystem und der Zahl Null eine übersichtliche Darstellung von Additionen und Subtraktionen ermöglichten. 1 2

2

Großfeld Rdn. 1. Wöhe H W R , Sp. 202; gute Zusammenfassung bei Laßmann ZfbF 1995, 1044 ff. Walz

Die folgenden Ausführungen stützen sich maßgeblich auf Großfeld/Diekmann und Barth.

Einl

Drittes Buch. Handelsbücher

Das nach heutigem Kenntnisstand erste ausführlichere wissenschaftliche Werk zur 5 Buchführung stammt von dem Franziskanermönch und Mathematiker Luca Pacioli (1495): „Summa de arithmetica, geometria, proportion! et proportionali". Die Handelshäuser Fugger und Hauck sowie hanseatische Kaufleute sind in 6 Deutschland die Pioniere der Buchhaltung. Die deutschen Stadtrechte des 16. und 17. Jahrhunderts gestehen den Handelsbüchern Beweiskraft in Rechtsstreitigkeiten zu. Im 17. Jahrhundert bewirkte die in Frankreich unter Ludwig XIV. in Kraft gesetzte 7 Ordonnance de Commerce von 1673 und ihre Kommentierung durch Jacques Savary, in seinem Buch „Le Parfait Négociant" (1675), einen wichtigen Entwicklungssprung. Zum ersten Mal war eine Jahresbilanz vorgeschrieben. Savary legt großes Gewicht auf jährliche Inventur und Inventar. Während im napoleonischen Code de Commerce (1807) eine Neuauflage der Or- 8 donnance de Commerce (1673) erfolgte, ist streitig, ob die Gesetzesväter des Preußischen Allgemeinen Landrechts (PrALR, 1794) sich durch Savary haben beeinflussen lassen. In §§ 644 ff PrALR wird das Anschaffungskostenprinzip normiert, die Abschreibung auf einen niedrigeren beizulegenden Wert ebenso geregelt wie die Bewertung zweifelhafter Forderungen. Die Bewertungsvorschriften sind jedoch fakultativ. Der erste preußische Entwurf zu einem Handelsgesetzbuch (1856) übernimmt die 9 Bewertungsvorschriften des PrALR und macht sie zwingend. Der Entwurf wird Grundlage für die Ausarbeitung eines Allgemeinen Handelsgesetzbuchs für alle deutschen Staaten. Dieses wird 1869 norddeutsches Bundesgesetz, 1871 deutsches Reichsgesetz. Die Bewertungsvorschriften des PrALR werden nicht übernommen (s. auch Schön Z H R 161 (1997), 133, 139). Die Bewertung wird in Art. 31 mißverständlich und mit einer Formulierung geregelt, die vom Reichsoberhandelsgericht ( R O H G 12, 15, 18) und der herrschenden Meinung als Vermögenswert zum Realisierungswert im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aufgefaßt wurde. Das AktG von 1870 übernimmt diese Vorschrift in Art. 239 a. In der Folge der im sog. Gründerkrach aufgetretenen Mißbräuche - es wurden den Anlegern zu hohe Gewinne versprochen und ausgezahlt - , kehrte die Aktienrechtsnovelle von 1884 zur Bewertung mit dem Anschaffungsbzw. Herstellungswert als Obergrenze zurück. Das H G B enthielt in seinem § 38 zum ersten Mal eine generalklauselartige Beru- 1 0 fung auf die GoB, deren rechtliche Einordnung als Handelsbrauch oder normatives Prinzip lange streitig blieb. Durch die Aktienrechtsnovelle von 1931 wurde nach britischem Beispiel für Aktiengesellschaften eine jährliche Pflichtprüfung eingeführt. Ahnlich wie im 19. Jahrhundert im Vorfeld der deutschen Reichsgründung, gehört 11 das Bilanzrecht der zweiten Hälfte des 20. Jahrhunderts im Zeichen der E G zu den Vorschriften, deren Angleichung sehr bald auf der politischen Tagesordnung stand (s. dazu unten Rdn. 13 ff, 105 ff). 3. Handelsbilanz und Steuerbilanz Obwohl nach § 60 Abs. 2 EStDV nicht unbedingt eine eigenständige Steuerbilanz 1 2 aufgestellt werden muß, nennt man das Recht der steuerlichen Gewinnermittlung Steuerbilanzrecht. Buchführungspflichtige und freiwillig buchführende Gewerbetreibende haben „für den Schluß des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen" (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG), „das nach den handelsrechtlichen G o B auszuweisen ist" (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Wegen dieses sog. Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung und damit für die Bemessungsgrundlage der Gewinnsteuern (s. dazu unten. Rdn. 70 ff), haben viele handelsrechtliche Regeln unmittelbare steuerliche Relevanz. Der Grundsatz gilt allerdings nicht für die Konzernbilanz. Walz

3

Drittes Buch. Handelsbücher

EinI

II. Rechtsquellen 1. HGB mit BiRiLiG 13

Das Dritte Buch des HGB geht auf das Gesetz zur Durchführung der 4., 7. und 8. EG-Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtliniengesetz - BiRiLiG) vom 19.12.1985 (BGBl. I 1985, S. 2355) zurück. Es ist damit Teil eines rechtspolitischen Programms zur Schaffung eines europäischen Gesellschaftsrechts.4 Die 4. EG-Richtlinie zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (vom 25.7.1978, ABl. EG vom 14.8.1978 Nr. L 222/11-31, geändert in ABl. EG 4.12.1984 Nr. L 314/25), die sog. Bilanzrichtlinie betreffend den Jahresabschluß bestimmter Rechtsformen, hat sich damit prägend auf den Ersten Abschnitt „Vorschriften für alle Kaufleute", §§ 238-263, und den Ersten Unterabschnitt „Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft und Lagebericht" des Zweiten Abschnitts „Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften", §§264-289, ausgewirkt. Mit dem Zweiten Unterabschnitt der §§290-315 wurde die 7. EG-Richtlinie zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (vom 13.6.1983 ABl. EG vom 18.7.1983 Nr. L 193/1 -17), die sog. Konzernrechnungsrichtlinie betreffend den konsolidierten Abschluß, transformiert. Die 8. EG-Richtlinie vom 10.4.1984,5 die sog. Abschlußprüferrichtlinie, wurde nicht im HGB, sondern in der WPO umgesetzt. 14 Neben dem deutschen hat auch der österreichische Gesetzgeber die Gelegenheit der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in nationales Recht dazu genutzt, nicht nur die Buchführungs- und Abschlußvorschriften für Kapitalgesellschaften (wie in der 4. EGRichtlinie geregelt), sondern auch jene von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften neu zu fassen und die Vorschriften über den Jahresabschluß (sowohl Einzel- als auch Konzernabschluß) sowie die Prüfung und Veröffentlichung jeweils im Dritten Buch des HGB zusammenzufassen (vgl. Egger DBW 1995, 151 f). 15 Die 4. EG-Richtlinie wurde ihrerseits maßgebend durch das deutsche Recht beeinflußt. Als in den Jahren 1965 bis 1968 die Grundlagen für eine Angleichung des Rechnungslegungsrechts in der EWG erarbeitet wurden, existierten in den damals fünf anderen Mitgliedstaaten nur rudimentäre gesetzliche Bestimmungen zur Regelung des Jahresabschlusses. Der Einfluß deutscher Denktradition im geschriebenen europäischen Bilanzrecht wurde durch den Beitritt Großbritanniens zunächst nur in bescheidenem Maß zurückgedrängt.6 Die im Gefolge der Internationalisierung der Kapitalmärkte anstehenden Reformen werden hingegen angelsächsischem Denken weit stärker als bisher zum Durchbruch verhelfen (s. dazu unten Rdn. 126 ff). 2. Aufbau des Dritten Buches 16

Drei Ordnungsgesichtspunkte prägen den formalen Aufbau des Dritten Buches:7 (1) Es beginnt mit dem Einfachen und steigt auf zum Komplexen: Kaufleute §§ 238-263, Kapitalgesellschaften §§ 264-289, Konzerne §§ 290-315. (2) Es beginnt beim Allgemeinen und schreitet fort zum Besonderen: Allgemeine Vorschriften, die 4

5

4

Hachenburg/Behrens GmbHG, Einl. Rdn. 205; Behrens in Dauses (Hrsg.), Handbuch des EG-Wirtschaftsrechts (Losebl., Stand 1995), E III Rdn. 4. ABl. EG vom 10.4.1984, ABl. E G vom 12.5.1984 Nr. L 1 2 6 / 2 0 - 2 6 . Walz

6

7

Vgl. Oldham Accounting Systems and Practice in Europe, 3. Aufl. 1987, S. 66. Vgl. Baumbach/Hopt Einl. v. § 238 Rdn. 19.

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Drittes Buch. Handelsbücher

für alle Bilanzierungspflichtigen gelten §§ 238-263, ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften § § 2 6 4 - 3 3 5 , ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften § § 3 3 6 - 3 3 9 , ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige: §§340 ff für Kreditinstitute, §§341 ff für Versicherungsunternehmen. (3) Es legt eine zeitliche Reihenfolge zugrunde: Buchführung §§ 238-241, Aufstellung und Unterzeichnung des Jahresabschlusses §§ 2 4 2 - 2 4 5 mit zugehörigen Ansatz- und Bewertungsvorschriften §§ 246 ff, 252 ff, Aufbewahrung und Vorlage §§ 257-261, Jahresabschluß §§ 264-289, Prüfung §§ 316-324, Offenlegung §§ 325-329. Die Schaffung eines Ersten Abschnitts für Einzelkaufleute und Personengesell- 1 7 Schäften und eines Zweiten Abschnitts für Kapitalgesellschaften ist erst durch den Rechtsausschuß des Bundestages eingeführt worden. Gewollt wurde durch diesen formalen Aufbau, daß die strengeren Vorschriften für Kapitalgesellschaften nicht als GoB auf alle Unternehmen angewandt werden; dabei spielten auch steuerliche Gesichtspunkte eine Rolle (s. dazu jedoch unten Rdn. 108). 3. Bilanzrecht außerhalb des HGB Das Dritte Buch des HGB ist durch das BiRiLiG zum zentralen Regelungsort 1 8 des deutschen Bilanzrechts geworden. Eine Fülle von Einzelgesetzen, in denen bisher bilanzrechtliche Teilaspekte geregelt waren, wurden aufgehoben oder angepaßt. Einige Normenbereiche sind jedoch nicht eingearbeitet worden, sondern weiterhin rechtsformspezifisch im AktG, GmbHG, GenG oder rechtsformunabhängig im PublG geregelt. Auf diese Bestimmungen soll hier aufmerksam gemacht werden; für Einzelheiten sei auf die einschlägigen Kommentierungen verwiesen. Für die Aktiengesellschaft (zur KGaA s. Sethe DB 1998, 1044) ist das Verfahren der Rechnungslegung bis hin zur Feststellung des Jahresabschlusses nach wie vor teilweise im AktG geregelt: Gemäß § 170 AktG hat der Vorstand den Jahresabschluß und den Lagebericht (und den der Hauptversammlung zu unterbreitenden Vorschlag für die Gewinnverwendung) unverzüglich dem Aufsichtsrat vorzulegen. Bei mittleren und großen Aktiengesellschaften (§ 267 HGB) hat der Abschlußprüfer in den Verhandlungen des Aufsichtrats oder eines Ausschusses über die wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung zu berichten (§ 171 Abs. 1 S. 2 AktG i. V. m. § 316 Abs. 1 HGB). Der Aufsichtsrat hat den Jahresabschluß, den Lagebericht und den Gewinnverwendungsvorschlag nach § 171 AktG zu prüfen und der Hauptversammlung darüber schriftlich zu berichten. Billigt der Aufsichtsrat den Jahresabschluß, ist dieser gemäß § 172 AktG festgestellt, sofern nicht Vorstand und Aufsichtsrat die Feststellung des Jahresabschlusses der Hauptversammlung überlassen. Die Zuständigkeit der Hauptversammlung, über die Verwendung des Bilanzge- 1 9 winns zu beschließen, folgt aus § 174 AktG. Der festgestellte Jahresabschluß bindet die Hauptversammlung und kann von ihr nicht geändert werden (Abs. 1 S. 2, Abs. 3). Der Gewinnverwendungsbeschluß ist in der durch § 174 Abs. 2 AktG vorgesehenen Weise zu gliedern. Der Anspruch der Aktionäre auf den Bilanzgewinn geht gemäß § 58 Abs. 4 AktG nur soweit, als die Gewinnverteilung nicht durch Gesetz, Satzung oder Hauptversammlungsbeschluß ausgeschlossen ist. Nach § 150 Abs. 1 AktG hat die Aktiengesellschaft eine gesetzliche Rücklage zu bilden, die zur zusätzlichen Sicherung der Gesellschaft und ihrer Gläubiger dient; zu weiteren Einzelheiten siehe Abs. 2 - 4 . Nach § 152 Abs. 1 AktG ist das Grundkapital in der Bilanz als gezeichnetes Kapital 2 0 auszuweisen. § 152 Abs. 2 AktG umschreibt den Posten „Kapitalrücklage", Abs. 3 schreibt vor, was zu den einzelnen Posten der Gewinnrücklagen jeweils gesondert anzugeben ist. § 158 AktG ergänzt die Vorschrift des § 275 HGB zur Gewinn- und Walz

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Verlustrechnung um zusätzliche Posten und um eine Sonderregelung für Erträge aus Gewinnabführungsverträgen. § 160 AktG fordert zusätzliche Angaben im Anhang. 21

Bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind nach § 41 GmbHG die Geschäftsführer verpflichtet, für die ordnungsmäßige Buchführung zu sorgen. Die Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses folgt aus § 264 Abs. 1 S. 2 HGB, mit einer Erleichterung für kleine Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB. Nach § 42 Abs. 1 GmbHG ist das Stammkapital entsprechend § 151 Abs. 1 S. 1 AktG als gezeichnetes Kapital auszuweisen. Hat ein Abschlußprüfer den Abschluß geprüft, so hat er nach § 42 a Abs. 3 GmbHG auf Verlangen eines Gesellschafters an den Verhandlungen über die Feststellung mitzuwirken. Nach Abs. 4 bedarf es der Feststellung eines eventuellen Konzernabschlusses nicht; für dessen Aufstellung gilt jedoch Abs. 1 entsprechend. § 29 GmbHG reagiert auf die mit der Novellierung des Bilanzrechts eingetretene Erschwerung der Bildung stiller Reserven. Hinzuweisen ist ferner auf §§ 33, 52, 71 GmbHG.

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Für eingetragene Genossenschaften sind die bisherigen §§33 a - 3 3 i a. F. GenG durch Art. 4 BiRiLiG aufgehoben worden. Nach § 33 n. F. GenG 8 hat der Vorstand dafür zu sorgen, daß die erforderlichen Bücher der Genossenschaft ordnungsgemäß geführt werden (Abs. 1). Die Bilanzanfechtung wird beschränkt (Abs. 2). Im Übrigen gelten die Vorschriften des Dritten Buches des H G B mit Besonderheiten in §§ 3 3 6 - 3 3 9 HGB. In § 48 GenG wird die Feststellung des Jahresabschlusses und in § 53 GenG die Pflichtprüfung geregelt.

23

Das „Gesetz über Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen" (Publizitätsgesetz) 9 enthält rechtsformunabhängige Publizitätsregeln, gilt also für Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften, wirtschaftliche Vereine, bestimmte Stiftungen und bestimmte juristische Personen des öffentlichen Rechts. Die Größenverhältnisse sind in § 1 PublG umschrieben. Vorliegen müssen mindestens zwei von drei Merkmalen: Bilanzsumme über 125 Mio. DM, Jahresumsatz über 250 Mio. DM, mehr als 5000 Arbeitnehmer. Werden diese Kriterien erfüllt, müssen die Unternehmensträger in wesentlichen Punkten den Jahresabschluß wie eine große Kapitalgesellschaft aufstellen (Einzelheiten in § 5 PublG). 24 Das gesamte Berufsrecht für Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer ist im wesentlichen in die WPO ausgelagert worden. 25

Zum Bilanzrecht des DMBilG siehe unten Rdn. 83 ff. 4. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) S c h r i f t t u m Ballwieser Zur Frage der Rechtsform-, Konzern- und Branchenunabhängigkeit der GoB, FS Budde, 1995, S. 43; Beisse Wandlungen der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, 1997, S. 385; Kruse Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, 3. Aufl. 1978; Lang HURB, 1986, S. 221, 238; Leffson Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, 1987; Moxter Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und das neue Bilanzrecht, ZGR 1980, 254; D. Schneider Rechtsfindung durch Deduktion von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, StuW 1983, 141.

26

Das Gebot der Aufstellung nach den GoB (§ 243 Abs. 1) enthält für die kodifizierten GoB eine bloße Selbstverständlichkeit (vgl. Egger DBW 1995, 151 f). Soweit das

In der Fassung der Bekanntmachung vom 19.8.1994, BGBl. I, S. 2202. Walz

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Vom 15.8.1969, BGBl. I 1969, S. 1189, ber. BGBl. I 1970, S. 1113.

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Gesetz sich auf ungeschriebene GoB bezieht, handelt es sich um eine Generalklausel, innerhalb derer der Terminus „GoB" ausfüllungsbedürftig ist. Streitig ist, wie auszufüllen ist, welche Maßstäbe dabei gelten sollen, wie GoB im Prozeß festgestellt werden und ob GoB revisionsrichterlicher Prüfung unterliegen.10 Die Antwort auf diese Fragen hängt davon ab, ob man die GoB eher als betriebswirtschaftliche Fachnormen begreift, die sich durch jahrelange Unternehmens- und Wirtschaftsprüfungspraxis mit Unterstützung durch die berufsständischen Empfehlungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IdW) 11 herausgebildet haben oder sie juristisch als Verkehrssitte bzw. Handelsbrauch auffassen will oder sie normativ als Rechtsprinzipien versteht, welche die Gesetzesauslegung und die richterrechtliche Fortbildung des Bilanzrechts anleiten. Der Grund dafür, daß dieser methodische Streit trotz klarer Stellungnahme der Rechtsprechung für die Ableitung aus den Gesetzeszwecken12 in der Literatur aufrechterhalten wird, 13 hängt mit Besonderheiten des Bilanzrechts zusammen: Es geht wissenschaftlich um eine Gebietsüberschneidung zwischen Rechtswissenschaft und Betriebswirtschaftslehre,14 und es geht um ein gewisses Mißtrauen der von Betriebswirten, Juristen und Wirtschaftsprüfern getragenen Praxis gegenüber der Rechtsprechung, die wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG in diesem Bereich überwiegend von den Finanzgerichten kommt und steuerrechtliche Folgen hat. 15 Schließlich wird die in den GoB steckende nationale Eigenständigkeit bei der Betonung des Gläubigerschutzes gegen die als Zumutungen empfundenen europarechtlichen „Uberfremdungen", insbesondere gegen die Generalklausel des § 264 Abs. 2, ins Feld geführt. Es handelt sich bei den GoB jedoch nicht um ein außerhalb des Rechts gewachsenes fachautonomes Regelsystem, sondern um Rechtsprinzipien, die aus dem Gesetz und seinen Zwecken abzuleiten sind. Man sollte zur Klärung der Diskussion diese Grundsätze oder Prinzipien deutlich trennen von gesetzlichen oder untergesetzlichen Regeln (ζ. B. zum Zeitpunkt der Aktivierung einer nicht-synallagmatischen Forderung). Rechtsprinzipien16 gelten nicht ohne Einschränkungen und können zueinander in einem inneren Spannungsverhältnis stehen (ζ. B. Übersichtlichkeit und Vollständigkeit; § 252 Abs. 2). Regeln sind schlicht anzuwenden. Geschriebene GoB sind unmittelbarer Teil des positiven Rechts, ungeschriebene 2 7 GoB erwachsen aus der Konkretisierung einer anpassungsfähigen Generalklausel, die der Gesetzgeber in letzter Instanz dem Richter zur Ausfüllung überlassen hat. 17 Inso10

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Zu diesen Fragestellungen K. Schmidt Handelsrecht, S. 428; Adler/Düring/Schmalz § 243 Rdn. 3 ff. Vgl. dazu Biener FS Goerdeler, S. 45 ff. B F H BStBl. II 1969, 291; 1981, 669; a. A. noch B G H Z 34, 324. Historischer Uberblick bei Schön Z H R 161 (1997), 133, 144; stark die Induktion und das empirische Moment betonend Knobhe-Keuk S. 42 f; eine Kombination von induktiver und deduktiver Methode fordern Uecker/Woltmann BonnerHB, § 2 4 3 H G B Rdn. 1 2 - 1 4 ; GYi-HGB/Marsch-Barner § 243 Rdn. 3. D. Schneider StuW 1983, 141; Lang H U R B , S. 221, 238; Beisse StuW 1984, 1, 4. Hierher gehört die Diskussion um ein ausländischen Vorbildern von Standard Setting Bodies folgendes eigenständiges deutsches

Rechnungslegungsgremium. Sie steht jetzt aber im Zusammenhang der Globalisierung der Konzernbilanzen, die für das Steuerrecht nicht maßgeblich sind. S. jetzt §§ 342, 342 a; rechtsvergleichend Achleitner Die Normierung der Rechnungslegung. Eine vergleichende Untersuchung der Ausgestaltungen des nationalen und des internationalen Standardsetzungsprozesses, 1995; Küting/Brakensiek BB 1999,678; Schwab BB 1999, 731, 783. 16

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Koch/Rüßmann Juristische Begründungslehre, 1982, S. 97; Larenz Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, S. 362; grundlegend Esser Grundsatz und N o r m in der richterlichen Rechtsfortbildung des Privatrechts, 4. Aufl. 1990. Leffson S. 137; Kruse S. 114 ff, 188. 7

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weit ist die Generalklausel des § 243 Abs. 1 Delegations- und Anknüpfungsnorm. Daß manche GoB älter sind als das Gesetz, ändert daran nichts. Im Übrigen mag die Parallele zu § 242 BGB, der großen Generalklausel des Bürgerlichen Rechts, für Verständnis und Auslegung hilfreich sein. So kann der Befürchtung vorgebeugt werden, die Richter seien bei deduktiver Ermittlung nicht mehr gehalten, sich an der bewährten Praxis zu orientieren: § 242 BGB spricht ausdrücklich von der Rücksicht auf die Verkehrssitte. Dennoch geht es dort entscheidend nicht um die übliche, sondern um die erforderliche Verhaltensweise, hier nicht um die übliche, sondern die erforderliche Bilanzierung. Die GoB unterliegen damit selbstverständlich der revisionsrichterlichen Prüfung. Sie sind deduktiv aus dem Text, dem Sinnzusammenhang und den Zwecken der Handelsbilanz zu gewinnen, wobei diese Zwecke auch bei nicht-publizitätspflichtigen Kaufleuten nicht ausschließlich auf Gläubigerschutz, sondern auf die faire Interessenwahrung in rechtlichen Sonderverbindungen (insbes. Kredit-, Gesellschaftsvertrag oder vorvertragliches Verhältnis) ausgerichtet sind (s. dazu unten Rdn. 42 ff). 18 Deshalb ist neben der inneren Systematik des Dritten Buches auch die Rechtsentwicklung zivilrechtlicher Schutzpflichten eine indirekte Wertungsquelle für die Fortentwicklung der GoB. 28 Eine zweite indirekte Wertungsquelle kann sich aus Rückwirkungen der rechtsformspezifischen Bilanzvorschriften (§§264 ff, 150 ff AktG, 42, 42 a GmbHG, 33 GenG) auf die allgemeine Vorschrift des § 243 Abs. 1 ergeben. Zwar dürfen diese Sondervorschriften nach der Entscheidung des Gesetzgebers (s. dazu oben Rdn. 17) nicht pauschal für andere Bilanzierungspflichtige übernommen werden (Baumbach/Hopt § 243 Rdn. 3), eine indirekte Vorbildwirkung ζ. B. der Gliederungsvorschriften für Kapitalgesellschaften ist aber, falls zusätzlicher Aufwand und Nutzen in angemessenem Verhältnis stehen, nicht ausgeschlossen.19 Aus europarechtlichen Gründen (s. dazu unten Rdn. 109) ist insbesondere § 264 Abs. 2 zu beachten. 5. Der Beitrag der Rechtsprechung Schrifttum Crezelius Das Handelsbilanzrecht in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, Z G R 1987, 1; Münzinger Bilanzrechtsprechung der Zivil- und Strafgerichte, 1987. 29

Zuständig für das Handelsbilanzrecht ist die Zivilrechtsprechung, für verbindliche Auslegung und richterrechtliche Rechtsfortbildung also in erster Linie der Bundesgerichtshof (Schulze-Osterloh ZGR 1995, 170, 176). Seit dem Vorlagebeschluß des BGH vom 21.7.1994 20 ist zusätzlich die Kompetenz des Europäischen Gerichtshofs vermehrt in den Blickpunkt gerückt; sie beruht auf der Vorlagepflicht der nationalen Gerichte nach Art. 234 Abs. 3 EGV und darauf, daß das Dritte Buch des HGB transformiertes Europarecht ist (siehe unten Rdn. 13, 105 ff). Allerdings ist der Bundesgerichtshof eher selten mit bilanzrechtlichen Fragen befaßt, vom Europäischen Gerichtshof gar nicht zu reden. Hingegen gehört das Handelsbilanzrecht wegen der in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG angeordneten Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung zu den Rechtsgebieten, mit denen sich die deutsche Finanzrechtsprechung, seit es sie gibt, ständig und intensiv auseinandersetzt. Deshalb ist der Einfluß des Bundesfinanzhofs auf die Interpretation des Handelsbilanzrechts, auch wenn es für das Steuerrecht nur als Vorfrage erheblich wird, ganz dominant (Langenbucher/ Blaum DB 1995, 2325 f). 18

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Ähnlich Uecker/Woltmann BonnerHB, § 243 H G B Rdn. 2 3 - 2 5 . M-Komm/Budde/Karig § 243 Rdn. 54.

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B G H BB 1994, 1673 = D B 1994, 1868; entschieden in E u G H Rs C 234/94 - Tomberger - Slg. 1996 I, 3133 = DB 1996, 1400.

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Crezelius (ZGR 1987,1, 44 f) hebt zu Recht hervor, daß der auch für die handelsbi- 3 0 lanzrechtliche Praxis bedeutsame Wert der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs darin liegt, daß die wegen des geforderten Sachverstandes überwiegend betriebswirtschaftliche Diskussion über die Grundsätze der externen Rechnungslegung an Hand der zu entscheidenden Fälle differenziert wird, daß sie Streitfragen als vorläufig letzte Instanz auch dort verbindlich klärt, wo man unterschiedlicher Ansicht sein kann, und daß diese Streitfragen so durch Bezugnahme auf Textauslegung, Leitprinzipien und inneres System einer juristischen Argumentationskultur zugänglich werden. Die - soweit der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt - weitgehend flächendeckende 31 gerichtliche Kontrolle und das daraus entstehende konkrete Fallrecht unterscheidet das deutsche Bilanzrecht von anderen, insbesondere den angelsächsisch geprägten Systemen, die viel stärker durch berufsständische Normierung und im Fall der US-amerikanischen Securities Exchange Commission durch (Kapitalmarktaufsichts-)Behörden geprägt sind. In Deutschland hingegen sind die berufsständischen Empfehlungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IdW) 21 vor den Gerichten Ausdruck einer sicherlich gewichtigen, weil sachverständigen, Rechtsauffassung, aber nicht mehr. Ein Nachteil des beherrschenden Einflusses des Bundesfinanzhofs ist freilich darin 3 2 zu sehen, daß der steuerrechtliche Hintergrund für die Frage nach der handelsbilanzrechtlichen Rechtslage kaum völlig ausgeblendet werden kann. Das wäre nur dann zu vernachlässigen, wenn Handelsbilanz und Steuerbilanz die gleichen Zwecke verfolgten, was sie nicht tun (s. dazu unten Rdn. 72). Nun kann man der Finanzrechtsprechung keineswegs den Vorwurf machen, sie verfolge einseitig profiskalische Tendenzen.22 Vielmehr hat sich der BFH gegen eine zu stark steuerorientierte Auslegung des Handelsbilanzrechts rechtsdogmatisch dadurch gewappnet, daß er die Gläubigerschutzfunktion der Handelsbilanz und damit die Tendenz zu geringem Gewinnausweis und einer Toleranz gegenüber stiller Reservenbildung ζ. B. über einen restriktiven Wirtschaftsgutbegriff besonders betont (zur Verteidigung Beisse FS Beusch, S. 77). So wichtig ein solcher dogmatischer Rückhalt für die Steuerrechtsfortbildung auch ist, so ist doch nicht zu verkennen, daß sein großes Gewicht zu Lasten anderer Bilanzzwecke gehen und handelsbilanzrechtlich dysfunktional wirken kann angesichts der europarechtlichen und internationalen Entwicklung hin zu höherer Informativität und Nützlichkeit der Handelsbilanz für den Kapitalanleger. Es wäre freilich falsch, von den Finanzgerichten künftig auch noch die Berücksichtigung von Kapitalmarktfunktionen zu erwarten. Das Problem läßt sich rechtspolitisch nur durch ein verändertes Verständnis des Maßgeblichkeitsprinzips lösen, also dadurch, daß bestimmte handelsbilanzrechtliche Weichenstellungen nicht mehr durch die Finanzrechtsprechung präjudiziert werden (Ansätze dazu in Rdn. 76). III. Sinn und Zweck des Bilanzrechts Schrifttum Baetge Bilanzen, 2. Aufl. 1992; Hax Rechnungslegungsvorschriften - Notwendige Rahmenbedingungen für den Kapitalmarkt? in Domsch u. a. (Hrsg.), Unternehmenserfolg, 1988, S. 191; Hopt Bilanz, Reservenbildung und Gewinnausschüttung bei der O H G und KG, FS Odersky, 1996, S. 799; Kühler Vorsichtsprinzip versus Kapitalmarktinformation, FS Budde, S. 361; Lev Toward a Theory of Equitable and Efficient Accounting Policy, The Accounting Rev. 63 (1988), 1; Meier-Schatz Wirtschaftsrecht und Unternehmenspublizität, 1989; Moxter Zum Sinn 21 22

Dazu Biener FS Goerdeler, S. 45, 55 ff. Crezelius ZGR 1987, 1, 20 nennt die RechtWalz

sprechung des B F H lieh".

„handelsrechtsfreund9

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und Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nach neuem Recht, FS Goerdeler, 1987, S. 361; W. Müller Der Jahresabschluß im Spannungsfeld zwischen öffentlichem Recht und Gesellschaftsrecht, FS Moxter, 1994, S. 76; D. Schneider Rechtsfindung durch Deduktion von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aus gesetzlichen Jahresabschlußzwecken, StüW 1983, 141.

1. Bilanzrecht als symbolische Gesetzgebung? 33

Das deutsche Bilanzrecht, das heute im wesentlichen durch Gesetz geregelt ist, blickt auf eine lange Tradition zurück. Dennoch bestehen nach wie vor große Unsicherheiten über die Zwecke des Jahresabschlusses, über die sich allerdings die juristische Literatur kaum Rechenschaft gibt. 23 Beim augenblicklichen Stand des geltenden Bilanzrechts sind Sinn und Inhalt des Gebots, Vermögen und Schulden einander gegenüberzustellen (§ 242 Abs. 1), nicht ohne weiteres verständlich. Es handelt sich nicht um eine Schuldendeckungskontrolle auf der Basis eines fiktiven Zerschlagungsfalls.24 Denn dazu wären nicht die historischen Kostenansätze der §§ 253, 255, sondern die Zeitwerte auszuweisen. Auch stünde § 252 Abs. 1 Nr. 2 zu einem solchen Zweck in Widerspruch. Die gesetzlich vorgeschriebene Rechnungslegung bietet auch keine Grundlegung für eine Unternehmensbewertung und damit für den „inneren Wert", den ein Käufer oder Verkäufer des Unternehmens kennen müßte, um ein rationales Angebot machen zu können. Denn diese Bewertung wird von zukunftsbezogenen Ertragserwartungen bestimmt, die in keiner irgendwie fixierten Relation zu den Angaben stehen, die das Bilanzrecht des HGB vorschreibt. Die Gewinn- und Verlustrechnung, die das H G B vorschreibt (§§ 242 Abs. 2, 275 ff), ist im Allgemeinen weder geeignet, zuverlässige Rückschlüsse für die Beurteilung von Ertragskraft und Ertragsaussichten des Unternehmens zu begründen,25 noch scheint das Gesetz Wert auf eine möglichst objektive Erfolgsbemessung zu legen. Daß der Gewinnausweis deutscher publizitätspflichtiger Kapitalgesellschaften stark von bilanzpolitischen Zielsetzungen, wie etwa der Aufsehen vermeidenden Verstetigung geprägt ist, wird als empirisch gesichert angesehen.26 Eine objektive, den Vergleich zwischen verschiedenen Unternehmen und Gesellschaften erlaubende Erfolgsmessung scheitert an der Fülle der Ermessensspielräume des Kaufmanns, die sowohl beim Ansatz wie insbesondere bei der Bewertung eine große Bedeutung haben. 27 34 Führt man sich diese Schwächen vor Augen, 28 kann man sich fragen, ob hier nicht ein Beispiel symbolischer Gesetzgebung 29 mit überhöhter Zweckrhetorik, Einvernahme durch partikulare Wirtschaftsinteressen und wenig Allgemeinwohlerheblichkeit 23

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Hingegen gibt es eine reichhaltige betriebswirtschaftliche Literatur zu diesem Thema, die hier wegen ihres Umfangs nur in einer engen Auswahl zitiert werden kann: Ewert Rechnungslegung, Gläubigerschutz und Agency Probleme, 1986; Küting/Weber/Ellerich Abschnitt I Rdn. 180 ff; Schildbach Jahresabschluß und Markt, 1986; D. Schneider StuW 1983, 1 4 1 - 1 6 0 ; Stützel ZfB 1967, 3 1 4 - 3 4 0 ; Rückle HWR, Sp. 249ff; Baetge FS Leffson, S . l l . Allg. Meinung; vgl. nur Staub/Hüffer § 242 Rdn. 9 m. w. N. Coenenberg H U R B , S. 155, 162; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 32.

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Coenenberg FS Wysocki, S. 111; Großfeld AG 1985, 1; monographisch: Halbinger Erfolgsausweispolitik. Eine empirische Untersuchung zum bilanzpolitischen Verhalten deutscher Aktiengesellschaften, 1980. Busse von Cölbe Bilanzen, Jahres- und Konzernabschlüsse in Fragen und Antworten, 5. Aufl. 1988, S. 154 f. Zu diesen zählt auch die augenfällige Banalität mancher gesetzlichen Regel: Klarheit und Übersichtlichkeit in § 243 Abs. 2, Identität von Schluß- und Eröffnungsbilanz in § 252 Abs. 1 Nr. 1. Zum Begriff symbolischer Gesetzgebung Schmehl ZRP 1991, 251 ff.

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vorliegt. 3 0 D e n n o c h kann eine resignative Zweckbestimmung, es sei das Verhältnis von Vermögen und Schulden so darzustellen, wie es sich unter Anwendung der Bilanzierungsvorschriften und der G o B ergibt, 3 1 nicht befriedigen. D e n n dabei wird versäumt, die Richtung anzugeben, in der auslegungsbedürftiges Recht und offene G o B verstanden werden sollen. Ein handelsrechtliches Vakuum deduktionsfähiger Zwecke führt wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz schnell dazu, daß steuerrechtliche Argumente in handelsrechtlicher Verkleidung diese Anleitungsfunktion übernehmen. D i e Diskussion über Sinn und Zweck der Rechnungslegung muß, um juristisch fruchtbarer zu werden, erheblich verbreitert werden. Zu berücksichtigen sind der rechtshistorische Aspekt, der rechtssystematische Aspekt (Bilanzrecht als Privatrecht, öffentliches Recht, Europarecht) und auf dieser Grundlage die spezifisch bilanzrechtliche Teleologie.

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2. Die Zwecklehre in rechtshistorischer Perspektive Das Recht der Rechnungslegung wird durch Leitgedanken geprägt, die durch rechtshistorische Tradition vorgegeben sind. Solche Grundprinzipien sind: der Vorrang des Schutzes der Kapitalmarktinvestoren und Anteilseigner vor dem Gläubigerschutz oder umgekehrt sowie die Verbindung oder Trennung von Handels- und Steuerbilanz. 3 2 Das deutsche Recht hat sich historisch für den Vorrang des Gläubigerschutzes und für die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz entschieden (zum Maßgeblichkeitsprinzip im deutschen Recht s. unten Rdn. 70 ff). Infolge der Europäisierung des Bilanzrechts (s. dazu unten Rdn. 105 ff) und der noch weitergehenden Globalisierungstendenzen für sog. global players (s. dazu unten Rdn. 126 ff) treten aber Änderungen ein, die vertraute Gewißheiten in Frage stellen.

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D i e bilanzrechtlichen Vorschriften des A D H G B von 1866 zielten ohne Zweifel auf den Schutz von Gläubigern vor Vermögensverlusten im Insolvenzfall ab. Vollständige Dokumentation und die Regel, daß der Kaufmann sich nicht reicher rechnen dürfe als er sei, also das Vorsichtsprinzip, waren die wichtigsten Leitgedanken. 3 3 Auf Auswüchse im Zusammenhang mit dem wirtschaftlichen Aufschwung und folgenden A b schwung der Gründerzeit (sog. Gründerkrach) reagierte der Gesetzgeber mit der E i n führung des Kapitalerhaltungsgrundsatzes: Anschaffungskostenprinzip, Herstellungskostenprinzip und Realisationsgrundsatz wurden in Rechtsregeln transformiert. D e r sich daraus ergebende niedrige Ausweis von Reinvermögen und Gewinn und der sehr weit gehende Ermessensspielraum der Unternehmensleitungen, soweit es die weitere Herabsenkung dieser G r ö ß e n betraf, wurde eher als Vorteil, denn als Nachteil gesehen. D i e Gründe dafür liegen in Besonderheiten der deutschen Wirtschaftsgeschichte: der früh einsetzende dominante Einfluß der ohnehin informierten Hausbanken, 3 4 der damit einhergehende geringe Einfluß der eine vorteilhafte Selbstdarstellung begünstigenden Eigenkapitalbeschaffung über Börsen, die starke wechselseitige Kapitalverklamme-

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Vgl. die Äußerungen des Berichterstatters Kleinen (FDP) des Rechtsausschusses, der Sinn und Zweck des Bilanzrichtliniengesetzes offen bezweifelt; Deutscher Bundestag, Plenarprotokoll 10/181, S. 13743. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 30; sehr knapp auch bei K. Schmidt Handelsrecht, § 15 I 2, S. 423. Castan Rechnungslegung in der Europäi-

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schen Gemeinschaft, 1993, S. 17 ff; aufschlußreich Lamb/Nobes/Roberts Accounting and Business Research 28 (1998), 173 ff. Schön ZHR 161 (1997), 133, 137; Stein ZfbF 1994, 658 ff. Mueller/Gernon/Meek Accounting - An International Perspective, 1994, S. 4, führen die überstarke Stellung des Gläubigerschutzes in Deutschland auf den Bankeneinfluß zurück. 11

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rung deutscher Unternehmen. Es entstand ein kompliziertes System von Überkreuzverflechtungen, das die Unternehmen der Kontrolle des Kapitalmarkts weitgehend entzog. Dem größeren Ermessensspielraum der Unternehmensleitungen gegenüber Aktionären und Kapitalmarktinvestoren entsprach eine enge Zusammenarbeit mit den Kreditinstituten, also den wesentlichen Gläubigern. Niedriger Eigenkapitalausweis und hohe Ausschüttungssperren entsprechen der wirtschaftlichen Logik solcher Zusammenarbeit. 38

Die englische und US-amerikanische Rechnungslegung hingegen orientiert sich stärker als die deutsche Bilanzierung an der Vermittlung von kapitalmarktrelevanten Informationen. Im Mittelpunkt steht der Kapitalanleger. Die Rechnungslegung soll dort ein geeignetes Instrument darstellen, um Entscheidungen über Beginn und Beendigung, Ausweitung oder Eingrenzung eines Kapitalengagements beim Unternehmen zu stützen. Es geht in der amerikanischen Rechnungslegung um eine möglichst marktnahe Beurteilung der Chancen und Risiken des Unternehmens. Chancen und Risiken sollen dabei mit ihrer erwarteten Entwicklung einhergehen (vgl. Stein ZfbF 1994, 658 ff). Diese Länder haben für den Vorrang des Investor- und Anteilseignerschutzes und gegen eine Verbindung von Handels- und Steuerbilanz optiert.

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Die Gegensätze zwischen diesen Bilanzrechtskonzeptionen beruhen neben geographisch-kulturellen und wirtschaftsgeschichtlichen Aspekten auf unterschiedlichen Voraussetzungen der Kapitalbeschaffung über Banken oder Börsen. Sie konnten solange nebeneinander existieren als die Kapitalmärkte weitgehend national organisiert waren; durch die Globalisierung sind sie miteinander in Wettbewerb getreten. Das hat zunehmend auch rechtliche Konsequenzen in Deutschland (vgl. dazu unten Rdn. 105 ff; 126 ff; zum KapitalaufnahmeerleichterungsG s. Heymann/Henssler Vor §§ 290 Rdn. 16). 3. Die Zwecklehre in rechtssystematischer Perspektive

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a) Verankerung des Bilanzrechts im Privatrecht und im öffentlichen Recht. Wer nach den Zwecken bilanzrechtlicher Regeln fragt, stellt die Frage nach ihrer Berechtigung. Welche legitimen Zwecke verfolgen bilanzrechtliche Regelungen? Braucht man, um diesen Zweck zu erreichen, gesetzliche Vorschriften? Man kann an der individuellen Konfliktsituation ansetzen. Die Frage, ob reguliert werden soll und wenn ja, auf welcher Ebene und mit welchen leitenden Standards, stellt sich dann vor dem jeweiligen Hintergrund eines Interessenkonflikts, ζ. B. dem Konflikt zwischen ausschüttungsorientiertem Anleger und reinvestitionsorientiertem Gläubiger oder Unternehmensleiter oder dem Konflikt zwischen einer nach möglichst weitgehender Unabhängigkeit strebenden Unternehmensleitung und einem mißtrauischen Minderheitsgesellschafter. Der Blick richtet sich dabei auf eine sich bereits anbahnende oder schon bestehende vertragliche Sonderbeziehung. Man kann aber auch an der Funktionsfähigkeit des Kredit- und Kapitalmarkts ansetzen und danach fragen, ob der Markt für kapitalmarktrelevante Informationen normal funktioniert, oder ob er wegen Marktversagens reguliert werden muß. Hier sind auch solche Marktteilnehmer anvisiert, die sich letztlich gegen eine Investition beim informierenden Unternehmen entscheiden werden, ohne je in Vertragsverhandlungen zu treten.

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Dementsprechend hat die Rechenschaftspflicht des Managements zwei unterschiedliche Verankerungen: eine privatrechtliche und eine öffentlich-rechtliche. 35 Die h. M. 35

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Der öffentlich-rechtliche Charakter des Bilanzrechts wird von der h. M. mit anderem Walz

Schwerpunkt begründet; vgl. W. Müller FS Moxter, S. 75.

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ordnet das Dritte Buch des H G B dem öffentlichen Recht zu, aber seine Vorschriften finden auch Anwendung in privatrechtlichen Zusammenhängen und die dabei gefundenen Konfliktlösungen wirken auf die öffentlich-rechtliche Auslegung des Gesetzes zurück. b) Privatrechtliche Grundlagen. Die allgemeine privatrechtliche Grundlage für 4 2 Rechnungslegungspflichten wird durch zwei Rechtsinstitute gebildet, die nur vereinzelt im B G B angesprochen, 36 im Wesentlichen aber durch die Rechtsprechung entwikkelt wurden: die vorvertraglichen Sorgfalts- und in deren Rahmen die Aufklärungsund Auskunftspflichten sowie die Rechnungslegung von Vermögensverwaltern gegenüber den Inhabern betroffener Vermögensinteressen als Ausdruck einer allgemeinen Rechenschaftspflicht; sie wird im Rahmen bestehender Verträge über positive Vertragsverletzung sanktioniert. 37 Auf ihnen bauen speziellere gesellschaftsrechtliche und kreditrechtliche Aufklärungs-, Auskunfts-, Einblicksrechte sowie Rechenschafts- und Rechnungslegungspflichten auf. 38 Mitteilungs- und Auskunftspflichten können sich aus dem Zusammenhang der getroffenen Vereinbarung durch ergänzende Vertragsauslegung oder durch Treu und Glauben ergeben. Wie weit jeweils solche Aufklärungs- und Informationspflichten reichen, richtet 4 3 sich nach den Umständen ( O L G Hamburg ZIP 1994, 944). Bestimmungen darüber finden sich im Gesetz nicht, lassen sich auch kaum geben. Wird eine Handelsbilanz vorgelegt, darf der Vertragspartner allerdings erwarten, daß sie dem Gesetz und den G o B entspricht. Auch enthält das Gesellschaftsrecht zusätzlich eine durch Rechtsprechung erweiterte und erweiterbare Reihe von zwingenden oder auch halbzwingenden Informations- und Kontrollrechten zum Schutz der Gesellschafter und Ausschüttungsrestriktionen zum Schutz der Gläubiger. Gesetzlich gewährte bilanzpolitische Spielräume, z. B. § 253 Abs. 4, können gesellschaftsrechtlichen Schranken unterliegen. 39 c) Öffentlich-rechtliche Grundlagen. Der Sinn von bilanzrechtlichen Regeln er- 4 4 schöpft sich nicht im Individualschutz aktueller und potentieller Gläubiger und Gesellschafter oder in der Absicherung einer fairen Vertragsanbahnung. Diese Regeln sollen auch dazu beitragen, daß die Kapital- und Kreditmärkte die ihnen zugedachten wirtschaftlichen Funktionen möglichst gut erfüllen. Die geschichtliche Wendung von privatrechtlichen Aufklärungs-, Auskunfts-, Rechenschafts- und Rechnungslegungspflichten hin zu öffentlich-rechtlichen Bilanzierungspflichten steht im Zusammenhang mit der Entwicklung der Aktiengesellschaft und der öffentlichen Nachfrage nach Kapital über Börsen. Dabei tritt, was die Rechnungslegung angeht, die Publizität der Information in den Vordergrund. 40 Empirische Untersuchungen haben nachgewiesen, daß zwischen deutschen Börsendaten - Aktienkursen und Aktienrenditen - und deutschen Jahresabschlußdaten - insbesondere Eigenkapital- und Erfolgsausweis 36

37

38

Ansatzweise Regelungen im B G B : §§ 666, 713, 1214,1435,1667 Abs. 2, 1840,1890, 2218 Abs. 2. Vgl. Larenz Lehrbuch des Schuldrechts, Bd. 1, 14. Aufl. 1987, S. 9, 12, 17, 110, 187; Larenz/Canaris Lehrbuch des Schuldrechts, Bd. 2, 13. Aufl. 1994, S. 337, 387 und die Kommentierungen zum B G B zu §§ 259, 666, 721 sowie zur c. i. c.

Für das Personengesellschaftsrecht Hopt

39

B G H N J W 1996, 1678 = J Z 1996, 856 mit

Anm. Moxter; Baumbach/Hopt § 120 Rdn. 6, §164 Rdn. 3; Schulze-Osterloh BB 1995, 2519 ff; Heymann/Emmerich §120 Rdn. 2,

40

FS

18 a. Umfassend Meier-Schatz Wirtschaftsrecht und Unternehmenspublizität, 1989; für eine Beschränkung der Schutzrichtung auf Gesellschafter, Gläubiger und Arbeitnehmer Strohel B B 1994, 1293, 1297 ff.

Odersky, S. 799. Walz

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ein signifikanter Wirkungszusammenhang besteht (Harris/Lang/Möller ZfbF 47 (1995), 996 ff). Die Informationsregeln des Bilanzrechts stehen deshalb in auslegungsrelevantem Zusammenhang mit dem Recht der Börse und des Wertpapierhandels (ζ. B. den Informationspflichten des WPHG und den Haftungsregeln des BörsenG). 45

In diesem Zusammenhang geht es vor allem um den Beitrag des Bilanzrechts für die Gewährleistung fairer oder gerechter Marktbedingungen. Die Fähigkeit des Marktes, Ersparnisse zu mobilisieren und Mißtrauen der Investoren abzubauen, hängt von vertrauensbildender Information über Unternehmen ab (Lev The Accounting Rev. 63 (1988), 1 ff). Wenn bestimmte Gruppen von Investoren wissen oder vermuten, daß sie erheblich schlechter informiert sind als andere, werden sie das Vertrauen in den Kursbildungsprozeß verlieren, sich im Handel stärker zurückhalten und sich gegebenenfalls ganz aus dem Markt zurückziehen oder erst gar nicht in ihn eintreten. Ein Rückzug uninformierter Investoren aus dem Markt berührt sowohl die institutionelle wie die operationale Effizienz von Kapitalmärkten. Institutionell effizient ist der Kapitalmarkt nur dann, wenn er die Sicherungen enthält, ohne die die Anleger ihre Ersparnisse nicht oder nicht in genügendem Maß zur Verfügung stellen würden: Schutz gegen anlegerschädigende Manipulationen, Vergleichbarkeit verschiedener Anlagen, freier Zugang zum Markt gehören hierher. Operationale Effizienz liegt nur vor, wenn die Kosten der Anlagevermittlung und Kapitalbeschaffung durch Wettbewerb möglichst gering gehalten werden. Bei Ausdünnung, die durch Mißtrauen der Anleger veranlaßt wird, verteuern sich die Kapitalbeschaffungs- und Anlagevermittlungskosten für die, die weiter auf diesem Markt operieren.41 Wichtige Finanztransaktionen wandern dann ab.

46

Neben die privatrechtliche und die öffentlich-rechtliche Perspektive tritt seit 1986 der europarechtliche Aspekt; s. dazu unten Rdn. 105 ff. 4. Die bilanzrechtliche Zwecklehre im engeren Sinn S c h r i f t t u m Ewert Rechnungslegung, Gläubigerschutz und Agency Probleme, 1986; Küting/ Weber/Ellerich Abschnitt I Rdn. 180 ff; Schildbach Jahresabschluß und Markt, 1986; Rückle Art. Bilanztheorie, H W R 3 , 1993, Sp. 249; Baetge Rechnungslegungszwecke des aktienrechtlichen Jahresabschlusses, FS Leffson, 1976, S. 11.

47

a) Traditionelle Zwecklehre. Sowohl in der betriebswirtschaftlichen wie in der bilanzrechtlichen Literatur werden im Wesentlichen drei normative Funktionen genannt, die das Recht des Jahresabschlusses zu gewährleisten haben: die Dokumentation, die entscheidungserhebliche Information und die Erhaltung des in das Unternehmen investierten Kapitals (Geldkapitalrechnung, nicht Substanzerhaltungsrechnung) durch Begrenzung der Ausschüttungen an die Gesellschafter (Ausschüttungssperrfunktion). Als Instrument der Gewinnermittlung und Grundlage der Gewinnfeststellung erfüllt der Jahresabschluß zugleich die Aufgabe, gewinnabhängige Ansprüche Dritter gegen den Unternehmensträger der Höhe nach zu konkretisieren.

48

b) Die Dokumentationsfunktion verlangt die vollständige, richtige, zeitgerechte und geordnete Aufzeichnung sämtlicher Geschäftsvorfälle (Zahlungsvorgänge und Realgüterveränderungen) in Zahlen, die Sammlung von Belegen, die Bündelung dieser

41

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Dazu Assmann Prospekthaftung, 1985, S. 25; Kühler Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 1994, S. 368 ff. Walz

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Aufzeichnungen und die geordnete Ablage dieser Belege sowie die Sicherung dieser Urkundenbestände gegen nachträgliche Änderung. 42 Die Geschäftsvorfälle müssen sich in Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Buchführung und Bilanzierung schaffen beweiskräftige Urkunden für Zivil-, Verwaltungs- und Strafprozesse. Besonders wichtig und deshalb strafrechtlich sanktioniert ist ihre Beweissicherungsaufgabe im Konkursfall (§ 283 b StGB). Die im öffentlichen Recht wurzelnde Dokumentationsfunktion steht im Interesse 4 9 einer geordneten Rechtspflege. Sie wird abgeleitet aus den §§ 238, 239. Nach § 257 Abs. 4 sind Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen und Jahresabschlüsse 10 Jahre lang aufzubewahren. c) Die Informationsfunktion steht im Dienst sowohl öffentlich-rechtlicher wie 5 0 privatrechtlicher Zwecke. Für den Informationsgehalt sind die zum Teil widersprüchlichen Informationsbedürfnisse von Bilanzinteressenten und Bilanzadressaten normativ zusammenzuführen. Die wichtigsten Bilanzadressaten sind Gesellschafter, die keine Leitungsfunktion 51 ausüben, potentielle Gesellschafter sodann Gläubiger sowie potentielle Kreditgeber.43 Hier geht es zunächst um Kontrolle und Disposition von Gesellschaftern und Gläubigern. Wie die Entstehungsgeschichte des Handelsbilanzrechts lehrt, sollten die Rechnungslegungsvorschriften aber auch Rahmenbedingungen für eine bessere Markttransparenz auf Kapital- und Kreditmärkten schaffen.44 Daraus kann abgeleitet werden, daß ein fundamentaler Zweck des Bilanzrechts darin besteht, einen Einblick in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens oder der Gesellschaft an Personen zu vermitteln, die entscheiden müssen, ob sie sich über Kredite oder Beteiligung an dem Unternehmen engagieren wollen. Trotz bestehender Interessengegensätze kann ein den Gläubigern und Eigenkapi- 5 2 talinvestoren gemeinsames Informationsinteresse darin gesehen werden, daß der verteilungsfähige Gewinn einer Rechnungsperiode in einer Weise ausgewiesen wird, die einen perioden- und leistungsbezogenen Vergleich 45 insbesondere mit den Ergebnissen vorangegangener Geschäftsjahre erlaubt und den Leistungsvergleich mit anderen Unternehmen, die auf Kredit- und Kapitalmärkten um Investitionen konkurrieren, so wenig wie möglich erschwert. Das geltende Recht erfüllt seine Informationsfunktion gegenüber potentiellen Ka- 5 3 pitalanlegern und ihren sachverständigen Beratern bisher noch unzureichend.46 Der Grund dafür liegt in dem bis vor kurzem noch vergleichsweise unterentwickelten Stand des deutschen Kapitalmarkts,47 der deshalb die für eine Sensibilisierung des Bilanzrechts erforderlichen wirtschaftlichen Anreize nicht ausreichend ausgebildet hat. Auch der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für das Steuerrecht muß als Grund für den Entwicklungsrückstand der Informationsfunktion genannt werden.

42

43

44

Bauch/Oestreicher II. 2.2., S. 46; Küting/Weber/Ellerich Abschnitt I Rdn. 181 f; Stützel ZfB 1967, 314, 322. Für eine Beschränkung der Schutzrichtung auf Gesellschafter, Gläubiger und Arbeitnehmer Strobel BB 1994, 1293, 1297 ff; noch enger für das allgemeine Bilanzrecht Beisse FS Beusch, S. 77, 90 (allein Gläubigerschutz). D. Schneider DStJG 5 (1982), 85, 97; ders.

45

46

47

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in Bierich/Busse v. Cölbe/Laßmann/Lutter (Hrsg.), Rechnungslegung nach neuem Recht, 1980, S. 81 ff, 88. Leffson S. 57; K. Schmidt, Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989, S. 21. Hax in Domsch u. a. (Hrsg.) Unternehmenserfolg, 1988, S. 191. Kübler 57 Brooklyn Law Review 97 (1991), 97. 15

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d) Ausschüttungssperrfunktion; Kapitalerhaltungsfunktion. 48 Der Jahresabschluß dient dem Interesse der aktuellen und potentiellen Gläubiger dadurch, daß die bilanzrechtlichen Ansatz- und Bewertungsnormen dazu eingesetzt werden, den vorsichtig ermittelten, verteilungsfähigen und ausschüttbaren Gewinn zu bestimmen, der dem Unternehmen ohne unternehmerischen Substanzverlust entzogen werden kann. Der Zwang, die nominelle Kapitalerhaltung nicht durch Auszahlungen an die Gesellschafter zu gefährden, sichert die Gläubiger vor einer Erosion ihrer Haftungsgrundlage.49 Diesem Ziel zugeordnet sind die zentralen Prinzipien des deutschen Bilanzrechts, namentlich das Vorsichtsprinzp, der Realisations- und der Imparitätsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 4), die Obergrenze der Bewertung bei historischen Kostenansätzen (§§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 1), das Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 2 und 3), die Rückstellung wegen drohender Verluste (§ 249 Abs. 1 S. 1), die Nichtbilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände (§ 248 Abs. 2).

55

e) Das Ziel der Sicherung einer Mindestausschüttung an die Gesellschafter ist durch die Fixierung von Wertuntergrenzen für Vermögensgegenstände in §§ 255, 279 Abs. 1 in Verbindung mit den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften zur Gewinnverwendung (§§ 58 AktG; 29 GmbHG) recht schwach ausgeprägt.

56

f) Als weitere Bilanzadressaten werden die Organisationen der Arbeitnehmer,50 der Staat als wirtschaftspolitischer und aufsichtsrechtlicher Entscheidungsträger (Bauch/Oestreicher II.2.1., S. 45) und die interessierte Öffentlichkeit wie Kunden, Lieferanten, Berufsverbände genannt. Ihre Bedeutung für die Auslegung des geschriebenen Rechts und die Fortentwicklung der GoB dürfte zu vernachlässigen sein. Eine besondere Rolle spielt der Staat in seiner Funktion als Fiskus für die Steuerbilanz. 5. Andere Formen der Bilanzierung mit Sonderzwecken

57

a) Sonderbilanzen. Zu Sonderbilanzen mit andersartiger Zweckrichtung, wie ζ. B. Abschichtungsbilanzen, Sanierungsbilanzen, Liquidationsbilanzen, s. unten § 242 Rdn. 35 ff. b) Umweltaudit S c h r i f t t u m ]. P. Schneider Öko-Audit als Scharnier in einer ganzheitlichen Regulierungsstrategie, Die Verwaltung 28 (1995), 361; Pohl Umweltaudits in der betrieblichen Praxis, B B 1998, 381; Schottelius Ein kritischer Blick in die Tiefen des EG-Öko-Auditsystems B B 1997 Beil. 2; Spindler Umweltschutz durch private Prüfungen von Unternehmensorganisationen: Die E G Oko-Audit-VO, J b f N P Ö 1996, 205; Waskow Betriebliches Umweltmanagement, 1994.

58

Umweltaudits gehen auf ein Modell zurück, das die internationale Handelskammer ICC 1989 entwickelt hat. 51 Rechtsgrundlage sind die „Verordnung über die freiwillige Beteiligung gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und die Umweltbetriebsprüfung" kurz EG-Öko-Audit-VO 5 2 und

48

49

50

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Dazu Moxter StuW 1989, 232, 236; Beisse StuW 1984, 1, 4; Küting/Weber/Ellerich Abschnitt I Rdn. 186 ff. Zur Kritik vgl. Kühler Z H R 159 (1995), 550 ff. Scheibe-Lange in Baetge (Hrsg.), Der Jahres-

51 52

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abschluß im Widerstreit der Interessen, 1983, S. 47. Neumann/Siebelink/Müller DStR 1995, 1886. Verordnung (EWG) Nr. 1836/93 des Rates vom 29.6.1993 ABl. E G 10.7.1993 Nr. L 168/1.

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das zu ihrer Ausführung ergangene Umweltauditgesetz (UAG). 53 Zweck des Umweltauditrechts ist die Stärkung der Eigenverantwortung der Industrie für ein aktives Konzept der Umweltpolitik. Die Regelung enthält ein auf Freiwilligkeit beruhendes System von unternehmerischen Umweltmaßnahmen, das von den Unternehmen die Festlegung und Umsetzung von Umweltpolitik und darauf bezogenen Zielsetzungen und Programmen sowie die Einrichtung wirksamer Umweltmanagementsysteme verlangt. Folgende Verfahrensschritte sind einzuhalten:54 Nachdem die Unternehmenslei- 5 9 tung über die einzuhaltende „betriebliche Umweltpolitik" (Art. 3 a EG-Oko-AuditVO) Ziele und Leitprinzipien für den betrieblichen Umweltschutz verbindlich vorgegeben hat, 55 hat das Unternehmen eine „Umweltprüfung" durchzuführen, die mit einer bewerteten Bestandsaufnahme abschließt. Diese umfaßt ein betriebliches Umweltkataster mit einem Umweltstatus und einem Umweltrechtsstatus. Darauf aufbauend müssen in einem sog. Umweltprogramm (dazu Waskow (Fn. 55), S. 38 ff) konkrete Ziele, ein Maßnahmenkatalog und ein Fristenplan festgelegt werden. In einem Umweltmanagementsystem sind die regelungsbedürftigen Organisationsstrukturen, Zuständigkeiten, Verfahren, Abläufe und Mittel zu normieren, die in den Dienst der Umweltpolitik gestellt werden. Es folgt eine Umweltbetriebsprüfung, in der die gerade skizzierte Organisation in Form eines Soll-Ist-Vergleichs daraufhin geprüft wird, ob Organisation, Management und Betriebsabläufe mit dem Umweltprogramm übereinstimmen. Dabei muß der Auditleiter eine der internen Revision vergleichbare Position innehaben; die Kontrolleure dürfen nicht selbst an den Ablaufprozessen beteiligt sein (dazu Spindler JbfNPÖ 1996, 205 ff). Nach jeder Umweltbetriebsprüfung kann der Unternehmensträger eine „Umwelterklärung" herausgeben, in der alle wichtigen, den Standort betreffenden Umweltfragen einschließlich der Umweltpolitik, des Umweltprogramms und des Umweltmanagementsystems erörtert sind. Ein unabhängiger Umweltgutachter prüft, ob alle vorangegangenen Schritte den Vorgaben der EG-Verordnung entsprechen und erklärt bei positivem Ergebnis die Umwelterklärung für gültig. Damit sind die Voraussetzungen für eine Eintragung in das Standortregister erfüllt. Die EG-Oko-Audit-VO verbindet Anreize zu freiwilligen Selbststeuerungsmecha- 6 0 nismen der Wirtschaft mit der Vorgabe von Organisations- und Managementregeln. Sie ähnelt insoweit einem dispositiven, standardisierten System der Rechnungslegung, das eine Intensivierung des innerbetrieblichen Informationsaustausches notwendig macht und sich mit Elementen eines Qualitätssicherungssystems und der Mitwirkung von Prüfinstanzen verbindet.56

53

54

Gesetz zur Ausführung der Verordnung (EWG) Nr. 1836/93 des Rates vom 29.6.1993 über die freiwillige Beteiligung gewerblicher Unternehmen an einem Gemeinschaftssystem für das Umweltmanagement und die Umweltbetriebsprüfung vom 7.12.1995, BGBl. I, S. 1591. Zur Gesetzesgeschichte Strobel DStR 1995, 1715J.-P. Schneider Die Verwaltung 28 (1995), S. 361, 375 ff; Bohnen BB 1995, 1757 ff.

55

56

telms BB 1995, 1549; Spindler JbfNPÖ 1996, 205. Die Umweltpolitik soll sich an den in Anhang I D definierten Handlungsmaximen und den in Anhang I C genannten Gesichtspunkten orientieren; dazu Waskow Betriebliches Umweltmanagement, 1994, S. 3Iff; Spindler JbfNPÖ 1996, 205 ff. Zutreffend Spindler JbfNPÖ 1996, 205 ff; vgl. auch Köck JZ 1995, 643, 649.

Dazu genauer Feldhaus BB 1995, 1545; SchotWalz

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c) Gesellschaftsorientierte Unternehmensrechnung; Sozialbilanzen S c h r i f t t u m Schredelseker/Kopetscb/Maybüchen Das Beispiel der französischen Sozialbilanz, 1986.

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Publizität und Unternehmensverfassung -

Sozialbilanzen sind der Versuch, über die inhaltliche Begrenztheit der traditionellen Jahresabschlüsse hinaus, über Auswirkungen der Unternehmenstätigkeit auf die gesellschaftliche und physische Umwelt zu berichten. 57 Ein wichtiges Ziel ist dabei die Förderung des Dialogs zwischen den Sozialpartnern. Als bislang einziges Land in Europa hat Frankreich für alle Unternehmen mit mehr als 300 Arbeitnehmern eine gesetzliche Pflicht zur Vorlage eines bilan social begründet. Gegenstand dieser Bilanz sind u. a. die Personalaufwendungen, Gesundheit und Arbeitssicherheit, Ausbildung, sonstige unternehmensbezogene Lebensbedingungen. In Deutschland blieb ein gesetzlicher Regelungsbedarf in der 1972 vom BMJ eingesetzten Unternehmensrechtskommission umstritten. 58 Neuere Regulierungsvorhaben gibt es zur Zeit nicht. IV. Die Auslegung von Bilanzrecht und die wirtschaftliche Betrachtungsweise S c h r i f t t u m Beisse Zum Verhältnis von Bilanzrecht und Betriebswirtschaftslehre, StuW 1984, 1; Grob Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im rechtlichen Sinn, StuW 1989, 227; Kammann Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung, 1988, S. 179; K r ö p f j Zur Wirksamkeit bilanzpolitisch motivierter Rechtsgeschäfte, ZGR 1993, 41; Macdonald Substance, Form and Equity in Taxation and Accounting, The Modern Law Review 54 (1991), 830; Moxter Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilanzrecht, StuW 1989, 232; Moxter Bilanzrechtsprechung4, 1996, § 1 2 1 1.

1. Die Geltung der juristischen Methodenlehre 62

Die Geltung der allgemeinen juristischen Auslegungslehre, die im Grundgesetz verankert ist, bedarf nur deshalb ausdrücklicher Erwähnung, weil ihr eine größere Rolle zukommt, seitdem die Kodifizierung des Bilanzrechts über eine bloße Ansammlung von Grundsätzen zu einer ausgebauten rechtlichen Regelung fortgeschritten ist. Ein gewisses Problem könnte sich daraus ergeben, daß die für das Gesellschaftsrecht zuständigen Zivilgerichte die Auslegungsgrundsätze etwas abweichend von den Finanzgerichten handhaben; bei den letzteren liegt die Hauptlast der Bilanzrechtsanwendung (s. dazu oben Rdn. 29 ff). 2. Der Anwendungsbereich der wirtschaftlichen Betrachtungsweise

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Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist keine spezielle Doktrin des Bilanz- und Steuerrechts. 59 Es handelt sich im Rahmen des klassischen juristischen Auslegungskanons um eine Ausprägung der teleologischen Interpretation, die überall Anwendung findet, wo ein Gesetz an wirtschaftlich geprägtes Verhalten regulierend anknüpft. Im 57

58

18

Hierzu und zum Folgenden Scbredelseker HWR, Sp. 1833 ff. BMJ (Hrsg.), Bericht über die Verhandlungen der Unternehmensrechtskommission, 1980. Weiterführende Literatur: Fisch er-Winkelmann Gesellschaftsorientierte Unterneh-

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mensrechnung, 1980; v. Wysocki Sozialbilanzen, 1981. Vgl. etwa Rittner Die sogenannte wirtschaftliche Betrachtungsweise in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, 1975.

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Bilanzrecht kann man zwischen drei Anwendungsvarianten unterscheiden, die allerdings eng zusammenhängen: Erstens: Auslegung von Rechtsbegriffen in einer Weise, die aus der Perspektive des 6 4 Gesetzes- und Regelungszwecks dem wirtschaftlichen Gehalt und Effekt des erfaßten wirtschaftlichen Vorgangs gerecht wird. Ist ein Disagio wie ein Zins zu behandeln? Erhöht ein Vorbehaltsnießbrauch des Grundstücksverkäufers die Anschaffungskosten des Erwerbers? Ist der Auftragsbestand eines gekauften Unternehmens ein eigenständiger immaterieller Vermögensgegenstand oder ein unselbständiger Teil des Geschäftswerts? Man kann das funktionelle Auslegung nennen. Zweitens: Rechtsanwendung und Rechtsfortbildung unter Hervorhebung der 6 5 Eigenständigkeit des Bilanzrechts, wo der Rückgriff auf die zivilrechtlich vorgefundenen Gestaltungen, Konstruktionen und Begriffe den bilanzrechtlichen Regelungszweck verfehlen würde. Beispiele sind die vom Zivilrecht abweichende subjektive Zuordnung von Vermögensgegenständen über das wirtschaftliche Eigentum (s. dazu § 246 Rdn. 32 ff), die vom Zivilrecht abweichende Konstituierung von eigenständigen Vermögensgegenständen (s. dazu §246 Rdn. 7 ff; §252 Rdn. 17 ff), die Aktivierung und Passivierung faktischer Forderungen und Verbindlichkeiten (s. dazu § 246 Rdn. 14, 20), die wirtschaftliche Verursachung von Forderungen und Verbindlichkeiten vor dem Stichtag, obwohl sie als rechtliche erst danach entstehen (s. dazu § 249 Rdn. 18), die Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte (s. dazu § 246 Rdn. 24) und selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände (s. dazu § 248 Rdn. 9), die zivilrechtlich als Rechte anerkannt sind. Siehe auch noch unten Rdn. 109. Drittens: Rechtliche Qualifikation privatrechtlich strukturierter Sachverhalte vor 66 dem Hintergrund ökonomischer Anreize zur Umgehung oder Vermeidung gesetzlich angeordneter Folgen. Dies ist oft mißverstanden und kritisiert worden als ob ein realer Sachverhalt, z. B. ein Mietvertrag, durch einen fiktiven Sachverhalt, z. B. einen Abzahlungskauf, ersetzt werde. Aber auch hier geht es nur um Rechtsauslegung, nämlich um die Frage, ob und wieweit der Rechtsanwender aus der Perspektive des Regelungszwecks neben der gewählten zivilrechtlichen Form deren atypischen wirtschaftlichen Zweck berücksichtigen darf (Umsatzgeschäfte in der äußeren Form von Nutzungsüberlassungen oder umgekehrt Nutzungsüberlassung in der Form von Kauf und späterem Rückkauf; Kauf eines Hauses vom Bauträger in der Form eines Werkvertrages). Alle drei Varianten der wirtschaftlichen Betrachtungsweise unterliegen rechtlichen 6 7 Konsistenzanforderungen und bedürfen deshalb eines durch die Regelungszwecke des Gesetzes angeleiteten inneren Systems, das die Zwecke der Rechnungslegung mit den Leitprinzipien der rechtlichen Regelung, dem kodifizierten Recht und den GoB zu einem widerspruchsfreien Regelungszusammenhang zusammenschließt. 3. Eigenständige bilanzrechtliche Wertung Die wirtschaftliche Betrachtungsweise steht im Schnittpunkt unterschiedlicher An- 6 8 forderungen an die Rechnungslegung. Diese soll die wirtschaftlichen Aktivitäten des Unternehmens in einer für die Informationsbedürfnisse der Bilanzadressaten nützlichen Weise abbilden und sie vor Fehlentscheidungen bewahren. Dabei betont eine Minderheit von Autoren den Gesichtspunkt der Entscheidungsrelevanz der Information, die auf die zukünftige Unternehmensentwicklung gerichtet ist, während eine Mehrheit die rechtliche Unverzichtbarkeit nachprüfbarer Objektivität hervorhebt, die im Grundsatz abgeschlossene Sachverhalte voraussetzt. Durch ihre VermittlungsfunkWalz

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tion zwischen Rechnungslegungszwecken und dem Gesetz löst sich die wirtschaftliche Betrachtungsweise von den objektivierenden Konturen des Zivilrechts, indem sie ζ. B. bei der Zuordnung von Gegenständen, der Berücksichtigung faktischer Verbindlichkeiten, der Zugrundelegung von Erwartungen an einen normalen Geschäftsverlauf bei Aktivierung, Passivierung und Bewertung - dem wirtschaftlichen Effekt vor der zivilrechtlichen Qualifikation Vorrang einräumt. 4. Der Beitrag der Betriebswirtschaftslehre S c h r i f t t u m Ballwieser Ein Überblick über die ökonomische Analyse des Bilanzrechts, BFuP 1996, 503; D. Schneider Betriebswirtschaftslehre, Bd. 2, Rechnungswesen, 2. Aufl. 1997, S. 233 ff; Beisse Zum Verhältnis von Bilanzrecht und Betriebswirtschaftslehre, StuW 1984,1, 4; Grob Adolf Moxter und der Bundesfinanzhof, FS Moxter, 1994, S. 62.

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Der Beitrag der Betriebswirtschaftslehre zum Verständnis des geltenden Bilanzrechts ist ohne Zweifel von großem Gewicht. Theorieabgeleitete betriebswirtschaftliche Forderungen an die Rechnungslegung sind darum aber keine Rechtsquelle. Man muß vielmehr aus juristischer Sicht zwei Arten von betriebswirtschaftlichen Forschungen und Stellungnahmen unterscheiden: Sofern sich Betriebswirte zur Auslegung des geltenden Rechts äußern, sind die Beiträge, was ihre rechtliche Uberzeugungskraft angeht, dem juristischen Methodenkanon unterworfen. Als Meinungsäußerungen sind sie Teil der bilanzrechtlichen Literatur. Handelt es sich um Beiträge zur Rechnungslegungstheorie, so ist deren Verhältnis zum Bilanzrecht ähnlich zu bewerten wie das zwischen Allgemeiner Staatslehre und geltendem Verfassungsrecht, Verwaltungswissenschaft und Verwaltungsrecht, Kriminalpolitik bzw. Kriminologie und Strafrecht. Der Einfluß solcher theoretischer Beiträge auf die Auslegung und Fortbildung des geltenden Rechts ist nicht gering zu schätzen, aber er wird nur indirekt wirksam durch die Vorprägung von Allgemeinbildung, Sachverstand und repräsentativer rechtspolitischer Einstellung der an der juristischen Konsensbildung Beteiligten. Eine mögliche methodische Brücke bildet die ökonomische Analyse des Bilanzrechts. 60 V. Das Verhältnis von Steuerbilanz und Handelsbilanz S c h r i f t t u m Barth Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, 1955, S. 52; Döllerer Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung, ZHR 157 (1993), 349; Moxter Zum Verhältnis von Handelsbilanz und Steuerbilanz, BB 1997, 195; Raupach Von der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz zur Prädominanz des Steuerrechts in der Handelsbilanz, BFuP 1990, 515; ders. Das Steuerrecht als unerwünschte Rechtsquelle der Handelsbilanz, FS Moxter, S. 101; Schulze-Osterloh Handelsbilanz und steuerrechtliche Gewinnermittlung, StuW 1991, 284; Streim Ein Plädoyer für die Einheitsbilanz, BFuP 1990, 527, 539; Wagner Die umgekehrte Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, StuW 1990, 3; Wassermeyer Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz und die Umkehr dieses Grundsatzes, DStJG 14 (1991), 29; Weher-Grellet Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte in der Steuerbilanz, DB 1994, 2405; ders. Bestand und Reform des Bilanzsteuerrechts, DStR 1998, 1343; ders. Maßgeblichkeitsgrundsatz in Gefahr, DB 1997, 385.

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Dazu Ballwieser BFuP 1996, 503; D. Schneider S. 233 ff; zur methodischen Auseinandersetzung insb. S. 324 ff. Walz

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1. Die Tragweite des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) Inwieweit das Recht der Handelsbilanz auch für die steuerliche Gewinnermittlung 7 0 Bedeutung entfaltet, ist zunächst ein steuerrechtliches Problem. Seine Lösung wirkt sich aber über den Anreiz zur Steuerminderung und die Forderung nach Steuerneutralität stark auf Gesetzgebung, Rechtsanwendung und Rechtsfortbildung im Handelsrecht aus. Man muß dieser Problemlösung deshalb den Rang einer grundlegenden Weichenstellung zuerkennen. Nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist der Gewinn im steuerlichen Sinn der Unterschiedsbetrag zwischen zwei Betriebsvermögen, nämlich dem sog. Endvermögen und dem Anfangsvermögen. Für Mußkaufleute und bestimmte andere Gewerbetreibende schreibt § 5 Abs. 1 S. 1 EStG vor, daß, vorbehaltlich steuerrechtlicher Sonderregeln, bei diesem Betriebsvermögensvergleich nur das angesetzt werden darf, was nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz). Nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG 6 1 sind steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Ubereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben (sog. Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit). Die inhaltliche Tragweite von S. 1 und S. 2 sowie ihr Verhältnis zueinander werfen 71 eine Reihe von Streitfragen auf, deren konsistente Beantwortung eine Stellungnahme zum historisch gewachsenen Maßgeblichkeitsgrundsatz erforderlich macht: Zu einer Zeit, als das in den Ländern des Deutschen Reichs entstandene62 Einkommensteuerrecht noch Mühe hatte, eigene Vorschriften für die Ermittlung der Einkommen zu entwickeln, entsprach die Parallelschaltung von Handelsbilanz und steuerlicher Gewinnermittlung einer praktischen Notwendigkeit. 63 Eine rechtspolitische oder systematische Leitvorstellung lag dem nicht zugrunde. Nach Jahrzehnten intensiver legislativer Erfahrung und steuerbilanzrechtlicher Rechtsprechung rechtfertigt die alte pragmatische Begründung keine globale Transformation mehr. Nachgeschoben wurde deshalb später das Argument, daß das Maßgeblichkeitsprinzip - insbesondere die steuerliche Erheblichkeit des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips (Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip) - den Steuerpflichtigen vor einseitig fiskalischer Rechtsentwicklung schütze. Das überzeugt nicht, weil die Gesetzgebung sich in der Vergangenheit bei haushaltspolitischem Bedarf vom Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht hat behindern lassen. Wenn schließlich die Einheit der Rechtsordnung als Grund für die Maßgeblichkeit genannt wird, so wird verkannt, daß eine Parallelisierung nur dort möglich ist, wo der Zweckbezug, in dem die Gesetze stehen, gleich ist. Das ist aber für die handelsrechtliche und die steuerliche Gewinnermittlung nur partiell der Fall. Der steuerrechtliche Gesetzeszweck (Gleichmäßigkeit der Besteuerung; Gewinn als 7 2 Maßstab für die Besteuerung nach der objektiven Leistungsfähigkeit) weicht vom Informationszweck und seiner spezifischen Begrenzung im Handelsrecht ab (dazu Spindler J b f N P O 1996, 205 ff). Das Handelsrecht kann stärker darauf vertrauen, daß der Markt die Schuldner im Eigeninteresse zwingen wird, Gläubigern die erforderliche Information zu geben, der Fiskus bekommt nur das gesetzlich vorgeschriebene Maß. Das Steuerrecht unterliegt dem Gebot des Art. 3 GG, gleiche wirtschaftliche Sachverhalte gleich zu belasten, was zu einer Zurückdrängung handelsrechtlicher Wahlrechte

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Zur Geschichte: Biener/Knepper JbFfSt 1986/ 87, 387, 392 f; Raupach BFuP 1990, 515, 521. Zuerst Bremisches E S t G vom 17.12.1874; E S t G des Königreichs Sachsen vom 22.12. 1871.

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Raupach B F u P 1990, 515; Mathiak Stbjb 1986/87, 79, 93 ff; Walz Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, 1980, S. 73; Barth Band II, 1, S. 52. 21

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führen muß. Dies spricht dafür, den Maßgeblichkeitsgrundsatz restriktiv zu handhaben. 64 73 Von der Umkehrung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes spricht man, wenn subventionelle Steuervergünstigungen wie Sonderabschreibungen oder steuerfreie Rücklagen nur in Anspruch genommen werden können, wenn der dafür bei der steuerlichen Gewinnermittlung erforderliche Ansatz oder die erforderliche Bewertung auch in der Handelsbilanz vorgenommen werden (§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG, handelsrechtlich ermöglicht durch Öffnungsklauseln §§ 254, 247 Abs. 3, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2) - s. dazu unten Rdn. 81 ff. Die Umkehrmaßgeblichkeit beruht auf einer „Philosophie des Gebens und Nehmens" (Lause/Sievers B B 1990, 24, 31): Sie erreicht, daß Unternehmen, die von Subventionen in Form von Abschreibungsvergünstigungen oder steuerfreien Rücklagen profitieren, diese auch in ihrer Handelsbilanz ausweisen müssen und somit - jedenfalls als Kapitalgesellschaften - ihr Ausschüttungsvolumen verringern, was nach dem Willen des Gesetzgebers die Mittel zur Innenfinanzierung verstärken soll. 65 Daß der handelsrechtliche Zweckbezug hierdurch nachhaltig gestört wird, wird kaum bestritten. 2. Übergreifende Streitfragen 74

Seinem Wortlaut nach verlangt § 5 Abs. 1 S. 1 EStG nur die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB, die häufig mehrere Möglichkeiten bieten, nicht die Maßgeblichkeit der zulässigerweise gebildeten konkreten Handelsbilanz für die jeweilige steuerliche Gewinnermittlung (sog. formelle Maßgeblichkeit).66 Die Rechtsprechung hat bis heute keinen Zweifel daran gelassen, daß vorbehaltlich steuerrechtlicher Sonderregeln von der formellen Maßgeblichkeit auszugehen ist, 67 sofern der Steuerpflichtige nach Handelsrecht zur Bilanzierung verpflichtet ist.

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Fraglich ist, ob S. 2 nur klarstellt, was in S. 1 durch die formelle Maßgeblichkeit schon angeordnet ist, oder ob ihm konstitutive Bedeutung zukommt. 68 Dies wird im Hinblick auf rein subventioneile Steuervergünstigungen diskutiert. Legt man § 5 Abs. 1 S. 1 EStG weit aus, so wären ζ. B. die §§ 247 Abs. 3 und 254 H G B als den handelsrechtlichen GoB konforme Regeln anzusehen, die auch im Steuerrecht anzuwenden wären. Werden subventionelle Steuervergünstigungen nur von S. 2 erfaßt, handelt es sich um eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, wobei in den §§ 247 Abs. 3 und 254 HGB dem Steuerrecht ein Spielraum eröffnet wird, die Gewährung von Steuersubventionen von einem entsprechenden Ansatz in der Handelsbilanz abweichend von den GoB abhängig zu machen (Wassermeyer (Fn. 68)). Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Für die Rechtsanwendung wird dadurch hervorgehoben, daß die Deformierung der Handelsbilanz in den genannten Vorschriften zwar zugelassen ist, daß die Gründe dafür aber außerhalb des handelsbilanzrechtlichen GoB-Rahmens zu suchen sind (Wassermeyer (Fn. 68)). 64

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B F H BStBl. II, 1984, 277; L. Schmidt/WeberGrellet EStG, § 5 Rdn. 31; Beisse StuW 1984, 1, 4; Pezzer DStJG 14 (1991), 3, 17; Lauth DStR 1992, 1447 ff, 1483 ff; Stobbe Die Verknüpfung handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung, 1991, S. 81 ff; kritisch zum Maßgeblichkeitsprinzip auch Ahmann FS L.Schmidt, S. 269, 281; Weber-Gr eilet FS L. Schmidt, S. 161, 176; áers. DStR 1998, 1343; ders. D B 1994, 2405.

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Streim BFuP 1990,527,528; zu den ökonomischen Auswirkungen Wagner StuW 1990, 3. Vgl. Stollenwerk DB 1987, 1053. Umfangreiche Nachweise bei Wassermeyer DStJG 14 (1991), 29, 32, 33; a. A. WeberGrellet Steuerbilanzrecht, § 6 Rdn. 8; ders. BB 1997, 655. Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 5 Anm. 49 j; Wassermeyer DStJG 14 (1991), 29, 35.

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Daraus ergibt sich verallgemeinernd, daß die Bezugnahme auf die handelsrechtli- 7 6 chen G o B wörtlich zu verstehen ist; sie erstreckt sich nicht auf sämtliche Normen des dritten Buches des H G B , sondern nur auf GoB-konformes Handelsrecht; sie erstreckt sich über den Text des H G B hinaus auch auf nicht-kodifizierte G o B . 6 9 Dabei darf folgendes Paradoxon nicht aus dem Auge verloren werden: O b eine handelsrechtliche Regel aus dem Blickwinkel des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG den handelsrechtlichen G o B entspricht, ist eine rein steuerrechtliche Frage, für die deshalb weder der B G H noch im Rahmen der Europäisierung des Handelsbilanzrechts der E u G H , sondern allein die deutsche Finanzrechtsprechung zuständig ist. 3. Ansatzvorschriften Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt für alle Posten, die nach den handelsrechtlichen 7 7 G o B in der Handelsbilanz auszuweisen sind. Das bezieht sich auf die Ansatzvorschriften der §§ 2 4 6 - 2 5 0 H G B wie auf die materiell aussagefähigen Gliederungsvorschriften des § 2 6 6 H G B für Kapitalgesellschaften. 70 Das Steuerrecht selbst enthält in § 5 Abs. 2 - 5 E S t G eigene zwingende Ansatzvorschriften, von denen Abs. 2 (immaterielle Wirtschaftsgüter) und Abs. 5 (Rechnungsabgrenzungsposten) den handelsrechtlichen G o B entsprechen, Abs. 3 (Rückstellungen wegen verletzter Schutzrechte), Abs. 4 (Rückstellungen für Zuwendungen aus Anlaß von Dienstjubiläen) und Abs. 4 a (Verbot von Rückstellungen für drohende Verluste) jedoch nicht. 7 1 Sofern keine einkommensteuerliche Ansatznorm eingreift, findet ein nach handelsrechtlichen G o B geltendes Aktivierungs- oder Passivierungsgebot seine Entsprechung im Steuerrecht. Ein nach handelsrechtlichen G o B begründetes Bilanzierungsverbot gilt auch für die steuerliche Gewinnermittlung. 72 Zwingende Unterschiede, die einer Einheitsbilanz entgegenstehen, finden sich bei der Gewinnermittlung für Auslandsvermögen (steuerbefreite Betriebsstätten), Personengesellschaften (Inkongruenz zwischen Gesamthandsvermögen und Betriebsvermögen, Sonderbetriebsvermögen I und II; vgl. § 247 Rdn. 32 ff, 36) und bei Rückstellungen im Zusammenhang mit Jubiläen, latenten Steuern und Pensionsansprüchen ( L a u t h D S t R 1992, 1447, 1483). Sofern Posten nach den handelsrechtlichen G o B nicht auszuweisen sind, dem Bi- 7 8 lanzierenden jedoch ein entsprechendes Wahlrecht eingeräumt ist (z. B. §§ 250 Abs. 2, 249 Abs. 2), wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz eingeschränkt. 73 Die steuerliche Anerkennung solcher Wahlrechte würde Manipulationsspielräume eröffnen und gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen ( T h i e l S. 95); der B F H judiziert nach dem Grundsatz, daß das, was handelsrechtlich aktiviert werden darf, steuerrechtlich grundsätzlich aktiviert werden muß, und daß das, was handelsrechtlich nicht passiviert werden muß, steuerrechtlich grundsätzlich nicht passiviert werden darf; 7 4 deshalb ent69

Schulze-Osterloh StuW 1991, 284, 285; ders. DStJG 14 (1991), 123, 127ff; Wassermeyer (Fn. 68), 39 ff.

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L. Schmidt/Weher-Grellet

Thiel S. 94.

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EStG, § 5 Rdn. 47;

Schulze-Osterloh StuW 1991, 284, 286 f; Streim BFuP 1990, 527, 539. L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 47; Thiel S. 94 f; Bü-Komm/Budde/Kang §243 Rdn. 113. Grundlegend B F H GrS BStBl. II 1969, 291;

B F H GrS BStBl. II 1969, 291; B F H BStBl. II 1980, 741 (Rückstellung für Erfolgsprämien); 1983, 375 (für künftige Ausgleichsansprüche nach § 89 b); 1984, 277 (unterlassene Instandhaltung); 1989, 722, 726 (Disagio); 1989, 323 (Pensionsanwartschaft); 1989, 612 (Pachterneuerungsrückstellung); 1989, 714 (Dividendenansprüche gegenüber abhängigem Unternehmen); 1989, 893 (Aufwandsrückstellung); kritisch dazu Tanzer DStJG 7 (1984), 55, 65 f;

Döllerer ZHR 157 (1993), 349, 353.

zustimmend die h. M., z. B. L. Schmidt/Weber-Grellet EStG § 5 Rdn. 48; Thiel S. 95; kritisch Knobhe-Keuk S. 23. Walz

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sprechen den handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechten steuerrechtliche Aktivierungspflichten und handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten steuerrechtliche Passivierungsverbote. 79 Auch für Bilanzierungshilfen, z. B. §§ 269, 274 Abs. 2, gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht 75 - mit Ausnahme des aktiven Sonderverlustkontos in der DM-Eröffnungsbilanz §§ 17 Abs. 4, 50 Abs. 2 S. 1 DMBilG (BdF BStBl. I 1991, 559 Nr. 2 c). Zur Kommentierung des DMBilG s. unten Rdn. 83 ff. 4. Bewertungsvorschriften 80

§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG gilt grundsätzlich auch für die Bewertung, soweit er nicht durch Verweisung in § 5 Abs. 6 EStG hinter die steuerrechtliche lex specialis zurückgedrängt wird. Im Konfliktfall mit abweichendem zwingendem Steuerrecht, insbes. in den §§ 6, 7 EStG, kommt es zu unterschiedlichen Ansätzen in der Handelsbilanz und bei der steuerlichen Gewinnermittlung (Bil-Komm/Budde/Karig §243 Rdn. 119). Prinzipiell gelten aber auch für das Steuerrecht die in §§ 2 5 2 - 2 5 6 kodifizierten GoB; darüber hinaus gilt das Maßgeblichkeitsprinzip für Beurteilungen tatsächlicher Art wie Wertschätzungen oder Aufteilung eines Gesamtkaufpreises und bei der Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (Mathiak DStR 1988, 274, 276). Ausprägung der formellen Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist das Gebot, GoBkonforme handelsrechtliche Wahlrechte bei korrespondierendem, inhaltsgleichem steuerrechtlichem Wahlrecht einheitlich auszuüben. Umstritten ist die Parallelität beim Ansatz der Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB und § 6 Abs. 1 EStG) 7 6 und im Verhältnis von steuerrechtlicher Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG) und handelsrechtlichem Niederstwertprinzip.77 Bisheriger herrschender Meinung entspricht es, daß, wenn weitere handelsrechtliche auf engere steuerrechtliche Bewertungsspielräume treffen, die handelsrechtliche Bewertung sich steuerlich durchsetzt, soweit der steuerrechtliche Bewertungsspielraum reicht. 78 Handelsrechtliche Wahlrechte, denen zwingende Bewertungsnormen des Steuerrechts gegenüberstehen - ζ. B. bei der Abschreibung des derivativ erworbenen Firmenwerts (Wahlrecht in § 255 Abs. 4 gegenüber zwingendem Recht in § 7 Abs. 1 S. 3 EStG) - können unabhängig vom Steuerrecht wahrgenommen werden (Bil-Komm/Budde/Karig §243 Rdn. 119). 5. Die umgekehrte Maßgeblichkeit

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Gemäß § 5 Abs. 1 S. 2 EStG können steuerrechtliche Wahlrechte nur noch in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz ausgeübt werden, auch und gerade dann, wenn diese auf GoB-fremdes Handelsbilanzrecht gestützt ist (vgl. oben Rdn. 26 und § 243 Rdn. 8). Hierher gehören ζ. B. die Inanspruchnahme erhöhter Absetzung für Abnutzung (ζ. B. nach §§ 7 c, d, k EStG), Sonderabschreibungen (ζ. B. nach 7 f EStG, §§81, 82 f, g EStDV) sowie die Bildung und Auflösung steuerfreier Rücklagen (z.B. § 6 b Abs. 3 EStG). Nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/ 75

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BdF BB 1970, 652; Döllerer BB 1987 Beil. 12, S. 13; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 49; Thiel S. 96; kritisch Knobbe-Keuk S. 26; Tanzer DStJG 7 (1984), 55, 68. B F H BStBl. II 1994, 176; L. Schmidt/WeberGrellet EStG, § 5 Rdn. 50; Wassermeyer DStJG 14 (1991), 29, 40; Schulze-Osterloh StuW 1991, 284, 289.

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Vgl. L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 50, 57: paralleler Ansatz geboten; Schildbach Stbjb 1990/91, 31; a. A. SchulzeOsterloh StuW 1991, 284, 290. Herrmann/Heuer/Raupach/Stobbe EStG, § 6 Anm. 79.

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2002 v. 24.3.1999 (BGBl. I, S. 402) gehört die Zuschreibung (Wertaufholung) bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG neuerdings nicht mehr zu den Wahlrechten; sie ist zwingend vorgeschrieben. Die handelsrechtliche Umsetzung hat im Hinblick auf die §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2 (aber nicht mehr § 280 Abs. 2) die Konsequenz, daß neue, nicht durch die handelsrechtlichen GoB abgedeckte handelsrechtliche Wahlrechte entstanden sind.79 Mit den Auswirkungen der umgekehrten Maßgeblichkeit isoliert sich das deutsche Recht von der internationalen Rechtsentwicklung (Schruff BFuP 1993, 400, 408). Die in § 5 Abs. 1 S. 2 angeordnete umgekehrte Maßgeblichkeit könnte wegen ihrer 8 2 handelsbilanzrechtlichen Konsequenzen ganz oder zum Teil gegen die 4. EG-Richtlinie verstoßen. Fraglich ist, ob der deutsche Gesetzgeber die ihm durch Art. 35 Abs. 1 d und Art. 39 Abs. 1 e gesetzten Ermächtigungsgrenzen eingehalten hat:80 Die generelle Transformation steuerrechtlicher Bewertungswahlrechte in das Handelsrecht führt zu einer überzogenen Renationalisierung der Handelsbilanz; entgegen der rechtspolitischen Grundtendenz der Richtlinie wird der Spielraum für handelsrechtliche stille Reserven wieder erweitert; das handelsrechtliche Zuschreibungsgebot nach § 280 Abs. 1 wurde durch § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4, Nr. 2 S. 3 EStG in Verbindung mit § 280 Abs. 2 unterlaufen; durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. I, S. 402) ist allerdings jetzt auch für das Steuerrecht eine Wertaufholung vorgeschrieben. Sonderposten mit Rücklageanteilen nach §§ 247 Abs. 3, 273 sind als mögliche Gewinnkorrekturen von der Richtlinie nicht vorgesehen. VI. Das DMBilG Schrifttum Pfitzer Zielsetzung und Gestaltungsprinzipien des DMBilG 1990, BB 1990 Beil. 21, 10; Budde/Forster D-Markbilanzgesetz, 1991; Bethmann Aufstellung der auf die DM-Eröffnungsbilanz folgenden Jahresabschlüsse, DB 1992, 2305; Horn Das Zivil- und Wirtschaftsrecht im neuen Bundesgebiet, 2. Aufl. 1993, § 17; Mayer/Lebleiter/Seifert Bildung und Berichtigung von Sonderposten des DMBilG, DB 1993, 2341; Strobel Aktuelles zum Bilanzrecht des Beitrittsgebiets, BB 1994, 1816; ders. Realisierte und geplante Neuerungen im Recht des Beitrittsgebiets, DStR 1994, 395. 1. Zielsetzung des DMBilG Das DMBilG 81 ist ein Volkskammergesetz. Es wurde am 23.9.1990 als Anlage zum 8 3 Einigungsvertrag „im Paket" mitverabschiedet. Zweck des Gesetzes war es, in den neuen Bundesländern das bis dahin lediglich statistischen Zwecken dienende Rechnungswesen der sozialistischen Planwirtschaft den Anforderungen der Marktwirtschaft anzupassen.82 Dies war für den Ubergang in eine neue Wirtschaftsverfassung notwendig, weil keine zuverlässigen Dokumente über die wirtschaftliche Situation der einzelnen Unternehmen vorlagen. Die alten Bilanzen waren wegen ihrer anderen Zweckbestimmung für eine Beurteilung der Unternehmen nicht geeignet. 79

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L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 56; Schneeloch WPg 1990, 221, 222. Zu recht kritisch: Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, BB 1988, 1089, 1090; SchulzeOsterloh StuW 1991, 284, 293 ff; KnobbeKeuk S. 30 f; Wassermeyer DStJG 14 (1991), 29, 44.

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DMBilG vom 23.9.1990, BGBl. II, S. 885 (S. 1169 ff und 1245). Das Gesetz wurde mehrfach geändert zuletzt durch das HandelsrechtsreformG, BGBl. I 1998, 1474. KPMG (Deutsche Treuhand Gruppe), IdW 1990, S. 12; Strobel BB 1994, 1816; Brönner/ Bareis V Rdn. 2 f. 25

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Mit der Pflicht zur Aufstellung einer DM-Eröffnungsbilanz zum 1.7.1990 wollte das Gesetz eine Einheitsbasis schaffen, die als eine Art Eintrittskarte in die Marktwirtschaft anzusehen war (Strobel BB 1994, 1816). Das DMBilG sollte zum einen die Grundlage für die nachfolgenden handels- und steuerrechtlichen Abschlüsse legen und zum zweiten die Unternehmensträger zu einer ihre unternehmerische Aktivitäten wertmäßig absichernden Kapitalausstattung veranlassen. Das DMBilG war deshalb in erster Linie für die erstmalige Erstellung der DM-Eröffnungsbilanzen der Unternehmen in den neuen Bundesländern anzuwenden. Allerdings wird diese Aussage dadurch relativiert, daß viele Regelungen des DMBilG erhebliche Konsequenzen für die Folgebilanzierung haben. Inbesondere ist hier an die Fortführung der für die Eröffnungsbilanzen ermittelten Wertansätze, an die zum Teil längerfristige Auflösung der Eigenkapital sichernden Sonderposten des DMBilG sowie an die nachträgliche Möglichkeit zur Berichtigung von Wertansätzen im Sinne von § 36 DMBilG zu denken. 2. Aufstellungspflicht, Stichtag, Berichtigung und Änderung

85

Der persönliche Anwendungsbereich erstreckt sich nach § 1 Abs. 1 DMBilG auf alle Unternehmen mit Sitz in der ehemaligen DDR, soweit es sich um nach § 238 HGB buchführungspflichtige Kaufleute handelt {Brönner/Bareis V Rdn. 19). Dieser Kreis wird in § 1 Abs. 2 DMBilG (volkseigene Kombinate und Betriebe usw.) u. a. ergänzt um DDR-spezifische Rechtsformen von Gewerbebetrieben. § 21 DMBilG regelt die Pflicht zur Aufstellung einer Konzerneröffnungsbilanz. Die Eröffnungsbilanz war zum 1.7.1990 aufzustellen. 86 Wegen der Unsicherheit der Wertfindung bei der Neubewertung der Vermögensgegenstände erwies es sich als erforderlich, Auslassungen und Fehlbewertungen nachträglich auf einfache Weise mit Rückwirkung berichtigen zu können. Dasselbe gilt für die Ausübung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten des DMBilG. Eine solche von § 36 DMBilG vorgesehene Berichtigung kann letztmalig im Jahresabschluß zum 31.12.1994 vorgenommen werden, im Zusammenhang mit Umweltbeeinträchtigungen noch bis zum Jahr 2000. Keine zeitliche Begrenzung besteht für die Berichtigung von Rückstellungen wegen Vermögensrechtsmaßnahmen auf der Grundlage einigungsvertraglicher Regelungen und Folgeregelungen (Vermögenszuordnung, Vermögensrückgabe, Sachenrechtsbereinigung, Altschuldenhilfegesetz). Die Frist des § 4 Abs. 3 S. 4 DMBilG greift hier also nicht. Auf Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die für die betroffenen Posten im Vorjahresabschluß angewendet wurden, findet § 284 Abs. 2 Nr. 3 Anwendung.83 Ein Berichtigungsgewinn ist in die Sonderrücklage nach § 27 Abs. 2 S. 3 DMBilG zu geben, soweit nichts anderes betroffen ist (Ausgleichsforderungen oder -Verbindlichkeiten, Beteiligungsentwertungskonto, Sonderverlustkonto usw.). 3. Anwendbarkeit des HGB-Bilanzrechts 87

Auf die DM-Eröffnungsbilanz sind grundsätzlich die Vorschriften des Ersten Abschnitts des Dritten Buches des HGB anzuwenden. Allerdings konnten diese Vorschriften nicht unverändert übernommen werden. Das liegt daran, daß die bisherigen volkseigenen Betriebe, Kombinate usw. der sozialistischen Planwirtschaft unterworfen waren, so daß die bisherigen Zahlenwerke Aktiv- und Passivposten enthalten, die nach den Vorschriften des HGB nicht bilanzierungsfähig sind. Als unvereinbar erwiesen 83

Küting/Weber/Dömer/Wirth

Anh.

§§284-

288 Rdn. 360.

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sich auch die Bewertungsgrundsätze.84 Daraus folgt, daß es nicht ohne weiteres möglich war, die Schlußbilanz in Mark der D D R im Wege einer Umgliederung und einer damit verbundenen Umrechnung in eine Eröffnungsbilanz in DM zu überführen. Um diesen Unterschieden Rechnung zu tragen und um gleichzeitig zu verhindern, daß die erforderliche Umstellung und Neubewertung bei einer erheblichen Anzahl von Unternehmen zu einer Uberschuldung führt, wurden zahlreiche Sonderregelungen erforderlich. Nur die Grundzüge können hier kommentiert werden. Für Einzelfragen muß auf Spezialliteratur verwiesen werden. 4. Formelle Besonderheiten gegenüber dem allgemeinen Bilanzrecht In § 1 Abs. 1 S. 1 DMBilG wird vorgeschrieben, daß die Regelungsadressaten ein 8 8 Inventar und eine Eröffnungsbilanz sowie - anders als nach § 242 Abs. 1 - einen Anhang nach § 19 DMBilG aufzustellen haben, der mit der Eröffnungsbilanz eine Einheit bildet. Nach § 1 Abs. 2 S. 2 DMBilG müssen allerdings nicht offenlegungspflichtige Unternehmen - vgl. dazu § 37 DMBilG - keinen Anhang aufstellen. Nach § 3 Abs. 1 DMBilG war für die Aufstellung des Inventars eine erneute Inventur 8 9 nicht erforderlich, wenn anläßlich der Inventur zum 30.6.1990 die Vermögensgegenstände vollständig aufgenommen und die in § 3 Abs. 6 DMBilG normierten Grundsätze beachtet worden waren. Hieraus ergaben sich aber eine Fülle von Fehlern, weil die Inventur zum 30.6.1990 noch auf der Grundlage überholter Bestimmungen des alten DDR-Rechts vorgenommen wurde, und eine Bilanzbrücke wegen des nicht vergleichbaren Mengen- und Wertgerüsts scheitern mußte (Strobel BB 1994,1816,1817). Nach § 5 Abs. 1 DMBilG gilt § 242 nicht: Das DMBilG bestimmt selbst, wer auf- 9 0 stellungspflichtig bzw. sonst betroffen ist (§§ 1, 21, 24, 27, 38, 44); einer GuV-Rechnung bedarf es nicht. 5. Materielle Besonderheiten gegenüber dem allgemeinen Bilanzrecht a) Ansatzvorschriften. Spezielle Zuordnungsvorschriften enthält das DMBilG 91 nicht; es gilt also § 246 Abs. 1 einschließlich der Grundsätze über sog. wirtschaftliches Eigentum. Komplizierte Sonderfragen können freilich im Zusammenhang mit den ungeklärten Eigentumsfragen bei Grundstücken auftauchen (Brönner!Bareis V Rdn. 70). Für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlage- 9 2 Vermögens besteht nach § 8 Abs. 1 DMBilG entsprechend § 248 Abs. 2 grundsätzlich ein Ansatzverbot, wobei als unentgeltlicher Erwerb auch die Übertragung im Wege der Umwandlung volkseigener Betriebe und Kombinate in eine private Rechtsform gilt. Allerdings wird das Ansatzverbot in § 31 Abs. 1 Nr. 1 DMBilG für bestimmte Fälle durchbrochen. Sonderposten mit Rücklageanteil im Sinn von § 247 Abs. 3 dürfen nach § 5 Abs. 1 9 3 S. 1 DMBilG nicht gebildet werden. Für Pensionsrückstellungen besteht Passivierungspflicht.86 Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 brauchen nach § 17 Abs. 5 S. 1 DMBilG nicht vorgenommen zu werden. Hinsichtlich der Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen oder für Abraumbeseitigung gemäß § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 eröffnet § 17 Abs. 5 S. 2 DMBilG ein Passivierungswahlrecht. Rückstellungen mindern als Aufwand das Ergebnis des laufenden Jahres. Die Un- 9 4 ternehmer könnten sich erheblichen Liquiditätsschwierigkeiten gegenüber sehen, wenn 84

KPMG (Deutsche Treuhand Gruppe), IdW 1990, S. 15.

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Art. 28 Abs. 1 E G H G B hatte zum 1.7.1990 in der ehemaligen D D R keine Gültigkeit. 27

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ihnen bei der erstmaligen Bildung von Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 S. 1 verboten •würde, die zurückgestellten Beträge erst zu Lasten späterer Geschäftsjahre zu verrechnen. Das Gesetz erlaubt deshalb unter bestimmten Voraussetzungen auf der Aktivseite in Höhe der erstmalig gebildeten Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 S. 1 einen Posten Sonderverlustkonto aus Rückstellungsbildung ( § 1 7 Abs. 4 DMBilG) zu bilanzieren. Die späteren Ausgaben werden dann zunächst wie sonst erfolgsneutral gebucht. Anschließend wird eine erfolgswirksame Buchung „Aufwand an Sonderverlustkonto" vorgenommen. Eine spätere Wertberichtigung nach § 36 D M B i l G ist hingegen erfolgsneutral. Durch die Aktivierung auf dem Sonderverlustkonto wird das Eigenkapital erhöht. Damit es nicht ausgeschüttet werden kann, ist innerhalb der Gewinnrücklagen eine Sonderrücklage (§ 17 Abs. 4 S. 3 DMBilG) zu bilden, die nur zum Ausgleich von Verlusten verwendet werden darf. Wird sie dazu nicht gebraucht, wird sie nach Auflösung oder Inanspruchnahme der Rückstellung frei verfügbar (Umbuchung in freie Gewinnrücklage). 87 Erst in diesem Zeitpunkt wird nämlich aus dem Korrekturposten der Ausweis einer echten Vermögensmehrung. Beispiel für eine DM-Eröffnungsbilanz zum 1.7.1990:

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Aktiva Sonderverlustkto.

170 20

Eigenkapital Sonderrücklage Übrige Passiva Rückstellungen

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50 20 100 20 190

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Erwirbt in den Folgejahren ein anderer Unternehmensträger Vermögensgegenstände im Wege der Einzelrechtsnachfolge und übernimmt er die zurückgestellten Verpflichtungen des Veräußerers, so hat er nicht die Möglichkeit, das beim Veräußerer gebildete Sonderverlustkonto und die korrespondierende Sonderrücklage zu übernehmen. Vielmehr hat der Veräußerer das Sonderverlustkonto wegen Wegfalls der Rückstellung gewinnmindernd aufzulösen. Dadurch wird erreicht, daß sich der zurückgestellte Betrag entsprechend dem Sinn des Sonderverlustkontos beim Veräußerer als Aufwand auswirkt, obwohl er die Rückstellungen bisher wegen der Sondervorschriften des D M B i l G nicht als Aufwand verbuchen konnte. 8 8

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b) Bewertungsvorschriften. Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des H G B , sofern sie für die Eröffnungsbilanz gelten, wurden im Wesentlichen unverändert in das D M B i l G übernommen: Zwar schließt § 5 Abs. 1 D M B i l G § 252 von der Anwendung aus, aber § 6 D M B i l G enthält inhaltlich übereinstimmende Regelungen.

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In den § § 7 - 1 7 D M B i l G werden für die einzelnen Vermögens- und Schuldposten, unbeschadet eventuell erforderlicher Wertabschläge, Neubewertungen erforderlich machende Wertansätze vorgeschrieben. 6. Bilanzielle Eigenkapitalbeeinflussung über Sonderposten

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Das D M B i l G mußte der Tatsache Rechnung tragen, daß die Betriebe in der vormaligen D D R vielfach nur eine mangelhafte Kapitalausstattung aufwiesen. U m dennoch einen Übergang in die Marktwirtschaft möglich zu machen, bedurfte es besonderer

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Dazu Gelbausen/Heinz DB 1994, 2245; für das alte Recht Förschle/Ohlrogge DStR 1991, 823.

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Zutreffend BMF v. 9.9.1992 S. 1901 - 1 7 5 / 9 2 .

- IV Β 2 - ,

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Vorschriften zur Regelung der Kapitalausstattung, die in den § § 2 4 - 3 1 DMBilG enthalten sind. Diese Vorschriften beziehen sich einmal auf die aus Volkseigentum an die Treuhandanstalt, Treuhandaktiengesellschaften oder Gebietskörperschaften zwecks Privatisierung übergegangenen Unternehmen mit Ausnahme der Geldinstitute und Außenhandelsunternehmen (für diese gelten §§ 38 ff DMBilG) und zum andern auf Unternehmen, die vor dem 1.7.1990 durch Gründung oder Umwandlung entstanden sind und nicht dem volkseigenen Bereich zugehören {Brönner/Bareis V Rdn. 25,26). Für aus Volkseigentum ins Eigentum der Treuhandanstalt usw. übergegangene Un- 1 0 0 ternehmen sieht das DMBilG in §§ 24, 25, 26, 31 eine dreistufige Lösung vor: - Stufe 1: Eine sich aus der DM-Eröffnungsbilanz ergebende Überschuldung wird dadurch beseitigt, daß dem Unternehmen eine Ausgleichsforderung (§ 24 DMBilG) gegen das Mutterunternehmen in Höhe eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages eingeräumt wird. Das Mutterunternehmen hat die entsprechende Schuld durch ein aktivisches Beteiligungsentwertungskonto (§ 24 Abs. 5 DMBilG) zu kompensieren, soweit nicht ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag auszuweisen war. Ergibt sich bei der Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanz eine zu hohe Kapitalausstattung, so hat das Unternehmen eine entsprechende Ausgleichsverbindlichkeit (§ 25 DMBilG) zu passivieren. - Stufe 2: Unternehmen, die - spätestens nach Beseitigung der Überschuldung nicht überschuldet sind, können nunmehr das nach ihrer Rechtsform vorgeschriebene Mindestkapital oder ein durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung höher festgesetztes Eigenkapital bilden. Ein Fehlbetrag wird als ausstehende Einlage auf der Aktivseite der Bilanz vor dem Anlagevermögen ausgewiesen, wobei die Einlage unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 3 DMBilG als eingefordert gilt. Es handelt sich um einen Korrekturposten zum gezeichneten Kapital. - Stufe 3: Unternehmen, die - spätestens nach Inanspruchnahme der 2. Stufe - über das notwendige Mindestkapital verfügen, können bereits in der Eröffnungsbilanz sog. Gewinnrücklagen ( § 3 1 DMBilG) ausweisen. Für Unternehmen, die nicht dem volkseigenen Bereich zuzurechnen sind, gilt ein 1 0 1 abweichendes System ( § § 2 7 - 3 1 DMBilG). Da diese Unternehmen eine sich aus der Eröffnungsbilanz eventuell ergebende Überschuldung nicht durch eine Ausgleichsforderung gegenüber ihrem Mutterunternehmen geltend machen können, wird im Rahmen einer vorläufigen Neufestsetzung der Ausweis eines aktivischen Kapitalentwertungskontos (§ 28 DMBilG) ermöglicht. Nach § 27 Abs. 3 DMBilG dürfen aufgrund der Neufestsetzung des Kapitals weder Zahlungen an die Gesellschafter geleistet werden, noch können Gesellschafter von ihrer Einlageverpflichtung befreit werden. Das Kapitalentwertungskonto darf höchstens 90% des gezeichneten Kapitals betragen und eine Kapitalrücklage darf daneben - im Unterschied zu einer Gewinnrücklage nach § 3 1 DMBilG - nicht beibehalten werden. Die im Rahmen der Kapitalneufestsetzung nach § 27 Abs. 2 DMBilG zu bildende 1 0 2 „gesetzliche Rücklage" oder „Sonderrücklage" durfte ursprünglich nur zum Ausgleich von Verlusten verwendet werden; für Jahresabschlüsse, die nach dem 30.7.1994 festgestellt wurden, gilt nunmehr, daß diese Rücklage auch zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln zur Verfügung steht, § 27 Abs. 2 S. 3 DMBilG. 8 9

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Gelhausen/Heinz DB 1994, 2245; Wirth DB 1994, 1885, 1889.

Pfitzer/ Walz

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7. Steuerrechtliche Eröffnungsbilanz 103

Maßgeblich für die einkommensteuerrechtliche DM-Eröffnungsbilanz ist grundsätzlich die handelsrechtliche DM-Eröffnungsbilanz. Abweichungen enthält § 50 Abs. 2 DMBilG. 9 0

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Durch die Auflösung des Sonderverlustkontos nach § 17 Abs. 4 DMBilG, des Beteiligungsentwertungskontos nach § 24 Abs. 5 DMBilG und des Ansatzes für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände nach § 31 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 DMBilG entstehen wegen des Fortbestandes der entsprechenden Sonderrücklagen echte, nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Vermögensmehrungen. In den Eigenkapitalgliederungen der Folgejahre ist der Teil des Einkommens, der wegen Auflösung der genannten Aktivposten nicht besteuert wird, dem Teilbetrag EK 02 zuzuordnen (SS 29 Abs. 2, 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG). VII. Das Bilanzrecht im Rahmen des Europarechts Schrifttum Buhleier/Helmschrott Die neue Strategie der Europäischen Union zur Harmonisierung der Rechnungslegung und ihre möglichen Auswirkungen auf Deutschland, DStR 1996, 354; Castani Rechnungslegung in der Europäischen Gemeinschaft, 1993; Moxter Zum Umfang der Entscheidungskompetenz des Europäischen Gerichtshofes im Bilanzrecht, BB 1995, 1463; Vogel Die Rechnungslegungsvorschriften des H G B für Kapitalgesellschaften und die 4. E G Richtlinie, 1993; Voß Europäisches und nationales Steuerrecht, StuW 1993, 15; Weber-Grellet Bilanzrecht im Lichte, Bilanzsteuerrecht im Schatten des EuGH, DB 1996, 2089. 1. Vorrang primären und sekundären Gemeinschaftsrechts

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Die Transformation der oben erwähnten (Rdn. 11) drei Bilanzrichtlinien in deutsches Recht wirft an verschiedenen Stellen die Frage auf, ob sie rechtlich einwandfrei gelungen ist und welche Folgen sich ergeben, wenn man das verneint. Problematisch ist auch, inwieweit bei der Auslegung der umgesetzten deutschen Norm europarechtliche Besonderheiten zu beachten sind. Die Vorschriften des Dritten Buches des HGB werden sowohl an den Bilanzrichtlinien selbst und der dazu ergangenen Rechtsprechung wie auch an sonstigem primärem (dem sich aus den Vertragstexten unmittelbar ergebenden) und sekundärem Gemeinschaftsrecht (den in Art. 249 EGV aufgeführten Rechtsakten der Organe) gemessen. Nach der Rechtsprechung des EuGH 9 1 und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 31, 145, 173 f) hat das primäre und sekundäre Gemeinschaftsrecht grundsätzlich Vorrang vor jeder innerstaatlichen Rechtsvorschrift. Der Vorrang des Gemeinschaftsrechts wird nur durch die Grundrechtsvorschriften des Grundgesetzes sowie durch andere konstituierende Prinzipien der deutschen Verfassung, namentlich das Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) und das zugehörige Teilhaberecht des Bürgers (Art. 38 GG) begrenzt. 92

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So kommt auch den Richtlinien als sekundärem Gemeinschaftsrecht bei der Auslegung der in nationales Recht transformierten Regeln Anwendungsvorrang zu. Anwen-

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Vgl. Heni BB 1992, 929; L. Schmidt! Glanegger EStG, § 6 Rdn. 5 ff. St. Rspr., z . B . EuGH Costa/Enel Rs 6/64, Rspr. 1964, 1251, 1259ff = NJW 1964, 2371. BVerfGE 37, 271, 282; 73, 339, 376 ff; BVerfG Walz

NJW 1993, 3047, 3050 ff; zu den durch die neueste Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aufgeworfenen Zweifeln Horn DVB1.1995, 89 ff.

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dungsvorrang hat das Gemeinschaftsrecht mit dem vom E u G H durch Auslegung und Rechtsfortbildung gefundenen Inhalt (Art. 220, 234 E G V ) . Die Richtlinie nach A r t . 249 Abs. 3 E G V ist das Hauptinstrument der Rechtsangleichung im Bereich des Gesellschafts- und Bilanzrechts. Sie richtet sich an die Mitgliedsstaaten, für die sie hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich ist; die Richtlinie soll ihnen einen Spielraum für die Wahl von F o r m und Mittel lassen; diese Regel ist nicht immer befolgt worden, wofür gerade die sehr detaillierte 4. E G - R i c h t l i n i e zum Bilanzrecht ein gutes Beispiel ist. N u r ausnahmsweise kann der Bürger aus der Richtlinie selbst Rechte herleiten, wenn sie sich nämlich für den Bürger günstig auswirkt und inhaltlich hinreichend genau und von keinen weiteren Bedingungen abhängig ist. 9 3 Das Entscheidungsmonopol für die Auslegung des primären wie des sekundären Gemeinschaftsrechts liegt beim E u G H , dessen Auslegung für die nationalen Gerichte bindend ist. 9 4 D i e Kommission hat nach Art. 226 E G V das Recht und die Pflicht, gegen Staaten, die Richtlinien nicht oder fehlerhaft umsetzen, ein Vertragsverletzungsverfahren vor dem E u G H einzuleiten. In Kommission/Deutschland, E u G H Rs C 191/95 Z I P 1998, 1716 = G m b H - R d s c h . 1998, 1079 wurde die Bundesrepublik wegen unzureichender Umsetzung insbes. des Art. 47 der 4. E G - R i c h t l i n i e - die Offenlegung des Jahresabschlusses betreffend - verurteilt. U m den gleichen Vorwurf ging es in dem Vorlageverfahren des O L G Düsseldorf ( Z I P 1996, 230; Daihatsu-Händlerverband). In der E n t scheidung Daihatsu-Händlerverband hat der E u G H sich gegen die deutsche Bundesregierung der h. M . im deutschen Schrifttum angeschlossen, wonach Deutschland A r t . 6 der Publizitätsrichtlinie nicht zutreffend in nationales Recht umgesetzt habe. 9 5 Dies deswegen, weil die §§ 325 ff, 335 die Verletzung der in der Richtlinie vorgesehenen Offenlegungspflichten nicht angemessen sanktionierten mit der Folge, daß die deutschen Unternehmen sich überwiegend der angeordneten Publizität entzögen. D e r deutsche Gesetzgeber hat darauf bisher nicht reagiert (Stand: April 1999). Ferner ist nach langjährigen Obstruktionsversuchen der deutschen Bundesregierung 9 6 seit August 1997 eine Klage der E U - K o m m i s s i o n gegen Deutschland wegen der N i c h t - U m setzung der G m b H & C o - R i c h t l i n i e 9 7 anhängig. Diese Richtlinie bezieht Personenhandelsgesellschaften ausdrücklich in die 4. und 7. E G - R i c h t l i n i e ein, wenn persönlich haftender Gesellschafter eine G m b H oder Aktiengesellschaft ist. Sie stellt insoweit die G m b H & C o der G m b H gleich.

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D i e deutsche Umsetzung der Generalnorm des Art. 2 Abs. 3 der 4. E G - R i c h t l i n i e wirft Fragen nach der Vereinbarkeit mit dem europäischen Recht auf. D e r deutsche Gesetzgeber hat den Wortlaut des Art. 2 Abs. 3 in § 264 Abs. 2 um den Zusatz „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" erweitert. O b das vertragskonform ist, hängt von der Frage ab, ob der Grundsatz des „true-and-fair-view" im Sinne der Richtlinie und die G o B einander entsprechen. Das läßt sich aber entgegen

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EuGH Becker/FA München v. 19.1.1982, Rspr. 1982, 53. Gestützt wird diese Rechtsfolge auf den Grundsatz des venire contra factum proprium; vgl. Streinz Europarecht, 3. Aufl. 1996, Rdn. 398. Voß StuW 1993, 155, 157. Auch die (Finanz-Verwaltungen haben, was für die Praxis des Bilanzrechts wichtig ist, Rechtsvorschriften des Gemeinschaftsrechts gegenüber dem dazu in Widerspruch stehenden nationalen Recht vorrangig anzuwenden. Behörden sind

allerdings bei Zweifeln nicht befugt, den EuGH anzurufen; vgl. EuGH DVB1. 1990,

689, 690; Pieper 95

DVB1. 1990, 684;

Ehlers

DVBl. 1991, 605, 611. EuGH Rs C 97/96, DB 1997, 2598 = WM

1998, 72 = ZIP 1997, 2155 m. Anm. SchulzeOsterloh.

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Sehr kritisch zu Recht Behrens FS Mestmäkker, 1996, S. 831, 846. Richtlinie vom 8.11.1990 ABl. EG 16.11.1990 Nr. L 317/60. 31

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deutscher herrschender Lehre 9 8 wegen der unterschiedlichen Bilanztraditionen, aus denen die Begriffe kommen, nur halten, wenn man bei der Auslegung" und Fortbildung bilanzrechtlicher Normen bereit ist, den deutschrechtlichen Nachdruck auf das Gläubigerschutzprinzip durch den angelsächsischen Nachdruck auf die Relevanz der Bilanzinformation für den Investor, 100 so wie er aus der Präambel und Art. 2 Abs. 3 der 4. EG-Richtlinie hervorgeht, 101 zu relativieren. Das Ziel der nützlichen Investorinformation korrigiert dort, wo gesetzliche Spielräume bestehen, das Gläubigerschutzprinzip, ohne seine prinzipielle Bedeutung in Frage zu stellen. 102 109 Der deutsche Gesetzgeber hat Art. 2 Abs. 5 der 4. EG-Richtlinie nicht umgesetzt, der gebietet, von gesetzlichen Einzelbestimmungen abzuweichen, wenn deren Anwendung mit dem Informationsziel der true-and-fair-view in Konflikt gerate. Man hat das damit gerechtfertigt, daß die deutsche Methodenlehre genügende am Gesetzeszweck orientierte Anwendungsflexibilität gebe, während die Auslegung englischen Gesetzesrechts stärker am Wortlaut hafte, so daß eine gewollte teleologische Korrektur dort ausdrücklich geregelt werden müsse, nicht aber im deutschen Recht. 1 0 3 Dem kann man zustimmen, sofern gesichert ist, daß der materielle Sinn der true-and-fair-view mit der Ausrichtung auf den Anleger bei der Auslegung des Gesetzes tatsächlich zum Tragen gebracht wird. Insoweit die systematische Plazierung des § 264 Abs. 2 bei der deutschen Umsetzung jedoch dazu führt, daß die Vorschriften der §§ 2 4 2 - 2 5 6 , soweit sie auch für Kapitalgesellschaften gelten, der true-and-fair-view des Art. 2 Abs. 3 der 4. EG-Richtlinie ungenügend Rechnung tragen, widerspricht das dem Richtlinienrecht. Der nationale Rechtsanwender hat hier die Richtliniennorm ohne Verdrängung und gegen den traditionell verstandenen Inhalt seiner nationalen Norm - hier Tragweite des Gläubigerschutzprinzips, Geheimhaltungsinteresse des Bilanzaufstellers (dazu Schildbach BFuP 1987, 1, 9) - durchzusetzen. 104 Der Gläubigerschutz bleibt auch danach ein zentrales rechtspolitisches Anliegen, das sich gegenüber konkurrierenden Informationsinteressen durchsetzt, wenn die Gläubiger dieses Schutzes bedürfen, 105 dieser Schutz also erforderlich und im Hinblick auf die Informationsinteressen der Kapitalanleger angemessen ist. Anders als im anglo-amerikanischen Rechtsraum setzt sich die Anforderung an einen true-and-fair-view also nicht grundsätzlich als „overriding principle" 106 gegenüber den die Gesetzesauslegung prägenden traditionellen Prinzipien des Gläubigerschutzes durch; sie zwingt jedoch zu deren sachgerechter Be-

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Maßgeblich geprägt durch Moxter BB 1995, 1463 m. w. N.; Beisse FS Beusch, S. 77, 93; ders. DStZ 1998, 310. Auf die Bedeutung des true-and-fair-view für die Auslegung des Gesetzes verweist Schildbach BFuP 1987, 1, 11. Gegen diesen Gegensatz Schulze-Osterloh Z H R 150 (1986), 532, 539; ders. DStZ 1997, 281, 285. Zur Bedeutung der Präambel Moxter BB 1995, 1463, 1464. Vgl. Großfeld H U R B , S. 192 ff; Küting/Weber/Baetge/Commandeur § 264 Rdn. 32 ff; zu weitgehend die Auffassung, das Richtlinienrecht schreibe generell die dynamische Bilanzauffassung vor, so Behrens in Dauses

(Hrsg.), Handbuch des EG-Wirtschaftsrechts (Loseblatt 1995), E III Rdn. 71. ios BT-Drucks. 10/317, S. 77; Beisse FS Döllerer, S. 25, 38; Großfeld Rdn. 62. 1 0 4 Zutreffend in allgemeinerem Kontext Lutter J Z 1992, 593, 598; a. A. Beisse FS Beusch, S. 77, 78 und 90. 1 0 5 Häufig wird Gläubigerschutz gesagt, aber Schutz vor dem Fiskus oder Schutz der Unternehmensleitung vor zuviel Transparenz gemeint. 106 Vgl. Hoffmann True and Fair View aus englischer Sicht, dargestellt am Verhältnis zwischen Bilanzrecht und SSAP, 1989, S. 7, 189; zur Rechnungslegung in Großbritannien Kiiting/S. Hayn ZGR 1995, 111.

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grenzung. 107 Mit der Verweisung auf den Anhang ist dem Grundsatz nicht Genüge getan (s. auch Hey mann/Herrmann § 264 Rdn. 8). 108 Unvereinbar mit der Richtlinie 109 sind Rechnungsabgrenzungsposten für Zölle, 110 Verbrauchsteuern und Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen nach § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und 2, das Passivierungswahlrecht für pensionsähnliche Verpflichtungen nach Art. 28 Abs. 1 S. 2 E G H G B , die Regelung aktivischer wie passivischer latenter Steuern in § 274 und die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3. 2. Richtlinienkonforme Auslegung Die Richtlinie bildet die Richtschnur für die Auslegung des umgesetzten nationalen 111 Rechts. 110 Das ergibt sich aus dem in Art. 10 EGV angelegten Grundsatz der Gemeinschaftstreue. Nur über die mit der Richtlinie übereinstimmende Auslegung des umgesetzten nationalen Rechts kann das Gemeinschaftsrecht seine volle Wirksamkeit effet utile - über die einheitliche Anwendung in den Mitgliedstaaten und den Vorrang des Gemeinschaftsrechts entfalten. Daraus ergibt sich die Verpflichtung der nationalen Gerichte, die Vorschriften des zur Durchführung der Bilanzrichtlinien erlassenen Gesetzes „im Licht des Wortlauts und des Zwecks der Richtlinie" auszulegen. Der Grundsatz der richtlinienkonformen Auslegung111 kann durch keine nationalen Auslegungsgrundsätze eingeschränkt werden. Das bedeutet, daß das Ergebnis nationaler Auslegung an der europarechtlichen Norm europarechtlich gemessen werden muß. 112 3. Probleme der Vorlage an den EuGH Art. 234 EGV weist dem EuGH die Befugnis zu, im Wege der Vorabentscheidung 112 über die Auslegung des EGV und der Handlungen der Gemeinschaftsorgane sowie über die Gültigkeit dieser Handlungen zu entscheiden. Nach Art. 234 Abs. 2 können die nationalen Gerichte derartige Fragen dem Gerichtshof vorlegen. Nach Art. 234 Abs. 3 müssen sie vorlegen, wenn ihre Entscheidungen nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können. Ein deutsches Gericht hat deshalb eine Vorlage an den EuGH in Betracht zu ziehen, wenn es für die Entscheidung des Rechtsstreits auf Gemeinschaftsrecht ankommt und die Möglichkeit besteht, daß der EuGH oder ein anderes nationales Gericht die Rechtsfrage anders entscheiden würde als das mit der Frage befaßte Gericht (Weber-Grellet StuW 1995, 336, 340). Der EuGH befindet dabei nicht über die Anwendung oder Gültigkeit von nationalem Recht; vielmehr stellt das nationale Gericht nur eine abstrakte Rechtsfrage zur Ausle-

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Demgegenüber will die h. M. unter Berufung auf die Regierungsbegründung zum H G B Entwurf 1985 BT-Drucks. 10/317, S. 76 der Generalnorm lediglich den Zweck einer Auslegungshilfe und Lückenfüllfunktion zubilligen, Adler/Düring/Schmaltz § 264 Rdn. 59; Bil-Komm/Budde/Karig § 264 Rdn. 25.

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Sog. Abkoppelungsthese, s. Beisse FS Beusch, S. 77, 93; im Ergebnis wie hier Weber-Grellet StuW 1995, 336, 350; ders. D B 1996, 2089f; Walz FS Kubier, 1997, S. 557, 575; Groh DStR 1998, 813.

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Es folgen Ergebnisse von Vogel S. 102 f, denen zugestimmt wird. E u G H Marleasing v. 13.11.1990, Rs C 106/ 89, Rspr. 1990, 4135; vgl. dazu Voß StuW 1993, 155, 157. Vgl. Schulze-Osterloh ZGR 1995, 170, 172; Nettesheim AöR 1994, 261 ff. Bleckmann H U R B , S. 1 1 - 2 8 ; Spetzler RIW 1991, 579; Behrens in Dauses (Hrsg.), Handbuch des EG-Wirtschaftsrechts (Loseblatt 1995), E III Rdn. 7.

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gung oder Gültigkeit von Gemeinschaftsrecht (Weber-Grellet StuW 1995, 336, 339). Ob sie für den vorliegenden Fall erheblich ist, entscheidet der E u G H nicht, jedoch muß das vorlegende nationale Gericht die Erheblichkeit erläutern. Wenn offensichtlich ist, daß die Vorlagefrage keinen gemeinschaftsrechtlichen Bezug hat, lehnt der E u G H die Beantwortung der Frage ab. 113 113 Streitig ist allerdings, ob die Bilanzrichtlinie die Zuständigkeit des E u G H für Fragen aus dem gesamten nationalen Bilanz- und Gewinnermittlungsrecht begründet oder ob der Richtliniengeber den Mitgliedsstaaten insoweit implizite MitgliedsstaatenWahlrechte eingeräumt hat. 114 Die Frage ist gerade für Deutschland wegen der Verknüpfung der Handelsbilanz und der Steuerbilanz über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG von überragender Bedeutung. Durch das Maßgeblichkeitsprinzip werden nationale Steuerrechtsfragen, die der Jurisdiktion des E u G H nicht unterliegen, von der handelsbilanzrechtlichen Rechtslage abhängig (a. A. Weber-Grellet StuW 1995, 336, 349 f). An der Vorlagepflicht deutscher Gerichte für richtliniengeprägtes Handelsbilanzrecht ändert sich dadurch aber solange nichts, als nicht der E u G H selbst solche immanenten Geltungsgrenzen der Richtlinie anerkennt; denn solche Grenzen ergeben sich, wenn überhaupt, aus der Auslegung von sekundärem Europarecht. 115 Europarechtlich sprechen gute Gründe für eine Grundsatzkompetenz des E u G H bei der Konkretisierung des Gewinnermittlungsrechts (sowohl Ansatz- als auch Bewertungsvorschriften) aus der Bilanzrichtlinie, sofern im Auge bleibt, daß eine volle Rechtsvereinheitlichung wegen tiefsitzender unterschiedlicher Traditionen nicht möglich war und der fehlende politische Konsens nicht durch die Judikative überspielt werden darf. Kommt es durch die Rechtsprechung des E u G H zu unerwünschten steuerrechtlichen Auswirkungen, muß die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz national korrigiert werden. 4. Rechtsquellen in den EU-Staaten. 1 1 6 Wie wurden die Wahlrechte der Bilanzrichtlinie national wahrgenommen? 114

Belgien: Gesetz vom 17.7.1975 (Moniteur Belge vom 4.9.1975) über die Buchhaltung und den Jahresabschluß der Unternehmen; Königliche Verordnung vom 8.10.1976 (Moniteur Belge vom 19.10.1976) geändert und ergänzt durch königliche Verordnungen 27.12.1977 (Moniteur Belge vom 30.12.1977), 14.2.1979 (Moniteur Belge vom 22.2.1979), 12.9.1983 (Moniteur Belge vom 29.9.1983) und loi du 21.2.1985 relative à la réforme du revisorat d'entreprises (Moniteur Belge vom 2.3.1985). 117 In Belgien gilt Handelsbilanzrecht auch für das Steuerrecht, es sei denn, die Steuergesetze weichen davon ab (Gail/Greth/Schumann DB 1991, 1389 f). Dänemark: Gesetz über die Rechnungslegung für bestimmte Gesellschaften (Lov om visse selskabers aflaeggelse af àrsregnskap m. v.) vom 10.6.1981 (Lovitende Nr. 284 113

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E u G H C I L F I T v. 6.10.1982, Rs C - 283 81 Rspr. 1982, 3415; E u G H ZIP 1992, 1076, 1077 - Meilicke. So Moxter BB 1995, 1463, 1465. Genereller für eine Einschränkung der Vorlagevoraussetzungen Canaris EuZW 1994, 417. Für das Steuerbilanzrecht ablehnend der Vorlagebeschluß des 1. Senats des B F H (BB 1999, 415 = D B 1999, 259). Dezidiert a. A. der 1. Senat des B F H im Vorlagebeschluß an den GrS, B B 1999, 415. Der

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Streit hat sich aus Anlaß von B G H BB 1994, 1673 entzündet; dazu Schulze-Osterloh ZGR 1995, 170. Siehe auch Castan S. 5 ff; Kiiting/Weber/Weber-Braun Abschnitt I Rdn. 2. Westermann WPg 1985, 404; Kloos Die Transformation der 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) in den Mitgliedsstaaten der Europäischen Gemeinschaft, 1993, S. 106; Kitting/ Weber/Weber-Braun Abschnitt I Rdn. 2.

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S. 727). 118 Das dänische Bilanzgrundverständnis ist dem angelsächsischen Raum zuzurechnen. Handelsbilanz und Steuerbilanz sind klar voneinander getrennt. 119 Frankreich: Gesetz vom 30.4.1983 (Journal Officiel vom 3.5.1983, S. 1335) - Änderung des code de commerce. 120 Die Verordnung vom 29.11.1983 (Journal Officiel vom 1.12.1983, S. 3461) sowie der plan comptable général révisé genehmigt am 27.4.1982 (Journal Officiel vom 7.5.1982, S. 4355). Nach Art. 38 Abs. 4 des Code General des Impôts gilt der plan comptable grundsätzlich auch für das Steuerrecht. Griechenland: Änderung des Gesetzes Nr. 2190 (1920) über Aktiengesellschaften (Regierungsanzeiger vom 28.11.1986, ABl. 191), Nr. 3190 (1955) über Gesellschaften mit beschränkter Haftung vom 25.11.1986 (Regierungsanzeiger vom 10.12.1986, ABl. 191) und den Allgemeinen Kontenrahmen (Gemeinsamer Erlaß der Minister für Finanzen, Handel und Koordination Nr. 1123 vom 15.12.1980, Regierungsanzeiger 1980, ABl. 75); vgl. Presidential Decrees Nr. 409/1986 und 498/1987. 121 Die Handelsbilanz ist maßgeblich für die Steuerbilanz.122 Großbritannien: Companies Act 1985 (Zusammenfassung der Companies Acts von 1948 bis 1985) und der Companies Act vom 16.11.1989 (Halsbury's Statutes of England and Wales, Fourth Edition, Vol. 8, London 1991). 123 Weder gilt das Maßgeblichkeitsprinzip noch ist das Konzept einer eigenständigen Steuerbilanz bekannt. Für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage steht die GuV-Rechnung im Vordergrund (dynamische Bilanzauffassung, maching principle; periodengerechte Gewinnermittlung). Wichtigste steuerrechtliche Rechtsquellen sind der jeweils geltende Income and Corporation Tax Act und der Capital Allowance Act. Irland: Companies (Ammendment) Act vom 12.7.1986 (Stationary Office, Acts of the Oireachtas as Promulgated Nr. 25, 1986, S. 1). Es besteht eine enge Verwandtschaft zum britischen Bilanzrecht. Italien: Änderung des codice civile (1942) durch die Verordnung vom 9.4.1991 (Gazetta Ufficiale Nr. 27 vom 17.4.1991, S. 5). 1 2 4 Das italienische Recht kennt keine deutliche Unterscheidung zwischen Handels- und Steuerbilanz. Luxemburg: Änderung der Loi concernant les sociétés commerciales (1915) durch Gesetz 4.5.1984 (Mémorial du Grand Duché de Luxembourg, A. Nr. 40 vom 10.5.1984, S. 585). 125 Sofern keine Sonderregeln bestehen, ist die Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgeblich. Niederlande: Änderung des Burgerlijk Wetboek durch Gesetz vom 7.12.1983 (Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden Nr. 663, 1983, S. 1) und die Verordnung vom 23.12.1983 (Staatsblad Nr. 6666, 1983 S. I). 1 2 6 Der Ermittlung des zu ver118

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Carsten in Bundesstelle für Außenhandelsinformation, Berichte und Dokumente zum ausländischen Wirtschafts- und Steuerrecht Nr. 188, Dänemark 1984, S. 2; Kloos (Fn. 117), S. 113. Provstgaard WPg 1981, 261, 265. Dazu Martens WPg 1983, 1; Kloos (Fn. 117), S. 104. Kiiting/Weber/Weber-Braun Abschnitt I Rdn. 2. Becker Griechenland, Handels- und Wirtschaftsrecht, 1993, S. 44 f.

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Kloos (Fn. 117), S. 119f; zur Rechnungslegung in Großbritannien und Deutschland Küting/S. Hayn ZGR 1995, 111. Reis Rechnungslegung, Buchführung und Jahresabschluß in Italien, 2. Aufl. 1989. Scholtissek DB 1985, 1409. Beckmann Die neuen niederländischen Gesetzesvorschriften zur Rechnungslegung, 1985; Kloos (Fn. 117), S. 107.

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steuernden Gewinns ist nach Art. 9 Wet op de Inkomstenbelasting der „gute Kaufmannsbrauch", was aber nicht im Sinne einer Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz ausgelegt wird. Die Niederlande sind ihrem Bilanzgrundverständnis nach dem angelsächsischen Raum zuzurechnen. Österreich: Rechnungslegungsgesetz vom 28.6.1990, BGBl. 475/1990; EU-GesellschaftsrechtsänderungsG, BGBl. 304/1996 (dazu Heinrich IStR Beihefter 12/96, S. 2). Wie im deutschen Recht, ist das Rechnungslegungsrecht im Dritten Buch des Ö H G B geregelt.127 Portugal: Código das Sociedas Commercials (Decreto-Lei Nr. 262/86 vom 2.9. 1986); Plano Oficial de Contabilidade (Decreto-Lei Nr. 410/89 vom 21.11.1989, Diario da República, Serie I Nr. 268 vom 21.11.1989, S. 5112).128 Es gilt das Maßgeblichkeitsprinzip. 129 Spanien: Änderung des HGB, AktG und des G m b H G durch Ley de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Communidad Económica Europea en Materia de Sociedades vom 25.7.1989 (Boletín Oficial del Estado vom 27.7.1989, S. 24085); Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1643/ 1990 vom 20.12.1990, Boletin Oficial del Estado vom 27.12.1990, S. 38531).130 Nach Art. 37 Abs. 2 Reglamento del Impuesto sobre Sociedades gilt das Maßgeblichkeitsprinzip. 115

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Die 4. Richtlinie kennt 52 Mitglieder-Wahlrechte bei nur 62 Artikeln. 131 Die wichtigsten Störungen der Vergleichbarkeit europäischer Bilanzen gehen von folgenden Wahlrechten aus:132 Nach Art. 8 der 4. EG-Richlinie können die Mitgliedsstaaten eine oder beide der in Art. 9 (Kontoform) und Art. 10 (Staffelform) der 4. EG-Richlinie bestimmten Gliederungsarten für die Aufstellung der Bilanz vorsehen. In Deutschland ist in § 266 nur die Kontoform erlaubt; anders z. B. in Großbritannien und Dänemark. Art. 17 S. 2 und Art. 45 Abs. 1 b legen eine Höchstgrenze von 20% fest, oberhalb derer vermutet wird, daß eine Beteiligung vorliegt. Deutschland hat diese Höchstgrenze in § 271 Abs. 1 S. 3 übernommen. Andere Mitgliedsstaaten, z. B. Frankreich und Großbritannien, haben dafür 10% angesetzt. Art. 18 und Art. 21 ermöglichen den Ausweis transitorischer Posten als Forderungen bzw. Verbindlichkeiten und damit die Vermischung von antizipatorischen und transitorischen Posten (z. B. in Großbritannien, den Niederlanden). Nach Art. 33 Abs. 1 können sich Mitgliedsstaaten das Recht vorbehalten, in Abweichung vom Anschaffungskostenprinzip Bewertungen zu Wiederbeschaffungskosten und nach Methoden inflationsbereinigter Rechnungslegung sowie eine Neubewertung zu gestatten oder zu verlangen (Bilanzierung von Zeitwerten). Wird davon Gebrauch gemacht, ist nach Art. 33 Abs. 2 a S. 1 der 4. EG-Richlinie der Unterschiedsbetrag zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf der Passivseite unter dem Posten „Neubewertungsrücklage" auszuweisen. Die Neubewertungsrücklage hat die Funk-

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Vgl. Egger DBW 1995, 151. Stieb Portugal. Die Rechnungslegung im portugiesischen Recht, 1989. Siehe Gail/Greth/Schumann DB 1991, 1389, 1399.

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Arthur Andersen y Cia Doing business in Spain, 1988. Kirchner/Schwartze WPg 1985, 397. Zum Folgenden Küting/Weber/Weber-Braun Abschnitt I Rdn. 17 ff.

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tion einer Ausschüttungssperre. Deutschland hat von diesem Wahlrecht keinen Gebrauch gemacht, wohl aber ζ. B. die Niederlande, Belgien und Großbritannien. Art. 34 und 37 erlauben, daß Aufwendungen für die Errichtung und Erweiterung 1 2 0 des Unternehmens, Forschungs- und Entwicklungskosten sowie der Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert werden dürfen, obwohl es sich hierbei nicht um Vermögensgegenstände handelt. In Deutschland ist die Aktivierung von Gründungskosten nach § 248 Abs. 1 verboten, für Kosten der Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs besteht in § 269 ein Wahlrecht, Forschungs- und Entwicklungskosten dürfen nicht aktiviert werden und für den derivativen Geschäftswert besteht in § 255 Abs. 4 ein Wahlrecht. Hingegen räumen ζ. B. Belgien, Italien und Spanien hier überall Wahlrechte ein. Auch in Großbritannien können eigene Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen unter bestimmten Voraussetzungen aktiviert werden. Art. 40 Abs. 1 der 4. EG-Richlinie läßt für gleichartige Gegenstände des Vorrats- 121 Vermögens sowie alle beweglichen Vermögensgegenstände einschließlich der Wertpapiere die Bewertung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach gewogenen Durchschnittswerten, dem Lifo-, dem Fifo- oder vergleichbaren Verfahren zu. Anders als in Deutschland ist das Lifo-Verfahren in Frankreich, Großbritannien und Dänemark nicht zulässig. Art. 59 der 4. EG-Richlinie eröffnet die Möglichkeit, Beteiligungen an verbundenen 1 2 2 Unternehmen nach der Equity-Methode zu bewerten. Von diesem Wahlrecht hat Deutschland keinen Gebrauch gemacht - anders in der Konzernbilanz, vgl. § 312 wohl aber Großbritannien, die Niederlande, Dänemark und Italien. Der Umfang der nach Landesrecht geforderten Angaben im Anhang ist sehr unterschiedlich.

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5. Evaluation der Rechtsangleichung Obwohl mittlerweile die 4. und auch die 7. EG-Richtlinie in allen Mitgliedsstaaten 1 2 4 in nationale Vorschriften umgesetzt sind, ist der Prozeß der Harmonisierung der Rechnungslegung innerhalb der EU damit nicht als abgeschlossen anzusehen. Einzelne Mitgliedsstaatenwahlrechte stehen unter dem Vorbehalt einer weiteren Harmonisierung - am wichtigsten Art. 33 der 4. EG-Richtlinie. Die EU-Kommission hat durch verschiedene Initiativen deutlich gemacht, daß sie in diesem Bereich aktiv bleiben will. Es ist an eine Ermächtigungsrichtlinie gedacht, auf deren Grundlage die EU-Kommission unmittelbar - also nicht über eine Richtlinie - Bilanzrechtsvorschriften erlassen könnte {Baumbach/Hopt Einl. vor § 238 Rdn. 8). Ob das in Art. 44 Abs. 3 g EGV festgelegte Ziel der Gleichwertigkeit der Rech- 1 2 5 nungslegungsvorschriften erreicht worden ist, ist zweifelhaft, weil es dafür eines Grundkonsenses über die Zwecke der Handelsbilanz und das Gewicht unterschiedlicher, zum Teil rivalisierender Anforderungen verschiedener Bilanzadressaten bedarf, der sich noch nicht einheitlich artikuliert hat. Bisher ist die Vergleichbarkeit europäischer Bilanzen allenfalls in der Form, aber kaum im Inhalt der Rechnungslegung verbessert worden. Man kritisiert die Vielzahl der Wahlrechte. Durch sie wurde es ζ. B. Großbritannien und Deutschland ermöglicht, ihre jeweiligen Bilanztraditionen beizubehalten mit der Folge, daß kaum überbrückbare fundamentale Unterschiede geblieben sind. Die Internationalisierung der Unternehmen und Kapitalmärkte macht eine verstärkte Rechtsangleichung für die Rechnungslegung europarechtlich zu einem nach wie vor dringenden rechtspolitischen Anliegen (Buhleier/Helmschrott DStR 1996, 354 f). Walz

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VIII. Die Globalisierung der Kapitalmärkte und das Bilanzrecht S c h r i f t t u m Haller Das International Accounting Standards Committee, D B W 53 (1993), 699; Havermann Internationale Entwicklungen in der Rechnungslegung, FS Moxter, 1994, S. 656; Rüting Europäisches Bilanzrecht und Internationalisierung der Rechnungslegung, BB 1993, 30; Küting/Weher/Rüting/S. Hayn Abschnitt I Rdn. 33 ff; Moxter Rückstellungen nach IAS. Abweichungen vom geltenden deutschen Bilanzrecht, BB 1999, 519; Schildbach Rechnungslegungsideale, Bilanzkulturen, Harmonisierung und internationaler Wettbewerb, BB 1995, 2635; ders. Rechnungslegung nach US-GAAP, Hoffnung und Wirklichkeit, BB 1999, 359, 411; Schön Entwicklung und Perspektiven des Handelsbilanzrechts vom A D H G B zum IASC, Z H R 161 (1997), 133; Stein Die deutsche Bilanzierung vor neuen Herausforderungen, ZfbF 1994, 658.

1. Internationale Entwicklung 126

Während zu Beginn der achtziger Jahre noch Fragen der europäischen Harmonisierung rechtspolitisch im Vordergrund standen, hat sich die Diskussion zunehmend auf die Erfordernisse und Rechtsfolgen einer globalen Rechnungslegung verschoben.133 Auf den augenblicklichen Stand dieser Auseinandersetzung muß an dieser Stelle kurz eingegangen werden, weil sich dabei eine der wichtigsten Triebkräfte für Veränderungen der heutigen Rechtslage in den nächsten Jahren artikuliert. Die Dramatik der Fragestellung ergibt sich aus der überraschenden Einsicht, daß mit der spezifisch deutschen Tradition des Bilanzrechts zugleich ein zentrales Element dessen zur rechtspolitischen Disposition steht, was man als deutsche Version des Kapitalismus oder der Marktwirtschaft dem angelsächsischen Modell entgegengesetzt hat. Zumindest mittelbar betroffen sind die Stellung der Banken, die Rolle der Börsen, das Verhältnis der Unternehmensleitungen zu Aktionären und Gläubigern, auch Arbeitnehmern und das Verhältnis von Wirtschaft und Fiskus.

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Die Bemühungen um internationale Harmonisierung des Rechnungswesens sind älter,134 aber rechtspolitische Auswirkungen stellten sich erst ab Ende der siebziger Jahre ein: Gründe sind das weltweite Zusammenwachsen der Wirtschaftsräume, die europäische Rechtsangleichung, die Globalisierung der Kapitalmärkte, die Globalisierung und Konzentration der Wirtschaftsprüfung (vgl. Mandler ZfB 1994, 167), der Wunsch nach Kapitalpräsenz in den Ländern, in denen die eigenen Produkte abgesetzt werden. In diesen Ländern gelten bisher völlig unterschiedliche Voraussetzungen für die Zulassung zum nationalen Kapitalmarkt. Eine Vielzahl internationaler Institutionen ist heute darum bemüht, auf die rechtspolitische Entwicklung Einfluß zu nehmen. 135 Dabei sind im allgemeinen angelsächsische Fachbegriffe, Ansätze und Bilanzauffassungen vorherrschend. 128 Die amerikanische und englische Rechnungslegung orientieren sich stärker als die deutsche Bilanzierung an der Vermittlung von kapitalmarktrelevanten Informationen. 136 Im Mittelpunkt steht der Kapitalanleger. Die Rechnungslegung soll nützliche Information für den Investor enthalten, ob er ein Kapitalengagement beginnen, ausweiten, einschränken oder beenden soll. Angestrebt wird eine möglichst marktnahe Beurteilung der Chancen und Risiken des Unternehmens. Die speziell deutsche Tradition ist eine andere (s. dazu oben Rdn. 36 f). In ihr dominiert das Vorsichts- und das 133 134

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Stein ZfbF 1994, 658; Biener DStZ 1997, 345. Kiiting/Weher/Küting/S. Hayn Abschnitt I Rdn. 35. Küting/Weber/Küting/S. Hayn Abschnitt I Rdn. 40 ff.

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Ζ. B. Rüting BB 1993, 30, 36; zur Rechnungslegung in Großbritannien und Deutschland Kating/S. Hayn ZGR 1995, 111.

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Imparitätsprinzip, mithin ein sehr weit getriebener Gläubigerschutz 137 und außerhalb der Konzernbilanz die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz (s. die rechtsvergleichenden Angaben für die Mitgliedsstaaten der EU oben Rdn. 114). Das große Gewicht, das im deutschen Bilanzrecht insbesondere dem Gläubigerschutz beigemessen wird, ist international zum Stein des Anstoßes geworden, weil dieser Grundsatz auf niedrige Gewinne, niedrige Ausschüttungen und niedrigen Eigenkapitalausweis gepolt ist. Er erlaubt, verglichen mit anderen Bilanzrechten, die Bildung hoher stiller Reserven.138 Stille Reserven sind aber gleichbedeutend mit weitgehend nicht kontrollierbaren Finanzierungsspielräumen der Unternehmensverwaltungen, die diese traditionell hinter dem Rücken der Kapitalanleger zur Innenfinanzierung und zur Gewinnglättung nutzen. Beschränkt man die Dispositionsräume der Unternehmensleitungen durch größere Transparenz für die Kapitalmärkte, verändern sich Macht- und Einflußpositionen im Verhältnis aller Unternehmensbeteiligten. Der erhebliche Druck auf tradierte deutsche Bilanzauffassungen kommt von meh- 129 reren Seiten: Gewaltige Finanzierungsvolumina und der Zwang zur Senkung der Finanzierungskosten führen insbesondere große Unternehmen zu einer vorsichtigen Lösung vom überkommenen System der Kreditfinanzierung durch eine mit dem Unternehmen eng verbundene und deshalb häufig nicht allein auf die externe Rechnungslegung angewiesene Hausbank. In den Vordergrund schieben sich international fungible Finanzierungspapiere, verbriefte Kredite und Aktien, mithin anonyme Anleger, die auf allgemein zugängliche externe Rechnungslegung als Informationsinstrument stärker angewiesen sind (Stein ZfbF 1994, 658, 662). Für die optimale Finanzierung erweist sich der Zugang zu den internationalen Kapitalmärkten als wichtige Voraussetzung. Deutsche Bilanzen werden bisher jedoch am New York Stock Exchange nicht akzeptiert, so daß wichtige Teile des amerikanischen Kapitalmarkts den sog. deutschen global players, die sich den amerikanischen Regeln nicht anpassen, verschlossen blieben. Weiterer Druck baut sich in Brüssel auf: Die EU-Kommission möchte sich rechts- 130 politisch, unterstützt insbesondere von Großbritannien und den Niederlanden, nach den mageren Ergebnissen der Bilanzrechtsangleichung im Einklang mit den international vorherrschenden Meinungen weiterbewegen. Die Kommission gehört seit 1989 der Consultative Group beim IASC an (s. dazu unten Rdn. 131) und nimmt an den Sitzungen des Board teil. 139 Die Zusammenarbeit zwischen der EU und dem IASC soll weiter verstärkt werden (Monti WM 1998, 1763). Bei der Kommission ist ein Beratendes Forum (European Accounting Advisory Forum) eingesetzt worden, das die Kommission in Bezug auf Modifikationen, Erweiterungen und Änderungen der Basisrichtlinien in freilich bislang wenig transparenter Weise berät (Tas European Accounting Review 1995, 255). Inhaltlich verfolgt die Strategie der Kommission zwei Schwerpunkte: der eine konzentriert sich auf die konsolidierten Abschlüsse internationalglobal orientierter Unternehmen; der andere zielt nach wie vor auf Fortschritte bei der Harmonisierung des Bilanzrechts für die nicht zu den global players gehörenden Unternehmen, z. B. beim Leasing, bei Fremdwährungsumrechnung und bei langfristiger Fertigung (Buhleier/Helmschrott DStR 1996, 354, 357).

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Dessen Effizienz wird inzwischen mit guten Gründen in Frage gestellt; vgl. Kiibler FS Budde, S. 361 ff. Dazu ausführlich Rüting BB 1995 Beil. 15; kritisch Kühler ZHR 159 (1995), 550.

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Küting/Weber/Küting/S. Rdn. 83.

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2. Die International Accounting Standards (IAS) 131

Das International Accounting Standards Committee (IASC) ist die bedeutendste nicht-staatliche Organisation, die sich der globalen Harmonisierung der externen Rechnunsglegung widmet. Ihr gehören die Berufsorganisationen der Buch- und Wirtschaftsprüfer von zur Zeit weit über 80 Ländern an (Kleekämper BFuP 1995, 414, 417). Sie erarbeitet die International Accounting Standards (IAS). 132 Als die britischen Berufsstände der Rechnungsleger und Abschlußprüfer erkannten, daß die im anglo-amerikanischen Bereich übliche Normung der Rechnungslegung durch berufsständische oder mit Berufsangehörigen besetzte Gremien in der EG durch rechtsverbindliche Richtlinien ersetzt werden sollte, mißtrauten sie dieser Verrechtlichung. 140 Um ein berufsständisches Gegengewicht zu schaffen, wurde auf ihre Anregung 1973 von den Berufsorganisationen von zunächst 10 Ländern 141 das IASC mit Sitz in London gegründet. Seine Aufgabe ist es, international anwendbare und akzeptable Rechnungslegungsgrundsätze und Regeln zu entwickeln sowie deren weltweite Akzeptanz und Einhaltung zu fördern. 142 In der Organisation setzen sich, wie auch in der weltweiten Praxis der großen internationalen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, überwiegend angelsächsische Rechnungslegungsprinzipien durch. Die Organisation mit dem stärksten Einfluß auf die Arbeit des IASC ist mittlerweile die International Organization of Securities Commissions (IOSCO), in der die amerikanische Securities Exchange Commission (SEC) maßgeblich mitwirkt. In einem Verfahren, das inhaltlich dem Procedere ähnelt, mit dem das im Committee stark engagierte U.S. Financial Accounting Standards Board (FASB) seine berufsständischen Financial Accounting Standards entwickelt, 143 hat das IASC bisher mehr als 30 IAS zu unterschiedlichen Bereichen der externen Rechnungslegung 144 verabschiedet (Haller DBW 53 (1993), 699, 700). Das IASC war zunächst darauf Bedacht, sich nicht eindeutig zwischen den kontinentaleuropäischen - im wesentlichen deutschen - und den anglo-amerikanischen Grundsätzen zu entscheiden; deshalb wurden in den für die Gewinnermittlung wesentlichen Grundsätzen der unterschiedlichen Systeme nationale Wahlrechte vorgesehen. Bei entsprechender Ausübung der Wahlrechte konnte von allen Beteiligten eine ungefähre Entsprechung mit den IAS behauptet werden (Biener BFuP 1993, 345, 348). 133 Diese Basis hat das IASC verlassen, als es auf der Basis seines Statement of Intent „Comparability of Financial Statements" von 1990 ankündigte, die Vergleichbarkeit der Abschlüsse durch Beseitigung von Wahlrechten und durch Anhebung der Publizitätserfordernisse verbessern zu wollen. 145 In der Zwischenzeit sind viele der zuvor verabschiedeten IAS entsprechend überarbeitet. 146 Die Abschaffung der Wahlrechte geht auf eine Vereinbarung zurück, die das IASC 1987 mit der IOSCO getroffen hat. Danach beabsichtigt die IÒSCO dafür Sorge zu tragen, daß die Börsenzulassungsbe140

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Mit der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie in den Companies Act von 1985 hat Großbritannien insoweit eine Europäisierung seines Bilanzrechts vorgenommen. Zur heutigen britischen Diskussion „rules versus standards" vgl. Sbarman FS Havermann, 1995, S. 699. Österreich, Deutschland, Frankreich, Großbritannien, Irland, Japan, Kanada, Mexiko, Niederlande, USA. Biener BFuP 1993, 345; Küting/Weber/Küting/S. Hayn Abschnitt I Rdn. 97.

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Kiiting/Weber/Kiiting/S. Hayn Abschnitt I Rdn. 106 f. Sowie ein sog. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. (IASC: E 1.1.1989). Soweit eine Alternative zugelassen wurde, sollten die Unternehmen verpflichtet werden, die Abweichungen so darzustellen, daß ein Vergleich möglich wurde. Zum aktuellen Stand Barkow/Gräfer DB 1997, 1189.

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hörden bei der Zulassung zum Börsenhandel weltweit die Beachtung der Rechnungslegungsempfehlungen des IASC verlangen sollen. Die IOSCO hat ihre Unterstützung vom Abbau der Wahlrechte in den IAS abhängig gemacht.147 Bisher ist erst ein Teil der IAS als akzeptierbar beurteilt worden. 148 Nach derzeitigem Zeitplan soll die IOSCO ihre Empfehlung zur Anerkennung der IAS zum 1.1.2000 aussprechen (Lutz BFuP 1998, 91). Von einer zunehmenden Annäherung von IAS und US-GAAP ist in der Zukunft auszugehen. Eine zunächst kleine, dann größere Anzahl deutscher Konzerne sind für die Ge- 1 3 4 schäftsjahre ab 1994 dazu übergegangen, Konzernabschlüsse vorzulegen, deren Ubereinstimmung mit den IAS von den Wirtschaftsprüfern testiert wird. Zu Inhalt und praktischer Bedeutung der International Accounting Standards in Deutschland und zur Reaktion des Gesetzgebers mit dem KapitalaufnahmeerleichterungsG s. unten Heymann/Henssler Vor §§ 290 Rdn. 16. In Deutschland soll nach dem KonTraG (Art. 2 Nr. 14, BGBl. 1 1998, 786) ein nationales privates Rechnungslegungsgremium vergleichbar den im anglo-amerikanischen Rechtskreis existierenden „standard setting bodies" - geschaffen werden; s. dazu die Ermächtigung in und Kommentierung zum neuen § 342 sowie Drescher StuW 1998, 240. 3. Kritische Evaluation Die Gegensätze zwischen deutschem und angelsächsischem Bilanzverständnis be- 1 3 5 ruhen auf geographisch-kulturellen und wirtschaftsgeschichtlichen Aspekten und auf unterschiedlichen Voraussetzungen der Kapitalbeschaffung über Banken oder Börsen. 149 Sie konnten nebeneinander existieren, solange die Kapitalmärkte weitgehend national organisiert waren; durch die Globalisierung sind sie miteinander in einen Wettbewerb getreten, der zum Uberdenken einer Reihe von bilanzrechtlichen Regeln und Lehrmeinungen zwingen wird (zum Meinungswechsel bei Führungskräften der deutschen Wirtschaft Förschle/Glaum/Mandler DB 1998, 2281). Eine wachsende Zahl deutscher Börsengesellschaften nutzen die Möglichkeit, in Ergänzung zu den gesetzlich vorgeschriebenen Berichtsinstrumenten freiwillige Zusatzangaben in Anhang, Lagebericht oder Geschäftsbericht zu machen (Busse von Cölbe BFuP 1995, 373, 377). Für Kapitalflußrechnung und Segmentberichterstattung hat der Gesetzgeber mit § 297 Abs. 1 S. 2 nachgezogen. Auch nimmt der ursprünglich totale Widerstand der deutschen Unternehmen gegen die Standards der IASC ab: Bayer, Höchst, Schering und Heidelberger Zement legten bereits 1994 Konzernabschlüsse nach den IAS (allerdings ohne Vergleichsrechnung) vor. Andere Konzerne sind inzwischen gefolgt oder legen ihrer Konzernberichterstattung die US-GAAP zugrunde. Rechtlich möglich wird dies durch das KapitalaufnahmeerleichterungsG (s. dazu Heymann/Henssler Vor § 290 Rdn. 16). Betroffen ist davon zunächst nur das Konzernbilanzrecht, für das die enge Verbindung zum Steuerrecht nicht gilt. Da freilich längerfristig die Glaubwürdigkeit der Rechnungslegung insgesamt darunter leiden wird, wenn auf Grund verschiedener Rechnungslegungsprinzipien völlig verschieden Rechnung gelegt wird, werden sich

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Zumindest müsse bei Beibehaltung des Wahlrechts in einer Nebenrechnung die Auswirkung der Abweichung dargestellt werden. Kleekämper BFuP 1995, 414, 425; zu den Unterschieden zwischen IAS und den US-amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften von SEC/FASB Küting/S. Hayn DStR 1995,1642.

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Nobes/Parker (Hrsg.), Comparative International Accounting, 4. Aufl. 1995, S. 11 m. w. N.; Küting/S. Hayn BB 1995, 662 f; a. A. Schön ZHR 161 (1997), 133 f: latenter Widerspruch in der deutschen Tradition selbst angelegt. 41

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Anpassungen an international vorherrschende Bilanzauffassungen auch für das allgemeine Rechnungslegungsrecht durchsetzen. 136 Dies ist kein Plädoyer für eine unkritische Übernahme angelsächsischer Rechnungslegungsgrundsätze ins deutsche Recht. Nationale Besonderheiten der Rechnungslegung sollten eigenständig bewahrt oder fortentwickelt werden, sofern die Eigenständigkeit die Vergleichbarkeit und den für den Investor nützlichen Informationswert nicht beeinträchtigt. So ist die berechtigte internationale Forderung nach größerer Transparenz, nach Einschränkung von Wahlrechten und Verringerung der Möglichkeiten zur stillen Reservenbildung (in diesem Sinn Börner FS Ludewig, 1996, 143 ff) vereinbar mit national unterschiedlich strengen Gewinnausschüttungssperren. Im Rahmen der Bemühungen um „Internationally Accepted Accounting Principles" 150 bietet sich die Möglichkeit, zwischen erhaltenswerten, gesellschafts- und kapitalmarktrechtlich effizienten Regeln und solchen Regeln zu unterscheiden, in denen sich gut organisierte partikuläre Wirtschaftsinteressen national durchgesetzt haben. So bedarf in Deutschland der gewachsene umfassende Rechtfertigungszusammenhang von Gläubigerschutz, Vorsichtsprinzip, Maßgeblichkeitsgrundsatz und kontrollfreiem Ermessen für Legung und Auflösung stiller Reserven einer genaueren, je nach Bilanzierungsproblem differenzierenden Nachfrage und gegebenenfalls auch einer Infragestellung. 151 4. Wichtige Rechtsquellen außerhalb der EU 137

In den USA gibt es keine einheitliche, die Rechnungslegung regelnde Rechtsquelle; zentrale Rechtsquelle ist dort das Fallrecht des Common Law. Kodifizierte Normen finden sich in den Gesetzen zum Schutz des Wertpapierhandels (Securities Laws), insbesondere im „Securities Act" von 1933 und dem „Securities Exchange Act" von 1934. 152 Desweiteren wurden Normsetzungsbefugnisse an eine unabhängige, selbstständige Bundesbehörde, die Securities Exchange Commission (SEC), übertragen, die „Rules and Regulations", sowie „Accounting Series Releases/Financial Reporting Releases" und „Forms" erlassen hat. 153 Große Bedeutung haben private Organisationen; so werden die „Statements of Financial Accounting Standards" und deren „Interpretations" vom Financial Accounting Standards Board (FASB) erlassen und von der SEC als bindend anerkannt (Haller (Fn. 152), S. 45). Sowohl die vom FASB ausgearbeiteten „Statements of Financial Accounting Standards" (SFAS) und seine „Interpretations" als auch die noch gültigen „Accounting Research Bulletins" und „APB-Opinons" der Vorgängerorganisationen des FASB bilden zusammen mit den allgemein anerkannten, nicht offiziell verlautbarten Rechnungslegungspraktiken die „Generally Accepted Accounting Principles", also die neuerdings auch für die deutsche Konzernrechnungslegung erheblich gewordenen US-GAAP. Im ersten Fall handelt es sich um promulgated GAAP, im zweiten um non-promulgated GAAP. 154 Die Handelsbilanz ist grundsätzlich von der Steuerbilanz getrennt (Haller (Fn. 152), S. 246 ff). 150

Busse von Cölbe BFuP 1995, 373, 391; ders. in Haller u. a. (Hrsg.), Globalisierung der Wirtschaft, 1993, S. 320. 151 Vgl. Kubier FS Budde, S. 361 ff; Rüting, BB 1995 Beil. 15; Strobel BB 1996, 1601, 1607; Budde/Steuber DStR 1998, 504. 152 Yg] Haller Die Grundlagen der externen Rechnungslegung in den USA, 1994, S. 20. 42

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Vgl. Färber u. a. in Küting/Weber (Hrsg.), Internationale Bilanzierung, 1994, S. 64 f. Vgl. Born Rechnungslegung International, Konzernabschlüsse nach IAS, US-GAAP, H G B und EG-Richtlinien, 1997, S. 183; Frankenberg Jahresabschlüsse im internationalen Vergleich, 1993, S. 31.

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Drittes Buch. Handelsbücher

In Japan finden sich die Rechnungslegungsvorschriften im japanischen H G B , wel- 1 3 8 ches an das deutsche H G B angelehnt ist, und im japanischen Börsengesetz, welches die US-amerikanischen Securities Laws zum Vorbild hatte. Beide Gesetze werden durch Durchführungsverordnungen ergänzt (BilanzVO usw.). Sie verweisen zudem auf „Business Accounting Principles", die von einem Unternehmensrechnungsbeirat, bestehend aus Vertretern von Industrie, Wirtschaftsprüfung, Universitäten und Regierung (der BADC) erlassen werden. 155 Die Handelsbilanz ist für das Steuerrecht maßgeblich. Da steuerliche Bewertungsvorschriften Vorrang vor den Business Accounting Principles haben, besteht faktisch umgekehrte Maßgeblichkeit. 156

IX. Inkrafttreten und Übergangsrecht Die Ubergangsfristen auf das durch das BiRiLiG geschaffene Recht sind in den 1 3 9 Art. 2 3 - 2 8 des Einführungsgesetzes zum H G B ( E G H G B ) geregelt. Für Jahresabschluß, Lagebericht und Offenlegung bestimmt Art. 23 Abs. 1, daß die neuen Vorschriften des H G B erstmals auf das nach dem 31.12.1986 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden sind. Art. 3 0 - 3 1 sind durch das BankBiRiLiG 1990, Art. 32, 33 durch das VersRiLiG 1994 eingefügt worden. Die neuen Vorschriften des E G H G B regeln im Wesentlichen den Übergang von den alten auf die neuen Ansatz- und Bewertungsvorschriften sowie Prüfungs- und Offenlegungsfragen. Von einer Kommentierung wird hier abgesehen. 157

155

Brüggen in Graf er/Demming (Hrsg.), Internationale Rechnungslegung 1994, S. 917; Hammer/Stadelhoff in Küting/Weber (Hrsg.), Internationale Bilanzierung, 1994, S. 212.

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Brüggen (Fn. 155), S. 519; Hammer/Stadelhoff (Fn. 155), S. 213. Baumbach/Hopt Einl. vor §238 Rdn. 52 ff; zu Art. 28 vgl. jedoch Kommentierung zu § 249 Rdn. 28. 43

ERSTER ABSCHNITT Vorschriften f ü r alle Kaufleute ERSTER UNTERABSCHNITT B u c h f ü h r u n g . Inventar § 238 - Buchführungspflicht (1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Uberblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. (2) Der Kaufmann ist verpflichtet, eine mit der Urschrift übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe (Kopie, Abdruck, Abschrift oder sonstige Wiedergabe des Wortlauts auf einem Schrift-, Bild- oder anderen Datenträger) zurückzubehalten. S c h r i f t t u m Brüning A r t . B u c h h a l t u n g H W R 3 , 1993, S p . 2 7 5 ; Eisele T e c h n i k d e s b e t r i e b l i c h e n R e c h n u n g s w e s e n s - B u c h f ü h r u n g , K o s t e n r e c h n u n g , S o n d e r b i l a n z e n , 5. A u f l . 1993; Peter/ v. Bornhaupt/Körner Ordnungsmäßigkeit der B u c h f ü h r u n g nach d e m Bilanzrichtlinien-Gesetz. B u c h f ü h r u n g s - u n d A u f z e i c h n u n g s p f l i c h t e n n a c h H a n d e l s - u n d S t e u e r r e c h t , 8. A u f l . 1987.

I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der N o r m III. Zur Buchführung verpflichtete Personen und Gesellschaften 1. Handelsrecht 2. Steuerrecht IV. Beginn und Ende der Buchführungspflicht 1. Handelsrecht 2. Steuerrecht

Rdn. 1 2 6 6 17 18 18 20

V. Inhalt der Buchführungspflicht 1. Überblick 2. Buchführungssystem und Buchführungsform 3. Zu führende Handelsbücher 4. Die einzubuchenden Geschäftsvorfälle 5. Anforderungen an die Nachprüfbarkeit der Buchführung VI. Aufbewahrung von Handelsbriefen (Abs. 2) VII. Verletzung der Buchführungspflicht . . . .

Rdn. 21 21 22 24 26 27 31 32

I. Allgemeines 1

Die §§ 238, 239 beziehen sich im wesentlichen auf die praktisch-technische Seite der über Buchführungspflichten vorgeschriebenen Dokumentation. Geregelt wird, wer wann buchführungspflichtig ist und welche formalen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung dabei einzuhalten sind (Großfeld Rdn. 27). Danach haben Kapitalge44

Walz

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§238

sellschaften nach § 264 Abs. 2 ihre Vermögens-, Finanz- und Ertragslage offenzulegen; bei Einzelkaufleuten und ihnen gleichgestellten Personengesellschaften wird nur auf die Lage des Vermögens abgestellt ( L e f f s o n HURB, S. 272). Hierzu genügt eine Erfassung der Vermögensgegenstände und Schulden sowie die vollständige, laufende und geordnete Dokumentation aller durch Geschäftsvorfälle eintretenden Veränderungen. Der Wille zur Objektivierung der Dokumentation kommt in § 238 Abs. 1 S. 2 zum Ausdruck: Der Gesetzgeber stellt als Maßstab für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht auf die Verständnismöglichkeiten des Kaufmanns selbst, sondern auf einen sachverständigen Dritten ab und legt damit entscheidendes Gewicht auf die Nachprüfbarkeit. II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der N o r m a) § 238 Abs. 1 stimmt wortgleich und Abs. 2 weitgehend wortgleich mit der Vor- 2 gängernorm § 38 H G B a. F. überein. Abs. 1 S. 2 und 3 wurden bei der Transformation der 4. EG-Richtlinie in das H G B entsprechend dem Wortlaut des § 145 Abs. 1 S. 1 und 2 AO übernommen (Bil-Komm/Budde/Kunz §238 Rdn. 1); sie gehen auf die Rechtsprechung des B F H zurück. 1 b) Das Gesetz stellt mit dem ersten Abschnitt des 3. Buches grundlegende Vor- 3 Schriften für die Führung der Handelsbücher, das Inventar, die Bilanz, die Gewinnund Verlustrechnung, den Bilanzansatz und die Bewertung sowie die Aufbewahrung und Vorlage von Aufzeichnungen für alle Kaufleute auf. Gleichzeitig hat dieser Abschnitt den Charakter eines allgemeinen Teils für die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, für die der 2. bzw. der 3. Abschnitt des 3. Buches spezielle Regelungen enthält. Nicht dem Sinn der 4. EG-Richtlinie entsprach die Ausklammerung der GmbH Sc Co aus dem deutschen BiRiLiG (s. Einleitung Rdn. 107). Inzwischen bezieht die GmbH & Co-Richtlinie vom 8.11.1990 (ABl. E G 16.11.1990 Nr. L 317/60) Personenhandelsgesellschaften ausdrücklich in die 4. und 7. EG-Richtlinie ein, wenn persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH oder Aktiengesellschaft ist. Diese Richtlinie ist freilich (Stand August 1998) immer noch nicht umgesetzt; seit August 1997 ist deshalb seitens der EU-Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland anhängig. c) Zweck der Vorschrift ist der Schutz aller Bilanzadressaten vor fehlerhafter, irre- 4 führender oder undurchsichtiger Information, die zu einer der wirtschaftlichen Lage nicht angepaßten wirtschaftlichen Reaktion verführen kann. Dazu muß die Vergleichbarkeit und Gleichwertigkeit der in unterschiedlichen Jahresabschlüssen gemachten Angaben und ihre objektive Nachprüfbarkeit gewährleistet werden (BT-Drucks. 10/ 4268, S. 86 ff). Diesem Ziel tragen die §§238, 239 durch Aufstellung und formelle Ausgestaltung von Buchführungspflichten Rechnung. Nach § 140 AO macht sich der Steuergesetzgeber die handelsrechtlichen Buchfüh- 5 rungspflichten zu eigen; damit werden sie in der Rechtsprechung der Finanzgerichte zum Instrument der Herstellung von Belastungsgleichheit (Steuergerechtigkeit). Spannungen zwischen handelsrechtlicher und abgabenrechtlicher Zwecksetzung, die sich auf die Auslegung des Gesetzes auswirken, sind nicht auszuschließen.

1

Ausführliche Nachweise bei A O / F G O , § 145 AO Anm. 2.

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§238

Drittes Buch. Handelsbücher

III. Zur Buchführung verpflichtete Personen und Gesellschaften 1. Handelsrecht 6

a) Die gesetzlich angeordnete Buchführungspflicht trifft jeden Kaufmann, sofern er Mußkaufmann ist. Mit Wirkung vom 1.7.1998 sind durch das Handelsrechtsreformgesetz (BR-Drucks. 340/98) die bisher in den § § 1 - 6 formulierten Voraussetzungen der Kaufmannseigenschaft geändert worden (zur alten Rechtslage s. Heymann/ Emmerich zu §§ 1 ff). Der Katalog in § 1 Abs. 2 a. F. wurde gestrichen; ebenso verschwand der Minderkaufmann nach § 4. § 262 wurde aufgehoben. 7 Buchführungspflichtig ist somit nach dem unveränderten § 1 Abs. 1, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Nach § 1 Abs. 2 ist Handelsgewerbe jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, daß das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert. Mußkaufmann ist derjenige Gewerbetreibende, auf den die Ausnahme in § 1 Abs. 2 nicht zutrifft. § 2 lautet - soweit hier erheblich - wie folgt: Ein gewöhnliches Unternehmen, dessen Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 Handelsgewerbe ist, gilt als Handelsgewerbe im Sinne dieses Gesetzbuchs, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist. Der Unternehmer ist berechtigt, aber nicht verpflichtet, die Eintragung nach den für die Eintragung kaufmännischer Firmen geltenden Vorschriften herbeizuführen. § 3 ist — soweit hier erheblich - wie folgt gefaßt: Für ein land- oder forstwirtschaftliches Unternehmen, das nach Art und Umfang einen nach kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb erfordert, gilt § 2. Kannkaufleute nach § 3 Abs. 2 werden erst durch die Eintragung buchführungspflichtig. Erfordert das Unternehmen nach Art und Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb, so besteht auch bei Eintragung in das Handelsregister keine Buchführungspflicht. 8 Handelsgesellschaften sind nach § 6 als Formkaufleute ebenfalls zur Buchführung verpflichtet. Zu ihnen zählen die O H G und KG, die AG, die KGaA und die GmbH {Heymann/Emmerich § 6 Rdn. 2). Hinzu kommt die EWIV, die gemäß des EWIVAusführungsgesetzes vom 14.4.1988 (BGBl. I 1988, 514) der O H G gleichgestellt ist. Kapitalgesellschaften sind, anders als Personengesellschaften, unabhängig von dem von ihnen betriebenen Unternehmensgegenstand als Kaufleute stets buchführungspflichtig. Vorgesellschaften, d. h. mit Abschluß des Gesellschaftsvertrages errichtete aber noch nicht eingetragene Kapitalgesellschaften, sind buchführungspflichtig, obwohl in der Regel ihre Kaufmannseigenschaft erst durch die Eintragung ins Handelsregister konstituiert wird. 2 9 Keine Handelsgesellschaften und damit nicht buchführungspflichtig sind die GbR und die stG. Bei der stG ist allein der Inhaber des Handelsgeschäfts Kaufmann, so daß nur er zur Buchführung verpflichtet ist. § 105 hat durch das HandelsrechtsreformG 1998 (BR-Drucks. 340/98) aber einen zweiten Absatz erhalten: Eine Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, ist offene Handelsgesellschaft, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist - dazu Schön DB 1998, 1169. Eine Buchführungspflicht besteht in diesem Falle nur, wenn Art und Umfang der Tätigkeit der Gesellschaft einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordern. Keine Handelsgesellschaften, aber doch buchführungspflichtig sind die eG nach § 17 Abs. 2 GenG sowie der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit nach §§ 16, 55 Abs. 1 2

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Bil-Komm/Budde/Kunz § 238 Rdn. 35; Hachenburg/Mertens GmbHG, §41 Rdn. 4; Walz

Kirchhof/Söhn/Kempermann EStG, § 5 Rdn. Β 19; Schiller DB 1992,281.

§238

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

S. 3 VAG. 3 Sonstige juristische Personen des Privatrechts (Vereine, Stiftungen) sind buchführungspflichtig, wenn sie Mußkaufleute (§§ 1, 2, 3) sind. Für Stiftungen kommt das in Betracht, wenn sie Unternehmensträgerstiftungen sind.4 Für Vereine kann das zutreffen, wenn ihr Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist (ξ 22 BGB). 5 Zweigniederlassungen inländischer Unternehmen sind zu einer eigenen Filial- 1 0 buchhaltung nicht verpflichtet. Jedoch soll nach § 289 Abs. 2 Nr. 4 im Lagebericht auf Zweigniederlassungen eingegangen werden. Inländische Zweigniederlassungen ausländischer Kaufleute werden dagegen wie Hauptniederlassungen behandelt.6 Zu beachten ist der neue § 325 a. Neben den Kaufleuten, die nach Abs. 1 zur Führung von Büchern verpflichtet sind, 11 haben nach § 1 Abs. 2 i. V. m. § 50 Abs. 1 DMBilG die dort aufgeführten Unternehmen sowie Gesellschaftsformen aus dem Recht der ehemaligen D D R die Vorschriften des DMBilG zu beachten (s. Einleitung Rdn. 85). Zur Buchführung verpflichtete Personen sind als zuständige Handlungs- und Verant- 1 2 wortungsträger bei Einzelunternehmen der Unternehmer persönlich, für die O H G und die KG allein die zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter.7 Bei den Kapitalgesellschaften tragen die gesetzlichen Vertreter die Verantwortung für die Buchführung. Bei der AG sind dies alle Vorstandsmitglieder (§ 91 AktG), bei der GmbH sämtliche Geschäftsführer (§ 41 GmbHG), bei der KGaA alle geschäftsführungs- und vertretungsberechtigten persönlich haftenden Gesellschafter (§ 283 Nr. 9 AktG), bei Genossenschaften alle Vorstandsmitglieder (§ 33 Abs. 1 GenG), bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit der Vorstand (§ 32 S. 2 VAG i. V. m. § 91 AktG). Unwirksam bestellte Geschäftsführer oder Vorstandsmitglieder unterliegen der Pflicht, wenn sie die entsprechende Funktion tatsächlich ausüben.8 In der Abwicklungsphase trifft die Buchführungspflicht nach §§ 154 HGB, 91 i. V. m. 268 Abs. 2 AktG, 41 Abs. 1 i. V. m. 71 Abs. 4 GmbHG, 89 i. V. m. 33 GenG die Liquidatoren. Die handelsrechtliche Buchführungspflicht von Insolvenzverwaltern (vor Inkrafttreten der InsO am 1.1.1999: Konkursverwalter) besteht neben der Pflicht zur insolvenzrechtlichen (konkursrechtlichen) Rechnungslegung bis zur Beendigung des Verfahrens.9 Soweit eine Personenmehrheit - mehrere Geschäftsführer oder Vorstandsmitglie- 1 3 der - zur Buchführung verpflichtet ist, sind alle persönlich verpflichtet und verantwortlich. Durch Geschäftsordnung, Satzung oder Geschäftsverteilungsplan kann einer Person die Sorge für das Rechnungswesen anvertraut werden. Die anderen verpflichteten Personen bleiben jedoch nach wie vor verantwortlich für Organisation, Funktionsfähig3

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Staub/Haffer § 238 Rdn. 10; Kirchhof/Söhn/ Kempermann EStG, § 5 Rdn. Β 14; Kating/ Weber/Ellerich § 238 Rdn. 4. Zur Rechnungslegung von Stiftungen Orth DB 1997, 1341. Bil-Komm/Budde/Kunz § 238 Rdn. 38; Kirchhof/Söhn/Kempermann EStG, § 5 Rdn. Β 14. FG Köln E F G 82, 422; FG Hess. BB 1984, 1596; Baumbach/Hopt § 2 3 8 Rdn. 9; BilKomm/Budde/Kunz § 2 3 8 Rdn. 37; Staub/ Hüffer § 238 Rdn. 24; Streck BB 1972,1363 f; Tipke/Kruse AO/FGO, § 1 4 0 AO Anm. 6: unter Hinweis auf die korrespondierende Verpflichtung zur Unterzeichnung nach § 245 Abs. 2, die für alle vollhaftenden Gesellschafter gilt. Walz

Baumbach/Hopt § 238 Rdn. 8; Staub/Hüffer § 2 3 8 Rdn. 21; a. A. RGSt 45, 387; BilKomm/Budde/Kunz § 238 Rdn. 42; Kiiting/ Weber/Ellerich § 238 Rdn. 6; allgemeiner Überblick bei Wimmer DStR 1997, 1931. 8 Baumbach/Hueck/Scbulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 20; Scholz/Crezelius GmbHG, § 41 Rdn. 4; Lutter/Hommelhoff GmbHG, Vor § 3 5 Rdn. 11. ' BGHZ 74, 316, 318; KG DB 1997, 1708; B F H BStBl. II 1972, 784, 785; K. Schmidt Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989, S. 26; Pink ZIP 1997, 177 (mit Harmonisierungsvorschlag). 7

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Drittes Buch. Handelsbücher

keit und Zuverlässigkeit der Buchführung. Sie werden freilich insoweit entlastet, als ihre Pflicht sich darauf beschränkt, sich gegenseitig zu überwachen und bei Anhaltspunkten für Unregelmäßigkeit und Unzulänglichkeit in der Buchführung einzuschreiten.10 14

Bei der Delegation von Buchführungsaufgaben auf Hilfspersonen bleibt die zivilund strafrechtliche Verantwortung der verpflichteten Personen unberührt. Ihnen obliegt eine besondere Sorgfaltspflicht bei Auswahl und Überwachung sowohl dann, wenn die zugezogenen Dritten im internen Organisationsablauf als Buchhalter oder sonstige Handlungsgehilfen, als auch dann, wenn sie extern als selbständige Unternehmen (Rechenzentren, DATEV, Steuerberater) für den Buchführungsverpflichteten tätig werden.11 Entsprechendes gilt, wenn die Überwachung intern - ζ. B. an die Innenrevision - oder extern an sachverständige Dritte delegiert wird. 12

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b) Buchführungspflichten können auch vertraglich begründet sein; so sind Vermögensverwalter und Interessenwahrer den Trägern der wahrgenommenen Vermögensinteressen zur Rechenschaft verpflichtet.13 Geschäftsführer und Leitungsorgane von Handelsgesellschaften kommen dieser aus Vertrag - ausnahmsweise aus Geschäftsführung ohne Auftrag nach §§677 ff BGB - abgeleiteten Pflicht aber in der Regel durch die ihnen gesetzlich auferlegte, auf den GoB aufbauende periodische Unternehmensrechnungslegung nach. 14 Auch für die GbR bilden die GoB im Zweifel eine geeignete Rechnungsgrundlage, weswegen sie häufig, wenn nicht ausdrücklich, so doch zumindest stillschweigend im Gesellschaftsvertrag als maßgebend vereinbart sind (Münchkomm/£7/?wer § 721 Rdn. 6). Buchführungspflichten können auch aus sonstigen vertraglichen Verpflichtungen erwachsen, ζ. B. aus Lizenz-, Darlehens-, Dienstverträgen mit Gewinn- oder Umsatzbeteiligung.15

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c) Praktische und rechtsdogmatische Unsicherheit herrscht bei der Frage, ob und inwieweit Hilfspersonen, auf die die Buchführungsaufgaben delegiert wurden, für den Schaden einstehen müssen, welcher aus der Verwendung von fehlerhaften Testaten, Auskünften, Gutachten und Prospektangaben bei Dritten (meist Kreditinstituten, Unternehmenskäufern) entstanden ist. 16 In Betracht kommen vor allem: eine Haftung aus Auskunftsvertrag (der Hilfsperson mit dem Dritten), 17 ein Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten 10

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BGH DB 1985, 2291, 2292; DB 1995, 1852; B F H GmbH-Rdsch. 1985, 30, 31; tendenziell ausdehnend B F H GmbH-Rdsch. 1998, 203; einschränkend jedoch zur vergleichbaren Problematik bei § 64 Abs. 2 GmbHG O L G Düsseldorf WM 1992, 1658 (gegen überzogene Überwachungspflichten); wie hier Kilting/ Weber/Ellerich § 238 Rdn. 7; Heymann/Jung § 238 Rdn. 12; Baumbach/Hopt § 238 Rdn. 8; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 23.

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Betr. Auswahl und Überwachung von Mitarbeitern RG JW 1925, 262, 262; B G H GmbHRdsch. 1953, 123; Dreher/Tröndle StGB § 2 8 3 Rdn. 21; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG, § 41 Rdn. 22; Heymann/ Jung § 238 Rdn. 13; Hachenburg/Mertens GmbHG, §41 Rdn. 3; Küting/Weber/Ellerich § 238 Rdn. 7; Rowedder/Wiedmann GmbHG, § 41 Rdn. 2.

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Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 22; Heymann/Jung § 138 Rdn. 14; Meyer-Landrut/Niehus/Scholz GmbHG, §§ 41, 42 Rdn. 18 ff; Scholz/Crezelius GmbHG, § 41 Rdn. 6. RGZ 110, 16; 130, 209; 164, 350; BGHZ 10, 368; Larenz Schuldrecht AT, 14. Aufl. 1987, S. 173; insbes. K. Schmidt Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989, S. 21. K. Schmidt Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989, S. 21. Baumbach/Hopt § 238 Rdn. 6. Grundsätzlich keine drittschützende Funktion des Prüfvertrags BGH GmbH-Rdsch. 1998, 600; L G Hamburg, WM 1999, 139; s. auch Kommentierung zu § 323; zusammenfassend Hopt NJW 1987, 1745f; Lang WM 1988, 1001; Ekkenga WM 1996 Beil. 3. BGH NJW 1957, 793; DB 1973, 716; DB 1979, 1219; DB 1986, 422.

§238

Erster Abschnitt. Vorschriften f ü r alle Kaufleute

Dritter (Auftragsverhältnis zwischen Mandant und Hilfsperson schützt auch Dritte)18 und ein Verschulden bei Vertragsschluß.19 Nach der Rechtsprechung des B G H 2 0 sollen Abschlußprüfer, die im Rahmen der Pflichtprüfung schuldhaft ihre Pflichten verletzen,21 Dritten, die nicht zum Kreis der in § 323 Abs. 3 genannten Unternehmen gehören, grundsätzlich nicht zum Schadensersatz verpflichtet sein. § 323 Abs. 3 enfalte jedoch keine Sperrwirkung für Schadensersatzansprüche solcher Personen, denen gegenüber mit Wissen des mit der Pflichtprüfung befaßten Abschlußprüfers von dem Ergebnis seiner Prüfungstätigkeit bestimmungsgemäß Gebrauch gemacht wird und die hierbei auf die besondere Sachkunde des Prüfers vertrauen. Eine derartige vertragliche Dritthaftung komme jedoch nur dann in Betracht, wenn Abschlußprüfer und Auftraggeber übereinstimmend davon ausgehen, daß die Prüfung auch im Interesse eines bestimmten Dritten stattfindet, für den das Ergebnis der Prüfung als Entscheidungsgrundlage dienen soll. 2. Steuerrecht Die steuerrechtliche Buchführungspflicht lehnt sich an die handelsrechtliche an. 17 Nach § 140 AO ist die nach anderen Gesetzen bestehende Buchführungspflicht - also insbesondere die handelsrechtliche - auch für die Besteuerung maßgebend. Darüber hinaus verpflichtet § 141 AO gewerbliche Unternehmer und Land- und Forstwirte, auch soweit sie der handelsrechtlichen Buchführungspflicht nicht unterliegen, zu Buchführung und Jahresabschlüssen nach §§ 238, 240-242 Abs. 1, 243-256 HGB; Voraussetzung ist entweder eine Umsatzhöhe von 500 000 DM oder ein Betriebsvermögen von 125 000 DM oder ein Gewinn von 36 000 DM. Für die steuerliche Gewinnermittlung der Unternehmen, die handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind, ist, wie sich aus § 60 Abs. 2, 3 EStDV ergibt, keine eigenständige Steuerbilanz erforderlich. Zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns ist der in der Handelsbilanz ausgewiesene Erfolg um die Beträge zu vermehren oder zu vermindern, die sich aus den Steuergesetzen ergeben (Knobbe-Keuk S. 19). Dies kann auch durch eine eigenständige Steuerbilanz geschehen. Der Sprachgebrauch „Steuerbilanz" erfaßt beide Gestaltungen.22 Da es möglich ist, viele handelsrechtliche Bilanzwahlrechte steuerrechtskonform auszuüben, begnügt sich eine weit verbreitete Praxis mit einer Einheitsbilanz, wobei die Handelsbilanz von vornherein unter Berücksichtigung steuerrechtlicher Erfordernisse aufgestellt wird (Knobbe-Keuk S. 19). Da dennoch wichtige unaufhebbare Unterschiede bleiben (Schulze-Osterloh StuW 1990, 284), kann diese Praxis gegen geltendes Handelsrecht verstoßen. Zu Recht hat deshalb das BayObLG entschieden, daß eine GmbH-Satzung den Geschäftsführer nicht verpflichten kann, die Bilanz ausschließlich nach steuerlichen Vorschriften aufzustellen.23 IV. Beginn und Ende der Buchführungspflicht 1. Handelsrecht a) Der Beginn der Buchführungspflicht ist grundsätzlich an das Entstehen der 18 Kaufmannseigenschaft geknüpft. Soweit ein Kaufmann oder eine Personenhandelsge18

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B G H N J W 1983, 1053; N J W 1987, 1758; D B 1989, 101; H F R 1997, 696. B G H D B 1986, 163; D B 1988, 2398; D B 1989, 37; weiterführend Ekkenga W M 1996, Beil. 3. B G H D B 1998, 1073; s. schon B G H N J W 1987, 1758. Differenzierend zwischen Pflichtprüfung und freiwilliger Prüfung L G Frankfurt/M. B B Walz

1997, 1682 mit Anm. Ebke; zur Haftung eines den Jahresabschluß erstellenden Steuerberaters gegenüber Kreditgebern B G H H F R 1997, 696. Zum Sprachgebrauch „Steuerbilanz" Kirchhof/Söhn/Mathiak E S t G , § 5 Rdn. A 28 ff. B a y O b L G B B 1988, 34; zur Klausel Handelsbilanz ist gleich Steuerbilanz bei Personengesellschaften Doellerer FS Kellermann, S. 51 ff. 49

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Drittes Buch. Handelsbücher

sellschaft den Voraussetzungen eines Mußkaufmanns genügt (s. oben Rdn. 7), beginnt mit der Aufnahme des Handelsgewerbes, und sei es nur eine Vorbereitungshandlung, die Buchführungspflicht (Winnefeld Rdn. A 200). Die Sonderregeln für Sollkaufleute in § 2 a. F. und § 262 sind durch das HandelsrechtsreformG 1998 weggefallen. Hinsichtlich der BGB-Gesellschaft ist deshalb zu differenzieren: Erweitert sich der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft zu einem mußkaufmännischen Handelsgewerbe nach § 1 Abs. 2, so wird sie nach § 123 Abs. 2 automatisch zur O H G und unterliegt den §§ 238 ff. Eine Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, ist nicht buchführungspflichtig. Wird ihre Firma in das Handelsregister eingetragen, so wird sie nach dem neuen § 105 Abs. 2 zur O H G . Buchführungspflichtig wird sie aber auch in diesem Fall nur, wenn die Art ihrer Tätigkeit einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Mit dem Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister beginnt die Buchführungspflicht für Kannkaufleute, Einzelunternehmer und Personengesellschaften24 nach § 3 Abs. 2. Für Kapitalgesellschaften beginnt die Buchführungspflicht, sobald mit Abschluß des Gesellschaftsvertrages Ansprüche der Vorgesellschaft auf Einlageleistung der Gründer und Verbindlichkeiten gegenüber dem Notar wegen der Kosten entstehen.25 Mit der Eintragung in das Handelsregister wird die dann erst konstituierte juristische Person Gesamtrechtsnachfolgerin der Vorgesellschaft. Auf diesen Zeitpunkt ist die von der Eröffnungsbilanz zu unterscheidende Vorbelastungsbilanz aufzustellen, die als Zwischenbilanz die Grundlage einer eventuellen Differenzhaftung der Gründer bildet. 26 Die fehlende Kaufmannseigenschaft steht wegen der erheblichen vermögensrechtlichen Konsequenzen einer Vorgesellschaft, insbes. ihrer Insolvenzfähigkeit, der Buchführungspflicht nicht entgegen.27 Im Vorgründungsstadium, also vor formwirksamem Abschluß des Gesellschaftsvertrages, führt ein wirksames Tätigwerden für die Gesellschaft zur Buchführungspflicht nur, wenn die Voraussetzungen eines Mußkaufmanns nach § 1 Abs. 2 vorliegen (s. oben Rdn. 7). 28 19

b) Das Ende der Buchführungspflicht fällt grundsätzlich mit dem Erlöschen der Kaufmannseigenschaft zusammen.29 Bei Einstellung oder Aufgabe des Geschäftsbetriebes — eine nur vorübergehende Stillegung oder Verpachtung reicht dazu nicht aus (Heymann/Jung § 238 Rdn. 27) - endet die Buchführungspflicht erst dann, wenn alle mit einer Veräußerung oder Aufgabe zusammenhängenden Geschäftsvorfälle abgewickelt sind. 30 Das gilt auch für Personengesellschaften und sonstige Formkaufleute nach § 6 {ßW-Y^omm!Budde/Kunz § 238 Rdn. 54). Die Buchführungspflicht bleibt 24

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Insoweit unrichtig Küting/Weber/Ellerich § 238 Rdn. 8; der dortige Hinweis auf Tipke/ Kruse ist irreführend. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 18; Bil-Komm/Budde/Kunz § 238 Rdn. 49; Rowedder/Wiedmann GmbHG, § 41 Rdn. 8; Crezelius DStR 1987, 743, 747; a. A. Scholz/Winter GmbHG, § § 4 1 - 4 2 a Rdn. 18: Aufnahme der Geschäftstätigkeit; Auslösung der Eröffnungsbilanz erst durch die Einzahlung der Gesellschafter Heymann/ Jung § 238 Rdn. 24 im Gegensatz zu dem, was aus Rdn. 22 - wie h. L. - folgen müßte. Ebenso zweideutig Meyer-Landrut/Niehus/

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Scholz GmbHG, §§ 41, 42 einerseits Rdn. 26 f, andererseits Rdn. 32. Scholz/K. Schmidt GmbHG, §11 Rdn. 129; Schulze-Osterloh FS Goerdeler, S. 532, 536. BGHSt 3, 23; Stauh/Hüffer § 238 Rdn. 16; Tipke/Kruse AO/FGO, § 140 AO Anm. 9; Schiller DB 1992, 281; Rodewald BB 1993, 1693. Rowedder/Wiedmann GmbHG, § 41 Rdn. 8; Crezelius DStR 1987, 743, 747. Bil-Komm/Budde/Kunz § 238 Rdn. 50; Kirchhof/Söhn/Kempermann EStG, § 5 Rdn. Β 24. FG Düsseldorf EFG 1990, 631, 632; Peter/ν. Bornhaupt/Körner S. 65.

§238

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

solange bestehen, bis sämtliche Vermögensgegenstände veräußert, sämtliche Verbindlichkeiten beglichen und ein etwaiger Uberschuß an die Gesellschafter ausgezahlt worden ist. 2. Steuerrecht Soweit das Handelsrecht Beginn und Ende der Buchführungspflichten festlegt, er- 2 0 geben sich wegen der Maßgeblichkeit außersteuerlicher Gesetze in § 140 AO keine steuerlichen Besonderheiten.31 § 141 Abs. 2 AO findet keine Anwendung.32 Für die steuerrechtlich eigenständigen Buchführungspflichten nach § 141 AO trennt Abs. 2 der Vorschrift das Entstehen und die Fälligkeit der Buchführungspflicht. Die Pflicht entsteht, sobald die Voraussetzungen des § 141 Abs. 1 AO vorliegen. Aus Gründen des Vertrauensschutzes und der möglichen Unerfahrenheit der Steuerpflichtigen muß die Pflicht erst nach einer entsprechenden Mitteilung der Finanzbehörde erfüllt werden. 33 V. Inhalt der Buchführungspflicht 1. Überblick Wer buchführungspflichtig ist, muß im geordneten Rahmen nach Maßgabe der 21 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (s. dazu § 243 Rdn. 3 ff) alle Geschäftsvorfälle (s. unten Rdn. 26) aufzeichnen, nach Maßgabe der §§ 240, 241 ein Inventar errichten (s. dazu § 240 Rdn. 3 ff), nach Maßgabe des § 242 einen Jahresabschluß, d. h. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung aufstellen (s. dazu § 242 Rdn. 31), der nach § 264 für Kapitalgesellschaften und künftig den ihnen auf Grund der sog. GmbH & Co-Richtlinie vom 8.11.1990 34 gleichgestellten Personengesellschaften um einen Anhang und einen Lagebericht zu erweitern ist. Die zuletzt genannten Gesellschaften trifft zusätzlich eine Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses nach Maßgabe der §§ 325-328. Ist eine Gesellschaft prüfungspflichtig nach § 316 Abs. 1, so gehört zu den Buchführungspflichten die Erteilung des Prüferauftrags nach § 318 und die Mitwirkung durch Vorlagen und Auskünfte an Abschlußprüfer nach § 320 Abs. 2. 3 5 2. Buchführungssystem und Buchführungsform a) Man unterscheidet kameralistische, einfache und doppelte Buchführung. 36 Ein- 2 2 fache Buchführung erfaßt die Zu- und Abgänge auf Bestandskonten in chronologischer Reihenfolge. Für die kaufmännische Buchführung kommt allein die durch Verbuchung jedes Geschäftsvorfalls auf einem Konto und einem Gegenkonto gekenn31

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Auf neuem Stand ausführlich Mösbauer DStZ 1997, 201. Tipke/Kruse A O / F G O , § 1 4 0 AO Anm. 9; a. A. Hübschmann/Hepp/Spitaler/Trzaskalik A O / F G O , § 140 AO Rdn. 15. B F H BStBl. II 1978, 477; 1985, 486; 1985, 576; 1986, 39; Tipke/Kruse A O / F G O , § 141 AO Anm. 21. Richtlinie des Rats der Europäischen Gemeinschaften v. 8.11.1990, 90/605/EWG (Än-

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derung der 4. und 7. E G - Richtlinie), ABl. v. 16.11.1990, L 317/57; s. dazu Einleitung Rdn. 107. Ähnlicher Überblick bei Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 24. Baumbach/Hopt § 2 3 8 Rdn. 12; Bil-Komm/ Budde/Kunz § 238 Rdn. 76 ff; Brüning HWR, Sp. 275, 282 ff, 291 f; Risele S. 434 ff; Oettle HWR, S. 1048 ff; Peter/v. Bornhaupt/Körner S. 36 ff. 51

§ 238

Drittes Buch. Handelsbücher

zeichnete doppelte Buchführung (Doppik) in Betracht, die neben den Veränderungen des Vermögens und der Schulden gleichzeitig auch die Auswirkungen auf den Unternehmenserfolg systematisch erfaßt. Aus der Verpflichtung des § 242 Abs. 2, neben der Bilanz eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen, folgt für Vollkaufleute, daß allein die doppelte Buchführung den GoB entspricht.37 Für kommunale Unternehmen gestattet § 263 besondere landesrechtliche Regelungen (vgl. EigenbetriebsVO v. 12.11.1938 RGBl. 1 1650 und Eigenbetriebsverordnungen der Länder). Doppelte Buchführung ist auch dann nicht zwingend erforderlich, wenn die Buchführungspflicht nicht auf Handelsrecht beruht. Aus Gründen der Praktikabilität ist auch für die Gründungsphase eines Unternehmens vor Aufnahme des eigentlichen Geschäftsbetriebs eine Ausnahme zuzulassen (Bil-Komm/Budde/Kunz § 238 Rdn. 78). 23

b) Die Frage nach der Buchführungsform bezieht sich auf die äußere Aufmachung der Buchführung. Zulässig ist jede Buchführungsform, die den Anforderungen der doppelten Buchführung und den GoB entspricht.38 Man unterscheidet (1) Buchführung mit gebundenen Büchern, (2) Lose-Blatt-Buchführung, (3) Offene-PostenBuchführung, (4) EDV-Buchführung (Speicherbuchführung). Zu Einzelheiten s. § 239 Rdn. 14. 3. Zu führende Handelsbücher

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Das H G B setzt den Begriff der Handelsbücher voraus (Baumbach/H opt §238 Rdn. 1). Die Frage, welche Bücher nach §238 zu führen sind, wird aus den GoB (s. dazu § 243 Rdn. 3 ff) abgeleitet. Der Begriff „Bücher" ist nicht umgangssprachlich, sondern funktional zu verstehen. Alle unter Rdn. 23 genannten Buchführungsformen können die Aufgabe erfüllen, geordnete Eintragungen aufzunehmen, über die der Kaufmann seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens ersichtlich zu machen hat (Küting/Weber/Ellericb § 238 Rdn. 13). Handelsbücher sind unpfändbar nach § 811 Nr. 11 ZPO, fallen aber in die Konkursmasse gem. § 1 Abs. 3 KO (ab 1.1.1999 gem. § 36 Abs. 2 Nr. 1 InsO in die Insolvenzmasse).39

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Die doppelte Buchführung erfordert Grundbücher, Hauptbücher und Nebenbücher. 40 Im Grundbuch (Journal) werden die Geschäftsvorfälle in chronologischer Reihenfolge auf Grund von Belegen erfaßt. Diese Aufzeichnungen dienen vor allem der Beleg- und damit der Beweissicherung (Heymann/Jung § 238 Rdn. 36). Als Grundbücher kommen ζ. B. in Betracht Kassenbücher, Wareneingangs- sowie Warenausgangsbücher, Bank-und Postscheckbücher (ausführlich Eisele S. 438 f). Die Anzahl der zu führenden Grundbücher hängt von den im Einzelfall vorliegenden technischen und organisatorischen Verhältnissen ab. Das Hauptbuch dient der sachlichen und systematischen Ordnung der Geschäftsvorfälle nach einem Kontenplan. Die Sachkonten des Hauptbuches werden in Bestands- und Erfolgskonten unterteilt. Die Geschäftsvorfälle werden i. d. R. von den Grundbüchern in bestimmten Zeitabschnitten bei grup-

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Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 1 Rdn. 25; Grob DB 1985, 1849; Heymann/Jung § 238 Rdn. 35; Tipke/Kruse AO/ FGO, § 145 AO Anm. 9; a. A. Baumbach/ H opt § 238 Rdn. 12; KUting/Weber/Ellerich § 238 Rdn. 11; Staub/Hüffer § 239 Rdn. 7. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 26; Peemöller HWR, Sp. 594, 598.

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Baumbach/Hopt § 238 Rdn. 2; Meyer-Landrut/Niehus/Scholz GmbHG, §§ 41,42 Rdn. 71. Zum Folgenden: Bi\-Komm/Budde/Kunz §238 Rdn. 70 ff; Meyer-Landrut/Niehus/ Scholz GmbHG, §§ 41, 42 Rdn. 68 ff; Rowedder/Wiedmann GmbHG, § 41 Rdn. 16 ff; Staub/Hüffer § 2 3 8 Rdn. 32; Weber-Grellet Steuerbilanzrecht, S. 42.

§238

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

penweiser Zusammenfassung in das Hauptbuch übertragen.41 Die Nebenbücher (Hilfsbücher, Nebenbuchhaltungen) sind je nach Bedarf zu führen; sie sind dem Hauptbuch vorgelagert, enthalten weitere Aufgliederungen einzelner Hauptbuchkonten, für die sie eine Sammelfunktion erfüllen. Als Beispiele sind die Material- und Lagerbuchhaltung, die Anlagenbuchführung, die Kontokorrentbuchführung, Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung und die Lohn- und Gehaltsbuchführung zu nennen. Handelsbuch ist auch das Verwahrbuch nach § 14 DepotG. 4 2 4. Die einzubuchenden Geschäftsvorfälle Gegenstand der laufenden Buchführung (Gegensatz: Jahresabschlußbuchungen) 2 6 sind die Geschäftsvorfälle; es handelt sich um Ereignisse, die sich auf die Struktur und/oder die Höhe des dem Unternehmen gewidmeten Vermögens auswirken (BilKomm/Budde/Kunz § 238 Rdn. 62). Zu buchen sind nicht unmittelbar alle Handelsgeschäfte, sondern die Änderung der Vermögenslage nach Aufstellung einer die Vermögenslage dokumentierenden Eröffnungsbilanz {Baumbach/H opt §238 Rdn. 13). Durch welche Ereignisse eine solche Änderung eintritt, bestimmt sich nach kodifizierten und nicht-kodifizierten GoB, die im rechtlich vorgegebenen Rahmen der Bilanzzwecke von den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über Erwerb, Änderung und Verlust von Rechten abweichen (s. insbes. zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise Einleitung Rdn. 63 ff, § 246 Rdn. 32 ff; zu Realisations- und Imparitätsprinzip § 252 Rdn. 32 ff, 38 ff; zu schwebenden Geschäften § 246 Rdn. 24). Man unterscheidet im Hinblick auf die Erfolgswirksamkeit oder Erfolgsneutralität von Geschäftsvorfällen die Vermögensabflüsse (ζ. B. Verbrauch von Geld- oder Sachwerten) und die Vermögenszuflüsse (Zuwachs an Geld- oder Sachwerten) von den Vermögensumschichtungen (ζ. B. ein Anschaffungsgeschäft oder die Rückzahlung einer Verbindlichkeit). 5. Anforderungen an die Nachprüfbarkeit der Buchführung a) Die Nachprüfung der Buchführung ist auf Uberschaubarkeit angewiesen. Nach 2 7 § 238 Abs. 1 S. 2 muß die Buchführung so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Uberblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Sachverständiger Dritter ist jemand, der auf Grund beruflicher Vorbildung Bilanzen lesen und an Hand von Belegen überprüfen kann. Handels- und steuerrechtliche Kenntnisse allein sind keine Sachkunde.43 Die Angemessenheit der Frist richtet sich nach dem Umfang des Rechenwerks und dem Grad der Sachkunde des Dritten {Heymann/Jung § 238 Rdn. 67). b) Die Verfolgbarkeit der Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung 2 8 durch den nachprüfenden Dritten ist entscheidend für die Dokumentationsfunktion der Buchführung. 44 Zu buchen ist fortlaufend, geordnet und zeitnah.45 Nach BFH BStBl. II 1964, 654 entspricht eine monatliche gruppenweise Buchung von Geschäfts-

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Küting/Weber/Ellericb § 238, Rdn. 13; Heymann/Jung § 238 Rdn. 37; Risele S. 439. Baumbacb/Hopt §238 Rdn. 1; Bil-Komm/ Budde/Kunz § 238 Rdn. 74. Baumbacb/Hopt § 238 Rdn. 14; Bil-Komm/ Budde/Kunz § 2 3 8 Rdn. 66; Küting/Weber/

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Ellerich § 2 3 8 Rdn. 14 ff; Tipke/Kruse AO/ FGO, § 145 AO Anm. 10; Schlüter HURB, S. 273. Küting/Weber/Ellerich § 238 Rdn. 14. Zur Voraussetzung der Zeitnähe BFH BStBl. II 1988, 535 m. w. N. 53

§238

Drittes Buch. Handelsbücher

Vorfällen den GoB, wenn diese vorher laufend, richtig und vollständig in den Grundbüchern aufgezeichnet worden sind. 46 29

c) Eng mit der Verfolgbarkeit der Geschäftsvorfälle hängt das Belegprinzip zusammen, nach dem sich jeder Geschäftsvorfall von der Buchung zum Beleg und vom Beleg zur Bilanz verfolgen lassen muß. 47 Zum Belegzwang gehört eine geordnete lückenlose Belegablage.48 Das Belegprinzip gewinnt in dem Maß an Bedeutung, wie die Konten für sich allein durch die Verwendung von Abkürzungen und Symbolsprachen an Aussagekraft verlieren.49 Die Belege sollen Datum, Namen, Anschrift der Geschäftspartner, Geschäftsinhalt nach Menge, Art und Preis enthalten und mit Nummern sowie geeigneten Hinweisen zum schnellen Auffinden der Buchung versehen sein. Zumindest Kassenbelege und interne Belege sind vom Anweisungsberechtigten abzuzeichnen.50

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d) Der Ort der Buchführung ist handelsrechtlich nicht geregelt. Eine Fernbuchführung ist zulässig, wenn eine ausreichende Belegsicherung bis zur gruppenweisen Verbuchung in Grundbüchern (ζ. B. monatliche Verbuchung im Kassenbuch, Wareneingangsbuch oder durch lückenlos gesammelte Durchschriften mit Numerierung) gewährleistet ist. 51 Bei ausländischen Betriebsstätten müssen die Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern erst zum Jahresabschluß in die inländische Buchführung integriert werden.52 VI. Aufbewahrung von Handelsbriefen (Abs. 2)

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Der Kaufmann muß nach § 238 Abs. 2 Briefkopien, Abdrucke, Abschriften oder sonstige Wiedergaben seiner abgesandten Handelsbriefe zurückbehalten und aufbewahren. Die Vorschrift ist angesichts § 257 Abs. 1 Nr. 3 überflüssig. Ihr Gehalt wird dort im Zusammenhang mit sonstigen Aufbewahrungspflichten erläutert (s. dazu § 257 Rdn. 3 f). VII. Verletzung der Buchführungspflicht

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a) Die Sorgfaltspflichten für eine den GoB entsprechende Rechnungslegung sind einerseits im öffentlichen Interesse auferlegte Verpflichtungen und danach zwingendes Recht. 53 Als solche treffen sie den Unternehmensträger (Einzelkaufmann, Handelsgesellschaft oder sonstigen Formkaufmann nach § 6).

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Zur journalmäßigen Eintragung in die Grundbücher B F H BStBl. II 1968, 527, 531; 1988, 535, 537; Winnefeld Rdn. A 280. B F H BStBl. II 1968, 527; B F H StRK RAO § 2 1 7 R. 74; Bil-Komm/Budde/Kunz § 2 3 8 Rdn. 8 6 - 8 8 ; Rowedder/Wiedmann GmbHG, § 41 Rdn. 22; Tipke/Kruse AO/FGO, § 145 AOAnm. 11. Meyer-Landrut/Niehus/Scholz GmbHG, §§ 41,42 Rdn. 58. Meyer-Landrut/Niehus/Scholz GmbHG, §§ 41,42 Rdn. 57. Küttng/Weber/Kußmaul § 239 Rdn. 5; Meyer-

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Landrut/Niehus/Scholz GmbHG, §§41, 42 Rdn. 57. BFH BStBl. II 1973, 480; Bil-Komm/Budde/ Kunz § 238 Rdn. 90; Tipke/Kruse AO/FGO, § 146 AO Anm. 6. Tipke/Kruse AO/FGO, § 146 AO Anm. 11. Paschen DB 1992, 49; Ballwieser/Häger in Chmielewicz/Forster (Hrsg.), Unternehmensverfassung und Rechnungslegung in der EFG, ZfbF-Sonderheft 29, 1991, 107; Schildbach/ Beermann/Feldhoff BB 1990, 2297; Seitz DStR 1993, 170.

§238

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

b) Davon zu unterscheiden ist andererseits die interne Rechnungslegungspflicht 3 3 der verantwortlichen Personen gegenüber denjenigen, deren vermögensrechtliche Interessen sie als Geschäftsführer oder Vorstand wahrnehmen. 54 Diese privatrechtliche Rechnungslegungspflicht erfüllen die unternehmensleitenden Personen durch die Einhaltung der Grundsätze sorgfältiger Unternehmensrechnungslegung; ihre Verletzung ist Verstoß gegen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht oder positive Vertragsverletzung eines Dienst- oder Geschäftsbesorgungsvertrages oder mangelhafte Geschäftsführung ohne Auftrag; der Vorstand einer AG haftet nach § 93 Abs. 2 AktG, Geschäftsführer einer GmbH haften nach § 43 Abs. 2 GmbHG (BGH N J W 1974, 1468; 1986, 54, 55). Insoweit kann die Verletzung von handelsrechtlichen Buchführungspflichten zu privatrechtlichen Schadensersatzansprüchen führen. Im Rahmen von Verträgen mit Umsatz- oder Gewinnbeteiligung wird, falls nicht anders vereinbart, ebenfalls eine Rechnungslegung zugrundegelegt, die den handelsrechtlichen Maßstäben unterliegt. Deliktsrechtlich wurde bisher - trotz der großen Bedeutung des Gläubigerschutzes in der bilanzrechtlichen Dogmatik - den §§238 ff kein Schutzgesetzcharakter i. S. d. § 823 Abs. 2 B G B zuerkannt, so daß insoweit keine Schadensersatzansprüche Dritter aus einer Verletzung der Buchführungspflicht hergeleitet werden konnten. 55 Der B G H (NJW 1994, 1801, 1804 = ZIP 1994, 867) läßt jedoch erkennen, daß künftig mit einer Anerkennung der Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten als Schutzgesetze im Sinne von § 823 Abs. 2 B G B zu rechnen ist, soweit eine Verletzung strafrechtlich sanktioniert ist (§§ 283 Abs. 1 Nr. 5 - 7, 283 b StGB) und sich die Schädigung im Schutzbereich der Norm abgespielt hat. 56 Möglich ist aber eine Außenhaftung wegen fehlerhafter Auskunft aus Vertrag, c. i. c. oder § 826 B G B . 5 7 Gelegentlich werden Dritten gegenüber bestimmte Bilanzpositionen vertraglich garantiert. 58 c) Was die öffentlich-rechtliche Pflicht angeht, sieht das H G B für die bloße 3 4 Verletzung von Buchführungspflichten durch Einzelkaufleute oder einfache Personengesellschaften keine Sanktionen vor. Anders bei Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellten Personengesellschaften: Der Jahresabschluß der Aktiengesellschaft ist nach § 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG nichtig, wenn sein Inhalt Vorschriften verletzt, die ausschließlich oder überwiegend zum Schutz der Gläubiger der Gesellschaft erlassen worden sind. Ein solcher Inhaltsverstoß liegt nicht vor, wenn ein gesetzwidriges Rechtsgeschäft in die Bücher der Gesellschaft eingeht und damit seinen Niederschlag im Jahresabschluß findet, sondern ist nur dann gegeben, wenn die Bilanz, die Gewinnund Verlustrechnung (§ 242 Abs. 3), oder der Anhang (§§ 284 ff) selbst Gläubigerschutzbestimmungen verletzen. Das ist bei Mißachtung der GoB im Sinne der §§ 238 Abs. 1, 264 Abs. 2 insbesondere bei Aufbau- oder Gliederungsfehlern und bei Fehlerhaftigkeit der Ansätze und der Bewertung der Fall. 59 Die Vorschriften des § 256 54

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Diese Unterscheidung wird zu Recht betont von K. Schmidt Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989, S. 21. RGZ 72, 408, 411; 73, 30, 35; BGH BB 64, 1273; Baumbach/Hopt § 238 Rdn. 19; BilKomm/Budde/Kunz § 2 3 8 Rdn. 56; Heymann/Jung § 238 Rdn. 18; Münchkomm/ Mertens § 823 Rdn. 174; Rowedder/Wiedmann GmbHG, § 41 Rdn. 4. Canaris FS Larenz, S. 27, 37; K. Schmidt ZIP 1994, 837, 842.

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Baumbach/Hopt § 238 Rdn. 19; Damm JZ 1991, 373. Zu den daraus erwachsenden Haftungsfragen Binz/Freudenberg DStR 1991, 1629. BGH BB 1994, 107; zur Kontroverse, die Sanktion erst bei Wesentlichkeit des Verstoßes eintreten zu lassen vgl. BGHZ 83, 341, 347; Adler/Düring/Schmaltz § 256 Rdn. 77; Bil-Komra/Budde/Karig § 2 6 4 Rdn. 58; Wichmann DB 1993, 340. 55

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Drittes Buch. Handelsbücher

Abs. 4 und 5 AktG begrenzen in den genannten Fällen die Reichweite von § 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG. 35 Das Registergericht kann eine Kapitalgesellschaft - also u. a. auch eine GmbH zur Einhaltung bestimmter Vorschriften durch Festsetzung von Zwangsgeld (§ 335) anhalten (Seitz DStR 1993, 170, 171). Das Registergericht schreitet jedoch nach § 335 S. 2 nur auf Antrag eines Gesellschafters, Gläubigers oder Betriebsrats ein. Deshalb hat sich die rechtswidrige Praxis weit verbreitet, von der Offenlegung des Jahresabschlusses abzusehen und es darauf ankommen zu lassen, ob entsprechende Anträge eingehen und das Registergericht Maßnahmen ergreift.60 Der EuGH (DStR 1998, 214 = DB 1997, 2598) hat entschieden, daß Deutschland gegen seine Vertragspflichten verstoßen hat, weil die §§ 325 ff, 335 HGB die Verletzung der in der Richtlinie vorgesehenen Offenlegungspflichten nicht angemessen sanktionierten. 36

d) Strafrechtliche Konsequenzen61 einer Verletzung der Buchführungspflichten ergeben sich aus §§ 283 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 2, 283 Abs. 1 Nr. 1 StGB u. U. i. V. m. § 14 StGB, für unrichtige Wiedergabe der Vermögenslage oder ihre Verschleierung bei Kapitalgesellschaften folgen sie aus § 331 HGB; vgl. auch die Bußgeldvorschrift des §334 HGB. Handelsbücher sind Urkunden im Sinne der §§267 ff StGB. Fälschung vorhandener oder nachträgliche Einfügung unrichtiger oder Beseitigung richtiger Eintragungen, wenn ein Dritter ein Recht auf unveränderten Fortbestand der Bücher erlangt hat, wird als Urkundenfälschung bestraft.62

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e) Steuerrechtlich kann ein Verstoß gegen Buchführungspflichten zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO führen oder zu einer Ahndung wegen einer Steuerstraftat (§§ 369, 370 AO) oder einer Steuerordnungswidrigkeit (§§ 377 ff AO). Darüber hinaus kann die Finanzbehörde die Erfüllung der Buchführungspflicht durch die Androhung und Festsetzung eines Zwangsgeldes erzwingen (§ 328 Abs. 1 AO). 63

§ 239 - Führung der Handelsbücher (1) Bei der Führung der Handelsbücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muß im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen. (2) Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. (3) Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, daß der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiß läßt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind. (4) Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern ge-

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Thiel S. 71 f; s. auch Nothelfer BB 1996, 1655 mit Nachweis von empirischen Untersuchungen zum Publizitätsverhalten. Staub/Hüffer § 2 3 8 Rdn. 69 ff; Wimmer DStR 1997, 1931. RGSt 69, 398; KG J W 1936,1538; Baumbach/

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H opt § 238 Rdn. 2; Meyer-Landrut/Niehus/ Scholz GmbHG, §§ 41, 42 Rdn. 69. Küting/Weber/Ellerich § 2 3 8 Rdn. 18; Peter/ v. Bornbaupt/Körner S. 294 ff; vgl. auch Thesimg StBP 1996, 141.

E r s t e r A b s c h n i t t . V o r s c h r i f t e n f ü r alle K a u f l e u t e

§239

führt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muß insbesondere sichergestellt sein, daß die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Absätze 1 bis 3 gelten sinngemäß. Schrifttum

S. bei § 2 3 8 . Z u s ä t z l i c h Kammerl

Vollständige u n d richtige

Aufzeichnungen

n a c h § 2 3 9 A b s . 2 H G B u n d die O r g a n i s a t i o n d e r G e s c h ä f t s t ä t i g k e i t , D B 1 9 9 1 , 2 3 5 2 ; hauer

G r u n d s ä t z e f ü r eine o r d n u n g s m ä ß i g e D a t e n v e r a r b e i t u n g , 5 . A u f l . 1 9 9 8 ; ders.

Urkunde -

SchuppenBeleg und

ganz ohne Papier? D B 1994, 2041.

I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck III. Erfordernis der lebenden Sprache (Abs. 1 S. 1) IV. Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbolen (Abs. 1 S.2) V. Vollständige, richtige, zeitgerechte und geordnete Aufzeichnung (Abs. 2) 1. Vollständigkeit

Rdn. 1 2 5

6 7 7

2. Richtigkeit 3. Zeitgerechte Erfassung 4. Geordnete Aufzeichnungen VI. Änderungen der Buchführung (Abs. 3 ) . . 1. Konventionelle Buchführung 2. EDV-Buchführung VII. Abweichende Buchführungsformen Offene-Posten-Buchführung und EDVBuchführung (Abs. 4) 1. Offene-Posten-Buchführung 2. EDV-Buchführung

Rdn. 8 9 10 11 11 13

14 14 15

I. Allgemeines § 239 enthält Regelungen zur äußeren Form von Handelsbüchern und sonstigen 1 Aufzeichnungen. In seinem ersten Absatz geht es um die Sicherung der Verständlichkeit von verwendeter Sprache und Symbolen; der zweite und dritte Absatz enthalten Anforderungen an die Zuverlässigkeit der Aufzeichnungen. Abs. 4 regelt Anforderungen an besondere Buchführungsformen - die Offene-Posten-Buchführung sowie die EDV-(Speicher-)Buchführung. II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck § 43 Abs. 1 a. F. schrieb vor, der Kaufmann habe sich einer lebenden Sprache und 2 der Schriftzeichen einer solchen zu bedienen. Der letzte Teilsatz ist durch § 239 Abs. 1 S. 2 ersetzt worden, um der Zulässigkeit der EDV-Buchführung Rechnung zu tragen, deren Zeichen keiner lebenden Sprache angehören.1 An die Stelle der veralteten Absätze 2 und 3 des § 43 a. F. sind 1977 eine neue Fassung des § 43 und dann der inhaltlich identische § 239 getreten {Staub/Hüffer § 239 Rdn. 1). § 239 füllt die in § 238 enthaltenen allgemeinen Anforderungen an die Buchführung 3 aus; die Vorschrift konkretisiert damit die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buch1

Staub/Hüffer

§ 239

Budde/Kunz

§239

haupt/Körner

S. 1 8 7 .

Rdn. 3; Rdn. 2;

Bil-Komm/

Peter/v.

Born-

Walz

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§239

Drittes Buch. Handelsbücher

führung unter Berücksichtigung von Rationalisierungsinteressen der kaufmännischen Praxis (Staub/Hüffer § 239 Rdn. 1). Besonders dringlich erscheint die Integrierung der computergestützten Buchführung in die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB), die sich ihrerseits unter Wahrung der Dokumentationsfunktion (s. dazu § 238 Rdn. 27 f) diesem Zweck anpassen müssen. 4 Wegen der Einzelheiten zu Buchführungssystem, Buchführungsformen und den zu führenden Handelsbüchern s. § 238 Rdn. 22 ff. § 239 weist wichtige Ubereinstimmungen mit dem im übrigen etwas ausführlicheren § 146 AO auf (Bil-Komm/Budde/Kunz § 239 Rdn. 1). Dort sind zusätzlich geregelt: Kasseneinnahmen und Kassenausgaben in § 146 Abs. 1 S. 2 AO, der Ort der Buchführung in § 146 Abs. 2 AO - s. dazu § 238 Rdn. 30 - und eine Ubersetzungspflicht für fremdsprachige Aufzeichnungen in § 146 Abs. 3 S. 2 AO, falls die Finanzbehörde es verlangt. § 146 AO ist eine steuerrechtliche Ordnungsvorschrift (Tipke/Kmse AO/FGO, § 146 AO Anm. 1). III. Erfordernis der lebenden Sprache (Abs. 1 S. 1) 5

Handelsbücher (zum Begriff s. § 238 Rdn. 24) und sonst erforderliche Aufzeichnungen (ζ. B. Buchungsbelege, Handelsbriefe, Programmbeschreibungen)2 müssen in einer lebenden Sprache geführt werden. Das schließt Kunstsprachen (ζ. B. Esperanto) und alte nicht mehr als Muttersprache gesprochene Sprachen (ζ. B. Alt-Griechisch oder Latein) aus.3 Eintragungen und Aufzeichnungen müssen im Rahmen von § 238 Abs. 1 S. 2 überprüfbar sein. Deshalb sind für die Führung der Handelsbücher und die zugehörigen Aufzeichnungen zwar Fremdsprachen zugelassen - anders für den Jahresabschluß, s. dazu § 244 Rdn. 6 - , aber nur dann, wenn ein anerkennenswerter Grund dafür besteht;4 insbesondere soll die Vorschrift es dem Kaufmann ermöglichen, die Bücher in seiner Muttersprache zu führen.5 Um die Dokumentationsfunktion (s. dazu § 238 Rdn. 27 f) der Eintragungen und Aufzeichnungen nicht zu gefährden, sind aber nur solche Sprachen zulässig, die durch einen ohne unverhältnismäßigen Aufwand erreichbaren Dolmetscher in angemessener Zeit zuverlässig ins Deutsche übersetzt werden können. 6 IV. Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbolen (Abs. 1 S. 2)

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Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole, die der Rationalisierung der Buchführung dienen, sind zulässig, wenn ihr Sinn so eindeutig definiert ist, daß ein Küting/Weber/Kußmaul § 239 Rdn. 1. Küting/Weber/Kußmaul § 2 3 9 Rdn. 1; BilKomm/Budde/Kunz § 2 3 9 Rdn. 2; Kühn/ Hofmann/Kutter AO/FGO, § 146 AO Anm. 3 C; Schlegelberger/Hildebrandt/ Steckhan § 4 3 Rdn. 1 (HGB a. F.); Großkomm/Brüggemann § 43 Rdn. 1 (HGB a. F.); Tipke/Kruse AO/FGO, § 146 AO Anm. 14. Kruse Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 3. Aufl. 1978, S. 48 ff; Staub/Hüff er § 239 Rdn. 2; Wöhe Bilanzierung und Bilanzpolitik - Betriebswirtschaftlich - Handelsrechtlich - Steuerrechtlich, 9. Aufl. 1997, S. 192 f; a. A. Claussen/Korth in Kölner Kom58

Walz

mentar zum AktG, § 2 3 9 HGB Rdn. 5; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Trzaskalik AO/ FGO, § 146 AO Rdn. 23. Staub/Hüffer § 239 Rdn. 2; Tipke/Kruse AO/ FGO, § 1 4 6 AO Anm. 14; Kruse (Fn. 4), S. 48 ff. Baumbach/H opt § 239 Rdn. 1; Staub/Hüffer § 239 Rdn. 2; Tipke/Kruse AO/FGO, § 146 AO Anm. 14; strenger jederzeit ins Deutsche übersetzbar: SchlegelbergerlHildebrandt/Steckhan § 43 Rdn. 1 (HGB a. F.); Küting/Weber/Kußmaul § 239 Rdn. 1; BilKomm/Budde/Kunz § 239 Rdn. 2.

§239

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Mißverstehen ausgeschlossen werden kann. Eindeutigkeit in diesem Sinn liegt vor, wenn ein sachverständiger Dritter das Zeichen oder Symbol auf Grund seines Sachverstandes versteht;7 Eindeutigkeit ist aber auch dann gegeben, wenn Buchstaben, Zeichen oder Symbole zwar nur in einzelnen Betrieben gebräuchlich sind, ihre Bedeutung aber durch Abkürzungs- und Symbolverzeichnisse eindeutig definiert und für die Bilanzadressaten8 unmittelbar greifbar ist. 9 Bei der EDV-Buchführung müssen Organisationsunterlagen, vor allem die Erklärung des Programminhalts in der Systemdokumentation, vorweisbar sein, die es einem sachverständigen Dritten ermöglichen, die Buchführung unabhängig von ihrer jeweils technischen Form eindeutig zu verstehen.10 V. Vollständige, richtige, zeitgerechte und geordnete Aufzeichnung (Abs. 2) 1. Vollständigkeit Das Gebot der Vollständigkeit der Aufzeichnungen erfordert, daß alle Geschäfts- 7 Vorfälle erfaßt werden. Alle Daten, die für die Beurteilung und Verfolgbarkeit des einzelnen Geschäftsvorfalls erheblich sind (ζ. B. Art des Geschäfts, Belegnummer, Datum, Gegenkonto) müssen vorliegen (Heymann/Jung § 239 Rdn. 13). Das Buchführungssystem muß Kontrollen der Vollständigkeit umfassen.11 2. Richtigkeit Die Eintragungen müssen richtig sein. Das bedeutet, daß aus den Buchungen der 8 zugrundeliegende Vorgang eindeutig zu ersehen ist, die Wertangaben zahlenmäßig zutreffen, das richtige Konto angesprochen wird und die betreffende Übertragung von Konto zu Konto, von Blatt zu Blatt und von Buch zu Buch vorgenommen wurde. 12 Es dürfen keine unwahren Angaben gemacht und es darf kein Konto auf einen falschen oder erdichteten Namen geführt werden (so auch § 154 Abs. 1 AO). Die Möglichkeit nachträglicher Manipulationen muß ausgeschlossen werden.13 3. Zeitgerechte Erfassung Für die zeitgerechte Erfassung der Geschäftsvorfälle findet sich in H 29 EStR 9 1996 (zeitgerechte Erfassung) die auch handelsrechtlich gültige Umschreibung: Die zeitgerechte Erfassung der Geschäftsvorfälle erfordert - mit Ausnahme des baren Zahlungsverkehrs - keine tägliche Aufzeichnung. Es muß jedoch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen (BFH BStBl. II 1992,1010,1011). Werden bei der Erstellung der Buchführung die Geschäfts-

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9

Staub/Hüffer § 239 Rdn. 4. Zu den verschiedenen Bilanzadressaten und ihre unterschiedlichen Interessen Baetge (Hrsg.) Der Jahresabschluß im Widerstreit der Interessen, 1983; Baetge (Hrsg.) Das neue Bilanzrecht - Ein Kompromiß divergierender Interessen? 1985; Coenenberg Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 16. Aufl. 1997, S. 653; Bauch/Oestreicher II.2.1., S. 45. Bil-Komm/Budde/Kunz § 239 Rdn. 2; Kü-

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ting/Weber/Kußmaul § 239 Rdn. 2; Peter/v. Bornhaupt/Körner S. 187; Tipke/Kruse AO/ FGO, § 146 AO Anm. 14. Staub/Hüffer § 239 Rdn. 4, 31. Adler/Düring/Schmaltz § 239 Rdn. 18; Kammerl DB 1991, 2352. Heymann/Jung § 2 3 9 Rdn. 15; Kirchhof/ Söhn/Kempermann EStG, § 5 Rdn. Β 62. BFH BB 1964, 1328; Heymann/Jung § 239 Rdn. 16. 59

§239

Drittes Buch. Handelsbücher

Vorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht, ist es nicht zu beanstanden, wenn die grundbuchmäßige Erfassung (s. dazu § 238 Rdn. 25) der Kreditgeschäfte eines Monats bis zum Ablauf des folgenden Monats erfolgt, sofern durch organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, daß Buchführungsunterlagen bis zu ihrer grundbuchmäßigen Erfassung nicht verlorengehen, ζ. B. durch laufende Numerierung der eingehenden und der ausgehenden Rechnungen oder durch ihre Abheftung in besonderen Mappen oder Ordnern; die allgemeinen Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (s. dazu §238 Rdn. 27 ff) müssen auch hier erfüllt sein. Die Funktion der Grundbuchaufzeichnungen kann auf die Dauer auch durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage nach Abs. 4 erfüllt werden. 4. Geordnete Aufzeichnungen 10

Dem Gebot der geordneten Aufzeichnung ist entsprochen, wenn die Handelsbücher und sonstigen Aufzeichnungen so geführt sind, daß einem sachverständigen Dritten die Möglichkleit gegeben ist, sich in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage des Unternehmens zu verschaffen. Sie müssen klar und übersichtlich sein {Heymann/Jung § 239 Rdn. 18; s. dazu auch § 243 Rdn. 10). Erforderlich ist sowohl eine geordnete Belegablage, vor allem aber das Vorliegen und Einhalten eines Kontenplans (Brönner/Bareis II Rdn. 71). Der Kontenplan ist das betriebsindividuelle Ordnungssystem, das normalerweise auf einem allgemein anerkannten Kontenrahmen aufbauen sollte. VI. Änderungen der Buchführung (Abs. 3) 1. Konventionelle Buchführung

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Nach Abs. 3 dürfen Änderungen einer Eintragung oder Aufzeichnung nur in einem kontrollierten Verfahren und nur so vorgenommen werden, daß der ursprüngliche Inhalt und die Tatsache der Abänderung sowie die zeitliche Abfolge erkennbar bleiben. 14 Veränderungen, bei denen es ungewiß bleibt, ob sie ursprünglich oder später vorgenommen wurden, sind unzulässig (Heymann/Jung § 239 Rdn. 29). Die Vorschrift soll die Integrität der Bücher, Belege und anderen erforderlichen Aufzeichnungen gegen Fälschungen, Manipulationen, aber auch gegen unbeabsichtigte Veränderungen sichern. 15

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Für die konventionelle (manuelle) Buchführung bedeutet das, daß Eintragungen nicht durch Rasuren, Durchstreichungen, Uberkleben, Auslöschen und Ähnliches geändert werden dürfen. 16 Vielmehr sind fehlerhafte Buchungen durch Korrekturbuchungen mit entsprechenden Belegen zu berichtigen. Sie dürfen nicht nachträglich eingeschoben werden. Unausgefüllte Zwischenräume in den Büchern sind zu vermeiden und die Konten sollten zum Bilanzstichtag abgeschlossen werden (Heymann/Jung § 239 Rdn. 32). Die verwendete Schrift muß mindestens bis zum Abschluß der Aufbewahrungszeit (s. dazu § 257 Rdn. 11) einwandfrei lesbar bleiben.

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Adler/Düring/Schmaltz § 239 Rdn. 36; Heymann/Jung § 239 Rdn. 28. Adler/Düring/Schmaltz § 239 Rdn. 38; Rüting/Weber/Kußmaul § 239 Rdn. 35.

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Adler/Düring/Schmaltz § 239 Rdn. 41; Küting/Weber/Kußmaul § 239 Rdn. 33.

Erster Abschnitt. Vorschriften f ü r alle Kaufleute

§239

2. EDV-Buchführung Für die EDV-Buchführung ist der gleichen gesetzlichen Intention - nicht bemerk- 13 bare nachträgliche Änderungen so weit wie möglich auszuschließen - Rechnung zu tragen: alle ursprünglichen Eintragungen müssen erhalten bleiben; Berichtigungen abgeschlossener Buchungen dürfen nur über Umbuchung und Stornierung vorgenommen werden (Adler/Düring/Schmaltz § 239 Rdn. 43). Das verwendete EDV-Programm muß eine Änderungsdokumentation ermöglichen und eindeutig nachprüfbare Sicherungen vorsehen, die eine nicht mehr feststellbare Änderung des ursprünglichen Inhalts verhindern (Rüting/Weber/Kußmaul § 239 Rdn. 34, 35). VII. Abweichende Buchführungsformen und E D V - B u c h f ü h r u n g (Abs. 4)

Offene-Posten-Buchführung

1. Offene-Posten-Buchführung Nach Abs. 4 können die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnun- 14 gen in der geordneten Ablage von Belegen bestehen, soweit diese Form der Buchführung einschließlich des dabei gewählten Verfahrens den GoB entspricht. Um die Debitoren· und die Kreditorenbuchhaltung von Übertragungsarbeiten zu befreien, übernehmen die noch nicht erledigten Rechnungen (offene Posten) die Funktion des Kontokorrentbuchs, indem sie bis zur Zahlung als Kartei der offenen Posten zusammengefaßt bleiben und danach in die Kartei der erledigten Posten eingereiht werden.17 Die Offene-Posten-Buchführung kommt auch für andere Nebenbuchführungen in Betracht. Bei Anwendung einer Offenen-Posten-Buchführung muß je eine Belegkopie nach der Zeitfolge abgelegt werden (Grundbuchfunktion). Die Tagessummen der Rechnungsbeträge sind zu ermitteln und in das Debitoren- bzw. Kreditorensachkonto und die zugehörigen Gegenkonten zu übernehmen. In angemessenen Zeitabständen muß die Summe der vorhandenen „Offenen Posten" mit dem Saldo des Debitoren- bzw. Kreditorensachkontos abgestimmt, sowie der Abstimmungszeitpunkt und das Ergebnis festgehalten werden. Ausgeglichene Posten und zeitlich geordnete Belegkopien sind 10 Jahre lang aufzubewahren (Rüting/Weber/Kußmaul § 239 Rdn. 34, 35). 2. EDV-Buchführung a) Abs. 4 S. 1 spricht von der Führung der Handelsbücher oder den sonst erforder- 15 liehen Aufzeichnungen „auf Datenträgern". Das wird ergänzt durch § 257 Abs. 3 S. 2, wonach die so hergestellten Unterlagen auch ausgedruckt werden können. Zulässig ist deshalb auch das COM-Verfahren (Computer Output on Microfilm), eine rechnergestützte Buchführung mit besonderer Ausgabeart (Staub/Hüffer § 239 Rdn. 23). Erforderlich ist in jedem Fall die Einhaltung der GoB. Der Buchführungspflichtige muß die erforderlichen Sach- (Hard- und Software) und personellen Mittel stellen, um der Forderung des Gesetzes nach jederzeitiger Verfügbarkeit während der Dauer der Aufbewahrunsgfrist, prompter Lesbarkeit der Daten und ihrer Uberprüfbarkeit auf Ubereinstimmung mit dem Original zu entsprechen. Das Dokumentationsprinzip (Belegprinzip) ist gewahrt, wenn die Buchführung einem sachverständigen Dritten in ange17

Küting/Weber/Kußmaul §239 Hüffer % 239 Rdn. 20.

Rdn.38;

Staub/ Walz

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§239

Drittes Buch. Handelsbücher

messener Zeit einen sicheren und klaren Nachweis der Geschäftsvorfälle liefert.18 Hierzu sind die unterschiedlichen Unterlagen zur Verfügung zu halten wie ζ. B. Datenflußplan, Speicherbelegungsplan, Programmablaufplan, Codierblätter, Umwandlungslisten, Protokolle.19 16

b) Zur Uberwindung der Probleme, die sich daraus ergeben, daß die moderne Technik auf die GoB abgestellt und ihnen unterworfen werden muß, hat der Bundesfinanzminister Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung (GoS) und neuerdings Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) 20 bekannt gemacht, die Praxis Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung entwickelt (GoDV 21 ) und das IdW die wesentlichen Ergänzungen und Erweiterungen der GoB bei der Anwendung automatischer Datenverarbeitungsanlagen (in FAMA-Stellungnahme 1/87, WPg 1988, Iff) zusammengestellt (Tipke/Kruse AO/ FGO, § 145 AO Anm. 13 a). Alleiniger verbindlich normativer Maßstab sind jedoch bis jetzt die GoB; die GoS, GoBS oder GoDV geben nur Anhaltspunkte, wie dieses Ziel erreicht werden kann; ihre Nichtbeachtung ist dann unschädlich, wenn die Einhaltung der GoB auch auf andere Weise sichergestellt werden kann (Tipke/Kruse AO/ FGO, § 145 AO Anm. 13 a).

17

c) Trotz Unsicherheiten im einzelnen besteht in den zentralen Fragen eine klare herrschende Auffassung (Staub/Hüffer § 239 Rdn. 27, 28): Das Dokumentationsprinzip ist strikt einzuhalten (s. dazu oben Rdn. 15). Konventionelle Buchführung mit Ausdruck und Speicherbuchführung (Buchungsstoff wird erst bei Bedarf ausgedruckt) müssen grundsätzlich denselben Anforderungen unterworfen werden; auch darüber hinaus ist zwischen verschiedenen Typen der Buchführung nur insoweit zu differenzieren, als konkret faßbare Verfahrensabweichungen eine andere Lösung erzwingen. Zu den wesentlichen Anforderungen gehört eine angemessen aussagekräftige Systemoder Verfahrensdokumentation,22 die sich erstreckt auf Aufgabenstellung, Beschreibung der Dateneingabe, Regelung der Datenerfassung, Verarbeitungsregeln einschließlich Kontrollen23 und Abstimmungsverfahren, Fehlerbehandlung, Beschreibung der Datenausgabe, Datensicherheit, Sicherung der ordnungsgemäßen Programmänderung, Regelung der Kommunikation des EDV-Abrechnungsverfahrens mit dem Gesamtsystem der Buchführung. Die Belegfunktion der Buchführung bedarf spezifischer Absicherungen durch ein internes Kontrollsystem (IKS) angesichts jüngerer Entwicklungen zu integrierten DV-Systemen, die die Abgrenzung zwischen der Buchhaltung und anderen Unternehmensfunktionen durchlässig gemacht haben. Änderungen des Abrechnungsverfahrens sind in der Dokumentation so zu vermerken, daß die zeitliche Abgrenzung einzelner Verfahrensversionen ersichtlich ist.

18

d) Auch die weit verbreitete EDV-Buchführung außer Haus, also mittels ServiceBüro, ist zulässig. Da die Buchführungspflicht den Kaufmann selbst trifft, muß er durch angemessene Vertragsgestaltung sicherstellen, daß die Buchführung den GoB 18

19 20

62

FAMA 1/87, WPg 1988, 3; Brönner/Bareis II Rdn. 89; Zepf HdJ, Abt. 1/3 Rdn. 10. Tipke/Kruse A O / F G O , § 145 AO Anm. 13. BStBl. I 1987, 664, 693; die von der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e. V. (AWV), Eschborn, erstellten GoBS werden bekanntgemacht, erläutert und präzisiert im Schreiben des Bundesfinanzministers vom 7.11.1995 - IV A 8 - S 0 3 1 6 - 5 2 / 9 5 , BStBl.

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I 1995, 738. Ausführlich dazu Adler/Düring/ Schmaltz § 2 3 9 Rdn. 60 ff. Vgl. vor allem Schuppenhauer S. 351 ff. Dazu ausführlich Küting/Weber/Kußmaul § 239 Rdn. 20 ff; Zepf HdJ, Abt. 1/3 Rdn. 62 ff. Vorschläge zu Kontrollverfahren für elektronisch gespeicherte Dokumente bei Schuppenhauer DB 1994, 2041 ff.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§240

entspricht. Die an die Buchführung zu stellenden Anforderungen ändern sich durch die Fernbuchführung nicht. Werden Original-Belege weggegeben, muß der Zugriff durch den Buchführungspflichtigen jederzeit gewährleistet sein. Die zum Verständnis der Buchführung erforderlichen Organisationsbeschreibungen und die für die Zusammenarbeit mit dem Service-Büro erforderliche Verfahrensdokumentation (Benutzerhandbuch) müssen beim Buchführungspflichtigen selbst vorhanden sein (Tipke/Kruse AO/FGO, § 145 AO Anm. 16). e) Nach Abs. 4 S. 3 gelten die Absätze 1 - 3 entsprechend. Das gilt für die Anforde- 1 9 rung der lebenden Sprache (Programmiersprachen gehören nicht dazu) und der Eindeutigkeit von Abkürzungen, Ziffern, Symbolen usw., die durch entsprechende Verzeichnisse sichergestellt werden kann. Es muß vollständig, sachlich und förmlich richtig verbucht werden. Hinsichtlich der zeitgerechten Verbuchung ist im Regelfall von einer Frist bis zum Ablauf des Folgemonats nach der Entstehung des buchungspflichtigen, unbaren Geschäftvorfalls auszugehen. Zu den Grenzen zulässiger Veränderung entsprechend Abs. 3 s. oben Rdn. 11 f; zur Systemabsicherung gegen Manipulation s. oben Rdn. 13. f) Zur Zulässigkeit der EDV-Buchführung im Steuerrecht vgl. die Kommentare 2 0 zu §§ 145-147 AO.

§240 - Inventar (1) Jeder Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben. (2) Er hat demnächst für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs ein solches Inventar aufzustellen. Die Dauer des Geschäftsjahres darf zwölf Monate nicht überschreiten. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken. (3) Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen. (4) Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und Schulden können jeweils zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. S c h r i f t t u m Buchner Die Festwertrechnung in der europäischen Rechnungslegung, BB 1995, 2259; Büttner/Wenzel Die Bewertung mit einem Festwert, DB 1992, 1893; Harrmann Anwendung der Festbewertung, BB 1991, 303; Farr Inventur und Inventar, HdJ 2 , II/5; Layer Art. Inventur, H W R 3 , 1993, Sp. 955 ff; Peter/v. Bornhaupt/Körner Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz. Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach Handelsund Steuerrecht, 8. Aufl. 1987; Pooten Einzelbewertungsgrundsatz und erstmalige Festbewertung Walz

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§ 240

Drittes Buch. Handelsbücher

von Neubeständen des abnutzbaren Sachanlagevermögens, BB 1996, 839; Scherrer/Obermeier Stichprobeninventur - Theoretische Grundlagen und praktische Anwendung, 1981; Schildbach Die Vorräte, HdJ 2 , Abt. II/4. Übersicht I. Allgemeines II. Herkunft der N o r m III. Inventarpflicht (Abs. 1) 1. Inhalt des Inventars 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur IV. Inventarisierungsfrist (Abs. 2 S. I u. 3) V. Dauer des Geschäftsjahrs (Abs. 2 S. 2). . . VI. Festbewertung (Abs. 3)

Rdn. 1 2 3 3 5 8 9 11

Rdn. 1. Zweck und Anwendungsbereich der Festbewertung 2. Durchführung 3. Sonstiges VII. Gruppenbewertung (Abs. 4) 1. Zweck und Anwendungsbereich der Gruppenbewertung 2. Methoden der Durchschnittsbewertung 3. Die Gruppenbewertung von Schulden

11 16 18 20 20 24 27

I. Allgemeines 1

Die Vorschrift regelt in Abs. 1 bzw. Abs. 2 S. 1 und 3 die Durchführung der Inventur und die Aufstellung des Inventars. Abs. 2 S. 2 begrenzt die Dauer des Geschäftsjahrs. Abs. 3 enthält Vorschriften für die Festbewertung und Abs. 4 für die Gruppenbewertung. Weitere Bestimmungen zu Inventur und Inventar finden sich in § 241. II. Herkunft der Norm

2

Abs. 1 und 2 entsprechen § 39 Abs. 1 und 2 a. F. und stehen außerhalb des Regelungsbereichs der 4. EG-Richtlinie. Abs. 3 entspricht im wesentlichen § 40 Abs. 4 Nr. 2 a a. F.; Abs. 4 übernimmt weitgehend § 40 Abs. 4 Nr. 1 a a. F.; die Einschränkungen gegenüber der bisherigen Regelung beruhen auf Art. 38 der 4. EG-Richtlinie. Die ausdrückliche Einbeziehung der Schulden in Abs. 4 geht auf das VersRiLiG von 1994 zurück (BT-Drucks. 12/7646, S. 2). 1 III. Inventarpflicht (Abs. 1) 1. Inhalt des Inventars

3

Der zur Buchführung und damit auch zur Inventur verpflichtete Personenkreis findet sich bei der Kommentierung des §238 Rdn. 6 ff dargestellt. Die Bestandsaufnahme ist zum Beginn des Handelsgewerbes (s. dazu §238 Rdn. 21) vorzunehmen, um die Eröffnungsbilanz zu ermöglichen. Sie hat alle Vermögensgegenstände und Schulden des Kaufmanns zu erfassen (s. dazu § 246 Rdn. 7 ff). Nicht zu inventarisieren sind Aktivposten, die nicht Vermögensgegenstände sind, wie ζ. B. Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250), aktivierte Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269), und Passivposten, die keine Schulden sind, wie

1

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Zur Entstehungsgeschichte § 240 Rdn. 2, 3.

Staub/Hüffer Walz

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§240

Rechnungsabgrenzungsposten ohne Schuldcharakter (§ 250) oder Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, S. 3 und Abs. 2 ) . 2 Voraussetzung einer jeden ordnungsmäßigen Buchführung sind Bestandsaufnahmen über das Unternehmensvermögen am Anfang und Ende des Geschäftsjahrs. Mit ihnen wird nachgewiesen, daß Vermögensgegenstände und Schulden realiter existieren (Sicherungs- und Uberwachungsfunktion). 3 Von der Pflicht zur Buchführung (s. dazu § 2 3 8 Rdn. 22) ist deshalb die Pflicht, ein I n v e n t a r aufzustellen, mit umfaßt, wobei Abs. 1 vom Anfangsinventar handelt, Abs. 2 vom Inventar zum Schluß des Geschäftsjahrs. U n t e r Inventar wird der schriftliche Niederschlag einer nach Arten, Mengen und Werten detaillierten Bestandsaufnahme des Betriebsvermögens verstanden. 4 D e r Unterschied des Inventars z u r Bilanz besteht darin, daß letztere nur einen wertmäßigen Uberblick über das Vermögen und die Schulden gibt, während dagegen ersteres zu jedem Posten Menge, Bezeichnung, Wert pro Einheit und Gesamtwert enthält ('Großfeld Rdn. 31). D i e Bestandsaufnahme selbst, die es erlaubt, A r t und Menge der Vermögensgegenstände und Schulden inventarmäßig zu erfassen, bezeichnet man als Inventur. 5 Sie erfolgt bei materiellen Gegenständen - faktisch im wesentlichen beim Vorratsvermögen - grundsätzlich körperlich, d. h. durch Messen, Wiegen oder Zählen. Forderungen und Schulden werden mit Hilfe von Saldenlisten ermittelt ( Ü b e r nahme der Salden von den Kontenlisten und Karteien). 6 Eine buchmäßige Erfassung ist auch für das bewegliche Sachanlagevermögen üblich und zulässig, wenn hierfür eine ordnungsgemäß geführte Anlagenkartei oder ein gleichwertiges anderes Bestandsverzeichnis vorliegt. 7 Bei allen Bankkonten erfolgt die Erfassung an H a n d von Kontoauszügen, bei immateriellen und unbeweglichen Vermögensgegenständen und bei Beteiligungen erfolgt die Aufnahme über Buchinventur durch entsprechend zuverlässige Nachweise. Bei Dritten liegende Gegenstände werden durch Saldenbestätigung nachgewiesen, die von den Dritten angefordert werden muß (Heymann/Jung § 2 4 0 Rdn. 12). D i e so festgestellten Güter werden bewertet.

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2. G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r I n v e n t u r a) Die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur sind eine Teilmenge der G o B (s. dazu Einleitung Rdn. 2 6 ) . 8 Besonders bedeutsam sind der Grundsatz der Wahrheit oder besser Richtigkeit, der Grundsatz der Vollständigkeit (s. dazu § 2 4 6 Rdn. 7), der Grundsatz der Klarheit und Nachprüfbarkeit (s. dazu § 2 4 3 R d n . 10) und der Stetigkeitsgrundsatz (s. dazu § 252 Rdn. 4 1 ) . 9 Die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur erfordert unternehmensinterne Inventur-Richtlinien, die so abzufassen sind, daß die den Zweck der Inventur gefährdenden Mengenermittlungs-

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Für Aufwandsrückstellungen a. A. Staub/ H Uff er § 240 Rdn. 14; wie hier Adler/Düring/ Schmaltz § 240 Rdn. 8. Großfeld Rdn. 31; KUting/Weber/Knop § 240 Rdn. 7. Adler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 3; HKHGB/Niedner § 241 Rdn. 2. Fan HdJ, Abt. II/5 Rdn. 5; Layer HWR, Sp. 955, 956; Staub/Hüffer § 240 Rdn. 6. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 30; Heymann/Jung § 240 Rdn. 12. Walz

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Adler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 31 ff; Heymann/Jung §240 Rdn. 11; Küting/Weber/Knop § 240 Rdn. 89 f; Farr HdJ, Abt. II/5 Rdn. 9; Staub/Hüffer § 240 Rdn. 30, 33. Zum Folgenden auch Adler/Düring/Schmaltz §240 Rdn. 18 ff; Farr HdJ, Abt. II/5 Rdn. 21 ff; Staub/Hüffer § 240 Rdn. 11 ff. Farr HdJ, Abt. II/5 Rdn. 32 ff, 38 ff; Layer HWR, Sp. 955 ff.

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§240

Drittes Buch. Handelsbücher

und Kennzeichenfehler so weit als möglich verhindert werden. Ob die Bewertungsvorschriften der §§ 252-256 für den Jahresabschluß (§ 242 Abs. 3) auch für das Inventar gelten, ist streitig,10 im einzelnen aber noch nicht endgültig geklärt. 6

b) Die Rechtsprechung hat sich unter steuerrechtlichen Aspekten mit den Regeln befaßt, die an ein ordnungsmäßiges Inventar zu stellen sind.11 Die angewandten Maßstäbe entsprechen über §§140, 141 AO den §§238, 240, 241. Das Verzeichnis der Bestände muß eine Überprüfung der Mengen und der angesetzten Werte ermöglichen (BFH BStBl. II 1971, 709). Je nach Branche und Größe des Betriebes sind freilich unterschiedliche Anforderungen an das Inventar zu stellen (BFH BStBl. III 1966, 487); es muß aber jedenfalls den Nachweis ermöglichen, daß die bilanzierten Bestände vollkommen aufgenommen worden sind.12

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c) Das Inventar muß datiert sein, braucht aber nicht unterzeichnet zu werden, da § 245 nicht gilt (Baumbach/Ή opt § 240 Rdn. 1). IV. Inventarisierungsfrist (Abs. 2 S. 1 und 3)

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Nach S. 1 muß der Kaufmann zum Schluß eines Geschäftsjahrs ein Jahres- oder Schlußinventar aufstellen. Die körperliche Bestandsaufnahme hat grundsätzlich zum Bilanzstichtag zu erfolgen (Stichtagsinventur). Die Praxis der Finanzverwaltung gewährt eine Frist von in der Regel 10 Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag. Dabei muß sichergestellt sein, daß die Bestandsveränderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bestandsaufnahme an Hand von Belegen oder Aufzeichnungen ordnungsgemäß berücksichtigt werden. Von der Erfassung zum Abschlußstichtag zu unterscheiden ist die Frist, innerhalb derer die Inventur ausgewertet, die Gegenstände und Schulden bewertet werden und das Inventar als schriftliche Dokumentation vorliegen muß. Dazu bestimmt S. 3, daß das Inventar innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken ist. Da die Inventur unverzichtbare Grundlage der Bilanz ist, muß so zeitig inventarisiert werden, daß die Frist für die Bilanzaufstellung nach §§ 243 Abs. 3, 264 Abs. 1 S. 2 eingehalten werden kann.13 V. Dauer des Geschäftsjahrs (Abs. 2 S. 2)

9

Die Dauer des Geschäftsjahrs darf nach Abs. 2 S. 2 zwölf Monate nicht überschreiten und in der Regel auch nicht unterschreiten. Wird das Handelsgewerbe während des Geschäftsjahrs aufgegeben, ist das Rumpfgeschäftsjahr maßgeblich (s. § 242 Rdn. 29); 14 gleiches gilt bei gesellschaftsrechtlichen Veränderungen wie Neugründungen, Umwandlungsvorgängen oder zur Angleichung an ein Konzerngeschäftsjahr (Ad-

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13

66

Dafür Staub/HUffer § 2 4 0 Rdn. 37, dagegen Baumbach/Hopt § 240 Rdn. 1. Vgl. Falterbaum/Beckmann Buchführung und Bilanz, 16. Aufl. 1996, S. 59. B F H BStBl. II 1973, 114; Heymann/Jung § 240 Rdn. 9. Adler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 61; Baumbach/Hopt § 2 4 0 Rdn. 2; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GrabHG, § 41 Rdn. 39.

14

Walz

Baumbach/Hopt § 2 4 0 Rdn. 2; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 38; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 242 H G B Rdn. 29; Staub/Hüffer § 240 Rdn. 42; zu einem Sonderfall Streck/ Schwedhelm BB 1988, 679.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§ 240

ler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 69). Die Festsetzung eines vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahrs ist bei Errichtung eines Unternehmens frei. 15 Die Satzung einer GmbH kann die Bestimmung des Geschäftsjahrs auf die Geschäftsführung übertragen ( O L G Stuttgart BB 1992, 1177). Eine spätere Änderung oder eine gezielte Abweichung zwischen den Geschäftsjahren zwischen Ober- und Untergesellschaft kann mißbräuchlich sein, wenn keine wirtschaftlich anerkennenswerten Gründe ersichtlich sind (BFH DStR 1992, 677). Steuerrechtlich sind § 4 a EStG und § 8 b EStDV zu beachten. Die Vorschrift ist hier systematisch fehlerhaft eingeordnet. Ihr Anwendungsbe- 1 0 reich ist nicht auf das Inventar beschränkt, sondern erstreckt sich auf das gesamte Handels- und Steuerbilanzrecht. VI. Festbewertung (Abs. 3) 1. Zweck und Anwendungsbereich der Festbewertung a) Die Festbewertung dient einer Vereinfachung der Inventur,16 die im Zusam- 11 menhang mit der Erleichterung steht, eine körperliche Bestandsaufnahme in der Regel nur alle drei Jahre vornehmen zu müssen (Abs. 3 S. 2). Die Zulässigkeit zum Ansatz eines Festwertes unter den hier zu kommentierenden Voraussetzungen erstreckt sich nach § 256 S. 2 auch auf den Jahresabschluß; für Kapitalgesellschaften ist dann zusätzlich § 284 Abs. 2 Nr. 4 zu beachten. Die Festbewertung wird auch steuerlich anerkannt (R 31 Abs. 3,4 EStR 1996). Der Kaufmann hat das Recht, nicht aber die Pflicht zur Bildung von Festwerten. Die Vereinfachung durch Ansatz von Festwerten geht auf Kosten des Einzelbewertungsgrundsatzes (s. dazu § 252 Rdn. 15) und des Stichtagsprinzips (s. dazu § 2 5 2 Rdn. 25). 1 7 Ihr liegt die Vorstellung zugrunde, daß sich bei einem stets in gleicher Höhe benötigten festen Bestand an bestimmten Vermögensgegenständen (Beispiele 18 sind Geschirr oder Bettwäsche im Hotel, Kleiderständer im Textilgeschäft, Gerüst- und Schalungsteile im Baugewerbe, Modelle, Formen, Signalund Gleisanlagen, Feuerlöschgeräte, Schreib- und einfache Rechenmaschinen, Werkzeuge und Werkzeugvorrichtungen, Prüf- und Meßgeräte) Buchabgänge und Buchzugänge nahezu ausgleichen.19 Die einmal festgestellten Wertansätze werden grundsätzlich beibehalten, also weder planmäßige Abschreibungen noch Abgänge berücksichtigt. Dafür werden die Aufwendungen für Neubeschaffungen sofort als gewinnmindernder Aufwand verrechnet. Eine Korrektur erfolgt gegebenenfalls aus Anlaß der in größeren Zeitabständen stattfindenden körperlichen Bestandsaufnahmen. Aufgrund ihrer Zielsetzung ist die Festbewertung von der nicht mehr zulässigen Bewertung mit „eisernen Beständen" zum Zweck der Substanzerhaltung zu unterscheiden (kein Ausgleich von Preissteigerungen). 20

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17 18

Bil-Komm/Budde/Kunz § 240 Rdn. 62, 63; Ordelheide HWR, Sp. 871. M-Komm/Budde/Kunz § 240 Rdn. 72; Heymann/Jung § 240 Rdn. 26; Farr HdJ, Abt. II/5 Rdn. 124 ff; Kirchhof/Söhn/Wemdl EStG, § 6 Rdn. A 167; Winnefeld Rdn. Β 150 ff. Zu beidem Staub/Hüffer § 240 Rdn. 48. Beispiele von Großfeld Rdn. 34; Heymann/ Jung § 240 Rdn. 28.

19

20

Walz

BFH BStBl. II 1972, 683; Bil-Komm/Budde/ Kunz § 240 Rdn. 74; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 268; Knobbe-Keuk S. 157. B F H BStBl. III 1955,144 und 222; Adler/Düring/Scbmaltz § 240 Rdn. 74; Bauch/Oestreicher II.7.2.1.1.3., S. 136; Heymann/Jung § 240 Rdn. 26; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 268; Staub/Hüffer § 240 Rdn. 49. 67

§240

Drittes Buch. Handelsbücher

12

b) Die Zulässigkeit der Festbewertung beschränkt sich auf Gegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe des Yorratsvermögens. Es muß sich nicht um gleichartige Vermögensgegenstände handeln, wenn ihre Zusammengehörigkeit sonst durch einen zureichend engen Verwendungs- oder Funktionszusammenhang gewährleistet ist (Büromöbel, Transporteinrichtungen unter Tage, Metall-, Plastik- und Holzkästen). 2 1 Unzulässig ist die Festbewertung bei Handelswaren, Halbfertig- und Fertigerzeugnissen, immateriellen Vermögensgegenständen, Beteiligungen und Grundstücken sowie bei kurzlebigen Vermögensgegenständen, die sofort als Aufwand verrechnet werden können. 2 2

13

c) Die Vermögensgegenstände müssen regelmäßig ersetzt werden, was darauf hinweist, daß es um Massengüter geht, die ständig hinzukommen und ausscheiden und bei denen die Einzelbewertung einen unverhältnismäßigen Arbeitsaufwand erfordern würde, ohne die Aussagekraft von Inventar und Jahresabschluß wirklich zu erhöhen. 2 3 Diese Voraussetzung ist aus Art. 38 der 4. EG-Richtlinie übernommen. Erfolgt keine regelmäßige Wiederbeschaffung auf G r u n d von Abgang, ist eine Festbewertung nicht zulässig (Küting/Weber/Knop § 240 Rdn. 57).

14

d) Der Gesamtwert der in die Festbewertung einbezogenen Vermögensgegenstände muß für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung sein. Auch diese Voraussetzung stammt aus Art. 38 der 4. EG-Richtlinie und schließt besonders hochwertige Güter aus ( B i l - K o m m / B u d d e / K u n z § 240 Rdn. 88). Nach Auffassung der Finanzverwaltung (R 31 Abs. 4 EStR 1996) liegt sie vor, wenn der Gesamtwert für den einzelnen Festwert im Durchschnitt der dem Bilanzstichtag vorausgegangenen fünf Bilanzstichtage 10% der Bilanzsumme nicht übersteigt (s. BMF vom 8.3.1993, DB 1993, 612). Handelsrechtlich ist das zu undifferenziert und zu großzügig gefaßt; 24 entscheidend ist die Berücksichtigung des Grundsatzes der Wesentlichkeit im konkreten Fall. 25

15

e) Der Bestand darf in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegen. Das schließt Rohstoffe, die starken Wertschwankungen an den Warenbörsen unterliegen, von der Festbewertung aus. 26 Bei Sachanlagevermögen muß ein homogener Abschreibungsverlauf vorliegen (ungefähr gleiche Nutzungsdauer einzelner Güter) 2 7 .

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22

23 24

68

Adler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 92; Heymann/Jung §240 Rdn. 27; Küting/Weber/ Knop §240 Rdn. 67 ff; Staub/Hüffer §240 Rdn. 51. Zur Abgrenzung zwischen festwertfähigen eigenständigen Vermögensgegenständen und sofort abzugsfähigem Erhaltungsaufwand vgl. Büttner/Wenzel DB 1992, 1893; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 269. Bauch/Oestreicher II.7.2.1.1.3., S. 136. In der Literatur werden verschiedene Ansätze für die Substantiierung der Nachrangigkeit vorgeschlagen; Nachweise bei Adler/Düring/ Schmaltz § 240 Rdn. 80 f; Bil-Komm/5«¿¿e/ Kunz § 240 Rdn. 89; auf das Verhältnis zum

25

26

27

Walz

Wert anderer Vermögensgegenstände stellt ab Küting/Weber/Knop § 240 Rdn. 58; auf Bilanzrelationen stellen ab Baumbacb/Hopt §240 Rdn. 3; Staub/Hüffer §240 Rdn. 55 (mit einer die Festwertfähigkeit ausdehnenden Tendenz). Adler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 81; Harrmann BB 1991, 303, 304. Küting/Weber/Knop §240 Rdn. 60 f; Harrmann BB 1991, 303, 304; bei Sachanlagen genauer differenzierend Pooten BB 1996, 839. Adler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 86; Bauch/ Oestreicher II.7.2.1.1.3., S. 136; weniger streng Bil-Komm/Budde/Kunz § 240 Rdn. 92.

§240

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

2. Durchführung Bei der Bemessung des Festwerts ist bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen von den 16 Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auszugehen (Bil-Komm/Budde/Kunz §240 Rdn. 97); hingegen ist beim Sachanlagevermögen die Altersstruktur zu berücksichtigen (Großfeld Rdn. 34). Nach steuerrechtlich herrschender Lehre ist der Festwert erst nach Vornahme einer planmäßigen Abschreibung (Abschreibung für Abnutzung) bis zu einem Festhaltewert von 40 bis 50% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bilden.28 Nach Abs. 3 S. 2 ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsauf- 17 nähme durchzuführen; für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens fordert die Steuerverwaltung in R 31 Abs. 4 EStR 1996 die Bestandsaufnahme mindestens an jedem Hauptfeststellungszeitpunkt für den Einheitswert des Betriebsvermögens, spätestens an jedem fünften Bilanzstichtag. Das steht im Einklang mit den GoB. 2 9 3. Sonstiges Auch für die Festbewertung gilt der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit in § 256 1 8 Abs. 1 Nr. 6, mit der Folge, daß Wahlentscheidungen für die Festbewertung grundsätzlich auch für die Folgejahre bindend sind.30 Zu möglichen Ausnahmen s. § 252 Rdn. 42. Macht ein Unternehmen, dessen Jahresabschluß publizitätspflichtig ist, von der 1 9 Festbewertung Gebrauch, so sind Angaben über Höhe und Veränderungen im Rahmen der Erläuterungen nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 im Anhang dann erforderlich, wenn sie nicht unmittelbar aus der Bilanz ersichtlich sind (Heymann/Jung § 240 Rdn. 40). VII. Gruppenbewertung (Abs. 4) 1. Zweck und Anwendungsbereich der Gruppenbewertung a) Nach Abs. 4 können gleichartige Gegenstände des Vorratsvermögens sowie an- 2 0 dere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände jeweils zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.31 Die Bewertung zu einem gewogenen Durchschnittssatz ergibt sich aus Art. 40 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie. Die Gruppenbewertung dient der Erleichterung der Bewertungsarbeit in den Fällen, in denen sich die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Vermögensgegenständen nicht mehr im einzelnen einwandfrei oder nur mit großem Aufwand feststellen lassen.32 Die Voraussetzungen für die Gruppenbildung und Gruppenbewertung sind im Handelsrecht und Steuerrecht gleich (Knobbe-Keuk S. 156). Die Gruppenbewertung ist gemäß § 256 S. 2 auch auf den Jahresabschluß anwendbar; für Kapitalgesellschaften ist dann zusätzlich § 284 Abs. 2 Nr. 4 zu beachten.

28

29

Herrmann/Heuer/Raupack/Federmann EStG, § 6 Anm. 163; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 270; Kirchhof/Söhn/Mathiak EStG, § 5 Rdn. A 321. Im Ergebnis strenger KUting/Weber/Knop § 240 Rdn. 63: Überschreitung des Dreijahres-Zeitraums sollte nicht erfolgen.

30

31

32

Walz

Adler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 109; BilKomm/Budde/Kunz § 240 Rdn. 100. Knobbe-Keuk S. 156; Winnefeld Rdn. Β 180 ff. Bauch/Oestreicher II.7.2.1.1.3., S. 137; Heymann/Jung § 2 4 0 Rdn. 41; Farr HdJ, Abt. II/5 Rdn. 137 ff. 69

§240 21

Drittes Buch. Handelsbücher

Es muß sich handeln um -

gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens; andere gleichartige oder andere annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände.

22

b) Das Kriterium der Gleichartigkeit bezieht sich auf Art- und Funktionsgleichheit (Verwendungsgleichheit); eine völlige Gleichheit der Gegenstände ist nicht erforderlich. Gleichartige Vermögensgegenstände können nach steuerlicher Praxis auch dann zusammengefaßt in Gruppen bewertet werden, wenn sie nicht gleichwertig sind (ζ. B. Herrensocken in einem Kaufhaus, Bleche der jeweiligen Qualität, aber verschiedenen Zuschnitts). 33 Handelsrechtlich wird annähernde Preisgleichheit verlangt, um bei der Zusammenfassung von unterschiedlich wertvollen Gegenständen keine allzu große Diskrepanz gegenüber einer Einzelbewertung auftreten zu lassen. 34 Preisabweichungen von 2 0 - 2 5 % werden bei geringen absoluten Werten als gerade noch annehmbar angesehen.35

23

c) Das Merkmal der Gleichwertigkeit liegt vor, wenn die Einzelwerte der zu einer Gruppe zusammengefaßten Vermögensgegenstände nur geringfügig voneinander abweichen (maximal 20% Abweichung bei geringen Werten, deutlich weniger Abweichung bei höheren Werten) 36 und der Gesamtwert der Summe der Einzelwerte bei Einzelbewertung in etwa entspricht. Die Gruppenbildung darf nicht gegen GoB verstoßen, was eine zu weitgehende Verschiedenheit unterbinden soll, ohne Gleichartigkeit zu fordern. 37 Die Zugehörigkeit zum gleichen Sortiment genügt. Für Gegenstände des Vorratsvermögens ist der Anwendungsbereich der Vorschrift auf gleichartige Gegenstände beschränkt; annähernde Gleichwertigkeit wird vom Gesetz nicht verlangt. 38 2. Methoden der Durchschnittsbewertung

24

a) Die zu einer Gruppe zusammengefaßten Vermögensgegenstände können mit dem gewogenen Durchschnitt angesetzt werden. Zu unterscheiden sind die gewogene periodische und die gleitende Durchschnittsmethode. Bei der gewogenen periodischen Durchschnittsbewertung wird aus dem Anfangsbestand und den Zugängen während des Geschäftsjahrs unter Gewichtung der Preise mit den zugehörigen Mengen ein Durchschnittspreis ermittelt, mit dem sowohl die Abgänge wie auch der Endbestand bewertet werden. Bei der genaueren Methode der gleitenden Durchschnitte werden die Bestände während des Geschäftsjahrs laufend zu gewogenen Durchschnittspreisen 33

34

35

70

Α. A. Adler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 121 ff, 126, Abweichungen bis maximal 20%; wie hier L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 261. Adler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 121 ff; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 240 HGB Rdn. 23; Staub/Hüffer § 240 Rdn. 67; kritisch Küting/Weber/Knop § 240 Rdn. 76; Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 28; Bil-Komm/Budde/Kunz § 240 Rdn. 136: annähernde Preisgleichheit nicht zwingend. Staub/Hüffer § 240 Rdn. 68: maximal 10% nach oben und unten.

36

37

38

Walz

Für 20% Bil-Komm/Budde/Kunz § 240 Rdn. 137; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 242 HGB Rdn. 24; Für 25% Schildbach HdJ, Abt. II/4 Rdn. 27; differenzierend und im Ergebnis wie hier Adler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 128. Bauch/Oestreicher II.7.2.1.1.3., S. 137; Heymann/Jung § 240 Rdn. 46. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 36; Kirchhof/Söhn/Mathiak EStG, § 5 Rdn. A 326.

§240

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

bewertet, indem nach jedem Zugang ein neuer Durchschnittspreis ermittelt und jeder Abgang mit diesem neuen Preis erfaßt wird. 39 Der sich daraus ergebende Durchschnittswert muß nach dem Niederstwertprinzip bei sinkenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten korrigiert werden.40

25

b) Beispiel für gewogene periodische Durchschnittsbewertung: Anfangsbestand + Zugang + Zugang + Zugang

1.1.01 10.4.01 8.9.01 2.12.01

- Abgang

5.5.01

Endbestand

31.12.01

150 200 150 100

St. St. St. St.

zu zu zu zu

23 22 19 25

DM DM DM DM

Gesamtwert Gesamtwert Gesamtwert Gesamtwert

3450 DM + 4400 DM + 2850 DM + 2500 DM

600 St. 420 St.

zu 22 DM Gesamtwert

13200 DM - 9240 DM

180 St.

zu 22 DM Gesamtwert

3960 DM

Der Durchschnittspreis beträgt 13200 DM : 600 Stück = 22 DM je Stück. Mit diesem Preis werden sowohl die Abgänge als auch der Endbestand bewertet. c) Beispiel für das Verfahren der gewogenen gleitenden Durchschnitte (Beispiels- 2 6 rechnung von Heymann/Jung § 240 Rdn. 47): Anfangsbestand + Zugang Gewogene Zwischensumme - Abgang Gewogene Zwischensumme + Zugang Gewogene Zwischensumme - Abgang

1.1.01 10.4.01

18.4.01

8.9.01

3.10.01

100 St. 20 St.

zu 50 DM Gesamtwert zu 60 DM Gesamtwert

5000 DM + 1200 DM

120 St.

zu 51,67 DM Gesamtwert

6200 DM

25 St.

zu 51,67 DM Gesamtwert

- 1291,75 DM

95 St.

zu 51,67 DM Gesamtwert

4908,25 DM

40 St.

zu 55 DM Gesamtwert

+ 2200 DM

135 St.

zu 52,65 DM Gesamtwert

7108,25 DM

80 St.

zu 52,65 DM Gesamtwert

- 4212 DM

55 St.

zu 52,65 DM Gesamtwert

896,25 DM

Gewogene Zwischensumme + Zugang

2.12.01

30 St.

zu 45 DM Gesamtwert

+ 1350 DM

Endbestand

31.12.01

85 St.

zu 49,95 DM Gesamtwert

4246,25 DM

Nach jedem Zugang wird ein neuer Durchschnittspreis ermittelt und jeder Abgang mit diesem neuen Preis erfaßt. 3. Die Gruppenbewertung von Schulden Durch das VersRiLiG von 1994 wurde klargestellt, daß die Gruppenbewertung 2 7 auch für Schulden zulässig ist (BT-Drucks. 12/5587 S. 4, 18). Sie war insbesondere bei der Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen bisher schon übliche Praxis. Da eine Gruppenbewertung bei Rückstellungen nicht ausschließlich für Versiche39

Büz/Schneeloch/Wittstock S. 178 f; Adler/ Düring/Schmaltz § 2 4 0 Rdn. 133; Homberg

40

H U R B , S. 205, der noch weitere Schätzwertverfahren vorschlägt.

Walz

^&i\-lLomml Budde/Kunz § 240 Rdn. 132; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 36; vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 240 Rdn. 136.

71

§241

Drittes Buch. Handelsbücher

rungsunternehmen, sondern ζ. B. auch bei der Bildung von Gewährleistungsrückstellungen in Betracht kommt, erfolgte die Änderung bei der für alle Kaufleute geltenden Vorschrift des § 240 Abs. 4 und nicht bei den §§ 341 ff. § 241 -

Inventurvereinfachungsverfahren

(1) Bei der Aufstellung des Inventars darf der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematischstatistischer Methoden auf Grund von Stichproben ermittelt werden. Das Verfahren muß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Der Aussagewert des auf diese Weise aufgestellten Inventars muß dem Aussagewert eines auf Grund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommen. (2) Bei der Aufstellung des Inventars für den Schluß eines Geschäftsjahrs bedarf es einer körperlichen Bestandsaufnahme der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt nicht, soweit durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden anderen Verfahrens gesichert ist, daß der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne die körperliche Bestandsaufnahme für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann. (3) In dem Inventar für den Schluß eines Geschäftsjahrs brauchen Vermögensgegenstände nicht verzeichnet zu werden, wenn 1. der Kaufmann ihren Bestand auf Grund einer körperlichen Bestandsaufnahme oder auf Grund eines nach Absatz 2 zulässigen anderen Verfahrens nach Art, Menge und Wert in einem besonderen Inventar verzeichnet hat, das für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten beiden Monate nach dem Schluß des Geschäftsjahrs aufgestellt ist, und 2. auf Grund des besonderen Inventars durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahrens gesichert ist, daß der am Schluß des Geschäftsjahrs vorhandene Bestand der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt ordnungsgemäß bewertet werden kann. S c h r i f t t u m S. o b e n bei § 2 4 0 . Z u s ä t z l i c h : Jaspers D B 1 9 9 5 , 9 8 5 ; ders. 4 5 ; D. Schneider

D u r c h f ü h r u n g der Stichprobeninventur,

Zeitlich verlegte Stichtags- u n d p e r m a n e n t e Stichprobeninventur, B B

1996,

B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e , B d . 2 , R e c h n u n g s w e s e n , 2 . A u f l . 1 9 9 6 , S. 9 3 ff.

Übersicht Rdn. I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm II. Geschichtete Stichprobeninventur (Abs. 1) 1. Umschreibung der Stichprobeninventur 2. Die maßgeblichen Voraussetzungen . .

1 2 2 3

Rdn. III. Permanente Inventur und andere Verfahren (Abs. 2) 1. Einlagerungsinventur und Werkstattinventur als andere Verfahren 2. Permanente Inventur IV. Die zeitverschobene - vor- oder nachverlegte - Stichtagsinventur (Abs. 3)

8 8 9 11

I. H e r k u n f t , systematische Stellung und Zweck der N o r m 1

In § 241 werden im wesentlichen die Vorschriften des § 39 Abs. 2 a - 4 a. F. übernommen. Die Regelung ergänzt § 240 Abs. 1 und 2. Geregelt werden in Abs. 1 die 72

Walz

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§241

Stichprobeninventur als Abweichung zur vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme, in Abs. 2 die permanente Inventur und in Abs. 3 die vor- bzw. nachverlegte Stichtagsinventur als Abweichungen vom Grundfall der Stichtagsinventur. Regelungszweck ist überall die Inventurvereinfachung, die allerdings nur zulässig ist, wenn vergleichsweise erhöhte Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit des Verfahrens und der Lagerbuchführung erfüllt sind.1 II. Geschichtete Stichprobeninventur (Abs. 1) 1. Umschreibung der Stichprobeninventur Das Verfahren der geschichteten Stichprobeninventur ist erst vor einigen Jahren 2 mit fortschreitender Automatisierung des Rechnungswesens entwickelt worden (Thiel S. 26). Die Inventurarbeiten konzentrieren und beschränken sich auf die Analyse sorgfältig ausgewählter repräsentativer Stichproben. Dadurch wird der Zeitaufwand für die Inventarisierung verringert und der gezielte Einsatz geschulten Fachpersonals lohnend (Bil-Komm/Budde/Kunz § 241 Rdn. 6). Nicht alle Gegenstände eignen sich für ein Stichprobenverfahren. Auszuscheiden und vollständig körperlich zu erheben sind Gegenstände, die leicht verderben und unkontrollierbarem Schwund ausgesetzt sind, wie auch Gegenstände mit hohem Einzelwert.2 Für den Gegenstandsbereich, der einer Teilerhebung zugänglich ist, kann der Gesamtwert des Bestandes auf der Grundlage von Stichproben mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden errechnet werden. Vollerhebungsschicht (die Gegenstände, die vollständig körperlich erhoben werden) und Teilerhebungsschicht müssen exakt abgegrenzt werden.3 Das so erstellte Inventar muß ebenso aussagekräftig sein als wäre es durch körperliche Bestandsaufnahme aufgestellt worden.4 2. Die maßgeblichen Voraussetzungen a) Die maßgeblichen Voraussetzungen für die Zulässigkeit der Stichprobeninventur 3 sind somit (Winnefeld Rdn. Β 116): - die Verwendung anerkannter mathematisch-statistischer Methoden (Satz 1); - die Beachtung der GoB (Satz 2); - die Gleichwertigkeit einer Stichprobeninventur mit einer Vollinventur (Satz 3); - die Bestandszuverlässigkeit der Lagerbuchführung. b) Unter anerkannten mathematisch-statistischen Verfahren werden allgemein 4 die wissenschaftlich anerkannten Zufallsstichprobenverfahren der statistischen Methodenlehre verstanden (Adler/Düring/Schmaltz § 241 Rdn. 6). Bisher waren als solche Methoden das „freie Mittelwertverfahren" und das „gebundene Stichprobenverfahren" anerkannt.5 Auch andere Verfahren kommen in Betracht, sofern sie den GoB entsprechen. c) Im Hinblick auf die Ubereinstimmung mit den GoB werden in erster Linie 5 die Grundsätze der Vollständigkeit, der Richtigkeit und der Nachprüfbarkeit erheb1

2

3

Küting/Weber/Weiss/Zaich §241 Rdn. 3; Layer HWR, Sp. 955 f, 959. Heymann/Jung § 241 Rdn. 21; Staub/Hüffer § 241 Rdn. 12. Staub/Hüffer § 241 Rdn. 12; vgl. auch Küting/Weber/Weiss/Zaich § 241 Rdn. 52.

4 5

Walz

Thiel S. 26; HFA 1/1981, WPg 1981, 479 ff. Heymann/Jung § 241 Rdn. 13; Staub/Hüffer § 241 Rdn. 14-16.

73

§241

Drittes Buch. Handelsbücher

lieh. Das Verfahren und seine Durchführung müssen eindeutig geregelt und dokumentiert sein.6 6

d) Die Gleichwertigkeit der Stichprobeninventur ist nach h. L. gewährleistet, wenn mit einer 95% igen Wahrscheinlichkeit ein relativer Stichprobenfehler von höchstens 1 % des Wertes der Grundgesamtheit eingehalten wird. Bei der Berechnung der Grundgesamtheit ist die Vollaufnahmeschicht - die Gegenstände, die einzeln körperlich erhoben wurden - mit einzubeziehen, so daß maximal eine Toleranz von 2% zwischen Gesamtbuchwert und geschätztem Gesamtbruttoinventarwert hinzunehmen ist.7

7

e) Die Bestandszuverlässigkeit der Lagerbuchführung ist zu bejahen, wenn die Stichprobeninventur bestätigt, daß die Fortschreibung in den soeben dargelegten Grenzen richtig ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 241 Rdn. 18). III. Permanente Inventur und andere Verfahren (Abs. 2) 1. Einlagerungsinventur und Werkstattinventur als andere Verfahren

8

Die Vorschrift läßt die permanente Inventur zu, sofern der Bestand ohne körperliche Aufnahme festgestellt werden kann. Der Ausdruck „permanente Inventur" wird jedoch vom Gesetz nicht ausdrücklich verwendet, um eine Weiterentwicklung anderer Inventurverfahren im Rahmen der GoB nicht zu behindern {Heymann/Jung § 241 Rdn. 24). Das hat Bedeutung für die Einlagerungsinventur und die dort erheblich werdende Frage, ob auf die körperliche Bestandsaufnahme ausnahmsweise verzichtet werden kann, wenn eine vergleichbare Bestandssicherheit durch andere Maßnahmen erreicht wird (vgl. Staub/Hüffer § 241 Rdn. 27). In der Literatur wird noch die systemgestützte Werkstattinventur genannt.8 2. Permanente Inventur

9

a) Bei der permanenten Inventur werden die Bestände auf einen beliebigen Zeitpunkt zwischen zwei Bilanzstichtagen aufgenommen und zum folgenden Bilanzstichtag aus der buchmäßigen Bestandsfortschreibung (Lagerbuchhaltung) in das Inventar übernommen.9 Die näheren aus den handelsrechtlichen GoB abgeleiteten Voraussetzungen zählt H 30 EStR 1996 auf.

10

b) Die permanente Inventur wird vor allem bei den Gegenständen des Vorratsvermögens und des beweglichen Anlagevermögens für zulässig erachtet. Sie kann nicht angewendet werden bei hochwertigen Einzelgegenständen oder Gegenständen, die unkontrollierbaren Abgängen, ζ. B. durch Schwund, Verdunsten oder leichte Zerbrechlichkeit, ausgesetzt sind {Heymann/Jung § 241 Rdn. 29). IV. Die zeitverschobene (Abs. 3)

11

vor- oder nachverlegte -

Stichtagsinventur

a) Bei der zeitverschobenen Stichtagsinventur werden die Bestände nach Art, Menge und Wert nicht zum Bilanzstichtag in das Inventar aufgenommen, sondern in 6

7

8

74

Adler/Düring/Schmaltz §241 Rdn. 9 ff; BilKoram/Budde/Kunz §241 Rdn. 17 ff. Bil-Komm/Budde/Kunz § 241 Rdn. 27; Heymann/Jung § 241 Rdn. 23. Adler/Düring/Schmaltz §241 Rdn. 29, 31; Walz

9

Bil-Komm/Budde/Kunz §241 Rdn. 30, 34 ff, 37 ff. H K - H G B / M e < W § 241 Rdn. 8; Heymann/ Jung §241 Rdn. 27; Layer HWR, Sp. 955, 959.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§242

einem besonderen Inventar auf einen abweichenden Bilanzstichtag. 1 0 R 3 0 Abs. 2 S. 1 E S t R 1996, der mit dem Handelsbilanzrecht übereinstimmt, lautet: „Nach § 241 Abs. 3 H G B kann die jährliche körperliche Bestandsaufnahme ganz oder teilweise innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten zwei Monate nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden. Der danach festgestellte Bestand ist nach Art und Menge in einem besonderen Inventar zu verzeichnen, das auch auf Grund einer permanenten Inventur (Abs. 2) erstellt werden kann." Zu weiteren Einzelheiten s. R 30 Abs. 2 S. 2 - 1 0 E S t R 1996. b) Die zeitverschobene Inventur kann ebenso wie die permanente Inventur (s. oben Rdn. 10) nicht angewendet werden bei hochwertigen Einzelgegenständen oder G e genständen, die unkontrollierbaren Abgängen ausgesetzt sind (R 30 Abs. 3 E S t R 1996).

ZWEITER UNTERABSCHNITT Eröffnungsbilanz. J a h r e s a b s c h l u ß E r s t e r Titel Allgemeine V o r s c h r i f t e n

§ 242 - Pflicht zur Aufstellung (1) Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluß geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen. (2) E r hat für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und E r t r ä g e des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen. (3) Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß. Schrifttum Zur Aufstellung, Feststellung und Änderung der Bilanz Ludewig Möglichkeiten der Bi-

lanzänderung, insbesondere bei der Fehleinschätzung der wirtschaftlichen Entwicklung des U n ternehmens, D B 1986, 133; W. Müller Rechtsfolgen unzulässiger Änderungen von festgestellten Jahresabschlüssen, FS Budde, 1995, S. 431; H opt Bilanz, Reservenbildung und Gewinnausschüttung bei der O H G und K G , FS Odersky, 1996, S. 799; Rückle Jahresabschlußaufstellung und feststellung bei Personengesellschaften, F S Beisse, 1997, S. 433; Schön Bilanzkompetenzen und Ausschüttungsrechte in der Personengesellschaft, FS Beisse, 1997, S. 497; Schulze-Osterloh Die Personengesellschaft als Bilanzierungssubjekt und Bilanzierungsobjekt, I d W - Personengesellschaft und Bilanzierung, 1990, S. 129; Thoma Bilanzberichtigung/Bestandskraft, D S t R 1988, 346;

10

HK-HGB/Me¿»er§ 241 Rdn. 9; Layer HWR, Sp. 955, 958; Winnefeld Rdn. Β 100 ff. Walz

75

12

§242

Drittes Buch. Handelsbücher

Ulmer Die Mitwirkung der Kommanditisten an der Bilanzierung der KG, FS Hefermehl, 1976, S. 207. Zur Abgrenzung von Unternehmensvermögen (Betriebsvermögen) und Privatvermögen Lehmann Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen, 1988; Leingärtner Die Dreiteilung der Wirtschaftsgüter in notwendiges Betriebsvermögen, gewillkürtes Betriebsvermögen und Privatvermögen und ihre Folgen, FR 1983, 214; Wassermeyer Die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen, in Söhn (Hrsg.), DStJG 3 (1980), S. 315. Zu Sonderbilanzen Arians Sonderbilanzen, 2. Aufl. 1985; Crezelius Die werdende GmbH, DStR 1987, 743; Eisele Technik des betrieblichen Rechnungswesens. Buchführung-Kostenrechnung-Sonderbilanzen, 5. Aufl. 1993; Budde/Förschle Sonderbilanzen, 2. Aufl. 1999; Winnefeld Bilanzhandbuch, 1997, Kap. Ν; K. Schmidt Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989.

I. Allgemeines II. Herkunft der N o r m III. Systematische Zusammenhänge und Rechtsfortbildung 1. Öffentlich-rechtliche und privatrechtliche Pflicht 2. Allgemeiner Teil des B i l a n z r e c h t s . . . 3. Branchenspezifische R e g e l u n g e n . . . . 4. Bedeutung des Europarechts 5. Das D M B i l G 6. Steuerrecht IV. Aufstellung (Abs. 1), Feststellung und Änderung des Jahresabschlusses 1. Handelsbilanz 2. Steuerbilanz V. Erfassung nur des Unternehmensvermögens (Betriebsvermögens); Ausgrenzung des Privatvermögens

Rdn. 1 2 VI. 3 3 4 5 6 7 8 9 9 12

VII.

VIII. IX. X. XI.

1. Handelsbilanz 2. Steuerbilanz Eröffnungsbilanz (Abs. 1) und Schlußbilanz 1. Eröffnungsbilanz 2. Schlußbilanz 3. DM-Eröffnungsbilanz Jahresbilanz (Abs. 1) 1. Jahresabschluß und Bilanz 2. Rumpfgeschäftsjahr 3. Stichtagsprinzip. Wertändernde und wertaufhellende Umstände Gewinn- und Verlustrechnung (Abs. 2) . Der Jahresabschluß (Abs. 3) Sonderbilanzen Folgen der Nichtbeachtung der Aufstellungspflicht

Rdn. 13 21 25 25 26 28 29 29 30 31 32 34 35 46

13

I. Allgemeines 1

Das Gesetz fordert in Abs. 1 die summarische Zusammen- und Gegenüberstellung in der Gestalt eines Abschlusses, aus dem allein und ohne Zuziehung der Bücher und Aufzeichnungen die gesetzlich vorgeschriebenen, entscheidungserheblichen Informationen über die Vermögens- und Ertragslage eines Kaufmanns bzw. einer Gesellschaft gewonnen werden können. Diese Zusammenstellung ist als Eröffnungsbilanz oder Jahresabschluß auf einen Stichtag bezogen. Der Jahresabschluß setzt sich nach der Legaldefinition des Abs. 3 aus einer Bilanz und einer in Abs. 2 umschriebenen Gewinnund Verlustrechnung zusammen.

II. Herkunft der Norm 2

Die Vorschrift ist aus § 39 Abs. 1 und 2 S. 1 a. F. hervorgegangen; neu ist die ausdrückliche Normierung der Pflicht zur Aufstellung einer Gewinn- und Verlustrechnung; 1 neu ist auch die Legaldefinition des Jahresabschlusses (Abs. 3). 1

76

Abs. 2; keine materielle Änderung, vgl. Begr. RegE. BT-Drucks. 10/317, S. 75. Walz

§242

Erster Abschnitt. Vorschriften f ü r alle Kaufleute

III. S y s t e m a t i s c h e Z u s a m m e n h ä n g e u n d R e c h t s f o r t b i l d u n g 1. Öffentlich-rechtliche u n d privatrechtliche Pflicht Systematisch steht die Vorschrift zwischen den §§ 2 3 8 - 2 4 1 , die die technisch-for- 3 male Seite der Buchführung betreffen und den §§ 264 ff, die an Kapitalgesellschaften und ihnen künftig gleichgestellten Personengesellschaften (s. dazu § 238 Rdn. 3) deutlich höhere rechtliche Transparenzmaßstäbe anlegen. Auch wo keine Offenlegungspflicht besteht, handelt es sich u m öffentlich-rechtliche A n f o r d e r u n g e n , so daß die Pflicht zur Aufstellung der Eröffnungsbilanz und des Jahresabschlusses nicht durch Vereinbarung mit Gläubigern, im Gesellschaftsvertrag oder durch Weisung der Gesellschafter unterlaufen werden darf. 2 Der Personenkreis derer, die einen Jahresabschluß aufstellen müssen, deckt sich mit den Adressaten der Buchführungspflicht in § 238. 3 2. Allgemeiner Teil des Bilanzrechts Im Verhältnis zu den §§ 264 ff haben die §§ 238 ff, 242 ff, 246 ff die Funktion eines 4 Allgemeinen Teils des Bilanzrechts: Auch die Bilanzierung der Kapitalgesellschaften findet ihre Grundlage in § 242, die jedoch durch die §§ 264 ff modifiziert und ergänzt wird. 4 Der G r u n d für diese Differenzierung nach Rechtsformen liegt in dem Willen des Gesetzgebers, die Anforderungen an den Jahresabschluß für Unternehmen, die nicht der 4. EG-Richtlinie unterliegen, nicht zu verschärfen. 5 Diese Einschränkung bezieht sich freilich nur auf den konkreten Anlaß des neuen Gesetzes und steht einer R e c h t s f o r t b i l d u n g im Interesse der Bilanzadressaten auch dort nicht im Wege, wo sie auf eine Angleichung für alle buchführungspflichtigen Kaufleute hinausläuft. 6 Für den Fall, daß ein Jahresabschluß nach § 242 auf G r u n d besonderer Umstände ein irriges Bild vermittelt, das für Bilanzadressaten zu einer fehlerhaften Entscheidungsgrundlage führen kann, ist zwar im ersten Abschnitt keine mündliche Erklärung oder schriftliche Erläuterung in einem Anhang zur Bilanz vorgeschrieben; doch erscheint es rechtlich geboten, daß Bilanzadressaten, denen der Jahresabschluß vorgelegt wird, nach Treu und Glauben mündlich oder schriftlich über solche Besonderheiten informiert werden müssen. 7 Darüber hinaus sind die Geschäftsführer personalistischer Gesellschaften bei der Bilanzaufstellung privatrechtlich zur Rücksichtnahme auf die Interessen der Mitgesellschafter verpflichtet ( B G H J Z 1996, 856 m. Anm. Moxter). 3. Branchenspezifische R e g e l u n g e n N e b e n den rechtsformspezifischen gibt es branchenspezische R e g e l u n g e n . H i n z u - 5 weisen ist in diesem Zusammenhang auf die „Ergänzenden Vorschriften für Unterneh2

§ 242 Rdn. 5; Uek-

6

Rdn. 2; Heymann/Jung § 242 Rdn. 2. Baumbach/Hopt § 242 Rdn. 1; Heymann/ Jung §242 Rdn. 3; Küting/Weber/Ellerich § 242 Rdn. 3; Staub/Hüffer § 242 Rdn. 4. Adler/Düring/Schmaltz § 242 Rdn. 4; Claus-

Baumbach/Hopt § 243 Rdn. 2.

7

Leffson H U R B , S. 272; vgl. auch Hoßauer/ Kupsch BonnerHB, § 242 H G B Rdn. 29, 30:

M-Komm!Budde/Kunz ker/Woltmann

3

4

BonnerHB, Vor § 2 4 2 H G B

sen/Korth in Kölner Kommentar zum A k t G , § 2 4 2 H G B Rdn. 3; Staub/Hüffer §242 Rdn. 5.

5

Einl. vor § 2 3 8

Rdn. 20;

Ableitung aus dem Informationsrecht der nicht an der Geschäftsführung beteiligten Gesellschafter. Zum Verhältnis von Erkundigungs- und Aufklärungspflichten aus Anlaß der Ubergabe einer Bilanz vgl. O L G H a m burg ZIP 1994, 944.

HK-HGB/Niedner Vor § 242 Rdn. 3 - 5 ; Rüting/V!eberlEllerich §242 Rdn. 1; vgl. BTDrucks. 10/4268, S. 96.

Walz

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§242

Drittes Buch. Handelsbücher

men bestimmter Geschäftszweige" (§§ 340 ff für Kreditinstitute und §§ 341 ff für Versicherungsunternehmen). Hierher gehört noch § 330, der für die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften zum Erlaß von RechtsVOen ermächtigt, wenn der Geschäftszweig der Gesellschaft abweichende Regelungen erfordert. 4. Bedeutung des Europarechts 6

Neben den § § 2 6 4 f f setzt auch das allgemeine Bilanzrecht der § § 2 3 8 - 2 6 3 Vorschriften der 4. EG-Bilanzrichtlinie um und ist daher richtlinienkonform auszulegen (Kirchhof/Söhn/Mathiak EStG, § 5 Rdn. A 202; s. dazu Einleitung Rdn. 111). 5. Das DMBilG

7

Handelsbilanzrecht enthält auch das DMBilG (Ani. II Kap. III D Abschn. 1 Nr. 1 Einigungsvertrag, BGBl. II 1990, 1169, neugefaßt in BGBl. I 1994, 1853); s. dazu Einleitung Rdn. 87 ff. 6. Steuerrecht

8

Die Vorschriften zur Steuerbilanz ergeben sich aus §§ 140 AO, 4 - 7 EStG, 60 EStDV. Im Verhältnis von Handelsbilanz und Steuerbilanz gelten die in § 5 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG niedergelegten Grundsätze der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz und der umgekehrten Maßgeblichkeit (s. dazu Einleitung Rdn. 7 0 - 7 3 ) . IV. Aufstellung (Abs. 1), Feststellung und Änderung des Jahresabschlusses 1. Handelsbilanz

9

a) Abs. 1 schreibt dem Kaufmann (zum angesprochenen Adressatenkreis s. § 238 Rdn. 6 ff) die Aufstellung des Jahresabschlusses vor. Gemeint ist damit die Zusammenfassung der Zahlen der Buchführung zum Ende des Geschäftsjahres im Rahmen von Gesetz und GoB (s. dazu § 243 Rdn. 5 und Einleitung Rdn. 26); davon mitumfaßt werden Entscheidungen über Bilanzierungswahlrechte und Bewertungsfragen im Rahmen einer bewußten Bilanzpolitik und die Bildung oder Auflösung offener Rücklagen. 8 Bei Kapitalgesellschaften und ihnen künftig gleichgestellten Personengesellschaften (s. dazu § 238 Rdn. 3 und Einleitung Rdn. 107) muß auch der Anhang und der Lagebericht aufgestellt werden. Durch die Aufstellung des Jahresabschlusses erfüllt der Kaufmann bzw. die buchführungsverpflichtete Gesellschaft eine öffentlich-rechtliche Pflicht, die durch die Unterzeichnung nach § 245 abgeschlossen wird (s. dazu § 245 Rdn. 9f). 9 Die Aufstellung des Jahresabschlusses gehört bei Gesellschaften zur Kompetenz der Geschäftsführung, welche dadurch gleichzeitig nach innen ihrer gesellschaftsrechtlichen Organpflicht nachkommt. 10

10

b) Mit der Aufstellung der Bilanz hat es beim Einzelkaufmann sein Bewenden. Bei Handelsgesellschaften folgt der Aufstellung die rechtsgeschäftliche Feststellung des Jahresabschlusses; das ist die rechtsgeschäftlich verbindliche Festlegung des Jahresab-

8

9

78

Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 46; Heymann/Jung § 268 Rdn. 5; Staub/Hüffer § 242 Rdn. 16 ff. Großfeld Rdn. 41; Baumbach/Hueck/Schulze-

10

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Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 46; Staub/Hüffer § 242 Rdn. 17, 18. Baumbach/Hopt § 238 Rdn. 8; Großfeld Rdn. 41; Staub/Hüffer § 242 Rdn. 17.

§242

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

schlusses als mitgliedschaftliche Grundlage für die daraus ableitbaren Ansprüche auf Gewinnbeteiligung (BGH BB 1994, 107, 109) und Entnahmen sowie für die Aufstellung des Jahresabschlusses für das folgende Geschäftsjahr (BGHZ 80, 357, 358; allg. Meinung). Vorher können, falls der Gesellschaftsvertrag nichts anderes regelt, Gewinnansprüche weder entstehen noch fällig werden (Münchkomm/ Ulmer § 721 Rdn. 7). Das HGB selbst spricht von einer Feststellung des Jahresabschlusses nur in § 278. Der Begriff hat sich im Recht der Kapitalgesellschaften entwickelt. Bei AGs wird der Jahresabschluß durch Aufsichtsrat oder Hauptversammlung (§§ 172 S. 1, 173 Abs. 1 AktG), bei GmbHs grundsätzlich durch die Gesellschafterversammlung (§§ 42 a Abs. 2, 46 Nr. 1 GmbHG) festgestellt (s. Heymann/Herrmann § 264 Rdn. 4). Inzwischen ist die Unterscheidung zwischen der Aufstellung des Jahresabschlusses als Maßnahme der Geschäftsführung mit anschließender Unterzeichnung aller persönlich haftenden Gesellschafter nach §245 1 1 und der Feststellung der Jahresbilanz als ihre Verbindlichmachung auch bei Personengesellschaften anerkannt (vgl. § 8 PublG). Es handelt sich um ein kausales Schuldanerkenntnis (Feststellungsvertrag) als Grundlagengeschäft zwischen allen Gesellschaftern.12 Wenn der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht, sind an der Feststellung alle Gesellschafter, bei KGs also neben den Komplementären auch die Kommanditisten, zu beteiligen.13 Der Ausschluß von der Mitwirkung an der Feststellung schränkt den Kernbereich der Mitgliedschaft ein und muß deshalb, um wirksam zu sein, im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich und eindeutig geregelt sein (Schutz durch das Bestimmtheitsprinzip). Das Recht zur Mitwirkung an der Feststellung ist zugleich einklagbare Verpflichtung. Die Feststellung kann gegenüber widersprechenden oder untätigen Gesellschaftern gerichtlich erzwungen werden, wobei das Gericht über umstrittene Bilanzansätze selbst entscheiden muß (Münchkomm/ Ulmer § 721 Rdn. 7). Von der Feststellung des Jahresabschlusses, die mit der Aufstellung noch zur Ergebnisermittlung gehört, ist die Gewinnverwendung zu unterscheiden. Sie ist von vornherein Sache der Gesellschafter insgesamt (Hopt FS Odersky, S. 802). Im Anschluß an Schulze-Osterloh (BB 1995, 2519 ff) hat der BGH 1 4 die Grenze wie folgt gezogen: Bilanzierungsmaßnahmen, die der Darstellung der Lage des Vermögens des Unternehmens im Sinn des § 238 Abs. 1 S. 2 dienen, gehören zur Ergebnisermittlung. Bilanzierungsentscheidungen, die, wie die Bildung offener Rücklagen, die Bildung zusätzlicher Abschreibungen nach § 253 Abs. 4, die Bildung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 sowie die Verrechnung steuerlicher Sonderabschreibungen, der Sache nach darüber bestimmen, wieviel Spielraum sich die Geschäftsführung zur Innenfinanzierung gewähren will, gehören zur Ergeb11

12

Das Fehlen der Unterschrift beeinträchtigt die Wirksamkeit der Aufstellung nicht, kann aber Indiz dafür sein, daß eine endgültige Aufstellung noch nicht vorliegt - s. dazu § 245 Rdn. 5. O L G Frankfurt BB 1982, 143; Baumbach/ Hopt § 242 Rdn. 3; Heymann/Hom § 167 Rdn. 2; Staub/Hüffer § 242 Rdn. 51; Münchkomm/Ulmer § 721 Rdn. 7; Münchkomm/ Hüffer §781 Rdn. 22; Schulze-Osterloh BB 1980, 1402, 1404; Winnefeld Rdn. H 112 ff; a.A. B G H WM 1960, 187; Staudinger/Marburger § 781 Rdn. 30: sozialrechtlicher Vertrag eigener Art; abstraktes Schuldanerkenntnis nach § 781 BGB.

13

B G H NJW 1996, 1678 = BB 1996, 1105; Großfeld S. 20; Ulmer FS Hefermehl, S. 207, 210; Schulze-Osterloh BB 1980, 1402, 1404; Staub/Hüffer § 242 Rdn. 48 f; Schlegelbergerl Martens § 1 6 7 Rdn. 6 (HGB a. F.); Staub/ Schilling § 167 Rdn. 4; a. A. die ältere Rechtsprechung: RGZ 112,19,24; B G H WM 1960, 187; 1962, 579; Huber Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 341; Heymann/Horn § 167 Rdn. 2; offen BGHZ 76, 338, 342; 80, 357.

14

BGH NJW 1996, 1678 = JZ 1996, 856 mit Anm. Moxter.

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Drittes Buch. Handelsbücher

nisverwendung und fallen damit grundsätzlich in die Kompetenz der Gesellschafterversammlung.15 Die Gesellschafter müssen einem Gewinnverwendungsvorschlag, der die Einbehaltung von Gewinnen vorsieht, zustimmen, wenn die aufgestellte Bilanz den Maßstäben des Gesetzes, der GoB und dem Gesellschaftsvertrag entspricht (soweit auch Hopt FS Odersky, S. 808) und gesellschaftsrechtliche Treuepflichten eine Ausrichtung am Eigennutzen verbieten (insoweit a. A. Schön FS Beisse, S. 471, 489). Im Gesellschaftsvertrag kann das anderweitig geregelt werden (dazu Binz/Sorg DB 1996, 969). 11

c) Die Änderung eines wirksam festgestellten Jahresabschlusses ist nur noch begrenzt möglich. Man spricht von Berichtigung, wenn der Bilanzansatz fehlerhaft,16 von Änderung, wenn der Bilanzansatz zulässig war.17 Bei Nichtigkeit der Feststellung - ζ. B. auf Grund einer Anfechtung - ist der Jahresabschluß völlig neu aufzustellen.18 Bei fehlerhaften Ansätzen, die nicht zur Nichtigkeit führen, darf nicht berichtigt werden, soweit die Berichtigung einem Gewinnentnahme- bzw. Gewinnverwendungsbeschluß die Grundlage entziehen würde und nicht alle betroffenen Gesellschafter zustimmen (Baumbacb/Hueck/Schulze-Osterlob GmbHG, § 42 Rdn. 467). Eine Änderung zulässiger Ansätze ist, wenn rechtlich geschützte Vertrauenstatbestände geschaffen wurden, nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes möglich; auch hier darf in entstandene Gewinnauszahlungsansprüche nur mit Zustimmung der Betroffenen eingegriffen werden.19 Die Fragen der Berichtigung oder Änderung der Bilanz sind zu unterscheiden von der Problematik der Anknüpfung der Folgebilanzen, wenn in der vorangegangenen Bilanz Fehler enthalten sind (s. zum Grundsatz der Bilanzidentität bzw. zum Bilanzenzusammenhang § 252 Rdn. 8 ff). Zur Sonderregelung einer vereinfachten Berichtigung der DM-Eröffnungsbilanz in den Folgejahren nach § 36 DMBilG s. oben Einleitung Rdn. 86. 2. Steuerbilanz

12

Steuerrechtlich ist eine Bilanzberichtigung von Amts wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen nicht mehr möglich, wenn sich der unrichtige Bilanzansatz bereits in einer Steuerfestsetzung ausgewirkt hat und diese nach den einschlägigen Vorschriften der AO - ζ. Β. §§ 173, 164 Abs. 2 - nicht mehr korrigiert werden darf.20 Der falsche Bilanzansatz ist dann in der Schlußbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, erfolgswirksam richtigzustellen - nicht erst ζ. B. nach Betriebsprüfungen in der zeitlich letzten Schlußbilanz.21 Nach der Neufassung des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. I, S. 402) ist eine bloße Bilanzänderung nicht mehr zulässig.

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80

B G H W M 1996, 772; dazu Ruckle FS Beisse, S. 433 ff; Hoch DStR 1998, 134. Zum Verhältnis von subjektiver Erkenntnismöglichkeit und Fehlerhaftigkeit Wuttke F R 1993, 459. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 466; Bil-Komm/Budde/Raff § 253 Rdn. 701 ff; Winnefeld Rdn. I 10 ff, 20 ff. Richtig Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 466 gegen B G H W M 1960, 187, 189: Abweichung nur von den An-

19

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sätzen, die Anlaß für die Nichtigkeit oder Anfechtbarkeit waren. Bil-Komm/Budde/Raff § 2 5 3 Rdn. 735 f; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 468. B F H BStBl. II 1985, 345; 1988, 825; KnobbeKeuk S. 58; Holtmann WPg 1984, 209, 212; Thoma DStR 1988, 346; Wieczorek DStR 1991, 1. B F H BStBl. II 1998, 377; 1990, 1044; BB 1998, 1684.

§242

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

V. Erfassung nur des Unternehmensvermögens (Betriebsvermögens); Ausgrenzung des Privatvermögens 1. Handelsbilanz a) Während die Rechtsprechung ( R G S t 41, 41) und die Literatur 2 2 unter der G e l tung des § 39 Abs. 1 a. F. ursprünglich der Auffassung waren, der Kaufmann müsse sein gesamtes, eventueller Haftung unterliegendes Vermögen einschließlich seines P r i v a t v e r m ö g e n s ausweisen, ist die Entwicklung im Zusammenhang mit geänderten Auffassungen zu den Zwecken der Handelsbilanz darüber längst hinweggegangen. 2 3 D e r Rechtsausschuß konnte daher sagen: „Auch braucht nicht ausdrücklich bestimmt zu werden, daß nur die Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens auszuweisen sind. D a ß nur sie und nicht auch das Privatvermögen des Kaufmanns zu bilanzieren sind, ergibt sich aus § 2 4 2 Abs. 1 H G B " ( B T - D r u c k s . 10/4268 S. 97 f). Diese Auslegung kann sich auf §§ 238 Abs. 1, 240 Abs. 1, 247 Abs. 2 stützen, mittelbar auch auf § 5 Abs. 4 P u b l G , der den Ausweis des Privatvermögens verbietet. 2 4

13

b) N u r Gegenstände, die sachlich dem U n t e r n e h m e n s v e r m ö g e n zuzurechnen sind, dürfen - und müssen - bilanziert werden (allg. Meinung). W i e die persönliche (s. dazu § 2 4 6 Rdn. 32 ff), so ist auch die sachliche Zuordnung von Vermögensgegenständen (und Schulden) zum Unternehmen ein Problem der Bilanzierung, das in der Praxis überwiegend steuerrechtliche Bedeutung hat. Deshalb hat sich fachsprachlich der steuerliche Begriff des Betriebsvermögens allgemein durchgesetzt, der neben dem auf die Aktiva beschränkten Unternehmensvermögen auch die Schulden umfaßt. D i e Abgrenzungsfragen zwischen Betriebs- und Privatvermögen wirken sich unmittelbar auf den auszuweisenden Unternehmenserfolg und damit auf die Steuerbemessungsgrundlage aus. D i e Finanzrechtsprechung prüft im Einzelfall, ob steuerrechtliche Gründe Abweichungen von der Handelsbilanz gebieten. Zur Maßgeblichkeit der H a n delsbilanz für die Steuerbilanz s. Einleitung Rdn. 7 0 - 7 3 .

14

c) D e r sachliche Z u s a m m e n h a n g z u m U n t e r n e h m e n ist auf den Zweck des U n ternehmens bezogen. Das Unternehmensvermögen ist zu bestimmen als ein tatsächlicher, wirtschaftlicher Förderungszusammenhang zwischen den Vermögensgegenständen und Schulden eines Kaufmanns und seinem U n t e r n e h m e n . 2 5 D e r Kaufmann kann diesen Förderungszusammenhang herstellen und abbrechen; er kann aber nicht bei fehlendem Förderungszusammenhang bilanzieren, bei bestehendem Förderungszusammenhang die Bilanzierung unterlassen oder trotz Abbruchs des Förderungszusammenhangs die Bilanzierung fortsetzen; zur Einlage und zur Entnahme s. § 247 Rdn. 29. D i e Voraussetzungen sind zum Bilanzstichtag für jedes Geschäftsjahr neu zu prüfen.

15

Für die Abgrenzung zwischen Betriebs- und anderem Vermögen werden die 1 6 Vermögensgegenstände und Schulden, die für jeden Fachmann objektiv erkennbar und ohne zusätzliche Erläuterungen des Kaufmanns dem Unternehmenszweck wirtschaftlich dienen - ζ. B . Fabrik- und Bürogebäude, Maschinen, Warenlager, Warenforderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Lieferanten — von den Vermögensgegenstän22

23

24

Mirre Das Privatvermögen in der Handelsbilanz, StuW 1942, 1. Großfeld Rdn. 121; Knobbe-Keuk S. 63; Thiel S. 124. Großfeld Rdn. 121 ff; Knobbe-Keuk S. 63; Thiel S. 125.

25

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L. Schmidt/Heinicke EStG, § 4 Rdn. 20, 25, 27; Lehmann S. 203: „erfolgswirtschaftlicher Förderungszusammenhang".

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den und Schulden unterschieden, welche offensichtlich der privaten Nutzung dienen oder gedient haben und mit dem Unternehmen nichts oder kaum zu tun haben.26 17 Lassen sich Vermögensgegenstände nach diesen Kriterien nicht eindeutig zuordnen - ζ. B. Personenwagen, ungenutzte unbebaute Grundstücke, Wertpapiere, Beteiligungen - , dann ist entscheidend, ob der Kaufmann den erforderlichen Förderungszusammenhang durch seinen darauf gerichteten Willen (Widmung) hergestellt hat.27 Ein freies Wahlrecht durch formalen Buchungsakt besteht nicht.28 Der Kaufmann muß auf der Grundlage von Zuordnungswertungen, die im kaufmännischen Verkehr anerkannt sind, argumentativ überzeugend darlegen können, daß unternehmensbezogene Gründe dafür ausschlaggebend waren, den Vermögensgegenstand in die unternehmerische Erfolgsermittlung einzubeziehen. Es müssen dazu objektive, wirtschaftlich erhebliche Tatsachen nachweisbar sein, die diese Wertung stützen.29 Dabei helfen widerlegbare Vermutungen: auf unternehmerisch veranlaßte Anschaffung läßt sich die Vermutung aus § 344 beziehen (Bil-Komm/Budde/Karig § 246 Rdn. 45); auf die Nutzung bezogen ist die Vermutung, daß Gegenstände, die überwiegend unternehmerisch genutzt werden, dem Unternehmensvermögen zuzuordnen sind und Gegenstände, die zu mehr als 50% privat genutzt werden, im Zweifel zum Privatvermögen gehören (Großfeld Rdn. 126; Thiel S. 125). Der Gegenstand muß aber noch nicht aktuell genutzt werden, wenn nur die unternehmerische Nutzung in Zukunft möglich und ihre Vorhaltung wirtschaftlich sinnvoll ist. 30 Auch eine Nutzung als Sicherheit für betriebliche Schulden (BFH BStBl. III 1965, 377; II 1975, 582), als mögliches Tauschobjekt (BFH BStBl. II 1977, 150) oder als mögliche Abwehrposition gegen Konkurrenten kann den Förderungszusammenhang belegen. 18 Uberhaupt ist Großzügigkeit gegenüber dem Willen des Kaufmanns angebracht, solange nur am Prinzip festgehalten wird, daß der Buchungsakt eine von ihm unabhängige wirtschaftliche Realität abbildet, die er nicht ersetzen kann. Hat der Kaufmann sich entschlossen, einen Vermögensgegenstand dem unternehmerischen Förderungszusammenhang einzufügen, so kann er aus Gründen der Stetigkeit der Bilanz (s. dazu § 252 Rdn. 41) diese Entscheidung nicht ohne zureichenden wirtschaftlichen Grund wieder ändern ( G r o ß f e l d Rdn. 122). 19

d) Auf der Passivseite sind Darlehen, die zur Ablösung eines Kredits aufgenommen werden, nur zu passivieren, wenn und soweit die getilgte Kreditschuld dem Betriebsvermögen zuzurechnen war. Entsprechendes gilt, wenn private und unternehmerische Verbindlichkeiten durch ein selbständiges Schuldanerkenntnis gemäß § 781 BGB (Novation) ersetzt werden. Bilanzrechtlich muß gegebenenfalls aufgeteilt werden (BFH BStBl. II 1987, 423; GrS BStBl. II 1990, 817, 824). Entsprechendes gilt für das gemischte Kontokorrent, das gleichzeitig unternehmerische und privatmotivierte Kreditaufnahmen erfaßt; dem entsprechend sind auch die Zinsen in einen unternehmeri26

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Adler/Düring/Schmaltz § 242 Rdn. 15; Großfeld Rdn. 121 ff; häufig werden einfach die steuerlichen Abgrenzungskriterien herangezogen: Küting/Weber/Kußmaul Abschnitt I Rdn. 400. Baumbach/Hopt § 242 Rdn. 10, § 246 Rdn. 21; Bil-Komm/Budde/Karig § 246 Rdn. 44. Im Ergebnis ebenso Baumbach/Hopt § 242 Rdn. 10, §246 Rdn. 21; a. A. wohl BilKomm/Budde/Karig §246 Rdn. 44; Lehmann S. 203. Für das Steuerrecht BFH BStBl.

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II 1980, 40; 1990, 817; L. Schmidt/Heinicke EStG, § 4 Rdn. 150; Knobbe-Keuk S. 65; Thiel S. 127; Wassermeyer DStJG 3 (1980), S. 315, 322; Kirchhof/Söhn/Plückebaum EStG, § 4 Rdn. Β 18. Für eine solche - tatsächliches Indiz und Wertung zusammenfassende - Formel: Walz StuW 1986, 21, 30. Nachweise bei L. Schmidt!Heinicke EStG, § 4 Rdn. 150.

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sehen und einen privaten Teil aufzuteilen.31 Das ist steuerrechtlich neuerdings ausdrücklich geregelt in § 4 Abs. 4 a Nr. 1 EStG; Besprechung und Kritik der Vorschrift bei Söffing BB 1999, 929. e) Den Personengesellschaften sind Vermögensgegenstände sachlich zuzurechnen, 2 0 wenn sie zum Gesellschaftsvermögen gehören. Gesellschaftvermögen ist vom Ausgangspunkt her das Gesamthandsvermögen des § 718 Abs. 1 und 2 BGB. Davon umfaßt werden auch Vermögensgegenstände, die nicht unternehmensbezogen, sondern durch einzelne Gesellschafter privat genutzt werden:32 Die typische Personengesellschaft ist heute soweit von ihren Gesellschaftern verselbständigt, daß ihre wirtschaftlich gehaltvolle vermögensrechtliche Zuständigkeit und insbesondere der Haftungsverbund des Gesamthandsvermögens die Relevanz der privaten Nutzung jedenfalls handelsrechtlich verdrängt. Allerdings kann das bilanzrechtliche Gesellschaftsvermögen vom Gesamthandsvermögen in dem Umfang abweichen, in dem sich das wirtschaftliche Eigentum vom zivilrechtlichen Eigentum unterscheidet (s. dazu § 246 Rdn. 36), ζ. B. bei Treuhandverhältnissen. Zum aktivierungspflichtigen Gesellschaftsvermögen gehören deshalb auch Vermögensgegenstände, die die Gesellschafter nicht zu Eigentum, wohl aber dem Werte nach (quoad sortem) eingebracht haben (Schulze-Osterloh (Fn. 32) S. 133 m. w. N.). Kapitalgesellschaften haben kein Privatvermögen. Deshalb müssen sie alle Vermögensgegenstände und Schulden, die ihnen zivilrechtlich oder nach den Regeln des wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen sind, bilanzieren. Auf die unternehmensbezogene oder private Nutzung durch einzelne Gesellschafter kommt es nicht an (Bil-Komm/Budde/Karig § 246 Rdn. 54). 2. Steuerbilanz a) Das Steuerrecht spricht in seiner betriebswirtschaftlichen Bilanztradition statt 21 vom Unternehmensvermögen vom Betriebsvermögen. 33 Das davon abzugrenzende Privatvermögen darf nicht bilanziert werden. Das Betriebsvermögen umfaßt Wirtschaftsgüter der Aktivseite und das Fremdkapital auf der Passivseite. Rechtsprechung (z. B. BFH BStBl. II 1975, 582), Finanzverwaltung (vgl. R 13 EStR 1996) und Schrifttum 34 nehmen traditionell eine Dreiteilung der Wirtschaftsgüter in notwendiges Betriebsvermögen, notwendiges Privatvermögen und gewillkürtes Betriebsvermögen vor.35 Diese Unterscheidungen entsprechen weitgehend der handelsrechtlichen zwischen objektiv erkennbarem tatsächlichen Förderungszusammenhang und erklärungsbedürftigem Zusammenhang mit dem Unternehmenszweck in Abgrenzung zum Privatvermögen (s. dazu oben Rdn. 16 f). 36 b) Bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern wird eine Aufteilung in einen be- 2 2 trieblichen und einen privaten Teil nur bei Grundstücken zugelassen. Nur der betrieb31

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B F H BStBl. II 1990, 817; Aufteilung nach der Zinsstaffelmethode. HFA 1/1976, WPg 1976, 114; Adler/Düring/ Schmaltz § 242 Rdn. 18; Staub/Hüffer § 238 Rdn. 55, § 240 Rdn. 15; Bil-Komm/fi»¿¿e/ Karig § 2 4 6 Rdn. 51; a. A. Schulze-Osterloh IdW - Personengesellschaft und Bilanzierung, S. 129, 134. L. Schmidt/Heinicke EStG, § 4 Rdn. 101; Kirchhof/Söhn/Plückebaum EStG, § 4 Rdn. Β 17.

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Wassermeyer DStJG 3 (1980), S. 315 ff; Leingärtner F R 1983, 214; Knobbe-Keuk S. 64; Kirchhof/Söhn/Plückebaum EStG, § 4 Rdn. Β 18; Winnefeld Rdn. C 360. Klare Darstellung bei Weber-Grellet Steuerbilanzrecht, 1996, § 13. Zur Erforderlichkeit von Indizien für den Zuordnungswillen des Kaufmanns Thiel S. 127; L. Schmidt/Heinicke EStG, § 4 Rdn. 150. 83

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liehe Nutzungsanteil ist Betriebsvermögen.37 Eine Aufteilung unterbleibt, wenn eine der Nutzungsarten geringfügig ist (Thiel S. 127 f). 23

c) Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz bestehen, abgesehen von der durch die Gebote der Rechtssicherheit und der Gleichheit der Besteuerung verfassungsrechtlich gebotenen größeren Rigidität des Steuerrechts, vor allem dort, wo das Steuerrecht auf kreative sachverhaltliche Gestaltungen zur ungerechtfertigten Steuerumgehung reagieren muß. So können Wirtschaftsgüter, bei denen im Zeitpunkt der Anschaffung oder Einlage deutlich ist, daß sie den Betriebszweck nicht fördern, sondern im Gegenteil wirtschaftlich-ergebnisbezogen nachteilig sein werden, nicht zum Betriebsvermögen gezogen werden (L. Schmidt/Heinicke EStG, § 4 Rdn. 157 f m. w. Ν.), ζ. B. ausfallgefährdete Forderungen (BFH BStBl. II 1975, 804), Hingabe ungesicherter, unverzinslicher Darlehen an Verwandte, Hereinnahme von hochriskanten Börsentermingeschäften. Das Steuerrecht muß verhindern, daß private Risiken allein deswegen in den Betriebsbereich verlagert werden, um sie zur Steuerminderung zu verwenden.

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d) Bei Personengesellschaften (s. dazu § 247 Rdn. 24 ff) bestehen Abweichungen zur Handelsbilanz für solche Wirtschaftsgüter, die zwar zum Gesamthandsvermögen gehören, die jedoch nicht betrieblich, sondern von einem oder mehreren Gesellschaftern zu privaten Zwecken genutzt werden, ζ. B. Bau eines Privathauses auf einem Grundstück des Gesamthandsvermögens (BFH BStBl. II 1973, 705; 1988, 418). Diese Abweichung erklärt sich aus der Besonderheit des Gegensatzes zwischen gemeinschaftlichem Betrieb und der Besteuerung des Gewinnanteils bei den einzelnen Gesellschaftern als natürlichen Personen, denen die Berücksichtigung von Aufwendungen im privaten Lebensbereich durch § 12 EStG untersagt ist. Zur weiteren Besonderheit des Sonderbetriebsvermögens s. § 247 Rdn. 37. Die Dreiteilung in notwendiges Betriebsvermögen, gewillkürtes Betriebsvermögen und Privatvermögen hat keine steuerrechtliche Bedeutung für das Vermögen der Kapitalgesellschaften (L. Schmidt/Heinicke EStG, § 4 Rdn. 171). Die Privatnutzung durch die Gesellschafter führt gegebenfalls zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. VI. Eröffnungsbilanz (Abs. 1) und Schlußbilanz 1. Eröffnungsbilanz

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Nach § 242 Abs. 1 hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. „Zu Beginn" bezeichnet den Zeitpunkt des Beginns der Buchführungspflicht, der grundsätzlich38 ohne Rücksicht auf die Handelsregistereintragung festgesetzt ist (s. dazu §238 Rdn. 18). 39 Bei Kapitalgesellschaften ist der

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R 13 EStR 1966; BFH GrS BStBl. II 1974, 132,136; L. Schmidt/Heinicke EStG, § 4 Rdn. 189 mit Beispiel zur flächenmäßigen sowie zur quoten- und wertmäßigen Aufteilung; Knobbe-Keuk S. 66; Kircbbof/Söhn/Plückebaum EStG, § 4 Rdn. Β 37; Rudioff FR 1992, 565. Ausnahme: Kannkaufleute und Personenge-

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sellschaften nach § 3; vgl. Küting/Weber/Ellerich §242 Rdn. 7; Uecker/Woltmann BonnerHB, § 242 HGB Rdn. 5. Bil-Komm/Budde/Kunz § 242 Rdn. 6; Uekker/Woltmann BonnerHB, § 242 HGB Rdn. 14-16; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterlob GmbHG, § 41 Rdn. 40; Staub/Hüffer § 242 Rdn. 21, 27.

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frühestmögliche Zeitpunkt für die Eröffnungsbilanz der Tag der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages, weil Aufwendungen und Erträge der von dann an bestehenden Vorgesellschaft handels- und steuerrechtlich der Kapitalgesellschaft zugerechnet werden. 4 0 Bei der G m b H ist wegen der Unterbilanzhaftung der Gesellschaftsgründer z u m Zeitpunkt der Handelsregistereintragung eine weitere Bilanz (Vorbelastungsbilanz; Kapitalaufbringungsbilanz) aufzustellen. 4 1 Die Pflicht zur Aufstellung besteht nicht nur bei Neugründung, sondern auch bei Übernahme eines bestehenden Handelsgeschäfts unter Lebenden oder von Todes wegen und dessen Weiterführung, 4 2 bei der übertragenden Umwandlung 4 3 und beim Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters einer O H G oder K G und der Weiterführung des Gewerbebetriebs als Einzelunternehmen. 4 4 Dagegen begründen Gesellschaftereintritt oder -austritt auch bei Personengesellschaften keine Aufstellungspflicht, wenn die Gesellschaft im übrigen ihre Identität behält. 4 5 2. Schlußbilanz Auch wenn das Gesetz es nicht ausdrücklich erwähnt, ist am Ende der bilanzie- 2 6 rungspflichtigen Aktivität als Jahresbilanz für das letzte Geschäftsjahr eine Schlußbilanz aufzustellen. Eine Schlußbilanz ist auch für den Zeitpunkt erforderlich, in dem ein kaufmännisches Handelsgewerbe zur nicht-kaufmännischen Aktivität wird. Für die einkommensteuerrechtlichen Zwecke der Ermittlung des Aufgabegewinns 2 7 sind die letzte Schußbilanz nach § 16 Abs. 2 S. 2 i. V. m. Abs. 3 E S t G und die Aufgabebilanz nach § 16 Abs. 3 zu unterscheiden. Die letzte Schlußbilanz schließt die laufende gewerbliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen ab. D a s in sie aufzunehmende Betriebsvermögen wird noch nach Maßgabe des § 5 E S t G entsprechend den handelsrechtlichen G o B erfaßt. Dagegen werden in der Aufgabebilanz die veräußerten bzw. in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten des § 16 Abs. 3 E S t G (Veräußerungspreis bzw. gemeiner Wert) angesetzt ( B F H BStBl. II 1991, 802, 804). 3. D M - E r ö f f n u n g s b i l a n z Eine Eröffnungsbilanz besonderer A r t ist die durch das Gesetz über die Eröffnung 2 8 in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung (DM-Bilanzgesetz) geregelte D M Eröffnungsbilanz von Unternehmen in den neuen Bundesländern. S. dazu Einleitung Rdn. 8 3 - 1 0 4 .

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Zutreffend Küting/Weber/Ellerich § 242 Rdn. 8; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 242 HGB Rdn. 24 stellen auf den Errichtungszeitpunkt nach § 29 AktG ab; ebenso Kraft in Kölner Kommentar zum AktG, § 29 AktG Rdn. 3, Staub/Hüffer § 242 Rdn. 38 dagegen auf den Beginn des Handelsgewerbes. S. dazu auch § 238 Rdn. 18. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 41 Rdn. 40; Staub/Hüffer § 242 Rdn. 39-41; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 242 HGB Rdn. 25; Meister

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FS Werner, S. 521, 540; Crezelius DStR 1987, 743, 748. Bil-Komm/Budde/Kunz § 242 Rdn. 7; Kating/Weber/Ellench §242 Rdn. 4; Staub/ Hüffer § 242 Rdn. 22. Küting/Weber/Ellerich § 242 Rdn. 4; Staub/ Hüffer § 242 Rdn. 24. Heymann/Jung § 242 Rdn. 22; Staub/Hüffer § 242 Rdn. 23. Küting/Weber/Ellerich § 242 Rdn. 4; Staub/ Hüffer § 242 Rdn. 23. 85

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VII. J a h r e s b i l a n z (Abs. 1) 1. Jahresabschluß und Bilanz 29

Das Gesetz nennt die Bilanz des Kaufmanns einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß (§242 Abs. 1 S. I). 4 6 Zum Problem der im Possessivpronomen „sein" (Vermögen), „seine" (Schulden) zum Ausdruck kommenden subjektiven Zurechnung s. § 246 Rdn. 32 ff. Der Begriff des Vermögens erfaßt in dieser Gegenüberstellung also allein das Aktivvermögen, das in vertikaler Gliederung auf der linken Seite der Bilanz ausgewiesen wird. Auf der rechten Seite stehen die Schulden und das, was als Differenzbetrag zwischen Schulden und Aktivvermögen das Eigenkapital des Kaufmanns oder der Gesellschaft ausmacht. 47 Die rechte Seite der Bilanz läßt deshalb - sieht man von Mischformen, von stillen Reserven und von verschiedenen Formen der bilanzunwirksamen Finanzierung ab — erkennen, in welchem Verhältnis das Aktivvermögen durch Eigen- und Fremdmittel finanziert ist (Verhältnis von Eigen- und Fremdkapital). Der sich im Verlauf eines Wirtschaftsjahres ergebende Gewinn oder Verlust manifestiert sich als Nettoveränderung des Eigenkapitals, die nicht durch erfolgsneutrale Kapitaleinlagen oder Entnahmen bzw. Ausschüttungen herbeigeführt wurde {Heymann/Jung § 242 Rdn. 4). 2. Rumpfgeschäftsjahr

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Der Jahresabschluß ist auf den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs aufzustellen, das als Rumpfgeschäftsjahr unter Umständen kürzer, jedoch auf keinen Fall länger als 12 Monate dauern darf (§ 240 Abs. 2 S. 2). 4 8 Rumpfgeschäftsjahre treten auf bei Neugründungen, Auflösungen (dazu B a y O b L G BB 1994, 476), Veräußerungen und Umstellungen des Geschäftsjahrs auf einen anderen regelmäßigen Abschlußstichtag. Das Geschäftsjahr braucht aus handelsrechtlichen Gründen mit dem Kalenderjahr nicht übereinzustimmen und kann gewechselt werden, wenn dabei der Einblick und die Klarheit nicht verlorengehen. 49 Steuerrechtlich ist die spätere Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum nur im Einvernehmen mit dem Finanzamt möglich (§ 4 a Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG); 5 0 zu Beginn des Handelsgewerbes besteht ein Wahlrecht. 3. Stichtagsprinzip. Wertändernde und wertaufhellende Umstände

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Der Abschluß auf den Schluß des Geschäftsjahrs ist Ausdruck des Stichtagsprinzips. 5 1 Das bedeutet, daß die tatsächlichen Verhältnisse späterer Zeitpunkte als des Bilanzstichtages für die Bilanzierung und Bewertung nicht berücksichtigt werden dürfen. Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten, aber bei Bilanzaufstellung bekannt sind, bleiben unberücksichtigt (sog. ansatz- oder wertändernde Tatsachen). 46

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Zur sog. Bilanzgleichung Baumbach/Hopt § 242 Rdn. 3; Großfeld Rdn. 1. U. a. Baumbach/Hopt § 242 Rdn. 2; Großfeld Rdn. 3; Hey mann/[ung §242 Rdn. 4; Knobbe-Keuk S. 61; Staub/Hüffer §242 Rdn. 6. Ki\-¥,omml Budde/Kunz § 242 Rdn. 8; GKHGBIMarsch-Barner § 242 Rdn. 4; Uecker/ Weltmann BonnerHB, §242 H G B Rdn. 31, 32.

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Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, §242 H G B Rdn. 29; Staub/Hüffer § 242 Rdn. 42. Knobbe-Keuk S. 51; Küting/Weber/Ellerich § 242 Rdn. 13. Zu Ausnahmen in den neuen Bundesländern s. Fin. Min. Brandenburg vom 6.10.1992, D B 1992, 2214. Kammann Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung, 1988.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Anderes gilt nur für Ereignisse, die die am Bilanzstichtag bereits bestehenden objektiven Verhältnisse für den subjektiven Erkenntnisstand des Kaufmanns aufhellen, sog. wertaufhellende Umstände, 52 ζ. B. eine Nachricht über einen vor dem Stichtag eingetretenen Vermögensverfall eines Schuldners. Zum Stichtagsprinzip bei der Bewertung und bei der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen s. § 252 Rdn. 25 f. Zu Besonderheiten bei den Rückstellungen s. § 249 Rdn. 1 8 - 2 2 . VIII. Gewinn- und Verlustrechnung (Abs. 2) Gewinn- und Verlustrechnung ist die für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs 3 2 aufzustellende Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Legaldefinition).53 Ihr Ergebnis muß mit dem Ausweis in der Bilanz übereinstimmen, was systematisch über die doppelte Buchführung (s. dazu § 238 Rdn. 22) gewährleistet wird. Diese wird deshalb allen Kaufleuten auferlegt.54 Die Gewinn- und Verlustrechnung hat als Periodenerfolgsrechnung die Aufgabe, erkennbar zu machen, aus welchen Erfolgs- bzw. Aufwandsposten der Gewinn bzw. der Verlust entstanden ist. 55 Das ist nur möglich, wenn das Rechenwerk ausreichend gegliedert ist. Eine Mindestgliederung verlangen die GoB (s. § 247 Rdn. 3 ff); 56 die ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen ( § § 2 7 5 - 2 7 8 ) gelten nur für Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personengesellschaften (s. dazu § 238 Rdn. 3 und Einleitung Rdn. 107). Seitdem im Einkommensteuerrecht bei Personengesellschaften strikt zwischen der 3 3 Gewinnermittlung erster Stufe (gesellschaftsbezogen) und der Gewinnermittlung zweiter Stufe (Einbeziehung der Aufwendungen und Erträge der Gesellschafter aus Sonderbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) unterschieden wird, 57 ist für die Handelsbilanz klargestellt, daß solche Posten (ζ. B. Geschäftsführervergütungen, Miet- und Darlehenszinsen) bereits bei der Ergebnisermittlung der Gesellschaft und nicht erst bei der Ergebnisverteilung berücksichtigt werden müssen.58 IX. Der Jahresabschluß (Abs. 3) Der Jahresabschluß des Einzelkaufmanns und der Personengesellschaft besteht aus 3 4 der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (Legaldefinition). Bei Kapitalgesellschaften kommt noch der Anhang hinzu (§ 264 Abs. 1, S. 1), während der Lagebericht nicht dazu gehört (s. aber § 317 Abs. 2). Einzelkaufleute und Personengesellschaften, die nicht dem PublizitätsG unterfallen, müssen, anders als Kapitalgesellschaften, ihren Jahresabschluß weder prüfen las52

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B F H BStBl. II 1982, 121; 1993, 153; 1994, 740; Knobbe-Keuk S. 53 ff; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 81. Baetge/Fischer in Albach/Forster (Hrsg.) Beiträge zum Bilanzrichtliniengesetz, 1987, S. 175; Adler/Düring/Schmaltz § 242 Rdn. 36; Uecker/Woltmann BonnerHB, §242 HGB Rdn. 28; Staub/Hüffer § 242 Rdn. 11. Adler/Düring/Schmaltz § 242 Rdn. 39 im Anschluß an Schulze-Osterloh ZHR 1986, 403, 410.

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Heymann/Jung § 242 Rdn. 12; Staub/Hüffer §242 Rdn. 11; WP-Handbuch I 1985/86, S. 532. Baumbach/Hopt § 247 Rdn. 2; GK-HGB/ Marsch-Barner § 242 Rdn. 9. Knobbe-Keuk S. 415 ff; L.Schmidt EStG, § 1 5 Rdn. 401. Beides zur Wahl stellen Bil-Komm/Budde/ Kunz §242 Rdn. 11.

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sen, noch brauchen sie den Jahresabschluß offenzulegen. Für Kreditinstitute sind §§ 340 a, k, 1 zu beachten. Für die Offenlegung nach dem PublG wird auf die Veröffentlichung der GuV verzichtet, wenn die Angaben nach § 9 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 5 PublG in einer Anlage zur Bilanz gemacht werden. X . Sonderbilanzen 5 9 35

Außer dem Jahresabschluß sind zu bestimmten Anlässen außerordentliche Bilanzen (Sonderbilanzen) aufzustellen, die unperiodisch vorkommen und spezielle Zwecke verfolgen. Sie sind von den im Gesellschafts- und Steuerrecht der Personengesellschaften angeordneten, periodisch fortzuentwickelnden Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen zu unterscheiden (s. zu letzteren § 247 Rdn. 35 f).

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Die Kapitalaufbringungsbilanz (BGHZ 80, 129, 140) bzw. die Vorbelastungsbilanz (BGH WM 1997, 2218) hat den Zweck, festzustellen, ob bei Gründung einer Kapitalgesellschaft im Eintragungszeitpunkt das Grund- oder Stammkapital wertmäßig unversehrt vorhanden ist; widrigenfalls wird eine Unterbilanzhaftung der Gesellschafter ausgelöst. 60

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Bei Handelsbilanzen im Zusammenhang mit Umwandlungen ist zu unterscheiden zwischen den Schlußbilanzen der übertragenden Rechtsträger und den Eröffnungsbilanzen des übernehmenden Rechtsträgers. 61 Ein Rechtsträger erlischt in den Fällen der Verschmelzung, der Aufspaltung und der Voll- oder Teilübertragung durch Aufspaltung; hier ergibt sich die Pflicht zur Erstellung einer Schlußbilanz aus § 17 Abs. 2 (Verschmelzung), aus § 125 S. 1 i. V. m. § 17 Abs. 2 (Aufspaltung), aus §§ 176 Abs. 1, 178 Abs. 1, 180 Abs. 1, 186 S. 1, 188 Abs. 1 i. V. m. § 17 Abs. 2 (Vollübertragung) und aus §§ 125 S. 1, 179 Abs. 1, 184 Abs. 1, 189 Abs. 1 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG (Teilübertragung).

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Bei weiterbestehenden übertragenden Rechtsträgern in den Fällen der Abspaltung, Ausgliederung, Teilübertragung durch Abspaltung und Teilübertragung durch Ausgliederung bestehen Verpflichtungen zur Erstellung sog. Spaltungsbilanzen durch § 17 Abs. 2 und § 125 S. 1 UmwG, sowie durch §§ 177 Abs. 1, 179, 184 Abs. 1, 189 Abs. 1 jeweils i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG. Der übernehmende Rechtsträger hat eine Eröffnungsbilanz zu erstellen bei Verschmelzung, Auf- bzw. Abspaltung und Ausgliederung zur Neugründung einer Kapital- bzw. einer Personenhandelsgesellschaft. Bei formwechselnden Umwandlungen ist keine Schluß- und keine Eröffnungsbilanz erforderlich. Zur genaueren Erläuterung sei auf die Kommentare des UmwG verwiesen.

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Eine Abfindungs- oder Auseinandersetzungsbilanz (gelegentlich auch Abschichtungsbilanz; alles synonym) wird auf den Abfindungsstichtag erstellt und dient der Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens aus Anlaß des Ausscheidens eines Gesellschafters. Ihr Zweck ist die Feststellung des Anteils ausscheidender Gesellschafter am Reinvermögen der Gesellschaft. 62 59

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Auflistung nahezu wörtlich übernommen Busse von Cölbe Bilanzen, Jahres- und Konzernabschlüsse in Fragen und Antworten, 5. Aufl. 1988, S. 25; ausführlich Arians Sonderbilanzen, 2. Aufl. 1985. Baumbach/Hueck GmbHG, § 1 1 Rdn. 58; Staub/Hüff er § 2 4 2 Rdn. 41; Müller DStR 1997, 1577; zur Darlegungslast B G H DStR 1997, 1581; WM 1997, 2218.

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Zum Folgenden Widmann/Mayer Umwandlungsrecht, Losebl. Stand 4.1999, § 24 UmwG Rdn. 1 ff; Winnefeld Rdn. Ν 1419 ff. Schulze-Osterloh ZGR 1986, 545; Stötter DB 1972, 271; Münchkomm/Ulmer § 738 Rdn. 26; Hey manntEmmerich § 138 Rdn. 16; zur Relevanz von Bilanz- und Bewertungsfragen für zweckmäßige Abfindungsklauseln Großfeld AG 1988, 217.

§242

Erster Abschnitt. Vorschriften f ü r alle Kaufleute

Sanierungsbilanzen: Für die Durchführung von Sanierungsmaßnahmen sind 4 0 grundsätzlich mehrere Bilanzen erforderlich; man kann unterscheiden zwischen Sanierungseröffnungs-, -zwischen- und -schlußbilanzen. Sie stellen die Vermögenslage des Unternehmens vor Beginn, während und nach Abschluß von Sanierungsmaßnahmen dar. Als eigentliche Sanierungsbilanz bezeichnet man im allgemeinen die Sanierungseröffnungsbilanz, in der die Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten neu bewertet werden (Heinen Handelsbilanzen, 9. Aufl. 1980, S. 453). Diese Bilanz reflektiert das Ergebnis der Vereinbarungen zwischen Altgesellschaftern, Gläubigern des Krisenunternehmens (gegebenfalls vertreten durch den Konkurs- bzw. den Vergleichsverwalter) und den neuen Gesellschaftern. Die Wertansätze sind stark von den gegensätzlichen Interessen der Beteiligten beeinflußt, was sich bei den Eigenkapitalanteilen und Altverbindlichkeiten auswirkt. 63 Liquidationsbilanzen (Liquidationseröffnungs- und -schlußbilanz; Aufgabebilanz; 41 Realteilungsbilanz): §§ 270 AktG, 71 G m b H G schreiben eine Liquidationseröffnungsbilanz als Teil der periodischen Rechnungslegung einer Kapitalgesellschaft vor, die bis zu ihrer Vollbeendigung nach einem konstanten Vertragszweck fortbesteht. Hingegen betrifft § 154 H G B , der eine Liquidationseröffnungs- und schlußbilanz vorsieht, nicht die Rechnungslegung der Gesellschaft, die als periodische fortläuft, sondern nur die Rechnungslegung der Liquidatoren. 6 4 Steuerlich entspricht der letzten Handelsbilanz eine Aufgabebilanz (BFH BStBl. II 4 2 1981, 164, 170). Eine der Liquidationseröffnungsbilanz vorausgehende Schlußbilanz der werbenden Gesellschaft ist erforderlich, wenn das Auflösungsereignis, wie regelmäßig, Neubewertungen erforderlich macht (§§ 252 Abs. 1 Nr. 2 H G B ; 270 Abs. 2 S. 3 AktG, 71 Abs. 2 S. 3 G m b H G ) . Im Falle der Realteilung von Personengesellschaften, die steuerrechtlich als Betriebsauf gäbe angesehen wird, 6 5 ist eine Realteilungsbilanz aufzustellen (BFH BStBl. II 1992, 385). Die letzte Handelsbilanz ist auf den Zeitpunkt hin aufzustellen, in dem an der Vollbeendigung nur noch die Verteilung fehlt. Sie weist die Vermögensgegenstände mit dem Zeitwert (Verkehrs- oder Marktwert) und ohne Rücksicht auf das Bilanzierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aus. Von der Rechnungslegung der Gesellschaft ist durchgängig die Rechnungslegung der Liquidatoren im Innenverhältnis zu unterscheiden, die nicht den §§ 270 AktG, 71 G m b H G unterliegt. Liquidationszwischenbilanzen und die Schlußrechnung (§ 273 AktG) gehören zur Rechnungslegung der Liquidatoren; sie sind keine Handelsbilanzen, sondern vertragliche Rechnungslegung von Vermögensverwaltern gegenüber den Inhabern der betroffenen Vermögensinteressen. Überschuldungsbilanz (§§ 92 Abs. 2 AktG, 63 Abs. 1 G m b H G ) : Die Vorausset- 4 3 Zungen des Konkursgrundes der Uberschuldung sind außerordentlich umstritten. §§ 92 Abs. 2 AktG, 64 Abs. 1 S. 2 G m b H G umschreiben ihn dahingehend, daß das Gesellschaftsvermögen nicht mehr die Schulden deckt. Nach zutreffender Auffassung sind bei der Gegenüberstellung des Aktivvermögens und der Verbindlichkeiten die Liquidationswerte anzusetzen. 6 6 Die allgemeinen Regeln über den Ausweis von Aktiva 63

64

65

Groß Sanierung durch Fortführungsgesellschaften, 2. Aufl. 1988, S. 83 f. Diese zusammenfassende Darstellung folgt der monographischen Untersuchung von K. Schmidt; auf die vielfältigen Streitfragen kann hier nicht eingegangen werden. B F H FR 1993, 463, 465; BStBl. II 1992, 385; 1990, 837.

66

Walz

Baumbach/Hueck/Schulze-Osterbh GmbHG, §63 Rdn. 12; Scholz/K. Schmidt GmbHG, §63, Rdn. 11, 14; a. A. Mertens in Kölner Kommentar zum AktG, § 92 AktG Rdn. 14; zur Bewertung der einzelnen Aktiv- und Passivposten: Weyand Inf 1993, 241, 243.

89

§242

Drittes Buch. Handelsbücher

in der Jahresbilanz sind nicht maßgebend. Sind die Verbindlichkeiten höher als die Aktiven, so ergibt sich daraus der Konkursgrund der Uberschuldung, falls nicht eine durch einen dokumentierten Finanz- und Ertragsplan untermauerte Fortbestehensprognose zu dem Schluß kommt, daß die Ertragskraft (ein Einzahlungsüberschuß) mittelfristig wieder erreicht werden kann. 67 44 Vergleichsbilanz (§§ 4 Abs. 1 Nr. 1, 5 Abs. 1 VglO): 6 8 Dem Antrag auf Eröffnung des Vergleichsverfahrens ist eine Ubersicht des Vermögensstandes des Schuldners beizufügen. Sie soll den Gläubigern Anhaltspunkte dafür liefern, ob das Vergleichsangebot angemessen ist, und gleichzeitig als Grundlage für die Durchführung des Vergleichsverfahrens dienen. 45

Vermögensübersicht (§ 153 InsO; vor Inkrafttreten der InsO am 1.1.1999: Konkursbilanz, § 124 KO): Gemeint ist die vom Insolvenzverwalter (Konkursverwalter) zu erstellende Eröffnungsbilanz, die als Bestandsaufnahme für ein bevorstehendes Vermögens- und Schuldenabwicklungsverfahren gedacht ist. Sie ist, wie die Schlußrechnung nach § 66 InsO (§ 86 KO), Bestandteil der Rechnungslegungspflicht des Verwalters, durch die ein vollständiges Bild über seine Geschäftsführung gewonnen werden kann. 69 Davon zu trennen ist die periodische Rechnungslegung der im Konkurs (Insolvenzverfahren) befindlichen Gesellschaft, die ebenfalls vom Verwalter vorzunehmen ist. Da das H G B den Konkurs(Insolvenz)fall nicht berücksichtigt und die Alleinzuständigkeit des Verwalters eine Modifizierung der §§ 238 ff erfordert, wird nach einer vordringenden Meinung 70 zutreffend auf die entsprechende Anwendung des Liquidationsbilanzrechts rekurriert. Heranzuziehen sind für Kapitalgesellschaften die §§ 270 AktG, 71 GmbHG, nicht aber für Personengesellschaften § 154 HGB, der nur die Rechnungslegung im Innenverhältnis betrifft; vielmehr läuft die periodische Rechnungslegung der Gesellschaft daneben weiter (s. § 238 Rdn. 12 m. w. N.). XI. Folgen der Nichtbeachtung der Aufstellungspflicht

46

Für die Rechtsfolgen unterlassener oder verspäteter Aufstellung des Jahresabschlusses ist zwischen Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellten Personengesellschaften einerseits sowie anderen buchführungspflichtigen Kaufleuten und Personengesellschaften anderseits zu unterscheiden. Rechtsformunabhängig gelten die §§ 2 8 3 - 2 8 3 b StGB. 7 1 Bei Kapitalgesellschaften kann der Registerrichter auf Antrag Zwangsgeld festsetzen (§ 335). Dieses Antragsrecht steht jedem Gesellschafter, jedem Gläubiger und dem Gesamtbetriebsrat zu. 72 Wer als Geschäftsführer bzw. Vorstand die Verhältnisse der Gesellschaft in der Eröffnungsbilanz oder im Jahresabschluß un-

67

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69

90

Wolf DstR 1998, 126; a. A. die h. M. BGH NJW 1987, 2433; K. Schmidt AG 1978, 334, 337; ders. JZ 1982, 165, 170; Scholz/ K. Schmidt GmbHG, § 63 Rdn. 12; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 63 Rdn. 8; Lutter/Hommelhoff GmbHG, § 6 3 Rdn. 8. H einen Handelsbilanzen, 9. Aufl. 1980, S. 477; Winnefeld Rdn. Ν 1530 ff. Zu den Rechnungslegungspflichten in der Insolvenz der Kapitalgesellschaften vgl. Pink ZIP 1997, 177.

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Walz

K. Schmidt S. 82 ff; Scholz/K.Schmidt GmbHG, § 6 3 Rdn. 68; Kilger/Nitze ZIP 1988, 957 ff; Klasmeyer/Kühler BB 1978, 369 ff. Bil-Komm/Budde/Raff § 242 Rdn. 13; KUting/Weher/Ellerich § 242 Rdn. 15; Staub/ Hüffer § 242 Rdn. 45. Zur strafrechtlichen Relevanz der nachträglichen Aufstellung einer falschen Eröffnungsbilanz B G H GmbHRdsch. 1993, 287. Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 242 HGB Rdn. 30.

§243

E r s t e r A b s c h n i t t . V o r s c h r i f t e n f ü r alle K a u f l e u t e

richtig wiedergibt oder verschleiert, ist strafbar nach § 331 Nr. 1. Steuerrechtlich hat die Unterlassung der fristgerechten Bilanzaufstellung die Rechtsfolge, daß das Finanzamt den Gewinn nach § 162 AO schätzen wird. 73 §243 - Aufstellungsgrundsatz (1) Der Jahresabschluß ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. (2) Er muß klar und übersichtlich sein. (3) Der Jahresabschluß ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Schrifttum

Blumers

Bilanzierungstatbestände

u n d S t r a f r e c h t , 1 9 8 3 ; Döllerer Ermittlung, W P g Leffson

und Bilanzierungsfristen

im

Handelsrecht

Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, deren Entstehung und

1 9 5 9 , 6 5 3 ; Kruse

G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g , 3. Aufl.

D i e G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g , 7. A u f l . 1 9 8 7 ; ders.

n o r m e n , F S G o e r d e l e r , 1 9 8 7 , S. 3 1 5 ; Moxter

1978;

Die beiden General-

Das System der handelsrechtlichen Grundsätze ord-

n u n g s m ä ß i g e r B i l a n z i e r u n g , F S v. W y s o c k i , 1 9 8 5 , S. 1 7 ; ders.

Z u m Sinn u n d Z w e c k des handels-

r e c h t l i c h e n J a h r e s a b s c h l u s s e s n a c h n e u e m R e c h t , F S G o e r d e l e r , 1 9 8 7 , S. 3 6 1 .

Übersicht

I. Allgemeines II. Herkunft der Vorschrift III. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ( G o B ) (Abs. 1) 1. Anwendungsbereiche a) G o B im engeren Sinn b) Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur c) Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung 2. Abstraktionshöhe; Unterscheidung von Grundsatz und Regel 3. Rechtsnatur und Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ( G o B ) 4. GoB-widriges Handelsbilanzrecht?. . . IV. Grundsatz der Wahrheit oder Richtigkeit der Bilanz V. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (Abs. 2) 1. Bedeutung und Adressaten

Rdn. 1 2 3 3 3 4 5 6

7 8

VI.

9 10 10

2. Die konkreten Anforderungen a) Möglichst klare Bezeichnung der Posten b) Mindestgliederungsvorschriften . . c) Bruttoprinzip d) Anforderungen zur Erleichterung der Informationsaufnahme e) Notwendigkeit von Anmerkungen (Fußnoten) f) Rückwirkung der nur für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften g) Gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen h) Sanktionen Aufstellungsfrist für den Jahresabschluß (Abs. 3) 1. Fristsetzung durch unbestimmten Rechtsbegriff 2. Fristüberschreitung nach Steuer- und Strafrecht 3. Übernahme für das H a n d e l s r e c h t . . . .

Rdn. 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 20 22 23

I. Allgemeines Die handelsrechtliche Rechnungslegung hat gemäß Abs. 1 den Grundsätzen ord- 1 nungsmäßiger Buchführung (GoB) zu entsprechen. Diesen kommt damit für die kauf73

Zu Umfang

und M e t h o d e n der Schätzung

u n d z u r A n w e n d u n g v o n R i c h t s ä t z e n der F i n a n z v e r w a l t u n g vgl.

E S t G , § 5 R d n . A 2 4 5 ff; Tipke/Kruse

AO/

F G O , § 1 6 2 A O A n m . 8 ff.

Kirchhof/Söhn/Mathiak Walz

91

§243

Drittes Buch. Handelsbücher

männische Buchführung einschließlich des Jahresabschlusses eine zentrale Bedeutung zu. Auch bei der steuerlichen Einkommensermittlung haben die GoB wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG großes Gewicht. Zum methodischen Streit um ihre Ableitung und die Konsequenzen für ihre Anwendung s. Einleitung Rdn. 26 ff. Die Verpflichtung, den Jahresabschluß nach den GoB aufzustellen, schließt nach Abs. 2 die Anforderung ein, daß er klar und übersichtlich zu sein hat. Abs. 3 setzt der Aufstellung eine allerdings nur unbestimmte Frist. II. Herkunft der Vorschrift 2

Abs. 1 entspricht § 149 Abs. 1 S. 1 AktG a. F.; Abs. 2 übernimmt die Regelung von § 149 Abs. 1 S. 2 AktG a. F.; Abs. 3 entspricht § 39 Abs. 2 S. 2 HGB a. F. mit dem Unterschied, daß die Frist nun für die Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 242 Abs. 3: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) gilt statt für die Aufstellung einer Bilanz und eines Inventars. III. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) (Abs. 1) 1. Anwendungsbereiche Die GoB im weiteren Sinn umfassen drei Anwendungsbereiche:1

3

a) Als GoB im engeren Sinn umfassen sie Regeln für die Dokumentation der Geschäftsvorfälle in der Buchführung (§§ 238, 239) und die Aufbewahrung von Büchern und Belegen (§ 257) sowie ihre Fortentwicklung im Rahmen zeitgemäßer Datenverarbeitung. Uber ihre methodische Einordnung und die damit verknüpften Grundlagenfragen herrscht bis heute Streit (s. dazu Einleitung Rdn. 26 ff).

4

b) Als Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur werden sie aus §§ 240, 241 abgeleitet.

5

c) Als Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (§ 243 Abs. 1) beziehen sie sich auf den Jahresabschluß selbst. Soweit sie kodifiziert sind, finden sie sich sowohl in den Allgemeinen Vorschriften (§§ 242-245) als auch in den Ansatz- (§§ 246-251) und Bewertungsvorschriften (§§252-256). Soweit sie nicht kodifiziert sind, sind sie aus diesen Vorschriften und den hinter ihnen stehenden Zwecken der Aufklärung, der Kontrolle und der fairen Anspruchsbemessung „durch Nachdenken" (Döllerer BB 1959, 1220) abzuleiten. Zu den Zwecken s. Einleitung Rdn. 47 ff, zur Ableitung s. Einleitung Rdn. 26 ff. 2. Abstraktionshöhe; Unterscheidung von Grundsatz und Regel

6

Die GoB unterscheiden sich auch nach ihrer Abstraktionshöhe. Einzelne systemtragende Grundgedanken des Bilanzrechts werden als obere GoB, die daraus abgeleiteten Buchführungs-, Bilanzierungs- und Bewertungsregeln werden als untere GoB bezeichnet.2 Die oberen GoB sind typische allgemeine Rechtsprinzipien, ζ. B. die Prinzipien 1

92

Adler/Düring/Schmaltz § 243 Rdn. 2; Baumbach/Hopt § 2 4 3 Rdn. 1; Rüting/Weher/ Baetge/Fey § 243 Rdn. 6; Uecker/Woltmann BonnerHB, § 243 H G B Rdn. 27. Walz

2

Thiel S. 105; Adler/Düring/Schmaltz Rdn. 9; Leffson S. 30, 179.

§ 243

§243

Erster Abschnitt. Vorschriften f ü r alle Kaufleute

der Richtigkeit, der Klarheit und Übersichtlichkeit (vgl. Abs. 2), der Vollständigkeit (§ 246), der Bilanzidentität und der in § 252 im einzelnen normierten Grundsätze. Sie gelten, wie das für Rechtsprinzipien typisch ist, 3 nicht ohne Einschränkungen und können zueinander in einem inneren Spannungsverhältnis stehen (ζ. B. Übersichtlichkeit und Vollständigkeit; § 252 Abs. 2). Als untere GoB werden die Grundsätze ordnungsgemäßer Inventur oder Datenverarbeitung oder Mikroverfilmung genannt (Adler/Düring/Schmaltz § 243 Rdn. 9). Gelegentlich werden auch untergesetzliche, durch die Rechtsprechung anerkannte Einzelgebote, ζ. B. zum Zeitpunkt der Aktivierung nicht-synallagmatischer Forderungen, als GoB genannt, was terminologisch etwas verwirrend ist; denn dabei handelt es sich methodisch um anwendbare Regeln, nicht um Grundsätze (s. dazu Einleitung Rdn. 26 a. E.). 3. Rechtsnatur und Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) Das Gebot der Aufstellung nach den GoB (Abs. 1) enthält für die gesetzlich kodifi- 7 zierten GoB eine bloße Selbstverständlichkeit (Staub/Hüffer § 243 Rdn. 17). Soweit das Gesetz sich auf ungeschriebene GoB bezieht, handelt es sich um eine Generalklausel, innerhalb derer der Terminus „GoB" ausfüllungsbedürftig ist. Streitig ist, wie auszufüllen ist, welche Maßstäbe dabei gelten sollen, wie GoB im Prozeß festgestellt werden und ob GoB revisionsrichterlicher Prüfung unterliegen. 4 S. zu diesen teils methodischen teils praktischen Fragen Einleitung Rdn. 26 ff. 4. GoB-widriges Handelsbilanzrecht? Die Streitfrage, ob es positives Handelsbilanzrecht geben kann, das den GoB nicht 8 entspricht, hat sich an den §§ 247 Abs. 3, 254 (subventionelle Steuervergünstigungen und umgekehrte Maßgeblichkeit; s. dazu Einleitung Rdn. 74 ff) sowie an § 253 Abs. 4 (Bildung von sog. Willkürreserven) entzündet. 5 Geht man davon aus, daß die eigentliche Bedeutung des § 243 Abs. 1 in der Fortbildung des ungeschriebenen Rechts liegt, so kann es durchaus sinnvoll sein, hervorzuheben, daß bestimmte gesetzliche Regelungen andere - in der Regel Steuer- bzw. subventionsrechtliche - Zwecke verfolgen als die Dokumentations-, Informations- und Schutzzwecke, die im Begriff der GoB enthalten sind. Da es sich bei GoB-widrigen Normen des Handelsbilanzrechts dennoch zweifellos um geltendes Bilanzrecht handelt, hat die Frage Bedeutung nur dafür, was als handelsrechtliche GoB über § 5 Abs. 1 EStG ins Steuerrecht transportiert wird. IV. Grundsatz der Wahrheit oder Richtigkeit der Bilanz Nach traditioneller Auffassung gilt der Grundsatz der Wahrheit als oberster Grund- 9 satz ordnungsmäßiger Buchführung. Er kommt in zentralen Vorschriften (§§ 238 3

4

Koch/Rüßmann Juristische Begründungslehre, 1982, S. 97; grundlegend Esser Grundsatz und N o r m in der richterlichen Rechtsfortbildung des Privatrechts, 4. Aufl. 1990. Zu diesen Fragestellungen K. Schmidt Handelsrecht, S. 428; Adler/Düring/Schmaltz § 243 Rdn. 3 ff; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, 11. Aufl. 1992, § 5 Anm. 13. Walz

5

Vgl. für §§ 247 Abs. 2, 254 Wassermeyer DStJG 14 (1991), 29ff; Schuhe-Osterloh StuW 1991, 284 f; für §253 Abs. 4 Rüting/ Weber/Baetge/Fey §243 Rdn. 33; kritisch Adler/Düring!Schmaltz § 243 Rdn. 23; Staub/Hüff er § 243 Rdn. 19, 24.

93

§243

Drittes Buch. Handelsbücher

Abs. 1 S. 2, 240 Abs. 1, 246 Abs. 1) zum Ausdruck. 6 Es handelt sich dabei um einen symbolträchtigen Begriff, der, um justiziabel zu sein, in konkretere Prinzipien übersetzt werden muß. So ist hier das Vollständigkeitsprinzip des § 246 Abs. 1 zu nennen, ergänzt durch das Verbot, Aktiva oder Passiva wegzulassen oder einen (vom Gesetz nicht ausdrücklich zugelassenen) Luftposten zu bilden. Verboten sind falsche Konten, Falschbuchungen, tatsachenwidrige Rück- und Vordatierungen, unvollständige oder sonst unrichtige Bestandsaufnahmen. Es entspricht auch allgemeiner Auffassung, daß sich aus dem Grundsatz der Richtigkeit der Bilanz der G r u n d s a t z der Willkürfreiheit ableiten läßt, der dazu auffordert, innerhalb der vom Gesetz erlaubten Ermessensbandbreiten realitätsnahe, plausible Ansätze zu wählen ( G r o ß f e l d Rdn. 8). Neuerdings stellt der E u G H 7 den Grundsatz der Bilanzwahrheit als Hauptziel der Bilanzrichtlinie heraus. E r nimmt damit Bezug auf die in § 264 Abs. 2 S. 1 formulierte sog. „true and fair view". Sofern man nicht der sog. Abkoppelungsthese folgt - dagegen bereits Einleitung Rdn. 109 - hat diese Rechtsprechung unmittelbare Auswirkung auf die Auslegung und Fortbildung des deutschen Bilanzrechts; die „true and fair view" integriert sich in die G o B . 8

V. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (Abs. 2) 1. Bedeutung und Adressaten 10

D i e Nachprüfung der Buchführung ist auf Überschaubarkeit angewiesen. N a c h § 238 Abs. 1 S. 2 muß die Buchführung so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Uberblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann - s. dazu § 238 Rdn. 27. D i e Anforderung der Überschaubarkeit steht in engem Zusammenhang mit dem hier geregelten Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit. Dieser aus § 149 A k t G a. F. übernommene Grundsatz, der sich auf die äußere F o r m und die A r t der Darstellung aller Teile des Jahresabschlusses richtet, ist nunmehr für alle Bilanzierungspflichtigen positivrechtlich verankert. 9 E r soll eine verschleiernde Darstellung verhindern und dies nicht nur für publizitätspflichtige Kaufleute, sondern auch in den Fällen vertraglicher oder vorvertraglicher Sonderverbindungen, bei denen die informationsgebende Partei aufklärungs-, auskunfts- oder rechenschaftspflichtig ist und dabei den Jahresabschluß verwendet.

2. Die konkreten Anforderungen 11

I m Jahresabschluß müssen die einzelnen Posten - Vermögensgegenstände, R e c h nungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Erfolgsbestandteile - der A r t nach eindeutig bezeichnet sein (unten a); sie müssen in sachgerechter Weise gegliedert werden (unten b); von Verrechnungen muß abgesehen werden (Bruttoprinzip, Saldierungsverbot § 246 Abs. 2) (unten c); Ziel der Vorschrift ist, daß die Bilanz und die Abschlüsse sich für den Bilanzkundigen verständlich und übersichtlich darbieten (un6

7

8

Großfeld Rdn. 88; K. Schmidt Handelsrecht,

S. 442. Rs C 234/94 - Tomberger 3133 = DB 1996, 1400.

-

Slg. 1996 I,

Walz FS Kübler, 1997, S. 557, 575; Groh

DStR 1998, 813.

94

Walz

9

Rüting/Weber/Baetge/Fey Uecker/Woltmann

§ 243

Rdn. 35;

BonnerHB, § 2 4 3

HGB

Rdn. 58; Heymann/Jung § 243 Rdn. 1; Staub/ Hüffer § 243 Rdn. 26.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§243

ten d). Bilanzierungsentscheidungen geschäftsführender Gesellschafter über die Wahrnehmung von Wahlrechten, die die Zuverlässigkeit des Einblicks in die Bilanz beeinträchtigen, müssen zum Gegenstand einer einen Bestandteil des Jahresabschlusses bildenden Anmerkung gemacht werden (unten e). a) Im Hinblick auf die möglichst klare Bezeichnung der Posten sind vier Forde- 12 rungen aufzustellen:10 - Verwendung sachlich zutreffender Bezeichnungen als Grundvoraussetzung für eine gelingende Informationsvermittlung; - Verwendung gleicher Bezeichnungen für gleiche Sachverhalte; darin enthalten ist der Grundsatz der Ausweisstetigkeit in aufeinanderfolgenden Jahresabschlüssen, der zwar in § 265 Abs. 1 ausdrücklich nur für publizitätspflichtige Gesellschaften normiert ist, ohne dessen Einhaltung die Jahresabschlußinformation jedoch ihre Aussagefähigkeit weitestgehend verlieren würde;11 - Verwendung unterschiedlicher Bezeichnungen für unterschiedliche Sachverhalte; das betrifft das Saldierungsverbot in § 246 Abs. 2 und den gesonderten Ausweis bestimmter Bilanzpositionen in § 247 Abs. 1; - Bestimmtheit und Unverwechselbarkeit der verwendeten Bezeichnungen; das betrifft die Verwendung von Begriffen mit ihrer gebräuchlichen Bedeutung und die Erforderlichkeit von Erläuterungen bei Abweichungen davon. b) Für Kapitalgesellschaften enthalten §266 und §275 Mindestgliederungsvor- 1 3 Schriften, die zwingend einzuhalten sind, soweit nicht der Geschäftszweig eine abweichende Gliederung erfordert (vgl. etwa § 330). Angesichts des § 247 Abs. 1 können diese Vorschriften nicht unmittelbar auf nicht-publizitätspflichtige Kaufleute und Gesellschaften angewandt werden.12 Diese haben an sich nur die wenigen in § 247 Abs. 1 und 3 genannten Sammelposten zu verwenden und hinreichend aufzugliedern. Indirekt wirken jedoch die §§ 266, 275 auch auf die an Nicht-Kapitalgesellschaften zu stellenden Anforderungen bzgl. Gliederungsposten und Gliederungstiefe ein: In der Praxis hat sich die Anwendung des Gliederungsschemas nach § 151 AktG a. F. auch bei Nicht-Kapitalgesellschaften durchgesetzt (Küting/Weber/Baetge/Fey § 243 Rdn. 50, 51). Sie findet ihre Fortsetzung unter der Geltung des §243 Abs. 2. Ein Anpassungsdruck geht insbesondere von den durch die Kreditinstitute zur Kreditwürdigkeitsprüfung verwendeten Abschlußgliederungen und von der steuerlichen Praxis aus. Das bleibt nicht ohne Auswirkung auf die berechtigten Erwartungen an die durch eine Bilanz zu vermittelnde Information. Deswegen wird man auch für nicht-publizitätspflichtige Kaufleute eine aus § 243 Abs. 2 fließende Pflicht annehmen müssen, sich zumindest in ihrer Grundform an den Gliederungsvorschriften der §§ 266, 275 auszurichten.13 Insbesondere hinsichtlich der Gliederungstiefe bleiben Spielräume. Gängige Bilanzbegriffe dürfen aber nicht mit einer anderen als ihrer jeweiligen technischen 10

11

12

13

Leffson S. 210 ff; Küting/Weber/Baetge/Fey § 243 Rdn. 41 ff; Staub/Hüffer § 243 Rdn. 27. Küting/Weber/Baetge/Fey § 2 4 3 Rdn. 43; Leffson S. 433; D. Schneider ZGR-Sonderheft 2/1980, 81, 93 f. Bil-Komm/Budde/Karig § 2 4 3 Rdn. 54, 56; Staub/Hüffer § 243 Rdn. 33; a. A. Heymann/ Jung § 243 Rdn. 8. Im Ergebnis ebenso Knobbe-Keuk S. 45; Baumbach/Hopt § 243 Rdn. 4; Uecker/WoltWalz

mann BonnerHB, 243 HGB Rdn. 39; strenger Heymann/Jung § 243 Rdn. 8; Küting/Weber/Baetge/Fey § 243 Rdn. 57, 58; a. A. HKHGB/Niedner §243 Rdn. 3, 4; Bil-Komm/ Budde/Karig § 243 Rdn. 56, die für freiwillige Einhaltung der §§ 266, 275 plädieren; Adler/ Düring/Schmaltz § 243 Rdn. 35, die die Bildung eines neuen GoB für Nicht-Kapitalgesellschaften nicht ausschließen, aber noch nicht für gegeben halten. 95

§243

Drittes Buch. Handelsbücher

Bedeutung verwendet werden.14 Überhaupt dürfen Bezeichnung und Reihenfolge der einzelnen Posten wegen der Gefahr einer Irreführung des Bilanzadressaten nur unter den engen Voraussetzungen des § 265 verändert werden (ζ. B. bei nicht in das allgemeine Schema passenden Posten, bei Besonderheiten des Geschäftszweiges).15 Eine zivilrechtlich aufklärungs- oder rechenschaftsberechtigte Partei wird bei Abweichungen vom erwarteten Bilanzbild nach Treu und Glauben eine zusätzliche Erläuterung erwarten dürfen. 14

c) Die Bilanz muß alle Posten brutto, d. h. ohne Saldierung ausweisen. Das gilt auch für Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung, damit die Erfolgs- und Mißerfolgsquellen möglichst weitgehend erkennbar werden. Von besonderer Bedeutung ist die Unterscheidbarkeit von ordentlichen und außerordentlichen Erträgen. Das in § 246 Abs. 2 normierte Saldierungsverbot kennt allerdings Ausnahmen (s. dazu § 246 Rdn. 43). Sofern das gesetzliche Gliederungsschema nicht voll übernommen werden muß und hinsichtlich der Gliederungstiefe Spielräume bestehen, sind Zusammenfassungen möglich, wenn sie zu keiner Verschleierung führen. 16 Erweiterungen des Gliederungsschemas sind grundsätzlich zulässig, soweit keine besonderen Vorschriften entgegenstehen; dabei ist besonders darauf zu achten, daß die Darstellung übersichtlich bleibt. 17

15

d) Klarheit und Übersichtlichkeit sollen dem Bilanzadressaten die Informationsaufnahme und Informationsverarbeitung erleichtern. Die einzelnen Posten mit zugehörigen Beträgen sind in je einer eigenen Zeile untereinander anzuordnen, Posten ohne Beträge sind wegzulassen (Bil-Komm/Budde/Karig § 243 Rdn. 6 2 - 6 4 ) , die Beträge sind in handelsüblicher Weise zu runden (Adler/Düring/Schmalz § 243 Rdn. 28). Auf ein die Übersichtlichkeit störendes Übermaß an freiwilligen Angaben ist zu verzichten (Uecker/Woltmann BonnerHB, § 243 HGB Rdn. 67).

16

e) Die Zuverlässigkeit des Einblicks kann für die Bilanzadressaten durch die Ausübung von Wahlrechten beeinflußt werden (ζ. B. die Nichtaktivierung eines derivativen Geschäftswerts gemäß §255 Abs. 4 S. 1). Möglichen Irreführungen muß durch Anmerkungen oder Fußnoten, die Bestandteil des Jahresabschlusses werden, vorgebeugt werden (Moxter JZ 1996, 860).

17

f) § 243 Abs. 2 gilt als allgemeines Bilanzrecht auch für publizitätspflichtige Kapitalgesellschaften sowie die dem PublG unterworfenen Unternehmen; diese unterliegen (vgl. auch § 5 PublG) zusätzlich einer Reihe von detaillierteren, strengeren und vorrangigen Sondervorschriften, die auf die Auslegung von § 243 Abs. 2 bei seiner Anwendung auf solche Gesellschaften zurückwirken können. Es geht dabei um die die öffentlich-rechtliche Informationsfunktion verstärkende Generalklausel in § 264 Abs. 2 (s. Heymann/Herrmann § 264 Rdn. 8), die Vorschriften über die Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung in §§ 2 6 5 - 2 7 8 und um den Anhang in §§ 284, 285. Für den Anhang sind eine zweckgerechte Anordnung der Angaben und Erläuterungen, eine nachvollziehbare Textaufbereitung und die Vermeidung einer zur

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Staub/Hüffer § 243, Rdn. 33; Baumbach/ Hopt § 243 Rdn. 4. Bil-Komm/Budde/Karig § 243 Rdn. 57, 58; Baumbach/Hopt §243 Rdn. 4; Küting/Weber/Baetge/Fey § 243 Rdn. 45. Bil-Komm/Budde/Karig § 243 Rdn. 59; Hey-

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Walz

mann/Jung § 243 Rdn. 8; Uecker/Woltmann BonnerHB, § 243 HGB Rdn. 63. Bil-Komm/Budde/Karig § 243 Rdn. 61; Uekker/Woltmann BonnerHB, § 243 HGB Rdn. 67.

§243

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Unübersichtlichkeit führenden Überzahl freiwilliger Angaben zu fordern. 1 8 Das gilt entsprechend für den Lagebericht nach § 289, der allerdings technisch kein Teil des Jahresabschlusses ist (vgl. § 264 Abs. 1), so daß hier nur eine analoge Anwendung des § 243 Abs. 2 in Frage kommt. 1 9 g) In einem Gesellschaftsvertrag - möglicherweise auch in anderen Verträgen - 1 8 können, soweit dies ohne Verstoß gegen zwingende G o B möglich ist, Regelungen über Form und Inhalt des Jahresabschlusses getroffen werden; hierbei können die Spielräume des § 265 Abs. 5 genutzt werden sowie Einfluß auf den Inhalt des Lageberichts sowie auf die Ausübung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten und die Bildung und Auflösung offener Rücklagen genommen werden. 20 h) Zu möglichen Sanktionen bei Verstößen gegen § 243 Abs. 2 s. § 238 Rdn. 34 ff. 1 9 VI. Aufstellungsfrist f ü r den J a h r e s a b s c h l u ß (Abs. 3) 1. Fristsetzung durch unbestimmten Rechtsbegriff Die Vorschrift enthält keine feste Frist, sondern schreibt die Aufstellung „inner- 2 0 halb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit" vor. 21 Dies gilt aber nur für Einzelkaufleute und Personengesellschaften, die nicht vom PublG erfaßt werden. 22 Feste Fristen schreibt das Gesetz für Kapitalgesellschaften in § 264 Abs. 1 und für große Einzelkaufleute und Personengesellschaften, die dem PublG unterfallen, in § 5 Abs. 1 PublG vor (drei Monate nach Beendigung des Geschäftsjahres; bei kleinen Kapitalgesellschaften sechs Monate). Weitere abweichende Regelungen finden sich in §§ 336 Abs. 1 S. 2 GenG, 26 Abs. 1 KWG, 55 Abs. 1 VAG. Nach Abs. 3 ist der Jahresabschluß innerhalb der Zeit aufzustellen, die einem ord- 21 nungsmäßigen Geschäftsgang entspricht. Die Frist wird somit durch einen unbestimmten Rechtsbegriff definiert, 23 der ausgelegt werden muß. Anhaltspunkte hierfür können zum einen die im vorigen Absatz erwähnten festen Aufstellungsfristen für Kapitalgesellschaften, zum anderen die steuerrechtliche und strafrechtliche Rechtsprechung sein. 24 2. Fristüberschreitung nach Steuer- und Strafrecht Steuerrechtlich ist die Aufstellung des Jahresabschlusses nicht mehr ordnungsmäßig, 2 2 wenn die Frist des § 243 Abs. 3 überschritten ist. 25 Der B F H hat dafür keine feste Frist bezeichnet, sondern im Einzelfall festgestellt, ob die Zeit überschritten war. Dies wurde bejaht für eine Aufstellung nach fünf Jahren, nach zweieinhalb Jahren und nach zwei 18

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B i l - K o m m / B u d d e / K a r i g § 243 Rdn. 67; Küting/Weber/Baetge/Fey § 243 Rdn. 68 ff. Α. A. Staub/Hüffer § 243 Rdn. 26 m. w. N . : Fortgeltung des Klarheitsgrundsatzes als ungeschriebener G o B . Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 20 ff. Zu früheren Versuchen, eine feste Obergrenze einzuführen vgl. KUting/Weber/ Baetge/Fey § 243 Rdn. 81; zur Auffassung des Rechtsausschusses vgl. Ausschußbericht, BTDrucks. 10/4268, S. 93.

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Baumbach/Hopt § 2 4 3 Rdn. 10; B i l - K o m m / Budde/Karig § 2 4 3 Rdn. 91; Uecker/Woltmann B o n n e r H B , § 243 H G B Rdn. 76. B i l - K o m m / B u d d e / K a r i g § 243 Rdn. 92; H K H G B / N i e d n e r § 243 Rdn. 6; Heymann/Jung § 243 Rdn. 15; Staub/Hüffer § 243 Rdn. 37. B i l - K o m m / B u d d e / K a r i g § 243 Rdn. 91; KUting/Weber/Baetge/Fey § 243 Rdn. 79. B i l - K o m m / B u d d e / K a r i g § 243 Rdn. 94, 95; L. Schmidt/Weber-Grellet E S t G , § 5 Rdn. 41, 42.

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§244

Drittes Buch. Handelsbücher

Jahren. 26 In zwei neueren Entscheidungen hat der BFH ausgesprochen, daß er dazu neige, eine Höchstfrist von einem Jahr nach Abschluß des Wirtschaftsjahres als angemessen anzusehen (BFH BStBl. II 1978, 525 f; 1984,227,230). Hingegen ist die strafrechtliche Judikatur wesentlich strenger.27 In zwei Fällen wurden 10 Wochen als zu lang erachtet, innerhalb derer mit der Vorbereitung der Abschlußarbeiten noch nicht begonnen war, obwohl bereits Konkursantragsgründe vorlagen (BGH GA 1956, 347 f, 1971, 38). Eine Frist von 7 Monaten sei jedenfalls in Krisensituationen zu lang.28 Das BVerfG (E 48, 48, 62 f) hat die Ordnungsmäßigkeit einer Frist von zwei bis drei Monaten gebilligt und ausgeführt, daß außerhalb einer Krise die Frist durchaus länger sein könne. 3. Übernahme für das Handelsrecht 23

Die Fristen, die in der Steuer- oder strafrechtlichen Rechtsprechung als ordnungsgemäß angesehen werden, können nicht unkritisch für das Handelsrecht übernommen werden.29 Der Grund für die unterschiedliche Länge der Frist in strafrechtlichen, steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Zusammenhängen liegt in dem unterschiedlichen Zweckrahmen, innerhalb dessen der Zeitabschnitt zu konkretisieren ist. Bei der Auslegung der Frist durch die Strafgerichte steht die Krisensituation des Unternehmens im Vordergrund, die, sobald Krisenanzeichen die Fortführung des Unternehmens zweifelhaft machen, besondere Eile erzwingt (Küting/Weber/Baetge/Fey § 243 Rdn. 90). Im Unterschied dazu kann das Steuerrecht die Frist großzügiger bemessen, da sich mit steigender Distanz zum Abschlußstichtag die Bewertungsunsicherheiten verringern und das Rechenwerk an Sicherheit und Genauigkeit gewinnen kann. 30 Dort, wo die Fristsetzung zivilrechtlich erheblich werden kann - im Rahmen von Gesellschafts- und Kreditverträgen sowie im vorvertragliche Schutzbereich - , geht es in der Regel vor allem um die Aktualität der Information, selbst wenn dies Einschränkungen im Hinblick auf die endgültige sachliche Richtigkeit mit sich bringt. Das muß nicht so sein. Als Regelfrist sollte man die Frist von sechs Monaten zugrundelegen, die nach § 264 Abs. 1 für kleine Kapitalgesellschaften gilt, die am ehesten mit Einzelkaufleuten und Personengesellschaften vergleichbar sind.31 § 244 - Sprache. Währungseinheit Der Jahresabschluß ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen. S c h r i f t t u m S. zu Fremdwährungsverbindlichkeiten Schrifttum zu § 253 unter Bewertung von Verbindlichkeiten, ferner Burkhardt Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Fremd-

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B F H BStBl. III 1965, 285, II 1973, 555 f; 1978, 525 f. Vgl. dazu Baumbach/Hopt § 243 Rdn. 10; Uecker/Woltmann BonnerHB, § 2 4 3 HGB Rdn. 80. BGH BB 1955, 109; O L G Düsseldorf NJW 1980, 1292. Blumers S. 118; Bil-Komm/Budde/Karig § 243 Rdn. 91; Küting/Weber/Baetge/Fey § 243 Rdn. 82; Staub/Hüffer § 243 Rdn. 40. Dazu aber auch zu fristeinschränkenden Gesichtspunkten: Küting/Weber/Baetge/Fey § 243 Rdn. 83.

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Walz

Ebenso Baumbach/Hopt § 2 4 3 Rdn. 10; Uecker/Woltmann BonnerHB, § 2 4 3 HGB Rdn. 79; Schlegelberger/Hildebrandt/Steckhan § 39 Rdn. 7 (HGB a. F.); Staub/Hüffer § 243 Rdn. 40; O L G Düsseldorf NJW 1980, 1292; a. A. Küting/Weber/Baetge/Fey §243 Rdn. 87: 6 - 9 Monate; M^omm!Budde/Karig § 2 4 3 Rdn. 93: 12 Monate; ebenso GKHGBIMarsch-Barner § 2 4 3 Rdn. 9; HKHGB/Niedner § 243 Rdn. 6.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§244

Währungsgeschäfte, 1988; Ernst Bilanzrechtliche Regelungen anläßlich der Einführung des E U R O , Z G R 1998, 20; Plewka/Schlösser Ausgewählte handelsbilanzielle Probleme bei der Einführung des E U R O , DB 1997, 337.

Rdn. I.

Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift II. Aufstellung des Jahresabschlusses 1. Aufstellung 2. Geltungsbereich III. Jahresabschluß in deutscher Sprache und Euro

1 3 3 4

Rdn. 1. Grundsätzliches 2. Fremdwährungspositionen Rechtsfolgen einer Verletzung Auswirkungen der Einführung der EuroWährung

6 9 10 11

6

I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift Während § 43 a. F. betreffend die Führung der Handelsbücher eine modernisierte 1 Nachfolge in § 239 gefunden hat, ist § 244, soweit er die Verwendung der deutschen Sprache für den Jahresabschluß vorschreibt, eine neue Vorschrift.1 Durch Art. 4 § 1 Nr. 1 Euro-EinführungsG vom 9.6.1998 (BGBl. I S. 1242 ff) wurden die Wörter „Deutsche Mark" durch das Wort „Euro" ersetzt. Die Vorschrift bezieht sich wie §§ 242, 243 auf die Aufstellung des Jahresabschlus- 2 ses. Die nach § 239 Abs. 1 eröffnete Möglichkeit, die Handelsbücher in einer lebenden Fremdsprache zu führen, wird dadurch nicht berührt (s. dazu § 239 Rdn. 5). II. Aufstellung des Jahresabschlusses 1. Aufstellung § 244 setzt bei der Aufstellung des Jahresabschlusses an. Gegenstand der Vorschrift 3 ist aber nicht die Tätigkeit des Aufstellens, sondern das Ergebnis der Aufstellung, das bei Gesellschaften dem weiteren Verfahren der Prüfung (s. dazu §§316, 317) und der Feststellung des Jahresabschlusses zugrunde liegt (Staub/Hüffer § 244 Rdn. 6). Es entspricht dem Gesetzeszweck, daß auch der festgestellte Jahresabschluß in deutscher Sprache abgefaßt sein muß. 2. Geltungsbereich Es entspricht allgemeiner Auffassung, daß § 244 nach Sinn und Zweck neben dem 4 Jahresabschluß auch auf den Lagebericht angewendet werden muß.2 § 244 gilt - wie sich aus § 242 Abs. 1 S. 2 ergibt - auch für die Eröffnungsbilanz 5 und für alle Sonderbilanzen, auf die die Jahresabschlußvorschriften anzuwenden sind.

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2

Bil-Komm/Budde/Kunz § 244 Rdn. 1; Staub/ Hüffer § 244 Rdn. 1. Adler/Düring/Schmaltz § 244 Rdn. 1; BilKomm/Budde/Kunz § 2 4 4 Rdn. 1; Küting/ Walz

Weber/Ellerich § 244 Rdn. 2; Meyer-Landrut/Niehus/Scholz GmbHG, §§238-335 HGB Rdn. 285; Staub/Hüffer § 244 Rdn. 4. 99

§244

Drittes Buch. Handelsbücher

III. Jahresabschluß in deutscher Sprache und Euro 1. Grundsätzliches 6

Für den Jahresabschluß und alle Bilanzen, auf die die Jahresabschluß Vorschriften Anwendung finden (s. oben Rdn. 5), wird ausdrücklich allein die deutsche Sprache zugelassen. Wenn deutsche Sprachkenntnisse nicht ausreichen, bedarf es einer Ubersetzung.

7

Der Jahresabschluß ist in E u r o aufzustellen. Für eine Ubergangszeit ist eine Aufstellung in Deutscher Mark noch zulässig - s. dazu unten Rdn. 13. Zur Umstellung auf den Euro s. unten Rdn. 11 ff.

8

Die durch Art. 33 BiRiLiG den Mitgliedstaaten eröffnete Möglichkeit, Bewertungsmethoden zur Berücksichtigung inflationärer Entwicklungen bereitzustellen, hat der deutsche Gesetzgeber nicht genutzt. 3 Die Geldentwertung soll nach dem geltenden Nominalwertprinzip aus vorrangigen geldpolitischen Gründen grundsätzlich unberücksichtigt bleiben, obwohl damit der Ausweis von Scheingewinnen in Kauf genommen wird. 4

2. Fremdwährungspositionen 9

Soweit Fremdwährungspositionen im Jahresabschluß zu berücksichtigen sind, müssen sie in Euro (gegebenenfalls für eine Ubergangszeit noch in Deutsche Mark s. dazu unten Rdn. 13) umgerechnet werden, was zu gesetzlich nicht geregelten Einzelfragen führt (s. dazu § 253 Rdn. 17). Es ist deshalb sinnvoll, daß § 284 Abs. 2 Nr. 2 die Angabe der Umrechnungsgrundlagen als Bestandteil des von Kapitalgesellschaften zu erstellenden Anhangs vorschreibt ( S t a u b / H ü f f e r § 244 Rdn. 2).

IV. Rechtsfolgen einer Verletzung 10

Der Verstoß gegen § 244 wird nach § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a, Abs. 3 mit einer Geldbuße geahndet. 5 Der Abschlußprüfer hat seinen Bestätigungsvermerk einzuschränken, wenn gegen § 244 verstoßen wurde (Adler/Düring/Schmaltz 5. Aufl. 1990, § 244 Rdn. 9). Im Zusammenhang mit Fremdwährungspositionen kann eine Bestrafung wegen Insolvenzdelikten nach §§ 283 ff StGB in Betracht kommen ( S t a u b / H ü f f e r § 244 Rdn. 16).

V. Auswirkungen der Einführung der Euro-Währung 11

Auf dem Madrider Gipfel 1995 hat der Europäische Rat entschieden, den Rechtsrahmen für die Verwendung des Euro im Wege der Verordnung zu regeln. A m 16.10.1996 sind dazu zwei Vorschläge ergangen (96/0249 ( C N S ) bzw. 96/0259 (CNS)): eine Verordnung des Rates über einige Bestimmungen der Einführung des Euro (Euro-VO I), sowie eine Verordnung des Rates über die Einführung des Euro (EuroV O II). Sie wurden im Dezember 1996 vom Europäischen Rat gebilligt (ν. Börries/

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Vgl. Protokoll-Erklärung Nr. 10 v. 25.7.1978 in Biener AG-KGaA-GmbH-Konzerne, 1979, S. 184. Bil-Komm/Budde/Kunz § 244 Rdn. 7; BaumWalz

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bach/Hopt § 244 Rdn. 2; Heymann/Jung § 244 Rdn. 7; grundsätzlich Großfeld Rdn. 433 ff. Adler/Düring/Schmaltz § 244 Rdn. 8; Staub/ ΗUff er § 244 Rdn. 16.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§244

Repplinger/Hack N J W 1996, 3111). Nach Art. 8 Abs. 1 Euro-VO II ist der Jahresabschluß in der Ubergangszeit nach wie vor in Landeswährung aufzustellen, es sei denn der nationale Gesetzgeber trifft eine nach Art. 8 Abs. 5 Euro-VO II mögliche Ubergangsregelung. Der deutsche Gesetzgeber hat von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht. Das Euro-EinführungsG (s. dazu oben Rdn. 1) enthält neben der zentralen Umstel- 1 2 lung von Deutscher Mark auf Euro eine Übergangsregelung (Art. 4 § 2), die nach Art. 41 als 9. Abschnitt des E G H G B in Art. 4 2 - 4 5 angefügt wird. Die neuen Bestimmungen betreffen im wesentlichen drei Fragen: (1) Ab wann können oder müssen Kaufleute ihren Jahresabschluß in Euro aufstellen? (Art. 42 E G H G B ) ; (2) Der Umrechnungskurs von D M auf Euro ist unwiderruflich festgelegt. Wie und wann sind die Gewinne und Verluste, die sich daraus ergeben, im Jahresabschluß zu berücksichtigen? (Art. 43 E G H G B ) ; (3) Wie ist mit den u. U. erheblichen Aufwendungen umzugehen, welche auf die Kaufleute zur Umstellung von D M auf Euro zukommen? (Art. 44 E G H G B ) . Art. 45 E G H G B betrifft die erforderlichen Anmeldungen zum und Eintragungen in das Handelsregister. Nach Art. 42 E G H G B wird bestimmt, daß der Jahresabschluß für Geschäftsjahre, 1 3 die nach dem 31.12.1998 enden, in Euro aufzustellen ist, daß aber für eine Ubergangszeit, letztmals für das im Jahr 2001 endende Geschäftsjahr, ein Abschluß in D M aufgestellt werden kann. Das gilt ebenso für die Konzernbilanz. Je nachdem, wie verfahren wird, hat das entsprechende Konsequenzen für die Angaben nach §§ 265 Abs. 2, 284 Abs. 2 Nr. 2, 292 a Abs. 1 S. 1, 313 Abs. 1 Nr. 2 sowie § 340 h Abs. 1 S. 1 und 2. Stellen Unternehmen vor Umstellung ihres gezeichneten Kapitals auf Euro den Jahres- und Konzernabschluß in Euro auf, darf das gezeichnete Kapital weiterhin in der Vorspalte der Bilanz in D M ausgewiesen werden, sofern der sich in Euro ergebende Betrag in der Hauptspalte der Bilanz in D M ausgewiesen wird. Dasselbe gilt auch umgekehrt. Die Umstellung ist zweckmäßig unter Wahrung der Bilanzidentität gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 1 im Zusammenhang mit einem (geprüften) Jahresabschluß als lineare Transformation in eine Euro-Eröffnungsbilanz zu vollziehen. Anders als bei der Währungsreform 1948 und bei der Einführung der D M in der ehemaligen D D R (s. dazu Einleitung Rdn. 83 ff) erfolgt bei der Euro-Umstellung grundsätzlich keine Neubewertung von Vermögensgegenständen und Schulden, sondern eine einfache Umrechnung (DM-Bilanzwerte dividiert durch den vom Europäischen Rat offiziell festgelegten Umrechnungskurs). Die Notwendigkeit einer eigenen Euro-Eröffnungsbilanz und ihrer Prüfung entfällt. Entstehende Differenzen durch Auf- und Abrundung sind erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen. Bei monetären Bilanzposten in fremder Währung anderer Teilnehmerländer (das 1 4 sind Posten, deren Wert neben dem Bonitätsrisiko in erster Linie durch den Nominalwert und den Wechselkurs bestimmt wird) entfällt das Währungsrisiko endgültig, wodurch ein Gewinn zum Zeitpunkt der Fixierung der Euro-Kurse zum 1.1.1999 realisiert wird. 6 Das gilt unabhängig davon, ob das Unternehmen seine Bilanz ab 1999 in D M oder in Euro aufstellt. Art. 43 Abs. 1 E G H G B zieht daraus für den nächsten auf den 31.12.1998 folgenden Stichtag die Konsequenz, schafft aber in S. 2 und 3 ein

Heusinger D S t R 1997, 427 f; ser D B 1997, 337, 340.

Plewka/Schlös-

Walz

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§245

Drittes Buch. Handelsbücher

Wahlrecht, das es den Bilanzierungspflichtigen ermöglicht, von einer sofortigen Realisierung abzusehen. Die Unternehmen können danach die Umrechnungserträge auf der Passivseite in einen Sonderposten einstellen. Der Posten ist insoweit aufzulösen, als die Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten, für die er gebildet worden ist, aus dem Vermögen des Unternehmens ausscheiden, spätestens am Schluß des 5. nach dem 31.12.1998 endenden Geschäftsjahres. Durch die Einführung eines neuen § 6 d EStG kann diese Regelung auch steuerlich genutzt werden. Für entsprechende Bilanzposten in Währungen von außerhalb des Euro-Raumes gelten die allgemeinen Regeln (s. § 253 Rdn. 17). 15

Die Aufwendungen, die mit der Einführung des Euro verbunden sind, sind laufende, den Gewinn mindernde Aufwendungen. Art. 44 E G H G B gibt den Unternehmen die Möglichkeit, diese Aufwendungen als Bilanzierungshilfe zu aktivieren, soweit es sich um selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände handelt. Die hier aktivierten Beträge sind in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibung zu tilgen. Es liegt nahe, in dieser sich an generelle internationale Standards anlehnenden Regelung, einen irgendwann auch vom deutschen Bilanzrecht nachzuvollziehenden Schritt in die Richtung der generellen Aktivierung von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen zu sehen (Ernst ZGR 1998, 20, 32). Wegen des Zukunftsbezuges der Umstellungsaufwendungen ist eine Rückstellung abzulehnen.

§ 245 - Unterzeichnung Der Jahresabschluß ist vom Kaufmann unter Angabe des Datums zu unterzeichnen. Sind mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden, so haben sie alle zu unterzeichnen. Schrifttum Erle D i e schaften, W P g 1 9 8 7 , 6 3 7 ;

U n t e r z e i c h n u n g u n d D a t i e r u n g des J a h r e s a b s c h l u s s e s bei Kapitalgesell-

Maluck/Göbel

D i e U n t e r z e i c h n u n g der Bilanz n a c h § 4 1 H G B ,

WPg

1978, 624.

Übersicht Rdn. I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift II. Gegenstand, Art und Weise sowie Zeitpunkt der Unterzeichnung 1. Gegenstand der Unterzeichnung

1 3 3

2. Art und Weise der Unterzeichnung . . 3. Besonderheiten bei Personen- und Kapitalgesellschaften III. Unterzeichnungspflichtige Personen IV. Folgen fehlender Unterschrift

Rdn. 4 6 7 9

I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift 1

Bis 1976 schrieb § 41 Abs. 1 a. F. die Unterzeichnung von Inventar und Bilanz vor (Heymann/Jung § 245 Rdn. 1); danach ließ man die Unterschrift unter das Inventar fallen, um seiner Aufstellung und Aufbewahrung auf Datenträgern Rechnung zu tragen ( O f f e r h a u s BB 1976, 1623). Jetzt ist der Jahresabschluß zu unterzeichnen.

2

Aus seiner systematischen Stellung ergibt sich, daß § 245 auf die Aufstellung des Jahresabschlusses bezogen ist (zum Streit darüber s. Rdn. 3). Es handelt sich um eine öffentlich-rechtliche Pflicht, durch die der Kaufmann auf seine Verantwortung für die 102

Walz

§245

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Richtigkeit und Vollständigkeit des von ihm vorgelegten Jahresabschlusses verwiesen wird. 1 Der Unterschrift und - mit Einschränkungen - dem Datum unter dem Jahresabschluß können beweisrechtliche Bedeutung im Prozeß zukommen (§ 416 ZPO). Für die zivilrechtlichen Wirkungen der Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses ist die Erfüllung des § 245 keine in jedem Fall notwendige Voraussetzung. II. Gegenstand, A r t und Weise sowie Zeitpunkt der Unterzeichnung 1. Gegenstand der Unterzeichnung Zu unterzeichnen ist der Jahresabschluß. Dieser besteht nach § 243 Abs. 3 aus 3 der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung; auch die Eröffnungsbilanz ist nach § 242 Abs. 1 S. 2 zu unterzeichnen. Bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften kommt der Anhang hinzu (§§264 Abs. 1, 336 Abs. 1). Eine Unterzeichnung des nach § 289 zu erstellenden Lageberichts wird man wegen der Dokumentationsfunktion und der öffentlich-rechtlich dafür zu übernehmenden Verantwortung durch den Kaufmann persönlich ebenfalls fordern müssen. 2 Daß der Gesetzgeber nur vom Jahresabschluß spricht, wozu nach § 264 Abs. 1 S. 2 der Lagebericht nicht gehört, beruht auf dem gleichen Redaktionsversehen wie bei § 244 (a. A. Staub/Hüffer § 245 Rdn. 4) (s. dazu § 244 Rdn. 4). § 245 findet auch auf den Konzernabschluß (§ 298 Abs. 1) sowie auf alle Sonderbilanzen, auf welche die Jahresabschlußvorschriften anzuwenden sind, Anwendung (Adler/Düring/Schmaltz § 245 Rdn. 3). 2. Art und Weise der Unterzeichnung Handschriftlich und persönlich zu unterschreiben ist das Original, das gemäß 4 §257 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 1 bei den Unterlagen des bilanzierenden Unternehmens verbleibt. Die Notwendigkeit einer Unterschrift unter die zum Handelsregister einzureichenden Schriftstücke folgt nicht aus § 245, ist jedoch aus allgemeinen Grundsätzen abzuleiten (Adler/Düring/Schmaltz § 245 Rdn. 4). Die Unterzeichnung hat so zu erfolgen, daß sie das Original abschließt.3 Die das Original konstituierenden Unterlagen sind so miteinander zu verbinden, daß eine nachträgliche Trennung sichtbar wird. 4 Da der Lagebericht üblicherweise nicht in den Jahresabschluß integriert wird, ist er gesondert zu unterzeichnen. Der Kaufmann kann sich bei der Unterzeichnung nicht vertreten lassen.5 Das Datum braucht nicht handschriftlich der Namensunterschrift beigefügt zu wer- 5 den. 6 Anzugeben sind Tag, Monat und Jahr. Gesetzlicher Zweck der Datumsangabe ist es, den Tag der Unterzeichnung nachträglich feststellbar zu machen und damit im Hinblick auf die Strafvorschriften der §§ 283-283 b StGB zu dokumentieren.7 B G H BB 1962, 426; 1985, 567; O L G Karlsruhe WM 1987, 533, 536 = AG 1989, 35, 37; Adler/Düring/Schmaltz § 245 Rdn. 1; Staub/ Hüffer § 245 Rdn. 2; Küting/Weber/Ellerich § 245 Rdn. 1. Woltmann/Uecker BonnerHB, §245 H G B Rdn. 14; a. A. Küting/Weber/Ellerich § 245 Rdn. 7; Staub/Hüffer § 245 Rdn. 4. Adler/Düring/Schmaltz § 245 Rdn. 6; BilK o m m / B u d d e / K u n z §245 Rdn. 1; Rüting/ Weber/Ellerich §245 Rdn. 10; Erle WPg 1987, 637, 643. Adler/Düring/Schmaltz § 245 Rdn. 6; KüWalz

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ting/Weber/Ellerich §245 Rdn. 10; Maluck/ Göbel WPg 1978, 624, 625. Adler/Düring/Schmaltz § 245 Rdn. 13 a; BilK o m m / B u d d e / K u n z § 245 Rdn. 2; Großkommentar/Brüggemann §41 Rdn. 3 ( H G B a. F.). Offerhaus BB 1976, 1622; Staub/Hüffer § 245 Rdn. 12. Begr. RegE, BT-Drucks. VII 3441, S. 46; Adler/Dünng/Schmaltz § 245 Rdn. 2; Offerhaus BB 1976, 373; Maluck/Göbel WPg 1978, 624, 625; Staub/Hüffer § 245 Rdn. 12. 103

Drittes Buch. Handelsbücher

§245

3. Besonderheiten bei Personen- u n d Kapitalgesellschaften 6

D e r in Rdn. 5 genannte Zweck gerät bei Personen- u n d Kapitalgesellschaften, wo die Zeitpunkte der Aufstellung und der Feststellung des Jahresabschlusses auseinanderfallen, mit dem anderen Zweck der Vorschrift in Widerspruch, daß der Kaufmann mit seiner Unterschrift die Verantwortung für den Jahresabschluß zu übernehmen hat (Adler/Düring/Schmaltz 5. Aufl. 1990, § 245 Rdn. 2). Vor der Feststellung hat die Bilanz noch keine Verbindlichkeit zwischen den Gesellschaftern bzw. für die Gesellschaftsorgane. Bis zur Feststellung können noch Änderungen erfolgen. In diesem Widerspruch entscheidet sich die wohl h. M . dafür, daß erst der festgestellte, nicht schon der aufgestellte Jahresabschluß zu unterzeichnen sei. 8 Damit wird aber zugunsten einer rechtlich unverbindlichen Verantwortungsrhetorik auch noch die begrenzte Funktion, die die Vorschrift im geltenden Sanktionsrahmen überhaupt erfüllen kann, verfehlt. Wenn man einerseits erkennt, daß § 245 keine zivilrechtliche Seite hat, also insbesondere kein Teil der Feststellung der Bilanz ist ( S t a u b / H i i f f e r § 245 Rdn. 2), und wenn andererseits die öffentlich-rechtliche Verantwortung, die mit der Unterzeichnung übernommen wird, in erster Linie strafrechtliche Bedeutung erlangt ( S t a u b / H ü f f e r § 245 Rdn. 1), so ist für den Zeitpunkt der Unterzeichnung der strafrechtliche Gesichtspunkt der rechtzeitigen Aufstellung des Jahresabschlusses entscheidend. 9 D a ß es sich hierbei vor der endgültigen Feststellung nur um einen Bilanzentwurf handelt, ist unschädlich, sofern die unterzeichnenden Personen die Verantwortung für die inhaltliche Richtigkeit und Vollständigkeit übernehmen {Maluck/Göbel W P g 1978, 624, 625). III. U n t e r z e i c h n u n g s p f l i c h t i g e P e r s o n e n

7

E b e n s o wie die Pflicht zur Buchführung nach § 238, die Pflicht zur Erstellung des Inventars nach § 2 4 0 und die Aufstellung des Jahresabschlusses nach § 242 obliegt die in § 245 normierte Pflicht zur Unterzeichnung des Jahresabschlusses dem K a u f m a n n . Zum Umfang des verpflichteten Personenkreises s. § 238 Rdn. 6 f f . 1 0 Aus der Maßgeblichkeit des Zeitpunktes der Aufstellung des Jahresabschlusses (s. dazu oben Rdn. 6) folgt, daß Gesellschafter, Geschäftsführer oder Vorstandsmitglieder, die diese Eigenschaft erst nach diesem Zeitpunkt, wenn auch noch vor der Feststellung des Jahresabschlusses verlieren, unterzeichnen müssen. 1 1 Nicht unterzeichnungspflichtig sind G e sellschafter oder Organmitglieder, die dies erst nach der Aufstellung geworden sind. 1 2

8

F ü r die O H G und K G enthält § 245 S. 2 eine - auf veralteten Rechtsvorstellungen über die O H G beruhende - Sondervorschrift, nach der sämtliche persönlich haftende Gesellschafter zu unterzeichnen haben. M i t strafrechtlichen Sanktionen müssen allerdings nur die aufstellungsverpflichteten geschäftsführenden Gesellschafter rechnen (Staub/Hüffer § 245 Rdn. 13). Dabei kann es sich auch um Kommanditisten handeln, wenn ihnen die Geschäftsführungsbefugnis übertragen worden ist. Bei Kapitalgesell8

9

104

Noch zu § 41 Abs. 1 a. F. BGH BB 1985, 567; Adler/Düring/Schmaltz § 245 Rdn. 7, 8; Küting/Weber/EUerich §245 Rdn. 13; Staub/ H äff er § 245 Rdn. 5, 6; unentschieden BilKomm/Budde/Kunz § 245 Rdn. 3. Ebenso Erle WPg 1987, 643; Maluck/Göbel WPg 1978, 624; Woltmann/Uecker BonnerHB, § 245 HGB Rdn. 1; unentschieden Bil-Komm/Budde/Kunz § 245 Rdn. 3.

10

11

12

Walz

Vgl. auch M-Komm/Budde/Kunz §245 Rdn. 2; Heymann/Jung § 245 Rdn. 1; Kitting/ Weber/Ellerich §245 Rdn. 2; Staub/Hüffer §245 Rdn. 3, 9, 10, 13. A.A. Adler/Düring/Schmaltz § 245 Rdn. 14; Bil-Komm/Budde/Kunz §245 Rdn. 2; Küting/Weber/Ellerich §245 Rdn. 4; Staub/ Hüffer § 245 Rdn. 13. Α. A. die Autoren der vorigen Fußnote.

§246

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Schäften müssen nach einhelliger Auffassung sämtliche Mitglieder des Vorstandes bzw. der Geschäftsführung einschließlich der Stellvertreter unterzeichnen. 1 3 Bei der G m b H & C o K G ist das streitig. Die Einheitlichkeit der Auslegung spricht für die Unterzeichnungspflicht sämtlicher Geschäftsführer. 1 4 IV. Folgen fehlender Unterschrift Ein Verstoß gegen § 245 hat keine unmittelbaren handelsrechtlichen Folgen. 9 Trotz fehlender Unterschrift kann ein endgültig aufgestellter Jahresabschluß vorliegen ( R G Z 112,19,25). Auch die Feststellung des Jahresabschlusses ist von der Unterschrift unabhängig ( O L G Karlsruhe W M 1987, 533, 536). Die Unterzeichnung des Jahresabschlusses kann in Verbindung mit der Angabe des 1 0 D a t u m s im Konkurs gemäß §§ 2 8 3 - 2 8 3 b S t G B strafrechtliche B e d e u t u n g gewinnen. 1 5 D a s bloße Fehlen der Unterschrift ist für sich allein allerdings noch kein strafbares Bilanzdelikt. 1 6 Mitglieder von vertretungsberechtigten Organen oder Aufsichtsräten einer Kapitalgesellschaft begehen eine nach § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a geahndete O r d nungswidrigkeit, wenn sie gegen § 245 verstoßen.

Z w e i t e r Titel Ansatzvorschriften

§ 246 — Vollständigkeit. V e r r e c h n u n g s v e r b o t (1) D e r J a h r e s a b s c h l u ß h a t sämtliche V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e , Schulden, R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n , A u f w e n d u n g e n u n d E r t r ä g e z u enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes b e s t i m m t ist. V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e , die u n t e r E i g e n t u m s vorbehalt erworben oder an D r i t t e f ü r eigene oder f r e m d e Verbindlichkeiten verpfändet oder in anderer Weise als Sicherheit ü b e r t r a g e n worden sind, sind in die Bilanz des Sicherungsgebers a u f z u n e h m e n . In die Bilanz des S i c h e r u n g s n e h m e r s sind sie n u r a u f z u n e h m e n , wenn es sich u m Bareinlagen handelt. (2) Posten der Aktivseite dürfen nicht m i t Posten der Passivseite, A u f w e n d u n gen nicht mit E r t r ä g e n , G r u n d s t ü c k s r e c h t e nicht mit G r u n d s t ü c k s l a s t e n verrechnet werden. Schrifttum Allgemein zur Aktivierung und Passivierung Döllerer Handelsbilanz und Steuerbilanz nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, BB 1987 Beil. 12; Fellmeth Gesellschaftsanteile 13

14

OLG Karlsruhe WM 1987, 533, 536 = AG 1989, 35, 37. Adler/Düring/Schmaltz §245 Rdn. 12; Bil-Komm/Budde/Kunz § 245 Rdn. 2; Staub/Hüffer §245 Rdn. 10; Erle WPg 1987, 637, 638. Ebenso Küting/Weber/Ellerich § 245 Rdn. 3; Staub/Hüff er § 245 Rdn. 13; a. A. Adler/Düring/Schmaltz § 245 Rdn. 10; Bil-Komm/ Budde/Kunz §245 Rdn. 2; Maluck/Göbel

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16

Walz

WPg 1978, 624, 628: nur so viele Geschäftsführer, wie zur Vertretung der GmbH erforderlich sind. Bil-Komm/Budde/Kunz § 245 Rdn. 6; Maluck/Göbel WPg 1978, 624, 627. Adler/Düring/Schmaltz § 245 Rdn. 16; Küting/Weber/Ellerich § 245 Rdn. 14; Staub/ Hüffer § 245 Rdn. 14; Erle WPg 1987, 637, 643. 105

§246

Drittes Buch. Handelsbücher

an Personengesellschaften im Bilanzsteuerrecht, BB 1992, 885; Freericks Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz, 1976; Gelbausen Das Realisationsprinzip im Handels- und Steuerbilanzrecht, 1985; HFA, Zur Behandlung von Genußrechten im Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften (Stellungnahme 1/1994), WPg 1994, 419; Jacobs Das Bilanzierungsproblem in der Ertragsteuerbilanz, 1971; Kußmaul Wirtschaftsgut/Vermögensgegenstand, in Gnam/Federmann (Hrsg.), Handbuch der Bilanzierung (Losebl.), Stichw. 146; Moxter Selbständige Bewertbarkeit als Aktivierungsvoraussetzung, BB 1987, 1846; Oestreicher Die Berücksichtigung von Marktzinsänderungen bei Finanzierungsverträgen, BB 1993 Beil. 12; Roland Der Begriff des Vermögensgegenstandes im Sinne der handels- und aktienrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften, 1980; D. Schneider Aktienrechtlicher Gewinn und ausschüttungsfähiger Betrag, WPg 1971, 607; ders. Vermögensgegenstände und Schulden, HURB, 1986, S. 335; Wöhe Bilanzierung und Bilanzpolitik, betriebswirtschaftlich, handelsrechtlich, steuerrechtlich, 9. Aufl. 1997. Zu dinglichen Lasten, eigenkapitalersetzenden Darlehen und Genußrechten Döllerer Bilanzrechtliche Fragen des kapitalersetzenden Darlehens und der kapitalersetzenden Miete, FS Forster, 1992, S. 199; Klatte Die Rechnungslegung über eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, Jahrbuch für Controlling und Rechnungswesen, Wien, 1993; Kußmaul Nutzungsrechte an Grundstücken in Handels- und Steuerbilanz, 1987; Mathiak Zur Bilanzierung dinglicher Rechtsverhältnisse, FS Döllerer, 1988, S. 397; W. Müller Wohin entwickelt sich der bilanzrechtliche Eigenkapitalbegriff? FS Budde, 1995, S. 445; Ramcke Dingliche Lasten im Einkommensteuerrecht, 1991; K. Schmidt Quasieigenkapital als haftungsrechtliches und als bilanzielles Problem, FS Goerdeler, 1987, S. 487. Zu Bilanzierungsverboten (außerhalb § 248 Abs. 2) (a) Zu schwebenden Verträgen Baier Bilanzierung schwebender Verträge und einer verlorenen Vorleistung, DB 1991, 2349; Crezelius Das sog. schwebende Geschäft in Handels-, Gesellschafts- und Steuerrecht, FS Döllerer, 1988, S. 81; Döllerer Zur Bilanzierung des schwebenden Vertrags, BB 1974, 1541; Kußmaul Sind Nutzungsrechte Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter? BB 1987, 2053. (b) Zum Wesentlichkeitsgrundsatz Hoffmann Anmerkungen über den Grundsatz der Wesentlichkeit im Anhang, BB 1986, 1050; Niehus Wesentlichkeit - ein Grundsatz der Rechnungslegung auch im deutschen Handelsrecht? WPg 1981, 1. Zur subjektiven wirtschaftlichen Vermögenszugehörigkeit Bordewin Leasing im Steuerrecht, 3. Aufl. 1989; Meincke Steuerbezogene Argumente in der Zivilrechtsprechung zum Finanzierungsleasing, AcP 190 (1990), 358; Stengel Die persönliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Einkommensteuerrecht, 1990; Stobbe Ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz bei der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums anwendbar? BB 1990, 518; Walz Die Stellung des Leasingnehmers von Anlagegütern, WM 1985 Beil. 10 a. E. Zum Verrechnungsverbot Ebke Art. Verrechnungsverbot, HURB, S. 365.

I. Überblick II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck III. Der Grundsatz der Vollständigkeit (Abs. 1; VoIIständigkeitsgebot in Bilanz und GuV) 1. Vollständigkeit und Bilanzierungsfähigkeit 2. Der Vermögensgegenstand a) Begriffsmerkmale b) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts c) Einzelfragen der Abgrenzung . . . . d) Unselbständige Teile von Vermögensgegenständen

106

Rdn. 1 4 7 7 9 9 10 11 12

Walz

e) Miteigentum; Gesellschaftsanteile . 3. Forderungen a) Allgemeines b) Forderungen an verbundene Unternehmen c) Forderungen aus gegenseitigen Verträgen 4. Sonstige Aktivposten 5. Passivposten, insbesondere Verbindlichkeiten a) b) c) d)

Verbindlichkeiten Gewißheit der Belastung Nicht-monetäre Pflichten; Lasten . Eigenkapitalersatz

Rdn. 13 14 14 15 16 17 18 18 20 21 22

§246

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute Rdn.

IV.

6. Aktivierungs- und Passivierungsverbote (konkrete Bilanzierungsfähigkeit) a) Allgemeines b) Grundsatz der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte c) Grundsatz der W e s e n t l i c h k e i t . . . . 7. Bilanzierungswahlrechte 8. Aufwendungen und Erträge a) Begriff der Aufwendungen b) Begriff der Erträge c) Verluste 9. Bilanzunwirksame Geschäfte Wirtschaftliche Vermögens Zugehörigkeit (Subjektive Zurechnung) 1. Nicht Sachherrschaft, sondern Zuweisung von Risiken und Chancen

Rdn.

23 23 24 25 26 28 28 29 30 31

V.

VI. 32

2. Risiken und Chancen der Wertentwicklung 3. Steuerrecht 4. Einzelfälle a) Zuordnung von Vermögensgegenständen b) Zuordnung von Verbindlichkeiten, Aufwänden und Erträgen Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot; Abs. 2) 1. Grundsätzliches 2. Ausnahmen Folgen der Nichtbeachtung des Vollständigkeitsgrundsatzes und des Verrechnungsverbots

33 35 36 36 40 42 42 43

46

32

I. Überblick D i e Regelung des § 2 4 6 Abs. 1 enthält mit dem G r u n d s a t z der Vollständigkeit 1 den wichtigsten Ausschnitt aus dem umfassenderen Grundsatz der Bilanzwahrheit, 1 der sich außer auf den Jahresabschluß auch auf die Buchführung selbst bezieht und verlangt, daß dort alle Geschäftsvorfälle vollständig erfaßt werden: Nicht unmittelbar in Abs. 1 geregelt, aber durch das weitere Prinzip verboten, sind falsche Konten, Falschbuchungen, tatsachenwidrige Rück- und Vordatierungen, unvollständige oder sonst unrichtige Bestandsaufnahmen. Das in Abs. 2 geregelte Verrechnungsverbot hingegen leitet sich ab aus dem Grundsatz der Bilanzklarheit, der in §§ 238 Abs. 1 S. 2, 3 und in § 243 Abs. 2 seine wichtigste gesetzliche Ausprägung erfahren hat. Weil die Neufassung des Abs. 1 (Sätze 2 und 3) die gesetzliche Kernaussage über die subjektive Zurechnung von Vermögensgegenständen enthält, wird die bilanzrechtliche persönliche Vermögenszugehörigkeit an dieser Stelle unter IV. (unten Rdn. 32 ff) kommentiert. Die zeitliche Zuordnung wird im Zusammenhang mit dem Realisationsprinzip zentral unter § 252 Abs. 1 Nr. 4 (s. § 2 5 2 Rdn. 32 ff) kommentiert und hier insoweit angesprochen, als bei Zuordnungswechsel zwischen zwei Personen über den Zeitpunkt erstmaliger Zurechnung eine Aussage getroffen werden muß. Zur sachlichen Zurechnung zum Unternehmensvermögen und zur Ausgrenzung des Privatvermögens s. § 2 4 2 Rdn. 13 ff.

2

Zur Zurechnung von Vermögensgegenständen bei Personengesellschaften s. § 2 4 7 Rdn. 32 ff.

3

II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck § 246 unterwirft alle bilanzierungspflichtigen Kaufleute dem Vollständigkeitsgebot bisher auf die Bilanz in § 40 Abs. 2 a. F. (1980) begrenzt - und dem Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot; Bruttoprinzip) - bisher eingeschränkter in § 152 Abs. 8 S. 1 A k t G a. F. angeordnet. Beide Regelungen gelten auch für die Gewinn- und Verlustrechnung. 2

1

2

Großfeld Rdn. 88 f; Leffson S. 193 ff; s. dazu

auch § 243 Rdn. 9. Bil-Komm/Budde/Karig § 2 4 6 Rdn. 1; Rü-

Walz

ting/Weber/Kußmaul § 2 4 6 Rdn. 1; HGB /Niedner § 246 Rdn. 1, 13, 14; mann/Jung § 246 Rdn. 3.

HKHey-

107

4

§246

Drittes Buch. Handelsbücher

Bei Kapitalgesellschaften muß der gesamte Jahresabschluß - § 264 Abs. 1 - vollständig sein. 3 Abs. 1 S. 2 und 3 ergänzen neuerdings die Bestimmungen in S. 1 durch Vorschriften über die persönliche Zuordnung von Vermögensgegenständen, die als Pfand oder sonst zur Sicherheit an einen Dritten übertragen worden sind. 4 Abs. 2 setzt Art. 7 der 4. E G Richtlinie um. Nach h. M. waren Vollständigkeitsgebot und Verrechnungsverbot auch bisher schon als G o B für alle Kaufleute anerkannt. 5 5

§ 246 gehört zu den A n s a t z v o r s c h r i f t e n . Seine Befolgung macht einen Rückgriff auf Handelsbücher und Inventar erforderlich; vgl. § § 2 3 8 - 2 4 1 . Die Vorschrift bezweckt die Ausweisvollständigkeit des Jahresabschlusses, die allerdings durch Gesetz oder anerkannte G o B teilweise durchbrochen wird. 6 Trotz grundsätzlicher Unterscheidung zwischen dem Ansatz von Posten in §§ 246 ff und der in §§ 252 ff geregelten Bewertung dieser Posten, sind zur Auslegung des § 246 Abs. 1 auch §§ 252 Abs. 1, 253 Abs. 1 S. 1 und 255 Abs. 4 heranzuziehen, 7 da die Trennung vom Gesetzgeber nicht ausreichend scharf durchgeführt worden ist. Beides hängt auch dadurch zusammen, daß eine Einzelerfassung die objektivierbare Einzelbewertbarkeit voraussetzt (Grundsatz der Einzelbewertung; s. dazu § 252 Rdn. 15 ff). N a c h bisher unbestrittener Auffassung steht jedoch fest, daß die Vollständigkeit der Werterfassung von § 246 Abs. 1 nicht angestrebt wird ( B i l - K o m m / B u d d e / K a r i g § 246 Rdn. 3).

6

Im Falle von Ansatzwahlrechten kann, außer bei Aktiengesellschaften, deren K o m petenzordnung solche Vereinbarungen verbietet, gesellschaftsvertraglich eine Festlegung über einzelne Posten herbeigeführt werden, ζ. B. hinsichtlich des Ausweises besonderer Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 S. 2 oder des Ausweises von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 ( B a u m b a c h / H u e c k / S c h u l z e Osterloh G m b H G , § 42 Rdn. 22). III. D e r G r u n d s a t z d e r V o l l s t ä n d i g k e i t ( A b s . 1; V o l l s t ä n d i g k e i t s g e b o t in Bilanz und G u V ) 1. Vollständigkeit u n d Bilanzierungsfähigkeit

7

D e m Grundsatz der Vollständigkeit wird nur genügt, wenn alles, was den Kriterien der a b s t r a k t e n Bilanzierungsfähigkeit entspricht, ausgewiesen wird, es sei denn, es stehe dem konkret ein Bilanzierungsverbot entgegen (fehlende konkrete Bilanzierungsfähigkeit) oder dem bilanzierenden Kaufmann sei ein Bilanzierungswahlrecht eröffnet. 8 Man unterscheidet nach abstrakter und konkreter Aktivierungs- bzw. Passivierungsfähigkeit sowie Aktivierungs- und Passivierungswahlrechten. 9 Die Kriterien der Bilanzierungsfähigkeit determinieren die Bilanzierung dem Grunde nach. 3

Kirchhof/Söhn/Kempermann

EStG, § 5 Rdn.

Β 66; Küting/Weber/Kußmaul § 246 Rdn. 2; Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 2. 4

Art. 8 Abs. 1 und 2 Bankbilanzrichtlinie v. 8.12.1986 (86/635/EWG, Abi. E G Nr. L 372 v. 31.12.1986, S. 1 umgesetzt durch BankbilanzrichtlinieG v. 30.11.1990 ( B G B l . I 1990, S. 2570); vgl. dazu BegrRegE, BT-Drucks. 11/ 6275, S. 16.

5

Adler/Düring/Schmaltz 5. Aufl. 1990, § 246 Rdn. 3; Döllerer BB 1987 Beil. 12, S. 2 ff.

6

Bauch/Oestreicher S. 114 f.

108

Π.5.3.2.3., S. 58, II.7.1.1.3.2.,

Walz

7

Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 5 f; Kupsch BonnerHB, § 246 H G B Rdn. 3.

8

Dazu Β F H WM 1995, 388; Freericks S. 141; Kirchhof/Söhn/Kempermann EStG, § 5 Rdn.

Β 68; Küting/Weber/Kußmaul

§ 246 Rdn. 5 f,

9. 9

Küting/Weber/Kußmaul

Abschnitt I, Rdn.

384 ff und § 2 4 6 Rdn. 6 ff; Raupach (Hrsg.), Aktivierung und Passivierung bei wichtigen Rechtsverhältnissen, 1986.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§246

Die Aktivierungsfähigkeit kommt im wesentlichen Vermögensgegenständen zu. 8 Der Vollständigkeitsgrundsatz gebietet den Ansatz eines Merkpostens mit dem Erinn e r u n g s w e r t in H ö h e von 1 E u r o (vor Umstellung auf den E u r o üblich (so schon R G Z 131,197) und gegebenenfalls in einer Ubergangszeit (s. dazu § 244 Rdn. 13) noch zulässig: 1 D M ) für bereits voll abgeschriebene Vermögensgegenstände. 1 0 Merkposten für verschiedene Gegenstände sollten entgegen h. M. nicht zusammengefaßt werden, 1 1 wenn die Übersichtlichkeit dadurch nicht beeinträchtigt wird. Bei Bilanzierungsverboten und bei nicht ausgeübten Bilanzierungswahlrechten entfallen nach bislang unbestrittener Auffassung auch die Merkposten. 1 2 Daneben sind Rechnungsabgrenzungsposten und Bilanzierungshilfen aktivierungsfähig. Die Aktivseite der Bilanz kann noch anderes enthalten: ausstehende Einlagen nach § 272 Abs. 1 ( D . Schneider H U R B , S. 335, 339) und fehlendes Eigenkapital bei Unterbilanzen oder negativen Kommanditistenkonten. 2. D e r V e r m ö g e n s g e g e n s t a n d a) Begriffsmerkmale. Als Vermögensgegenstand abstrakt aktivierungsfähig sind 9 Sachen, Rechte und sonstige wirtschaftlich vorteilhafte Positionen. Letztere jedoch nur dann, wenn sie am Bilanzstichtag subjektiv dem bilanzierenden Kaufmann und sachlich seinem Betriebsvermögen zuzurechnen sind, mit einem Marktwert versehen ins Betriebs- oder Gesellschaftsvermögen eingelegt 1 3 oder entgeltlich erworben oder selbst hergestellt wurden und dem Unternehmen in der Regel über ein einzelnes Wirtschaftsjahr hinaus wirtschaftlich nützlich sind. 1 4 Erwirbt eine Verlustzuweisungsgesellschaft von einem Dritten ein fertiges und selbständig handelbares Anlagekonzept, das die Basis ihrer unternehmerischen Tätigkeit bildet, hat sie Anschaffungskosten für einen Vermögensgegenstand aufgebracht; anders, wenn bloße Beratungsleistungen zu Teilbereichen des beabsichtigten Abschreibungsprojekts erbracht werden. 1 5 Bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer unterhalb eines Jahres ist auch dann von einer Aktivierung abzusehen, wenn die N u t z u n g von einem Geschäftsjahr in das nächste hineinreicht. 16 U b e r weitere Voraussetzungen besteht Streit. Die in der Literatur vertretenen Meinungen fordern entweder tatsächliche oder jedenfalls grundsätzliche Einzelveräußerbarkeit 1 7 (bei Sachen ohne weiteres gegeben, 1 8 bei den meisten Rechten auch) oder zumindest selbständige Verwertbarkeit (Überlassung zur Ausübung, Ü b e r tragung dem Wert nach oder Pfändbarkeit); manche hingegen verzichten auf selbständige Veräußer- oder Verwertbarkeit und lassen eine greifbare Werthaltigkeit des Rechts oder der vorteilhaften Position unter der objektivierenden Voraussetzung zu, 10

11

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14

Baumbach/Hopt § 246 Rdn. 1; Kirchhof/ Söbn/Kempermann EStG, § 5 Rdn. Β 66; Küting/Weber/Kußmaul §246 Rdn. 2; WPHandbuch I 1992, E 10; Leffson S. 220. Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 246 HGB Rdn. 23; a. A. Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 78; Kuting/Weber/ Kußmaul §246 Rdn. 2; Forster WPg 1988, 321, 323. KUting/Weber/Kußmaul § 246 Rdn. 2; Kupsch BonnerHB, § 246 HGB Rdn. 11. Vgl. BFH BStBl. II 1987, 65, 69; kritisch zur Einlagefähigkeit als Kriterium Kußmaul BB 1987, 2053. BFH BStBl. II 1988, 995; 1990, 794; 1991,

15

16

17 18

Walz

346; vgl. bereits RFH v. 27.3.1928; StuW 1928, Nr. 417; Jacobs S. 78; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 94. BFH FR 1993, 513, 516; anders wegen § 248 Abs. 2 bei eigener Konzeption BFH BStBl. II 1980, 66, 68. FG Nürnberg, BB 1992, 532, 533; L. Schmidt/Drenseck EStG, § 7 Rdn. 15; Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 7 Anm. 125. Großfeld Rdn. 111. Zu Zweifelsfällen (Ärztemuster und andere Warenproben) vgl. BFH BStBl. II 1977, 278, 279; 1980, 327; kritisch Moxter BB 1987, 1846, 1849. 109

§246

Drittes Buch. Handelsbücher

daß sie vom Markt eine Bestätigung erfahren hat.19 Die zuletzt genannte Auffassung erfaßt auch das dinglich nicht übertragbare, zur Ausübung überlaßbare Nießbrauchsrecht, Rechte und vorteilhafte Positionen, die durch bedingten Verzicht eines Dritten erlangt werden und den derivativ erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert. Für Rechte verzichtet der BFH ausdrücklich auf die Ubertragbarkeit.20 Letztlich liegt diesem Meinungsunterschied ein Dissens über die maßgeblichen Zwecke des Bilanzrechts zugrunde. Der Nachdruck auf der Einzelveräußerbarkeit geht von einer konkursorientierten Betrachtung über die Verwertbarkeit des ausgewiesenen Vermögens im Krisenfall aus. Die zuletzt genannte Auffassung läßt sich unter der going-concern-Prämisse in §252 Abs. 1 Nr. 2 rechtfertigen (Bauch/Oestreicber II.7.1.1.1., S. 109 ff; s. dazu § 252 Rdn. 13). Sie läßt sich durch Berücksichtigung des in § 264 Abs. 2 formulierten Ziels der Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines lebenden Unternehmens stützen, sofern man diesen Grundsatz über eine europarechtlich richtlinienkonforme Auslegung (s. Einleitung Rdn. 111) auch auf Einzelkaufleute und Personengesellschaften ausstrahlen läßt; s. dazu Einleitung Rdn. 109. 10

b) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts. Praktisch von auschlaggebender Bedeutung ist die Finanzrechtsprechung zum steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsguts, der wegen des Maßgeblichkeitsprinzips in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG jedenfalls für die Aktivseite der Bilanz mit dem Begriff des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandes identisch sein soll.21 Nach der Rechtsprechung des BFH ist Einzelveräußerbarkeit nicht erforderlich, wohl aber die Ubertragbarkeit zusammen mit dem Unternehmen insgesamt (Kupsch BonnerHB, § 246 HGB Rdn. 29-32). Die erforderliche selbständige Bewertungsfähigkeit der Position bestimmt der BFH danach, ob ein Erwerber des ganzen Unternehmens darin einen greifbaren, gegenüber dem konturschwachen Geschäftswert abgrenzbaren Einzelwert sähe, für den er im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Der Gegenstand muß nach der Verkehrsauffassung einer gesonderten Bewertung zugänglich sein (BFH BStBl. II 1976, 13). Man wird dem Ansatz dieser Rechtsprechung auch für das Handelsrecht zustimmen können, weil sie im Rahmen der going-concern-Perspektive mit dem Nachdruck auf der Periodengerechtigkeit des Gewinnausweises22 und ohne zu weitgehenden Verzicht auf notwendige Objektivierung einen handelsrechtlich überlegenen Kompromiß zwischen den unterschiedlichen Interessen verschiedener Bilanzadressaten (insbesondere Gläubiger und Eigenkapitalgeber) zustandebringt.23 Die alleinige Betonung des Gläubigerinteresses, die zur Minimierung des Gewinnausweises und zur Ansammlung stiller, weil wertmäßig unausgewiesener Reserven, aber auch zu einer kaum kontrollierbaren Manövriermasse für die Geschäftsführung führt, ist sowohl steuerrechtlich wie handels- und gesellschaftsrechtlich einseitig.24

11

c) Einzelfragen der Abgrenzung. Zur Frage, wann bei Erweiterungen oder wesentlichen Verbesserungen ein neuer Vermögensgegenstand anzusetzen, wann bloße 19

20 21

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Moxter BB 1987, 1846, 1848 ff; Ekkenga Z H R 161 (1997) 599, 603 (nur derivativ erworbene, nicht neu begründete Nutzungsrechte). B F H BStBl. II 1984, 825, 827. B F H BStBl. II 1976,13,14; 1979,262,263; GrS 1988, 348, 352; krit. Weber-Grellet Steuerbilanzrecht S. 91. Kupsch BonnerHB, § 246 H G B Rdn. 1 3 - 1 7 .

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Vgl. Schildbach Analyse des betrieblichen Rechnungswesens aus der Sicht der Unternehmensbeteiligten, 1975, S. 128 f. A. A. die h. M.; vgl. Adler/Diiring/Schmaltz § 2 4 6 Rdn. 13, 18f, 27; Bil-Komm/Budde/ Kofahl § 2 4 7 Rdn. 16; Großfeld Rdn. 111; D. Schneider WPg 1971, 607; skeptisch Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 68.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

unmittelbar abzugsfähige Erhaltungsmaßnahmen vorliegen (Abgrenzung zwischen nachträglichen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand) s. § 255 Rdn. 59 f. Zur Frage, ob im Einzelfall Anschaffungskosten und damit ein Vermögensgegenstand als Bezugspunkt oder ob sofort abzugsfähige Aufwendungen vorliegen, vgl. § 255 Rdn. 13 ff. d) Unselbständige Teile von Vermögensgegenständen. Auszugrenzen, weil nicht 12 aktivierungsfähig, sind nach Funktion, Nutzung und Verkehrsanschauung unselbständige Teile von Vermögensgegenständen, 25 ζ. B. bei Leitungsnetzen; 26 selbständige Vermögensgegenstände sind abweichend von der zivilrechtlichen Ausgangslage nach den §§ 93, 94 BGB Bauten auf fremden Grundstücken, Ladeneinbauten in Mehrzweckhäusern und selbständige Betriebsvorrichtungen. 27 Unselbständig und nicht aktivierungsfähig sind wertbildende, insbesondere geschäftswertbildende Faktoren wie günstiger Standort, Organisationsvorteile, besondere Bezugsquellen, Geschäftsbeziehungen oder Absatzmärkte; 28 die Abgrenzung zu selbständigen Vermögensgegenständen ist manchmal schwierig (ζ. B. bei Güterkraftverkehrsgenehmigungen). 29 Bilanzierungsunfähig sind weiterhin besondere, nicht zu selbständigen Rechten verfestigte Nutzungsvorteile wie ζ. B. unentgeltliche Mit- oder Alleinnutzung fremder Gegenstände in familiären, Freundschafts- und Konzernzusammenhängen (Grob DB 1988, 514 ff, 571 ff). Bei Systemsoftware - und erst recht bei Anwendersoftware - handelt es sich um selbständige (immaterielle) Vermögensgegenstände, es sei denn, sie lässt sich als Teil der Hardware nicht selbständig bewerten (Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 37). e) Miteigentum; Gesellschaftsanteile. Dagegen ist bei Miteigentum nach §§ 1008, 1 3 741 BGB der ideelle Teil als materieller Vermögensgegenstand zu erfassen (BFH DStR 1990, 632), entsprechend bei nur teilweiser betrieblicher Nutzung, ζ. B. eines Erdgeschosses nur der ideelle Teil an diesem Anteil. 30 Anteile an Personengesellschaften sind handelsrechtlich ebenso wie Anteile an Kapitalgesellschaften Vermögensgegenstände (Beteiligungen) und somit aktivierungsfähig bzw. -pflichtig. Steuerrechtlich sind wegen § 15 Abs. 1, S. 1 Nr. 2 - Anteile an Personengesellschaften nicht aktivierungsfähig (kritisch Fellmeth BB 1992, 885, 889). 3. Forderungen a) Allgemeines. Vermögensgegenstände sind auch DM- und Fremdwährungsfor- 14 derungen, auch wenn sie noch nicht fällig oder als Naturalobligation nicht einklagbar sind. 31 Der Anspruch muß entweder am Bilanzstichtag bereits entstanden oder doch bezüglich seiner wesentlichen Entstehungsvoraussetzungen so weit verwirklicht sein, daß mit der rechtlichen Entstehung sicher gerechnet und entgegenstehende Risiken vernachlässigt werden können. 32 Unter dieser Voraussetzung ist auch eine künftige 25

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Grundlegend Kupich FS Forster, S. 341 ff; BFH DStR 1997, 735 (Autotelefon). BFH BStBl. II 1988, 533, 540; 1992, 5. Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 34; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 133; kritisch zur neuesten Rechtsprechung des BFH Rudioff FR 1992, 565 ff. L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 18, 23 a; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 68.

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Für Aktivierungspflicht und gegen Abschreibungsfähigkeit BFH BStBl. II 1992, 383; 1992, 529. BFH BStBl. II 1991, 82, 83; 1992, 141, 143. BFHE 90, 319; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 97; Adler/Düring/Schmaltz §246 Rdn. 51, 75; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 73. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 73.

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Forderung aktivierungsfähig. Solange der Anspruch bestritten ist und rechtliche Zweifel seine Sicherheit beeinträchtigen, muß die Erwartbarkeit der Tilgung durch Anerkennung oder rechtskräftiges Urteil konkretisiert sein.33 Solange ζ. B. im Fall verdeckter Gewinnausschüttung unklar ist, ob die Gesellschaft gewillt sein wird, den Anspruch auf Rückgewähr durchzusetzen, bedarf es einer entsprechenden Willenskonkretisierung, etwa eines Gesellschafterbeschlusses.34 15

b) Forderungen an verbundene Unternehmen. Eine Konzern- oder Holdinggesellschaft, die mit Mehrheit an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, kann nach B G H Z 65, 230 den bei der Tochtergesellschaft erzielten und zur Ausschüttung vorgesehenen Gewinn noch für das gleiche Geschäftsjahr in ihrer Bilanz unter „Forderungen an verbundene Unternehmen" und in der Gewinn- und Verlustrechnung unter „Erträge aus Beteiligungen" ausweisen, wenn der Jahresabschluß der Tochtergesellschaft noch vor Abschluß der Prüfung bei der Muttergesellschaft festgestellt worden ist und mindestens ein entsprechender Gewinnverwendungsvorschlag vorliegt (kritisch zweifelnd B F H DStR 1999, 363 und Vorlagebeschluß B F H DB 1999, 669). Die Frage, ob dies mit EG-Recht vereinbar ist (s. dazu Einleitung Rdn. 29) hat der EuGH in seiner 7om¿erger-Entscheidung 35 bejaht (s. Heymann/Herrmann § 266 Rdn. 25).

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c) Forderungen aus gegenseitigen Verträgen. Ansprüche aus gegenseitigen Verträgen werden nach dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte nicht aktiviert, sofern noch von keiner Seite erfüllt wurde (s. dazu genauer unter Rdn. 24). Bei der Gewährung eines Darlehens wird nur der nicht im Gegenseitigkeitsverhältnis stehende Tilgungsanspruch aktiviert. Der Anspruch auf Zahlung des Darlehensentgelts (Zins) wird erst bei Erfüllungsrückstand des Darlehensnehmers beim Darlehensgeber erfolgswirksam aktiviert. Bei allen nicht auf einmaligen Leistungsaustausch gerichteten Dauerschuldverhältnissen kann die erfolgswirksame Aktivierung einer Entgeltsforderung nur erfolgen, wenn selbständig abnehmbare und vergütungsfähige Teilleistungen vorliegen. Das ist der Fall, wenn eine Leistung im noch ausstehenden Vertragsteil keine Auswirkungen auf den Anspruch aus dem schon erbrachten Teil der Leistung hat, mithin der Anspruch auf den Teil der Gegenleistung gesichert ist, der auf die bereits erbrachte Teilerfüllung entfällt.36 4. Sonstige Aktivposten

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Keine Vermögensgegenstände, aber dennoch aktivierungspflichtig bzw. aktivierungsfähig sind Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250) und Bilanzierungshilfen (§§ 269, 274 Abs. 2) und der derivativ erworbene Geschäftswert (§ 255 Abs. 4). 5. Passivposten, insbesondere Verbindlichkeiten

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a) Verbindlichkeiten. Abstrakt passivierungsfähig sind die Schulden des Unternehmens, die sich unterteilen in die Verbindlichkeiten und die Rückstellungen. Keinen Schuldcharakter bei der Gesellschaft begründen Stock Options als variabler Vergü33

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Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 73; Ehmcke DStZ 1995, 691. Knobbe-Keuk S. 82 f; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh G m b H G , § 42 Rdn. 73; so auch noch B F H BStBl. II 1984, 723; 1985, 345; a. A. die wohl h. M. B F H BStBl. II 1990, 24; N V 1994, 126; Blümich/Schreiber § 5

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EStG Rdn. 485; Knolle D B 1985, 1265; Brezing D B 1984, 2059. E u G H BB 1996,1492; Berichtigungabeschluß BB 1997,1577; dazu Weber-Grellet D B 1996, 2089; Groh DStR 1998, 813. Gelhausen S. 377; Oestreicher BB 1993 Beil. 12, S. 4.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

tungsbestandteil von Führungskräften zur Förderung der share holder value. Die Ansprüche anderer Gesellschaftsgläubiger bei Unternehmensauflösung werden durch Stock Options nicht geschmälert. Für Rückstellungen s. § 249 Rdn. 9 ff. Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen gegenüber Dritten, deren Bestehen und 1 9 Höhe gewiß ist. Ausnahmsweise wird aber auf das Merkmal der Gewißheit über die Höhe verzichtet, wenn die Passivierung im Rahmen eines Anschaffungsgeschäfts ergebnisneutral erfolgt, etwa bei einer Leibrentenverpflichtung als Gegenleistung (BilKomm/Clemm/Nonnenmacber §247 Rdn. 203) oder bei einer Fremdwährungsverpflichtung (Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher §247 Rdn. 215). Die Verpflichtung muß entweder rechtlich entstanden sein und noch bestehen 37 oder der die Verpflichtung begründende Tatbestand muß so weitgehend vollendet sein, daß mit ihrem Entstehen sicher zu rechnen ist (arg. § 268 Abs. 5 S. 3); 38 maßgeblich ist in beiden Fällen, daß die Verbindlichkeit wirtschaftlich eindeutig dem abgelaufenen oder einem früheren Geschäftsjahr zugehört. Das Prinzip periodengerechter Gewinnermittlung (s. dazu § 252 Rdn. 27) verbietet es, Verbindlichkeiten, die ausschließlich erst aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, einem früheren Geschäftsjahr als Aufwendung zuzuordnen; 39 anders allerdings, wenn sie auch aus einem Liquidationsüberschuß oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen sind, 40 ζ. B. bei Rangrücktritt oder Besserungsschein. b) Gewißheit der Belastung. Auf die Fälligkeit am Stichtag kommt es nicht an 2 0 (Knobbe-Keuk S. 112; allg. Auffassung). Dies gilt auch für die Passivierung von Zinsen, die für den Zeitraum vor dem Bilanzstichtag geschuldet werden (BFH BStBl. II 1984, 747, 750). Entscheidend ist die Gewißheit der eingetretenen Belastung (Bil-Komm/ Clemm/Nonnenmacher § 247 Rdn. 215). Als Verbindlichkeiten sind deshalb auch faktische Verpflichtungen zu behandeln, denen sich das Unternehmen nicht entziehen will oder kann, obwohl sie gläubigerseits nicht einklagbar sind, etwa verjährte Forderungen, solange sich der Kaufmann nicht darauf berufen will, oder sittenwidrige Schmier- und Bestechungsgelder,41 sofern sie bis zum Stichtag realisierte Umsätze alimentiert haben (Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 104). Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten (ζ. B. aus Bürgschaften oder öffentlichen Zuschüssen) und auflösend bedingte Verbindlichkeiten (ζ. B. eventueller Schulderlaß), bei denen der Eintritt der Bedingung noch ungewiß ist, sind als Rückstellungen zu passivieren, sofern die Inanspruchnahme am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist. 42 Dagegen sind rechtlich unbedingt entstandene, der Höhe nach gewisse Schulden, bei denen nicht sicher ist, ob der Kaufmann tatsächlich in Anspruch genommen wird, als Verbindlichkeiten zu passivieren; grundsätzlich haben alle Gesamtschuldner eine nach Grund und Höhe feststehende Schuld voll zu passiveren. Ein Verzicht auf Passivierung ist ausnahmsweise geboten, wenn nicht einmal mehr eine geringfügige Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß eine 37

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Ein Erlaß der Schuld aus betrieblichem Anlaß nach § 397 BGB führt zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Verbindlichkeit; dazu B F H BStBl. II 1970, 518. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 214. Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 102; Kupsch DB 1989, 53 ff; a.A. und entgegen früherer Rspr. B F H DStR 1995, 1951. B F H DStR 1993, 871 = DB 1993, 1266 = BStBl. II 1993, 1266 f.

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Bil-Komm/ Clemm/Nonnenmacher §247 Rdn. 204; Küting/Weber/Kußmaul Abschnitt I Rdn. 409; Kupsch BonnerHB, § 246 HGB Rdn. 58 ff; Adler/Düring/Schmaltz §246 Rdn. 120. L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 314; Mathiak StuW 1987, 51; a. A. für auflösende Bedingung Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 123; M-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 247 Rdn. 230. 113

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Drittes Buch. Handelsbücher

Inanspruchnahme erfolgen wird.43 Im Falle einer Gesamtschuld nach § 421 BGB hat grundsätzlich jeder Gesamtschuldner die volle Verbindlichkeit, daneben freilich auch den vorsichtig zu bewertenden Ausgleichsanspruch auszuweisen.44 21

c) Nicht-monetäre Pflichten; Lasten. Verpflichtungen sind zu passivieren, auch wenn sie nicht auf Geldzahlung, sondern auf ein sonstiges Leisten oder Liefern gerichtet sind, sofern nicht der Grundsatz der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte eingreift (s. dazu unten Rdn. 24). Erhaltene Anzahlungen sind als Vorleistungen auf eine von dem anderen Vertragsteil zu erbringende Lieferung oder Leistung beim Empfänger zu passivieren (BFH BStBl. II 1980, 648; 1986, 669). Bei Erfüllungsrückständen aus schwebenden Dauerschuldverhältnissen, die vom Grundsatz der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte nicht mehr erfaßt werden (vgl. unten Rdn. 24), ist eine selbständige Verbindlichkeit anzusetzen.45 Umstritten ist die Behandlung dinglicher Lasten, die auf ein bloßes Dulden oder Unterlassen gerichtet sind und nicht eine ohnehin bestehende schuldrechtliche Verbindlichkeit nur absichern. Im letzteren Fall, ζ. B. bei kreditsichernden Grundschulden und Hypotheken, wird nur die gesicherte Verbindlichkeit selbst passiviert. Im ersten Fall, ζ. B. bei einem Nießbrauch oder einer Grunddienstbarkeit, nimmt die Rechtsprechung für die bisher entschiedenen Fälle keine Verbindlichkeit an, sondern eine Wertminderung bei den Anschaffungskosten von Grund und Gebäuden.46 Richtigerweise ist zu differenzieren: bei immerwährenden Duldungs- und Unterlassungslasten liegen endgültige Minderungen des dem Vermögensgegenstand zugeordneten Ertragswerts vor; bei zeitlich befristeten Duldungs- und Unterlassungsverpflichtungen liegen Verbindlichkeiten vor, die sich im Zeitablauf gewinnwirksam verringern.47 Das bedeutet, daß bei der Anschaffung des belasteten Vermögensgegenstandes der Bruttowert (Geldpreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten und kapitalisierte Last der Duldungsverpflichtung) anzusetzen ist.

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d) Eigenkapitalersatz. S. zur Gesamtproblematik ausführlich Heymann/Herrmann § 266 Rdn. 17, 45 ff, 51 f. Nach h. M. werden Verbindlichkeiten mit Vereinbarung eines Rangrücktritts als Fremdkapital ausgewiesen.48 Vorzuziehen ist die Auffassung, wonach sie als Sonderposten des Fremdkapitals zwischen Eigen- und Fremdkapital auszuweisen sind (arg. § 243 Abs. 2). 49 Dabei bleibt der Ubergang von normaler Verbindlichkeit zu dem Sonderposten ergebnisneutral. Entsprechend zu verfahren ist bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen, die analog § 30 GmbHG nicht geltend gemacht werden können oder die nach §32 a GmbHG kapitalersetzend sind.50 43

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B F H BStBl. II 1989, 359; Bil-KommIClemml Nonnenmacher § 247 Rdn. 291; KnobbeKeuk S. 113. Adler/Düring!Schmaltz § 246 Rdn. 419; zu Unrecht anders bez. der Lohnsteuerhaftung des Arbeitgebers B F H BStBl. II 1996, 592. B F H BStBl. II 1976, 622; 1984, 273, 276. B F H BStBl. II 1990, 128; ebenso für sowohl befristete wie unbefristete Duldungslasten Döllerer BB 1974, 1541; Thiel DStJG 14 (1991), 161, 188 ff. Ebenso Ramcke S. 53 ff; L. Schmidt/WeberGrellet EStG, § 5 Rdn. 320. B F H BStBl. II 1993, 502; Schulze-Osterloh WPg 1996, 97, 101.

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Knobbe-Keuk S. 107f; Groh BB 1993, 1882, 1892; kritisch Weisang WM 1997, 197, 248 m. w. N.; a. A. wohl Hey mann/Herrmann § 2 6 6 Rdn. 46 f. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 226 für gesonderten Ausweis als Verbindlichkeit mit besonderer Bezeichnung; K. Schmidt FS Goerdeler, S. 509; den. Gesellschaftsrecht, S. 1164 f; Klatte S. 157; für Ausweis als „normale" Verbindlichkeit KnobbeKeuk S. 111; wohl auch B F H DB 1993, 1266. Mit der h. M. gegen eine Behandlung als Eigenkapital Priester DB 1991, 1917.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Die Einlage eines stillen Gesellschafters ist beim Unternehmer nur dann „normale" Verbindlichkeit, wenn eine Beteiligung am Verlust ausgeschlossen ist. Rückforderbares Genußrechtskapital, das an den Verlusten teilnimmt und/oder den anderen Gläubigern gegenüber nachrangig ist, hat keinen Eigenkapitalcharakter, ist jedoch ebenfalls vom übrigen Fremdkapital gesondert als haftendes Kapital auszuweisen.51 Ist zusätzlich jeglicher Rückforderungsanspruch des Gläubigers vor Konkurs- bzw. Liquidationsfall ausgeschlossen, so handelt es sich beim Genußscheinkapital um Eigenkapital.52 6. Aktivierungs- und Passivierungsverbote (konkrete Bilanzierungsfähigkeit) a) Allgemeines. Ein abstrakt aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand kann nur 2 3 dann aktiviert werden, wenn ihm kein Aktivierungsverbot gegenübersteht (konkrete Aktivierungsfähigkeit). Aus § 248 Abs. 2 ergibt sich ein Verbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Auch aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit kann sich ein Ansatzverbot ergeben (s. unten Rdn. 25). Nicht anzusetzen sind Vermögensgegenstände, die sachlich nicht dem Unternehmensvermögen, sondern dem Privatvermögen des Kaufmanns zuzuordnen sind (s. dazu § 242 Rdn. 13). Entsprechendes gilt für passivierungsfähige Verbindlichkeiten und Rückstellungen. b) Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte. Nach dem Grund- 2 4 satz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte 53 werden Forderungen und Verbindlichkeiten aus gegenseitigen, auf Leistungsaustausch gerichteten Verträgen nicht bilanziert, solange der zur Leistung Verpflichtete noch nicht oder, von unwesentlichen Nebenpflichten abgesehen, noch nicht vollständig geleistet hat. 54 Dies folgt aus einem Zusammenwirken von Realisationsprinzip (s. dazu § 252 Rdn. 32) und allgemeinem Vorsichtsprinzip.55 Rechtlich kann es sich dabei um auf einmalige Leistung gerichtete Verträge wie um Dauerschuldverhältnisse (ζ. B. Miete, Pacht, Dienst- und Arbeitsverträge, Lizenzverträge) handeln. Voraussetzung ist aber, daß das Leistungsgleichgewicht nicht durch Vorleistungen (ζ. B. Anzahlungen, die beim Zahlenden zu aktivieren und beim Empfänger zu passivieren sind) oder Erfüllungsrückstände (für die Verbindlichkeiten oder Verbindlichkeitsrückstellungen zu passivieren sind) gestört ist (L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 76). Dabei besteht für synallagmatische (Dauer-)Schuldverhältnisse die Vermutung der Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung, die alle vereinbarten oder vertraglich nicht abdingbaren Nebenleistungen mit einschließt (BFH BStBl. II 1988, 886). Das Gleichgewicht eines Pachtverhältnisses ist allerdings gestört, wenn und solange der Pächter die ihm obliegenden Erhaltungs- und Erneuerungsmaßnahmen nicht durchgeführt hat (beim Pächter Pachterneuerungsrückstellung: BFH BStBl. II 1992, 904; beim Verpächter Aktivierung BFH

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Knobbe-Keuk S. 111; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 216; differenzierend Adler/Düring/Sckmaltz § 246 Rdn. 87 f; Linscheidt DB 1992, 1852; Wöllmen BB 1992, 2106; ablehnend HFA 1/1994, WPg 1994, 419 ff; Schweitzer/Volpert BB 1994, 821; Harth/Kessler/Küting BB 1996, 1. Zutreffend der Entwurf zu einer Verlautbarung „Zur Bilanzierung von Genußrechten" des HFA, WPg 1993,446 ff; WPg 1994, 419 ff. Zum engeren zivilrechtlichen Begriff in § 740

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BGB BGH BB 1986, 635; 1547; B F H BStBl. II 1988, 338. BFH BStBl. II 1983, 413; 1988, 886, 887; Döllerer BB 1974, 1541; Crezelius FS Döllerer, S. 81; Baier DB 1991, 2349; kritisch und für Aktivierung der Nutzungsrechte Babel BB 1997, 2261. HW-YyOmm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 55; Woerner BB 1988, 769, 771; Knobbe-Keuk S. 141. 115

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Drittes Buch. Handelsbücher

BStBl. II 1998, 505). Die Aktivierung von einmaligem Aufwand außerhalb des eigentlichen Gegenseitigkeitsverhältnisses (ζ. B. Notar- und Maklerkosten) als Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstandes wird nicht gehindert (ζ. B. bei Erbbaurechten). 56 Der Schwebezustand endet mit der zur Realisation führenden Erfüllungshandlung. 25

c) Grundsatz der Wesentlichkeit. Der Grundsatz der Wesentlichkeit besagt, daß in der Bilanz Tatbestände zu vernachlässigen sind, die wegen ihrer Größenordnung für den Adressaten des Jahresabschlusses ohne Bedeutung sind und auf das Jahresergebnis keinen nennenswerten Einfluß haben. 57 Dieses Prinzip leitet sich ab aus dem Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit der Bilanz 58 und gründet sich letztlich auf den Gedanken wirtschaftlicher Effizienz. Es steht nicht im Konflikt mit dem Vollständigkeitsgrundsatz, sofern man diesen nicht rein mechanisch, sondern von seiner informationellen Bedeutung für alle in Betracht kommenden Bilanzadressaten auffaßt. Eine Unterdrückung von Information kann darauf keinesfalls gestützt werden. 7. Bilanzierungswahlrechte 59

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Abstrakt bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände müssen nicht aktiviert werden, wenn ein Aktivierungswahlrecht besteht. Nicht-Vermögensgegenstände und Nicht-Schulden können aktiviert bzw. passiviert werden, wenn das Gesetz ein entsprechendes Wahlrecht vorsieht. Bilanzierungswahlrechte finden sich in §§ 250 Abs. 1 und 3, 255 Abs. 4, 269, 274 Abs. 2, 249 Abs. 1 S. 3, Abs. 2, 247 Abs. 3 in Verbindung mit 273 und Art. 28 E G H G B . Unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit (s. dazu oben Rdn. 25) sind Vermögensgegenstände mit Anschaffungs- und Herstellungskosten bis zu 100 DM nicht bilanzierungspflichtig. 60 Unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände können mit einem Merkposten angesetzt werden. 61 Die dem Kaufmann mit solchen Wahlrechten eingeräumte Möglichkeit, Einfluß auf die für Gewinnausschüttungen und Entnahmerechte der Gesellschafter maßgebliche Größe „Gewinn" zu nehmen, verstößt nur dann nicht gegen Abs. 1 (Vollständigkeitsgrundsatz) und § 243 Abs. 2, wenn sie bei Interessengegensätzen zwischen unterschiedlichen Bilanzadressaten zum Ergebnis eines fairen Kompromisses führt. Der Geschäftsführung ist kein bilanzpolitischer Freiraum zur Förderung eigener Interessen gewährt ( G r o ß f e l d Rdn. 89).

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Zur steuerrechtlichen Transformation von Aktivierungswahlrechten in Aktivierungspflichten und von Passivierungswahlrechten in Passivierungsverbote s. Einleitung Rdn. 12. Die Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG ist nicht als Ausfluß des Wesentlichkeitsgrundsatzes Teil der GoB; vielmehr liegt ein steuerrechtliches Wahlrecht vor, das in der Handelsbilanz nur nach Maßgabe der §§ 254, 279 Abs. 2 ausgeübt werden kann. 62 56

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B F H BStBl. II 1992, 70; L. Schmidt/WeberGrellet EStG, § 5 Rdn. 76. C¡aussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 2 4 6 H G B Rdn. 35 ff; Niehus WPg 1981, 1 ff; Hoffmann BB 1986, 1050, 1052. Zur Verfahrensbedeutung des Wesentlichkeitsgrundsatzes für die Schwerpunktsetzung bei der Prüfung der Bilanz vgl. Reiche BB 1993, 1247. Zum Steuerrecht vgl. Weber-Grellet DStR 1992, 1417.

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Adler/Düring/Schmaltz § 2 4 6 Rdn. 451; Küting/Weber/Kußmaul Abschnitt II Rdn. 217. WP-Handbuch 11992, E 223; Meyer-Landrut/ Niebus/Scholz GmbHG, § § 2 3 8 - 3 3 5 HGB Rdn. 207. Crezelius Steuerrecht II, 2. Aufl. 1994, § 8 Rdn. 65, S. 158; Schulze-Osterloh StuW 1991, 284, 292 Fn. 112.

§246

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

8. Aufwendungen und Erträge a) Begriff der Aufwendungen. Das Vollständigkeitsgebot in Abs. 1 erfaßt Auf- 2 8 Wendungen und Erträge als zentrale Komponenten des Unternehmenserfolgs.63 Sie müssen aus der GuV unsaldiert und unter Ausschaltung von Einlagen und Entnahmen ersichtlich sein (Bil-Komm/Budde/Karig § 246 Rdn. 74). Unter Aufwendungen versteht man den einer bestimmten Geschäftsperiode zugerechneten Wertverzehr an Gütern und Dienstleistungen.64 Von den Aufwendungen zu unterscheiden sind Auszahlungen, Ausgaben und Kosten. Die Behandlung einer Ausgabe oder Auszahlung als Aufwendung setzt in der Regel voraus, daß sie entsprechend dem Realisationsprinzip dem Unternehmenserfolg des laufenden Geschäftsjahres angelastet werden kann. Die Aufwandsabgrenzung der Sache nach (sog. matching principle) erfolgt also grundsätzlich durch Zurechnung zu den Erträgen. 65 Aufwendungen, die keine sachliche Beziehung zu Erträgen aufweisen, müssen der Zeit nach abgegrenzt werden. Maßgeblich ist dann die Periode, in der sie anfallen. Davon zu unterscheiden sind streng zeitraumbezogene Aufwendungen wie Mieten, Gehälter und Zinsen, die den Perioden stets zeitanteilig zugeordnet werden. Dies auch dann, wenn die Auszahlungsvorgänge zusammengefaßt oder zeitlich verschoben werden (s. dazu § 250 Rdn. 8). b) Begriff der Erträge. Dem Begriff der Aufwendungen analog werden die Erträge 2 9 definiert als die einer bestimmten Geschäftsperiode zuzurechnenden Mehrungen des Nettovermögens durch Güter und Dienstleistungen, durch Auflösung von Rückstellungen oder durch Forderungserlaß.66 Wie die Aufwendungen von den Ausgaben, sind die Erträge von den Einzahlungen und Einnahmen zu unterscheiden; die zeitliche Zuordnung der Erträge richtet sich nach dem Realisationsprinzip (s. dazu § 252 Rdn. 32 ff). c) Verluste sind nach dem Imparitätsprinzip (s. dazu § 252 Rdn. 38 ff) zu antizipie- 3 0 ren, sobald sie wahrscheinlich sind. 9. Bilanzunwirksame Geschäfte Die Ansatzvorschriften stellen im Rahmen des Vollständigkeitsgrundsatzes durch 31 Bilanzierungsgebote, -verböte und -Wahlrechte klar, welche Posten überhaupt in die Bilanz aufgenommen werden sollen. 67 Immer wieder nutzt jedoch die Bilanzpolitik Spielräume, die sich aus rechtlichen Unschärfen bei der Abgrenzung der subjektiven Zuordnung zum Bilanzierenden68 oder der extensiven Nutzung des Grundsatzes der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte ergeben,69 um einer Abbildung bestimmter Transaktionen in der Bilanz zu entgehen. Eine Nicht-Bilanzierung ist aber stets nur dann gerechtfertigt, wenn neben der neutralen Liquiditätslage auch eine (zumindest relativ) neutrale Risikolage steht. 70 Sind Zahlungsverpflichtungen wahrscheinlich,

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Schweitzer HURB, Art. Aufwendungen, S. 53; Schreiber HURB, Art. Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs, S. 58 ff. Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 165; BilKomm/Budde/Förschle § 247 Rdn. 650. Bauch/Oestreicher H.5.3.4., S. 66 ff; Leffson S. 301. Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 167; BilKomm/Budde/Förschle § 247 Rdn. 653 f. Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum

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AktG, § 2 4 6 HGB Rdn. 22; Bil-Komm/ Clemm/Ellrott § 285 Rdn. 45 f; Kupsch BonnerHB, § 246 HGB Rdn. 2. Vgl. Bil-Komm/Budde/Karig § 246 Rdn. 4 ff. Küting/Weber/Kußmaul Abschnitt II, Rdn. 180 f; Schwänze Deutsche Bankenrechnungslegung nach europäischem Recht, 1991, S. 24. Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 246 HGB Rdn. 22. 117

§246

Drittes Buch. Handelsbücher

die nicht passiviert werden müssen, ist für Kapitalgesellschaften eine Berichterstattung nach § 285 Nr. 3 erforderlich, wenn das Volumen dieser Geschäfte für die Beurteilung der Lage des Unternehmens Bedeutung hat.71 Für nicht-publizitätspf lichtige Kaufleute, die in privatrechtlichen Zusammenhängen die Handelsbilanz als Informationsinstrument einsetzen, kann sich eine entsprechende Erläuterungspflicht aus § 242 BGB ergeben. IV. Wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit (Subjektive Zurechnung) 1. Nicht Sachherrschaft, sondern Zuweisung von Risiken und Chancen 32

Das Vollständigkeitsgebot setzt Kriterien dafür voraus, was der Kaufmann gemäß § 242 Abs. 1 als „sein" Vermögen auszuweisen hat. Fremdes Vermögen oder Vermögen, das der Kaufmann nur verwaltet, darf grundsätzlich nicht bilanziert werden.72 Was dem Kaufmann als „sein eigen" zugeordnet ist, wird, soweit es um materielle Vermögensgegenstände und damit um Sachen im Sinn von § 90 BGB geht, regelmäßig mit dem privatrechtlichen Eigentum übereinstimmen. Abweichungen sind möglich und auch nicht allzu selten.73 Für immaterielle Vermögensgegenstände paßt die im Eigentumsbegriff des Privatrechts vorausgesetzte Herrschaft über einen räumlich-gegenständlichen Bereich ohnehin nicht. Für die bilanzrechtliche Zuordnung kommt es darauf an, wem die aus einer Investition (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) erwachsenden kommerziellen Chancen zugewiesen sind und wer die Risiken trägt (sog. wirtschaftliches Eigentum).74 Mit dem zivilrechtlichen stimmt das wirtschaftliche Eigentum in der ausschließlichen Zuordnung überein; niemand anders kann den gleichen Gegenstand gleichzeitig aktivieren. Auch besteht bei beiden die Möglichkeit uneingeschränkten Fortbestandes gegenüber vorrangigen, aber zeitlich befristeten Nutzungsrechten am gleichen Gegenstand. Jedoch geht es hier nicht wie im Sachenrecht um den Schutz eines konkret gegenständlich gebundenen Interesses, sondern um die Zuordnung einer mit dem Gegenstand verbundenen kaufmännischen Ertragserwartung {Walz WM 1985 Beil. 10, 1, 18 ff); diese Erwartung stützt sich auf die Möglichkeit, die in dem Gegenstand enthaltenen Nutzungsmöglichkeiten produktiv in einer durch Marktrisiko und Marktchancen gekennzeichneten Weise einzusetzen.75 Die Ertragserwartung gehört wirtschaftlich zum Vermögen des Kaufmanns, wenn sie dem Kaufmann rechtlich vorbehalten, zumindest aber bei erwartbarem normalen Verlauf durch Rechte Dritter nicht entzogen werden kann.76 Verfügungsmacht ohne damit verknüpfte Berechtigung am Ertragswert reicht nicht aus.77 Umgekehrt hindert das Bestehen eines Rücktrittrechts des Erwerbers die Zuordnung zu seinem Vermögen nicht (BFH BB 1996, 1267). 71

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Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, §246 H G B Rdn. 22; Bil-Komm/ Clemm/Ellrott § 285 Rdn. 46. Bauch/Oestreicher II.7.1.1.4., S. 115 f; Großfeld Rdn. 121. Bil-Komm/Budde/Karig §246 Rdn. 4 - 6 ; Heymann/Jung §246 Rdn. 11; Kupsch BonnerHB, §246 H G B Rdn. 35; H K - H G B / Niedner § 246 Rdn. 8; im Hinblick auf solche Abweichungen wesentlich restriktiver B G H ZIP 1996, 70; ganz ablehnend Ekkenga Z G R 1997, 262. Monographisch Wemdl Wirtschaftliches Ei-

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gentum. Grundsätzliche Betrachtung über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Steuerrecht, 1983; Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 262 ff; Kruse Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. 1, 1991, S. 134 mit zutreffendem Hinweis auf die Mißverständlichkeit dieses Begriffs. Canaris Bankvertragsrecht, 3. Aufl. 1988, S. 882 f. In der Begründung stark am Sachenrecht ausgerichtet, im Ergebnis aber wie hier B G H W M 1996, 113. Knapp D B 1971, 112; a. A. Küting/Weber/ Kußmaul Abschnitt II Rdn. 191 f.

§246

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

2. Risiken und Chancen der Wertentwicklung Chancen und Risiken der Wertentwicklung eines Vermögensgegenstandes hängen 3 3 von seiner Abnutzung, technischen Neuerungen, Marktbewegungen, bei Forderungen von der Bonität eines Schuldners ab; all dies bildet sich im erzielbaren Kaufpreis ab, wenn der Gegenstand vor seinem Verbrauch oder sonstigen Erlöschen veräußert wird. Deshalb ist derjenige aktivierungspflichtig, dem der Verkaufswert zusteht. 78 Das ist nicht gleichbedeutend mit der Entscheidungsbefugnis, ob überhaupt verkauft werden soll. 79 Diese Entscheidung kann ζ. B. auf Treuhänder oder Verkaufskommissionäre delegiert sein, die nicht aktivieren dürfen (s. dazu unten Rdn. 36). 80 Kann oder soll der Gegenstand nicht veräußert werden, so wirken sich Wertverän- 3 4 derungen auf den Gewinn aus, der aus dem Gegenstand erzielt werden kann. Gewinne aus einem Gegenstand können unter Umständen mehrere Kaufleute gleichzeitig auf unterschiedliche Weise erzielen,81 ζ. B. der eine durch unmittelbaren Gebrauch, der andere durch entgeltliche Gebrauchsüberlassung. Ist die Einsatzmöglichkeit für den Nutzungsberechtigten bezogen auf die voraussichtliche Nutzungsdauer von vornherein zeitlich begrenzt, und muß der Gegenstand dann einem anderen herausgegeben werden, dem ein substantieller, über den Schrottwert wesentlich hinausgehender Restwert zugeordnet geblieben ist, dann hat regelmäßig nur der am Restwert Berechtigte den Gegenstand zu aktivieren (s. dazu unten Rdn. 38). 82 Der zeitweise Nutzungsberechtigte aktiviert ein Nutzungsrecht, wenn nicht insoweit die Voraussetzungen eines schwebenden Geschäfts vorliegen, die einer Aktivierung entgegenstehen.83 3. Steuerrecht Für die aus der Handelsbilanz abzuleitende Steuerbilanz ist streitig, ob die wirt- 3 5 schaftliche Vermögenszugehörigkeit nach §§ 242, 246 sich mit der steuerrechtlichen Zurechnungsnorm des § 39 AO deckt. 84 Falls das verneint wird (Knobbe-Keuk S. 71 ff), taucht die weitere Streitfrage auf, ob § 39 AO wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für die Steuerbilanz durch handelsrechtliche Grundsätze verdrängt wird (BFH BStBl. II 1970, 264; 1983, 631) oder ob sich umgekehrt § 39 AO als Spezialnorm gegenüber dem allgemeinen Prinzip in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG durchsetzt.85 4. Einzelfälle a) Zuordnung von Vermögensgegenständen. Wie die weite Definition des Ver- 3 6 mögensgegenstands selbst (s. dazu oben Rdn. 9) steht seine subjektive Zuordnung nicht im Einklang mit der aus Gläubigersicht wichtigen Haftungsordnung; sie läßt sich 78

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Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 263; Martens NJW 1962, 1849, 1850 f. Zu weitgehend deshalb die Formulierung in B F H BStBl. II 1989, 414, 415; 1992, 517, 518; die hier wegen der verfehlten Fassung des § 39 Abs. 2 AO einfließende Vorstellung einer notwendigen Sachherrschaft ist irreführend. Richtig deshalb Lang/Seer FR 1992, 637 gegen einen dort zitierten Vorbescheid des BFH. Schulze-Osterloh WPg 1974, 393 ff; ders. DB 1976, 637 ff.

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Kritisch Kömer/Weiken BB 1992, 1033, 1035 ff; wie hier Buhl BB 1992, 1755 in der Erwiderung auf Kömer/Weiken. Thiel DStJG 14 (1991), 161; im Verhältnis Gesellschaft/Gesellschafter stark einschränkend Ekkenga ZHR 161 (1997), 599, 609 ff. Stobhe BB 1990, 518 m. w. N.; bejahend B F H BStBl. II 1989, 21. BFH BStBl. II 1984, 825, 827; differenzierend Stengel S. 127 ff.

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§246

Drittes Buch. Handelsbücher

aber unter der going concern-Prämisse (Prämisse der Fortführung des Unternehmens in § 252 Abs. 1 Nr. 2) rechtfertigen. Nach nunmehr ausdrücklicher Regelung in Abs. 1 S. 2 werden unter Eigentumsvorbehalt veräußerte Vermögensgegenstände dem Eigentumsvorbehaltskäufer, solche die sicherungsweise treuhänderisch übereignet werden, dem Sicherungsgeber, solche die verpfändet werden, dem Verpfänder zugeordnet.86 Die Ausnahme für Bareinlagen in Abs. 1 S. 3 ist wegen deren schwieriger stofflicher Individualisierung begründet. Bei treuhänderischer Ubereignung hat der Treugeber nicht nur bei der eigennützigen Sicherungstreuhand, sondern auch bei der fiduziarischen oder echten Treuhand den Vermögensgegenstand zu aktivieren, da ihm dessen Ertragswert zugeordnet ist. 87 Uber die Behandlung des Treugutes in der Bilanz des Treuhänders herrscht Streit; überwiegend wird ein Hinweis im Jahresabschluß gefordert; dafür kommt die Vorspalte der Bilanz oder ein Ausweis unter dem Strich in Betracht. 37

Ein Verkaufsangebot oder ein Optionsrecht begründet in der Regel noch keine bilanzielle Zuordnung (L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 155). Bei zeitlich gestreckten, mehraktigen Übereignungen hat der Erwerber den Gegenstand jedoch vor Eigentumsübergang bereits dann zu aktivieren, wenn auf ihn Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten übergegangen sind, die ihm unter Ausschluß des (Noch-)Eigentümers nach dem normalen Verlauf der Dinge voraussichtlich solange verbleiben, bis er auf Grund eines unabhängigen Entschlusses wieder darüber verfügt.88 Liegen diese Voraussetzungen vor, so darf weder beim Versendungskauf noch beim Mietkauf (BFH BStBl. II 1992, 182) oder dem Erwerb von Grundstücken die Vollendung der Ubereignung in den genannten Fallgruppen durch vorbehaltlose Annahme, durch Ablauf der Mietzeit oder durch Eintragung ins Grundbuch - abgewartet werden.89 Wertpapiere, die nach dem DepotG (v. 4.2.1937, RGBl. I, S. 171) übertragen werden, werden mit Erteilung der Schlußnote und Belastung des Kaufpreises durch die Bank aktiviert, obwohl das Eigentum gem. § 18 Abs. 3 DepotG u. U. erst später übergeht {Adler/Düring/ Schmaltz §246 Rdn. 211). Ist der Erwerb jedoch so gestaltet, daß die Entscheidung für eine spätere Rückübertragung an den Veräußerer nicht unabhängig, sondern zugunsten des Veräußerers in einer Weise präjudiziert ist, die diese Rückübertragung bei normalem Verlauf wirtschaftlich erwartbar macht (sale and lease back, 90 echte und je nach Ausgestaltung auch unechte Pensionsgeschäfte, vgl. § 340 b), so hat nach wie vor der Veräußerer den Gegenstand zu aktivieren, während der Erwerber, selbst wenn er zivilrechtlich Eigentum erworben hat, gegebenenfalls ein Nutzungsrecht ausweisen muß. 91 86

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Adler/Düring/Schmaltz § 2 4 6 Rdn. 268 ff; Heymann/Jung § 247 Rdn. 21 ff; L. Schmidt/ Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 154. Bil-Komm/Budde/Karig §246 Rdn. 7 ff; Kupsch BonnerHB, § 2 4 6 H G B Rdn. 38 ff (beide ausführlich zu verschiedenen Erscheinungsformen von Treuhandverhältnissen); HK-HGB/Niedner § 2 4 6 Rdn. 9; Tipke/ Kruse A O / F G O , § 39 AO Anm. 16 ff; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 2 4 6 H G B Rdn. 16 ff; Lang/Seer F R 1992, 637.

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Bil-Komm/Budde/Karig § 246 Rdn. 5, 6; Kupsch BonnerHB, § 2 4 6 H G B Rdn. 35; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 246 H G B Rdn. 20. Für Übertragungen „mit Wirkung vom 1.1.02" vgl. B F H DStR 1992, 789; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 154 (begrenzend auf Grundstücke).

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B G H BB 1990, 232; ~BÜ-Komm/Budde/Karig § 246 Rdn. 29. Zur Aktivierung von künftig zu übereignenden Ersatzwirtschaftsgütern beim Verpächter Westerfelbaus DB 1992, 2365.

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Walz WM 1985 Beil. 10 a. E.; zum umgekehrten Fall eines Erwerbs mit Rücktrittsrecht Hoffmann BB 1996, 1821. Walz

§246

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Die Errichtung eines Gebäudes im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf 3 8 einem fremden Grundstück führt grundsätzlich nicht zu wirtschaftlichem Eigentum. 92 Ein Erbbauberechtigter ist in der Regel nicht wirtschaftlicher Eigentümer des belasteten Grundstücks (BFH BStBl. II 1984, 820), ebensowenig der Kaufmann, der ein Grundstück unter Nießbrauchsvorbehalt veräußert.93 Beidemal hindern wirtschaftlich wertvolle Rückfallrechte an den zivilrechtlichen Eigentümer die Zuordnung beim dinglich Berechtigten. Das kann anders sein, wenn die kommerziellen Nutzungsmöglichkeiten einem Erbbauberechtigten oder Nießbraucher in einer Weise zugeordnet sind, die das Rückfallrecht des Eigentümers wirtschaftlich weitgehend aushöhlt (BFH HFR 1992, 611). Kommissionsgüter werden nicht vom Kommissionär, sondern vom Kommittenten aktiviert.94 Bei der Inkassozession bilanziert der Zedent, der wirtschaftlicher Eigentümer bleibt (Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 323). Die Zurechnung beim Factoring ist problemlos, wenn das Finanzierungsinstitut das Kreditrisiko übernimmt (sog. echtes Factoring); hier liegt ein Forderungskauf mit den entsprechenden Folgen vor. Wenn aber das Kreditrisiko beim Verkäufer der Forderung verbleibt (sog. unechtes Factoring), müßte an sich auch die bilanzielle Zuordnung bei ihm verbleiben. Da die abgetretenen Forderungen jedoch beim Factor getilgt werden, erscheint die Bilanzierung beim Veräußerer kaum praktikabel; deshalb wird man die Bilanzierung beim Factor auch in diesem Fall zulassen müssen.95 Beim Leasing kommt es auf die wirtschaftlichen und rechtlichen Besonderheiten des einzelnen Leasingvertrages an: bei wirtschaftlich substantiellem Rückfallrecht (Restwert) bilanziert der Leasinggeber, es sei denn, die Ausübung des Rücknahmerechts sei aus im Vertrag angelegten wirtschaftlichen Gründen weitgehend unwahrscheinlich. Hierbei ist der Leasingvertrag einer gesetzestypischen Miete oder Pacht gleichgestellt, bei denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nicht divergieren (Heymann/Jung § 247 Rdn. 38). Nähert sich der Vertrag einem Teilzahlungs- oder Mietkauf wirtschaftlich in der Weise an, daß der Vermögensgegenstand seiner kaufmännisch nutzbaren Substanz nach letztlich dem Leasingnehmer voll zugutekommen soll, dann hat der Leasingnehmer den Vermögensgegenstand bilanziell als seinen auszuweisen und die kapitalisierten Leasingraten zu passivieren. Das Gleiche gilt, wenn für den Leasingnehmer eine Erwerbsoption vorgesehen ist, die voraussichtlich ausgeübt werden wird, weil die Raten- und Preisgestaltung des Vertrages diese Entscheidung von vornherein nahelegt. Auch für die Steuerbilanz ist entscheidend, wer nach der Vertragsgestaltung wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes ist (BFH BStBl. II 1970, 264; 1991, 70). In Erlassen hat der BdF die maßgeblichen Grenzlinien in einer für die Verwaltungspraxis handhabbaren und den Interessen der Steuerpflichtigen entgegenkommenden Weise vorgegeben:96 für Leasing über bewegliche Wirtschaftsgüter mit Vollamortisation: BdF BStBl. I 1971, 264; für Leasing über bewegliche Güter mit Teil-

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B G H BB 1996, 155; B F H DStZ 1992, 604; Groh BB 1996, 1487; anders aber zu Mieterein- und umbauten: B F H F R 1997, 525; 766; dazu Moxter BB 1998, 259. B F H BStBl. II 1983, 735; 1984, 202; 1989, 763; 1991, 909. m-Kornrn/Budde/Karig § 2 4 6 Rdn. 17ff; Kupsch BonnerHB, § 2 4 6 H G B Rdn. 43; Heymann/Jung § 247 Rdn. 29 ff; L. Schmidt/ Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 154. Kiiting/Weber/Schultzke

421; WP-Handbuch I 1992, E 41; Claussen/ Kortb in Kölner Kommentar zum AktG, § 246 H G B Rdn. 21; Hinz DStR 1994, 1749; differenzierend Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 321 f. 96

Abschnitt II Rdn. Walz

L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 721 ff; Kirchhof.'/Söhn/Bauer EStG, § 5 Rdn. F 3 4 6 a - 3 6 1 ; Bordewin Leasing im Steuerrecht, 3. Aufl. 1989; Runge DB 1990, 959; Roser RIW 1990, 393; Meincke AcP 190 (1990), 358; Gabele/Kroll DB 1991, 241. 121

§246

Drittes Buch. Handelsbücher

amortisation: BdF BB 1976, 72; für Leasing über unbewegliche Wirtschaftsgüter mit Vollamortisation: BdF BStBl. I 1972, 188; für Leasingverträge mit Teilamortisation über unbewegliche Wirtschaftsgüter: BdF BStBl. I 1992, 13; für Verträge mit Erlösbeteiligung des Leasingnehmers: BdF DB 1976, 76; für Verträge mit Entschädigungsanspruch des Leasingnehmers: BdF DB 1976, 940; für die Umsatzsteuer: OFD Hamburg DStR 1991, 1591. 39 Zur Bilanzierung von Pensionsgeschäften s. § 340 b. Zu den davon zu unterscheidenden Wertpapieranleihen vgl. Härtung BB 1993, 1175 m. w. N. 40

b) Zuordnung von Verbindlichkeiten, Aufwendungen und Erträgen. Verbindlichkeiten sind demjenigen zuzuordnen, gegen den der Gläubiger den Anspruch geltend machen kann, auch wenn ein Ausgleichs- oder Rückgriffsanspruch gegen einen Dritten besteht. Der Dritte hat die Ausgleichsverpflichtung zu passivieren. Dies gilt auch für Betriebsführungsverträge, bei denen der Betriebsführer ein Unternehmen im eigenen Namen für Rechnung eines anderen betreibt.97 Zu Gesamtschuldnern s. oben Rdn. 20. 41 Dagegen sind Aufwendungen und Erträge einem Kaufmann dann zuzuordnen, wenn sie aus Geschäften stammen, die auf seine Rechnung abgeschlossen wurden. In wessen Namen sie vorgenommen wurden, ist unerheblich.98 V. Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot; Abs. 2) 1. Grundsätzliches 42

Das Verrechnungsverbot, das der Gesetzgeber für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung normiert, ist Ausfluß der Generalnorm in § 264 Abs. 2 (Kupsch BonnerHB, § 246 HGB Rdn. 78), wie des Vollständigkeits- (Abs. 1) und des Klarheitsund Übersichtlichkeitsgebots (§ 243 Abs. 2 ) . " Die ausdrückliche Erwähnung der Grundstücksrechte und Grundstückslasten erscheint überflüssig.100 Die zahlreichen Ausnahmen erklären sich aus der Nähe des Verrechnungsverbots mit Grundsätzen der Bewertung, insbes. des Einzelbewertungsgrundsatzes, für die der Vollständigkeitsgrundsatz nicht gilt (s. dazu oben Rdn. 7 und § 252 Abs. 2). 101 2. Ausnahmen

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Vom Verbot einer Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten wird nach vorherrschender Meinung eine Ausnahme gemacht (Wahlrecht), wenn für den Kaufmann eine Aufrechnungslage nach § 387 BGB besteht.102 Das Gleiche gilt schon dann, wenn Forderung und Gegenforderung noch nicht fällig sind, beide aber zum gleichen oder nur unwesentlich abweichenden Zeitpunkt fällig werden.103 Bei Ausweis latenter 97

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Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 416; BilKomm/Budde/Karig § 246 Rdn. 41. Bil-Komm/Budde/Karig § 246 Rdn. 75; zur Wertung als verdecktes Gesellschaftsverhältnis s. B F H E 147, 308. Bü-Kamm/Budde/Karig § 246 Rdn. 79; Küting/Weber/Kußmaul § 2 4 6 Rdn. 21; Baumbach/Hopt § 246 Rdn. 1; Heymann/Jung § 246 Rdn. 2,14. Baumbach/Hueck/Schulze- Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 36.

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L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 68 f. Kupsch BonnerHB, § 246 H G B Rdn. 80; Baumbach/Hopt § 2 4 6 Rdn. 2 b; G K - H G B / Marsch-Barner § 2 4 6 Rdn. 18; Heymann/ Jung § 246 Rdn. 16. Bil-Komm/Budde/Karig § 246 Rdn. 82; Rüting/Weber/Kußmaul § 246 Rdn. 22; einschränkend Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 36; Geßler/Hefermehl/Kropf AktG, § 152 AktG Rdn. 84.

§247

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Steuern sind passivische nach § 274 Abs. 1 und aktivische nach § 274 Abs. 2 miteinander zu saldieren. 104 Grundsätzlich zu verneinen ist die Streitfrage, ob eine im Außenverhältnis bestehende Gesamtschuld mit den im Innenverhältnis bestehenden Rückgriffsansprüchen gegen die Mitschuldner verrechnet werden darf. 105 Für Kontokorrentkonten hat das Verrechnungsverbot keine Bedeutung, da dort nach § 355 nur der Saldo geschuldet ist. 106 Erhaltene Anzahlungen müssen passiviert werden, obwohl sie bei regelmäßigem 4 4 Verlauf nicht zurückzuzahlen sind. Hier gilt für Kapitalgesellschaften § 268 Abs. 5 S. 2. 1 0 7 Weitere Anforderungen aber auch Ausnahmen gelten in Verbindung mit den Gliederungsvorschriften der §§ 266 ff, 275 ff, etwa die Zusammenfassung zu einem Rohergebnis in § 276 oder der Abzug der Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer in § 277 Abs. I. 1 0 8 § 275 Abs. 2 Nr. 2 gilt auch für nicht-publizitätspflichtige Gesellschaften (Bil-Komm/Budde/Karig § 246 Rdn. 86). Erhebliche Ausnahmen vom Verrechnungsverbot sehen § 340 c Abs. 1 und 2 und 4 5 § 340 f Abs. 3 für Kreditinstitute vor. VI. Folgen der Nichtbeachtung des Vollständigkeitsgrundsatzes und des Verrechnungsverbots Ein Verstoß gegen das Verrechnungsverbot führt nach § 256 Abs. 4 AktG nur dann 4 6 zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses, wenn seine Klarheit und Übersichtlichkeit (§§ 243 Abs. 2, 264 Abs. 2) wesentlich (zum Grundsatz der Wesentlichkeit s. oben Rdn. 25) beeinträchtigt sind. 109 Der Verstoß gegen das Vollständigkeitsgebot kann nach § 256 Abs. 5, Abs. 1 Nr. 1 AktG zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen. Die Vorschrift wird über ihren Wortlaut hinaus auch auf die Mißachtung von Ansatzgeboten angewendet.110 Zu straf- und bußgeldrechtlichen Folgen vgl. die §§ 331, 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a. Beachte auch die Konkursdelikte in §§ 283 ff StGB.

§ 247 - Inhalt der Bilanz (1) In der Bilanz sind das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. (2) Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.

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Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 36. Küting/Weber/Kußmaul § 246 Rdn. 22; BilKomm/Budde/Karig § 246 Rdn. 84. Baumbach/Hopt § 246 Rdn. 23; Kupsch BonnerHB, § 2 4 6 H G B Rdn. 80; Bil-Komm/ Budde/Karig § 2 4 6 Rdn. 85; Baumbach/ Hueck/Schulze- Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 36. Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum

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AktG, § 2 4 6 H G B Rdn. 30; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 36. Baumbach/Hopt § 246 Rdn. 23; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 36; Heymann/Jung § 246 Rdn. 23, 24. O L G Hamm BB 1991, 2122; vgl. auch B G H WM 1995, 388. Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 481; H. P. Müller FS Quack, S. 349. 123

§247

Drittes B u c h . Handelsbücher

(3) Passivposten, die für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom E r t r a g zulässig sind, dürfen in der Bilanz gebildet werden. Sie sind als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen. Einer Rückstellung bedarf es insoweit nicht. Schrifttum Zur hinreichenden Aufgliederung (Tiefenstaffelung) Förschle/Kropp Mindestinhalt der Gewinn- und Verlustrechnung für Einzelkaufleute und Personengesellschaften, D B 1989, 1037; Hoffmann

D i e Gliederung des Jahresabschlusses von nichtpublizitätspflichtigen Vollkaufleuten

(Einzelunternehmen, Personengesellschaften) nach künftigem Handelsrecht, B B 1985, 630.

Zu Sonderposten mit Rücklageanteil Seitz Gestaltung des Jahresabschlusses: Sonderposten mit Rücklageanteil, Datenverarbeitung, Steuer, Wirtschaft, Recht ( D S W R ) 1992, 252; Vogel D i e Rechnungslegungsvorschriften des H G B für Kapitalgesellschaften und die 4. E G - R i c h t l i n i e , 1993.

Zur Bilanzierung bei Handelspersonengesellschaften Budde/Förschle

Sonderbilanzen, 2. Aufl.

1999; Clemm Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Personengesellschaft, B B 1992, 1959; Gschrei/Büchele D i e Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters in der Handelsbilanz, B B 1 9 9 4 , 1 5 2 6 ; Groh Ausscheiden eines Gesellschafters in der Bilanz der Personengesellschaft, B B 1994, 540; Herrmann Zur Bilanzierung bei Personengesellschaften, W P g 1994, 500; H F A , Zur Bilanzierung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften im Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft (Stellungnahme 1 / 1 9 9 1 ) , W P g 1991, 334; Huber Gesellschafterkonten in der Personengesellschaft, Z G R 1988, 1; Regniet Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft: Sonderbilanzen der G e sellschafter und W e r t k o r r e k t u r e n der Gesellschaftsbilanz, 1990; Schön Z u m Stande der Lehre v o m Sonderbetriebsvermögen, D S t R 1993, 185; Schulze-Osterloh Handelsrechtliche Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter einer Personengesellschaft, Z G R 1991, 488; Wassermayer D i e Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven, B B 1 9 9 4 , 1 .

Übersicht I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm III. Gesonderter Ausweis, hinreichende Aufgliederung (Abs. 1) IV. Anlagevermögen und Umlaufvermögen (Abs. 2) V. Sonderposten mit Rücklageanteil (Abs. 3) VI. Bilanzierungsbesonderheiten für Handelspersonengesellschaften 1. Laufende Bilanzierung

Rdn. 1 2 5 14 18 24 24

Rdn. 2. Bilanzierung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge und Ergänzungsbilanzen. . . a) Handelsrecht b) Steuerrecht 3. Bilanzierungsprobleme bei der stillen Gesellschaft, der sog. Betriebsaufspaltung und der Realteilung von Handelspersonengesellschaften a) Stille Gesellschaft b) Betriebsaufspaltung c) Realteilung

32 32 36

38 38 39 43

I. Allgemeines 1

Diese Vorschrift hat es schwerpunktmäßig mit der für den Informationsgehalt entscheidenden Tiefenstruktur der Bilanz zu tun, mit der Frage also, wieweit die ausgewiesene Information aufgegliedert werden muß. Die unterschiedliche Zuweisung eines Vermögensgegenstandes zu unterschiedlichen Gliederungspunkten kann aber auch inhaltliche Folgen für seine bilanzrechtliche Behandlung haben, ζ. B. die in Abs. 2 getroffene Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen. Abs. 3 enthält an dieser Stelle systemwidrig - steuerrechtlich veranlaßte Abweichungen von den G o B . Zusätzlich werden hier die bilanzrechtlichen Besonderheiten bei Handelsperso124

Walz

§247

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

nengesellschaften kommentiert. Letzteres ist systematisch gerechtfertigt, weil es dort schwerpunktmäßig um Ausweisprobleme geht, die den Gliederungspunkt Eigenkapital betreffen. II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck Abs. 1 ist neu; er läßt sich nicht unmittelbar aus der 4. EG-Richtlinie ableiten (Ad- 2 ler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 4). Er wird für Kapitalgesellschaften und dem PublG unterworfene Kaufleute durch die speziellere Norm des § 266 verdrängt (vgl. § 5 Abs. 1 PublG). Abs. 2 entspricht § 152 Abs. 1 S. 1 AktG a. E ohne das Wort „am Abschlußstichtag"; seine Definition des Anlagevermögens gilt auch für Kapitalgesellschaften.1 Abs. 3 ist § 152 Abs. 5 a. F. nachgebildet;2 er enthält ein Wahlrecht und wird für Kapitalgesellschaften durch § 273 dahingehend eingeschränkt, daß Sonderposten nur gebildet werden dürfen, wenn der in Anspruch genommene steuerrechtliche Wertansatz von der Bildung des Sonderpostens in der Handelsbilanz abhängt (Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit - s. Einleitung Rdn. 81). Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2) stellt Mindestan- 3 forderungen an die Gliederung der Bilanz, für die Abs. 1 eine Minimalstruktur vorschreibt, allerdings ergänzt um die Anforderung zusätzlicher hinreichender Aufgliederung. 3 Abs. 2 greift für die Umschreibung des Anlagevermögens auf die Regelung des 4 § 152 Abs. 1 S. 1 AktG a. F. zurück; Abs. 3, der Inhalte des § 152 Abs. 5 AktG a. F. übernimmt, steht im Zusammenhang mit § 254. III. Gesonderter Ausweis, hinreichende Aufgliederung (Abs. 1) Auf der Aktivseite sind das Anlage- und Umlaufvermögen sowie die aktivischen 5 Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250) gesondert auszuweisen, auf der Passivseite das Eigenkapital, die Schulden (§ 242) sowie die passivischen Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250).4 Diese Posten entsprechen den mit Großbuchstaben gekennzeichneten Gliederungspunkten in § 266 Abs. 2 und 3 mit Ausnahme der in § 247 Abs. 1 nicht genannten, aber durch § 249 vorgeschriebenen Rückstellungen; vgl. § 266 Abs. 3 B. Doch genügt eine Bilanz, die nur diese Posten aufweist, nicht dem Gesetz. Vielmehr sind die Posten jeweils „hinreichend aufzugliedern". Die Schwierigkeit, diese Aufgliederungspflicht zu konkretisieren, liegt darin, daß 6 sie sich anders als bei publizitätspflichtigen Unternehmen nicht auf einen öffentlichrechtlich gebotenen Mindeststandard stützen kann. Maßstabsbildend sind neben dem Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2) in vorderster Linie die privatrechtlichen Interessen der Bilanzadressaten; diese Interessen können aber als bilanzgestützte Informations-, Kontroll- oder Zahlungsbemessungsinteressen der Gesellschafter, Gläubiger oder potentiellen Investoren voneinander divergieren. Da man dennoch zu einer Standardisierung kommen muß, ist zu fordern, auch hier das Gliede1

2

Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, §247 H G B Rdn. 2; Adler/Düring/ Schmaltz § 247 Rdn. 7. Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 247 H G B Rdn. 1. Walz

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Baumbach/Hopt §247 Rdn. 2; Küting/Weber/Reinhard § 247 Rdn. 5. Baumbach/Hopt §247 Rdn. 1; Kirchhof/ Söhn/Kempermann EStG, § 5 Rdn. Β 70; Knobbe-Keuk S. 61 f. 125

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Drittes Buch. Handelsbücher

rungsschema des § 266 als Leitorientierung zugrundezulegen und die Erleichterungen des § 266 Abs. 1 S. 3 zu gewähren, soweit nicht der Grundsatz der Klarheit und Ubersichtlichkeit einer geringeren Gliederungstiefe entgegensteht. Das für kleine Kapitalgesellschaften geltende, verkürzte Gliederungsschema (Großbuchstaben und römische Zahlen der nachfolgenden Gliederung ohne die Aufgliederung in der Klammer) läßt sich regelmäßig nicht rechtfertigen, wenn ein Unternehmen die Größenmerkmale des § 267 Abs. 2 überschreitet (Bil-Komm/Pankow/Reichmann § 247 Rdn. 370) oder wenn bestimmte Posten für ein Unternehmen besondere Bedeutung haben. 5 Sind bestimmte Posten nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit ohne Bedeutung, so brauchen sie nicht gesondert ausgewiesen zu werden. 7 Für die nähere Umschreibung der nachfolgend aufgeführten Einzelposten des Anlage- und Umlaufvermögens sowie des Fremdkapitals s. § 266. A. Anlagevermögen 8

I. Immaterielle Vermögensgegenstände (Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Geschäfts- oder Firmenwert, geleistete Anzahlungen). II. Sachanlagen (Grundstücke einschließlich Bauten auf fremdem Boden, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Geschäfts- und Betriebsausstattung, Anlagen im Bau). III. Finanzanlagen. B. Umlaufvermögen

9

I. Vorräte (Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse und Leistungen, fertige Erzeugnisse, geleistete Anzahlungen). II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, solche gegen verbundene oder über ein Beteiligungsverhältnis nahestehende Unternehmen, sonstige Vermögensgegenstände). III. Wertpapiere (Beteiligungen, eigene Anteile, sonstige Wertpapiere). IV. Flüssige Mittel. C. Fremdkapital

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I. Rückstellungen. II. Verbindlichkeiten (Anleihen, Verbindlichkeiten gegen Kreditinstitute, erhaltene Anzahlungen, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Wechselverbindlichkeiten, Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen oder über ein Beteiligungsverhältnis nahestehende Unternehmen, sonstige Verbindlichkeiten). Zu den Rechnungsabgrenzungsposten s. die Kommentierung zu § 250. 11 Das Eigenkapital (Reinvermögen) bezeichnet die Differenz zwischen dem Wert der Vermögensgegenstände und dem Wert des Fremdkapitals. Solange dieser Wert positiv ist, erscheint er auf der Passivseite; wird er negativ, wandert er zum Ausgleich der Bilanzgleichung auf die Aktivseite (Unterbilanz), vorzugsweise unter der Bezeichnung „nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" (§ 268 Abs. 3). Für Einzelunternehmen wird das Eigenkapital regelmäßig in zusammengefaßter Form ausgewiesen.6 5

126

Heymann/Jung § 247 Rdn. 63; vgl. Adler/ Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 27. Walz

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M-Komm/Förschle/Kofahl Thiel S. 42.

§ 247 Rdn. 151;

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Der Ausweis in einem Betrag wird zugelassen. Er läßt sich aber zweckmäßigerweise wie folgt aufgliedern:7 Saldovortrag zu Beginn des Geschäftsjahrs + Einlagen des Geschäftsjahrs - Entnahmen des Geschäftsjahrs + / - Erfolg des Geschäftsjahrs = Eigenkapital zum Ende des Geschäftsjahrs. Vorschriften für eine Mindestgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung sol- 12 cher Kaufleute, die mangels entsprechender Rechtsform oder dem PublG unterfallender Größe nicht nach § 275 gliedern müssen, enthält das Gesetz nicht. Ein Gebot hinreichender Aufgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung ergibt sich aber aus den GoB (s. dazu § 243 Rdn. 13).8 Maßgeblich für ihre Konkretisierung sind hier die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2), der Vollständigkeit (§246 Abs. 1) und des Verrechnungsverbots (§246 Abs. 2). Danach sind mindestens auszuweisen das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit untergliedert in betriebliches Ergebnis und Finanzergebnis, das außerordentliche Ergebnis sowie periodenfremde Aufwendungen und Erträge. 9 Das betriebliche Ergebnis ist zusätzlich nach den wesentlichen Ertrags- und Aufwandskomponenten (z. B. Umsatzerlöse, Materialund Personalaufwand, Abschreibungen) oder nach Funktionsbereichen (z. B. Umsatzerlöse, Vertriebskosten, allgemeine Verwaltungskosten) aufzugliedern (Bil-Komm/ Förschle § 247 Rdn. 662). Eine Zusammenfassung betrieblicher Ergebnisse zum Rohergebnis (s. dazu Kommentierung zu § 276) sollte bei nichtpublizitätspflichtigen Gesellschaften unterbleiben, während gegen einen saldierten Ausweis des Finanzergebnisses keine Bedenken bestehen (ebenso Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 94). Der Kaufmann hat die Wahl zwischen Staffel- und Kontoform - anders § 275 - sowie Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren.10 Der in §265 Abs. 1 geregelte Grundsatz der Gliederungsstetigkeit gilt als allgemeiner Grundsatz der Buchführung auch für Einzelkaufleute und Personengesellschaften.11 Im übrigen können auch hier aus Gesellschafts- oder Vertragsrecht der konkreten Situation angepaßte zusätzliche Informationsrechte und korrespondierende Aufklärungs- und Erläuterungspflichten abgeleitet werden (Bil-Komm/iorsc^/e § 247 Rdn. 645). Für die in der Praxis übliche enge Anlehnung an § 275 sei auf die Kommentierung 13 dieser Vorschrift verwiesen. Die von dort übernommenen Bezeichnungen sind aus Gründen der Klarheit in dem dort üblichen Sinne zu verwenden (Adler/Düring/ Schmaltz § 247 Rdn. 82). IV. Anlagevermögen und Umlaufvermögen (Abs. 2) Nach Abs. 2 sind nur diejenigen Gegenstände als Anlagevermögen auszuweisen, 14 die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Umkehrschluß erfaßt 7

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9

Adler/Düring/Schmaltz §247 Rdn. 74 f; BilKomm/Förschle/Kofahl § 247 Rdn. 193; zu Alternativen Küting/Weber/Reinhard § 247 Rdn. 100. Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 78; Baumbach/Hopt § 247 Rdn. 3. Für Kenntlichmachung aperiodischer Erträge und Aufwendungen Baumbach/Hopt § 247 Rdn. 3; Förschle/Kropp DB 1989, 1037, 1038,

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1040; a. A. Adler/Düring/Schmaltz §247 Rdn. 95. Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 84, 86; Baumbach/Hopt §247 Rdn. 3; Regler DB 1992, 749 ff. Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 87; BilKomm/Förschle §247 Rdn. 667; Großfeld Rdn. 475; Küting/Weber/Reinhard § 247 Rdn. 16. 127

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das Umlaufvermögen alle anderen Vermögensgegenstände des Betriebsvermögens. Die Abgrenzung betrifft nicht nur die in § 266 Abs. 2 Α, Β ausführlich geregelte, nicht allein für Kapitalgesellschaften einschlägige Bilanzgliederung, sondern ist materiell von Bedeutung für das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2, die Abschreibungsregeln des § 253 Abs. 2, die Anwendung des strengen Niederstwertprinzips des § 253 Abs. 3 S. 1 und 2 sowie die wahlweise Berücksichtigung zukünftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 S. 3). Die Abgrenzung hat auch steuerliche (insbes. im Rahmen des § 6 EStG) und subventionsrechtliche Bedeutung (insbes. bei der Gewährung von Sonderabschreibungen, ζ. B. nach dem FördergebietsG (BStBl. I 1991, 674)). 15

Aus der begrifflichen Definition des Anlagevermögens ergeben sich als Abgrenzungskriterien die im Vordergrund stehende Zweckbestimmung (Einsatz im Betrieb) und die Bindungsdauer. Die Art oder Beschaffenheit des Gegenstandes ist nicht erheblich. 12 Für die Zweckbestimmung maßgebend ist nicht der rein subjektive Wille des Kaufmanns, sondern die Art, wie die wertbildenden Eigenschaften des Gegenstandes für das Unternehmen genutzt werden.13 Betriebsgrundstücke und zur Herstellung verwendete Maschinen sind dazu bestimmt, dem Unternehmen dauernd zu dienen, nicht jedoch Grundstücke eines Grundstückhändlers oder zum Verkauf bestimmte Maschinen eines Maschinenherstellers oder -händlers. Umlaufvermögen sind zum Absatz, zur Be- und Verarbeitung oder auch zum Verbrauch bestimmte Gegenstände wie Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe, Waren, Erzeugnisse, Forderungen und Wertpapiere (abzugrenzen von Beteiligungen). Der B F H unterscheidet in Zweifelsfällen zwischen der Gebrauchsfunktion (Anlagevermögen) und der Verbrauchsfunktion (Umlaufvermögen). 14 Steht wie bei einem für vorübergehende Zwecke angeschafften Spezialwerkzeug die Gebrauchsfunktion fest, dann ist die tatsächliche oder geplante Bindungsdauer nicht mehr entscheidend (Bauch/Oestreicher II.6.1.3.1., S. 86). Sind Leasingverträge so ausgestaltet, daß der Leasinggegenstand vom Leasinggeber zu bilanzieren ist (s. dazu § 246 Rdn. 38), wird, wie bei Vermietung und Verpachtung, von Anlagevermögen ausgegangen.15 Bei selbsterstellter Computersoftware entstehen dadurch Abgrenzungsprobleme, daß auch bei Vermarktungsabsicht die Zurückbehaltung des Quellcodes dem Hersteller auf Grund üblicher Vertragsgestaltung die Herrschaft über das Programm beläßt: Eine eindeutige Lösung ist nur so möglich, daß selbsterstellte Software allein dann dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist, wenn sie einer einmaligen externen Verwertung (individuelle Auftragsfertigung) dienen soll; ansonsten unterfällt sie als Anlagevermögen dem Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 (Kessler BB 1994 Beil. 12, 8 ff, 23). Anders als bei Sachanlagen gibt es bei Finanzanlagen (Anteile, Wertpapiere, Ausleihungen) überhaupt keine typische Bindungsdauer.16 Sollen Wertpapiere

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Bauch/Oestreicher II.6.1.3.1., S. 86; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 22. Baumbach/Hopt § 247 Rdn. 5; Kupsch BonnerHB, §247 HGB Rdn. 10; GK-HGB/ Marsch-Barner §247 Rdn. 12; HK-HGB/ Niedner §247 Rdn. 2; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 103; Herrmann/Heuer/Raupach/Stobhe EStG, § 6 Rdn. 261 ; Rüting/Weber/Reinhard § 247 Rdn. 21; a. A. Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 152 AktG Rdn. 2; Richter HdJ, Abt. II/IRdn. 18. BFH BStBl. II 1972, 744; ζ. B. bei Werkzeu-

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gen, Elektrolyten: BFH BStBl. II 1986, 551; Bil-Komm/Schnicke/Reichmann § 247 Rdn. 352; Kupsch BonnerHB, § 247 HGB Rdn. 11; HK-HGB/Niedner §247 Rdn. 2; Richter HdJ, Abt. II/l Rdn. 11. Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 125; Küting/Weher/Reinhard § 247 Rdn. 61; Kupsch BonnerHB, §247 H G B Rdn. 21; anders wenn Vermietung dem Umsatz nur vorgeschaltet: BFH BStBl. II 1990, 706. Küting/Weber/Reinhard § 247 Rdn. 62; Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 116.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

einer langfristigen Kapitalanlage oder als Beteiligungen der Knüpfung engerer Beziehungen zu einem anderen Unternehmen bzw. der Ausübung unternehmerischen Einflusses dienen, handelt es sich um Anlagevermögen (vgl. § 266 Abs. 2 A III und s. Kommentierung zu § 266). Die Zweckbestimmung eines Vermögensgegenstandes kann sich ändern: 17 Vor- 1 6 führwagen, Musterhäuser, Gegenstände, die Ausstellungszwecken dienen, sind zunächst Anlagevermögen; sobald sie zum Verkauf umgewidmet werden, sind sie in das Umlaufvermögen umzugliedern.18 Für die Beurteilung, ob Anlage- oder Umlaufvermögen vorliegt, ist der Abschluß- 17 Stichtag maßgeblich; um manipulative kurzfristige Änderungen der Zweckbestimmung möglichst zurückzudrängen, sind aber auch davor und danach liegende Umstände mit zu berücksichtigen.19 V. Sonderposten mit Rücklageanteil (Abs. 3) Abs. 3 enthält ein auf Steuersubventionen bezogenes Wahlrecht, 20 das gegen die 4. 1 8 EG-Richtlinie verstößt:21 weder kennt die Richtlinie einen so benannten Posten, noch läßt er sich über Art. 4 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 5 der 4. EG-Richtlinie rechtfertigen. Die Passivierungsfähigkeit der Sonderposten mit Rücklageanteil ist davon abhän- 1 9 gig, daß die Passivposten ertragsteuerlich (Gesetz, Finanzrechtsprechung, Richtlinien der Finanzverwaltung) zulässig sind. Aus vielen politischen Gründen (Wirtschafts-, Sozial-, Kultur-, Energie-, Umwelt- und Außenpolitik) nutzt der Gesetzgeber das Ertragsteuerrecht als Lenkungs- und Steuerungsmittel, in dem er den Unternehmen Steuervergünstigungen einräumt und dadurch wirtschaftliche Anreizwirkungen auslöst. Es handelt sich bei solchen Steuersubventionen um Aufwandsvorverlagerungen (ζ. B. Sonderabschreibungen) oder Ertragsnachverlagerungen (vorläufige Neutralisierung realisierter stiller Reserven), die in der Steuerbilanz auf der Aktivseite als künstlich verringerte Ansatzwerte, auf der Passivseite als Bildung von steuerfreien Rücklagen oder von Wertberichtigungsposten in Erscheinung treten (Bitz/Schneeloch/Wittstock S. 132). Die Regelung des Abs. 3 entspricht für die Passivseite der Regelung des § 254 für die Aktivseite (Baumbacb/Hopt § 247 Rdn. 8). Nach § 5 Abs. 2 S. 2 EStG 1990 wird durch das Gebot der umgekehrten Maßgeblichkeit (s. dazu Einleitung Rdn. 81) festgeschrieben, daß die steuerlichen Vergünstigungen nur geltend gemacht werden können, wenn sie in Ubereinstimmung mit dem handelsrechtlichen Jahresabschluß ausgeübt werden. Handelsrechtlich allerdings reicht es aus, daß die Rückstellung steuerlich zulässig ist. Es ist nicht erforderlich, daß das Steuerrecht die Abbildung in der Handelsbilanz vorschreibt. Strenger allerdings § 273 S. 1.

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HK-HGB/Niedner § 247 Rdn. 2; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterlob GmbHG, § 42 Rdn. 103; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 23; Herrmann/Heuer/Raupacb/Stobbe EStG, § 6 Rdn. 259; Richter HdJ, Abt. II/l Rdn. 26. BFH BStBl. II 1977, 278; 1982, 344; 1987, 448; Adler/Düring/Schmaltz § 2 4 7 Rdn. 117; Herrmann/Heuer/Raupacb/Stobbe EStG, § 6 Rdn. 265 „Ausstellungsgegenstände"; Heymann/Jung § 247 Rdn. 67.

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Baumbacb/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 103; Bauch/Oestreicber II.6.1.3.1., S. 86; a. A. Heymann/Jung § 247 Rdn. 66. Haeger DB 1989, 1145; Ringwald BB 1984, 2235 ff; Seitz Steuer, Wirtschaft, Recht (DSWR) 1992, 252; zur Frage der unentgeltlichen Betriebsübertragung: Fin.Min. Mecklenburg-Vorpommern v. 15.9.1992, BB 1992,2252. Mit überzeugenden Gründen Wassermeyer DStJG 14 (1991), 28, 44; Vogel S. 89 ff. 129

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Die in Abs. 3 geregelten Sonderposten erfassen zwei Arten von Passivposten: steuerfreie Rücklagen und steuerliche Wertberichtigungsposten. Rechtsgrundlagen für steuerfreie Rücklagen sind neben anderen (häufiger Wandel!) §§ 6 b Abs. 3, 6d EStG, 8 UmwStG, 3 ZRFG, 6 FördGG, 1,2 DDR-IG, 2 2 R 34 Abs. 2 EStR 1996. Steuerfreie Rücklagen sind nach Maßgabe des Steuerrechts wieder aufzulösen. Vorzeitige Auflösung ist möglich, wenn die steuerlichen Konsequenzen in Kauf genommen werden. Sofern Sonderposten auf mehrere unterschiedliche Rechtsgrundlagen gestützt werden können, genügt der Ausweis in einem Betrag (Bil-Komm/Pankow/Gutike §247 Rdn. 603). Wertberichtigungen entstehen durch indirekte Abschreibungen (passivischer Ausweis), die ebenfalls gesammelt werden können. Kapitalgesellschaften dürfen nach § 281 Abs. 1 S. 1 den Differenzbetrag in den Sonderposten nach Abs. 3 einstellen, der sich aus dem Unterschied zwischen den nach § 254 mit § 279 Abs. 2 zulässigen steuerrechtlichen und den handelsrechtlichen Abschreibungen ergibt (Sammlung der steuerrechtlich zulässigen Mehrabschreibung in einem Sonderposten). Es entspricht der h. L., diese Möglichkeit allen Kaufleuten zuzugestehen. 23 Eine Aufteilung in steuerfreie Rücklagen und steuerliche Wertberichtigungen ist nicht erforderlich. 24 21 Zum Ausweis der Auswirkungen von Bildung und Auflösung der Sonderposten in der GuV-Rechnung vgl. die Kommentierung zu §§ 275, 281. 22 Steuerfreie Rücklagen nach Abs. 3 dürfen gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 DMBilG in einer DM-Eröffnungsbilanz nicht gebildet werden. 25 Zur Kommentierung des DM BilG s. Einleitung Rdn. 83 ff. 23 Nach S. 3 bedarf es keiner Rückstellung für die Steuerlast, die bei der späteren gewinnwirksamen Auflösung der Sonderposten entstehen wird. VI. Bilanzierungsbesonderheiten für Handelspersonengesellschaften 1. Laufende Bilanzierung 24

Auf Personenhandelsgesellschaften sind nach § 6 Abs. 1 die in Betreff der Kaufleute gegebenen Vorschriften anzuwenden. Das gilt selbstverständlich auch für die §§ 238-263. Nach § 246 Abs. 1 sind alle Vermögensgegenstände, Schulden und Rückstellungen in der Bilanz auszuweisen, die zivilrechtlich - vgl. §718 BGB - zum Gesamthandsvermögen oder nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise (s. dazu § 246 Rdn. 32) zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören. Letzteres ist anzunehmen bei Einbringungen quo ad sortem, d. h. bei Einlagen von Vermögensgegenständen dem Wert und der Nutzung nach, wobei der Gesellschafter nach außen dinglich Berechtigter bleibt, während die anderen Gesellschafter im Innenverhältnis an den darauf bezogenen Wertsteigerungen und Erträgen sowie Wertminderungen und Aufwendungen teilnehmen. 26 25 Verfügt eine Personengesellschaft über Kapitalbeteiligungen und empfängt sie Dividendenzahlungen, so gehört der Anrechnungsanspruch aus § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG

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Dazu L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 497 m. w. N.; R 34, 35 EStR. Hoßauer BonnerHB, § 247 HGB Rdn. 35; Coenenberg DB 1986, 1581, 1582. Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 147; Kiiting/Weber/Reinhard § 247 Rdn. 107.

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Vgl. aber Mayer/Lehleiter/Seifert DB 1993, 2341. B'ü-Komm/Pankow/Fitzner § 247 Rdn. 705; Herrmann WPg 1994, 500 unter Berufung auf die Überarbeitung der HFA-Stellungnahme 1/1976.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

gegen das Finanzamt nicht zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. Diesen Vorteil wendet das geltende Recht ausschließlich demjenigen zu, der den ausgeschütteten Gewinn im Rahmen seiner persönlichen Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht zu versteuern hat (BGH ZIP 1995, 462). Die Personengesellschaft selbst ist nicht einkommensteuerpflichtig; diese Pflicht trifft ihre vollrechtsfähigen Gesellschafter. Hingegen gehört die nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG von der Kapitalgesellschaft vorweg abgeführte Kapitalertragsteuer als Teil des Dividendenanspruchs zum Vermögen des dividendenberechtigten Gesellschafters; das ist im angenommenen Fall die die Beteiligung haltende Personengesellschaft (BGH aaO). §§ 120 Abs. 2, 167 gehen von einem Kapitalkonto für jeden Gesellschafter aus, auf 2 6 dem Einnahmen und Entnahmen sowie Gewinn- und Verlustanteile erfaßt werden. In der Vertragspraxis wird häufig ein Festgeldkapitalkonto (Kapitalkonto I) eingerichtet und neben diesem weitere bewegliche Konten (Kapitalkonto II, III, Sonderkonto, Darlehenskonto), die dazu bestimmt sind, Einlagen und Gewinne, welche die Pflichteinlagen übersteigen, sowie die Entnahmen und die Verluste aufzunehmen. 27 Haben die Gesellschafter darüber hinaus Zuzahlungen vereinbart, die der Gesellschaft dauernd zur Verfügung stehen sollen, so sind diese als Kapitalrücklagen auszuweisen. Die Kapitalkonten der persönlich haftenden Gesellschafter müssen getrennt von den Kommanditistenkonten ausgewiesen werden, 28 können aber je für sich zusammengefaßt werden, solange der Eigenkapitalanteil ( = Zusammenfassung der Eigenkapitalkonten) keines Gesellschafters negativ geworden ist; eine Saldierung positiver und negativer Eigenkapitalanteile ist abzulehnen. 29 Das ist nur anders für die nach dem PublG publizitätspflichtigen Unternehmen, denen in § 9 Abs. 3 nach außen ein zusammengefaßter Eigenkapitalposten gestattet wird; diese Zusammenfassung ist nicht erlaubt für die „interne" Bilanz, für die nach § 5 Abs. 1 S. 2 PublG die §§ 266, 272 sinngemäß gelten. 30 Bei den beweglichen Konten kann fraglich sein, ob sie dem Eigen- oder dem 2 7 Fremdkapital zuzurechnen sind. Die Qualifikation ergibt sich aus einer Auslegung des Gesellschaftsvertrags unter Berücksichtigung der von den Gesellschaftern beabsichtigten zivilrechtlichen Folgen. U m Eigenkapital handelt es sich nur, wenn der ausgewiesene Wert nicht für einen Anspruch steht, den der Gesellschafter im Konkurs der Gesellschaft oder bis zur Befriedigung aller Gläubiger im Rahmen der Liquidation geltend machen kann. 31 Für den Eigenkapitalcharakter des beweglichen Kontos spricht die Verrechenbarkeit von Guthaben mit Verlustanteilen des Gesellschafters, womit ausgewiesen wird, daß der Gesellschafter gerade keinen unentziehbaren Anspruch gegen die Gesellschaft erwirbt. 32 Hingegen kommt es weder auf die Kontenbezeichnung entscheidend an, noch darauf, ob der jeweilige Kontostand verzinst wird. 33 Einschränkungen hinsichtlich der Verfügbarkeit über das Guthaben schließen die Annahme von

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Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 59; Baumbach/H opt § 120 Rdn. 3,15; H K - H G B / A W ner § 247 Rdn. 5. Allg. Meinung; vgl. etwa Adler/Düring/ Schmaltz § 247 Rdn. 62. Ebenso Rückle/Klatt HURB, S. 113,129; a. A. Adler/Düring/Schmaltz §247 Rdn. 66; BilKomm/Förschle/Kofahl § 247 Rdn. 192; HFA 1/1976, WPg 1976,114.

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Bil-Komra/Förschle/Kofahl § 247 Rdn. 197; Küting/Weber/Ischebeck, § 5 PublG Rdn. 10,

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Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 60; Siegel HdR, Sp. 481. BFH GmbH-Rdsch. 1994, 571; DB 1996, 2524; Huber ZGR 1988, Iff. BFH GmbH-Rdsch. 1994, 571; BFH BStBl. II, 1988, 551.

11. 32

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Drittes Buch. Handelsbücher

Fremdkapital keineswegs aus. 34 Stehengelassene Gewinne gehören ungeachtet ihrer Bezeichnung nicht zum Eigenkapital, falls dem Gesellschafter darauf ein, wenn auch zeitlich hinausgeschobener, rechtlich unentziehbarer Entnahmeanspruch zusteht. 35 Die nach § 167 Abs. 2 nicht dem Kapitalanteil des Kommanditisten zuzuschreibenden Gewinne sind auf einem gesonderten Konto gutzuschreiben, das dem Fremdkapital zuzurechnen ist. Nicht zum Eigenkapital gehören die Einlagen eines stillen Gesellschafters, soweit sie im Fall eines Konkurses nach § 236 als Konkursforderung geltend gemacht werden können. 28

Bei der KG kann die eingetragene Haftsumme für Kommanditisten — §§ 162 Abs. 1, 172 Abs. 1 - von der vertraglichen Pflichteinlage abweichen. Als Kapitalanteil ist stets die Pflichteinlage auszuweisen. 36 Handelsrechtlich besteht weitgehende Einigkeit darüber, daß § 167 Abs. 3 das Entstehen oder die Erhöhung eines negativen Kommanditistenkontos durch Verlustzuweisungen an den Kommanditisten nicht ausschließt, wenn der Vertragswille darauf gerichtet ist, daß spätere Gewinnzuweisungen zunächst zur Auffüllung des negativ gewordenen Kontos dienen sollen. Dieses negative Konto steht für fehlendes Eigenkapital (BFH DB 1996, 2524). Es ist also trotz § 167 Abs. 3 möglich, daß der Kommanditist im Innenverhältnis an gegenwärtigen Verlusten durch korrelierten Verzicht auf künftige Gewinnzuweisungen teilnimmt. Das gilt allerdings nur, solange von einem Fortbestand der Gesellschaft auszugehen ist. 37 Ein negatives Kommanditistenkonto darf nur dann als Forderung gegen den Kommanditisten ausgewiesen werden, wenn eine rechtlich eindeutige und unbestrittene Nachschußpflicht besteht. 38 Zur steuerrechtlichen Rechtslage vgl. die Kommentierungen zu § 15 a EStG. 29 Einlagen (s. dazu Hey mann/Emmerich § 120 Rdn. 12 ff) und Entnahmen (s. dazu Heymann/Emmerich § 122 Rdn. 3 ff) berühren das Jahresergebnis nicht. Sie sind deshalb von aufwand- bzw. ertragauslösenden Vorgängen zu unterscheiden (ausführlich Beiser StuW 1996, 62 ff). Nimmt eine Personengesellschaft ein Darlehen auf, um damit persönliche Steuer- oder andere Schulden der Gesellschafter zu finanzieren, so sind die dafür entrichteten Kreditzinsen nicht als betrieblicher Aufwand, sondern als Entnahme zu behandeln. Verzichtet eine Personengesellschaft auf ihr zustehende Forderungen zugunsten eines Gesellschafters oder einer ihm nahestehenden Person, so liegt unter den gleichen Voraussetzungen eine Entnahme und kein gewinnmindernder Aufwand vor (BFH BStBl. II 1992, 375). Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen die Gesellschaft, so handelt es sich um eine Einlage; ist die Forderung wertgemindert, so entspricht die Einlage dem geminderten Wert. 30

Zum Ausweis kapitalersetzender Darlehen gemäß §§ 129 a, 172 a wird auf die Kommentierung bei Kapitalgesellschaften verwiesen (s. dazu § 246 Rdn. 22).39 Nach

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BFH GmbH-Rdsch. 1994, 571; BFH BStBl. II, 1988, 551. Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 64; Rüting/Weber/Reinhard §247 Rdn. 101: Ausweisverbot als Rücklage; Huber ZGR 1988, 1, 51 f. Adler/Düring/Schmaltz §247 Rdn. 61, 72; a. A. wenn die Pflichteinlage höher ist: Rückle/Klatt HURB, S. 130; Küting/Weber/ Reinhard, § 247 Rdn. 104: der geleistete über-

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steigende Betrag könne als Kapitalrücklage analog § 272 behandelt werden. Zu dieser Einschränkung BFH BStBl. II 1992, 650. M-Komm/Förschle/Kofahl § 247 Rdn. 195; Küting/Weber/Reinhard § 247 Rdn. 103. Zu ihrer Relevanz für den steuerlichen Verlustabzug BMF v. 20.2.1992, DB 1992, 552; Jestädt DStR 1992, 413; Meilicke DB 1992, 1802; L. Schmidt DStZ 1992, 702.

§247

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

der Rechtsprechung des B F H sind sie in der Handelsbilanz als Fremdkapital auszuweisen. 40 Das Jahresergebnis von Handelspersonengesellschaften läßt sich, so wie es aus 31 der GuV hervorgeht, alternativ wie folgt ausweisen (Bil-Komm/Förscble § 247 Rdn. 687): -

als unverteilter offener Ausweis in der Bilanz, einbezogen in die Darstellung der Veränderung der Kapitalanteile in einer Vorspalte zum Eigenkapital, - indirekt durch Angabe nur der Gesellschafterkonten nach Gewinnverteilung. 2. Bilanzierung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge und Ergänzungsbilanzen a) Handelsrecht. Ausstehende Einlagen sind, sofern sie eingefordert sind, entwe- 3 2 der auf der Passivseite offen vom Eigenkapital abzusetzen oder als gesonderter Aktivposten entsprechend § 272 Abs. 1 S. 2 auszuweisen. 41 Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind nur dann zu aktivieren, wenn der Gesellschaft schon jetzt ein unbedingter, wenn auch noch nicht fälliger Anspruch darauf zusteht. 4 2 Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, wächst sein Anteil den ver- 3 3 bleibenden Gesamthändern nach § 738 Abs. 1 S. 1 BGB an; seine eigene Beteiligung an der Gesamthand und am Eigenkapital der Personengesellschaft verwandelt sich in einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft. Dieser übersteigt infolge der Beteiligung des bisherigen Gesellschafters an den stillen Reserven allerdings häufig den Buchwert seines Kapitalanteils. Die bilanzrechtliche Einordnung dieses Mehrbetrags bei der Gesellschaft ist streitig. 43 Nach zutreffender h. M. führt die Abfindung zur Aktivierung der anteilig auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden und im Rahmen der Auseinandersetzung vergüteten stillen Reserven einschließlich eines anteiligen Geschäftswerts. 44 Tragender Gedanke ist dabei, daß eine Teilliquidation dem ausscheidenden Gesellschafter fiktiv erlaubt, seinen Wertanteil als realen Teil des Betriebsvermögens aus dem Gesellschaftsvermögen herauszunehmen und daß der Gesellschaft in F o r m der Abfindung Anschaffungskosten dafür erwachsen, sich das reale Betriebsvermögen als Wirtschaftsgrundlage zu erhalten. 45 Bezieht sich der Mehrbetrag allerdings auf den Wunsch, einen lästigen Gesellschafter loszuwerden, handelt es sich um Aufwand der Gesellschaft, sofern durch das Verbleiben des Gesellschafters das betriebliche Geschehen negativ beeinflußt würde; sind die Gründe nicht betrieblicher Art, liegt eine die Kapitalkonten der verbleibenden Gesellschafter - nicht aber den Gewinn - mindernde Entnahme vor.

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BFH BStBl. II 1992,532; zustimmend KnobbeKeuk S. 111; Schruff/Naumann HdR,Sp. 1989, 1991. Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 69; HKHGi,/Niedner § 247 Rdn. 10. Kiiting/Weber/Reinhard § 247 Rdn. 102; Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 69. IdW (Symposion), Personengesellschaft und Bilanzierung, 1990; Herrmann WPg 1994, 500. Letzteres ist auch unter den Anhängern der Aktivierungslösung streitig: wie hier

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Bil-Komm /Pankow/Fitzner §247 Rdn. 707; Clemm BB 1992, 1959; anders insoweit Gschrei/BUchele BB 1994, 1526, 1529; nur im Ergebnis ebenso Herrmann WPg 1994, 500, 511. Überzeugend Gschrei/Büchele BB 1994, 1526 f; andere Begründung bei Clemm BB 1992, 1959; in Begründung und Ergebnis anders Groh BB 1994, 540: Verringerung des Buchwerts des Kapitalkontos der verbleibenden Gesellschafter wie bei einer Entnahme.

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§247

Drittes Buch. Handelsbücher

Veräußert hingegen der Gesellschafter seinen Anteil zu einem Mehrpreis wirksam an einen Dritten, hat das auf die Bilanz der Personengesellschaft außer für die personelle Kontenzuordnung keinen Einfluß. 35 Anders ist es jedoch entgegen herrschender Auffassung, wenn ein neu hinzutretender oder an die Stelle eines bisherigen Gesellschafters rückender Gesellschafter mehr für seinen Gesellschaftsanteil in das Betriebsvermögen der Gesellschaft einbringen muß, als ihm im Kapitalkonto der Gesellschaft zugebilligt wird. Man wird hier handelsrechtlich - wie bisher schon steuerrechtlich46 - die Aufstellung einer auf den einzelnen Gesellschafter hin verlängerten Ergänzungsbilanz zur Pflicht machen müssen, in der auf der Aktivseite Posten anteilig aufgedeckter stiller Reserven der Vermögensgegenstände des Gesamthandsvermögens und auf der Passivseite das Mehrkapital ausgewiesen werden.47 Diese Ergänzungsbilanz, die nicht Vermögensgegenstände, sondern Bewertungskorrekturposten aufnimmt und sie entsprechend dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Bilanzierung korrespondierend zum Ausweis in der Gesellschaftsbilanz fortschreibt, 48 ist erforderlich, um bei Fortführung der unveränderten Buchwerte in der Gesellschaftsbilanz den Bedürfnissen der Ergebnisverteilung, der Verteilung des Gesellschaftsvermögens in der Liquidation und den Anforderungen an Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Kommanditgesellschaft zu genügen. Verläßt man sich allein auf die die Buchwerte fortführende Personengesellschaftsbilanz, werden die dem neuen Gesellschafter zustehenden Gewinnanteile zu hoch ausgewiesen.49 34

b) Steuerrechtlich sind die Anlässe für die Aufstellung einer positiven oder negativen (spiegelverkehrten) Ergänzungsbilanz noch vielfältiger. In Betracht kommen folgende Sachverhalte (Regniet S. 13 f): - Wechsel eines Mitunternehmers, - Änderung der Beteiligungsverhältnisse der Mitunternehmer, - Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen durch einen Mitunternehmer, - Einbringungen i. S. v. § 24 UmwStG, - Gesamthandsvermögen, das steuerrechtlich als notwendiges Privatvermögen zu qualifizieren ist, - Bilanzielle Darstellung des Eigenkapitals eines Innengesellschafters im Rahmen der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft ohne Gesamthandsvermögen. 37 Nicht zu verwechseln mit den Ergänzungsbilanzen sind die allein steuerrechtlich erheblichen Sonderbilanzen der Mitunternehmer, die keine Wertkorrekturen, sondern diejenigen Vermögensgegenstände enthalten, die die Gesellschafter wegen § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Sonderbetriebsvermögen I oder II zu erfassen haben. 50 Mit Sonderbilanzen werden Aufwendungen und Erträge der Wirtschaftsgüter ausgewiesen, die - ohne handelsbilanzrechtlich zum Gesellschaftsvermögen zu gehören - dem Betrieb der Personengesellschaft (= Sonderbetriebsvermögen I) bzw. der Beteiligung eines Gesellschafters an der Personengesellschaft (= Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen bestimmt sind.51 36

46

Monographisch:

Regniet

Prinz/Thiel FR 1992, 192.

47

48 49

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1990;

vgl.

auch

50

Kritscher Überblick bei Schön

DStR 1993,

185; Marx StuW 1994, 191.

Dazu Schulze-Osterloh ZGR 1991, 488; kritisch Schön FR 1994, 658, 663. Bitz DB 1992, 394; Marx StuW 1994, 191.

51

Zur Gesamtproblematik überzeugend SchulzeOsterloh ZGR 1991,488 ff, insb. 491. Walz

Vgl. B F H DStR 1998, 482; Raupach 1992, 692.

DStZ

§247

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

3. Bilanzierungsprobleme bei der stillen Gesellschaft, der sog. Betriebsaufspaltung und der Realteilung von Handelspersonengesellschaften a) Es gibt keine Handelsbilanz der stillen Gesellschaft. Dies ist an sich selbstver- 3 8 ständlich, bedarf aber deswegen ausdrücklicher Klarstellung, weil wegen der steuerlichen Gleichstellung der sog. atypischen stillen Gesellschaft mit einer Außengesellschaft (Mitunternehmerschaft) für das Steuerrecht mit guten Gründen vertreten wird, das Geschäftsvermögen des Geschäftsinhabers (Hauptgesellschafters) in diesen Fällen als Betriebsvermögen der atypischen stillen Gesellschaft auszuweisen (s. auch Heymann/ Herrmann § 266 Rdn. 50). 52 b) Vor Ausweisprobleme besonderer Art stellt die sog. Betriebsaufspaltung, durch 3 9 die das Unternehmen auf zwei selbständige Unternehmensträger aufgeteilt wird, wobei in der Regel einem Träger die wesentlichen Eigentümerfunktionen zugewiesen sind (sog. Besitzgesellschaft; nach § 134 I Umwandlungsgesetz 1995: Anlagegesellschaft), dem anderen die Funktion aktiver unternehmerischer Tätigkeit nach innen und außen (sog. Betriebsgesellschaft). Ersterer hat in der Regel die Form einer Personengesellschaft, häufig einer GmbH & Co, letzterer die einer GmbH. 5 3 Die typische Betriebsaufspaltung kombiniert die steuerlichen Vorteile einer Personengesellschaft (ζ. B. unmittelbare Verlustzurechnung an Gesellschafter, Erbschaftssteuer nach Substanzwertverfahren) mit den steuerlichen Vorteilen einer Kapitalgesellschaft (ζ. B. Abzugsfähigkeit von Geschäftsführervergütungen). Kennzeichnend ist, daß die Besitzgesellschaft Vermögensgegenstände, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, mietoder pachtweise (sachliche Verflechtung) einem von denselben Gesellschaftern oder derselben Gruppe von Gesellschaftern beherrschten (personelle Verflechtung) Unternehmensträger überläßt. 54 Die sog. Besitzpersonengesellschaft ist, wenn sie in das Handelsregister eingetra- 4 0 gen ist, nach dem neuen § 105 Abs. 2 Handelsgesellschaft, auch wenn sie nur Vermögen verwaltet; buchführungspflichtig ist sie, wenn ihre Tätigkeit nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. 55 Die zivilrechtliche Problematik der Rechtsfolgen einer kapitalersetzenden Nutzungsüberlassung hat keine unmittelbaren bilanzrechtlichen Folgen. 56 Die steuerrechtliche herrschende Auffassung erlaubt entgegen allgemeinen Grund- 41 sätzen und unabhängig von § 20 UmwStG eine erfolgsneutrale Buchwertfortführung, wenn ein bisher einheitliches Personenunternehmen auf eine sog. Besitzpersonen- und eine sog. Betriebskapitalgesellschaft aufgespalten wird. 57 Bei vorausgesetzter enger persönlicher und sachlicher Verflechtung entsteht das 4 2 Problem, ob beide Unternehmensträger kongruent oder sachlich unabhängig voneinander bilanzieren müssen. In der Finanzrechtsprechung hat sich als Regel die Unabhängigkeit der Bilanzierung durchgesetzt, 58 wobei für den Gewinnausschüttungsan52

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54

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Knobbe-Keuk S. 406 gegen B F H BStBl. II 1986, 311. Knobbe-Keuk S. 862 ff; L. Schmidt EStG, § 15 Rdn. 800 ff; Söffing Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl. 1990. R 137 Abs. 5 EStR; Bil-Komm/Pankow/Fitzner § 247 Rdn. 887. Handelt es sich um den Alleingesellschafter einer GmbH, der seiner Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet, liegt

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auch eine Betriebsspaltung vor; s. B F H FR 1997, 605. Der Gesellschafter wird dadurch aber nicht zum Kaufmann. Β GHZ 109, 55; 121, 31; BGH DB 1994, 1715; 2017. Vgl. L. Schmidt EStG, § 15 Rdn. 877; Winnefeld Rdn. M 135; kritisch Wassermayer BB 1994, 1, 6. B F H BStBl. II 1980, 94; 1992, 246; FG Baden-Würtemberg BB 1992, 2391. 135

§ 247

Drittes Buch. Handelsbücher

spruch (BFH BStBl. II 1992, 723) und den Warenrückgabeanspruch (BFH BStBl. II 1975, 700) Einschränkungen gemacht werden. 59 Besonders umstritten ist die zeitkongruente Aktivierung des Gewinnausschüttungsanspruchs. 60 Aus handelsrechtlicher Sicht sprechen die Grundsätze der §§ 243 Abs. 2 (Bilanzklarheit für Außenstehende) und 264 Abs. 2 (ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Finanzlage) auch dann für kongruente Bilanzierung, wenn dadurch wegen des Maßgeblichkeitsprinzips bestimmte steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten verloren gehen. Durchsetzbar ist eine solche Auffassung jedoch wegen des gegenüber dem Steuerrecht eingeschränkten Eigengewichts handelsrechtlicher Grundsätze nicht. 43

c) Statt einer Liquidation kann eine Handelspersonengesellschaft real geteilt werden, wobei in beiden Fällen eine endgültige Auseinandersetzung angestrebt wird, bei der das bisher einheitliche Unternehmen aufgegeben wird. Das ist bei einer Sachwertabfindung anders. Von Realteilung spricht man, wenn jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft bei Auflösung und Beendigung ihres bisherigen Betriebs einen realen Teil des Gesellschaftsvermögens übernimmt und mit diesem entweder ein Einzelunternehmen betreibt oder im Zusammenwirken mit anderen eine Personengesellschaft gründet oder fortführt (L. Schmidt EStG, § 16 Rdn. 530 m. w. N.). Die Vorschriften des UmwG 1995 über die Spaltung von Rechtsträgern mit Sitz im Inland (§1 i. V. m. §§ 123-173 UmwG) erlauben einen Ubergang des Vermögens auf die Gesellschafter im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge. Die handelsrechtliche Realteilungsbilanz, die als Vermögensbilanz an die Stelle der Liquidationsschlußbilanz tritt (s. dazu Heymann/Sonnenschein/Weitemeyer §154 Rdn. 4f) weist unter Aufdeckung der stillen Reserven die Vermögensgegenstände aus, auf die sich die jeweiligen auf dem Gesellschaftsvertrag (z. B. B G H NJW 1989, 453), den ergänzenden Regelungen im Gesetz (§§ 155 Abs. 1, 145 Abs. 1, 161 Abs. 2) oder in der Realteilungsvereinbarung beruhenden konkreten Auseinandersetzungsansprüche beziehen. Diese Ansprüche sind zunächst Geldansprüche, die durch die Realteilungsvereinbarung im Hinblick auf die Art der Erfüllung (Vermögensgegenstände statt Geld) wie auf die Höhe des jeweiligen Anspruchs verändert werden. Die die Verkehrswerte ausweisenden Wertansätze in der handelsrechtlichen Realteilungsbilanz stehen der Buchwertfortführung in der steuerlichen Realteilungsschlußbilanz nicht entgegen. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit gilt für die handelsrechtliche Realteilungsbilanz nicht {Budde/Forsch le Anm. H 135).

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Steuerrechtlich wird ein Wahlrecht zu erfolgsneutraler Buchwertfortführung gewährt. Regelmäßig entsprechen aber die Buchwerte der von den einzelnen Gesellschaftern übernommenen Vermögensgegenstände nicht den Buchwerten der Kapitalkonten dieser Gesellschafter. In diesem Fall sind nach der Rechtsprechung des BFH nicht die Buchwerte der Wirtschaftsgüter den Kapitalkonten, sondern die Kapitalkonten den Buchwerten der Wirtschaftsgüter ungeachtet dessen anzupassen, daß auf diese Weise steuerrechtlich stille Reserven teilweise von einem Gesellschafter auf einen anderen überspringen. 61 Die Gesellschafter sind jedoch nicht zur Buchwertfortführung gezwungen; sie können unter erfolgswirksamer Aufdeckung der stillen Reserven eine Einzelübertragung aller Vermögensgegenstände aus dem Gesamthandsvermögen der

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Zur Korrespondenz von Pachterneuerungsrücklage und Substanzerhaltungsanspruch beim Verpächter vgl. BFH DB 1992, 1500 mit Anmerkung Westerfelhaus DB 1992, 2365.

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Dem B F H zustimmend Märkle BB 1994, 831, 838; ablehnend Neu BB 1995, 399, 402. BStBl. II 1972, 419; 1992, 385; 1994, 607.

§248

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Gesellschaft in das zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentum der an der Realteilung beteiligten Gesellschafter vornehmen. Zu den Einzelheiten und insbesondere zur Unterscheidung von Realteilungen mit 4 5 und ohne Spitzenausgleich vgl. die Kommentare zum EStG, z. B. L. Schmidt EStG, §16 Rdn. 530 ff mit Rechtsprechungs- und Literaturnachweisen.

§ 248 - Bilanzierungsverbote (1) Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals dürfen in die Bilanz nicht als Aktivposten aufgenommen werden. (2) Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, darf ein Aktivposten nicht angesetzt werden. (3) Aufwendungen für den Abschluß von Versicherungsverträgen dürfen nicht aktiviert werden. Schrifttum Zu den Aufwendungen für Unternehmensgründung und Eigenkapitalbeschaffung Schiller Die Gründungsbilanz der Aktiengesellschaft, BB 1991, 2403. Zu den immateriellen Vermögensgegenständen Bork Die Einlagefähigkeit obligatorischer Nutzungsrechte, Z H R 154 (1990), 205; Ekkenga Zur Aktivierung und Einlagefähigkeit von Nutzungsrechten nach Handelsbilanz- und Gesellschaftsrecht, Z H R 161 (1997), 599; Fabri Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung entgeltlicher Nutzungsverhältnisse, 1986; Kählert/Lange Zur Abgrenzung immaterieller von materiellen Vermögensgegenständen, BB 1993, 613; Knepper Software in der Handels- und Steuerbilanz, FS Döllerer, 1988, S. 299; Kußmaul Nutzungsrechte an Grundstücken in Handels- und Steuerbilanz, 1987; Ley Der Begriff Wirtschaftsgut und seine Bedeutung für die Aktivierung, 2. Aufl. 1987; Marx Objektivierungserfordernisse bei der Bilanzierung immaterieller Anlagewerte, BB 1994, 2379; Moxter Art. „Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens", HURB, 1986, S. 24; K.Schmidt Obligatorische Nutzungsrechte als Sacheinlagen? Z H R 1990, 237. Übersicht

I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der N o r m III. Aufwendungen für die Unternehmensgründung und die Eigenkapitalbeschaffung (Abs. 1) 1. Aufwendungen für Unternehmensgründung 2. Aufwendungen für Eigenkapitalbeschaffung

Rdn. 1

Rdn. IV.

2

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Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Abs. 2) 1. Bilanzierungsverbot und Ausnahme im DMBilG 2. Immaterielle Vermögensgegenstände. . 3. Entgeltlicher Erwerb 4. Steuerrecht V. Aufwendungen für den Abschluß von Versicherungsverträgen (Abs. 3)

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5

I. Allgemeines Gründungsaufwendungen und Aufwendungen zur Beschaffung des Eigenkapitals 1 (Abs. 1) sind weder den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Vermögensgegenstände zuzurechnen noch lassen sie sich eindeutig sachlich und zeitlich auf Erträge bestimmter Perioden beziehen (Küting/Weber/Baetge/Fey/Weber § 248 Walz

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§248

Drittes Buch. Handelsbücher

Rdn. 4). Im Unterschied zu anderen Bilanzrechten ist das geltende deutsche Recht im Hinblick auf das in Abs. 2 normierte Verbot der Aktivierung selbsthergestellter immaterieller Vermögensgegenstände (ζ. B. Patente, Marken) besonders strikt. II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der N o r m 2

Abs. 1 engt seinem Wortlaut nach § 153 Abs. 4 S. 1 AktG 1965 auf Eigenkapitalkosten ein; Abs. 2 entspricht § 153 Abs. 3 AktG 1965. Für Einzelkaufleute und Personengesellschaften gab es bisher keine entsprechenden Vorschriften. Vom Wahlrecht in Art. 9 der 4. EG-Richtlinie, selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zur Aktivierung zuzulassen, hat der deutsche Gesetzgeber keinen Gebrauch gemacht; hingegen ist Art. 10 als Aktivierungsgebot in Abs. 2 umgesetzt (argumentum e contrario). 1 §248 konkretisiert den Grundsatz der Vollständigkeit (§246 Abs. I). 2 Gründungsaufwand und Kosten für Eigenkapitalbeschaffung sind weder Vermögensgegenstände noch Rechnungsabgrenzungsposten; sie müssen von den als Bilanzierungshilfe nach § 269 zulässigen Ingangsetzungsaufwendungen abgegrenzt werden. Abs. 2 ist als eine Ausnahme zum Vollständigkeitsgrundsatz zu werten, die die Manipulationsspielräume bei solchen immateriellen Vermögensgegenständen abwehren soll, die dem Markttest noch nicht ausgesetzt waren. Der neue Abs. 3, wonach Aufwendungen für den Abschluß von Versicherungsverträgen nicht aktiviert werden dürfen, geht auf das Versicherungsbilanzrichtlinien-Gesetz von 1994 (BT-Drucks. 12/7646 S. 2) zurück.

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Zu Abs. 2 gelten für die handels- und steuerrechtliche DM-Eröffnungsbilanz zum 1.1.1990 Sondervorschriften.3 III. Aufwendungen für die Unternehmensgründung und die Eigenkapitalbeschaffung (Abs. 1) 1. Aufwendungen für die Unternehmensgründung

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Der Kaufmann darf in Abs. 1 Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens nicht als Aktivposten ansetzen. 4 Gemeint sind damit - in Abgrenzung zu den Ingangsetzungskosten des § 269 - solche Aufwendungen, die unmittelbar oder mittelbar durch die rechtliche Etablierung des Einzelunternehmers als Kaufmann oder einer Gesellschaft als Unternehmensträgerin entstehen. Geht es dagegen um Maßnahmen zur Schaffung der betrieblich-wirtschaftlichen Voraussetzungen des Handelsgewerbes5 wie Beschaffung, Produktion, Absatz, Finanzierung, so liegen Ingangsetzungsaufwendungen vor, wenn sie nicht als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter einzelner Vermögensgegenstände zu werten sind. 6 Zu den Gründungskosten 1 2

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Kupsch BonnerHB, § 248 HGB Rdn. 27. HK-HGB/Me¿ner § 248 Rdn. 3; Küting/Weber/Baetge/Fey/Weber § 248 Rdn. 2, 4. § 31 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i. V. m. § 50 Abs. 2 S. 2 DMBilG; Überblick bei L. Schmidt/WeberGrellet EStG, § 5 Rdn. 38; zur Aktivierung immaterieller Wirtschaftsgüter vgl. Scherrer BonnerHB, § 3 1 DMBilG Rdn. 2, 4, 7 ff; Heni BB 1992, 929, 930. A. A. für das erste Jahr allerdings Crezelius DStR 1987, 743; Sarx DStR 1991, 682. Walz

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Zur Abgrenzungsproblematik mit Einzelheiten Kupsch BonnerHB, §248 HGB Rdn. 3; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 95; Küting/Weber/Baetge/Fey/Weber §248 Rdn. 9 - 1 5 ; Scholz/Crezelius GmbHG, Anh. §42 a Rdn. 134. Adler/Düring/Schmaltz § 248 Rdn. 4; Küting/Weber/Baetge/Fey/Weber § 248 Rdn. 14.

§248

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

des Abs. 1 gehören: Beratungsgebühren, Notariatskosten, Aufwand für Gründungsprüfer, Anwälte, Gerichte, Genehmigungsbehörden und Register sowie Reisekosten im Zusammenhang der Gründung. 7 2. Aufwendungen für Eigenkapitalbeschaffung Nicht aktivierungsfähig sind weiterhin die bei Gründung und Kapitalerhöhung 5 entstehenden Kosten der Eigenkapitalbeschaffung: Aktien- und Börsenplanung, Börseneinführung, Aufbringung jeglicher Form von Eigenkapital, Aktiendruck, Vermittlerprovisionen, Kapitalverkehrsteuer und Kosten einer Kapitalerhöhung. 8 Weder nach seinem Wortlaut noch nach seinem Sinn erfaßt Abs. 2 jedoch Kosten der Fremdkapitalbeschaffung; diese können bei Vorliegen entsprechender Voraussetzungen als Damnum nach § 250 Abs. 3 oder als Teil der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 3 S. 2 aktivierbar sein. 9 Über § 5 Abs. 1 S. 1 E S t G gilt § 248 Abs. 1 auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung. 1 0

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I V . Immaterielle V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e des A n l a g e v e r m ö g e n s (Abs. 2 ) 1. Bilanzierungsverbot und Ausnahme im DMBilG Abs. 2 normiert als Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 ein Bi- 7 lanzierungsverbot für das nichtentgeltlich erworbene immaterielle Anlagevermögen. Dazu gehören auch und insbesondere die selbst hergestellten immateriellen Gegenstände. Unter entgeltlichem Erwerb ist nicht das Entstehen von Ausgaben aus Anlaß des Erwerbs, sondern nur der die Preisbildungsfunktion des Marktes nutzende Erwerb von einem Dritten als Ganzes zu verstehen. Das Gesetz sieht den Marktpreis als objektivierenden Wertmaßstab an, ohne den die Bewertung im Bereich des immateriellen Vermögens durch äußerlich nicht mehr kontrollierbare subjektive Beurteilungsspielräume geprägt würde. 1 1 Wo die Ausnahme des Abs. 2 vom Vollständigkeitsgebot nicht greift, gilt wieder die Regel: entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegüter sind zu aktivieren, aber auch immaterielle Gegenstände des Umlaufvermögens (ζ. B. im Engineering-, System- und Softwaresektor) 1 2 ohne Rücksicht auf die Entgeltlichkeit ihres Erwerbs (kein Wahlrecht). 1 3 Das entspricht der steuerrechtlichen Rechtslage in § 5 Abs. 2 E S t G (s. dazu unten Rdn. 13).

Adler/Düring/Schmaltz § 248 Rdn. 5; BilKomm/Budde/Karig § 2 4 8 Rdn. 2; Kupsch BonnerHB, § 248 H G B Rdn. 4; Kütmg/Weber/Baetge/Fey/Weber § 2 4 8 Rdn. 9, 10; Schiller BB 1991, 2403, 2410. * Adler/Düring/Schmaltz § 2 4 8 Rdn. 8, 10; Baumbach/Hopt § 248 Rdn. 1; Kupsch BonnerHB, § 248 H G B Rdn. 3. 9 Adler/Düring/Schmaltz § 2 4 8 Rdn. 11; BilKomm/Budde/Karig § 248 Rdn. 4; Baumbach/Hopt § 2 4 8 Rdn. 1; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 77. 1 0 Bil-Komm/Budde/Karig § 248 Rdn. 5; Küting/Weber/Baetge/Fey/Weber § 2 4 8 Rdn. 1; 7

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L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 47; L. Schmidt/Heinicke § 4 Rdn. 520: „Anlaufkosten". Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 27 f; Winnefeld Rdn. D 452. GK-HGB/Marsch-Barner § 248 Rdn. 4; H K HGB/Niedner § 2 4 8 Rdn. 11; Scholz/Crezelius GmbHG, Anh. § 4 2 a Rdn. 121; Kitting/ Weber/Baetge/Fey/Weber § 248 Rdn. 16, 31. Bil-Komm/Budde/Karig §248 Rdn. 7f; Kupsch BonnerHB, § 2 4 8 H G B Rdn. 8; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 71 f; Heymann/Jung § 248 Rdn. 17.

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§248 8

Drittes Buch. Handelsbücher

Ausnahmen vom Bilanzierungsverbot immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens enthalten - allerdings in Form von Wahlrechten - § 31 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 DMBilG (s. dazu Heni BB 1992, 929, 930 f) und Art. 44 EGHGB (s. dazu § 244 Rdn. 15). Es liegt nahe, in diesen sich an generelle internationale Standards anlehnenden Regelungen einen irgendwann auch vom deutschen Bilanzrecht nachzuvollziehenden Schritt in die Richtung der generellen Aktivierung von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen zu sehen (Ernst ZGR 1998, 20, 32). 2. Immaterielle Vermögensgegenstände

9

Immaterielle Vermögensgegenstände sind physisch durch fehlende Verkörperung, funktionell durch besondere Unsicherheiten für eine objektivierte Bewertung gekennzeichnet. 14 Entwicklungskosten für neue Produkte, 15 Forschungskosten, die zu geschützten oder ungeschützten Erfindungen oder Organisationswissen führen, Werbekosten, Kosten zur Erzielung von Know-how, ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert dürfen nicht aktiviert werden. 16 Gewerbliche Schutzrechte (BFH BStBl. II 1980, 146), Markenrechte {Stein/Ortmann BB 1996, 787), Urheber- und Verlagsrechte (BFH BStBl. II 1979, 470), Know-how (BFH BStBl. II 1989, 82) gehören ebenso dazu wie Alleinvertriebs- (BFH BStBl. II 1989, 101, 102) und Belieferungsrechte (BFH BB 1998, 2205) oder besondere Erwerbschancen, 17 Lizenz- (BFH BStBl. II 1976, 529) und Nutzungsrechte (BFH GrS BStBl. II 1988, 348, 352 ff m. w. N.), nicht aber rechtlich ungesicherte Nutzungsvorteile. 18 Im Einzelfall kann die Abgrenzung zu materiellen Vermögensgegenständen schwierig sein, wenn ein immaterieller Wert an ein materielles Trägermedium gebunden ist (Karteien, Pläne, Bücher, Schallplatten, Computer-Software). 19 Hier kann es nicht darauf ankommen, ob die Körperlichkeit überwiegt. 20 Vielmehr ist auf den Sinn der Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 zu rekurrieren (Ley S. 151 ff): wo, wie bei diskettengebundener Standard-Software oder Büchern, keine gegenüber anderen verkehrsfähigen Gütern atypischen Bewertungsprobleme auftauchen, ist von einem aktivierungspflichtigen materiellen Vermögensgegenstand auszugehen. 3. Entgeltlicher Erwerb

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Zur Abgrenzung von Erwerb und nachträglicher Herstellung, die z. B. bei Updates eines Computerprogramms erheblich wird s. § 253 Rdn. 63. 11 Entgeltlich ist der Erwerb, wenn der Vermögensgegenstand durch Vollzug eines gegenseitigen Vertrages erworben wird, bei dem Leistung und Gegenleistung kauf14

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Moxter HURB, S. 246, 248; Scholz/Crezelius G m b H G , Anh. § 42 a Rdn. 116 f. Ablehnend jedoch für die Konzeptionskosten anlegerfreundlicher Finanzierungsmodelle BFH BStBl. II 1993,538. Heymann/Jung §248 Rdn. 11-16; Claussen/ Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 248 H G B Rdn. 5. BFH/NV 1989, 778; offen in BFH BStBl. II 1991, 593, 595; bejahend für Kraftverkehrsgenehmigung nach § 10 GüKG i. d. F. vom 10.3.1983 (BGBl. I 1983, 256): BFHE 166, 472, 473.

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19

20

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Nachweise bei L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 176-184. Kiiting/Weber/Baetge/Fey/Weber § 248 Rdn. 21. So aber Kählert/Lange BB 1993, 613, 615; ähnlich BFH GrS BStBl. II 1987, 728, 731. Für Computerprogramme differenzierend je nachdem, ob sie eine Befehlsstruktur enthalten oder nur Datenbestände BFH BStBl. II 1988, 737; Nachweise bei L. Schmidt/WeberGrellet EStG, § 5 Rdn. 270: „Software".

§248

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

männisch gegeneinander abgewogen sind. 21 Entgeltlichkeit ist auch dann gegeben, wenn der Gegenstand durch die Übertragung oder Einräumung eines Rechts erst geschaffen wird, 22 also bei sukzessiver Installierung eines Computerprogramms. Ein entgeltlicher Erwerb liegt nicht vor, wenn ein immaterieller Vermögensgegenstand gegen einen anderen immateriellen getauscht wird. 23 O b der Markttest der Entgeltlichkeit erfüllt wurde, kann bei Geschäften zwischen 12 nahestehenden Personen problematisch werden. Bei gemischter Schenkung ist eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil nur dann anzunehmen, wenn ein objektivierbarer Teilungsmaßstab zur Verfügung steht. Bei gesellschaftsrechtlichen Vorgängen ist Entgeltlichkeit zu bejahen, wenn Gesellschafterbeiträge (Sacheinlagen) oder Abfindungen in Form von immateriellen Gegenständen offen für die Erlangung oder Aufgabe von Gesellschafterrechten geleistet werden oder wenn für den Erwerb eines immateriellen Gegenstandes fremde Verbindlichkeiten übernommen werden. Das gilt freilich nicht für den Erwerb durch verdeckte Einlage 24 (s. dazu § 255 Rdn. 26) oder verdeckte Gewinnausschüttung (BFH BStBl. II 1977, 467). Zu verneinen ist entgeltlicher Erwerb auch beim Erwerb zwischen verbundenen Unternehmen, wenn - wofür eine Vermutung spricht - die Preisvereinbarung mangels entgegengesetzter Interessen zwischen Veräußerer und Erwerber nicht als Wertobjektivierung durch den Markt anerkannt werden kann. 25 Die Maßstäbe für die Widerlegung der Vermutung müssen hoch genug sein, um Umgehungen des Abs. 2 durch Transaktionen innerhalb eines Konzerns zu unterbinden. Das gilt entsprechend für Verschmelzungen nach §§ 2 ff UmwG {Aha BB 1996, 2559). 4. Steuerrecht Steuerrechtlich ist wegen des Wortlauts von § 5 Abs. 2 EStG immer schon von 1 3 einem Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene und einem Aktivierungsgebot für entgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter ausgegangen worden. Abweichend vom Handelsrecht sind immaterielle Wirtschaftsgüter, die durch verdeckte Einlage oder verdeckte Gewinnausschüttung, also „unentgeltlich" erworben wurden, zum Teilwert zu aktivieren, weil die einkommensteuerrechtlichen Normen über Einlagen, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, und Entnahmen, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, gegenüber § 5 Abs. 2 EStG Vorrang haben. 26 Auch § 6 Abs. 3 EStG (bisher § 7 EStDV) hat Vorrang: bei unentgeltlicher Übertragung eines Betriebes sind die Buchwerte aktivierter immaterieller Wirtschaftsgüter fortzuführen. 2 7 21

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24

BFH BStBl. II 1987, 455; Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff AktG, § 153 AktG Anm.41; Knobbe-Keuk S. 457; L. Schmidt/WeberGrellet EStG, § 5 Rdn. 191. BFH BStBl. II 1992, 977; Baumbach/Hopt § 248 Rdn. 3; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh G m b H G , § 42 Rdn. 71; Bil-Komm/ Budde/Karig § 248 Rdn. 10; Fabri S. 105; Küting/Weber/Baetge/Fey/Weber § 248 Rdn. 25. Baumback/Hopt § 248 Rdn. 3; Euler Grundsätze ordnungsgemäßer Gewinnrealisierung, 1989, S. 128 ff gegen BFH BStBl. II 1971, 731; Herrmann/Heuer/Raupach/Sauer EStG, § 5 Anm. 1735; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 193. BFH BStBl. II 1990, 879; Grob BB 1990, 379, 381.

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Zurückhaltender in der Verneinung der Entgeltlichkeit Adler/Düring/Schmaltz § 248 Rdn. 15; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterlob GmbHG, § 4 2 Rdn. 71; Bil-Komm/Budde/ Karig § 248 Rdn. 9; Kupsch BonnerHB, § 248 H G B Rdn. 25; grundsätzlich für Entgeltlichkeit Aha BB 1996, 2559 ff; Herrmann/Heuer/ Raupach/Sauer EStG, § 5 Anm. 1736; kritisch Moxter StuW 1989, 232, 239; Kropff ZGR 1993, 41, 57.

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BFH BStBl. II 1987, 705; GrS 1988, 348, 353; 1990, 879; Grob Stbjb 1988/89, 187; Scholz/ Crezelius GmbHG, Anh. § 4 2 a Rdn. 117 a. E.; kritisch Siegers DStR 1992, 1570. R 31a IV EStR; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 194.

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§249

Drittes Buch. Handelsbücher

V. Aufwendungen für den Abschluß v o n Versicherungsverträgen (Abs. 3) 14

Nach Abs. 3 dürfen Aufwendungen für den Abschluß von Versicherungsverträgen nicht aktiviert werden. Der deutsche Gesetzgeber hat damit vom Wahlrecht des Art. 18 der Versicherungsbilanzrichtlinie Gebrauch gemacht. Die Vorschrift entspricht der bisherigen Regelung des § 56 Abs. 2 VAG. Die Anwendung des Zillmer-Verfahrens stellt keine Aktivierung von Abschlußaufwendungen dar.

§249 -

Rückstellungen

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, 2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Rückstellungen dürfen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung auch gebildet werden, wenn die Instandhaltung nach Ablauf der Frist nach Satz 2 N r . 1 innerhalb des Geschäftsjahrs nachgeholt wird. (2) Rückstellungen dürfen außerdem für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. (3) Für andere als die in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist. Schrifttum Allgemein zur Rückstellungsbildung Baetge Zur Frage der Reichweite des Passivierungsgrundsatzes, FS Forster, 1992, S. 27; Christiansen Das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung ungewisser Verbindlichkeiten vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH, BFuP 1994, 25; Rüting/Kessler Grundsätze ordnungswidriger Verlustrückstellungsbildung, DStR 1993, 1045; Kupsch Zum Verhältnis von Einzelbewertungsprinzip und Imparitätsprinzip, FS Forster, 1992, S. 341; Mayer-Wegelin Die wirtschaftliche Verursachung von Verbindlichkeitsrückstellungen, DB 1995, 1285; Moxter Rückstellungskriterien im Streit, ZfbF 1995, 311; Naumann Die Bewertung von Rückstellungen in der Einzelbilanz nach Handels- und Steuerrecht, 1989; Siegel Das Realisationsprinzip als allgemeines Periodisierungsprinzip? BFuP 1994, 1; Woerner Kriterien zur Bestimmung des Passivierungszeitpunktes bei Verbindlichkeitsrückstellungen, BB 1994, 246. Produkthaftung und Umweltschutzverpflichtungen Bartels Rückstellungen für öffentlichrechtliche Umweltschutzverpflichtungen bei Altlastenfällen, BB 1992, 1095; ders. Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Umweltschutzverpflichtungen bei Neulastenfällen, BB 1992, 1311; Busch Rückstellung wegen Produkthaftung, 1992; Crezelius Rückstellungen für Umweltschutz? NJW 1994, 981; Eischen Rückstellungen bei Umweltschutzmaßnahmen als Maßnahmen gegen den Umweltschutz, DB 1993, 1097; Fey Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten auf Grund der Verordnung zur Abfallbewältigung, DB 1992, 2353; Herzig/Hötzel Rückstellungen wegen Produkthaftung, BB 1991, 99; Kühnberger/Faatz Zur Bilanzierung von Altlasten, BB 1993, 98; Moxter Zum Passivierungszeitpunkt von Umweltschutzrückstellungen, FS Forster, 1992, S. 427; Siegel Umweltschutz im Jahresabschluß, BB 1993, 326. 142

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§249

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Verpflichtungen und drohende Verluste aus Dauerschuldverhältnissen Bode Rückstellungen für Verpflichtung zur Lohn- und Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfall, DB 1989, 489; Crezelius Das sog. schwebende Geschäft in Handels-, Gesellschafts- und Steuerrecht, FS Döllerer, 1988, S. 81; Fumi Steuerrechtliche Rückstellungen für Dauerschuldverhältnisse, 1991; Glaubig Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Dauerrechtsverhältnisse, 1993; Härtung Zur Verlustrückstellungsbildung im Personalbereich, BB 1988, 2138; Kessler Rückstellungen und Dauerschuldverhältnisse, 1992; Perlet Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in Handels- und Steuerbilanz, 1986. Pensionsrückstellungen Bullinger Der Einfluß der umgekehrten Maßgeblichkeit auf die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen, DB 1991, 2397; Härtung Ist das Ansatzwahlrecht bei Pensionsrückstellungen für Altzusagen richtlinienkonform? BB 1992, 1817. Aufwandsrückstellungen Borstell Aufwandsrückstellungen nach neuem Bilanzrecht, 1988; Coenenberg Aufwandsrückstellungen für Substanzerhaltung? BB 1986, 910; Siegel Echte Aufwandsrückstellungen und der Wandel des Gesellschafterschutzes im neuen Bilanzrecht, BB 1986, 841; ders. Instandhaltungsrückstellungen als Anwendungsfall von Grundsätzen ordnungswidriger Bilanzierung, WPg 1985, 14; Streim Rückstellungen für Großreparaturen, BB 1985, 1575. Übersicht

I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der N o r m III. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 1 1. Alt.) 1. Begriffliche Umschreibung 2. Verbindlichkeit gegenüber Dritten bzw. konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung 3. Ungewißheit und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme 4. Verursachung vor dem Bilanzstichtag . . 5. Passivierungsverbote und ihre Ausnahmen; insbes. Erfüllungsrückstände bei schwebenden Geschäften . 6. Beispiele aus der Rechtsprechung (alphabetischer Uberblick) 7. Pensionsrückstellungen 8. Steuerabgrenzung

Rdn. 1 2 9 9

10 14 18

23 27 28 32

Rdn. IV. Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (Abs. 1 S. 2 Nr. 2) V. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Abs. 1 S. 1 2. Alt.) 1. Zukünftigkeit der Verluste und schwebendes Geschäft 2. Die einschlägigen Bewertungsprinzipien: Vorsicht, Einzelbewertung und Imparität 3. Unterschiedliche Arten schwebender Geschäfte VI. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung (Abs. 1 S.2 Nr. 1, Abs. 1 S.3) VII. Rückstellungen für konkrete, zukünftige Aufwendungen (Abs. 2) 1. Systematische Stellung und Zweck . . 2. Die einzelnen Voraussetzungen VIII. Verbot sonstiger Rückstellungen; Auflösungsverbot (Abs. 3)

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34 34

38 43

48 50 50 52 58

I. Allgemeines Gewerbliche Tätigkeit ist m i t R i s i k o ü b e r n a h m e v e r b u n d e n ; diese Risiken w e r d e n 1 i m H i n b l i c k auf die Z u k u n f t eingegangen. Diese allgemeine Gefahr, die jeder u n t e r n e h m e r i s c h e n Tätigkeit i m m a n e n t ist, w i r d in d e r Bilanz nicht berücksichtigt. N a c h G r u n d u n d H ö h e bereits b e g r ü n d e t e , feststehende Lasten, die deswegen keine b l o ß e G e f a h r m e h r sind, weil i h n e n das M e r k m a l d e r U n s i c h e r h e i t fehlt, w e r d e n als V e r b i n d lichkeiten passiviert. D a z w i s c h e n stehen Passivposten, die d e m G r u n d u n d / o d e r d e r H ö h e nach ungewisse P o s i t i o n e n ausweisen. D a s G e s e t z unterscheidet R ü c k s t e l l u n g e n f ü r ungewisse Verbindlichkeiten ( R d n . 9 ff), w o z u auch sog. faktische Verbindlichkeiten gezählt w e r d e n ( R d n . 33), Verbindlichkeiten f ü r d r o h e n d e Verluste aus schweWalz

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§249

Drittes Buch. Handelsbücher

benden Geschäften (Rdn. 34 ff) und sogenannte Aufwandsrückstellungen (Rdn. 48 f, 50 ff), die, betriebswirtschaftlich umstritten, als „Verbindlichkeiten des Kaufmanns gegen sich selbst" erklärt werden. II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm 2

§249 setzt Art. 20 der 4. EG-Richtlinie um. Er ist die Nachfolgenorm zu § 152 Abs. 7 AktG a. F. und gilt jetzt für alle Kaufleute. Neu ist die Rückstellungspflicht in Abs. 1 S. 2 Nr. 1; sie verdankt ihre Existenz einer Rücksichtnahme auf den durch die Finanzrechtsprechung damals geschaffenen steuerzahlerfreundlichen status quo ante (Knobbe-Keuk S. 117). Mit Abs. 2 hat der deutsche Gesetzgeber die Ermächtigung in Art. 20 Abs. 2 der 4. EG-Richtlinie ausgeschöpft und damit (auf Betreiben der Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft) die Zulassung von Aufwandsrückstellungen erweitert.1 Rückstellungen für unmittelbare Pensionsverpflichtungen sind nunmehr zwingend zu bilden; vgl. aber die Ubergangsregelung in Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB und die Ausnahmen in S. 2 (s. dazu unten Rdn. 28). 3 § 249 ist eine Ansatzvorschrift; zur Bewertung von Rückstellungen vgl. § 253 Abs. 1 S. 2. Rückstellungen sind Passivposten, deren Ansatz dazu dient, Aufwendungen, die voraussichtlich in einer späteren Periode zu einer Ausgabe oder einem Verlust führen werden, der Rechnungsperiode vor dem Bilanzstichtag zuzurechnen und dadurch den Gewinn bereits vorab zu vermindern (Knobbe-Keuk S. 114). Entspricht später die Höhe der Belastung der Rückstellung, so ist die Bilanzverkürzung ergebnisneutral. 4 Rückstellungen werden bei der Konkretisierung des Vollständigkeitsgrundsatzes in § 246 Abs. 1 nicht erwähnt. Das ist nur insoweit systematisch konsequent, als Rückstellungen neben den Verbindlichkeiten als Teil der Schulden gegen Dritte aufgefaßt werden können. Das Gesetz schreibt jedoch in § 249 nicht nur den Ansatz von Schuldrückstellungen vor. Aufwandsrückstellungen haben aber mit der Vermögenslage des Unternehmens zum Bilanzstichtag nichts und mit der Ertragslage nur dann etwas zu tun, wenn die zurückgestellten Aufwendungen einem vergangenen Geschäftsjahr eindeutig zuzurechnen sind. Ohne objektivierbar eindeutigen Vergangenheitsbezug (z. B. der Großreparatur) fehlt es am klar erkennbaren Fremdkapitalcharakter der Rückstellung.2 Es handelt sich dann um eine teilweise verdeckte Innenfinanzierung, die anders als die für diesen Zweck vom Gewinn gebildeten Rücklagen nach traditioneller Auffassung keinem Gewinnverwendungsbeschluß unterliegt, sondern unmittelbar und vorgelagert an der Bemessungsgröße des Gewinns selbst ansetzt. Betroffen sind daneben alle gewinnabhängigen Zahlungsansprüche gegen den Unternehmensträger. Die Frage, welcher Gewinn erzielt wurde, wird überlagert durch die Frage, welchen Gewinn das Management ausweisen will.3 Daraus hat BGH (WM 1996, 772 ff) für Personengesellschaften die Konsequenz gezogen und die Entscheidung über die Bildung von fakultativen Aufwandsrückstellungen den gewinnverwendenden Bilanzierungsentscheidungen zugeschlagen (s. § 242 Rdn. 10).4 5 Den Ausweis von Rückstellungen bei Kapitalgesellschaften regelt § 266 Abs. 3 Β 1 - 3 , die diesbezüglichen Angaben im Anhang regelt §285 Nr. 12; für nicht darunter 1

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Küting/Weber/Mayer- Wege lin § 2 4 9 Rdn. 4, 6. Adler/Düring/Scbmaltz § 249 Rdn. 35; anders wohl Maul Aufwandsrückstellungen im neuen Bilanzrecht, BB 1986, 631 f. Walz

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Kritisch m. w. N. Knobbe-Keuk S. 114; Thiel S. 171. Kritisch insoweit Hoch DStR 1998, 134.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§249

fallende Kaufleute und Gesellschaften wird eine Aufgliederung des Ausweises nicht verlangt.5 Nach § § 1 7 Abs. 4, 53, 54 DMBilG war bei der erstmaligen Bildung von Rückstel- 6 lungen in der DM-Eröffnungsbilanz vom 1.7.1990 ein abschreibungsfähiges Sonderverlustkonto (Bilanzierungshilfe) zu aktivieren. Dazu und zur Verwendung der korrespondierenden Rücklage in den Folgebilanzen s. Einleitung Rdn. 94. Steuerrechtlich besteht über den Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG 7 ein Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen, Rückstellungen nach Abs. 1 S. 2 Nr. 2 und die Aufwandsrückstellungen in Abs. 1 S. 2 Nr. 1, die auch handelsrechtlich gebildet werden müssen.6 Für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften verbietet § 5 Abs. 4 a EStG die Passivierung. Die durch das Tatbestandsmerkmal „dürfen" als handelsrechtliche Wahlrechte gekennzeichneten Aufwandsrückstellungen nach Abs. 1 S. 3, Abs. 2 verwandeln sich steuerrechtlich in Passivierungsverbote. 7 § 5 Abs. 3, 4, 4 a und 4 b S. 2 EStG enthalten für das Steuerrecht erhebliche Sonder- 8 regelungen für den Nichtansatz handelsrechtlich zulässiger Rückstellungen (Abs. 4 b S. 1 gilt nach B F H D B 1998, 2445 auch im Handelsrecht). 8 Zur steuerlichen Behandlung von Pensionsrückstellungen vgl. § 6 a EStG. Eine besonders weitgehende Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bringt der Wegfall der steuerlichen Anerkennung von Drohverlustrückstellungen im neuen § 5 Abs. 4 lit a EStG. Das rückt zwei bilanzrechtliche Abgrenzungen in den Vordergrund des steuerrechtlichen Interesses: die zwischen Drohverlust- und Verbindlichkeitsrückstellungen und die zwischen Drohverlustrückstellungen und Teilwertabschreibungen.9 III. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 1 1. Alt.) 1. Begriffliche Umschreibung Eine Verbindlichkeitsrückstellung ist im Rahmen des § 246 Abs. 1 als Schuld zu 9 qualifizieren; als solche muß sie wie der Vermögensgegenstand und die Verbindlichkeit abstrakt und konkret bilanzierungsfähig sein (s. dazu § 246 Rdn. 7). Sie darf nur gebildet werden, - wenn es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten oder eine konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt, die als Einzelposten ausreichend genau objektiv quantifiziert werden kann (s. unten Rdn. 10), - wenn diese Verbindlichkeit im Hinblick auf ihre endgültige Entstehung oder Höhe oder in beiden Hinsichten ungewiß und eine Inanspruchnahme nach dem Bilanzstichtag mit überwiegender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist (s. unten Rdn. 14), 5

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Adler/Düring/Schmaltz § 249 Rdn. 29; BilKomm/Clemm/Nonnenmacber § 247 Rdn. 241, § 2 6 6 Rdn. 205; Heymann/Jung §249 Rdn. 6. Für letztere a. A. Schulze/Osterloh StuW 1991, 284, 287: § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 werde als GoB-widrige Norm nicht über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG steuerlich wirksam. BW-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 14; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterlob Walz

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GmbHG, § 4 2 Rdn. 187; Küting/Weber/ Mayer-Wegelin § 2 4 9 Rdn. 29; L.Schmidt/ Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 353. Adler/Düring/Schmaltz § 249 Rdn. 23; Kitting/Weber/Mayer- Wegeltn § 2 4 9 Rdn. 31; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 391 ff, 406 f. Vgl. dazu Grefe BB 1997, 2635; Moxter DStR 1998, 509. 145

§249

Drittes Buch. Handelsbücher

- wenn diese Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag verursacht ist, so daß sie dem Zeitraum davor als Aufwand zuzurechnen ist (s. unten Rdn. 18), - wenn kein Passivierungsverbot besteht (s. unten Rdn. 23). 2. Verbindlichkeit gegenüber Dritten bzw. konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung 10

Eine Verbindlichkeitsrückstellung setzt einen Dritten, dem gegenüber eine Schuld besteht, als Forderungsberechtigten voraus.10 Die Verpflichtung kann sich auf Zahlung, Lieferung oder sonstige Leistung richten. Im Gegensatz dazu stehen bevorstehende betriebsinterne Kosten, auf deren Aufwendung keine dritte Person einen Anspruch hat.11 Die Abgrenzung erfolgt nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise (s. dazu Einleitung Rdn. 62 ff). Eine Schuld liegt danach auch dann vor, wenn der Dritte zwar kein einklagbares Recht hat, der Kaufmann sich aber einer faktischen Verpflichtung nicht entziehen kann oder will.12 Es kann sich dabei um sittliche Verpflichtungen oder auch um Usancen handeln, denen sich ein Kaufmann im eigenen Interesse auch ohne rechtliche Verpflichtung unterwirft.13 Auch die Kulanzleistungen des Abs. 1 S. 2 Nr. 2 gehören hierher (s. dazu unten Rdn. 33). Problematisch ist die Behandlung von Nebenpflichten und von innerbetrieblichen Bearbeitungskosten; der BFH unterscheidet bei einem Sachversicherungsunternehmen zwischen rückstellungsfähigen Schadensermittlungskosten als Gegenstand der Außenverpflichtung und steuerlich nicht rückstellungsfähigen Schadensbearbeitungskosten als internen betrieblichen Aufwendungen.14 Dagegen können nach § 341 g Abs. 1 S. 2 auch Schadensbearbeitungskosten rückgestellt werden (zur bisherigen Rechtslage Perlet S. 76). 11 Bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen ist ein Träger staatlicher Hoheitsgewalt durchsetzungsberechtigter Dritter. Hier kommen Zahlungsverpflichtungen, Informationsbeschaffungs-, Prüfungs-, Instandhaltungs-, Entfernungs-, Rekultivierungs- und ähnliche Leistungen in Betracht. Ein hinzukommendes eigenbetriebliches Interesse, ζ. B. bei der Überholung von Flugzeugen, hindert die Rückstellungsbildung nicht.15 Besonders im Bereich des Umweltschutzes stellen sich zum Teil neue Fragen.16 Allgemeine und deshalb kaum zu quantifizierende öffentliche Pflichten wie „Eigentum verpflichtet" oder die Pflicht von Wohnungsbauunternehmen, im Interesse der Volkswirtschaft die errichteten Wohnungen zu erhalten, rechtfertigen keine Rückstellung.17 Dazu muß die Verpflichtung konkretisiert sein.18 12 Uber den Inhalt dieser Voraussetzung herrscht Streit. Der BFH (BStBl. II 1989, 893) bejaht eine Konkretisierung außer in den Fällen, in denen bereits eine Verfügung der zuständigen Behörde auf bestimmtes Handeln vor10

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Kupsch BonnerHB, § 249 HGB Rdn. 8; HKHGB/Kusterer § 2 4 9 Rdn. 3; Herrmann/ Heuer/Raupach EStG, § 5 Anm. 60 r [11]; Scholz/Crezelius GrabHG, Anh. § 42 a Rdn. 196. Bäcker BB 1990, 2225, 2226; Knobbe-Keuk S. 118. BGH DB 1991, 962 = BB 1991, 507 = ZIP 1991, 442; Claussen ZGR 1992, 254. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 31; Kupsch BonnerHB, § 2 4 9 HGB Rdn. 9; Scholz/Crezelius GmbHG, Anh. § 4 2 a Rdn. 196.

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B F H BStBl. II 1972, 392; a. A. Adler/Düring/Schmaltz § 2 4 9 Rdn. 56 ff; Bil-Komm/ Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 27. Bartels BB 1992, 1095; a. A. Christiansen StBP 1987, 193, 195. Herzig DB 1990, 1341; L. Schmidt/WeberGrellet EStG, § 5 Rdn. 550 Stichwort „Umweltschutz". BFH BStBl. II 1976,622; Bil-KommIClemml Nonnenmacher § 249 Rdn. 29. Knobbe-Keuk S. 119, 122; L. Schmidt/WeberGrellet EStG, § 5 Rdn. 364.

§249

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

liegt, auch bei (noch) nicht behördlich eingeforderter gesetzlicher Verpflichtung. In diesen Fällen verlangt der B F H jedoch, daß in sachlicher Hinsicht das Gesetz ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln vorsieht, in zeitlicher Hinsicht die betreffende Verpflichtung in der Nähe zum betreffenden Wirtschaftsjahr entsteht und bei Nichteinhaltung eine Sanktion angedroht ist. 1 9 Zuzustimmen ist der Gegenmeinung, die für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen grundsätzlich keine anderen Maßstäbe anlegt als für privatrechtliche. 20 In einer neuen Grundsatzentscheidung trägt der B F H 2 1 dieser Kritik dadurch Rechnung, daß er den Sinn besonderer Konkretisierungsmerkmale offenläßt und statt dessen zur Einschränkung der Rückstellungsbildung wegen U m weltschutzbelastung auf das Merkmal der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme abstellt - s. dazu unten Rdn. 1 4 - 1 7 . Grundsätzlich ist jede einzelne Forderung für sich zu bewerten. Ausnahmsweise erkennt die Rechtsprechung Pauschalrückstellungen an, wenn es sich um die Zusammenfassung gleichartiger Risiken handelt und die individuelle Behandlung mit unzumutbaren Schwierigkeiten verbunden wäre. 2 2 Die Ausnahmen von der Einzelbewertung stützen sich auf § 252 Abs. 2 und künftig auch auf § 240 Abs. 4 (s. dazu § 240 Rdn. 21 f und § 253 Rdn. 31).

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3. Ungewißheit und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme Wenn in Abs. 1 S. 1 1. Alt. von ungewissen Verbindlichkeiten die Rede ist, so trifft 1 4 das Gesetz eine gliederungsbezogene Abgrenzung zu den feststehenden Verbindlichkeiten und will sicherstellen, daß die Schulden des Kaufmanns auch dann erfaßt werden, wenn sie zwar hinreichend konkretisiert aber nach Grund und/oder Höhe noch unsicher sind. Entscheidend ist aber die Verbindlichkeit in ihrer rechtlichen oder faktischen Belastungswirkung, nicht das genau zum Stichtag bestehende Risikogefüge. Tatbestandsmerkmal ist nicht die zum Stichtag bestehende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme, sondern das Bestehen der Verpflichtung gegenüber Dritten. 2 3 Stellt sich bis zur Bilanzaufstellung heraus, daß die Verpflichtung in bestimmter Höhe bestand, muß sie als Verbindlichkeit passiviert werden; ergibt sich, daß eine für ihre Entstehung erforderliche Voraussetzung oder Bedingung (ζ. B. bzgl. eines Wechselobligo; der Wechsel ist inzwischen eingelöst) nicht eingetreten ist, so ist nicht auf den Erwartungshorizont des Stichtages, sondern auf die bessere Kenntnis bei der Aufstellung der Bilanz abzustellen: eine Verbindlichkeit hat zu keinem Zeitpunkt bestanden; 24 zur Unterscheidung von wertändernden und wertaufhellenden Tatsachen s. § 252 Rdn. 25. 19

B F H BStBl. II 1980, 297, 298; 1983, 572, 575; 1989, 893, 895; 1992, 600, 602; 1992, 1010; 1993, 891; präzisierend Bordewin DB 1992, 1097; kritisch Kessler DStR 1996, 1228, 1229 ff.

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Herzig DB 1990,1341, 1342; Bäcker BB 1990, 2225, 2227 f; Nieland StBp 1992, 269, 270 ff; Eischen DB 1993, 1097; Eilers DStR 1994, 121; einschränkend Luig BB 1992, 2180: Keine Rückstellung vor Quantifizierung und Kenntnis durch die Behörde. B F H N J W 1994, 543; FG Münster E F G 1995, 197; dazu Crezelius N J W 1994, 981; Luig BB 1993, 2051; Herzig DB 1994, 18, 20; Roeder DB 1997, 1885. B F H BStBl. III 1961, 336: Bürgschaftsver-

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pflichtungen; B F H BStBl. II 1983, 104: Garantieleistungen; B F H BStBl. II 1984, 263: Pauschalierungsverbot für Haftpflichtverbindlichkeiten; gute Entfaltung der Problematik im Vorlagebeschluß des F G Köln DB 1997, 2158 und Stellungsnahme Moxter DB 1998, 269. B F H BStBl. III 1965, 409; II 1973, 218; 1982, 121; B F H BB 1993, 181; zutreffend begründend Kammann Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung, 1988, S. 344 ff; anders die h. M.: Kramer F R 1983, 474, 476; BilKomm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 18; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 376. Zu diesem Beispiel finden sich die Streitpositionen entsprechend der vorigen Fußnote. 147

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Drittes Buch. Handelsbücher

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Das Merkmal „ungewiß" bezieht sich auf die Höhe und/oder auf das Bestehen oder Entstehen der Verbindlichkeit, 25 nicht auf die Person des Gläubigers. 26 Ungewiß ist eine Verbindlichkeit auch, wenn sie aufschiebend oder auflösend bedingt ist und nicht feststeht, ob die Bedingung eintritt. 27 Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise (s. dazu Einleitung Rdn. 63 - 67) ist die Ungewißheit über Bestehen oder Entstehen der Verbindlichkeit als Ungewißheit über die rechtliche Einklagbarkeit oder faktische Unentziehbarkeit der Verbindlichkeit und die daraus folgende Ungewißheit künftiger Inanspruchnahme zu verstehen. 28 Stehen Grund und Höhe fest und ist nur ungewiß, ob das Unternehmen faktisch in Anspruch genommen werden wird, ist eine Verbindlichkeit, keine Rückstellung zu bilanzieren. 29 Ist allerdings die Inanspruchnahme mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen, so ist von einer Passivierung ganz abzusehen. 30

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Erforderlich für die Rückstellungsbildung ist ein Grad an Wahrscheinlichkeit dergestalt, daß mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen müssen (auslegbar als 51% Wahrscheinlichkeit). 31 Steht nicht fest, ob oder in welcher Höhe eine Verbindlichkeit begründet ist oder entstehen wird, ist eine Rückstellung nur zu bilden, wenn und soweit der Kaufmann nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz nicht widerlegten Verhältnissen ernsthaft damit rechnen muß, in Anspruch genommen zu werden. 32 Dabei ist die 51%ige Wahrscheinlichkeit nur eine notwendige, nicht bereits eine hinreichende Bedingung für die Rückstellungsbildung. Nach B F H (BStBl. II 1993, 891) setzt die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch eine Behörde zusätzlich voraus, daß der Gläubiger entweder bereits ausreichend informiert ist oder demnächst informiert sein wird. 33 In anderen Fällen, in denen die Gläubiger noch nicht einzeln feststehen, wird man eine Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit durch objektiv belegbare Erfahrungswerte ausreichen lassen.

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Ist die Inanspruchnahme eher unwahrscheinlich als wahrscheinlich, so ist keine Schuld zu passivieren, sondern es ist gegebenenfalls nach § 251 unter dem Strich oder von Kapitalgesellschaften nach § 285 Nr. 3 im Anhang ein Vermerk anzubringen (Kiiting/Weber/Mayer-Wegelin

§ 2 4 9 Rdn. 83).

4. Verursachung vor dem Bilanzstichtag 18

Eine Rückstellung ist nur zulässig und geboten, wenn und soweit die ungewisse Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag verursacht wurde. Ob das der Fall 25

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Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 25, Herrmann!Heuer!Raupach EStG, § 5 Anm. 60 r [12]; Knobbe-Keuk S. 121; Rüting! Weber!May er-Wegelin § 249 Rdn. 49 ff. B F H BStBl. II 1982, 748; Bil-KommIClemm! Nonnenmacher § 249 Rdn. 35; Winnefeld Rdn. D 998: Ungewißheit über die Fälligkeit reicht nicht. B F H D B 1999, 776; dazu weiterführend Moxter B B 1998, 2464. Im Ergebnis ebenso Baumbach!Hueck! Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 200; Küting/Weber!Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 53 ff; Kupscb BonnerHB, § 2 4 9 H G B Rdn. 10, 13; Scholz!Crezelius GmbHG, Anh. § 4 2 a Rdn. 199.

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Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 247 Rdn. 207, § 249 Rdn. 25. B F H BStBl. II 1989, 359; Ehmke DStZ 1995, 691. Die frühere Rechtsprechung hat allerdings versucht, die im Bereich öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen für notwendig gehaltenen Restriktionen über die Konkretisierung der Verbindlichkeit herbeizuführen (s. oben Rdn. 12). Diesen Versuch hat B F H BStBl. II 1993, 891 zunächst beendet. B F H BStBl. II 1970, 15; 1981, 669; 1992, 600; B F H DStR 1993, 124. Die Literatur ist überwiegend kritisch; vgl. u. a. Herzig D B 1994, 20; IdW WPg 1994, 545, 547; Schön B B 1994 Beil. 9, 8.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

ist, entscheidet sich nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise, die rechtliche und wirtschaftliche Merkmale miteinander kombiniert. 34 Bilanzrechtliches Ziel ist eine wirtschaftlich zutreffende Ertragsperiodisierung ohne unnötigen Verlust an objektivierter Tatbestandsmäßigkeit. Da diese Zielvorgabe wegen der Komplexität der Aufgabe in vielen Fällen keine eindeutigen Ergebnisse garantiert, ist zur Einschränkung bilanzpolitischer Spielräume eine möglichst enge Anlehnung an die Rechtsprechung geboten. Sofern das Anlehnung an die Finanzrechtsprechung bedeutet, liegt der Grund dafür weniger im Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG als in dem Bestreben, die Vergleichbarkeit der Bilanzen untereinander zu erhalten. Der BFH verlangt für eine Verursachung vor dem Stichtag, daß der normative Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, im Wesentlichen verwirklicht ist. 35 Abgestellt wird auf die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestandes (BFH BStBl. II 1992, 336). Die entscheidenden Tatbestandselemente müssen vor dem Bilanzstichtag erfüllt sein; das wurde nicht anerkannt ζ. B. bei einer Rückstellung für künftige Beiträge an den Pensionssicherungsverein - Verpflichtung nach § 10 Abs. 1 BetrAVG (BFH BStBl. II 1992, 336); bei Rückstellungen für künftige Beiträge an den Einlagensicherungsfonds der Banken, auch wenn wegen vergangener zusätzlicher Schäden die Beitragserhöhung absehbar war (BFH BStBl. II 1992, 177); bei einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Grund- oder Teilüberholung von Luftfahrtgerät vor Ablauf der vorgeschriebenen Betriebszeit (BFH BStBl. II 1987, 848). Möglicher künftiger Entsorgungsaufwand, für den es bisher keine Rechtsgrundlage gibt, kann nicht zurückgestellt werden, da eine allein wirtschaftliche Verursachung vor dem Stichtag nicht ausreicht. Dem entspricht die Rechtsprechung für künftigen Prozeßaufwand, wenn am Stichtag noch kein Verfahren anhängig ist (BFH HFR 1996, 558). Die Erfüllung der Verpflichtung darf nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern muß auch Vergangenes abgelten (BFH BStBl. II 1987, 848; 1989, 893). Das ist ζ. B. der Fall, wenn auf Grund der VerpackVO (BGBl. 11991, S. 1234) für die Rücknahme, Wiederverwendung oder Verwertung von gebrauchten Verpackungen die Verpflichtung durch den Absatz von Verpackungen oder verpackten Produkten im abgelaufenen Geschäftsjahr begründet wurde (Fey DB 1992, 2353). Umstellungsaufwendungen wegen der Einführung des Euro sollen künftige Erträge ermöglichen; ihnen fehlt der Vergangenheitsbezug. 36 Bei rechtlich bereits vollwirksam entstandenen, nur der Höhe nach ungewissen Verpflichtungen ist nach der Rechtsprechung auch dann zu passivieren, wenn die rechtliche Entstehung der Verbindlichkeit vor dem Stichtag, die wirtschaftliche Verursachung der Aufwendungen aber erst danach liegt. 37 Ist die Verbindlichkeit nach Grund und Höhe noch nicht endgültig entstanden, so 1 9 ist für die Frage, ob wesentliche Tatbestandsmerkmale vorliegen, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise das Zusammenspiel von Stichtagsprinzip und Realisationsgrundsatz maßgeblich: Passivierungspflichtig sind danach alle künftigen Leistungen, für die eine

34

Heymann/]ung § 2 4 9 Rdn. 23, 25; Rüting/ Weber/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 53; Scholz! Crezelius GmbHG, Anh. §42 a Rdn. 198; a. A. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 34; guter Uberblick bei Woemer

lin § 2 4 9 Rdn. 39 ff.

36

BB

1994, 246; zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Auslegungsmethode s. Einleitung Rdn. 62 ff. 35

Scholz/Crezelius GmbHG, Anh. § 42a Rdn. 198; Küting/WeberlMayer-Wegezustimmend

37

Zutreffend insoweit Tischbierek

DB 1997,

1041, der jedoch eine Rückstellung nach § 249 Abs. 2 zulassen will. B F H BStBl. II 1991, 479; 1992, 336; 1992, 600.

B F H BStBl. II 1969, 581; 1980, 297; 1985, 44; Walz

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Drittes Buch. Handelsbücher

Pflicht zur Verausgabung entstehen wird, sofern sie wirtschaftlich bereits realisierten Erträgen zuzurechnen sind.38 Daran fehlt es, wenn eine ungewisse Schuld wirtschaftlich eng mit künftigen Gewinnchancen verbunden ist. 39 Daraus folgt, daß bei gestreckter Tatbestandsverwirklichung (Bergschäden, Rekultivierung, Entsorgung von Kernbrennstäben eines Kernkraftwerks) jeweils nur diejenigen Aufwendungen zurückzustellen sind, die dem Anteil des Periodenumsatzes am erwarteten Gesamtumsatz entsprechen;40 solche Rückstellungen werden ratierlich angesammelt (Ansammlungsrückstellungen; s. dazu für das Steuerrecht den neuen § 6 Abs. 1 Nr. 3 a lit. (d) EStG). Das setzt allerdings voraus, daß nicht das gesamte Ausmaß der wahrscheinlich zu erbringenden Leistungen bereits in der Vergangenheit verursacht wurde.41 In diesem Fall ist die Verbindlichkeit nach Grund und Höhe zum Stichtag voll entstanden. 20

Einer ausschließlichen Orientierung des Passivierungszeitpunkts am Realisationsprinzip sind Grenzen gesetzt. In vielen Fällen wird eine Zuordnung der fraglichen künftigen Ausgaben zu bestimmten, einer bestimmten Periode zugehörigen Umsätzen, nicht eindeutig möglich sein (Christiansen BFuP 1994, 25). Deshalb kann auf die von der Finanzrechtsprechung fallweise aufgestellten Kriterien als verbindliche Orientierung nicht verzichtet werden (Gläubig S. 47). 21 Für die Berücksichtigung von Wertänderungen zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung ist entscheidend, ob wertverändernde oder bloß wertaufhellende Tatsachen vorliegen (s. dazu § 252 Rdn. 25). Bei der Bilanzierung der Rückstellung sind Umstände zu berücksichtigen, die zur Zeit der Bilanzaufstellung die Verhältnisse am Stichtag „aufhellen" (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4). Das gilt auch für die bis zur Bilanzaufstellung eingetretenen oder bekanntgewordenen Tatsachen, aus denen Schlüsse auf das Bestehen oder Nichtbestehen der Gefahr einer drohenden Inanspruchnahme am Bilanzstichtag gezogen werden können (BFH BStBl. II 1982, 121; BB 1993, 181). 22 Wegen der steuerrechtlichen Unbeachtlichkeit von Drohverlustrückstellungen in dem neuen § 5 Abs. 4 a EStG wird künftig die Abgrenzung zu den nach wie vor steuerrechtlich erheblichen Verbindlichkeitsrückstellungen weit wichtiger werden als bisher. Der Vergangenheitsbezug unterscheidet Letztere in Abs. 1 S. 1 1. Alt. von Ersteren in Abs. 1 S. 1 2. Alt, die auf der Durchbrechung des Realisations- und des Stichtagsprinzips durch das Imparitätsprinzip beruht, weil sie auf zukünftige Verluste abzielt (Groh BB 1988, 27). Der Problembereich hat besondere Bedeutung für Dauerschuldverhältnisse: Verbindlichkeitsrückstellungen sind zu bilden für den bereits abgewickelten Teil des Geschäfts, ζ. B. Pensionsrückstellungen, am Stichtag nicht genommener Urlaub (BFH BB 1992, 1819; 1993, 900); Gewährleistungsansprüche; Verlustrückstellungen orientieren sich am noch zukunftsoffenen, noch schwebenden Geschäftsteil. Entscheidende Frage ζ. B. für die Behandlung der Verpflichtungen des Unternehmers aus Altersteilzeitverhältnissen wird sein, ob sich eine Mehrleistung des Arbeitnehmers und somit ein Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers begründen läßt (zu Recht bejahend Büchele BB 1998, 1731).

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Dazu Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 103 f; den. FS Döllerer, S. 447, 449; Kupsch BB 1992, 2320, 2324. B F H BStBl. II 1989, 893; 1981, 266; B F H BB 1993, 108; Christiansen BFuP 1994, 25, 29; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 383. Adler/Diiring/Schmaltz § 249 Rdn. 67; Rü-

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ting/Weber/Kessler § 2 4 9 Rdn. 135 ff; Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 5 Anm. 60 r [17]; Naumann S. 271 f; Pfleger DB 1981, 1686, 1689 f; a. A. Siegel BFuP 1994, 1, 17. Altlasten: F G Münster BB 1991, 874; Bordewin DB 1992, 1533, 1535; Clemm BB 1993, 687, 691.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

5. Passivierungsverbote und ihre Ausnahmen; insbesondere Erfüllungsrückstände bei schwebenden Geschäften Schuldrückstellungen werden nicht bilanziert, wenn ein Passivierungsverbot be- 2 3 steht; insoweit gelten die gleichen Regeln wie bei Verbindlichkeiten. So hindert der Grundsatz der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte, solange Leistung und Gegenleistung einander gegenüberstehen, die Passivierung (L. Scbmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 451; s. dazu § 246 Rdn. 24). Eine Passivierung, ζ. B. für Ansprüche aus Arbeitsverträgen, ist erst dann zulässig und geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen entweder durch Erfüllungsrückstände oder Vorleistungen vor dem Stichtag gestört ist oder wenn eine Rückstellung wegen drohender Verluste (s. dazu unten Rdn. 3 4 - 4 7 ) vorgenommen werden muß. Erfüllungsrückstände können mit einer Vorleistung der Gegenseite gekoppelt sein, müssen es aber nicht. Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Schuldner einer Verpflichtung gegenüber einem Dritten nicht nachgekommen ist, der er bis zum Zeitpunkt des Jahresabschlusses hätte nachkommen müssen oder die wirtschaftlich eindeutig dem(n) vorangegangenen Geschäftsjahren) zuzurechnen ist. So liegen Erfüllungsrückstände des Vermieters vor, wenn sich die allgemeine Pflicht zur Erhaltung der vermieteten Sache in der Notwendigkeit einzelner Erhaltungsmaßnahmen konkretisiert hat und der Vermieter diese Maßnahmen unterläßt. 42 Auf das Einverständnis des Gläubigers kommt es nicht an. Beispiele sind: Gleitzeitüberhang, am Stichtag noch nicht genommener Urlaub, 43 Jubiläumszuwendungen. Abzugrenzen sind künftige Verpflichtungen, deren wesentlicher Entstehungsgrund nicht eindeutig-objektiv vor dem Stichtag liegt, z. B. BFH BStBl. II 1988, 886; BVerfG BB 1993, 1054 (Verfassungsbeschwerde verworfen). Eine Verbindlichkeitsrückstellung darf nicht gebildet werden. Für die Frage, ob eine Drohverlustrückstellung möglich ist (s. unten Rdn. 34, 35). Erfüllungsrückstände im Dauerschuldverhältnis können sich auch daraus ergeben, 2 4 daß eine bereits gewinnwirksam vereinnahmte Gegenleistung teilweise zurückgewährt werden muß. Die Rückzahlung bedeutet Aufwand, der durch die vergangene Betriebsleistung verursacht wurde. Das ist ζ. B. anzunehmen, wenn der Leasinggeber den Vertagsgegenstand am Ende der Leasingzeit verwerten und den Leasingnehmer am Erlös beteiligen soll; dadurch werden die Leasingraten, mit denen auch die Anschaffungskosten des Vertragsgegenstandes ganz oder teilweise abgedeckt wurden, zum Teil erstattet.44 Ein Bilanzierungsverbot ergibt sich desweiteren aus dem Anschaffungs- bzw. Her- 2 5 stellungskostenprinzip (s. dazu § 253 Rdn. 3), das die Neutralität der Beschaffungsund Herstellungsvorgänge gewährleisten soll. 45 Danach dürfen bevorstehende Ausgaben, ζ. B. Sanierungsmaßnahmen zur Beseitigung von Altlasten, die zu selbständig aktivierbaren Vermögensgegenständen oder im Unterschied zu Erhaltungsaufwand zu nachträglichen Herstellungskosten führen, nicht über Verbindlichkeitsrückstellungen als Aufwand zeitlich vorgezogen werden.46 Zur Abgrenzung zwischen Herstellungsund Erhaltungsaufwand s. § 255 Rdn. 59. Der anfallende Abschreibungsaufwand ali42

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Vgl. zur Rückstellung der Verpflichtung des Pächters zur Erneuerung unbrauchbar gewordener Pachtgegenstände als Erfüllungsrückstand B F H BB 1992, 1389. BFH BStBl. II 1992, 910; B F H BB 1992, 1819; 1993, 900; Weber-Grellet DB 1992, 2567. Groh StuW 1994, 90, 94; ebenso B F H FR

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Walz

1993, 838; anders noch B F H BStBl. II 1993, 373. L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 369; Bartels BB 1992, 1095, 1098; Bordewin DB 1992, 1533 f. BFH DB 1998, 2445 - Fettabscheider - ; Adler/Düring/Schmaltz § 2 4 9 Rdn. 175; vgl. jetzt auch § 5 Abs. 4 b EStG. 151

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Drittes Buch. Handelsbücher

mentiert den künftigen Produktionsprozeß und darf deshalb erst in der Zukunft verrechnet werden (für das Steuerrecht jetzt § 5 Abs. 4 b S. 1 EStG). 4 7 26

Der Grundsatz der Wesentlichkeit steht einer Passivierung entgegen, wenn bestimmte Nebenpflichten nur geringen Aufwand erfordern, ζ. B. die Pflicht zur Erstellung einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 S. 1 UStG. 4 8 6. Beispiele aus der Rechtsprechung (alphabetischer Überblick)

27

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-

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Abbruchverpflichtung (BFH BStBl. II 1975, 480). Abrechnungsverpflichtung nach § 14 V O B / B (BFH BStBl. II 1986, 788). Abschlußgebühren (rückzahlbare) bei Bausparvertrag (BFH DStR 1992, 1240). Allgemeines Geschäftsrisiko; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1972, 943; 1989, 893). Analyse- und Registrierkosten für bisher zulässige Arzneimittel; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1989, 893). Ausgleichsanspruch nach § 89 b HGB vor Vertragsbeendigung des Handelsvertretervertrags; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1983, 375; anders B G H NJW 1966, 2055). Avalprovisionen für die Zukunft; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1992, 600). Baulast, künftige Bereitstellung von Stellplätzen; im besonderen Fall keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1983, 572). Bedingt erlassene Schulden, wenn Nicht-Eintritt der Bedingung wahrscheinlich (BFH D B 1990, 1642). Beiträge, künftige; keine Rückstellungen für Mitglieder einer Berufsgenossenschaft (BFH BStBl. II 1968, 544); für Mitgliederbanken eines Einlagesicherungsfonds (BFH BStBl. II 1992,177); für künftige Beiträge an einen Pensionssicherungsverein (BFH BStBl. II 1992, 336). Betriebsprüfungsrisiko, wahrscheinliche Steuernachforderungen; keine Rückstellung vor Prüfungsanordnung (BFH BStBl. II 1973, 55; anders danach wenn Risiko konkretisiert: BFH BStBl. III 1966, 189; II 1973, 860). Boni; keine Rückstellung, wenn vom Umfang von Umsätzen nach dem Stichtag abhängig (BFH HFR 1963, 361). Bürgschaft, wenn Inanspruchnahme droht (BFH BStBl. II 1989, 456); in besonderen Fällen Pauschalrückstellung möglich (BFH BStBl. III 1967, 336; F G Köln BB 1987, 306). Darlehen mit steigendem Zinssatz; keine Rückstellung für künftig höhere Zinsen (FG Baden-Württemberg E F G 1983, 295). Dauerwartungsvertrag; keine Rückstellung für erwartete erhöhte Inanspruchnahme (BFH BStBl. II 1980, 648). Entfernungspflichten nach Konzessions-, Nutzungs- und Gestattungsverträgen; bejahend (BFH BStBl. II 1969, 247; 1975, 114; verneinend im besonderen Fall BFH BStBl. II 1992, 600). Erbbaurecht, Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte (BFH BStBl. II 1983,413; 1985, 617).

Gunkel Stbjb 1990/91, S. 109 f; a. A. Kühnberger/Faatz BB 1993, 98, 104; Crezelius DB 1992, 1362; Moxter ZfbF 1995, 311.

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Walz

L. Scbmidt/Weber-Grellet 370.

EStG,

§5

Rdn.

Erster Abschnitt. Vorschriften f ü r alle Kaufleute

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- Fremdwährungsverbindlichkeiten sind trotz Wechselkursrisiko in der Regel als Verbindlichkeiten zu behandeln, nicht als Rückstellungen (BFH BStBl. II 1978, 233; 1991, 228). - Gewährleistungsverbindlichkeiten (BFH BStBl. II 1984,263; zur Möglichkeit von Pauschalrückstellungen: BFH BStBl. II 1983,104; zur Höhe: BFH BStBl. II 1992,519). - Gewerbesteuer für die zu erwartende Abschlußzahlung (BFH BStBl. II 1984, 554). - Gewinnabhängige und haftungslose Verbindlichkeiten, nonrecourse-Darlehen; keine Passivierung (BFH BStBl. II 1980, 741; 1981, 164, 169; 1986, 68). - Gratifikationen, Tantiemen und andere Gewinnbeteiligungen, wenn vorwiegend zurückliegendes Verhalten abgegolten werden soll (BFH BStBl. II 1983, 753). - Haftpflichtverbindlichkeiten aus Vertrag oder Gesetz (BFH BStBl. II 1970, 15); bei vertragsrechtlicher Haftung sind Pauschalrückstellungen möglich (BFH BStBl. II 1984, 263); bei außervertraglicher Haftung nur Einzelrückstellungen (BFH BStBl. III 1964, 404; II 1982, 263; offen in BFH BStBl. II 1984, 263; großzügiger FG Schleswig-Holstein EFG 1984, 336; Rückstellungspflicht auch bei eigener Zahlungsunfähigkeit FG Baden-Württemberg EFG 1987, 59; Zeitpunkt der Auflösung BStBl. II 1998, 375). - Handelsvertreter; vgl. oben „Ausgleichsverpflichtung" und unten „Provisionen". - Instandhaltungspflichten von Mietern und Pächtern; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1976, 622; entsprechend für die Überholung von Flugzeugen BFH BStBl. II 1987, 848). - Jahresabschlußverpflichtung, öffentlich-rechtliche (BFH BStBl. II 1980, 297; 1981, 263); Pflicht zur Prüfung und Veröffentlichung, Erstellung eines Geschäftsberichts und Betriebssteuererklärungen (BFH BStBl. II 1981, 62 und 63); Rückstellung für rückständige Buchführungsarbeiten (BFH BB 1992, 1964). - Jubiläumszuwendungen (BFH BStBl. II 1987, 845). - Kulanzleistungen (BFH BStBl. III 1963, 113; 1965, 383; FR 1993, 263). - Kundendienstleistungen sind von der Gegenleistungsvermutung erfaßt; wegen Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1969, 194). - Leasingvertragliche Verpflichtung des Leasinggebers, den Leasingnehmer am Verwertungserlös zu beteiligen; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1988, 57). Rückstellungsfähig ist die Rückkaufverpflichtung des an den Leasinggeber veräußernden Händlers (BFH DStR 1998, 480). - Lohnfortzahlung im Krankheitsfall; keine Rückstellung für künftige Verpflichtung (BFH BStBl. II 1988, 886). - Mutterschutz; künftige Verpflichtung zur Zahlung nicht rückstellungsfähig, auch dann nicht, wenn Schwangerschaft bereits mitgeteilt wurde (BFH DB 1998, 39). - Nachbetreuung ohne rahmen- oder einzelvertragliche Verpflichtung; keine Rückstellung (BFH FR 1993, 263; FG Rheinland-Pfalz, BB 1992, 959). - Pachterneuerungsverpflichtung als Erfüllungsrückstand (BFH BB 1992, 1389). - Patentverletzungen auch schon, wenn der Berechtigte noch keine Kenntnis hat (BFH BStBl. II 1979, 15; 1982, 748). - Produkthaftung, Produzentenhaftung; vgl. „Haftpflichtverbindlichkeiten". - Provisionen gegenüber Handelsvertretern; keine Rückstellung, solange das Geschäft nicht ausgeführt oder der Anspruch sonst entstanden ist (BFH BStBl. II 1973, 212; 1973, 481; 1986, 669). - Prozeßkosten ab Einleitung des Verfahrens (für die laufende Instanz BFH BStBl. III 1964, 478; II 1970, 802; für Strafverteidigungskosten BFH BStBl. II 1982, 467; 1984, 160; nicht für noch nicht anhängige Berufung oder Revision BFH BB 1996, 1495). Walz

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- Rekultivierungspflichten auf vertraglicher oder gesetzlicher Basis von im Tagebau ausgebeuteten Flächen (BFH BStBl. II 1971, 82; 1983, 670). - Schadensersatz; vgl. „Haftpflichtverbindlichkeiten". Für betriebliche Verpflichtung aus strafbarer Handlung: BFH DStR 1993, 124. - Sozialplan; Leistungspflicht nach §§11, 112 BetrVG (FG Düsseldorf BB 1989, 1024). - Tarifliche Verdienstsicherung; Verpflichtung des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer auch nach Umsetzung aus ζ. B. altersbedingten Gründen, den bisherigen Lohn fortzuzahlen; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1986, 465; 1988, 338). - Urlaub, sofern der Arbeitnehmer ihn am Stichtag noch nicht genommen hat und ihm der Urlaub nachgewährt oder abgegolten werden muß (BFH BStBl. II 1992, 910; 1996, 406; BB 1992, 1819; 1993, 900; für abweichendes Wirtschaftsjahr: BFH BStBl. II 1980, 506). - Versicherte Schäden; Rückstellungen des Versicherers für nicht abgewickelte Versicherungsfälle (BFH BStBl. II 1972, 392). - Wechselobligo (s. dazu oben Rdn. 14). 7. Pensionsrückstellungen 28

Die Pensionsrückstellungen haben neben Abs. 1 S. 1 1. Alt. in Art. 28 EGHGB eine besondere handelsrechtliche und in § 6 a EStG - für Zuwendungen an Unterstützungskassen vgl. § 4 d EStG - eine besondere steuerrechtliche Regelung erfahren. Nach zutreffender Ansicht verstößt Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB gegen die 4. EGRichtlinie.49 Deshalb haben die Kaufleute ein Wahlrecht: Sie können sich richtlinienkonform verhalten, müssen es aber nicht; EG-Recht hat keine unmittelbare Wirkung, wenn sie es nicht tun (s. dazu Einleitung Rdn. 105 f). Die steuerrechtliche Regelung hat wegen der Umkehrmaßgeblichkeit in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG (Bullinger DB 1991, 2397) und nach bestrittener Auffassung über § 6 a Abs. 4 EStG Auswirkungen auf das Handelsrecht (vgl. § 253 Rdn. 42). 29 Sagt ein Unternehmer seinen Arbeitnehmern oder dritten Personen, die Leistungen für das Unternehmen erbringen, eine rechtsverbindliche Pension in Form einer Einmalzahlung oder laufenden Pension zu, so hat er für alle Neuzusagen, die als unmittelbare Pensionszusagen nach dem 31.12.1986 gemacht werden, für die zukünftigen Leistungen eine Rückstellung zu bilden (Passivierungspflicht nach Abs. 1 S. 1 l.Alt. i. V. m. Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB). 5 0 Die Passivierungspflicht für unmittelbare Zusagen besteht unabhängig davon, ob die Pensionsanwartschaften bereits unverfallbar sind oder nicht (Küting/Weber/Höfer § 249 Rdn. 362). Die Pensionszusage kann auf Einzelvertrag, Gesamtzusage, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Besoldungsordnung beruhen. Die Pensionsverpflichtung ist unmittelbar, wenn zwischen das Unternehmen und den Pensionsberechtigten keine Zwischenschaltung eines anderen Rechtsträgers erfolgt.51 Sie ist mittelbar, wenn eine betriebliche Unterstützungskasse verpflichtet wird, für die die Pension zusagende Gesellschaft als Trägerunternehmen einzustehen. Für mittelbare Pensionsverpflichtungen schafft Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB ein rechtspolitisch unerwünschtes Wahlrecht.52 Wird dagegen eine unabhängige Pen49

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Knobbe-Keuk S. 129; Härtung BB 1992, 1817. Baumbach/Hopt § 249 Rdn. 5; Bil-Komm/ Ellrott/Rhiel § 249 Rdn. 166; Heymann/Jung § 249 Rdn. 58, 60.

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Bil-Komm/Ellrott/Rieger § 249 Rdn. 164; Küting/Weber/Höfer § 249 Rdn. 358. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 209 f; Schulze-Osterloh ZHR 150 (1986) 403, 411 ff.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

sionskasse oder eine Direktversicherung eingeschaltet, ist die Beitragsverpflichtung des Arbeitgebers nach allgemeinen Regeln als Verbindlichkeit zu passivieren.53 Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB sieht weiterhin ein Passivierungswahlrecht für „ähnliche unmittelbare und mittelbare" Verpflichtungen vor. Ahnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen sind solche auf Versorgungsleistungen, die nicht die Voraussetzung einer Pensionsverpflichtung erfüllen, ζ. B. Uberbrückungs- oder Sterbegelder, nicht aber Ansprüche aus Vorruhestandsregelungen, die arbeitsmarktpolitischen und keinen Versorgungscharakter haben.54 Wird das in Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB vorgesehene Wahlrecht im Sinne einer 3 0 Nicht-Bilanzierung ausgeübt, müssen Kapitalgesellschaften nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB die nicht ausgewiesenen Rückstellungen jeweils im Anhang in einem Betrag angeben (Heymann/Jung § 249 Rdn. 61). Für vor dem 1.1.1987 erteilte Zusagen (Altzusagen) und deren Erhöhung brauchen 31 Rückstellungen nach der eindeutigen Vorschrift des Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB nicht gebildet zu werden.55 Auch für sie gilt aber die Angabepflicht im Anhang nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB. Für vor dem 1.1.1990 im Beitrittsgebiet begründete Pensionsverpflichtungen waren gem. § 17 Abs. 1 S. 1 DMBilG Rückstellungen in der DM-Eröffnungsbilanz auszuweisen, für die gem. § 17 Abs. 4 DMBilG ein Verlustsonderkonto auf der Aktivseite zu bilden war. Art. 28 EGHGB galt bis 3.10.1990 nicht: Art. 8 EinigungsV/Anl. 1 Kap. III, Sachb. D, Abschn. III Nr. 2 (s. dazu Einleitung Rdn. 83 -104). 8. Steuerabgrenzung Wenn der dem Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren zuzurechnende Steuer- 3 2 aufwand zu niedrig ist, weil der Gewinn aufgrund der Steuerbilanz niedriger ist als das handelsrechtliche Ergebnis, so ist in den folgenden Geschäftsjahren mit einer entsprechend höheren Steuerbelastung zu rechnen. Soweit hier die allgemeinen Voraussetzungen einer Verbindlichkeitsrückstellung vorliegen, ist die Rückstellung auch ohne § 274 Abs. 1 von Unternehmensträgern jeglicher Rechtsform vorzunehmen. § 274 Abs. 1 hat insoweit nur klarstellende Bedeutung (Knobbe-Keuk S. 131). Zu dem verbleibenden eigenständigen Regelungsbereich s. Hey mann/Herrmann § 274 Rdn. 1 ff. IV. Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (Abs. 1 S. 2 Nr. 2) Die hier geregelten Rückstellungen für Kulanzleistungen sind ein Unterfall der 3 3 Verbindlichkeitsrückstellungen, der keiner besonderen Regelung bedurft hätte.56 Es muß sich um eine faktische Verbindlichkeit handeln, die sich auf die Behebung von Mängeln an eigenen Lieferungen und Leistungen vor dem Bilanzstichtag bezieht und denen sich der Kaufmann auch ohne rechtliche Verpflichtung aus wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann und will.57 Davon abzugrenzen sind reine freiwillige 53

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Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 210; Küting/Weber/Höfer §249 Rdn. 162; a. A. wohl Heymann/Jung §249 Rdn. 80, 89 ff. Baumbacb/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 211 m. w. N.; vgl. auch Bil-Komm/ Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 100 „Vorruhestandsgeld".

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Früher streitig, vgl. Baumbach/Hopt §249 Rdn. 7; Knobbe-Keuk S. 129. Bil-Komm/ Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 112; W. Müller ZGR 1981, 134. Zu den faktischen Verbindlichkeiten ausführlich BGH DB 1991, 962 = BB 1991, 507 = ZIP 1991, 442; Claussen ZGR 1992, 254; Winnefeld Rdn. D 1206 ff. 155

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Drittes Buch. Handelsbücher

Gefälligkeiten des Kaufmanns, die der Kundenpflege und der Werbung dienen; solche Maßnahmen haben ihre Wurzel nicht vor dem Bilanzstichtag, sondern sie sind rein zukunftsbezogen. 58 V. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Abs. 1 S. 1 2. Alt.) 1. Zukünftigkeit der Verluste und schwebendes Geschäft 34

Ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft droht immer dann, wenn Erträge und Aufwendungen aus ein und demselben noch nicht abgewickelten Geschäft sich nicht ausgleichen, sondern per Saldo ein Verpflichtungsüberschuß entsteht. 59 Nach h. M. ist die Rückstellung wegen drohender Verluste ein Unterfall der Verbindlichkeitsrückstellung. 60 Das ist insoweit richtig, als beide auf Drittverpflichtungen beruhen und beide Wertverzehr späterer Jahre in Aufwand vor dem Stichtag verwandeln. Beide sind Ausprägungen des Vollständigkeitsprinzips in § 246 Abs. 1, aber die Verbindlichkeitsrückstellung gehört zu den Schulden, die Drohverlustrückstellung nimmt einen Verlust vorweg, der sich aus einer Saldierung von künftiger eigener Leistung und zu empfangender Gegenleistung ergibt. Im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen sind Verbindlichkeitsrückstellungen für den bereits abgewickelten, Drohverlustrückstellungen für den verbleibenden Teil des Geschäfts zu bilden; erstere werden aus dem Realisationsprinzip abgeleitet, letztere aus dem Imparitätsprinzip (Groh BB 1988, 27). Erstere sind Ausdruck von Ertragsperiodisierung und Stichtagsprinzip, letztere bilden dazu eine auf das Vorsichtsprinzip zurückzuführende Ausnahme. 35 Drohverlustrückstellungen erweitern gegenüber § 253 Abs. 2 S. 3, Abs. 3 die Möglichkeit zur Verlustantizipation zeitlich, da mit dieser nicht gewartet werden muß, bis Bestände vorhanden sind, die abgeschrieben werden können (Groh StuW 1976, 32, 39). Gleichzeitig wird sachlich die Berücksichtigung von Verlusten ausgeweitet, da mit der Rückstellung auch solche Geschäfte erfaßt werden, die sich nicht auf die Bestände auswirken wie etwa Dienstleistungen (Groh StuW 1976, 32, 39). Steuerrechtlich ist die Passivierung von Drohverlustrückstellungen nicht mehr zulässig, § 5 Abs. 4 a EStG. 36 Nach dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte 61 werden Forderungen und Verbindlichkeiten aus gegenseitigen, auf Leistungsaustausch gerichteten Verträgen nicht bilanziert, solange der zur Leistung Verpflichtete noch nicht oder, von unwesentlichen Nebenpflichten abgesehen, noch nicht vollständig geleistet hat (s. dazu § 246 Rdn. 24). Das gilt auch für Rückstellungen. 37 Der Schwebezustand endet abweichend von § 362 BGB mit der zur Realisation, zivilrechtlich zum Gefahrübergang führenden Erfüllungshandlung. Sowohl für die

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Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 114; a. A. Baumbach/Hopt §249 Rdn. 25; Kiiting/Weber/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 91. BFH BStBl. II 1986, 465; 1988, 338; 1988, 886; 1988, 999; 1992, 336, 341; Küting/Weber/ Mayer-W'egelin § 249 Rdn. 66; Monographien: Fumi Steuerrechtliche Rückstellungen für Dauerschuldverhältnisse, 1991; Kessler Rückstellungen und Dauerschuldverhältnisse, 1992.

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BFH BStBl. II 1984, 56; Adler/Düring/ Schmaltz § 249 Rdn. 137; differenzierend Groh BB 1988, 27; Unterschiede arbeiten heraus Küting/Weber/Mayer- Wegelin § 249 Rdn. 61; Scholz/Crezelius G m b H G , Anh. §42 a Rdn. 200; ähnlich mit anderer Schlußfolgerung HK-HGB/Kusterer § 249 Rdn. 25. Zum engeren zivilrechtlichen Begriff in § 740 BGB B G H BB 1986, 635; 1547; BFH BStBl. II 1988, 338.

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Frage der Entstehung wie für das Erfordernis der Gegenseitigkeit gilt die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Für den Entstehungszeitpunkt genügt, daß ein bindendes Angebot abgegeben wurde, dessen Annahme überwiegend wahrscheinlich ist. 62 Die Gegenseitigkeit muß keine solche der §§ 320 ff B G B sein: Konzernrechtliche Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge sowie andere Organisationsverträge gehören dazu. 63 2. Die einschlägigen Bewertungsprinzipien: Vorsicht, Einzelbewertung und Imparität Der Ansatz der Rückstellung wird wegen der ausnahmsweisen Zulassung der Sal- 3 8 dierung von Forderungen und Verbindlichkeiten von den Objektivierungsgrundsätzen der Bewertung beherrscht. Besondere Bedeutung erlangen die Grundsätze der Vorsicht, der Einzelbewertung, das Stichtagsprinzip und zentral das Imparitätsprinzip. Das Steuerrecht hat die Rückstellungsbewertung nunmehr eigenständig in § 6 Abs. 1 Nr. 3 a EStG geregelt. Der Grundsatz der Vorsicht ist nicht nur für die Bewertung feststehender künftiger 3 9 Verluste erheblich, sondern schon für die Frage, wann ein Verlust droht. Dieses Risiko setzt sich zusammen aus der erwarteten Höhe des Verlustes (zur Bewertung s. § 252 Rdn. 27) und seiner Eintrittswahrscheinlichkeit. Bei geringerer Eintrittswahrscheinlichkeit wird man nur dann zu einer Passivierung kommen dürfen, wenn die Höhe des einzelnen Verlustes für das Unternehmen einschneidend ist; bei überwiegender Wahrscheinlichkeit wird man an die Höhe weniger Anforderungen stellen. 64 Eine übervorsichtige Bewertung (z. B. B F H D B 1998,1694) widerspricht einer ordnungsgemäßen aussagefähigen Bilanz - vgl. §§ 243 Abs. 1; 264 Abs. 2 (s. dazu Einleitung Rdn. 109) - genauso wie eine leichtfertige. Zwischen diesen Grenzen ist dem Kaufmann ein eigenständiger Beurteilungsspielraum zuzugestehen, der auf Tatsachen, darauf bezogene Erfahrungen und darlegbare Plausibilität abgestützt sein muß. 65 Der antizipierte Verlust ergibt sich aus einer Saldierung. Für den erforderlichen 4 0 Wertvergleich gilt grundätzlich das Prinzip der einzelvertraglich orientierten Verlustermittlung. 66 Der Verlust muß für einen fiktiven Erwerber als negativer Einzelwert greifbar sein. 67 Das gilt auch für den in die Saldierung einzubeziehenden Vorteil. Dabei besteht für gegenseitige (Dauer-)Schuldverhältnisse die Vermutung der Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung für den jeweiligen Einzelvertrag, die alle vereinbarten oder vertraglich nicht abdingbaren Nebenleistungen mit einschließt. 68 Die Vermutung gilt solange, als die Unausgeglichenheit nicht objektiv greifbar geworden ist (Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 135). Ist diese isolierte Betrachtung aber evi-

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Enger B F H BStBl. II 1983, 361: die Annahme müsse nahezu sicher sein; zustimmend Kiiting/Weber!MayerWege lin § 2 4 9 Rdn. 63; Adler/Düring/Schmaltz § 249 Rdn. 150: letter of intent u. U. ausreichend. Herzig ZfB 1988, 212, 215; zustimmend Adler/Düring/Schmaltz § 249 Rdn. 140; Kiiting/ Weber/Mayer-Wegelin § 2 4 9 Rdn. 229 (67); Kusterer, DStR 1996, 114; a. A. Kröpf 'f in FS Döllerer, S. 349, 353; Bil-Komm/C/emm/ Nonnenmacher § 249 Rdn. 100 „Verlustübernahme".

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Ausführlich und teilweise anders Scholz/Crezelius GmbHG, Anh. § 4 2 a Rdn. 199 zur Wahrscheinlichkeit des Verlustes. Ähnlich Küting/Weber/Mayer-Wegelin §249 Rdn. 71. Heymann/Jung § 249 Rdn. 44; Kating/Kessler DStR 1993, 1045. B F H BStBl. II 1986, 465; L. Schmidt/WeberGrellet EStG, § 5 Rdn. 451. B F H BStBl. II 1984, 344; 1988, 886; Kupsch DB 1989, 53, 56; Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 135. 157

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dent sinnwidrig, weil ein unübersehbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen zwei oder mehreren Verträgen dahingehend besteht, daß sie einem sachverständigen Dritten als erfolgsmäßig eng verknüpft erscheinen, so ist eine Gesamtbetrachtung geboten (ζ. B. bei Koppelungsgeschäften; bei Forderung und Delkredere-Versicherung; bei Zusammenhang von Verbindlichkeit und vollwertigem Regreßanspruch;69 bei Kurssicherungsgeschäften und modernen Finanzderivaten (Finanzinnovationen) — s. dazu § 252 Rdn. 19, 21 ff). BFH BStBl. II 1984, 56 verlangt, daß die Geschäfte wirtschaftlich eine Einheit bilden; der neue § 6 Abs. 1 Nr. 3 a lit. (c) EStG spricht nur von Vorteilen, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind. Da aber die Orientierung am Einzelvertrag eine wichtige Objektivierungsfunktion hat, ist ihre Korrektur mit Vorsicht zu betreiben (Clemm FS Beisse, S. 123). Ob es sich um rechtlich gleichartige oder verschiedene Verträge (Ausbildungs- und Arbeitsvertrag, zinsloses Darlehen und Bierbelieferung) handelt, sollte dabei aber nicht erheblich sein. 70 Nach BFH GrS BStBl. II 1997, 735 - Apothekerfall - sind bei einer unter dem üblichen Preis abgegebenen Sachleistung in den Kompensationsbereich alle wirtschaftlichen Vorteile einzubeziehen, die nach dem Inhalt des Vertrages oder nach den Vorstellungen beider Vertragspartner in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Gegenleistung für die erbrachte Sachleistung zu werten sind. Die Annahme eines weiten, zugleich aber von nicht objektivierbaren bloßen Vorteilsspekulationen bereinigten Saldierungsbereichs wird durch die Vorstellung eines wirtschaftlichen Synallagmas zwischen eigener Leistung und konkret erwartetem wirtschaftlichen Nutzen gestützt.71 Nach BFH DB 1998, 802 liegt bei einer Mehrheit von schwebenden Leasingverträgen, von denen ein Teil als verlustbringend zu beurteilen ist, weder eine Vertragseinheit im obigen Sinn vor, da die einzelnen Verträge zueinander nicht wie bei der Kurssicherung in ursächlichem wirtschaftlichen Zusammenhang, noch wie in der Apothekerentscheidung im Verhältnis eines wirtschaftlichen Synallagmas stünden. 41

Im Gegensatz zum Einzelbewertungsprinzip sind Pauschalrückstellungen zulässig, wenn es sich um eine Zusammenfassung gleichartiger Risiken handelt und die individuelle Behandlung mit besonderen Unsicherheitsrisiken verbunden oder unzumutbar ist. 72 Auch dann ist der Bezug auf konkrete Tatsachen und bestimmte schwebende Geschäfte erforderlich. Allgemeine Konjunktur- oder Exportrisiken sind nicht rückstellungsfähig.

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Aus dem Imparitätsprinzip folgt, daß auch für bewußte Verlustgeschäfte eine Rückstellung zu bilden ist. 73 Es ist unerheblich, ob lukrative Folgeverträge oder außerhalb des Vertrages liegende Vorteile erwartet werden.74 Das Imparitätsprinzip macht bei Dauerschuldverhältnissen eine Restwertbetrachtung erforderlich (s. dazu unten Rdn. 46). 69

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B F H BB 1983, 544, BB 1993, 1115; Kupsch FS Forster, S. 341, 350 ff; einschränkend Bordewin DB 1992, 1533, 1536. Α. A. Naumann S. 345; Woerner FR 1984, 489, 493. Vgl. dazu Babel ZfB 68 (1998), 825; Grob F R 1997, 682; Weber-Grellet DB 1997, 2233; Rüting/Kessler DStR 1997, 1665; Moxter DStR 1998, 509. Knobbe-Keuk S. 142; Perlet/Baumgärtel FS Beisse, S. 389.

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B F H BStBl. II 1988, 661; Knobbe-Keuk S. 144; Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 67; L. Scbmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 457; zum Unterselbstkostenverkauf: Baumbach/Hopt § 249 Rdn. 13; a. A. Jonas DB 1986, 1733, 1735. Einzelbewertungsprinzip; vgl. Kupsch BonnerHB, § 249 HGB Rdn. 29 f.

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3. Unterschiedliche A r t e n schwebender Geschäfte D i e schwebenden Geschäfte werden bilanzrechtlich unterteilt in Anschaffungs(Beschaffungs-)geschäfte und Absatz-(Veräußerungs-)geschäfte. Besonderheiten gelten für Dauerschuldverhältnisse.

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Bei schwebenden Beschaffungsgeschäften sind Drohverlustrückstellungen zu bilden, sobald der vereinbarte Preis den am Bilanzstichtag zulässigen Bilanzwert des zu erwartenden Gegenstandes übersteigt (Vorwegnahme einer Abschreibung). 7 5 Als Wert des Lieferungsanspruchs gilt der Wert, mit dem ein bereits angeschaffter Gegenstand zu bilanzieren wäre. 7 6 Werterhöhende Faktoren oder ein weiterer Preisverfall auf dem Beschaffungsmarkt, die zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung bekannt werden, sind zu berücksichtigen (Heymann/Jung § 249 Rdn. 46). D i e Heranziehung von niedrigeren Wiederbeschaffungskosten ist allerdings ganz generell durch das Imparitätsprinzip nicht gedeckt, sofern gesichert davon ausgegangen werden kann, daß die Vermögensgegenstände zu einem höheren als dem Anschaffungswert veräußert werden. 7 7 Eine Drohverlustrückstellung ist hingegen vorzunehmen, wenn bei Waren der zu erwartende Erlös unter den zu erwartenden Selbstkosten liegt ( B F H BStBl. II 1984, 344, 347).

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Bei schwebenden A b s a t z - oder Liefergeschäften m u ß eine Rückstellung gebildet werden, wenn der Wert des Anspruchs auf das Entgelt niedriger ist als die dem Kaufmann durch die Pflicht zur Lieferung entstehenden Kosten (Anschaffungskosten und übernommene Nebenkosten oder bei Herstellung die Selbstkosten). 7 8 Kein Verlust droht bei Verkauf unter Verkehrswert, aber über Buchwert. 7 9 Eine Abschreibung geht vor; die Rückstellung ist nur möglich, soweit kein Aktivwert verbleibt. 8 0 Die Streitfrage, ob in die Bewertung der dem Kaufmann entstehenden Kosten nur die variablen Kosten (Teilkosten) oder die Vollkosten (einschließlich eines zurechenbaren Teils an Fixkosten) eingehen sollen, 8 1 ist im Sinne eines Wahlrechts zu lösen. 8 2 Kostensteigerungen und darauf bezogene Erwartungsänderungen sind in die Rückstellungsbildung einzubezieh e n . 8 3 F ü r das Steuerrecht ist jetzt jedoch § 6 Abs. 1 Nr. 3 a lit. (b) E S t G zu beachten.

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Bei zeitlich über mehrere Bilanzstichtage gestreckten Dauerschuldverhältnissen taucht die Frage auf, ob man auf den Gesamtzeitraum und das Gesamtgeschäft abstel-

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BFH BStBl. II 1982, 121; Kupsch BonnerHB, § 249 HGB Rdn. 29; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 193. Bi\-Komm/Clemm/Nonnenmacher §249 Rdn. 64; Küting/Weber/Mayer- Wegelin § 249 Rdn. 68; Kupsch BonnerHB, § 249 HGB Rdn. 29; zum Umlaufvermögen vgl. Scholz/Crezelius GmbHG, Anh. § 42 a Rdn. 200. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 65. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher §249 Rdn. 75 ff; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 194; Kupsch BonnerHB, § 249 HGB Rdn. 29 f. L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 470; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 194. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher §249 Rdn. 78; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 194.

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Für Teilkostenansatz: Leffson S. 389 ff; Für Vollkostenansatz: Baumbach/Hopt § 249 Rdn. 13; Knohbe-Keuk S. 143; Crezelius FS Döllerer, S. 81, 90; Lück DB 1996, 1685 ff; 1737 ff. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 194; für Wahlrecht auch BilKomm/ Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 77, § 253 Rdn. 169; Forster WPg 1971, 395. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 75, §253 Rdn. 174; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 194; Heymann/Jung § 249 Rdn. 50; Knobbe-Keuk S. 143 f; Crezelius FS Döllerer, S. 81, 90; a. A. BFH BStBl. II 1981, 658; BFH FR 1995, 1376 f; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 469.

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§249

Drittes Buch. Handelsbücher

len soll (Ganzheitsbetrachtung) oder nur auf die Verluste, die am Bilanzstichtag noch bevorstehen (Restwertbetrachtung). 8 4 Die Antwort ergibt sich aus dem Zweck des Imparitätsprinzips, die erforderlich werdenden Mittel für künftigen, aber bereits verursachten Wertverzehr gewinnmindernd zurückzulegen und sie damit gegen eine Auskehrung zu sperren. Dem würde entgegengearbeitet, wenn Anfangsgewinne vor dem Bilanzstichtag ausgewiesen und ausgeschüttet werden könnten, obwohl der Grund für spätere Verluste bereits gelegt ist. Es ist deshalb auf den künftig zu erwartenden Fehlbetrag abzustellen. 47

Bei Drohverlustrückstellungen im Beschaffungsbereich (heute wegen § 5 Abs. 4 a E S t G steuerlich nicht mehr berücksichtigungsfähig) stellte der B F H darauf ab, ob dem Dauerschuldverhältnis ein negativer Erfolgsbeitrag zugeordnet werden kann, was bei Darlehens-, Miet- und Pachtverhältnissen ( B F H BStBl. II 1988, 338) und Leasingverträgen ( B F H BStBl. II 1988, 999) dann nicht möglich ist, wenn kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem konkreten Beschaffungs- und einem darauf bezogenen Absatzgeschäft besteht (Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 70). Besonderheiten ergeben sich bei Ausbildungs- und Arbeitsverträgen aus tatsächlichen Schwierigkeiten und normativen Bedenken, den Wert der Arbeitsleistung eines Menschen exakt zu quantifizieren. 8 5 Zur Abgrenzung der Verbindlichkeitsrückstellungen wegen Erfüllungsrückstand bei Urlaubsansprüchen, Gratifikationen s. oben Rdn. 22. Für Lohnfortzahlung, Mutterschutz usw. ist danach zwischen bereits eingetretener Krankheit bzw. Mutterschaftsfall und nur befürchteten künftigen Fällen zu unterscheiden ( B F H D B 1998, 39). Zu fragen ist, ob von einem bestimmten Zeitpunkt an, der nach dem Bilanzstichtag liegt, das Arbeitsverhältnis als ein für den Arbeitgeber verlustbringendes Geschäft behandelt werden soll. Man wird die allgemein-typischen arbeits- und sozialrechtlichen Folgelasten in die Vermutung der Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung einbeziehen müssen, 8 6 wenn man nicht im Hinblick auf die Menschenwürde zu problematischen Entscheidungen gelangen will. 8 7 Eine Ausnahme ist denkbar, wenn der Versorgungs- oder ein sonstiger nichtbetrieblicher Zweck die erwartete Arbeitsleistung individuell-atypisch deutlich überwiegt. Das ist nicht der Fall, wenn in einem Unternehmen Fachkräfte ausgebildet werden, die später dort eingestellt werden können. Werden mehr Lehrlinge eingestellt als übernommen werden können, verkörpert zwar die Auswahlchance für die künftige Deckung des Personalbedarfs einen wirtschaftlichen Wert; dieser ist aber zu spekulativ und konturlos, um ihn in die Saldierung einzubeziehen (zum wirtschaftlichen Synallagma s. oben Rdn. 40). 8 8

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Für Ganzheitsbetrachtung B F H BStBl. II 1984, 56; 1988, 57; für Restwert B F H BStBl. II 1986, 465; offen B F H BStBl. II 1993, 373; h. L. für Restwerbetrachtung: Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 135 f; Knobbe-Keuk S. 144; Groh BB 1988, 27 f; Kupsch DB 1989, 53, 57 f; Küting/Weber/ Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 68; Baumbach/ Hopt § 249 Rdn. 14; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 195; Winnefeld Rdn. D 1195.

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Knobbe-Keuk S. 150 f; L. Schmidt/WeberGrellet EStG, § 5 Rdn. 465. B F H BStBl. II 1988, 886 bez. Lohnfortzahlung; a. A. Höfer BB 1992, 1753. Walz

Knobbe-Keuk S. 150; auf faktische Bewertungsschwierigkeiten abstellend B F H BStBl. II 1986, 465; a. A. Härtung BB 1988, 2138; Bode DB 1989,489 f;//erzig DStJG 14(1991), 199,224. Α. A. B F H BStBl. II 1984, 344; BB 1993, 892; im Ergebnis wie hier h. L.: Adler/Düring/ Schmaltz § 249 Rdn. 159; Bil-Komm/Clemm/ Nonnenmacher § 2 4 9 Rdn. 100 „Ausbildungskosten"; zu den Rückstellungen im Hinblick auf Altersteilzeitarbeit Höfer DStR 1998, 1.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§ 249

VI. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung (Abs. 1 S. 2 N r . 1, Abs. 1 S. 3) Die Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsrückstellungen haben keinen 4 8 Schuldcharakter, sondern dienen der Aufwandsvorverlagerung; anders bei privat- oder öffentlich-rechtlicher Verpflichtung. 89 Die Anordnung einer Passivierungspflicht in Abs. 1 S. 2 Nr. 1 diente der Erhaltung einer momentanen, durch die Finanzrechtsprechung geschaffenen günstigen steuerrechtlichen Lage (Baumbach/Hopt § 249 Rdn. 20), ohne zu berücksichtigen, daß hier zu Lasten der Gewinn- und Abfindungsansprüche der nicht an der Geschäftsführung beteiligten Eigenkapitalinvestoren und zu Lasten sonstiger gewinnabhängiger Zahlungsansprüche, aber zu Gunsten des Managements stille Finanzierungsreserven vorgeschrieben werden (Siegel B B 1986, 841). Es handelt sich um GoB-widriges Handelsbilanzrecht, 90 das nicht über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ins Steuerrecht transponiert werden muß. Eine Rückstellungspflicht besteht unter folgenden Voraussetzungen: es müssen un- 4 9 terlassene Aufwendungen für Instandhaltung oder eine unterlassene Abraumbeseitigung (Abraum betrifft im Tagebau geförderte Rohstoffe) vorliegen; die Aufwendungen bzw. die Abraumbeseitigung sind im abzuschließenden Geschäftsjahr unterlassen worden; das Merkmal „Unterlassung im Geschäftsjahr" bedarf einer einem sachverständigen Dritten einsichtigen Objektivierung: ζ. B. durch kaufmännische Übung, Empfehlungen des Herstellers, Nutzungs- und Wartungsplan (Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 76); die Arbeiten müssen im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, die Abraumbeseitigung innerhalb eines Jahres nachgeholt sein; bloße Auftragsvergabe innerhalb dieser Zeit reicht nicht; 91 es muß sich um nichtaktivierungsfähigen Erhaltungsaufwand (zur Abgrenzung s. § 255 Rdn. 59) handeln; werden die Instandhaltungsmaßnahmen nach Ablauf der in Nr. 1 zugelassenen Frist innerhalb des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt, besteht ein Passivierungswahlrecht nach Abs. 1 S. 3. Wird sie erst für die Zeit nach dem folgenden Geschäftsjahr vorgesehen, muß sie zwar aufgelöst werden; es kommt aber eine Rückstellung nach Abs. 2 (ebenfalls ein Wahlrecht) in Betracht. 92 VII. Rückstellungen für konkrete, zukünftige Aufwendungen (Abs. 2) 1. Systematische Stellung und Zweck Die rechtspolitisch sehr umstrittene Vorschrift ist neu (s. dazu oben Rdn. 2). Aus 5 0 BT-Drucks. 10/317, S. 83 f und BT-Drucks. 10/4268, S. 99 ergibt sich die Zielsetzung, den Unternehmen eine Vorsorge für konkrete künftige Aufwendungen zu erlauben und eine Schlechterstellung gegenüber anderen Mitgliedsstaaten innerhalb der EG, in

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Vgl. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 197; Heymann/Jung § 249 Rdn. 108. Siegel WPg 1985, 14; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 196: nicht durch GoB gefordert. Adler/Düring/Schmaltz § 2 4 9 Rdn. 178; Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 58.

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Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 84; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 197: Instandhaltungsrückstellung ist ein Unterfall der allgemeinen Aufwandsrückstellung; Bil-Komm / Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 106; a. A. Borstell S. 103 ff.

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§249

Drittes Buch. Handelsbücher

denen solche Aufwandsrückstellungen zulässig sind, zu vermeiden. Nicht beabsichtigt, in der Praxis aber nur schwer davon abzugrenzen,93 ist die Ermöglichung einer bereits bei der Bilanzaufstellung vorzunehmenden allgemeinen Risikovorsorge, die statt über offene Rücklagenbildung durch den Auf- und Ausbau schwer kontrollierbarer Spielräume der Selbstfinanzierung den Unternehmensleitungen nützt, das Zahlenwerk jedoch für die Bilanzadressaten undurchsichtig macht.94 Nach überwiegender Meinung muß Abs. 2 eng ausgelegt werden (Baumbach/Hopt § 249 Rdn. 26). BGH WM 1996, 772 ff hat für Personengesellschaften die Entscheidung über die Bildung von fakultativen Aufwandsrückstellungen den gewinnverwendenden Bilanzierungsentscheidungen zugeschlagen und den Gesellschaftern aus Anlaß der Bilanzfeststellung ein darauf gerichtetes Prüfungsrecht gewährt. 51

Aufwandsrückstellungen stehen in engem Bezug zu §§ 243 Abs. 1, 264 Abs. 2. 95 Das Wahlrecht darf nur ausgeübt werden, wenn einsichtige Gründe dafür sprechen, daß sonst das Periodenergebnis verfälscht oder verzerrt ausgewiesen würde. Hauptanwendungsfall wird nach wie vor die im Abstand mehrerer Geschäftsjahre durchzuführende Großreparatur oder Generalüberholung sein.96 2. Die einzelnen Voraussetzungen

52

Für die Rückstellungsbildung müssen im einzelnen folgende Voraussetzungen erfüllt sein: Vorliegen von Aufwendungen, eine genaue Umschreibung der Aufwendungen ihrer Eigenart nach, die Zuordnung zu einem abgelaufenen Geschäftsjahr und die sichere oder jedenfalls wahrscheinliche Ausgabe in einem künfigen Geschäftsjahr.

53

Aufwendungen müssen es sein, d. h. es darf kein zu aktivierender Herstellungsaufwand vorliegen.97 Eine Vorverrechnung von Abschreibungen läßt das Gesetz nicht zu. 98 Mit dem Erfordernis einer genauen Umschreibung der Aufwendungen, die bereits bei der Inventarisierung zu erfolgen hat,99 soll eine Abgrenzung zur allgemeinen Risikovorsorge vorgegeben werden.100 Konkret ist die künftige Aufwendung, wenn sie eine bestimmte Maßnahme bezweckt. Für welche konkreten Zwecke Aufwendungen rückstellungsfähig sind, wird unterschiedlich beurteilt.101 Bei weiter Auslegung lassen sich die meisten Anlässe für Aufwendungen konkret beschreiben und mit dem Wirtschaftsgeschehen der abgelaufenen Geschäftsjahre irgendwie in Verbindung bringen (Bitz/Schneeloch/Wittstock S. 123). Eine Einengung läßt sich nur so erreichen, daß Maßstäbe eindeutiger bilanzrechtlicher Abgegrenztheit an dasjenige gelegt werden,

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Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher §249 Rdn. 302; W. Müller ZGR 1981, 126, 132, 141; Streim BB 1985, 1575, 1579 ff. Schulze-Osterloh Z H R 150 (1986), 403, 423 ff; Döllerer BB 1987 Beil. 12, S. 6; Scholz/ Crezelius GmbHG, Anh. § 42 a Rdn. 204 f. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 201, 202. Küting/Weber! May er-Wegelin § 2 4 9 Rdn. 237; Scholz/Crezelius GmbHG, Anh. § 42 a Rdn. 207. Adler/Düring/Schmaltz § 249 Rdn. 175; Hey-

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mann/Jung § 2 4 9 Rdn. 104; Scholz/Crezelius GmbHG, Anh. § 42 a Rdn. 207. Coenenherg BB 1986, 910; Baumbach/Hopt § 249 Rdn. 26; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG, § 42 Rdn. 199. Zu den zu erbringenden Unterlagen und Nachweisen Heymann/Jung § 249 Rdn. 121. H K - H G B / W e r e r § 2 4 9 Rdn. 38 b; GKHGB/Marsch-Barner § 249 Rdn. 20; Rüting/ Weber/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 238. Schildbach Der handelsrechtliche Jahresabschluß, 5. Aufl. 1997, S. 133.

§249

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

worauf sich die Aufwendung bezieht, 1 0 2 ζ. B . Reparatur eines konkreten Vermögensgegenstandes bzw. freiwillige Abschlußprüfung für ein bestimmtes Geschäftsjahr, nicht jedoch Aufwand für Forschung, Entwicklung und Werbung ohne ausreichend spezifischen gegenständlichen oder zeitlichen B e z u g . 1 0 3 Solange sich künftige Ausgaben an Dritte noch nicht zu einer Verpflichtung k o n kretisiert haben, können sie bei hinreichend genauer Aufwandsumschreibung als Aufwandsrückstellung berücksichtigt werden. Das gilt etwa für freiwillige Sozialleistungen, wenn die Leistungen unregelmäßig anfallen bzw. nicht dem üblichen Rahmen entsprechen und nicht auf G r u n d eines arbeitsrechtlichen Anspruchs geschuldet sind {Kupsch ZfB-Ergänzungsheft 1/1987, S. 67, 77).

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D i e Aufwendungen müssen zugeordnet werden k ö n n e n ; 1 0 4 den Erträgen des abgelaufenen daß von einer wirtschaftlichen kann.105

dem abgelaufenen oder einem früheren Geschäftsjahr das bedeutet, daß künftige Ausgaben als Aufwand mit Geschäftsjahrs in so enger Verbindung stehen müssen, Verursachung der Aufwendungen gesprochen werden

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D i e Nachholung von in vorausgegangenen Geschäftsjahren nicht vorgenommenen Rückstellungen soll nach dem Wortlaut der Vorschrift möglich sein. 1 0 6 Ist die R ü c k stellung allerdings bewußt unterlassen worden, führt die Nachholung zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzstetigkeit in § 253 Abs. 1 Nr. 6, der nur in begründeten Ausnahmen hingenommen werden k a n n . 1 0 7 Eine solche Ausnahme enthält die Übergangsvorschrift in Art. 24 Abs. 4 E G H G B . 1 0 8

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Nach dem Gesetz müssen die Ausgaben in der Zukunft wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer H ö h e oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sein. D i e Formulierung „wahrscheinlich oder sicher" ist im Sinne von hoher Wahrscheinlichkeit oder „so gut wie sicher" ( K u p s c h B o n n e r H B , § 249 H G B Rdn. 13) auszulegen. 1 0 9

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VIII. Verbot sonstiger Rückstellungen; Auflösungsverbot (Abs. 3) Nach Abs. 3 S. 1 sind andere Rückstellungen als nach Abs. 1 und 2 unzulässig. D i e Vorschrift soll zu Rückstellungen für künftige Aufwendungen verhindern, die nicht

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Weiter Küting/Weber/Mayer-Wegelin §249 Rdn. 238: es reiche ein konkret bezeichneter Sachverhalt; enger in Rdn. 239. Abschwächend ein Teil der Literatur, der zwischen unterlassenen und rein zukunftsgerichteten Maßnahmen differenziert, dabei aber ein anderes Abgrenzungsmerkmal im Auge hat: Nachweise bei Adler/Düring/Schmaltz § 249 Rdn. 247 ff; wie hier die h. Μ., ζ. B. BilKomm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 323; Kupsch BonnerHB, § 249 HGB Rdn. 51; Veit DB 1992, 1433 f. HK-HGB/Kusterer § 249 Rdn. 38; Kupsch BonnerHB, § 249 HGB Rdn. 47; GK-HGB/ Marsch-Barner § 249 Rdn. 18. Α. A. Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 242: Zurückreichen einzelner Teile des Tatbestands reicht aus.

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Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 243; a. A. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 202. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher §249 Rdn. 311; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 201; Kupsch BonnerHB, § 249 HGB Rdn. 53; Küting/Weber/ Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 245; strenger Heymann/Jung § 249 Rdn. 120. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 202. Adler/Düring/Schmaltz §249 Rdn.212; MeyerLandrut/Niehus/Scholz/Crezelius GmbHG, §§238-335 HGB Rdn. 609; Borstell S. 183; Scholz/Crezelius GmbHG, Anh. § 42 a Rdn. 207; Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 246 f. 163

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§250

Drittes Buch. Handelsbücher

den für die Rückstellungsbildung notwendigen konkreten Bezug zum Zeitraum vor dem Bilanzstichtag haben. 1 1 0 59

Abs. 3 S. 2 enthält ein Auflösungsverbot für Rückstellungen, sofern der Grund für ihre Bildung noch nicht weggefallen ist. Da dies für Pflichtrückstellungen selbstverständlich ist, hat die Vorschrift eine eigenständige Bedeutung nur für die Rückstellungen, für die ein Wahlrecht begründet ist. 1 1 1 Rückstellungen sind aufzulösen, sobald ihr Grund entfallen ist. 1 1 2

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§250 -

Rechnungsabgrenzungsposten

(1) Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ferner dürfen ausgewiesen werden 1. als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlußstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, 2. als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlußstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen. (2) Auf der Passivseite sind als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. (3) Ist der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Der Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können. S c h r i f t t u m Beisse

W a n d l u n g e n d e r R e c h n u n g s a b g r e n z u n g , F S B u d d e , 1 9 9 5 , S. 6 7 ;

D a s K r i t e r i u m d e r „ b e s t i m m t e n Z e i t " bei d e n R A P , F R 1 9 9 5 , 3 9 9 ; Tiedchen

Stobbe

Rechnungsabgren-

zung und „bestimmte Zeit", B B 1997, 2471.

I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der N o r m III. Aktive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 1 S. 1 1. Voraussetzungen: Ausgabe; spätere Erfolgswirksamkeit 2. Das Merkmal der „bestimmten Zeit" . a) Objektivierungsfunktion b) Merkmal der Zeitgebundenheit... IV. Passive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 2 1. Voraussetzungen

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Kupsch

BT-Drucks.

er-Wegelin 10/4268,

Rdn.

2 V. 4 4 7 7 8 9 9

B o n n e r H B , § 2 4 9 H G B R d n . 5 4 ; KU-

ting/Weber/May 111

Rdn. 1

VI.

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§ 249 Rdn. 254.

12 14 15 15 16 18 18 19

Allg. M e i n u n g ; B F H B S t B l . II 1 9 9 8 , 3 7 5 : bei bestrittenen V e r p f l i c h t u n g e n erst mit endgiil-

S. 9 9 ; Heymann/Jung

tig r e c h t s k r ä f t i g e m U r t e i l .

§ 2 4 9 R d n . 9. 164

2. Verzichtbarkeit des festgelegten Kalenderzeitraums 3. Bewertung Ausnahmen für Zölle, Verbrauchsteuern und Umsatzsteuer (Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und 2) 1. Systemwidrigkeit und Verstoß gegen die 4. EG-Richtlinie 2. Einzelheiten Disagio oder Damnum (Abs. 3) 1. Allgemeines 2. Besonderheiten bei Nullkuponverbindlichkeiten

Walz

§250

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

I. Allgemeines Einnahmen und Ausgaben sind nicht notwendigerweise in dem Jahr, in dem sie 1 zufließen oder abfließen, erfolgswirksam. Da solche nicht-periodengerechten Einnahmen und Ausgaben dennoch in der laufenden Buchführung zu erfassen sind, bedarf es zur Neutralisierung der Erfolgswirkung eines Korrekturpostens: Diese Funktion erfüllen die Rechnungsabgrenzungsposten.

II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der N o r m § 250 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 setzen Art. 18 und 21 der 4. EG-Richtlinie um. Von 2 dem dort für den nationalen Gesetzgeber vorgesehenen Wahlrecht, sog. antizipative Posten als Rechnungsabgrenzungsposten zuzulassen, wurde im H G B abgesehen. 1 Von den bisherigen Regelungen in §§ 152 Abs. 9 und 156 Abs. 3 AktG 1965 unterscheidet sich § 250 durch die Klarstellung, daß bei gegebenen Voraussetzungen ein Rechnungsabgrenzungsposten bilanziert werden muß. 2 Abs. 1 S. 2 wurde im Interesse der Einheitlichkeit von Handels- und Steuerbilanz aus § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1987 = § 5 Abs. 5 S. 2 EStG 1990 übernommen, 3 was wegen Systembruchs zu Problemen führt (s. dazu unten Rdn. 15). Abs. 3 entspricht Art. 41 der 4. EG-Richtlinie und dem bisherigen § 156 Abs. 3 AktG 1965. 4 Rechnungsabgrenzungsposten sind anzusetzen, obwohl sie nicht zu den Vermö- 3 gensgegenständen und Schulden gehören - arg. § 246 Abs. 1 S. 1 ( H e y m a n n / J u n g § 250 Rdn. 2; a. A. Babel ZfbF 50 (1998), 778). Einschränkungen können sich aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit ergeben. 5 Die Information, die sie vermitteln, zielt weniger auf die Vermögens- oder Finanzlage, als auf die periodengerechte Darstellung der Ertragslage. Die periodengerechte Zuordnung von Gewinnen bildete das Hauptanliegen der vom B F H 6 und der heute herrschenden Auffassung (Thiel S. 147 m. w. N.) abgelehnten dynamischen Bilanztheorie Schmalenbachs 7 . Heute kann dieses Ziel in § 250 ebenso wie an der Grenzlinie zwischen aktivierungspflichtigem Vermögensgegenstand und sofort abzugsfähigem Aufwand auf die going-concern-Prämisse 8 sowie auf die Ausstrahlungswirkung von § 264 Abs. 2 S. 1 (s. dazu Einleitung Rdn. 28) gestützt werden. 9 Genau wie dort bedarf es aber zur Verhinderung von manipulativen Gewinn- und Verlustverschiebungen der Eingrenzung durch nachprüfbare Objektivierung (s. dazu § 246 Rdn. 9): hier vorgeschrieben durch das Erfordernis der „bestimmten Zeit" nach dem Abschlußstichtag. Zu beachten sind ebenso das Realisations- und das Imparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5.

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Vgl. Bil-Komm/Schnicke/Bartels-Hetzler § 250 Rdn. 4. Kein Wahlrecht; zur Nachholpflicht bei unterbliebenem Ansatz B F H BStBl. II 1989, 407, 409. Heymann/Jung § 250 Rdn. 10; Claussen/ Korth in Kölner Kommentar zum A k t G , § 250 H G B Rdn. 13. Vgl. B'ti-Komm/Schnicke/Bartels-Hetzler § 250 Rdn. 58. Vgl. dazu § 246 Rdn. 25; Heymann/Jung § 250 Rdn. 5; Claussen/Korth in Kölner Walz

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Kommentar zum AktG, § 250 H G B Rdn. 12; Knobhe-Keuk S. 135; WP-Handbuch II 1985/ 86, S. 70. Ständige Rechtsprechung seit B F H BStBl. II 1970, 178; 1973, 774; 1979, 625. Schwalenbach Bilanztheorie, 3. Aufl. 1925; Schmalenhach/Bauer Die dynamische Bilanz, 13. Aufl. 1962. Prämisse der Fortführung des Unternehmens in § 252 Abs. 1 Nr. 2. Bauch/Oestreicher II.7.1.1.1., S. 109 für den Vermögensgegenstand. 165

§250

Drittes Buch. Handelsbücher

III. Aktive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 1 S. 1 1. Voraussetzungen: Ausgabe; spätere Erfolgswirksamkeit 4

Die Vorschrift enthält drei Voraussetzungen: es muß eine Ausgabe vor dem Abschlußstichtag getätigt sein; deren Erfolgswirksamkeit als Aufwand muß nach dem Abschlußstichtag liegen; die Ausgabe muß sich als Aufwand „für eine bestimmte Zeit" nach dem Abschlußstichtag darstellen lassen (s. Fallauflistung bei Ritzrow StBP 1998, 10, 39).

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a) Es muß eine Ausgabe vorliegen, also ein Zahlungsvorgang (BFH BStBl. II 1981, 669); gleichgestellt sind Forderungsabgänge und Verbindlichkeitszugänge.10 Vor dem Abschlußstichtag ist zu lesen: vor Ablauf des Abschlußstichtags (24 Uhr). 11

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b) Die Erfolgswirksamkeit, die die Ausgabe zum Aufwand für eine Periode nach dem Abschlußstichtag macht, ist auf künftige Wirtschaftsjahre bezogen. Eine Zahlung ist erfolgt; der damit rechtlich bezweckte Erfolg steht noch aus. Nicht ausreichend ist, daß sich die Ausgabe erst künftig positiv auswirkt.12 Erforderlich ist vielmehr, daß die Ausgabe als Vorleistung auf eine erfolgswirksame Gegenleistung erscheint, deren Ausbleiben Rückforderungsansprüche auslöst (bilanzrechtliches Synallagma).13 Deshalb scheiden aktive Rechnungsabgrenzungsposten beim Arbeitgeber wegen zu früh oder zu viel genommenen Urlaubs der Arbeitnehmer vor dem Bilanzstichtag für das anteilig auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag entfallende Urlaubsentgelt aus; § 1 BundesurlaubsG schließt einen Rückforderungsanspruch aus, auch wenn das Arbeitsverhältnis noch während des laufenden Urlaubsjahrs endet. 14 Hingegen liegen alle tatbestandlichen Voraussetzungen vor bei Vorleistung der Zahlung beim gegenseitigen Vertrag und bei dinglichen Nutzungsverhältnissen, ζ. B. Grunddienstbarkeiten. Hinzu kommen Leistungen im Sinn von § 812 Abs. 1 S. 2 2. Alt. BGB, die auf einen bestimmten Erfolg außerhalb einer synallagmatischen Bindung gerichtet sind. Es spricht nichts dagegen, öffentlich-rechtliche Leistungsbeziehungen, sofern sie vergleichbar sind, als Grundlage für eine Rechnungsabgrenzung anzuerkennen. Nicht vergleichbar ist die Vorauszahlung von Beiträgen und Steuern, da diese unabhängig davon entstehen, ob Leistungen des Staates in Anspruch genommen werden.15 2. Das Merkmal der „bestimmten Zeit"

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a) Objektivierungsfunktion. Die Erfolgswirksamkeit muß für eine „bestimmte Zeit" nach dem Abschlußstichtag gegeben sein. 16 Ohne dieses Kriterium, das der nach-

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B F H BStBl. II 1970, 104; Adler/Düring/ Schmaltz § 2 5 0 Rdn. 25; Baumbach/Hueck/ Schuhe-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 151; Kirchhof/Söhn/Bauer EStG, § 5 Rdn. F 80; a. A. L. Schmidt/Weher-Grellet EStG, § 5 Rdn. 241, 247. BH-Komm/Schnicke/Bartels-Hetzler §250 Rdn. 19; Küting/Weher/Trützschler § 250 Rdn. 35; allg. Meinung. B F H BStBl. II 1977, 380; Döllerer BB 1965, 1405, 1408; L. Schmidt/Weher-Grellet EStG, § 5 Rdn. 248. Enger die h. M.: Der Vorleistende müsse ei-

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nen Anspruch auf auf die Gegenleistung haben; vgl. Bil-Komm/Schnicke/Bartels-Hetzler § 250 Rdn. 15 m. w. N. Zutreffend Tonner DB 1992, 1592, 1594; anders B F H BStBl. III 1964, 123. Α. A. für Kfz-Steuer, wenn vor dem Fälligkeitstag entrichtet wird B F H BStBl. II 1970, 779; L. Schmidt/Weher-Grellet EStG, § 5 Rdn. 255; weitergehend Adler/Düring/ Schmaltz § 250 Rdn. 41. Für die entsprechenden steuerrechtlichen Voraussetzungen vgl. § 5 Abs. 5 EStG, und R 3 1 b EStR.

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prüfbaren Objektivierung dient, könnten Rechnungsabgrenzungsposten zur Aktivierung von Ausgaben mißbraucht werden, die nicht der Anschaffung oder Herstellung eines Vermögensgegenstandes dienen, wie Aufwand für Forschung, Entwicklung und Werbung. 17 Das verstieße gegen das Vorsichtsprinzip in § 252 Abs. 1 Nr. 4. Im einzelnen herrscht jedoch über den durch das Merkmal „bestimmte Zeit" vorgeschriebenen Objektivierungsgrad Streit. Nach früher herrschender, aber auch heute noch von gewichtigen Stimmen vertretener Ansicht müssen Anfang und Ende des Zeitraums eindeutig, d. h. kalendermäßig bestimmt oder zumindest genau bestimmbar, sein. 18 Danach muß die Zeit, für die die Ausgaben erfolgswirksam werden, festliegen und darf nicht nur geschätzt werden. 19 Diese engen Anforderungen werden von anderen Stimmen 20 unter Betonung der periodengerechten Gewinnabgrenzung für unangemessen gehalten; danach soll ein rechnerisch oder schätzungsweise bestimmbarer Zeitraum genügen. Diese Aufweichungen der früher herrschenden Meinung sind für die Aktivseite abzulehnen, weil sie zu einer bedenklichen Vermehrung der Grenzfälle führen und damit die bilanzpolitischen Spielräume zur Gewinnerhöhung begünstigen. 21 Das bedeutet nicht, daß solche Aufwendungen nicht unter anderen Gesichtspunkten aktivierungsfähig sein können. Wichtig ist daher vor allem eine klare Abgrenzung der Voraussetzungen der Rechnungsabgrenzung von anderen Aktivierungsvoraussetzungen. b) Merkmal der Zeitgebundenheit. Notwendig ist, daß der Zweck der Ausgabe 8 sich auf eine künftige, zeitraumbezogene, durch das Merkmal der Zeitgebundenheit geprägte Leistung richtet; das ist der Fall bei Mieten, Leasingraten, 22 Löhnen, Vereinsbeiträgen, Versicherungsprämien, Lizenzgebühren und Zinsen. Es kann gegeben sein bei Honoraren und Gebühren für Bankbürgschaften. Es fehlt bei geleisteten Anzahlungen auf Lieferung von bilanzierungsfähigen Vermögensgegenständen - Ausnahme Abonnementsverträge - oder bei Leistungen, es sei denn, es handelt sich um zeitbezogene Dienst- oder Arbeitsleistungen. Bei Vorwegzahlung steht das Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte einer Aktivierung der Forderung auf die Leistung des Vertragspartners nicht mehr entgegen. Das Aktivierungsgebot des § 248 Abs. 2 für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände hat Vorrang; 23 § 248 Abs. 2 gilt unabhängig davon, ob auch die Voraussetzungen des § 250 vorliegen. 24 Zeitlich unbegrenzte dingliche Nutzungsrechte spalten einen gesonderten Vermögensgegenstand ab, den der Nutzungsberechtigte derivativ erwirbt (BFH BStBl. II 1990, 128); eine Bilanzierung unterbleibt aber unter den Voraussetzungen eines schwebenden Geschäfts. Da diese Voraussetzungen nur gegeben sind, wenn Leistung und Gegenlei-

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Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 151; Bil-Komm/Schnicke/BartelsHetzler § 250 Rdn. 23; Knobbe-Keuk S. 137. Mathiak StuW 84, 71, 74; den. DStR 1992, 1602, 1604; Herrmann/Heuer/Raupach/Federmann EStG, § 5 Anra. 1926; zur Entwicklung Kirchhof/Söhn/Bauer EStG, § 5 Rdn. F 120 ff. BFH BStBl. II 1983, 132, 134; 1983, 572, 575. BFH DB 1994, 1116: Mindestzeitraum genügt, auch wenn ein Ende nicht abschätzbar ist; vgl. dazu auch Hiittemann HdJ, Abt. III/8 Rdn. 23; Meyer-Scharenberg DStR 1991, 754; Herzig BB 1993, 465.

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Vgl. das von Küting/Weber/Trützschler § 250 Rdn. 95 ff behandelte Beispiel der Ausfuhrrisiko-Deckung. Weitergehend als hier Adler/ Düring/Schmaltz § 250 Rdn. 36: generell abzulehnen. Zur Behandlung progressiver und degressiver Leasingraten ausfürlich Adler/Düring/ Schmaltz § 250 Rdn. 119 ff. B F H BStBl. II 1992, 70 für den Erwerb eines Erbbaurechts durch Einmalzahlung. L. Schmidt/Weber- Gre lie t EStG, § 5 Rdn. 244; Kirchhof/Söhn/Bauer EStG, § 5 Rdn. F 59. 167

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stung ausgeglichen einander gegenüberstehen, kann sich eine Uberschneidung mit § 250 nicht ergeben. Grenzfälle sind aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2) eher bei den Voraussetzungen des Vermögensgegenstandsbegriffs hinzunehmen als bei § 2 5 0 Abs. 1 S. 1. Läßt sich eine auf künftige Nutzung bezogene Ausgabe sowohl als Aufwendung für den Erwerb eines Nutzungsrechts insgesamt wie als vorweggeleistetes, zeitraumbezogenes Nutzungsentgelt rekonstruieren, so hat ersteres Vorrang. 25 Die einmaligen Nebenkosten des Erwerbs gehören ebenfalls zu den Anschaffungskosten des Nutzungsrechts. Sonstige Vermögensgegenstände in Form von Forderungen können vorliegen, wenn nicht der Zahlungsvorgang dem Leistungsvorgang vorausgeht, sondern umgekehrt die Leistung der Zahlung (sog. antizipative Rechnungsabgrenzung, die durch § 250 nicht erfaßt wird) 26 oder wenn der Zweck der Vorleistung vorab scheitert und ein RückZahlungsanspruch entsteht. Die Länge des Zeitraums spielt für die Tatbestandsabgrenzung keine Rolle. 27 IV. Passive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 2 1. Voraussetzungen 9

Abs. 2 enthält drei Voraussetzungen: es muß eine Einnahme vor dem Abschlußstichtag vorliegen; deren Erfolgswirksamkeit als Ertrag muß nach dem Abschlußstichtag liegen; die Einnahme muß sich als Ertrag „für eine bestimmte Zeit" nach dem Abschlußstichtag darstellen lassen.

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Einnahmen sind das Spiegelbild von Ausgaben (s. dazu oben Rdn. 5): Zahlungsvorgänge, Zugänge von Forderungen und Abgänge von Verbindlichkkeiten. Die Ausführungen zur aktivischen Rechnungsabgrenzung gelten entsprechend.

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Die Erfolgswirksamkeit, die die Einnahme zum Ertrag für eine Periode nach dem Abschlußstichtag macht, ist auf künftige Wirtschaftsjahre bezogen. Eine Zahlung ist erfolgt; die damit rechtlich bezweckte Handlung oder Unterlassung ist noch zu leisten. Das oben zur aktivischen Rechnungsabgrenzung Gesagte gilt entsprechend. Hauptanwendungsfeld sind hier neben den zeitbezogenen Dauerschuldverhältnissen in Form von gegenseitigen Verträgen öffentlich-rechtliche Subventionen, bei denen das vom Empfänger erwartete Verhalten zeitraumbezogen und wirtschaftlich als von der Subvention bezweckte Gegenleistung erscheint. 28 Das gilt auch für eine einem Investi tionszuschuß innewohnende Zweckbindung, den bezuschußten Vermögensgegenstand während einer Nutzungsdauer für den geförderten Zweck, ζ. B. Einstellung eines Schwerbeschädigten, vorzuhalten und einzusetzen (a. A. B F H DStR 1992, 676). An der geforderten Gegenleistung fehlt es allerdings bei reinen Investitionszuschüssen (s. dazu § 255 Rdn. 26) und bei Entschädigungszahlungen für künftigen Verdienstausfall durch Wirtschaftserschwernisse. 29 Nach B F H BStBl. II 1997, 122 ist der Veräuße-

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Α. A. B F H BStBl. II 1984, 267; B F H H F R 1994, 192; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 192, 244; differenzierend zwischen befristeten und unbefristeten Nutzungsrechten Stapperfend F R 1993, 525, 528. Claussen/Kortb in Kölner Kommentar zum AktG, § 2 5 0 H G B Rdn. 11. m-TLomrn/Sarx/Fricke § 250 Rdn. 27; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn.

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250, 252; a. A. Heymann/Jung § 250 Rdn. 4: bei längerer Frist lägen sonstige Vermögensgegenstände vor. B F H BStBl. II 1988, 327; 1988, 592; 1989, 189; 1992, 488; 1992, 715; Küting/Weber/ Trützschler § 250 Rdn. 39; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 246. B F H BStBl. II 1992, 715; Depping F R 1992, 94.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

rungseriös aus der Forfaitierung von Leasingraten 30 passiv in Höhe des erzielten Kaufpreises abzugrenzen und linear entsprechend der Dauer der Nutzungsüberlassungsverpflichtung aufzulösen. 2. Verzichtbarkeit des festgelegten Kalenderzeitraums Für das Merkmal der „bestimmten Zeit" bedarf es keines von vornherein festgeleg- 12 ten Kalenderzeitraums. Für die Passivseite ist den Stimmen zu folgen, die unter Betonung der periodengerechten Gewinnabgrenzung die Forderung nach eindeutigem Zeitrahmen für unangemessen halten; danach soll ein rechnerisch oder schätzungsweise bestimmbarer Zeitraum - Lebenserwartung eines Menschen, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes, voraussichtliche Bauzeit eines Gebäudes - hinreichend sein. 31 Die Unterschiede in der Auslegung desselben Wortlauts bei der aktiven Rechnungsabgrenzung sind Ausdruck des Vorsichtsprinzips. 32 Vermögenszugänge, die in engem Zweckverbund mit künftigen Leistungen, Duldungen oder Unterlassungen stehen und die durch das Zeitmoment ausreichend zuverlässig gegen bilanzpolitischen Mißbrauch abgegrenzt werden können, stehen noch nicht als Gewinn zur Verfügung. Die Finanzrechtsprechung geht noch weiter und damit zu weit. BFH DB 1994, 1 3 1116 hat unter der Voraussetzung, daß die Vereinbarung der Vertragsparteien über eine Entschädigungszahlung für eine zeitlich unbegrenzte Unterlassungsverpflichtung die Bestimmung eines rechnerischen Mindestzeitraums nicht ausschließe, die Rechnungsabgrenzung zugelassen. Nach BFH BStBl. II 1982, 643, 646 kann auch eine Einmalvergütung für immerwährende Nutzung abgegrenzt werden. Die Lehre vom Mindestzeitraum relativiert das eindeutige gesetzliche Tatbestandsmerkmal „bestimmte Zeit" und ist deshalb abzulehnen. 33 Im übrigen sind beide Fälle falsch eingeordnet. Es handelt sich bei Gewährung eines dinglichen, zeitlich unbegrenzten Nutzungsrechts, das unter normalen Umständen nicht mehr an den Überlassenden zurückfällt, um die Veräußerung bzw. den Erwerb eines immateriellen Vermögensgegenstandes (s. dazu §246 Rdn. 21). 3. Bewertung Rechnungsabgrenzungsposten sind nicht zu bewerten, sondern lediglich zeitanteilig 1 4 zu berechnen. 34 Notwendige Korrekturen sind über Rückstellungen für drohende Verluste vorzunehmen. Rechnungsabgrenzungsposten sind erfolgswirksam zeitanteilig aufzulösen, soweit im laufenden Geschäftsjahr Aufwand bzw. Ertrag entsteht. 35

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Veräußerung der Forderungen auf Zahlung der Leasingraten durch den Leasinggeber zum Barwert, wobei das Bonitätsrisiko das die Forderungen erwerbende Kreditinstitut trägt. Der Leasinggeber finanziert dadurch die Anschaffung des Leasinggegenstandes. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 151; Crezelius DB 1998, 633; Knobbe-Keuk S. 137; Moxter FS Döllerer, S. 447, 457. Zustimmend Adler/Düring/Schmaltz § 250

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Rdn. 115; Bil-Komm/Schnicke/Bartels-Hetzler § 250 Rdn. 24. Lademann/Plewka EStG, §§ 4, 5 Anm. 1320 ff; a. A. Herzig BB 1993, 465; Stobbe FR 1995, 399; Blümich/Schreiber § 5 EStG Rdn. 906, 682. Kú-Komm/Schnicke/Bartels/Hetzler §250 Rdn. 29; Heymann/Jung §250 Rdn. 2, 7; a. A. Babel ZfBF 50 (1998), 778. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 153, 230. 169

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V. Ausnahmen für Zölle, Verbrauchsteuern und Umsatzsteuer (Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und 2) 1. Systemwidrigkeit und Verstoß gegen die 4. EG-Richtlinie 15

Die Aktivierung von Zöllen und Verbrauchsteuern auf Vorräte (Abs. 1 S. 2 Nr. 1) als Rechnungsabgrenzungsposten ist systemwidrig, weil es sich weder um transitorische Posten handelt, noch um antizipative Rechnungsabgrenzung für Posten, die erst nach dem Bilanzstichtag fällig werden; 36 damit verstößt die Regelung gegen Art. 18 der 4. EG-Richtlinie (s. dazu Einleitung Rdn. 110). Der Gesetzgeber hat das gesehen, hielt aber das Interesse an der Einheitlichkeit von Handels- und Steuerbilanz für vorrangig. 37 Die richtlinienwidrige Regelung des gesamten Abs. 1 S. 2 entspricht - bis auf den Unterschied der Aktivierungspflicht im Steuerrecht und des Wahlrechts im Handelsrecht - dem heutigen § 5 Abs. 5 S. 2 EStG. 2. Einzelheiten

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Die Aktivierung von Zöllen und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen bewirkt, daß die Abgaben erst dann erfolgswirksam werden, wenn der Kaufmann den belasteten Vermögensgegenstand veräußert und die im Preis einkalkulierte Abgabe vom Abnehmer vergütet erhält. 38 Das Wahlrecht kommt nicht zum Zuge, wenn es sich nicht um Vertriebskosten, sondern wie in aller Regel um Anschaffungsnebenkosten oder Herstellungskosten handelt. 39 Zölle auf bereits geleistete und dem Abnehmer fakturierte Exportware sind als Teil einer Forderung aus Lieferung zu aktivieren. 40 Bei nur bedingt entstandenen Steuern (§ 50 Abs. 1 AO) darf kein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden. 41 17 Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 a S. 4 und 5 UStG unterliegen empfangene Anzahlungen der Umsatzsteuer, wenn sie 10 000 DM oder mehr betragen oder der Unternehmer eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis erteilt hat. Bei Passivierung der Anzahlung beim Empfänger entstünde ohne Aktivierung der in der Anzahlung enthaltenen Umsatzsteuer ein Verlust, der erst im Jahr der Lieferung des angezahlten Vermögensgegenstandes durch einen entsprechend höheren Gewinn ausgeglichen würde (Knobbe-Keuk S. 140). Durch die steuerrechtlich gebotene, handelsrechtlich zur Wahl gestellte Aktivierung wird die in der empfangenen und brutto ausgewiesenen42 Anzahlung enthaltene Umsatzsteuer als durchlaufender Posten erfolgsneutral behandelt (Dziadkowski DStR 1987, 292). Für die in geleisteten Anzahlungen enthaltene Vorsteuer gilt Abs. 1 S. 2 Nr. 2 nicht. 43 36 Yoggl D i e Rechnungslegungsvorschriften des HGB für Kapitalgesellschaften und die 4. EG-Richtlinie, 1993, S. 55; Heymann/Jung § 250 Rdn. 9; Claussen/Kortb in Kölner Kommentar zum AktG, § 250 HGB Rdn. 13. 37 Begründung zu § 247 HGBE, BRDrucks. 257/83, S. 82. 38 Dazu L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 259. 39 Erle BB 1988, 1082; Kirchhof/Söhn/Bauer EStG, § 5 Rdn. F 168-202. 40 Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 250 HGB Rdn. 15. 170

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Heymann/Jung § 250 Rdn. 14; Claussen/ Kortb in Kölner Kommentar zum AktG, § 250 HGB Rdn. 16. Bil-Komm/Schnicke/Bartels/Hetzler §250 Rdn. 50; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 157; zum ebenfalls möglichen Nettoausweis erhaltener Anzahlungen Adler/Düring/Schmaltz § 250 Rdn. 76; Wirtz DStR 1986, 749. Adler/Düring/Schmaltz § 250 Rdn. 83; Bil-Komm/Schnicke/Bartels-Hetzler § 250 Rdn. 52; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 250 HGB Rdn. 157.

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VI. Disagio oder Damnum (Abs. 3) 1. Allgemeines Beim Unterschiedsbetrag zwischen Rückzahlungs- und Ausgabebetrag eines Kre- 1 8 dits spricht man von Disagio, Abgeld oder bei Grundschulden vom Damnum, wenn weniger als 100% ausgezahlt, 100% aber zurückgezahlt werden müssen. Werden 100% ausgezahlt und müssen mehr als 100% zurückgezahlt werden, liegt ein Agio vor. 44 Das Gesetz nennt alle Formen Unterschiedsbetrag. Bürgerlichrechtlich kann dieser Unterschiedsbetrag als vorweggezahlter Zins oder als Nebenkosten der Kreditaufnahme zu verstehen sein; im ersten Fall entsteht bei Abkürzung der Darlehenszeit ein zeitanteiliger RückZahlungsanspruch, im zweiten Fall nicht. 45 In der Steuerbilanz muß der Darlehensnehmer den Unterschiedsbetrag als Rechnungsabgrenzungsposten aktivieren und auf den Zinsfestschreibungszeitraum, der kürzer als die Darlehenslaufzeit sein kann, abschreiben. 46 Für die Handelsbilanz räumt Abs. 3 S. 1 ein Aktivierungswahlrecht ein. Dieses Wahlrecht kann für jede Verbindlichkeit mit Unterschiedsbetrag gesondert ausgeübt werden, 47 muß aber bereits in dem Jahr in Anspruch genommen werden, in dem die Verbindlichkeit entsteht; Nachholung ist nicht möglich. 48 Wird es ausgeübt, ist nach Abs. 3 S. 2 der aktivierte Betrag durch planmäßige Abschreibungen zu tilgen. Dabei kann der Unterschiedsbetrag von Anfang an entweder nur teilweise aktiviert oder auf einen kürzeren Zeitraum als die Laufzeit des Kredits verteilt werden. 49 Entscheidend ist jedoch, daß die Abschreibung nach einem vorher festgesetzten Plan vorgenommen wird, der außer durch einen wichtigen Grund, z. B. vorherige teilweise Rückzahlung oder Verkürzung der Laufzeit, nicht mehr geändert werden darf. 50

2. Besonderheiten bei Nullkuponverbindlichkeiten Nullkuponverbindlichkeiten (Zero-Bonds) sind beim Gläubiger mit dem Ausgabe- 19 betrag zuzüglich Nebenkosten zu aktivieren; während der Laufzeit ist der Zinsbetrag zeitanteilig den Anschaffungskosten erfolgswirksam zuzuschreiben (Nettomethode). 51 Beim Schuldner sind Nullkuponverbindlichkeiten mit dem Ausgabebetrag zu passivieren und laufend um die jährlich hinzukommende Zinsverpflichtung zu erhöhen. 52 44

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Adler/Diiring/Schmaltz § 250 Rdn. 87; BilKomm/Schnicke/Bartels-Hetzler § 250 Rdn. 59; Baumbach/Hopt § 250 Rdn. 8; Claussen/ Kortb in Kölner Kommentar zum AktG, § 250 HGB Rdn. 20; WP-Handbuch II 1985/ 1986 S. 71. Knobbe-Keuk S. 138; Canaris NJW 1978, 1891. B F H BStBl. II 1989, 722, 726; L, Schmidt/ Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 270: „Disagio"; Kirchhof/Söhn/Bauer EStG, § 5 Rdn. F 240 ff; Rodin Disagio, Diskont und Damnum im Einkommensteuerrecht, 1988. Claussen/Kortb in Kölner Kommentar zum AktG, § 250 HGB Rdn. 20. Adler/Diiring/Schmaltz § 250 Rdn. 85; BilY^omm! Schnicke/ Bartels/Hetzler § 250 Rdn. 63; Heymann/Jung § 250 Rdn. 24; Rüting/ Weber/Trützschler $ 250 Rdn. 75.

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M-Komm/Scbnicke/Bartels-Hetzler §250 Rdn. 72; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 154. M-Komm/Scbnicke/Bartels-Hetzler §250 Rdn. 75; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterlob GmbHG, § 4 2 Rdn. 154; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 250 HGB Rdn. 21; Küting/Weber/Trützscbler § 250 Rdn. 80; Heymann/Jung § 250 Rdn. 33 ff. Döllerer BB 1988, 883; Grob StuW 1991, 297 f; vgl. auch Beckmann BB 1991, 938; Wagner/Wangler DB 1992, 2405 zu Kombizins-Anleihen. Baumbacb/Hueck/Schulze-Osterlob GmbHG, § 42 Rdn. 335; Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacber § 253 Rdn. 65.

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Diese Lösung verträgt sich nur schwer mit dem Wortlaut von Abs. 3, ist jedoch unter dem Gesichtspunkt des von § 2 6 4 Abs. 2 auf § 243 Abs. 2 hinüberwirkenden G r u n d satzes der Wiedergabe eines zutreffenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und E r tragslage des Unternehmens zwingend; zur Bedeutung des § 264 Abs. 2 für die richtlinienkonforme Auslegung s. Einleitung Rdn. 108.

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HaftungsVerhältnisse

U n t e r der Bilanz sind, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, Verbindlichkeiten aus der Begebung und Ü b e r t r a g u n g v o n Wechseln, aus B ü r g schaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewährleistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung v o n Sicherheiten für fremde V e r bindlichkeiten zu vermerken; sie dürfen in einem B e t r a g angegeben werden. H a f tungsverhältnisse sind a u c h anzugeben, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen. Schrifttum Bordt Die Eventualverbindlichkeiten, HdJ 2 , 1991, Abt. III/9; Fey Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Haftungsverhältnisse, 1989; IdW, HFA 2/1976 i. d. F. von 1990, Zur aktienrechtlichen Vermerk- und Berichterstattungspflicht bei Patronatserklärungen gegenüber dem Kreditgeber eines Dritten, abgedruckt in HdJ 2 , 1991, Abt. III/9 Rdn. 93; Küffner Patronatserklärungen im Bilanzrecht, DStR 1996, 146. Übersicht

I. Allgemeines II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm III. Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln IV. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften

Rdn. 1

Rdn. V. Verbindlichkeiten aus Gewährleistungs9

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VI. Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten . . . . VII. Ausweis und Bewertung von Haftungsverhältnissen

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I. Allgemeines 1

§ 251 ist ohne Bedeutung für die Gewinnermittlung; steuerrechtlich spielt er keine Rolle. F ü r die Darstellung der Finanzlage ist der Vermerk unter dem Bilanzstrich jedoch nicht unwichtig, da er dem Bilanzadressaten Anlaß zu genauerer Nachfrage sein kann. Das gilt insbesondere für die Kreditpraxis. D i e Vorschrift steht in systematischem Zusamenhang mit §§ 268 Abs. 7, 285 Nr. 3, 285 Nr. 9 c. F ü r Kreditinstitute ist § 340 a Abs. 2 S. 2 in Verbindung mit der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute vom 10.2.1992 zu beachten. I m Gesamtzusammenhang ist die Vorbereitung der nach den genannten Vorschriften vorgeschriebenen Angaben Teil eines sorgfältigen unternehmerischen Risikomanagements, also Teil der Überlegung, welchen weiteren Risiken das Unternehmen ausgesetzt ist und wie mit diesen Risiken umgegangen werden soll. D a solche Risiken nur ausnahmsweise laufend buchmäßig erfaßt werden, sollen Abschlußprüfer vom Bilanzpflichtigen eine schriftliche Vollständigkeitserklärung verlangen, um sicherzustellen, daß auch insoweit dem Grundsatz der Vollständigkeit genügt wird. 172

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II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der N o r m § 251 enthält die Umsetzung von Art. 14 der 4. EG-Richtlinie; er erstreckt die 2 bisherige Regelung des § 151 Abs. 5 S. 1 und 2 AktG 1965 auf alle Kaufleute mit der Erleichterung, daß sämtliche Haftungsverhältnisse in einem Betrag angegeben werden dürfen (Wahlrecht).1 Für Kapitalgesellschaften bleibt es nach § 268 Abs. 7 beim gesonderten Ausweis; für sie ist zusätzlich § 285 Nr. 3 zu beachten. Diese zusätzlichen Angaben können allerdings bei Kaufleuten, die sie nicht machen müssen, vertraglich vereinbart werden. § 251 bezieht sich auf Eventualverbindlichkeiten. 2 Die Vorschrift soll den Bilanz- 3 adressaten eine möglichst umfassende Beurteilung der Risiken ermöglichen, ohne sie der Gefahr auszusetzen, auf bloß subjektive Einschätzungen des Bilanzerstellers verwiesen zu werden. Der Oberbegriff „Haftungsverhältnisse" grenzt die Eventualverbindlichkeiten ein und erschließt sich bilanzrechtlich eigenständig aus der Enumeration von vier Anwendungsfällen in § 251.3 Nicht dazu gehört die Haftung aus noch schwebenden Geschäften - ergänzend insoweit § 285 Nr. 3 (Bil-Komm/Clemm/Ellrott § 251 Rdn. 2). Nicht dazu gehören Haftungen aus Verbindlichkeiten, mit denen der Kaufmann nach Grund und Höhe fest rechnen muß oder deren Eintritt er doch für wahrscheinlich hält: nach bilanzrechtlich festgelegter Rangordnung 4 sind erstere als Verbindlichkeiten, letztere als Rückstellungen zu passivieren. Für den Vermerk „unter dem Strich" genügt, daß eine Inanspruchnahme denkbar erscheint, weil ihre rechtliche Basis bereits gelegt ist, ohne daß mit ihr gerechnet werden muß (Adler/ Düring!Schmaltz

§ 251 R d n . 5).

Die Angabepflicht hinsichtlich in der Bilanz nicht ausgewiesener Pensionsrück- 4 Stellungen ergibt sich nicht aus § 251, sondern aus Art. 28 Abs. 2 EGHGB. III. Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln Hierher gehört, solange sie nicht aktuell droht, die Haftung als Aussteller nach 5 Art. 9 WechselG und als Indossant nach Art. 15 Abs. 1 WechselG, niemals aber die zu passivierende Haftung aus Wechselakzept. Eine Vermerkpflicht entsteht nicht bei fehlendem wechselmäßigen Obligo, also bei offenem Vollmachts- (Art. 18 WechselG) oder Pfandindossament (Art. 19 WechselG), und bei einem Indossament mit der Klausel „ohne Obligo". 5 Bei der bloßen Weitergabe zum Inkasso entsteht kein vermerkpflichtiges Obligo. 6 Bei Mobilisierungs-, Kautions- und Depotwechseln sowie bei Gefälligkeitsakzepten - anders bei Gefälligkeitsindossamenten (Kupsch BonnerHB, §251 Rdn. 7) - ergibt sich die fehlende Vermerkpflicht daraus, daß die aus ihnen erwachsenden Verbindlichkeiten zu passivieren sind. 7 1

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Bil-Komm/Clemm/Ellrott §251 Rdn. 8; Küting/Weber/Fey §251 Rdn. 6, 55; Kupsch BonnerHB, §251 HGB Rdn. 4; GK-HGB/ Marsch-Barner § 251 Rdn. 1. Adler/Düring/Schmaltz § 251 Rdn. 4; GKHGb/Marsch-Barner §251 Rdn. 2; Rüting/ Weber/Fey § 251 Rdn. 1. Baumbach/Hopt §251 Rdn. 2; HK-HGB/ Niedner § 251 Rdn. 2 f. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 231; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 251 HGB Rdn. 3. Walz

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Adler/Düring/Schmaltz § 251 Rdn. 38; a. A. Bil-Komm/Clemm/Ellrott §251 Rdn. 15; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 251 HGB Rdn. 8. Bil-Komm/C7emm/£//ro££ § 251 Rdn. 16; Kupsch BonnerHB, § 251 HGB Rdn. 7. BW-Y^omm/Clemm/Ellrott §251 Rdn. 17; Heymann/Jung §251 Rdn. 8; Küting/Weber/ Fey §251 Rdn. 33.

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Für die Bewertung kann aus Gründen der Praktikabilität von den eventuell zu tragenden Nebenkosten (Zinsen, Kosten des Protestes, andere Auslagen) abgesehen werden. 8 Die Vermerkpflicht für das Obligo erlischt im Zweifel fünf Tage nach Verfall des Wechsels. 9 IV. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften Hierher gehören die Verpflichtungen nach §§ 765 ff B G B (eingeschlossen Kreditauftrag § 778 B G B ) 1 0 , Art. 30 ff WechselG, 25 ff ScheckG. Bürgschaften sind nur zu vermerken, wenn die Hauptschuld am Bilanzstichtag noch besteht. V. Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen Erfaßt werden Verpflichtungen, mit denen außerhalb von Bürgschaftsverträgen ein Einstehen für den Eintritt eines bestimmten Erfolges oder eine Garantie für ein Unterbleiben oder die Haftung für den Eintritt eines bestimmten nachteiligen Ereignisses oder Schadens übernommen werden. Nicht gemeint sind gesetzlich angeordnete Gewährleistungs- und Einstandspflichten auf Vertrags- und außervertragsrechtlicher Grundlage - also etwa §§ 4 5 9 f f oder 823 ff B G B - , sondern nur darüber hinausgehende Gewährleistungs-, Haftungs- und Garantievereinbarungen, die als selbständiger Vertrag oder zumindest als eigenständiger Vertragsteil ausgestaltet sind. 11 Solche Gewährleistungen können für eine eigene Leistung übernommen werden (früher streitig; heute allg. Meinung) und sind dann vermerkpflichtig, wenn sie zu einer zusätzlichen, außerhalb des branchenmäßig Üblichen liegenden, potentiellen Belastung führen. 1 2 Vermerkpflichtig sind auch Gewährleistungen für fremde Leistungen: 1 3 nichtakzessorische Garantieverträge, Einstehen für die Verbürgung oder Kreditzusage eines Dritten, das Delkredererisiko des Kommissionärs für die Erfüllung der Verbindlichkeit des Kunden, Liquiditätsgarantien, Schuldbefreiungszusagen, Schuldbeitritt (kumulative Schuldübernahme, Schuldmitübernahme), soweit sie bürgschaftsähnlichen Charakter haben und mit ihrer Realisierung nicht gerechnet werden muß. Bei Patronatserklärungen hängt die Vermerkpflicht von ihrem Inhalt und ihrer Ver-

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Adler/Düring/Schmaltz § 251 Rdn. 41; Kiiting/Weber/Fey § 251 Rdn. 63; Kupsch BonnerHB, § 251 HGB Rdn. 7; a. A. Baumbach/ Hopt §251 Rdn. 3; Heymann/Jung §251 Rdn. 9; Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff AktG, § 151 Anm. 128. Adler/Düring/Schmaltz § 251 Rdn. 39; BilKomm/Clemm/Ellrott § 251 Rdn. 16; HKHGB/Niedner § 251 Rdn. 4; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 251 HGB Rdn. 10. Küting/Weber/Fey § 251 Rdn. 36; Kupsch BonnerHB, § 251 HGB Rdn. 8; HK-HGB/ Niedner § 251 Rdn. 5.

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Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 234; Claussen/Korth in Kölner Kommentar zum AktG, § 251 HGB Rdn. 12. Bil-Komm/Clemm/Ellrott § 251 Rdn. 27; Kupsch BonnerHB, § 251 HGB Rdn. 14; GKHGB/Marsch-Barner §251 Rdn. 4; Heymann/Jung § 251 Rdn. 21; Küting/Weber/Fey §251 Rdn. 41. Dazu mit Beispielen V>\\-Komm/Clemm/Ellrott §251 Rdn. 29 ff; Kupsch BonnerHB, §251 HGB Rdn. 11; GK-HGK/Marsch-Barner § 251 Rdn. 13.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§251

bindlichkeit ab: 14 Wird eine Einstandspflicht für die Schuld einer Tochtergesellschaft oder für deren Kapitalausstattung begründet, so ist sie auszuweisen. Anders ist es bei unverbindlichen good will-Erklärungen und Versprechen, auf die Geschäftspolitik der Tochter im Sinne eines Gläubigers Einfluß zu nehmen oder den Unternehmensvertrag mit der Tochter nicht abzuändern, weil dabei nicht für einen bestimmten Erfolg eingestanden wird. Vermerkpflichtig sind schließlich Gewährleistungen, die weder eine eigene, noch eine fremde Leistung betreffen, sondern an einem Ereignis oder NichtEreignis festgemacht sind. 15 Hierher gehören auch Bankverpflichtungen aus unwiderruflichen Akkreditiven. VI. Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten Während Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten nicht vermerkpflichtig sind (an- 11 ders die Pflichtangaben für den Anhang in § 285 Nr. 1 b), 1 6 weil sie der Belastung des bereits passivierten Postens nichts hinzufügen, besteht für die Gewährung von Sicherheiten für Dritte mindestens eine Vermerkpflicht - wenn die Inanspruchnahme droht, ist allerdings eine Rückstellung zu bilden und eine Vermerkpflicht entfällt. Erfaßt werden die Übernahme von Hypotheken oder Grundschulden, die Verpfändung, die Sicherungsübereignung und die Sicherungszession für Verbindlichkeiten Dritter, ζ. B. von verbundenen Unternehmen. 17 VII. Ausweis und Bewertung von Haftungsverhältnissen Vermerk unter der Bilanz bedeutet unter der Passivseite.18 Der Vermerk ist auch 1 2 notwendig, wenn der Verpflichtung eine gleichwertige Rückgriffsforderung gegenübersteht; 19 diese können unter dem Strich auf der Aktivseite angegeben werden. 20 Haftungsverhältnisse dürfen gemäß S. 1 2. HS in einem Betrag angegeben werden; 1 3 die vermerkte Zahl bleibt für den externen Bilanzleser deshalb ohne klärende Nachfrage undurchsichtig. Haftungsverhältnisse sind in voller Höhe auszuweisen - auch bei gesamtschuld- 1 4 nerischer Haftung. 21 Die zusätzliche Haftung anderer, z. B. bei einer Gesamtschuld, spielt keine Rolle, ebensowenig die Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme.

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Kupsch BonnerHB, § 251 HGB Rdn. 12; Baumbacb/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 234; Küting/Weber/Fey § 251 Rdn. 45; Bordt WPg 1975, 285; Michalski WM 1994, 1229, 1230, 1234; a. A. (keine Vermerkpflicht) Küffner DStR 1996, 146. Bil-Komm/Clemm/Ellrott § 251 Rdn. 44; Kupsch BonnerHB, § 251 HGB Rdn. 14. Baumbach/Hueck/Scbulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 235. HK-HGB¡Niedner § 251 Rdn. 7; Küting/Weber/Fey § 251 Rdn. 49. Zu Sonderproblemen bei der Sicherungsübereignung von Leasingobjekten an die refinanzierende Bank bei

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Forfaitietung noch nicht fälliger Leasingraten vgl. Adler/Düring/Schmaltz §251 Rdn. 98; Schnoor DB 1988, 2421. GK-HGB/Marsch-Bamer § 251 Rdn. 7. Baumbach/Hopt § 251 Rdn. 4; Küting/Weber/Fey §251 Rdn. 55; WP-Handbuch II 1985/1986, S. 46. Bil-Komm /Clemm/Ellrott § 251 Rdn. 12; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 231; GK-HGB /Marsch-Bamer § 251 Rdn. 6. Kupsch BonnerHB, § 251 HGB Rdn. 9; Kiiting/Weber/Fey § 251 Rdn. 62. 175

§252 15

Drittes Buch. Handelsbücher

Nach S. 2 sind Haftungsverhältnisse auch dann zu vermerken, wenn dem Obligo eine gleichwertige Rückgriffsforderung gegenübersteht (Saldierungsverbot gemäß § 248 Abs. 2).

D r i t t e r Titel Bewertungsvorschriften

§ 252 - Allgemeine Bewertungsgrundsätze (1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes: 1. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen. 2. Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. 3. Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten. 4. Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind. 5. Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen. 6. Die auf den vorhergehenden Jahresabschluß angewandten Bewertungsmethoden sollen beibehalten werden. (2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefallen abgewichen werden. Schrifttum Grundsätzliches zur Bewertung Bieg Rechtsgrundlagen, Bestandteile, Aufgaben und Grundprinzipien des Jahresabschlusses, StB 1992, 345; Ciric Grundsätze ordnungsmäßiger Wertaufhellung, 1995; Glaubig Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Dauerrechtsverhältnisse, 1993; Kammann Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung, 1988; Leffson/Schmidt Die Erfassungs- und Bewertungsprinzipien des Handelsrechts, HdJ2, 1991, Abt. 1/7; W. Müller Zur Rangordnung der in § 252 Abs. 1 Nr. 1 - 6 HGB kodifizierten allgemeinen Bewertungsgrundsätze, FS Goerdeler, 1987, S. 397; Rückle Bewertungsprinzipien, HWR 3 , 1993, Sp. 192. Zum going-concern-Prinzip Luik Das going-concern-Prinzip im deutschen Bilanzrecht, FS v. Wysocki, 1985, S. 61. Zur Einzelbewertung und ihren Ausnahmen Benne Bewertung bei geschlossenen Positionen, BB 1992, 1172; Christiansen Der Grundsatz der Einzelbewertung - Schwerpunkt des bilanziellen Ergebnisausweises, DStZ 1995, 385; Faller Der Grundsatz der Einzelbewertung und die Notwendigkeit seiner Durchbrechung, BB 1985, 2017; Göttgens Hedge Accounting, BFuP 1995, 146; Kupsch Zum Verhältnis von Einzelbewertungsprinzip und Imparitätsprinzip, FS Forster, 1992, S. 339; Schlick Bewertung von Fremdwährungspositionen im handelsrechtlichen Jahresab176

Walz

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§252

schluß, DStR 1993, 254; Wiedmann Die Bewertungseinheit im Handelsrecht, FS Moxter, 1994, S. 455. Zum Realisationsgrundsatz und seiner Tragweite und zum Imparitätsprinzip Christiansen Wirtschaftliche Verursachung ungewisser Verbindlichkeiten, BFuP 1994, 25; Gelhausen Das Realisationsprinzip im Handels- und Steuerbilanzrecht, 1985; Groh Der Erfolgsmaßstab beim Tausch, FS Döllerer, 1988, S. 157; Gruber Der Bilanzansatz in der neueren BFH-Rechtsprechung, 1991, S. 8 6 ; J a n k e Periodisierung, Objektivierung und Vorsicht bei Vermögensgegenständen und Schulden, StuW 1994, 214; Moxter Das Realisationsprinzip - 1884 und heute, BB 1984, 1780; Schindler Die Probleme bei langfristiger Fertigung nach derzeitigem und zukünftigem Handelsrecht, BB 1984, 574; Schulze-Osterloh Der Aufweis von Aufwendungen nach dem Realisationsund dem Imparitätsprinzip, FS Forster, 1992, S. 653; Siegel Metamorphosen des Realisationsprinzips? FS Forster, 1992, S. 585; ders. Realisationsprinzip als allgemeines Periodisierungsprinzip? BFuP 1994, 1. Zur Bewertungsstetigkeit Claussen/Korth Zum Grundsatz der Bewertungsstetigkeit in Handels- und Steuerrecht, DB 1988, 921; Forster Bewertungstetigkeit, was sie ist und was sie nicht ist, FS v. Wysocki, 1985, S. 29; Kupsch Einheitlichkeit und Stetigkeit der Bewertung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB, DB 1987, 1101; Schulen Änderung von Bewertungsmethoden, BB 1994, 2312; Wohlgemuth Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung, FS v. Wysocki, 1985, S. 49. Übersicht

I. Rechtliche Fundierung der Bewertung . . II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm III. Grundsatz der Bilanzidentität (formelle Bilanzkontinuität; Bilanzenzusammenhang; Zweischneidigkeit der Bilanz) (Abs. 1 Nr. 1) IV. Grundsatz der Unternehmensfortführung (going-concern-Prinzip) (Abs. 1 Nr. 2). . . V. Grundsatz der Einzelbewertung (Abs. 1 Nr. 3) VI. Stichtagsprinzip (Abs. 1 Nr. 3)

Rdn. 1 4

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Rdn. VII. Prinzip der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen (Abs. 1 Nr. 5) VIII. Grundsatz der Vorsicht (Abs. 1 Nr. 4) . . IX. Realisationsprinzip (Abs. 1 Nr. 4) X . Imparitätsprinzip (Verlustantizipationsprinzip) (Abs. 1 Nr. 4) X I . Bewertungsstetigkeit (materielle Bilanzkontinuität; innerperiodische Einheitlichkeit der Bewertung) (Abs. 1 Nr. 6) . . XII. Ausnahmen von den Grundsätzen des Abs. 1 (Abs. 2)

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I. R e c h t l i c h e F u n d i e r u n g der B e w e r t u n g Bewertung im Sinne des Gesetzes ist nur im Grenzfall bloße Wertfeststellung nach 1 eindeutigen Quantifizierungsregeln. D i e Bewertung als Entscheidungsprozeß ist zielgerichtete W e r t z u m e s s u n g . 1 Sie ist meist nicht durch den Gegenstand, den Markt und den beides miteinander vermittelnden Wertmesser Geld objektiv vorgegeben. D i e Bewertung im Rahmen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist normativ aus den Zwecken der Handelsbilanz abzuleiten (s. dazu Einleitung Rdn. 50 ff). D i e bewerteten Vermögensgegenstände, Schulden und Rückstellungen sind als Einzelelemente auf das konkrete Unternehmen als Wertschöpfungsgesamtheit bezogen; das Unternehmen seinerseits ist Bestandteil volkswirtschaftlicher Zusammenhänge, die den Wert seiner Einzelelemente wie seinen eigenen Wert als Gegenstand künftiger Gewinnerzielung maßgeblich bestimmen. N e b e n der funktionalen und gerechten (fairen) Austarierung unterschiedlicher Bewertungsinteressen besteht das regulierungstechnische Hauptproblem der Bewertungsvorschriften darin, rechtlich notwendige Objektivität und 1

Zutreffend Bauch/Oestreicher Π.7.2., S. 126; Herrmann/Heuer/RaupachlStohhe EStG, § 6 Walz

Anm. 69; Rückle HWR, Sp. 192; Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. A 8.

Kirchhof/ 177

§252

Drittes Buch. Handelsbücher

funktional notwendige, kaufmännische Beurteilungsspielräume zu einem brauchbaren Informationsinstrument zusammenzufügen. Brauchbar ist dieses Instrument, wenn es zugleich für die zivilrechtliche Zuerkennung von Ansprüchen wie für die ökonomische Beurteilung von Handlungsalternativen eine zuverlässige Grundlage bereitstellt. 2 Die Bewertung als Entscheidungsprozeß wird rechtlich eingebunden: - durch Bewertungsansätze (Wertkategorien), die bestimmte vergangene oder gegenwärtige Fakten oder Erwartungen an künftige Fakten zum Ausgangspunkt haben, ζ. B. Herstellungskosten oder niedrigerer beizulegender Wert, sodann - durch Wertermittlungsmethoden (Bewertungsmethoden), ζ. B. Gruppenbewertung, degressive Abschreibung und - durch Grundsätze, die auf die Zwecke der Bilanz bezogene zielorientierte Entscheidungsregeln vorgeben (Bewertungsgrundsätze),2 ζ. B. Anschaffungskosten-, Realisations- und Imparitätsprinzip. 3 Die Einhaltung der Bewertungsvorschriften ist Teil der Pflicht zur Aufstellung eines gesetzmäßigen Jahresabschlusses. Fraglich ist, wieweit durch Weisungsrechte eines herrschenden Unternehmens (dazu H.-P. Müller FS Goerdeler, S. 375) oder durch Vertrag oder Satzung Einfluß genommen werden kann. Eindeutige Grenzen setzen die Straf- und Bußgeldvorschriften der §§ 331 Nr. 1, 334, die allerdings an die Organe einer bilanzierenden Kapitalgesellschaft gerichtet sind. Bis auf die Aktiengesellschaften mit ihrer strikten Kompetenzordnung3 wird im übrigen überwiegend die Möglichkeit bejaht, die Ausübung von Wertansatz- und Methodenwahlrechten vorzuschreiben, während jegliche Fremdbestimmung der für die Wertzumessung erforderlichen kaufmännischen Beurteilungsspielräume abgelehnt wird.4 Die privatautonome Festlegung der Wahlrechtsausübung darf nicht gegen den Stetigkeitsgrundsatz verstoßen oder zu einer Bewertung führen, die dem Regelungsziel der §§ 243 Abs. 1 und 2, 264 Abs. 2 widerspricht. II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm 4

§ 252 setzt Art. 31 der 4. EG-Richtlinie um; der deutsche Gesetzgeber hat den bisherigen Rechtszustand kodifiziert und dabei Zweifelsfragen geklärt. Neu ist der Grundsatz der Bilanzstetigkeit {Adler/Düring/Schmaltz § 252 Rdn. 1). Das in Art. 33 Abs. 1 S. 1 a der Richtlinie enthaltene Mitgliedsstaatenwahlrecht, eine Bewertung mit den Wiederbeschaffungskosten zu gestatten, wurde nicht ausgeübt. Das deutsche Gesetz hält somit an der Konzeption der Bilanz als Geldkapital-Rechnungslegung fest und steht ihrer Umgestaltung zu einem Instrument der Innenfinanzierung (Substanzerhaltungsrechnung zu Wiederbeschaffungskosten) entgegen.5 5 § 252 leitet die allgemeinen Bewertungsvorschriften ein (§§ 252-256). Diese werden teils ergänzt, teils modifiziert durch die für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften der §§279-283; für das Konzernbilanzrecht vgl. §§ 304, 308, 309. Sondervorschriften gelten für Kreditinstitute (§§ 340 e ff für Bankkapitalgesellschaften) und für Versicherungsunternehmen (§§ 341 b ff). Die §§ 252-256 gelten auch für die dem 2

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Bauch/Oestreicher Π.7.2., S. 126; Herrmann/ Heuer/Raupach/Stobbe EStG, § 6 Anm. 70. Adler/Diiring/Schmaltz Vorbem. zu §§ 252 256 Rdn. 3; Döllerer FS Geßler, S. 93, 99. Adler/Düring/Schmaltz Vorbem. zu §§ 252 256 Rdn. 2; vgl. dazu die Parallelproblematik Walz

5

für die Kompetenz der Kommanditisten zur Feststellung der Bilanz in B G H NJW 1996, 1678. Döllerer BB 1987 Beil. 12, S. 7; Schildbach HWR, Sp. 1888 f.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

PublG unterworfenen Einzelkaufleute, Personengesellschaften und anderen Unternehmen (§ 5 Abs. 1 PublG) sowie gemäß § 336 für eingetragene Genossenschaften. Nach § 256 S. 2 gelten die Inventarvorschriften des § 240 Abs. 3 und 4 über Festbewertung, Gruppen- oder Sammelbewertung auch für den Jahresabschluß. § 252 enthält keine vollständige Aufzählung aller Bewertungsgrundsätze; das Ge- 6 setz macht das in Abs. 1 durch die Worte „gilt insbesondere folgendes" deutlich.6 Es herrscht auch Einigkeit, daß die Vorschrift keine Rangordnung zwischen den Grundsätzen intendiert. Die Regelung des § 252 enthält überwiegend Bewertungsgrundsätze, macht aber 7 auch Aussagen zur Wertermittlung und zu Fragen des Bilanzansatzes. § 5 Abs. 1 DMBilG erklärt die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 für nicht anwendbar. Dies hat jedoch lediglich technische Bedeutung. § 6 DMBilG zählt die für das DMBilG maßgeblichen Bewertungsgrundsätze in teilweise wörtlicher Ubereinstimmung mit § 252 auf (s. dazu Einleitung Rdn. 97). III. Grundsatz der Bilanzidentität (formelle Bilanzkontinuität; Bilanzenzusammenhang; Zweischneidigkeit der Bilanz) (Abs. 1 Nr. 1) Nach dem Grundsatz der Bilanzidentität - die in der Klammer der Uberschrift 8 enthaltenen Benennungen sind ebenfalls noch üblich - müssen die Wertansätze der Eröffnungsbilanz mit der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen. Zwischen Schlußbilanz des Vorjahres und Eröffnungsbilanz des Folgejahres wird nur aus buchungstechnischen Gründen unterschieden: Es sollen die Werte aus der Schlußbilanz des Vorjahres in die Bestandskonten der Buchführung des neuen Jahres übernommen werden (Herrmann/Heuer/Raupach/Federmann § 6 EStG Anm. 99). Die Wertidentität enthält die Bilanzansatzidentität in sich (Bitz/Schneeloch/ Wittstock S. 161). Streitig ist, ob nach Entdeckung eines Fehlers in der Vorjahresbilanz rein formell 9 an die Vorjahresbilanz oder an die materiell-richtige Vorjahresbilanz anzuknüpfen ist (dazu L. Schmidt/Heinicke EStG, § 4 Rdn. 686 ff). Damit hängt der Streit zusammen, ob § 252 Abs. 1 Nr. 1 der Ermittlung des richtigen Totalgewinns Vorrang einräumt gegenüber der Ermittlung des zutreffenden Periodengewinns.7 Nach ganz herrschender Lehre ist formell anzuknüpfen, weil nur so gesichert werden kann, daß Vorteile und Nachteile der gewinnabhängig Anspruchsberechtigten, die durch eine zu niedrige oder zu hohe Bewertung für das abgelaufene Geschäftsjahr erlangt sind, sich beim folgenden noch zu erstellenden Jahresabschluß im entgegengesetzten Sinn auswirken.8 Zur Sonderregelung einer vereinfachten Berichtigung mit Rückwirkung für die DMEröffnungsbilanz in § 36 DMBilG s. Einleitung Rdn. 87. Es ist deshalb unzulässig, die Werte einer von der Handelsbilanz abweichenden 1 0 Steuerbilanz im Zuge der Anpassung der Handelsbilanz an das Ergebnis einer steuerlichen Betriebsprüfung unmittelbar zu übernehmen. Der dabei entstehende spätere Mehrgewinn ist steuerlich zu neutralisieren (ebenso HK-HGB/Ä»sierer, § 252 Rdn. 2). 6

7

Herrmann/Heuer/Raupach/Stobbe EStG, § 6 Anm. 50; Adler/During/Schmaltz § 252 Rdn. 2, 122 ff. So die h.M.: Baumbach/Hopt §252 Rdn. 6; Großfeld Rdn. 160; Küting/Weber/Selchert Walz

8

§ 2 5 2 Rdn. 24; Knobbe-Keuk S. 46; a.A. Kammann S. 166 ff. RFH RStBl. 1930,344; sog. Zweischneidigkeit der Bilanz; zur Analyse des heutigen Streitstands mit Fallgruppen Grob DB 1998,1931. 179

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Drittes Buch. Handelsbücher

Steuerrechtlich ist bei überhöhter oder zu niedriger Abschreibung für Abnutzung in den Vorjahren die Berichtigung einer früheren Bilanz weder geboten noch überhaupt erlaubt, wenn sich der Fehler in den folgenden Jahren durch Ansatz des zutreffenden AfA-Satzes vom Restwert von selbst aufhebt. 11 Bezieht man den Grundsatz der Bilanzidentität nicht nur auf die Bestands-, sondern auch auf die abgeleiteten Ergebniskonten (s. Mathiak DStR 1992, 1606), dann bestehen Bedenken gegen die Praxis, Gewinnausschüttungsverbindlichkeiten aus dem Gewinn des Vorjahres bereits vor ordnungsmäßigen Feststellungs- und Gewinnverwendungsbeschlüssen als Fremdkapital auszuweisen.9 IV. Grundsatz der Unternehmensfortführung (going-concern-Prinzip) (Abs. 1 N r . 2) 12

Vermögensgegenstände, Schulden und Rückstellungen sollen unter der Prämisse der Unternehmensfortführung bewertet werden,10 wo sie als Teil eines funktionierenden Wertschöpfungsprozesses eingesetzt sind - daher der steuerliche Begriff des Teilwerts in § 6 Nr. 1 S. 3 EStG. Das bedeutet im Gegenzug, daß die Zerschlagungswerte auf dem Markt für gebrauchte Gegenstände, die bei Liquidation des Unternehmens wichtig werden, so lange keine Rolle spielen, als weder faktische noch rechtliche Gründe die Einstellung der Unternehmenstätigkeit wahrscheinlich machen. Drohen Zahlungsunfähigkeit, Überschuldung, dauernde Ertragslosigkeit oder rechtliche Auflösungsgründe, so muß nach Liquidationsgrundsätzen bilanziert werden. Die Konsequenzen gehen über die bloße Bewertung hinaus und erstrecken sich auch auf Bilanzansätze, ζ. B. Rückstellungen für einen Sozialplan, Problematisierung der Ansätze von Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen oder Aufwandsrückstellungen (Adler/Düring/Schmaltz § 252 Rdn. 31). Auszugehen ist von den Verhältnissen am Abschlußstichtag (Bil-Komm/Budde/Geißler §252 Rdn. 12); von dort aus ist eine häufig komplexe Prognoseentscheidung zu treffen.11 Deren rechtliche Problematik liegt darin, daß hier einerseits ein Schwerpunkt für die Legitimation der Wirtschaftsprüfung überhaupt liegt, daß aber mit dem zur Zeit verfügbaren Instrumentarium der Bilanzanalyse eine bevorstehende unfreiwillige Einstellung der Unternehmenstätigkeit häufig nicht zuverlässig vorhergesehen werden kann.

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Das going-concern-Prinzip begrenzt zusammen mit dem Erfordernis der Objektivierung und dem Einzelbewertungsgrundsatz die Auswirkungen des im Gläubigerschutz verankerten Vorsichtsprinzips. Das Fortführungsprinzip stellt für die bilanzielle Ermittlung des Vermögens auf den erwartbaren Geschäftsgang des fortbestehenden Unternehmens ab. Gefragt ist im Hinblick auf das Vorsichtsprinzip also danach, ob eine Fortbestehensprognose zu dem Schluß kommt, daß die Ertragskraft (ein Einzahlungsüberschuß) gehalten oder doch mittelfristig wieder erreicht werden kann (Wolf DStR 1998, 126) - s. oben § 242 Rdn. 43. Die Bewertung der Vermögensgegenstände muß daher nicht zerschlagungsorientiert vorgenommen werden, sondern dar9

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Zutreffend Hoffmann Anm. zu B F H BB 1992, 1895, 1897; a.A. Adler/Düring/ Schmaltz § 252 Rdn. 16; Bil-Komm/Budde/ Geißler § 252 Rdn. 8. Baetge H W R , Sp. 860, 866; Janssen WPg 1984, 341; KUting/Weber/Selchert % 252 Rdn. 34; Leffson/Schmid HdJ, Abt. 1/7 Rdn. 149.

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Dazu Adler/Düring/Schmaltz § 2 5 2 Rdn. 25; Bil-Komm/Budde/Geißler § 252 Rdn. 14, 15; Winnefeld Rdn. E 26; skeptisch zu deren Objektivierbarkeit Hoffmann BB 1994, 1743.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

aufhin, welche Funktion einem Vermögensgegenstand im erwartbaren Geschäftsgang zukommt und wie sich dessen Wert auf die finanzielle Leistungsfähigkeit des Unternehmens auswirkt. Das going-concern-Prinzip hat Bedeutung auch für den Bilanzansatz: bei fehlen- 1 4 der Unternehmensfortführung ist die Aktivierung auf einzelveräußerbare Werte beschränkt. Auf der Passivseite kommt es zur Bilanzierung konkursspezifischer Verbindlichkeiten, wie etwa Sozialplanverpflichtungen.12 V. Grundsatz der Einzelbewertung (Abs. 1 N r . 3) Jeder Bewertungsgegenstand ist einzeln zu bewerten. Dem steht nicht entgegen, 1 5 daß einzeln bewertete Vermögensgegenstände zulässigerweise in einem Bilanzposten zusammengefaßt werden (Herrmann/Heuer/Raupach/Stobbe EStG, § 6 Anm. 89). Die Einzelbewertung dient der Bilanzklarheit (§ 243 Abs. 2) durch ihre Objektivität (s. dazu § 249 Rdn. 34). Bei Einzelbewertung wird entsprechend § 246 Abs. 2 ein saldierender Ausweis nicht verwirklichter Gewinne vermieden (L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 36). Das macht den Zusammenhang mit dem Realisationsprinzip deutlich (Abs. 1 Nr. 4). Durch die Verpflichtung zur Abgrenzung der verschiedenen Bewertungsobjekte konkretisiert das Gebot der Einzelbewertung (und seine Ausnahmen) aber auch das Imparitätsprinzip (Abs. 1 Nr. 4), das die Vorwegnahme negativer Erfolgsbeiträge gebietet, die den einzelnen Vermögensgegenständen, Schulden und schwebenden Geschäften (§249 Abs. 1 S. 1) zurechenbar sind.13 Zulässige Ausnahmen nach Abs. 2 sind die Festbewertung nach § 240 Abs. 3, die 1 6 Gruppen- oder Sammelbewertung nach § 240 Abs. 4 und einige nach § 256 zulässige Bewertungsvereinfachungsverfahren. Zur Zulässigkeit von Pauschalrückstellungen für Garantieverpflichtungen, nicht aber für rein deliktische Produkthaftpflichten (s. dazu § 249 Rdn. 27). Zu den Ausnahmen von der Regel der einzelvertraglichen Verlustermittlung im Rahmen von Rückstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften s. § 249 Rdn. 40. Weitere Ausnahmefälle können sich darauf stützen, daß eine Einzelwertermittlung einen grob unangemessenen Zeit- und Kostenaufwand erfordern würde; 14 diese Ausnahmen haben ähnlich wie der Grundsatz der Wesentlichkeit ihre Grundlage in wirtschaftlicher Effizienz (s. dazu § 246 Rdn. 25). Ein generelles Zurücktreten des Einzelbewertungsgrundsatzes gegenüber anderen Bewertungsgrundsätzen kann daraus nicht abgeleitet werden (a. A. Heymann/Jung §252 Rdn. 14). Um das Einzelbewertungsprinzip auf Vermögensgegenstände, Schulden und Rück- 1 7 Stellungen anwenden zu können, muß Klarheit über die Bewertungseinheit bestehen. Das bereitet bei Sachgesamtheiten, aber auch bei Forderungen oder Verpflichtungen Schwierigkeiten, bei denen ein unübersehbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen zwei oder mehreren Verträgen dahingehend besteht, daß sie einem sachverständigen Dritten als erfolgsmäßig eng verknüpft erscheinen (ζ. B. Koppelungsgeschäfte, Forderung und Delkredere-Versicherung, Kurssicherungsgeschäfte für Fremdwährungen). 15 Die zivilrechtliche oder eine gegenständliche Betrachtung des zu beurteilenden 12

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Sarx ZfB-Ergänzungsheft 1/1987, 25, 31; Janke StuW 1994, 214, 215. Kupsch FS Forster, S. 339, 341; Kirchhof/ Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. A 148. BFH BStBl. II 1969, 359, 362; Adler/Düring/ Schmaltz § 252 Rdn. 57; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 250; Leffson/Schmid HdJ, Abt. 1/7 Rdn. 159.

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Benne BB 1992, 1172; Schlick DStR 1993, 254, 257; Zusammenhang von Verbindlichkeit und vollwertigem Regreßanspruch BFH BB 1983, 544; Kupsch FS Forster, S. 339, 350 ff; Winnefeld Rdn. E 50.

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Objekts allein ist abzulehnen, da für Zwecke der Bilanzbewertung die Einheitlichkeit der kommerziellen Nutzung und damit eine wirtschaftliche Betrachtung zum Zuge kommen muß.16 Die Rechtsprechung hat bei der Abgrenzung von Gebäuden und Gebäudeteilen das Kriterium des betrieblichen Nutzungs-und Funktionszusammenhangs entwickelt. Als Hilfskriterium wird die unterscheidbare Nutzungsdauer und die selbständige Nutzungsfähigkeit herangezogen. Eine Atomisierung der Bewertungseinheit ist zu vermeiden. Zu einer Zusammenfassung zu Sachgesamtheiten auf der Aktivseite führt das Vorliegen von nach Funktion, Nutzung und Verkehrsanschauung unselbständigen Teilen von Vermögensgegenständen (grundlegend Kupsch FS Forster, S. 341 ff), ζ. B. bei Leitungsnetzen (BFH BStBl. II 1988, 539; 1992, 5). Selbständige Vermögensgegenstände sind jedoch Bauten auf fremden Grundstücken, Ladeneinbauten in Mehrzweckhäusern und selbständige Betriebsvorrichtungen17 (s. dazu § 246 Rdn. 12). Nach BFH BStBl. II 1991, 682 ist ein Vermögensgegenstand des Anlagevermögens einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen: (1) Der Vermögensgegenstand kann nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Vermögensgegenständen genutzt werden; (2) der Vermögensgegenstand ist mit anderen Vermögensgegenständen in einen ausschließlich betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt, das heißt, es tritt mit den anderen Vermögensgegenständen nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung, wobei für die Bestimmung dieses Merkmals die Festigkeit der Verbindung, ihre technische Gestaltung und ihre Dauer von Bedeutung sein können; (3) der Vermögensgegenstand ist mit den anderen Vermögensgegenständen technisch abgestimmt. An der letzten Voraussetzung fehlt es ζ. B. bei Paletten oder Einrichtungsgegenständen. Es gibt Forderungen und Verpflichtungen, die erfolgsmäßig eng miteinander verknüpft sind. In Ausnahmefällen kann die Zusammenfassung mehrerer Geschäfte zu einer wirtschaftlichen Einheit in Betracht kommen. Kompensationsgeschäfte (Sicherung gegen Ausfallrisiken durch Debitoren- oder Delkredere-Versicherung) sind bei der Bewertung zu berücksichtigen, wenn der Forderungsausfall erwartbar zur Entstehung eines aktivierbaren Ausgleichsanspruchs führt (Christiansen DStZ 1995, 385, 390). Dazu ist nur erforderlich, daß der Versicherer in gleichgelagerten früheren Fällen umstandslos gezahlt hat18 bzw. daß die Gegenforderung nicht bestritten ist. Der Schuldner der Gegen- oder Rückgriffsforderung muß von zweifelsfreier Bonität sein. Zur Notwendigkeit einer Gesamtbetrachtung bei Verlusten aus schwebenden Geschäften s. § 249 Rdn. 34 ff; zu den Gründen für das eingeschränkte Teilwertverfahren bei der Bewertung von Pensionsanwartschaften s. § 253 Rdn. 41. Weitere Einschränkungen des Einzelbewertungsprinzips ergeben sich aus dem Erfordernis eines objektübergreifenden Bewertungskonzepts für die Feststellung der Herstellungskosten für art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände, sowie aus der Bilanzierung eines derivativ erworbenen Geschäftswerts - s. dazu § 255 Rdn. 70. Die Zusammenfassung von Posten mit gegenläufigem Kursrisiko zu geschlossenen Positionen, wenn beim Anschaffungsgeschäft in Fremdwährung und Kurssicherungsgeschäft die späteren Wertbewegungen bestimmte Aktiv- und Passivpositionen in glei16

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Adler/DUring/Schmaltz § 252 Rdn. 34; M oxter DB 1998, 269. L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 96, 136 ff; kritisch zur Rechtsprechung des B F H Rudioff F R 1992, 565.

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Liedmeier DB 1989, 2133, 2136; Christiansen DStZ 1995, 385, 393.

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eher Höhe, jedoch mit umgekehrtem Vorzeichen betreffen, ist nach § 264 Abs. 2 (zur Bedeutung dieser Vorschrift für die richtlinienkonforme Auslegung s. Einleitung Rdn. 111) gerechtfertigt, weil die Änderungen der Kurse keine solche der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bewirken. Besondere Schwierigkeiten bereiten die modernen Finanzderivate (Finanzinnovationen).19 Als solche werden schwebende Geschäfte verstanden, deren Wert an die Kursentwicklung eines vereinbarten Basispapiers oder Indexes, die Entwicklung eines Referenzzinssatzes oder eines Devisenkurses gekoppelt ist (Steiner/Tebroke/Wallmeier WPg 1995, 533). Derivative Finanzinstrumente haben, wenn sie zum „Hedging" eingesetzt werden, die Aufgabe, die Risiken, denen ein Unternehmen durch Schwankungen der Wechselkurse am internationalen Devisenmarkt (Währungsrisiko), der Zinsen am Geld- und Kapitalmarkt (Zinsänderungsrisiko) oder der als Beteiligung oder im Portefeuille gehaltenen Aktienbestände (Aktienkursrisiko) ausgesetzt ist, zu eliminieren oder doch zu verringern (zur Risikosteuerung im derivativen Geschäft Krumnow FS Havermann, 1995, S. 343). Neben dem Hedging kommt als weiteres Motiv für den Einsatz von Finanzderivaten die Spekulation auf künftige Veränderungen wichtiger Marktparameter (ζ. B. Indices, Zinssätze) oder - besonders bei Banken - die Einnahme von Gebühren durch „Trading" mit Finanzderivaten in Betracht. Die wichtigsten Grundformen der sich rasch vervielfältigenden Finanzderivate sind Futures, Optionsgeschäfte und Swaps. Futures sind unbedingte, beide Parteien verpflichtende Termingeschäfte über die 2 2 Lieferung und Zahlung eines bestimmten Basiswerts zu einem späteren Zeitpunkt, wobei eine Terminbörse als Vermittler eingeschaltet ist (/Wz BB 1990, 1515). Beim Abschluß eines Financial Futures (Gegensatz Commodity Future) als Sicherungsgeschäft für eine andere Bilanzposition (ζ. B. eine Verbindlichkeit) wird eine enge Beziehung hergestellt. Verschlechtert sich ζ. B. die Zinssituation der Verbindlichkeit, droht zwar hieraus ein Verlust, gleichzeitig kann aber durch den Abschluß eines Futures (hier Zinsterminkontrakt) unter bestimmten Voraussetzungen ein Gewinn zu erwarten sein, der den zu erwartenden Verlust kompensiert. Zur Annahme einer wirtschaftlichen Einheit20 zwischen einem Grund- und seinem Sicherungsgeschäft sind folgende Voraussetzungen erforderlich: (1) Grund- und Sicherungsgeschäft müssen eine sog. geschlossene Position bilden; sie müssen in Folge ihrer gegenläufigen wirtschaftlichen Entwicklung deckungs- und damit kompensationsfähig sein. Die künftige Kompensationswirkung muß greifbar objektiviert und so gut wie sicher zu erwarten sein. (2) Absicherungsbedarf und Absicherungsabsicht müssen zugrunde liegen. Der Unternehmer muß seinen Absicherungswillen dokumentieren; der Future darf nicht zu Spekulationszwecken abgeschlossen sein. (3) Das Sicherungsgeschäft darf nur ein Grundgeschäft sichern (sog. MicroHedge). Die modernen derivativen Finanzinstrumente können dann nicht willkürfrei zur Bildung von Bewertungseinheiten herangezogen werden, wenn Forderungsbestände nicht mehr durch konkrete Einzelgeschäfte, sondern gesamtpositionsweise kursgesichert werden (sog. Macro-Hedge). Die Zuordnung einzelner Geschäfte zu geschlossenen und offenen Positionen ist dann nicht zu objektivieren.21 Wenn Grund19

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Göttgens BFuP 1995, 146; Eilenberger BFuP 1995, 125; U. Müller DB 1996, 689; zum Vergleich HGB, IAS, US-GAAP Glaum DB 1997, 1625. Tönnies DStR 1997, 714 ff, 756 ff; gegen wirt-

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schaftliche Einheit Crezelius in FS Döllerer, S. 81, 92 f. Halfar SteuerStud 1992, 99; Schumacher DB 1995, 1473 f. 183

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und Futuregeschäft unter den genannten Voraussetzungen eine Bewertungseinheit bilden, finden die Grundsätze des § 252 Abs. 1 auf diese Bewertungseinheit Anwendung; es besteht kein Wahlrecht.22 Einer Subsumtion unter den Ausnahmetatbestand des § 252 Abs. 2 bedarf es nicht. 23

Bei Optionsgeschäften erwirbt der Käufer der Option das Recht, vom Verkäufer (Stillhalter) eine bestimmte Leistung (sog. Underlying) zu Konditionen zu verlangen, die im Optionsvertrag festgelegt sind. Der Käufer hat ein Wahlrecht, ob er die Option ausübt, glattstellt oder verfallen läßt; er riskiert den Verlust seiner Prämie. Das Risiko des Stillhalters ist unbegrenzt. Die Frage der Bildung einer Bewertungseinheit tritt auf beim Short Call (Verkauf einer Kaufoption durch den Stillhalter; Interdependenz zwischen Erwartetem ζ. B. Aktienkursverfall und Vereinnahmung der Optionsprämie; s. Häuselmann/Wiesenbart DB 1990, 641, 644) und beim Long Put (Kauf einer Verkaufsoption durch den Optionserwerber, um ζ. B. einen vorhandenen Aktienbestand vor Wertverlusten zu sichern; s. Treuberg/Scharpf DB 1991, 661, 664). Bezüglich der Voraussetzungen zur Bildung einer Bewertungseinheit gelten die soeben für Futures aufgestellten Bedingungen; die Anforderungen an Grund- und Sicherungsgeschäft unterscheiden sich nicht. 23 Hier wie dort kann auch nur eine Teildeckung vorliegen. Der nicht erfaßte Teil des Grundgeschäfts wird dann nach den Grundsätzen der Einzelbewertung abgebildet. 24 Bei Swaps handelt es sich um außerbörsliche Finanzinstrumente, deren Nutzen sich teils aus dem unterschiedlichen Zinsniveau zweier Währungen, teils daraus ergibt, daß Schuldner auf unterschiedlichen Kapitalmärkten hinsichtlich ihres Standings und ihrer Bonität verschieden eingeschätzt werden (s. Dreissig BB 1989, 322). Man unterscheidet Devisenswaps, Währungsswaps, Zinsswaps sowie kombinierte Zins- und Währungsswaps. Bei einem Devisenswap werden Kapitalbeträge in verschiedenen Währungen ohne die zugehörigen Zinsverpflichtungen getauscht. Dabei gibt es zwei Transaktionen: die Anfangstransaktion, bei der die Kapitalbeträge zum Kassakurs getauscht werden und die Schlußtransaktion, die den Rücktausch zum Terminkurs beinhaltet. Ein Zinsswap ist der Austausch zwischen festen und variablen Zinszahlungen in einer Währung. Der Austausch erfolgt bezogen auf einen festen Kapitalbetrag und eine feste Laufzeit zu festgesetzten Zinszahlungsterminen. Bei einem Zinsswap gibt es die Anfangs- und die Schlußtransaktion des Devisenswaps nicht. Die Zahlungsströme zwischen den Vertragspartnern beschränken sich auf die Zinstransaktionen. Bei Devisenswaps stellt die Anfangstransaktion einen reinen Aktivtausch dar, während die Schlußtransaktion ein schwebendes Geschäft bildet. Drohende Verluste aus diesem Geschäft sind aber nicht rückstellbar, wenn sie mit einem anderen Geschäft im Verhältnis von Grund- und Sicherungsgeschäft eine geschlossene Position bilden und somit unter den oben für Futures aufgestellten Voraussetzungen eine Bewertungseinheit entsteht.24 Bei Zinsswaps entsteht das Problem bei drohenden Verlusten aus noch offenen Zinsverpflichtungen. Die Rückstellbarkeit wird kontrovers diskutiert. Sie ist zu verneinen, sofern der Swap nur zum Austausch zwischen einem variablen und einem festen Zins geführt hat (Bil-Komm! Gemmi Nonnenmacher §249 Rdn. 100). 22

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Grünewald Finanzterminkontrakte im handelsrechtlichen Jahresabschluß: Ansatz, Bewertung und Ausweis von Zinstermin- und Aktienindexkontrakten, 1993, S. 194; Finne BB 1991, 1295, 1300; Groh DB 1986, 869, 872 ff. Im Ergebnis ebenso Treuberg/Scharpf DB

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1991, 661, 664; Stellungnahme BFA 2/1995, WPg 1995, 421 f; M-Komm/Förschle §246 Rdn. 102. Adler/Düring/Schmaltz § 249 Rdn. 165; Jutz Swaps und Financial Futures und ihre Abbildung im Jahresabschluß, 1989, S. 145 f.

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Das zur Sicherung einer Forderung oder Verbindlichkeit abgeschlossene Termingeschäft bildet als Hilfsgeschäft zum Hauptgeschäft mit diesem eine Einheit (s. Grob DB 1986, 869). Im Gegensatz zum Devisenswap werden beim Währungsswap neben Kapitalbeträgen auch die zugehörigen Zinsverpflichtungen ausgetauscht. Sind die Zinsbindungsfristen gleich, spricht man von einfachen Currency Swaps, sind sie unterschiedlich, ζ. B. variable Yen-Mittel gegen DM-Festsatzmittel, nennt man sie kombinierte Zins- und Währungsswaps (Cross Currency Interest Rate Swap); zu ihrer Bilanzierung Happe GoB für Swapvereinbarungen, 1996. VI. Das Stichtagsprinzip (Abs. 1 Nr. 3) Der Abschluß auf den Schluß des Geschäftsjahrs ist Ausdruck des Stichtagsprin- 2 5 zips, dessen Aufgabe darin besteht, die Abrechnungsperioden für den Betriebsvermögensvergleich periodengerecht abzugrenzen (Kammann S. 126). Das Stichtagsprinzip ist zusammen mit dem Grundsatz der Unternehmensfortführung die zentrale Periodisierungsregel für die Bewertung. Das bedeutet, daß die tatsächlichen Verhältnisse späterer Zeitpunkte als des Bilanzstichtages für die Bewertung nicht berücksichtigt werden dürfen (a. A. Kropff FS Ludewig, 1996, S. 521 ff: Tag der Bilanzfeststellung). Für den Bilanzansatz gilt dasselbe (s. dazu § 242 Rdn. 30). Tatsachen, die bei Bilanzaufstellung bekannt, aber erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, bleiben unberücksichtigt (sog. ansatz- oder wertändernde Tatsachen); sie betreffen das folgende Geschäftsjahr (st. Rspr. des BFH z. B. BFH BB 1993, 900). Anderes gilt nur für Ereignisse, die die am Bilanzstichtag bereits bestehenden objektiven Verhältnisse für den subjektiven Erkenntnisstand des Kaufmanns aufhellen (sog. wertaufhellende Umstände), ζ. B. eine Nachricht über einen vor dem Stichtag eingetretenen Vermögensverfall eines Schuldners 25 oder die spätere Einlösung eines Wechsels im Hinblick auf das latente Haftungsrisiko aus dem Wechselindossament. 26 Das Stichtagsprinzip ist mehr als ein technisches Prinzip, da es die Vergleichbarkeit 2 6 der von verschiedenen Bilanzen vermittelten Informationen gewährleisten hilft. Für Abweichungen nach Abs. 2 besteht eine entsprechend hohe Begründungslast. Eine anerkannte Ausnahme ist die Rückbeziehung von Sanierungsmaßnahmen, die vor dem Abschlußstichtag eingeleitet und bis zur Bilanzaufstellung rechtswirksam geworden sind. 27 Als gesetzliche Ausnahme vom Stichtagsprinzip sind Abs. 1 Nr. 1 (s. oben Rdn. 19) sowie § 253 Abs. 2 S. 3 mit § 279 Abs. 1 S. 2 und § 253 Abs. 3 S. 3 zu nennen (s. dazu § 253 Rdn. 96). Zu Besonderheiten bei den Rückstellungen s. § 249 Rdn. 18. VII. Prinzip der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen (Abs. 1 Nr. 5) Der Grundsatz betrifft nicht die Bewertung, steht aber im engen Zusammenhang 27 mit einem richtigen Verständnis des Stichtagsprinzips; er dient der Ermittlung eines 25

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BFH BStBl. II 1982, 121; Knobbe-Keuk S. 53 ff; KUting/Weber/Selchert § 252 Rdn. 59: L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 81 differenzierend Hoffmann BB 1996, 1157 Winnefeld Rdn. E Rdn. 242. BFH BStBl. II 1965, 409; 1973, 218; Hoffmann BB 1996, 1157; umfassend monograWalz

phisch Ciric Grundsätze ordnungsmäßiger Wertaufhellung, 1995. Küting/Weber/Selchert §252 Rdn. 64; WPHandbuch II 1985/86, S. 170; Adler/Düring/ Schmaltz § 252 Rdn. 47; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, ξ 42 Rdn. 248.

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periodengerechten Ergebnisses. Eine periodengerechte Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen setzt voraus, daß alle Geschäftsvorfälle zeitgerecht erfaßt und alle Bilanzposten unter Beachtung bilanzrechtlicher Vorschriften und der GoB zeitgerecht bewertet werden (Heymann/Jung § 252 Rdn. 25). Maßgebend für die Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen sind nicht Zahlungsvorgänge, sondern das Verursachungsprinzip,28 das durch das Realisationsprinzip konkretisiert und durch das Imparitätsprinzip modifiziert wird. Im Übrigen ist der Verursachungsbegriff nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen, die rechtliche und wirtschaftliche Merkmale miteinander kombiniert. Künftige Ausgaben sind, sofern nicht das Imparitätsprinzip entgegensteht, grundsätzlich den Einnahmen zuzuordnen, durch die sie wirtschaftlich verursacht sind.29 Bilanzrechtliches, auf § 264 Abs. 2 abstützbares30 Ziel ist eine wirtschaftlich zutreffende Ertragsperiodisierung ohne unverhältnismäßigen Verlust an objektivierter Tatbestandsmäßigkeit. 28

Die Möglichkeit, eine volle oder halbe planmäßige Jahresabschreibung vorzunehmen, wenn ein Anlagegegenstand in der zweiten oder der ersten Jahreshälfte angeschafft oder hergestellt wird, ist nicht nur steuerlich (R 44 Abs. 2 EStR) zulässig, sondern auch handelsrechtlich, hier als Vereinfachungsregel auf den Grundsatz der Wesentlichkeit gestützt. 29 Bei Dauerschuldverhältnissen (ζ. B. Miete, Pacht, Leasing, Lizenzen, Versicherungen) ist für die periodengerechte Zuordnung der Leistungsverhältnisse grundsätzlich auf die vertragliche Vereinbarung der Vertragspartner abzustellen. Regelmäßig wird von einer zeitproportionalen Zuordnung der Gesamtleistungen auf die Teilperioden des Nutzungsverlaufs auszugehen sein. So verlangt etwa die Verursachung der Zinszahlungen durch den Abschluß des Darlehensvertrages, daß beim Darlehensnehmer alle zukünftigen Rechnungsperioden entsprechend der über die Zeit gleichbleibenden Kapitalüberlassung in gleicher Weise mit Aufwand belastet werden (BFH BStBl. II 1997, 122). Allerdings können ζ. B. im Rahmen langfristiger Leasingverträge gewichtige wirtschaftliche Gründe die Vereinbarung degressiver Ratenzahlungen rechtfertigen. Soweit der Leasinggegenstand in der Anfangsphase einem besonders hohen Wertverzehr unterliegt, stellt die überproportional hohe Leasingrate nicht eine teilweise Vorauszahlung für eine spätere Nutzungsüberlassung dar, sondern ist angemessene Gegenleistung für die anfängliche Teilperiode.31 VIII. Der Grundsatz der Vorsicht (Abs. 1 Nr. 4) 30

Der Kaufmann soll sein Vermögen und seinen Gewinn im Zweifel eher zu niedrig als zu hoch ausweisen (Knobbe-Keuk S. 47). Uber diesen klassischen Grundsatz des Bilanzrechts verwirklicht sich der notwendige Gläubigerschutz; über das Maßgeblichkeitsprinzip in § 5 Abs. 1 EStG wird er offen oder verdeckt zum Schutzprinzip des Steuerpflichtigen gegen den Fiskus. Die Gläubiger des Kaufmanns sind wichtige, aber nicht die einzigen Bilanzadressaten. Der Grundsatz der Vorsicht darf deshalb nicht 28

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Adler/Dürmg/Schmaltz §252 Rdn. 97 ff; Claussen in Kölner Kommentar zum AktG, § 252 H G B Rdn. 32. Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 102: konkrete Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen, differenzierend Schulze-Osterloh FS Forster, S. 653; ableh-

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nend B F H BStBl. II 1992, 600, 604; 715, 717: kein allgemeiner Grundsatz. Zur Bedeutung dieser Vorschrift für die richtlinienkonforme Auslegung vgl. oben Einleitung Rdn. 109. IdW HFA 1/1989, WPg 1989, 626 D.l; kritisch Forster FS Döllerer, S. 147.

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dazu genutzt werden, die berechtigten Interessen anderer Bilanzadressaten zu beeinträchtigen: das sind insbesondere die nicht an der Geschäftsführung beteiligten Eigenkapitalinvestoren mit Vermögens- und gewinnabhängigen Ansprüchen und die Informationsinteressen potentieller Investoren. Vorsichtsgesichtspunkte finden sich in fast allen Ansatz- und Bewertungsgeboten, 3 1 -verboten und -Wahlrechten. Sofern der Kaufmann die gesetzlichen Vorschriften beachtet und seine ihm hierbei eingeräumten Beurteilungsspielräume sorgfältig und ohne Willkür ausübt, ergibt sich regelmäßig eine Bilanz, die dem Vorsichtsprinzip entspricht. 3 2 Bei Wertansätzen, die von Erwartungen über zukünftige Ereignisse ausgehen, sind die erforderlichen Prognosen mit dem gebotenen M a ß an Skepsis am plausibel begründbaren wahrscheinlichen Verlauf auszurichten. Das Vorsichtsprinzip rechtfertigt nicht den denkbar ungünstigsten Schätzwert. 3 3

IX. Das Realisationsprinzip (Abs. 1 Nr. 4) Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind. Dieser unscheinbare Satz enthält eine Z e n t r a l n o r m des geltenden Bilanzrechts. Entgegen seiner systematischen Stellung handelt es sich nicht nur um eine Bewertungs-, sondern vor allem auch um eine Ansatzvorschrift (s. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh G m b H G , § 42 Rdn. 240). Anders als sein wörtlicher Bezug suggeriert, bezieht er sich nicht nur auf Erträge, sondern auch auf Aufwendungen, 3 4 wird dort aber weitgehend zurückgedrängt durch das Bedürfnis nach Objektivierung und durch das Imparitätsprinzip 3 5 . Das Realisationsprinzip macht die Entstehung eines ausweisbaren Erfolges von einem auf dem Markt gegenüber einem Dritten verwirklichten entgeltlichen Ümsatzakt abhängig (entsprechendes gilt für Zwangsentzug und Entschädigung) und verhindert, daß Gewinne in einem Zeitpunkt ausgewiesen werden, in dem sie in Aussicht stehen oder konkret am Markt verwirklicht werden könnten, aber noch nicht verwirklicht sind. 3 6 Das erweist den Grundsatz als Ausprägung des gläubigerschützenden Vorsichtsprinzips, der Ausschüttungen noch nicht verwirklichter Gewinne im A n satz verhindert (Ausschüttungssperrfunktion). Gleichzeitig wird damit der Zeitpunkt festgelegt, bis zu dem die den Umsatzakt ermöglichenden und vorbereitenden U n t e r nehmensleistungen erfolgsneutral zu behandeln sind. Vor der Gewinnrealisierung am Markt setzt die Bewertung über das Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip an historischen Kosten an, die von den Zeitwerten, an denen Investoren am Kredit- und Kapitalmarkt ein maßgebliches Informationsinteresse haben, weit abweichen können.

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I m Sonderfall des Tausches wird teilweise ein Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung und Realisierung angenommen (s. B i l - K o m m / B u d d e / G e i ß l e r § 252 Rdn. 49);

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Adler/Düring/Schmaltz § 252 Rdn. 73; Bitz/ Schneeloch/Wittstock S. 159; zu einem Sonderproblem rechtspolitisch: Arbeitskreis Rechnungslegungsvorschriften der EG-Kommission, Währungsumrechnung im Einzelund Konzernabschluß, DB 1993, 745: gegen Bilanzierung nicht-realisierter Umrechnungsgewinne. Adler/Düring/Schmaltz § 252 Rdn. 68; Kiiting/Weber/Selchert §252 Rdn. 67 m.w.N.; a. A. möglicherweise Knobbe-Keuk S. 48; Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 79 f.

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Grundlegend Moxter BB 1984, 1780; ablehnend Siegel BFuP 1994, 1, 7; Christiansen BFuP 1994, 25, 37. Zu letzterem Baumbach/Hopt § 252 Rdn. 13; Schulze-Osterloh FS Forster, S. 653. Großfeld Rdn. 167; Heymann/Jung § 252 Rdn. 18; zur Problematik (Manipulationsmöglichkeit) bei der Veräußerung zwischen Konzernunternehmen Knobbe-Keuk S. 244.

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die besseren Gründe sprechen - wie ohnehin im Steuerrecht (L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 631 ff m. w. N.) - für eine Gewinnrealisierung, wobei der Zeitwert des hingegebenen Gegenstandes als Anschaffungswert des eingetauschten Gegenstandes zu gelten hat. 3 7 34

Der Realisationszeitpunkt tritt ein, sobald die vereinbarte Lieferung oder Leistung erbracht ist (Leistungshandlung, beim Werkvertrag erst mit Abnahme); weder muß der Leistungserfolg eingetreten, noch die Zahlung zugeflossen sein. Das ist der Zeitpunkt, an dem zivilrechtlich die Preisgefahr (§§ 446, 447, 644 B G B ) übergeht und die Möglichkeit der Einrede des § 320 B G B entfällt. Dieser Zeitpunkt liegt spätestens dort, wo der Empfänger wirtschaftliches Eigentum (s. dazu § 246 Rdn. 32 ff) erlangt. 38 Bei unstreitigem Annahmeverzug liegt er vorher. Bei Wiederkehrschuldverhältnissen und Sukzessivlieferungen 39 realisiert sich der Anspruch auf die Gegenleistung mit der Erbringung der einzelnen Leistung oder Lieferung, ζ. B. bei einem Bierlieferungsvertrag mit den Lieferungen der jeweils bestellten Biermengen. Bei einem Dauerschuldverhältnis, das sich nicht derart aufgliedern läßt und für das kein bestimmter Zeitpunkt der Erfüllungshandlung als Anknüpfung zur Verfügung steht (Miete, Pacht, Leasing), ist für den jeweils vergangenen Zeitraum eine im Zweifel pro rata temporis stattfindende Realisation anzunehmen. 40 Die Hereinnahme eines Kunden wechseis zum Nennwert abzüglich Diskont führt unmittelbar zur Gewinnrealisierung, sofern nicht unsicher ist, daß der Wechsel eingelöst wird. 4 1 Besonders gelagert ist die Problematik in Fällen langfristiger Auftragsfertigung (ζ. B. Herstellung von Fabrikationsanlagen, Flughäfen, Schiffs-, Staudamm- oder Reaktorbau). Uber § 252 Abs. 2 im Zusammenhang mit § 264 Abs. 2 S. 1 ist hier eine Ausnahme vom Realisationsprinzip unter folgenden Voraussetzungen geboten (und nicht nur wahlweise zugelassen): (1) Die Endabrechnung ist erst nach längerer Zeit möglich; (2) Ohne Teil-Gewinnrealisierung würde der Jahresabschluß ein völlig falsches Bild von der Unternehmung vermitteln; (3) Teilleistungen (Bauabschnitte) und auf sie entfallende Erlösanteile können zuverlässig abgegrenzt werden; (4) Risiken aus den Teilleistungen sind übersehbar und berücksichtigt. 42

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Zur Gewinnrealisierung bei nicht synallagmatischen Forderungen und zur zeitkongruenten Aktivierung bei Mutter- und Tochtergesellschaft s. § 246 Rdn. 14 f.

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Öffentliche Zuschüsse 4 3 (Subventionen), die an einzelne Geschäfte anknüpfen und als Ertragszuschuß den Ertrag erhöhen, sind in dem Zeitpunkt gewinnwirksam, in dem der Gewinn aus der subventionierten Leistung realisiert wird. Wird der Zuschuß früher gewährt, so daß sein endgültiger Verbleib von der Erfüllung der Zuschußvor37

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Groh FS Döllerer, S. 157; Wagner H W R , Sp. 1869, 1874; Wassermeyer DB 1990, 855. Zum Grenzfall eines vertraglichen Rücktrittsrechts des Erwerbers B F H BStBl. II 1997, 382. Staudinger/J. Schmidt Kommentar zum BGB, 13. Aufl. 1995, Einl. zu §§ 241 ff, Anm. 299 ff; Larenz Lehrbuch des Schuldrechts, Allg. Teil, 14. Aufl. 1987, S.29ff; Gernhuber Das Schuldverhältnis, 1989, S. 377 ff. B F H BStBl. II 1992, 904; Bil-KommA8»ítóe/ Geißler § 252 Rdn. 47; Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 62 f. Zutreffend Moxter BB 1995, 1997 gegen B F H BB 1995, 1530.

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Als Wahlrecht zulässig: Geßler/Hefermehl/ Kropff AktG, § 149 AktG Anm. 88; ähnlich HK-HGB/Kusterer § 252 Rdn. 6; Adler/Düring/Schmaltz § 2 5 2 Rdn. 88; IdW, WPg 1992, 189; zurückhaltend Siegel FS Forster, S. 585, 590; dagegen Baumbacb/Hopt §252 Rdn. 14; Knobbe-Keuk S. 250.

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Dazu Uhlig Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Zuschüsse, 1989; Jansen Die Bilanzierung von Zuwendungen an Industrieunternehmen im handelsrechtlichen Jahresabschluß, 1988. Die nachfolgende Kommentierung folgt Groh StuW 1994, 90.

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aussetzungen abhängig ist, muß er durch Passivierung einer entsprechenden Verbindlichkeit bis zu seiner Gewinnwirksamkeit neutralisiert werden; wird er später gewährt, wird die Gewinnwirksamkeit durch Ansatz einer Forderung vorgezogen. Zuschüsse, die die Minderung von Aufwand zum Ziel haben, werden gleichzeitig mit dem Aufwand gewinnwirksam. Bei zweckgebundenen Investitionszuschüssen aus öffentlichen Mitteln erlaubt R 34 EStR 1996 dem Steuerpflichtigen wahlweise dem Zusammenhang zwischen zweckgebundener Finanzierung und Anschaffungsvorgang dadurch Rechnung zu tragen, daß er den Zuschuß nicht als Ertrag behandelt, sondern mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des begünstigten Vermögensgegenstands verrechnet. 44 Nach Auffassung des B F H (DStR 1992, 676) liegt darin auch handelsbilanzrechtlich keine Vermengung von Beschaffungs- und Finanzierungsvorgang. Nach § 31 Abs. 1 Nr. 3 DMBilG dürfen für die unter das Gesetz fallenden Unter- 3 7 nehmen zwecks Bildung einer vorläufigen Gewinnrücklage Zuschüsse, Beihilfen und andere Vermögensvorteile in der handelsrechtlichen DM-Eröffnungsbilanz angesetzt werden (s. zum D M B i l G Einleitung Rdn. 100). X . Das Imparitätsprinzip (Verlustantizipationsprinzip) (Abs. 1 N r . 4) Allen noch nicht realisierten, aber vorhersehbaren Risiken und Verlusten ist auch 3 8 dann Rechnung zu tragen, wenn die Umstände erst nach dem Abschlußstichtag bekannt werden; wertverändernde neue Tatsachen dürfen wegen des Stichtagsprinzips nicht berücksichtigt werden; zur Unterscheidung von wertaufhellenden und wertändernden Tatsachen s. oben Rdn. 21 und § 242 Rdn. 30. Gewinne und Verluste werden also nicht gleich, nicht paritätisch behandelt; künftige Verluste, die bereits in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sind (zum Begriff der wirtschaftlichen Verursachung s. § 2 4 9 Rdn. 18), sollen antizipiert werden. Auf diese Weise verhindert das Imparitätsprinzip die Ausschüttung (und wegen des Maßgeblichkeitsprinzips die Besteuerung) von Periodenerfolgen, die in einer sich über mehrere Jahre erstreckenden Gesamtbetrachtung gar nicht entstehen. Während aber das Realisationsprinzip sowohl aus dem Vorsichtsprinzip ableitbar ist und zusätzlich der rechtlich erforderlichen O b jektivierung entgegenkommt, dient das Imparitätsprinzip allein der Vorsicht und nimmt prognostisch unscharfe Beurteilungsspielräume in Kauf. Das Imparitätsprinzip hat besondere Ausprägungen in § 253 Abs. 2 und 3 - gemildertes oder strenges Niederstwertprinzip - gefunden; dem entspricht bei Schulden das Höchstwertprinzip, dessen Anwendung wie beim Niederstwertprinzip den Rahmen plausibler Wahrscheinlichkeit nicht überschreiten darf {Heymann/'Jung § 252 Rdn. 19, 22). Das Imparitätsprinzip gilt nicht nur für die Bewertung, sondern auch für den Bilanzansatz dem Grunde nach. 4 5 Eine Ausprägung des Imparitätsprinzips bei den Ansatzvorschriften ist die Rückstellung wegen drohender Verluste des § 249 Abs. 1 S. 1.

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Trotz seiner langen Tradition (zur historischen Entwicklung Koch ZfbF 1960, 4 0 319 ff) wird das Imparitätsprinzip wissenschaftlich uneinheitlich interpretiert. Davon betroffen ist zum einen der zeitliche Rahmen, also die Frage, wieweit am Bilanzstichtag vorausgegriffen werden darf (vgl. Kammann S. 241 ff); vor allem aber ist der sachliche Rahmen umstritten, d. h. die Frage, welcher Art die Verluste sein sollen, die es zu berücksichtigen gilt. Für die weitere inhaltliche Präzisierung verweist die h. M. auf die

44

Nach Grob StuW 1994, 90 ist diese Vorgehensweise geboten.

45

Walz

Gruber S. 86; Janke StuW 1994, 214, 215 ff. 189

§252

Drittes Buch. Handelsbücher

Niederstwertvorschriften in § 253 Abs. 2 S. 3 und Abs. 3 sowie auf das Gebot zur Bildung von Verlustrückstellungen in §249 Abs. 1 S. 1. Das Imparitätsprinzip soll danach keine weitere Tragweite haben als in diesen Vorschriften zum Ausdruck kommt. 46 Da dort aber sehr häufig auf die Wertentwicklung am Beschaffungsmarkt Bezug genommen wird, und nicht, wie es der Imparitätsgrundsatz gebieten würde, am Absatzmarkt, ist die juristische Konsequenz der Verknüpfung von § 253 Abs. 2, Abs. 3 und § 249 Abs. 1 S. 1 mit dem Imparitätsgrundsatz bisher nicht zufriedenstellend geklärt. XI. Bewertungsstetigkeit (materielle Bilanzkontinuität; innerperiodische Einheitlichkeit der Bewertung) (Abs. 1 N r . 6) 41

Der Stetigkeitsgrundsatz ist entsprechend Art. 31 Abs. 1 b der 4. EG-Richtlinie als Sollvorschrift gefaßt, von der aber ebenso wie in Abs. 1 Nr. 1—5 nur in begründeten Fällen abgewichen werden darf. 47 Er richtet sich auf die Beibehaltung und Fortführung einmal gewählter Wertermittlungsmethoden (Bewertungsmethoden), ζ. B. hinsichtlich der Herstellungskosten und der Abschreibungen.48 Er gilt auch für handelsrechtliche Bewertungswahlrechte.49 Er bezieht sich weder auf die Ausübung von Bilanzierungswahlrechten (Ansatzwahlrechte)50 noch hindert er den Kaufmann daran, steuerrechtliche Bewertungswahlrechte, ζ. B. Sonderabschreibungen, von Jahr zu Jahr unterschiedlich auszuüben (§ 254). 51 Es herrscht weitgehende Einigkeit darüber, daß der Plan für alle Vermögensgegenstände gleicher Art und Funktion, die in einem Jahr neu angeschafft werden, der gleiche sein muß wie im vorangegangenen Jahresabschluß (sog. interperiodische Einheitlichkeit; s. dazu "Wohlgemuth FS v. Wysocki, S. 49). Abweichungen bleiben möglich, aber man wird dafür sachliche Gründe fordern müssen.52 Anerkannt als Gründe zur Abweichung vom Stetigkeitsgrundsatz sind rechtliche Änderungen, Anpassungen an die Ergebnisse einer Betriebsprüfung, Änderungen in der unternehmerischen Konzeption und im Rechnungswesen, Einleitung von Sanierungsmaßnahmen, wesentliche Veränderungen des Beschäftigungsgrades.53 Die Abweichungen müssen stets besonders streng darauf überprüft werden, ob sie mit dem Vorsichtsgrundsatz vereinbar sind (s. Schulen BB 1994, 2312). Oft werden nämlich in einer Unternehmenskrise Änderungen der Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden vorgenommen, um das Unternehmen besser darzustellen als es ist. Kapitalgesellschaften haben die Änderungen im Anhang anzugeben und zu erläutern (§ 284 Abs. 2 Nr. 3), wobei allein eine Pflicht zur zahlenmäßigen Angabe der Auswirkungen von 46

47

48

49

190

L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 80; Knobbe-Keuk S. 50. Baumbach/Hopt § 252 Rdn. 19; Adler/Dünng/Schmaltz §252 Rdn. 109, 112 ff; BilKomm/Budde/Geißler § 2 5 2 Rdn. 57, 59 ff; a. A. Großfeld Rdn. 170; HK-HGB/Ä _ «5ierer § 252 Rdn. 9; Heymann/Jung § 252 Rdn. 38: im Sinne eines Willkürverbots. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 256; Sahner/Kammers BB 1988, 1077, 1079; Winnefeld Rdn. E 296. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 256; Bil-Komm/Budde/Geißler § 2 5 2 Rdn. 55 f.

50

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53

Walz

Claussen/Korth DB 1988, 921, 922; Heymann/Jung § 252 Rdn. 33; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 64. Adler/Düring/Scbmaltz § 252 Rdn. 105; Thiel S. I l l ; HK-HGB/Kusterer § 2 5 2 Rdn. 10; Großfeld S. 61. Ebenso Adler/Düring/Schmaltz § 2 5 2 Rdn. 107; Bil-Komm/ Pankow/Lienau/Feyel §253 Rdn. 240; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 307; Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 282. Adler/Düring/Schmaltz § 252 Rdn. 113; HKHGB/Niedner § 252 Rdn. 10.

§253

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Methodenänderungen den Anforderungen des § 264 Abs. 2 S. 1 und 2 entspricht {Schälen BB 1994, 2312). Unzulässig ist die Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit, um die Anzeige des Verlustes des halben Grund- bzw. Stammkapitals zu vermeiden (§§ 92 Abs. 1 AktG; 49 Abs. 3 GmbHG), weil sie die Pflicht zur rechtzeitigen Warnung der Anteilseigner beiseite schöbe. 54 Ob der Grundsatz der Stetigkeit nicht nur zeitlich über mehrere Bewertungsperio- 4 2 den hinweg, sondern auch sachlich innerhalb derselben Rechnungsperiode als Gebot wirkt, Bewertungswahlrechte bei gleichartigen Vermögensgegenständen und Schuldpositionen regelmäßig in gleicher Weise auszuüben, ist umstritten (s. dazu Wohlgemuth FS v. Wysocki, S. 49 ff). Dabei ist der Auffassung zu folgen, daß die gesetzlich geforderte interperiodische Einheitlichkeit der Bewertung ihre Aufgabe, Vergleichbarkeit und Einblick in die Vermögens- und Ertragslage, nicht erfüllen kann, wenn bei der Wahrnehmung von Bewertungswahlrechten für art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände und Schulden ohne übergreifendes Bewertungskonzept und willkürlich unterschiedlich verfahren werden darf. 55 Das ist unmittelbar einsichtig für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, gilt aber auch für das Anlagevermögen. Insoweit wird der Grundsatz der Einzelbewertung eingeschränkt und die auf Bewertungswahlrechten beruhende Wahlfreiheit auf ein objektübergreifendes Bewertungskonzept bezogen, das eine Selbstbindung des bilanzierenden Kaufmanns nach sich zieht. Nur bei einem solchen Bewertungskonzept können auch die erforderlichen Ausnahmen in einer für Dritte nachvollziehbaren Weise, d. h. willkürfrei, begründet werden. § 6 Abs. 2 2. HS DMBilG enthält eine Sonderregelung für solche Unternehmen, 4 3 die in seinen Geltungskreis fallen. Danach bedarf es bei der erstmaligen Abweichung von einem in der DM-Eröffnungsbilanz ausgeübten Wahlrecht keines begründeten Ausnahmefalls. Diese Sonderregelung ist zeitlich nicht beschränkt (Braatz DB 1992, 1149, 1153). Das steuerrechtlich aus der Sicht des öffentlich-rechtlichen Schuldverhältnisses entwickelte Willkürverbot im Hinblick auf den Wechsel der Ermittlungsmethode geht möglicherweise weiter als § 252 Abs. 1 Nr. 6. 56 Zur Vermeidung von Verwechslungen sollte man deshalb auf ein ungeschriebenes Prinzip dieses Namens im Handelsbilanzrecht verzichten. XII. Ausnahmen von den Grundsätzen des Abs. 1 (Abs. 2) Die Ausnahmen sind bereits im Zusammenhang mit den Regeln des Abs. 1 kom- 4 4 mentiert worden (s. oben Rdn. 12, 16, 17, 19, 22, 23, 30, 37). § 253 - Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden (1) Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen nach den Absätzen 2 und 3 anzu54

55

Ebenso M-Komm/Budde/Geißler$ 252 Rdn. 62; Förschle/Kropp ZfB 1986,873, 886. Adler/Diiring/Schmaltz § 255 Rdn. 250; Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 357 ff; Selcbert WPg 1983, 447, 453.

56

Walz

Vgl. Claussen/Korth L. Schmidt/Glanegger

DB 1988, 921, 926; EStG, § 6 Rdn. 60.

191

Drittes Buch. Handelsbücher

§253

setzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Barwert und Rückstellungen nur in H ö h e des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist; Rückstellungen dürfen nur abgezinst werden, soweit die ihnen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten. (2) Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren N u t z u n g zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan m u ß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. O h n e Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, können bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlußstichtag beizulegen ist; sie sind vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. (3) Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. Außerdem dürfen Abschreibungen vorgenommen werden, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, daß in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Vermögensgegenstände auf Grund von Wertschwankungen geändert werden muß. (4) Abschreibungen sind außerdem im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig. (5) Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 2 Satz 3, Absatz 3 oder 4 darf beibehalten werden, auch wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Schrifttum Zur Bewertung von Sachanlagen, immateriellen Vermögensgegenständen und Vorräten Leffson Unfertige Leistungen, H T J R B , S. 315; Moxter Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, 1986, S. 246; Richter Das Sachanlagevermögen, HdJ 2 , 1991, Abt. II/l.

Zur Bewertung von Forderungen, Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens Bolsenkötter Die kurzfristigen Forderungen, H d J 2 Abt. II/6; Kupsch Das Finanzanlagevermögen, HdJ 2 Abt. II/3; E. Strobl Zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, FS Döllerer, 1988, S. 615; Weber-Grellet Zeit und Zins im Bilanzsteuerrecht, FS L. Schmidt, 1993, S. 161.

Zu Abschreibungen, Zuschreibungen, Beibehaltungswahlrecht und stillen Reserven Institut Finanzen und Steuern, Probleme der Teilwertabschreibung auf das Warenlager im Einzelhandel, B B 1987, 948; Küpper H W R 3 , 1993, Stichwort „Abschreibungen", Sp. 15; Kubier Vorsichtsprinzip versus Kapitalmarktinformation, FS Budde, 1995, S. 361; Küting Stille Rücklagen - Ein betriebswirtschaftliches Phänomen, B B 1995 Beil. 15; Schildbach Niedriger Zeitwert versus Teilwert und das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz, Stbjb 1990/91, 31; Walz Art. Stille Rücklagen II, H U R B , 1986, S. 287.

Zur Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen Ballwieser Das Anschaffungsund Höchstwertprinzip für Schulden, FS Forster, 1992, S. 45; Förschle/Klein 192

Walz

Zur handelsrechtli-

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§253

chen Bilanzierung und Bewertung der betrieblichen Altersversorgung, DB 1987, 341; Härtung Verpflichtungen im Personalbereich in der Handels- und Steuerbilanz sowie in der Vermögensaufstellung, 1987; Hüttemann Die Verbindlichkeiten, HdJ 2 , 1991, Abt. III/8; Kessler Rückstellungen und Dauerschuldverhältnisse, 1992; Schlick Bewertung von Fremdwährungspositionen im handelsrechtlichen Jahresabschluß, DStR 1993, 254; Strobl Zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, FS Döllerer, 1988, S. 615. Zu rechtlichen Sanktionen bei Bewertungsfehlern Schedlbauer Die Gefährdung der Bestandskraft von Jahresabschlüssen durch Bewertungsfehler, DB 1992, 2097. Übersicht

I. Herkunft der N o r m II. Inhalt und Zweck der Vorschrift; Verhältnis zum Steuerrecht III. Bewertung von Vermögensgegenständen (Abs. 1 S. 1) IV. Bewertung von Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 2) V. Bewertung von Rentenverpflichtungen (Abs. 1 S. 2) VI. Bewertung von Rückstellungen (Abs. 1 S. 2) 1. Beurteilungsspielräume und normative Rahmensetzung 2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten 3. Pensionsrückstellungen 4. Drohverlustrückstellungen 5. Aufwandsrückstellungen 6. Einzel- oder Sammelbewertung; jährliche Überprüfung VII. Abschreibungen beim Anlagevermögen (Abs. 2) 1. Zweck der Abschreibung und Interessenwertung; subjektive Abschreibungsberechtigung 2. Planmäßig abzuschreibende Gegenstände (Abs. 1 S. 2) 3. Abschreibungsvolumen und N u t zungsdauer (Abs. 2 S. 2) 4. Planmäßigkeit der Abschreibung und Abschreibungsmethoden (Abs. 2 S. 2) 5. Steuerrechtliche Regelungen, die der

Rdn. 1

Rdn.

2 11 13 26 28 VIII. 28 31 36 44 47 48 50

50 52 IX. 56 X. 61

XI.

planmäßigen Abschreibung entsprechen 6. Außerplanmäßige Abschreibungen (Abs. 2 S. 3) 7. Steuerrechtliche Regelungen, die der außerplanmäßigen Abschreibung entsprechen 8. Vorübergehende oder voraussichtlich dauernde Wertminderung; Abschreibungswahlrecht oder Abschreibungspflicht (Abs. 2 S. 3, 1. u. 2. HS) Abschreibungen beim Umlaufvermögen (Abs. 3) 1. Zweck der Abschreibung und Verhältnis zur steuerlichen Teilwertabschreibung 2. Herrschende Meinung zur Bestimmung des niedrigeren Wertes nach dem Absatz- oder Beschaffungsmarkt 3. Ableitung aus dem Börsen- oder Marktpreis (Abs. 3 S. 1) 4. Der niedrigere beizulegende Wert (Abs. 3 S. 2) 5. Der niedrigere Zukunftswert zur Berücksichtigung von Wertschwankungen (Abs. 3 S. 3) Stille Reserven im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (Abs. 4) . . . Beibehaltungswahlrecht und Wertaufholung (Abs. 5) Rechtliche Sanktionen für Bewertungsfehler

68 69

76

82 86

86

89 93 97

104 110 113 117

I. Herkunft der Norm § 253 enthält B e w e r t u n g s a n s ä t z e (Wertkategorien), W e r t e r m i t t l u n g s m e t h o d e n (Be- 1 w e r t u n g s m e t h o d e n ) u n d B e w e r t u n g s a n s ä t z e (s. d a z u § 252 R d n . 2) f ü r V e r m ö g e n s g e genstände, Schulden u n d Rückstellungen. D i e V o r s c h r i f t geht ü b e r w i e g e n d auf verschiedene B e s t i m m u n g e n des A k t G a. F. z u r ü c k , die d a r ü b e r hinaus als allgemeine G o B a n e r k a n n t waren, gleichzeitig setzt sie die R e g e l u n g e n d e r 4. E G - R i c h t l i n i e u m . 1 1

Im einzelnen Nachweise bei Adler/Düring/ Schmaltz (hier 5. Aufl. 1992) § 255 Rdn. 2 ff, 9. Walz

193

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

Abs. 1 S. 1 entspricht §§ 153 Abs. 1,155 Abs. 1 S. 1 AktG a. F. und setzt Art. 35 Abs. 1 lit. a, Art. 39 Abs. 1 lit. a der 4. EG-Richtlinie um; Abs. 1 S. 2 1. Halbsatz entspricht § 156 Abs. 2, Abs. 4 und setzt Art. 42 S. 1 um; Abs. 1 S. 2 1. Halbsatz entspricht § 156 Abs. 2, Abs. 4 und setzt Art. 42 S. 1 um; Abs. 1 S. 2 2. Halbsatz setzt Art. 60 Abs. 1 lit. g der Versicherungsbilanzrichtlinie um (VersRiLiG, BT-Drucks. 12/7646, S. 2). Abs. 2 S. 1 und 2 entsprechen § 154 Abs. 1 AktG a. F. und setzen Art. 35 Abs. 1 lit. b um; Abs. 2 S. 3 entspricht § 154 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AktG a. F. und setzt Art. 35 Abs. 1 lit. c (aa) und (bb) um; Abs. 3 S. 1 und 2 entsprechen § 155 Abs. 2 AktG a. F. und setzen Art. 39 Abs. 1 lit. b um; Abs. 3 S. 3 entspricht § 155 Abs. 3 Nr. 1 AktG a.F. und setzt Art. 39 Abs. 1 lit. c S. 1 um. Abs. 4, der wegen § 279 Abs. 1 S. 1 nicht für Kapitalgesellschaften gilt, ist neu, entspricht aber einer früher geltenden Praxis, die allerdings nach zutreffender Ansicht mit den GoB nicht vereinbar war. Abs. 5 übernimmt das Beibehaltungswahlrecht von §§ 154 Abs. 2 S. 2, 155 Abs. 4 AktG a.F., das für Kapitalgesellschaften nur mit der Einschränkung des § 280 HGB gilt; vgl. dazu Art. 35 Abs. 1 lit. c (dd), Art. 39 Abs. 1 lit. d der 4. EG-Richtlinie. II. Inhalt und Zweck der Vorschrift; Verhältnis zum Steuerrecht 2

Bewertung setzt konkrete Bilanzierungsfähigkeit voraus; so werden selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände von § 253 nicht erfaßt (vgl. § 248 Abs. 2). Nach der äußeren Systematik der Bewertungsvorschriften stehen die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 am Anfang. Darauf folgen die §§ 253-256, die wie ein Allgemeiner Teil vorbehaltlich besonderer Regelungen für alle Bilanzierungspflichtige gelten {Bauch/Oestreicher II.7.2., S. 126). Für Kapital- und ihnen gleichgestellten Gesellschaften enthalten die §§279-283 Sonderbestimmungen. In §§253-256 sind im Wesentlichen unter dem Aspekt des Gläubigerschutzes Wertobergrenzen normiert. Dadurch, daß die Wertobergrenzen unter den Verkehrs- bzw. Zeitwerten liegen können, ergibt sich der Zwang oder die Möglichkeit zur Bildung von in der Bilanz nicht erkennbaren Bewertungsreserven (stille Reserven). Uber die Wahl der Bewertungs(Abschreibungs-)methode können Wertansätze stark beeinflußt werden (Grundsatz der Methodenfreiheit).2 3 Abs. 2 S. 1 und 2 enthalten eine Ausprägung des Anschaffungskosten- und des Realisationsprinzips, verfolgen also den Zweck einer Neutralisierung der Beschaffungsvorgänge, während das gemilderte (Abs. 2 S. 3) bzw. strenge Niederstwertprinzip (Abs. 3 S. 1 und 2) auf dem Imparitätsgrundsatz basiert (s. dazu § 252 Rdn. 38). Abs. 2 und Abs. 3 differenzieren zwischen dem Anlage- und dem Umlaufvermögen (s. dazu § 247 Rdn. 14). Dem Niederstwertprinzip entspricht bei Schulden das Höchstwertprinzip (Ballwieser FS Forster, S. 45, 50 ff), dessen Anwendung wie beim Niederstwertprinzip den Rahmen plausibler Wahrscheinlichkeit nicht überschreiten darf (s. dazu auch § 252 Rdn. 40). Abs. 4 will eine nach bestrittener Ansicht vor Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes bestehende Bewertungsfreiheit nach unten festschreiben. Auch das Beibehaltungswahlrecht nach Abs. 5 relativiert die Untergrenze der Bewertung; für Kapitalgesellschaften gilt allerdings § 280 Abs. 1 und 2. 4

§ 253 (mit § 254) enthält unterschiedliche Bewertungsansätze (Wertkategorien; zum Folgenden Brönner/Bareis II, Rdn. 401, 402): 2

194

Heymann/Jung S. 191 f.

vor

§ 252

Rdn. 8;

Thiel Walz

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§253

a) die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als die bewußt gegen die Berücksichtigung höherer Zeitwerte gewählten Basiswerte, die nicht überschritten werden dürfen; b) die auf der Grundlage des Abschreibungsprinzips planmäßig fortgeführten Basiswerte (Abs. 1 S. 1; Abs. 2 S. 1, 2); c) die in Konkurrenz zu den (fortgeführten) Basiswerten tretenden, stets niedrigeren Alternativwerte, die gewählt werden müssen oder können: - der Zeitwert (Tageswert) als der beizulegende Wert in Abs. 2 S. 3, Abs. 3 S. 2 und als der Börsen- oder Marktwert in Abs. 3 S. 1, - der Zukunftswert zur Verhinderung von Marktschwankungen Abs. 3 S. 3, - der Ermessenswert nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung Abs. 4, - der steuerlich zulässige Wert § 254, d) für Schulden und Rückstellungen kommen in Betracht: - der Rückzahlungswert, - der Barwert, - der notwendige Wert. Im Einkommensteuerrecht gilt für die Bewertung der den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG überlagernde Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG. Trotz der unterschiedlichen Terminologie entspricht die steuerrechtliche Regelung der §§ 6, 7 EStG aber heute weitgehend der handelsrechtlichen (s. Bil-KommISchnicke/ Schramm/Bail § 253 Rdn. 297 f). Zu beachten sind allerdings die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. I, S. 402) eingeführten Sonderregeln zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und zur Rückstellungsbewertung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3 a EStG. Die untere Grenze der Bewertung bildet dort normalerweise der Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, 3; Nr. 2 S. 2 EStG. Das Steuerrecht räumt aber gelegentlich aus wirtschaftspolitischen Gründen Vergünstigungen bei der Bewertung ein, die zu Ansätzen unter dem Teilwert bzw. dem handelsrechtlich beizulegenden Wert führen können (zum Verhältnis dieser beiden Bewertungsansätze vgl. unten Rdn. 76). Nach § 7 Abs. 1 DMBilG sind Vermögensgegenstände mit ihren Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten (Neuwert), höchstens jedoch mit den ihnen beizulegenden Werten (Zeitwerten) zu bewerten. Diese Werte gelten nach § 7 Abs. 1 S. 5 DMBilG für die Folgezeit als Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit nicht Berichtigungen nach § 36 DMBilG vorzunehmen sind.

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10

III. Bewertung von Vermögensgegenständen (Abs. 1 S. 1) Auf Grund des Anschaffungskostenprinzips sind die (historischen) Anschaf- 11 fungs- und Herstellungskosten die Basiswerte für die Bewertung der Vermögensgegenstände. Sie werden in § 255 näher umschrieben und im Einzelnen dort kommentiert. Es handelt sich um Kosten, die beim Anschaffen oder Herstellen entstehen. Anschaffen bedeutet den Erwerb eines bestehenden Vermögensgegenstandes, Herstellen das Schaffen eines noch nicht existenten Vermögensgegenstandes. 3 Abs. 1 S. 1 enthält eine Wertobergrenze („höchstens"), nicht aber auch einen Bewertungsspielraum nach 3

L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 76, 77. Funktional bedingte Begriffsdehnungen finden sich bei den nachträglichen AnschafWalz

fungs- bzw. Herstellungskosten; s. dazu § 255 Rdn. 20 ff; 60 f.

195

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

unten. 4 Es handelt sich zugleich um Mindestwertvorschriften. Ein Wertansatz unterhalb der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist nur im Rahmen zulässiger Abschreibung zu erreichen (Küting/Weber/Karrenbauer § 253 Rdn. 11). 12 Mit der Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanzen zum 1.1.1990 war eine völlige Neubewertung aller Vermögensgegenstände und Schulden für die Unternehmen im Geltungsbereich des DMBilG verbunden ( § § 5 - 1 8 DMBilG). Zum DMBilG vgl. Einleitung Rdn. 83. Nach § 7 Abs. 1 S. 5 DMBilG stellen die Wertansätze der Eröffnungsbilanz in der Folgezeit die Bewertungsobergrenze nach § 253 Abs. 1 S. 1 dar und bilden als fiktive Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten die Basis für die zukünftige Bewertung. IV. Bewertung von Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 2) 13

Verbindlichkeiten sind nach Abs. 1 S. 2 zu ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Dieser Wortlaut paßt eigentlich nur auf Gelddarlehen, da andere Verbindlichkeiten, wie ζ. B. Sachwertdarlehen, nicht durch Rückzahlung getilgt werden. Gemeint ist der Erfüllungsbetrag, also der Betrag, den der Kaufmann aufwenden muß, um sich von der Verbindlichkeit zu befreien (Wegschaffungskosten statt Anschaffungskosten). 5 Der Erfüllungsbetrag entspricht regelmäßig dem Nennwert 6 und steht damit im Gegensatz sowohl zum eventuell niedrigeren Auszahlungs- oder Verfügungswert wie zum Barwert, der durch Abzinsung des Rückzahlungswerts gebildet wird. Kosten, die durch die Aufnahme und Rückzahlung der Verbindlichkeit zusätzlich veranlaßt sind (Geldbeschaffungskosten, Bankprovisionen), beeinflussen den Rückzahlungsbetrag nicht; sie sind regelmäßig als Aufwand im Jahr ihres Anfalls zu behandeln. 7 Nach dem durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. I, S. 402) neugefaßten § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind allerdings steuerrechtlich Verbindlichkeiten mit 5,5% abzuzinsen, es sei denn die Laufzeit beträgt weniger als 12 Monate oder es handelt sich um Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder die auf Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. 14 Nach der Grundregel spielt die Verzinsung für die Ermittlung des Rückzahlungsbetrags keine Rolle. 8 Ist die Zinsverpflichtung höher als der marktübliche Zins - die Verbindlichkeit für den Schuldner also belastender - darf der Kaufmann den Wert der Verbindlichkeit grundsätzlich nicht erhöhen; 9 vielmehr muß er in Höhe des Barwerts der Zinsdifferenz eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften bilden (Barwert der Zinsdifferenz = Barwert der geschuldeten überhöhten Zinsen minus Barwert der zum Stichtag für einen entsprechenden Kredit üblichen 4

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Ganz h.M. z.B. Küting/Weber/Karrenbauer § 253 Rdn. 9. BFH FR 1992, 405 = BB 1992, 1103 = DB 1992, 1166 (Gewährleistung eines Herstellers gegenüber seinen Vertragshändlern durch Gutschrift für das verwendete Ersatzteil); Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 6 Anm. 1135; HK-HGB//f«sterer §253 Rdn. 51; Knobbe-Keuk S. 212; Thiel S. 230; Ballwieser FS Forster, S. 45, 48. BFH BStBl. II 1977, 802; 1980, 491, 493; BilKomm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 5Iff; Wohlgemuth BonnerHB, §253 H G B Rdn. 23, 24. Walz

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Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 76; anders die steuerrechtliche h. M., die diese Kosten als Damnum behandelt, vgl. KnobbeKeuk S. 233. H. L. u.a. Clemm BB 1993, 687; kritisch Meincke FS Rechtswiss. Fakultät der Universität Köln, 1988, S. 293 ff. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 336; Küting/Weber/Karrenbauer § 253 Rdn. 79; Wohlgemuth BonnerHB, § 252 H G B Rdn. 55; a. A. Backing S. 152 ff.

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Zinsen). 10 Ist die Verbindlichkeit niedrigverzinslich oder überhaupt nicht zu verzinsen - also weniger belastend als sonstige mit dem entsprechenden Wert ausgewiesene Verbindlichkeiten - so muß auch hier der volle Rückzahlungsbetrag ohne eine die mindere Belastung ausweisende Abzinsung angesetzt werden.11 Im Einzelfall kann sich jedoch aus einer materiellrechtlichen Wertung der Parteivereinbarung ergeben, daß in einer vordergründig niedrig- oder unverzinslichen Verbindlichkeit abredegemäß ein verdeckter Zinsanteil enthalten ist. 12 Das ist insbesondere dann der Fall, wenn der Vorteil der Unterverzinslichkeit einem wirtschaftlichen Nachteil gegenübersteht (z.B. höhere Bezugspreise)13 oder wenn bei einem Ratenzahlungskauf die Summe der zu zahlenden Raten den üblichen Kaufpreis übersteigt. Hier kann wahlweise abgezinst oder die Differenz zwischen den niedrigeren Anschaffungskosten (Barwert) und dem Rückzahlungswert des Kredits nach § 250 Abs. 3 abgegrenzt werden.14 Bei Verbindlichkeiten mit steigender Verzinsung (z.B. bestimmte Sparbriefe, 1 5 Pfandbriefe und dem sogenannten Wachstumssparen) ist die Differenz der für die Vertragsdauer errechneten Durchschnittsverzinsung und den gutgeschriebenen Zinsen als Verbindlichkeit zu passivieren.15 Für Nullkuponverbindlichkeiten (Zero-Bonds) gelten Besonderheiten; zu ihrer 1 6 Behandlung s. oben § 250 Rdn. 18. Zu den Problemen bei der Bilanzierung von Finanzinnovationen, vgl. Eisele/Knobloch DStR 1993, 577 und Kommentierung unter § 252 Rdn. 21 ff. Fremdwährungsverbindlichkeiten sind trotz der mit der Höhe am Zahlungstag 17 verbundenen Unsicherheit grundsätzlich als Verbindlichkeit und nicht als Rückstellung zu erfassen (s. dazu § 246 Rdn. 19 und § 249 Rdn. 27); sie sind mit dem am Zugangstag (nach Beendigung des schwebenden Geschäfts) geltenden Briefkurs ( = Ankaufskurs für ausländische Währung) anzusetzen.16 Erhaltene Anzahlungen, für die nicht mit einer Rückzahlung zu rechnen ist, sind mit dem Geldkurs (Verkaufskurs) zu bewerten (Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 95). Bei währungsgesicherten Verbindlichkeiten ist der Sicherungskurs zugrundezulegen. Nach dem Höchstwertprinzip für Passiva (s. dazu § 252 Rdn. 38) ist ein höherer Kurs am Abschlußstichtag maßgeblich, nicht aber ein niedrigerer (Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 2). Das Imparitätsprinzip verlangt die Berücksichtigung des höheren Kurses, das Realisationsprinzip verbietet den Ansatz des niedrigeren. Eine Kompensation von Kursverlusten mit Kursgewinnen aus Verbindlichkeiten und Forderungen wird jedoch überwiegend unter der Voraussetzung anerkannt, daß eine geschlossene Position vorliegt (Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes; s. dazu § 252 Rdn. 21). Voraussetzung dafür sind Wäh10

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Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 79; BilKomm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 60; Claussen in Kölner Kommentar zum AktG, § 253 H G B R d n . 119. Baumbach/H opt § 253 Rdn. 2; H K - H G B / Rusterer § 2 5 3 Rdn. 53 b; Heymann/Jung § 253 Rdn. 276; Knobbe-Keuk S. 232; Wohlgemuth BonnerHB, § 253 H G B Rdn. 5 6 - 5 8 . H K - H G B /Kusterer § 253 Rdn. 53 b; Rüting/ Weber/Karrenbauer § 253 Rdn. 86; Bordewin DB 1992, 1533; sehr differenziert E. Strobl FS Döllerer, S. 615, 622 ff. B F H BStBl. II 1981, 734; Weber-Grellet L. Schmidt, S. 161, 165. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 79,

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FS

Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 336; M-Komra!Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 63, 64; HK.-HGV,/Rusterer § 253 Rdn. 53 b. Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 H G B Rdn. 59; Heymann/Jung § 253 Rdn. 277; Rüting/ Weber/Rarrenbauer § 2 5 3 Rdn. 80; WPHandbuch I 1985/86, S. 646. Herrmann/Heuer/Raupach/Rleineidam EStG, § 6 Anm. 24; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 391; Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 70; Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 2; GK-HGB/Marsch-Barner § 253 Rdn. 7; a. A. B F H BStBl. III 1952, 190: Mittelkurs.

80; Walz

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rungs- und Betragsidentität sowie Fristenkongruenz. 17 Für Kreditinstitute ist § 340 h zu beachten, wonach erstmals der Ansatz unrealisierter Erfolgsbeiträge aus Deckungsgeschäften vorgeschrieben wird; diese Regelung zieht ihre Berechtigung aus dem trueand-fair-view-Grundsatz des § 264 Abs. 2 (s. dazu Einleitung Rdn. 109). 18

Sachleistungs- oder Dienstleistungsverpflichtungen, deren Erfassung der Grundsatz der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte nicht (mehr) entgegensteht (s. dazu § 246 Rdn. 24) sind mit dem Betrag anzusetzen, der den dafür erforderlichen Aufwendungen entspricht: Vollkostenansatz (BFH BStBl. II 1972, 392; 1986, 788). Dazu gehören sämtliche für die Erfüllung der Verpflichtung erforderlichen Aufwendungen. Künftige Preissteigerungen sind wirtschaftlich primär den Erträgen des Wirtschaftsjahres zuzurechnen, in dem sie eintreten. 18

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Wird im Rahmen einer Betriebsverpachtung ein Sachwertdarlehen gewährt (Pächter erhält Eigentum am Umlaufvermögen und übernimmt die Verpflichtung bei Pachtende Vermögensgegenstände gleicher Menge, Art und Güte zurückzugeben), so sind beim Pächter nicht die künftigen Wiederbeschaffungskosten der zurückzugewährenden Gegenstände, sondern die Anschaffungskosten der übernommenen bzw. neu angeschafften Gegenstände zu passivieren; der Passivansatz für die Rückgabeverpflichtung entspricht dem Aktivansatz für die übernommenen Vermögensgegenstände.19 Dabei bleibt es, solange übergabebereite Vermögensgegenstände vorhanden sind. Sinkende Wiederbeschaffungskosten bleiben wegen des Realisationsprinzips unberücksichtigt.

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Erhaltene Anzahlungen sind entweder netto gekürzt um die Umsatzsteuer auszuweisen (§13 Abs. 1 Nr. l a S. 4, 5 UStG) oder einschließlich Umsatzsteuer brutto mit dann gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer als aktivem Rechnungsabgrenzungsposten (Wahlrecht nach § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 - s. dazu § 250 Rdn. 17). 21 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind mit dem Rechnungsbetrag brutto, also einschließlich Mehrwertsteuer auszuweisen. Rabatte und Preisnachlässe sind zu berücksichtigen. Ein Skonto, das sich erst nach dem Bilanzstichtag ausgewirkt hat, kann aus Praktikabilitätsgründen abgesetzt werden, wenn mit seiner Inanspruchnahme zu rechnen war.20 22

Wertgesicherte Verbindlichkeiten, z.B. solche, die mit einem Index verkoppelt sind, sind mit dem Nennbetrag zu bewerten. Erst nach Eintritt des Werterhöhungsfalls ist der Rückzahlungsbetrag nach oben zu korrigieren. 21 Auch eine Rückstellung wegen erwarteter Indexsteigerungen darf regelmäßig deshalb nicht gebildet werden, weil der Steigerungsbetrag nicht der Vergangenheit zuzuordnen ist, sondern dem Jahr, in dem sich die Wertsicherung durch Anstieg des Bezugswerts aktualisiert. 22

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Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 107; BilKomm/C/emm/iVonnercmtfc/jer § 253 Rdn. 77; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 HGB Rdn. 25; HFA-Entwurf, WPg 1986, 664 f; Küting/Weber/Langenbucher Abschnitt II, Rdn. 530; Benne BB 1992,1172; Schlick DStR 1993, 254. B F H BStBl. II 1983, 104; Bordewin DB 1992, 1533, 1535; a. A. Bil-Komm/ Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 160. B F H BStBl. II 1976, 717; 1985, 391; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 389;

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Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 6 Anm. 1161; Küting/Weber/Karrenbauer §253 Rdn. 93. Adler/Düring/Schmaltz § 2 5 3 Rdn. 159; a.A. Küting/Weber/Karrenbauer § 253 Rdn. 85. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 151; BilKomm/ Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 58, 59; Küting/Weber/Karrenbauer §253 Rdn. 99, 100; Wohlgemuth BonnerHB, § 253 HGB Rdn. 64, 66. B F H BStBl. II 1976, 142, 145 f; Bil-Komm/ Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 58.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Wechselverbindlichkeiten sind mit der Wechselsumme zu bewerten (BFH 2 3 BStBl. II 1968, 7). Ein in der Wechselsumme enthaltener Diskont kann nach §250 Abs. 3 aktiv abgegrenzt oder als Aufwand gebucht werden.23 Zur Bewertung von Anleihen: für den Fall der Vereinbarung eines Disagios vgl. 2 4 § 250 Rdn. 18. Änderungen der Kapitalmarktverhältnisse wirken sich auf den Ansatz bereits begebener Anleihen nicht aus. Entscheidend ist immer - auch für Wandelund Optionsanleihen - der Rückzahlungsbetrag.24 Der Übergang auf neues Recht ist geregelt in Art. 24 Abs. 4 EGHGB: Sind Ver- 2 5 bindlichkeiten und Rückstellungen im letzten Abschluß nach altem Recht mit einem niedrigeren Wert angesetzt, als nach neuem Recht vorgeschrieben oder zulässig, müssen diese Passivposten erhöht werden.25 V. Bewertung von Rentenverpflichtungen (Abs. 1 S. 2) Unter Renten versteht man im Zeitablauf wiederkehrende gleichmäßige Leistungen 2 6 in Geld, die auf Grund eines einheitlich nutzbaren Stammrechts zu entrichten und dem Berechtigten auf Lebenszeit (Leibrente) oder für eine bestimmte Zeitdauer (Zeitrente) eingeräumt sind. 26 Rentenverpflichtungen haben keinen Nennwert. Abs. 1 S. 2 erfaßt nur solche Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Dadurch sind insbesondere Pensionsanwartschaften von Personen, die noch für das Unternehmen tätig sind, ausgeschlossen. Zu beachten ist, daß privat veranlaßte Versorgungsrenten (z. B. aus Anlaß eines Generationenwechsels im Familienunternehmen) in der Steuerbilanz nicht passivierungsfähig sind. Vielmehr enthalten die §§22, 10 EStG eine Sonderregelung für Vermögensübertragungen in vorweggenommener Erbfolge, die sie sowohl aus dem Bereich des zu Anschaffungskosten führenden (teil-)entgeltlichen Geschäfts wie aus dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG herausnehmen. 27 Rentenverpflichtungen sind nach Abs. 1 S. 2 mit ihrem Barwert anzusetzen. Der 2 7 Barwert ist unter Berücksichtigung von Zinseszinsen und gegebenenfalls der statistischen Lebenserwartung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln. 28 Als Zinssatz dürfen 3% nicht unterschritten werden. Als Obergrenze sind Zinssätze für langfristig aufgenommenenes Kapital anzusehen.29 In der Steuerbilanz ist der Rentenbarwert regelmäßig mit einem Zinssatz von 5,5% zu ermitteln (BFH BStBl. II 1970, 309; 1980, 491 m.w. N.). Die einzelnen Rentenzahlungen sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, deren Wirkung in Höhe des Tilgungsanteils der Jahreszahlung 23

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Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 160; BilKomm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 100; Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 2; Wohlgemuth BonnerHB, § 253 H G B Rdn. 75; Kiiting/Weher/Karrenbauer § 253 Rdn. 89. Dazu näher Adler/Düring!Schmaltz § 253 Rdn. 146 ff; Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 91 ff; Wohlgemuth BonnerHB, § 253 H G B Rdn. 70, 71; Küting/Weber/Karrenbauer § 253 Rdn. 82, 83.

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Muscheid BB 1986, 355 und Stellungnahme SABI 2/1986, WPg 1986, 667. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 82; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 H G B Rdn. 76; Heymann/Jung § 253 Rdn. 285. Walz

B F H BStBl. II 1992, 78 und 803; 1994, 19; Fischer F R 1992, 765; Martin BB 1993, 1773; Biergans/Koller DStR 1993, 741; L. Schmidt EStG, § 1 6 Rdn. 45 ff. HK-HGB/tf«ííerer § 253 Rdn. 57; Adler/ Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 168; Heymann/ Jung § 253 Rdn. 286; WP-Handbuch I 1992, S. 250. Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 3; Bil-Komm/ Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 85; H K HGB/Kusterer § 2 5 3 Rdn. 57; Heymann/ Jung § 253 Rdn. 286; Ballwieser FS Forster, S. 45, 49.

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Drittes Buch. Handelsbücher

dadurch neutralisiert wird, daß die Höhe des Barwerts von einem Bilanztag zum nächsten sinkt (die Last also abnimmt, wodurch der Gewinn sich erhöht); per Saldo wirkt sich nur der Zinsanteil der Rentenzahlungen gewinnmindernd aus. 30 VI. B e w e r t u n g v o n Rückstellungen (Abs. 1 S. 2) 1. Beurteilungsspielräume und normative Rahmensetzung 28

Während § 249 den Ansatz von Rückstellungen regelt, bezieht sich § 253 Abs. 1 S. 2 ausschließlich auf ihre Bewertung. Sie sind nicht einfach mit dem vollen Rückzahlungsbetrag oder Nennwert der Eventualverbindlichkeit, sondern „nur" in der Höhe anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um das Risiko einer eventuellen Inanspruchnahme bzw. die voraussichtlichen Aufwendungen voll abzudecken. Die Vorschrift geht offensichtlich von einem Bewertungsspielraum aus, der nicht frei von subjektiven Faktoren sein kann, dem aber ein Rahmen gesetzt sein soll, der ihn der Beliebigkeit entzieht. 31 Diese Rahmensetzung mutet dem Rechtsanwender eine doppelte Spannung zu, die einfache Auflösungen nach der einen oder anderen Seite verbietet: die Spannung zwischen subjektiver Risikoabschätzung und dem regelungsimmanenten Bedarf nach Objektivierung sowie die Spannung zwischen Fremdkapitalgläubigern und Eigenkapitalinvestoren. Für die Bewertung von Rückstellungen sind neben dem als Erfüllungsbetrag zu erwartenden Aufwand materiell Art und Grad der Unsicherheit über Grund und Höhe der Verbindlichkeit wichtig, verfahrensmäßig das Vorhandensein von nachvollziehbarer Begründung angesichts potentieller Interessengegensätze. Als wichtiger Objektivierungsfaktor zu berücksichtigen sind die Erfahrungen der Vorjahre, auch die der branchengleichen Unternehmen (HK-HGB/Kusterer

29

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§ 253 R d n . 58).

Die Höhe der Rückstellungen ist zum Zeitpunkt ihrer erstmaligen Bildung und an späteren Stichtagen wieder neu zu schätzen; ein Beibehaltungswahlrecht nach Abs. 5 besteht nicht. Während bisher handelsrechtlich von einem Wahlrecht für den Ansatz von Rückstellungen zwischen Anschaffungswert und höherem Teilwert ausgegangen wurde, 3 2 hat das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. I, S. 402) in § 6 Abs. 1 Nr. 3 a lit. ( a ) - ( e ) erstmals Sondervorschriften zur Bewertung von Rückstellungen eingeführt; wichtig sind vor allem die Abzinsungspflicht zu einem Zinssatz von 5,5% für Geld- und Sachleistungsverpflichtungen, die ratierliche Ansammlung und die Saldierung mit zugehörigen Vorteilen. 2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

31

Ist das Entstehen einer Verbindlichkeit sicher und nur die Höhe ungewiß, wie bei einem Schadensersatzprozeß, in dem nur um die Höhe des Schadens gestritten wird, so ist der Wert mit der größten Eintrittswahrscheinlichkeit, nicht der höchste denkbare Wert anzusetzen. 33 Ist umgekehrt die Höhe gewiß aber die Ursache bzw. die Zure30

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Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 88; Wohlgemuth BonnerHB, § 253 H G B Rdn. 80; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 394. Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 H G B Rdn. 80.9; Knobbe-Keuk S. 234 f; Küting/Weher/ Kessler § 249 Rdn. 259. Kirchhof/Söhn/Lambrecht EStG, § 5 Rdn. D.

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Walz

220,221; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 421. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 333; GK-HGB/Marsch-Barner § 253 Rdn. 10; Knobbe-Keuk S. 236; anders Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 H G B Rdn. 80.15: für pessimistischeren Wert.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

chenbarkeit noch unklar aber überwiegend wahrscheinlich (zur Wahrscheinlichkeit s. § 249 Rdn. 14 ff), so ist zu unterscheiden: handelt es sich um eine einzelne, ins Gewicht fallende Verbindlichkeit, so ist der volle Nenn- bzw. Erfüllungsbetrag anzusetzen, der sich nach den erwarteten Ausgaben auf Grund der Preisverhältnisse am Stichtag richtet ( B F H BB 1992,1819,1820). Handelt es sich dagegen um mehrere gleichartige Eventualverbindlichkeiten, die als einzelne weniger ins Gewicht fallen - z.B. kleinere Sachmängel an einem Serienprodukt - ist der Betrag mit der größten Eintrittswahrscheinlichkeit, nicht der addierte Gesamtbetrag aller möglichen Gewährleistungsansprüche anzusetzen. 34 Es ist eher unwahrscheinlich, daß alle Geschädigten den Anspruch erfolgreich geltend machen werden; so neuerdings für das Steuerrecht ausdrücklich § 6 Abs. 1 Nr. 3 a lit. (a) EStG. Entsprechend sind auch bei Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen angemessene Abschläge für die Arbeitnehmerfluktuation vorzunehmen. 35 Eine Abzinsung kommt nach der ausdrücklichen Regelung des Abs. 1 S. 2 2. Halb- 3 2 satz nur in Betracht, wenn im Erfüllungsbetrag verdeckte Zinsen enthalten sind; die Vermutung spricht dagegen. 36 Anders jetzt das Steuerrecht; der neue § 6 Abs. 1 Nr. 3 a lit. (e) EStG verlangt Abzinsung zu 5,5%, es sei denn die ungewisse Verpflichtung ist verzinslich oder beruht auf einer Anzahlung oder Vorausleistung. Umstritten ist die Bewertung der Rückstellungen aus arbeitsrechtlichen Ver- 3 3 pflichtungen. 3 7 Bei rückständigem Urlaub bemißt sich die Rückstellung nach dem den betroffenen Arbeitnehmern zustehenden Lohn bzw. Gehalt einschließlich der Lohnnebenkosten, aber unter Ausschluß jährlich vereinbarter Sondervergütungen und allgemeiner Verwaltungskosten. 38 Gehaltssteigerungen nach dem Bilanzstichtag dürfen ebenfalls nicht berücksichtigt werden. 39 Im Schrifttum ist für Gesamtschuldverhältnisse und speziell für den Fall der Alt- 3 4 lastensanierung die Frage erörtert worden, ob dann, wenn mehrere Personen als Verpflichtete in Betracht kommen, bestehende oder mögliche Ausgleichsansprüche bei der Bewertung der Rückstellung berücksichtigt werden müssen. Die Frage ist zu bejahen, wenn dieser Anspruch vollwertig ist und, weil es sich in wirtschaftlicher Hinsicht eher um ein Gesamthaftungsverhältnis als um eine eigene Verbindlichkeit handelt, durch die Saldierung insgesamt ein genaueres Bild der Vermögens- und Ertragslage abgebildet wird (Bil-Komm/Budde/Karig § 246 Rdn. 84). Im Rahmen der Rückstellungen sind Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen 3 5 mit den Vollkosten anzusetzen. 40 Für das Steuerrecht ist neuerdings in § 6 Abs. 1 34

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Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 155; Bauch/Oestreicher IV.1.2.4.3.2.4., S. 280; a.A. Wohlgemuth BonnerHB, § 253 H G B Rdn. 80.15. VA-Komm! Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 100, Stichwort „Jubiläumszuwendungen". Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 161; Knobbe-Keuk S. 236; Rüting/Weber/Kessler § 249 Rdn. 263; Kirchhof/Söhn/ Lambrecht EStG, § 5 Rdn. D 225, 227; Clemm BB 1993, 687; Karrenbrock D B 1994, 1941; anders B F H BStBl. II 1983, 753 für Verpflichtungen aus zugesagten Gratifikationen und 1987, 845 für Jubiläumszuwendungen; wieder anders Wohlgemuth BonnerHB,

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§ 253 H G B Rdn. 80.20 für striktes Abzinsungsverbot. Härtung S. 262 ff; Christiansen StBP 1989, 221, 223. B F H BStBl. II 1992, 910; 1996, 406; kritisch Büchele D B 1997, 2133. B F H BStBl. II 1987, 845 Nr. 3 a; B F H BB 1993, 900. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 158; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 424; a.A. Küting/Weber/Kessler §249 Rdn. 309; Kirchhof/Söhn/Lambrecht EStG, § 5 Rdn. D 237: Wahlrecht zwischen Vollkosten und variablen Kosten. 201

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Nr. 3 a lit. (b) EStG die Erfassung der Einzel- und der angemessene Teil der notwendigen Gemeinkosten vorgeschrieben. Künftige Kostensteigerungen sind nicht zu berücksichtigen, wenn nicht ihre Ursache bereits vor dem Abschlußstichtag liegt. 41 3. Pensionsrückstellungen 36

Pensionsrückstellungen (Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen) sind eine Teilmenge der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Während Abs. 1 S. 2 sich auf ihre Bewertung bezieht, wird ihr Ansatz in § 249 Abs. 1 S. 1 geregelt, allerdings mit den in Art. 28 E G H G B enthaltenen Durchbrechungen (s. dazu § 249 Rdn. 29 f). Aufgrund der Passivierungswahlrechte bei mittelbaren Zusagen und bei unmittelbaren Altzusagen kommen hier ein Nicht-Ansatz und eine Teilpassivierung in Betracht, 42 die ohne Art. 28 E G H G B wegen eines schwerwiegenden Verstoßes gegen die G o B nicht zulässig wären (zu der Kategorie GoB-widriger Handelsrechtsnormen s. § 243 Rdn. 9). Nehmen Kapitalgesellschaften eine Teilpassivierung vor, gilt für sie die Angabepflicht im Anhang nach Art. 28 Abs. 2 E G H G B . Steuerrechtlich ist § 6 a EStG zu beachten.

37

Im Rahmen der einzelnen, für die Höhe der Pensionsrückstellungen erheblichen Berechnungsgrundlagen bestehen nach geltender Praxis auch im Übrigen so weitgehende Ermessensspielräume, daß die Vergleichbarkeit der Bilanz und damit ihre Informationsfunktion, aber auch das Interesse nicht an der Geschäftsführung beteiligter Gesellschafter ernsthaft beeinträchtigt sein können. Zur rechtlichen Eingrenzung s. unten Rdn. 43. 38 Die bilanzrechtlichen Ermessensspielräume werden durch das Kriterium vernünftiger kaufmännischer Beurteilung gebunden; zu seiner möglichen juristischen Konturierung s. oben Rdn. 28; sie ergeben sich auf drei Ebenen: dem Rechnungszinsfuß, der Schätzung der biometrischen Wahrscheinlichkeit und den Bewertungsmethoden. 39 Die Wahl des Rechnungszinsfußes spielt wegen der erheblichen Auswirkung selbst kleiner Veränderungen eine erhebliche Rolle. Je niedriger der Zinsfuß gewählt wird, desto höher fällt die den laufenden Gewinn schmälernde Zuführung zu den Rückstellungen aus (allerdings mit gegenläufigen Wirkungen für die Zeit, in der die Pension ausgezahlt wird). Handelsrechtlich wird allgemein eine Bandbreite zwischen 3% und 6% angenommen, steuerrechtlich gilt gemäß § 6 a Abs. 3 S. 3 EStG seit dem 2. HStrukG (BStBl. I 1982, S. 235) ein Zinssatz von 6%. 4 3 Die Änderung des Zinssatzes unterliegt als Änderung der Bewertungsmethode dem Gebot der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6. 4 4 40 Die Dauer, für die die Pension ausgezahlt werden wird, steht nicht von vornherein fest und ist auf eine Schätzung der biometrischen Wahrscheinlichkeiten angewiesen. Auf die Höhe der Pensionsrückstellung wirkt sich zunächst die Annahme über den Zeitpunkt der Pensionierung aus (Ansammlungsendpunkt). Die Bewertung der Pensionsrückstellungen richtet sich darüberhinaus nach versicherungsmathematischen 41

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B F H BStBl. II 1983,104; 1987, 845, 848; a. A. Bii-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 160; Winnefeld Rdn. E 1601; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh G m b H G , § 42 Rdn. 333 betont die am Schluß des Satzes gemachte Differenzierung. Bauch/Oestreicher Π.7.2.2.5., S. 163; BilKomm/Ellrott/Rhiel § 249 Rdn. 198.

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Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 308 f; BilKomm/Ellrott/Rhiel §249 Rdn. 201; H K HGB/Kusterer § 253 Rdn. 60; HFA 2/1988 in WPg 1988,404. Adler/Düring/Schmaltz §253 Rdn. 306; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh G m b H G , §42 Rdn. 334; Luik WPg 1987, 733, 740.

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Grundsätzen. Auf ihrer Grundlage werden die biometrischen Wahrscheinlichkeiten (Lebenserwartung, Invaliditätsrisiko, Witwen- und Witwergeld), also die Höhe der nach biologischer Wahrscheinlichkeit voraussichtlich künftig anfallenden Leistungen, geschätzt und dafür praktikable Richttafeln entwickelt. 45 Schließlich gibt es verschiedene Bewertungsmethoden: Unterschieden wird zu- 41 nächst, ob für die Pension noch eine Gegenleistung oder keine Gegenleistung mehr erwartet wird. Wird keine Gegenleistung erwartet, so kann es sich um eine Pensionsanwartschaft handeln oder der Zeitraum laufender Pensionsauszahlung ist schon erreicht. In beiden Fällen ist nach § 253 Abs. 1 S. 2 der abgezinste Barwert anzusetzen, als Anwartschaftsbarwert im ersteren, als Rentenbarwert im letzteren Fall. 46 Wird dagegen bei Pensionsanwartschaften im Unternehmen tätiger Personen noch eine (partielle) Gegenleistung erwartet, so liegt insoweit ein schwebendes Geschäft vor und der Ansatz des vollen Barwerts der künftigen Leistung kommt noch nicht in Betracht. 47 In diesem Fall ist entweder der Teilwert oder der (gegenüber dem vollen Barwert und dem Teilwert niedrigere) Gegenwartswert anzusetzen. 48 Die Teilwertberechnung verteilt die Pensionslast versicherungsmathematisch auf die Zeit zwischen Dienstantritt und voraussichtlichem Pensionierungszeitpunkt. Der Gegenwartswert gibt den Betrag wieder, der versicherungsmathematisch zwischen dem Zeitpunkt der Pensionszusage und der voraussichtlichen Pensionierung angesammelt wird. Die steuerrechtliche Bewertung in § 6 a EStG basiert auf einer eingeschränkten Teilwertberechnung. Die h. L. hält das eingeschränkte Teilwertverfahren auch handelsrechtlich für zulässig (z.B. Winnefeld Rdn. E 1636). Trotz der grundsätzlichen Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 S. 1 werden die 4 2 in § 6 a Abs. 4 EStG in gewissen Fällen - u. a. bei erstmaliger Bildung einer Pensionsrückstellung und bei außerordentlicher Erhöhung der Pensionsleistungen - gewährten Verteilungsrechte zur „Glättung des Aufwands" weiterhin auch handelsrechtlich für zulässig gehalten.49 Diese Praxis wird auf § 247 Abs. 3 analog gestützt (L. Schmidt/ Seeger EStG, § 6 a Rdn. 4). Die Analogie trägt jedoch nicht; die Verteilungsmöglichkeit verstößt gegen § 249 Abs. 1 S. I. 50 Es ist offensichtlich, daß bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen ein er- 4 3 heblicher bilanzpolitischer Spielraum besteht, der in deutlichen Gegensatz zu den normativen Zwecken der Bilanz treten kann (s. dazu Einleitung Rdn. 47 ff). Wegen anderer Alterssicherungssysteme sind diese Freiheiten für Bilanzleser anderer EUStaaten und anderer Länder besonders schwer nachzuvollziehen. Pensionsrückstellungen bilden oft einen wesentlichen Teil der langfristigen Unternehmensfinanzierung. Deshalb haben auf bilanzrechtlicher Ebene neben dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 die Offenlegungspflichten (Publizität) für die Gesell45

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Z.B. die in der steuerrechtlichen Praxis anerkannten, 1983 von K. Heubeck herausgegebenen Richttafeln; vgl. Heubeck BB 1983, 2173. Im Vorschaltgesetz - Steueränderungsgesetz 1998 sind neue Bewertungsregeln für Pensionsrückstellungen eingeführt worden. Bil-Komm/Ellrott/Rhiel § 249 Rdn. 200, 204; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 334; HK-HGB/Kusterer §253 Rdn. 60. Gegen die h. M. (vgl. nächste Fußnote) allerdings Meyer-Landrut/Niehus/Scholz

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GmbHG, § 238 HGB Rdn. 751; Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff AktG, § 156 Rdn. 40 ff; Luik WPg 1987, 733, 738. Adler/Dürmg/Schmaltz §253 Rdn. 323 ff; Bil-Komm/Ellrott/Rhiel § 249 Rdn. 204; Heymann/Jung §249 Rdn. 70; Küting/Weber/Höfer 3. Aufl. 1990, § 249 Rdn. 171. Adler/Düring/Schmaltz §253 Rdn. 327 ff; Heymann/Jung §249 Rdn. 78; Küting/Weber/Höfer 3. Aufl. 1990, § 249 Rdn. 167. Bil-Komm/Ellrott/Rhiel § 249 Rdn. 199; Förschle/Klein DB 1987, 341. 203

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Schäften, für die sie gelten, besonderes Gewicht: Nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 sind die Bewertungsmethoden (Gegenwartswert, voller oder eingeschränkter Teilwert) sowie der Rechnungszinsfuß im Anhang anzugeben; nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 sind diesbezügliche Änderungen gegenüber dem Vorjahr anzugeben und zu begründen; zusätzliche Angaben können nach § 264 Abs. 2 S. 2 in Betracht kommen; zur Bedeutung des § 264 Abs. 2 für die richtlinienkonforme Auslegung s. Einleitung Rdn. 110 f. 4. Drohverlustrückstellungen 44

Für die Bewertung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist zu unterscheiden, ob es sich um Verluste aus Beschaffungsgeschäften oder aus Absatzgeschäften handelt. Bei schwebenden Beschaffungsgeschäften sind Drohverlustrückstellungen zu bilden, sobald der vereinbarte Preis den am Bilanzstichtag zulässigen Bilanzwert des zu erwartenden Gegenstandes übersteigt (Vorwegnahme einer Abschreibung).51 Als Wert des Lieferungsanspruchs gilt der Wert, mit dem ein bereits angeschaffter Gegenstand zu bilanzieren wäre. 52 Werterhöhende Faktoren oder ein weiterer Preisverfall auf dem Beschaffungsmarkt, die zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung bekannt werden, sind zu berücksichtigen. Beschaffungsdauerrechtsverhältnisse ζ. B. aus Kapitalnutzung sind an der Marktüblichkeit der Vertragsgestaltung zu messen. Insoweit ist für die Bewertung der Rückstellung die Differenz zum vergleichbaren Sollzins am Kapitalmarkt maßgebend.53 Die Bestimmung des Marktvergleichszinses hat dabei in Abhängigkeit von der jeweiligen Laufzeit, Zinsbindung, Tilgungsmodalität sowie vor allem der Schuldnerbonität (Besicherung) zu erfolgen (Oestreicher BB 1993 Beil. 12, S. 12). Bei der Beschaffung von Waren zum Weiterverkauf kommt es auf die Verhältnisse des Abschlußstichtages an. Bei eindeutig zusammenhängenden Ein- und Verkaufsverträgen ist ein drohender Verlust zu verneinen, wenn zwar die Wiederbeschaffungskosten gesunken sind, der Weiterverkauf aber dennoch mit Gewinn erfolgen wird (Bauch/O estreicher IV.1.2.4.3.2.4., S. 279).

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Bei schwebenden Absatz- oder Liefergeschäften muß eine Rückstellung gebildet werden, wenn der Wert des Anspruchs auf das Entgelt niedriger ist als die dem Kaufmann durch die Pflicht zur Lieferung entstehenden Kosten (Anschaffungskosten und übernommene Nebenkosten oder bei Herstellung Selbstkosten sowie ein sich abzeichnender Aufwand, der sich auf die einzelne Verpflichtung (auf Lieferung) bezieht). 54 Bestritten ist, ob in die Bewertung der dem Kaufmann entstehenden Kosten nur die variablen Kosten (Teilkosten) oder die Vollkosten eingehen sollen. 55 Entsprechend dem Wahlrecht für die Einbeziehung von bestimmten Fixkosten in die Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes (s. § 255 Rdn. 41 ff) ist ein gleichartiges, aller51

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BFH BStBl. II 1982, 121; Kupsch BonnerHB, § 249 HGB Rdn. 29; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 193; Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 5 Anm. 49 y; GK-HGB/Marsch-Barner § 249 Rdn. 12. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 64; Küting/Weber/Mayer-Wegelin 3. Aufl. 1990 § 249 Rdn. 44; Kupsch BonnerHB, § 249 HGB Rdn. 29; zum Umlaufvermögen vgl. Scholz/Crezelius GmbHG Anh. § 42 a Rdn. 201. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 82; differenzierend Kessler S. 376 ff; a. A. B F H BStBl. II 1984, 344; 1986,465; 1988, 338.

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ßil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 75 ff; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 194; Kupsch BonnerHB, § 249 HGB Rdn. 29 f. Zur genaueren Abgrenzung B F H BStBl. II 1988, 661; für Teilkostenansatz: Leffson S. 389 ff; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 HGB Rdn. 80.34; für Vollkostenansatz Baumbach/Hopt § 2 4 9 Rdn. 10; KnobbeKeuk S. 143; Crezelius FS Döllerer, S. 90; Scholz/Crezelius GmbHG, Anh. § 4 2 a Rdn. 201; Lück DB 1996, 1685, 1735.

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dings einheitlich auszuübendes Wahlrecht für Drohverlustrückstellungen systematisch folgerichtig. 56 Steuerrechtlich wurde allerdings der Ansatz mit den Vollkosten vorgeschrieben. 57 Kostensteigerungen und darauf bezogene Erwartungsänderungen sind in die Rückstellungsbildung einzubeziehen, 58 auch wenn sie erst zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung auftreten (Heymann/Jung § 249 Rdn. 50). Bei drohenden Verlusten im Zusammenhang mit schwebenden Lieferverpflich- 4 6 tungen über Gegenstände, die am Bilanzstichtag erst teilweise hergestellt sind, kommen sowohl eine absatzmarktorientierte Bewertung der unfertigen Erzeugnisse als auch die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste in Betracht. Vorherrschend ist hier die Auffassung, daß ein drohender Verlust von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Verlustgeschäft zurechenbaren Erzeugnisse abgesetzt wird und nur ein die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigender Teil des Verlustes als Rückstellung bilanziert wird. 59 Die h. L. 60 erstreckt das Abzinsungsverbot in Abs. 1 S. 2 2. HS auch auf Rückstellungen wegen drohender Verluste. Die besseren Gründe sprechen aber für die Gegenauffassung: 61 Bei Rückstellungen mit Fremdkapitalcharakter läßt sich argumentieren, daß Fremdkapital zu verzinsen sei. Die Vorwegnahme unrealisierter Verluste durch Rückstellungen wegen drohender Verluste ist aber funktional kein Fremdkapital, sondern zweckgebundenes, befristet zur Innenfinanzierung zur Verfügung stehendes Eigen- bzw. Risikokapital. Die sinnvolle Funktion eines Verlustpuffers kann ohne Verletzung des Vorsichtsprinzips auch dann wahrgenommen werden, wenn nur der (abgezinste) Gegenwartswert des antizipierten Verlustes gegen eine Ausschüttung gesperrt wird; die Nichtabzinsung beeinträchtigt deshalb mit ihrer zusätzlich gewinnmindernden Wirkung die am Gewinn Berechtigten in unangemessener Weise (D. Schneider DB 1995, 1421, 1426). 5. Aufwandsrückstellungen Bei den Aufwandsrückstellungen ist zu unterscheiden zwischen solchen, für die 4 7 eine Passivierungspflicht besteht und solchen, für die ein Passivierungswahlrecht gewährt wird (s. oben § 249 Rdn. 4). Für die erste Gruppe gelten die für ungewisse Verbindlichkeiten genannten Kriterien mit der Maßgabe, daß an Stelle des Erfüllungsbetrags der Betrag tritt, der wirtschaftlich bereits verursacht ist und für den die entsprechenden Maßnahmen innerhalb der in § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 genannten Fristen vorgenommen werden. Werden die Arbeiten selbst durchgeführt, so kommt ein An56

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Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 194; für Wahlrecht auch BilKomm/Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 77; Forster WPg 1971, 395; a. A. Kühnberger BB 1997, 829; Lück BB 1996, 1685; 1737. BFH BStBl. II 1986, 788; 1988, 661; FG Baden-Württemberg EFG 1992, 10; KnobbeKeuk S. 143; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 464; Kirchhof/Söhn/Lambrecht EStG, § 5 Rdn. D 134, 141, 237. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 174; Baumback/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 194; Heymann/Jung §249 Rdn. 50; Knobbe-Keuk S. 143, 144; Crezelius FS Döllerer, S. 90; a.A. BFH BStBl. II 1981, 658; 1987, 845; differenzierend

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Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 253; Kiiting/Weber/Mayer-Wegelin §249 Rdn. 115, 116; Kirchhof/Söhn/Lambrecht EStG, § 5 Rdn. D 222. Oestreicher BB 1993 Beil. 12, S. 8; Adler/ Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 251; Bil-Komm/ Clemm/Nonnenmacher § 249 Rdn. 78 m. w. N. Bil-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 174; Karrenbrock DB 1994, 1944; Siegel BB 1994, 2242; Böcking S. 290; Moxter BB 1993, 2484; speziell für Sachleistungsverbindlichkeiten auch Hahn DStZ 1994, 321. D. Schneider DB 1995, 1421; Kühnberger BB 1997, 87 ff; vgl. auch Kirchhof/Söhn/Lambrecht EStG, § 5 Rdn. D 136. 205

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satz zu Vollkosten oder Teilkosten in Betracht. Bei der zweiten Gruppe - Passivierungswahlrecht - ist Teilpassivierung möglich; 62 dabei ist jedoch in den Folgejahren der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu beachten. 63 6. Einzel- oder Sammelbewertung; jährliche Überprüfung 48

Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erforderliche Rückstellungsbetrag muß wegen des Einzelbewertungsgrundsatzes in § 252 Abs. 1 Nr. 3 grundsätzlich als Einzelrückstellung gebildet werden. Bei einer Vielzahl gleichartiger Geschäfte (Garantie-, Gewährleistungs-, Urlaubsrückstellungen; Rückstellungen für Bankbürgschaften, Wechselobligo; versicherungstechnische Rückstellungen) können Pauschalrückstellungen (Sammelrückstellungen) gebildet werden, wenn insoweit substantiierte Erfahrungswerte vorliegen. 64 Die Kombination von Einzel- und Pauschalrückstellung ist ζ. B. üblich bei Urlaubs- (BFH BStBl. II 1992,910; B F H B B 1993,900) und Gewährleistungsrückstellungen: Einzelrückstellungen für bereits eingegangene Reklamationen, Pauschalrückstellungen für noch zu erwartende (HK-HGB//i«sferer § 253 Rdn. 59). Die bisher auf § 252 Abs. 2 gestützte Praxis wird jetzt durch § 240 Abs. 4 bestätigt. 65

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Die Höhe der Rückstellungen ist jährlich zu überprüfen; der Teil, der die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt, ist aufzulösen, arg. § 249 Abs. 3. Ein Beibehaltungswahlrecht besteht insoweit nicht; 66 ebensowenig - anders als in § 6 a EStG - ein Nachholungsverbot. VII. Abschreibungen beim Anlagevermögen (Abs. 2) 1. Zweck der Abschreibung und Interessenwertung; subjektive Abschreibungsberechtigung

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Unter Abschreibungen versteht man die Erfassung und Verrechnung von Wertminderungen, die technisch durch Verschleiß oder Substanzabbau oder wirtschaftlich (marktvermittelt) durch Veralten, Geschmacksänderungen und Preissenkungen oder zeitlich durch Ablauf von dem Kaufmann gewährten Nutzungsfristen verursacht werden. 67 Streitig ist das Substrat der Wertminderung. Die übliche Vorstellung, daß es um den Vermögensgegenstand geht, der veraltet oder sich verbraucht, 68 ist mit der bislang rechtlich unangefochtenen Praxis unvereinbar, die planmäßige Abschreibung von Abs. 2 S. 1 auch dann zuzulassen, wenn die Wertentwicklung gegenläufig ist, der Wert des Vermögensgegenstandes also gleichbleibt oder sogar steigt. Demgegenüber steht die Aufwandsverteilungsthese, die das Ziel einer kontinuierlichen Aufwandsver62

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Kú-Komm/Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 164; Wohlgemuth BonnerHB, §253 HGB Rdn. 80.36. Β il-Komm/ Clemm/Nonnenmacher § 253 Rdn. 164; a. A. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 276. Adler/Düring/Schmaltz §253 Rdn. 186; Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 4; Baumbach/ Η neck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 191; GK-HGB/Marsch-Bamer §253 Rdn. 6; Kirchhof/Söhn/Lambrecht EStG, § 5 Rdn. D 233; Küting/Weber/Kessler § 249 Rdn. 273.

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Dazu BFH BStBl. II 1989, 359; 1991, 479 sowie unter den Stichworten „Bürgschaft", „Gewährleistungsverbindlichkeiten", „Haftpflichtverbindlichkeiten" unter § 249 Rdn. 27. Adler/Düring/Schmaltz §253 Rdn. 180; Rüting/Weber/Kessler § 249 Rdn. 255. Küpper HWR, Stichwort „Abschreibungen", Sp. 15. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 342; Küpper (vorige Fn).

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rechnung betont: 69 nach ihr sind die (nicht notwendigerweise beim Abschreibungsberechtigten) angefallenen Herstellungs- oder Anschaffungskosten der Grund (KnobbeKeuk S. 186 ff), ein planmäßig schematisierter Wertverzehr der Maßstab für die Verteilung der Abschreibungen über den Nutzungszeitraum. 70 Die Richtigkeit dieser Auffassung ergibt sich aus dem vorrangigen Zweck der Handelsbilanz, den verteilungsfähigen Gewinn einer Rechnungsperiode auszuweisen 71 und einen leistungsbezogenen Vergleich mit den Ergebnissen vorangegangener Geschäftsjahre zu ermöglichen (s. Einleitung Rdn. 52). Der die Verbindung zum Einzelbewertungsprinzip haltende Maßstab des Wertverzehrs bezieht sich auf die rechtlich geschützte oder doch wirtschaftlich-faktisch durchsetzbare Möglichkeit, die in dem Gegenstand enthaltenen Nutzungsmöglichkeiten produktiv in einer durch Marktrisiko und Marktchancen gekennzeichneten Weise einzusetzen (s. § 246 Rdn. 32 ff). Wer diese Möglichkeit im Rahmen unternehmerischer Nutzung unter Ausschluß anderer besitzt, ist zur Abschreibung berechtigt, auch wenn er nicht selbst den Herstellungs- bzw. Anschaffungsaufwand getragen hat. 72 Da es sich um Anlagevermögen handelt, stehen nicht potentielle Veräußerungsgewinne, sondern stark schematisiert die Vorteile im Vordergrund, die, im Zeitablauf abnehmend, künftig noch aus der Nutzung des Gegenstandes gezogen werden können. Daraus ergibt sich über das Imparitätsprinzip zwanglos der Ubergang von der planmäßigen Abschreibung nach Abs. 2 S. 1 und 2 zur außerplanmäßigen nach Abs. 2 S. 3. Bei beiden handelt es sich um Bewertungsmethoden gemäß §§ 252 Abs. 1 Nr. 6, 284 Abs. 2 Nr. 1; allerdings basiert nur die erste auf Ausgaben (Kosten) für den Vermögensgegenstand. Für die Interessenwertung in Konfliktfällen sind die Auswirkungen auf das Bi- 51 lanzbild, die Innenfinanzierung des Unternehmens und den verteilungsfähigen Gewinn zu beachten. Abschreibungen auf das Anlagevermögen vermindern dies im Verhältnis zum Umlaufvermögen. Das im Anlagevermögen investierte Kapital wird bei Abnutzung der Vermögensgegenstände an das Unternehmen gebunden. Aus „verdienten Abschreibungen" (HK-HGB/ÄJiiierer § 253 Rdn. 10), in deren Höhe kein entsprechender entnahmefähiger Gewinn ausgewiesen wird, können Ersatz- und Neuinvestitionen finanziert werden, ohne dafür Kredit- oder Kapitalmärkte in Anspruch nehmen zu müssen. Die handelsrechtliche Buchführung dient damit der Erhaltung des in das Unternehmen investierten Kapitals durch Begrenzung der Ausschüttungen an die Gesellschafter (Ausschüttungssperrfunktion, s. dazu Einleitung Rdn. 54). Die Kapitalerhaltung im Unternehmen kann jedoch in einer Wettbewerbswirtschaft rechtlich kein unbeschränkter Wert an sich sein. Eine Grenze bildet das Prinzip Mark gleich Mark, das in Verbindung mit dem historischen Kostenansatz in Zeiten steigender Preise eine Kapitalbindung in Höhe des jeweiligen Wiederbeschaffungswerts verhindert; 73 die Bildung einer darüber hinweghelfenden Substanzerhaltungsrücklage ist im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich abgelehnt worden (Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 344). Eine andere, mehr immanente Grenze liegt darin, daß zu weite Beurteilungsspielräume des Managements die Kontrolle der Gesellschafter und der Gläubiger erschwe69

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Küting/Weber/Döring §253 Rdn. 110; L. Schmidt/Drenseck EStG, § 7 Rdn. 2 m. w. N.; neuestens Kühnberger BB 1997, 877. L. Schmidt/Drenseck EStG, § 7 Rdn. 3; weiterführend Schmidt-Liebig DStR 1992, 1747; Kühnberger BB 1997, 87 ff. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 343; BilKomm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 205; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 110.

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Stark umstritten; das steuerrechtliche Leistungsfähigkeitsprinzip spricht gegen diese Lösung; Nachweise bei L. Schmidt!Drenseck EStG, § 7 Rdn. 25. Bil-Komm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 222; Wohlgemuth BonnerHB, §253 HGB Rdn. 153; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 113.

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ren und sie daran hindern können, rechtzeitig auf effizientere Investitionen umzusteigen. Es erscheint deshalb mit Blick auf § 264 Abs. 2 gerechtfertigt, 74 die Spielräume bei der Bewertung (bei der Schätzung der Nutzungsdauer, der Wahl der Abschreibungsmethode und hinsichtlich der Herstellungskosten in § 255 Abs. 2) durch eine stärkere Konturierung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit, § 252 Abs. 1 Nr. 6, und den Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung durch das Willkürverbot rechtlich einzubinden. 75 2. Planmäßig abzuschreibende Gegenstände (Abs. 1 S. 2) 52

Zum Kreis der planmäßig abzuschreibenden Vermögensgegenstände gehören grundsätzlich alle Gegenstände des Anlagevermögens - vgl. zur Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen § 247 Rdn. 14 - , deren Nutzen zeitlich begrenzt ist. 76 Bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer unterhalb eines Jahres ist auch dann von einer Verteilung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzusehen, wenn die Nutzung von einem Geschäftsjahr in das nächste hineinreicht. 77 53 Begrenzt nutzbar sind Gegenstände, deren Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen von einem bestimmten Zeitpunkt an erschöpft sein wird. 78 Das gilt nicht für Grundstücke - mit Ausnahme der Grundstücke, die ausgebeutet werden - , auch wenn sie dem Unternehmen nur für eine bestimmte Zeit zur Verfügung stehen; in diesem Fall schreibt nur der (wirtschaftliche) Eigentümer ab; es gilt aber für befristete Nutzungsrechte, sofern nicht die Grundsätze der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte einer Aktivierung entgegenstehen. Auch bei anderen immateriellen Vermögensgegenständen (z.B. Konzessionen, Arzneimittelzulassungen, gewerblichen Schutzrechten) erschöpft sich irgendwann die (ausschließliche) Nutzbarkeit. Nicht planmäßig abschreibbar sind geleistete Anzahlungen, Finanzanlagen und Anlagen im Bau. 7 9 Zu den Sonderfällen der Anlagegüter, für die nach § 240 Abs. 3 eine Festbewertung erlaubt ist (der Festwert wird nicht abgeschrieben, weil der Wertabgang als durch den laufenden Zugang kompensiert gilt) s. oben § 2 4 0 Rdn. 11. Zum Sonderfall des Geschäfts- oder Firmenwerts s. § 255 Rdn. 80 f. 54 Wenn ein Vermögensgegenstand durch Ausbeutung verzehrt wird, z.B. Kohle, Kies, Torf, führt der Substanzabbau zum Wertverlust. Grund der Abschreibung sind auch hier die zu verteilenden Anschaffungskosten, Maßstab ist der Substanzverzehr. 55 Aus dem Zusammenspiel von Wesentlichkeitsgrundsatz und dem Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit in § 243 Abs. 2 folgt die Zulässigkeit der Praxis, Vermögensgegenstände von geringem Wert im Geschäftsjahr des Zugangs voll abzuschreiben. 8 0 Handels- und Steuerrecht decken sich freilich nicht (s. § 246 Rdn. 27). Zur Vermeidung von Unübersichtlichkeit kann der Abzug geboten sein. 74

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Zur Bedeutung des § 264 Abs. 2 für die richtlinienkonforme Auslegung vgl. Einleitung Rdn. 108. Wohlgemuth BonnerHB, §252 HGB Rdn. 104: Mißbrauchsverbot; Leffson S. 202 ff; weiterführend Kühnherger BB 1997,87. L. Schmidt/Drenseck EStG, § 7 Rdn. 14: Zwischennutzung eines auf Abbruch angeschafften Gebäudes; Bil-Komm/S'cArac^e/ Schramm/Bail §253 Rdn. 219; Baumbach/ Hopt § 253 Rdn. 10; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 303; GK.-HGh/Marsch-Barner § 253 Rdn. 15.

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L. Schmidt/Drenseck EStG, § 7 Rdn. 15; Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 7 Anm. 125. H'ú-Komm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 212; Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 6. Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 7; Wohlgemuth BonnerHB, § 253 HGB Rdn. 154.84; HKHGB/Kusterer § 253 Rdn. 11. Wohlgemuth BonnerHB, §253 HGB Rdn. 154.127; GK-HG&IMarsch-Barner § 253 Rdn. 19; YÜL-WGQ/Kusterer § 253 Rdn. 20.

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3. Abschreibungsvolumen und Nutzungsdauer (Abs. 2 S. 2) Zentrale Elemente des in Abs. 2 S. 2 vorgeschriebenen Abschreibungsplanes sind 5 6 die Abschreibungssumme (das Abschreibungsvolumen), die Nutzungsdauer oder gegebenenfalls das Leistungspotential oder die Abbausubstanz und die Abschreibungsmethode. Ziel der planmäßigen Abschreibung ist die periodengerechte Verteilung der An- 5 7 schaffungs- bzw. Herstellungskosten. Es kann bis auf 0 D M abgeschrieben werden; es entspricht jedoch kaufmännischer Übung, einen Erinnerungswert von 1 D M anzusetzen. 8 1 Der Wortlaut von Abs. 2 S. 2 ist im Licht zweckgerichteter Interpretation zu umfassend geraten. Steht die Aufwandsverrechnung und damit der zutreffende periodische Ertragsausweis im Vordergrund, so muß es sich für die Höhe der Abschreibungssumme auswirken, wenn entweder mit einem erheblichen und sicher zu erzielenden Schrottwert oder, bei fest vorgesehenem frühzeitigen Verkauf - ζ. B. bei einem Mietwagenunternehmen - mit einem erheblichen Weiterveräußerungswert gerechnet werden muß. Der zu verteilende Gesamtaufwand besteht dann nicht in den Anschaffungskosten brutto, sondern nur in der Differenz zwischen Anschaffungskosten und vorsichtig geschätztem Restwert (abzüglich Veräußerungskosten und sonstigen vor Ausscheiden des Gegenstandes anfallenden Kosten). 8 2 Das ist jedoch umstritten. Bei hoher Sicherheit des zu erzielenden Restwerts schwankt die Literatur zwischen Wahlrecht und Berücksichtigungspflicht. 83 Bei der Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer sind neben den techni- 5 8 sehen - insbesondere abnutzungsbedingten - auch die wirtschaftlichen - insbesondere die marktvermittelten - Entwertungsfaktoren zugrundezulegen. 84 Die Prognose muß nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 vorsichtig sein. 85 Die Nutzungsdauer wird objektspezifisch und betriebsindividuell vorgenommen. Objektspezifisch heißt, daß die Entwertungsfaktoren objektbezogen sein müssen (nicht: allgemeines Konjunkturrisiko); 8 6 und der jährliche Abschreibungsbetrag nach dem Grundsatz der Einzelbewertung für jeden Vermögensgegenstand gesondert zu ermitteln ist. 8 7 Betriebsindividuelle Unterschiede können sich aus der Intensität der Inanspruchnahme, z . B . Maschinenlaufzeiten, Schichtarbeit aber auch aus sog. Ruheverschleiß (Verwitterung, Rost) sowie aus unterschiedlichen betrieblichen Investitions- und Ersatzkalkülen ergeben. 88 Daraus ergeben sich erhebliche subjektive Beurteilungsspielräume. Im Einzelfall können eigene 81

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Baumbach/Hueck/Scbulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 306; Wohlgemuth BonnerHB, § 253 H G B Rdn. 154; L. Schmidt/Drenseck EStG, § 7 Rdn. 66. Adler/Dürmg/Schmaltz § 2 5 3 Rdn. 415 ff; Hü-Komm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 223; Rüting/Weber/Döring § 253 Rdn. 114; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 H G B Rdn. 154.11; a.A. B F H BStBl. II 1992, 1000, 1002; Littmann/Bitz/Meincke/Handzik §7 EStG Rdn. 78; Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 7 Anm. 155 f. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 306; L. Schmidt/Drenseck EStG, § 7 Rdn. 65 einerseits; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 114; Kirchhof/Söhn/Wemdl EStG, § 7 Rdn. A 94 andererseits. Adler/During/Schmaltz § 2 5 3 Rdn. 366 ff;

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Walz

Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 304. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 306; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 H G B Rdn. 154.10; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 120. A dler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 375; Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 8; Wohlgemuth BonnerHB, § 253 H G B Rdn. 154.5; Rüting/ Weber/Döring § 253 Rdn. 106, 112; Rirchhof/ Söhn/Werndl EStG, § 7 Rdn. A 20. Bi\-K.omm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 221; L. Schmidt/Drenseck EStG, § 7 Rdn. 5; 2 a. Bil-Komm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 232 ff; Rüting/Weber/Döring § 253 Rdn. 119. 209

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

Erfahrungen oder solche der Branche zur Anleitung dienen. 89 Für die Zwecke der Besteuerung wurden diese Schätzungen standardisiert, um die bei solchen Spielräumen unausweichlichen Steuerverlagerungen zu vermeiden. An den amtlichen steuerrechtlichen AfA-Tabellen richtet sich häufig auch die handelsrechtliche Bilanzierungspraxis aus ( B a u c h / O e s t r e i c h e r S. 1 3 8 ) .

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Bei Nutzungsrechten als immateriellen Vermögensgegenständen bestimmt sich die Nutzungsdauer regelmäßig nach dem Fristablauf für die Nutzungsbefugnis. 60 Die Nutzung beginnt mit dem Erwerb des Vermögensgegenstandes. Aus Einfachheitsgründen wird bei beweglichen Vermögensgegenständen — nicht bei Immobilien - der Nutzungsbeginn auf den 1.1. festgesetzt, wenn der Vermögensgegenstand bis zum 30.6. angeschafft oder hergestellt wurde; für den entsprechenden Vorgang in der zweiten Jahreshälfte wird der 1.7. als Referenzdatum anerkannt;90 im übrigen wird eine Abschreibung pro rata temporis nach Monaten berechnet.91 4. Planmäßigkeit der Abschreibung und Abschreibungsmethoden (Abs. 2 S. 2) 61

Die Planmäßigkeit der Abschreibung ist Ausfluß und Ausdruck der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6. Ein Aussetzen der planmäßigen Abschreibung in einem Jahr, ζ. B. bei zeitweiser Stillegung, ist nicht zulässig.92 Die jährliche Abschreibung ist spätestens bei Vornahme der ersten Abschreibung für die gesamte Nutzungsdauer zu bestimmen. Grundsätzlich ist an den einmal festgelegten Elementen des Plans festzuhalten; nur bei unabweisbar wichtigen Gründen darf abgewichen werden, ζ. B. wenn die Nutzungsdauer zu lange eingeschätzt wurde; für Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Gesellschaften besteht hierfür Berichtspflicht im Anhang (§ 284 Abs. 2 Nr. 3). Bei einem Fehler muß berichtigt werden. Der Fehler ist, soweit nicht die gesamte Bilanz wegen Überbewertung GmbH- oder aktienrechtlich nichtig ist (§ 256 Abs. 5 AktG gilt im GmbH-Recht analog, s. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterlob GmbHG, § 42a Rdn. 30), im laufenden Jahr auf den maßgeblichen Buchwert zu korrigieren und die Nutzungsdauer neu festzusetzen. 62 Abs. 2 S. 2 schreibt keine bestimmte Abschreibungsmethode vor und setzt nur den in § 243 Abs. 1 aufgestellten allgemeinen Rahmen der GoB voraus.93 Als Abschreibungsmethoden, die diesen Erfordernissen genügen, kommen die in den folgenden Absätzen umschriebenen, nicht aber Abschreibungen in Betracht, die sich in ihrer Höhe im Wesentlichen nach dem Ergebnis des abgelaufenen Geschäftsjahrs richten. 94 Bei der Wahl der Abschreibungsmethode sind die spezifische Nutzung der Vermögensgegenstände und ihre betriebsbezogene Wertminderung zu berücksichtigen; erst recht müssen Widersprüche zur absehbaren faktischen betrieblichen Wertentwicklung vermieden werden. Soweit vorhersehbar, soll durch die richtige Auswahl ein späterer Rückgriff auf die außerplanmäßige Abschreibung des Abs. 2 S. 3 vermieden werden.95 89

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Adler/Düring/Schmaltz § 2 5 3 Rdn. 379; BilKomm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 231; L. Schmidt/Drenseck EStG, § 7 Rdn. 82 f. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 306; Heymann/Jung § 253 Rdn. 27; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 116. M-Komm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 226, 276; Wohlgemuth BonnerHB, § 253 H G B Rdn. 154.20; L. Schmidt/Drenseek EStG, § 7 Rdn. 92. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 361; BilKomm/Schnicke/Schramm/Bail § 2 5 3 Rdn.

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224; Küting/Weber/Dönng § 2 5 3 Rdn. 116; HK.-HGB/Kusterer § 253 Rdn. 12. Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 9; Wohlgemuth BonnerHB, § 253 H G B Rdn. 132; H K - H G B / Kusterer § 2 5 3 Rdn. 14; Küting/Weher/Döring § 253 Rdn. 122; einschränkend Kiihnberger BB 1997, 89. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 436; Bönner/Bareis II Rdn. 378. Bil-Komm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 239; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 112.

§253

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Bei der in der Praxis am häufigsten angewandten linearen Abschreibungsmethode 6 3 werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in gleich hohen Beträgen auf die einzelnen Geschäftsjahre des Abschreibungszeitraums verteilt. Abschreibungen in fallenden Jahresbeträgen (degressive Abschreibung) können 6 4 nach unterschiedlichen Methoden vorgenommen werden. Die gebräuchlichsten sind (1) die geometrisch-degressive Abschreibung, bei der ein gleichbleibender Prozentsatz zunächst auf die Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten und dann jeweils auf den Restbuchwert bezogen wird; (2) die arithmetisch-degressive oder digitale Abschreibung, bei der die jährlichen Abschreibungsraten jeweils um einen gleichbleibenden Betrag vermindert werden (gleichmäßig fallende Raten). Eine degressive Abschreibung ist betriebswirtschaftlich dort sinnvoll, wo die Vermögensgegenstände in den ersten Jahren ihrer Nutzung einer stärkeren Abnutzung unterliegen oder in dieser Zeit schnell veralten. Die Berücksichtigung steigender Reparaturaufwendungen im Zeitablauf führt zu einer ausgeglichenen Aufwandsverteilung. 96 Wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes hat sich besonders aus steuerlichen Grün- 6 5 den eine Kombination von degressiver und linearer Abschreibungsmethode herausgebildet mit dem Ziel, möglichst früh negative Wirkungen für das Ergebnis zu erzielen. Sofern der Ubergang im Rahmen eines Abschreibungsplans erfolgt, werden dagegen keine handelsrechtlichen Bedenken erhoben (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh G m b H G § 42 Rdn. 307). Die leistungsbedingte Abschreibung leitet sich aus der mit dem abzuschreibenden 6 6 Vermögensgegenstand produzierbaren Leistung ab. Ihr liegt der Gedanke zugrunde, daß bei hinreichender Vorhersehbarkeit der Gesamtleistung und meßbaren Jahresleistungen die faktische Beanspruchung Maßstab für die Wertminderung ist. 9 7 Die Absetzung bemißt sich nach der Gesamtheit der im voraus zu schätzenden Leistungseinheiten (ζ. B. Kilometerleistung eines Lkw, Umdrehungszahl einer Maschine) oder nach Zeiteinheiten (ζ. B. voraussichtliche Zeiteinheiten einer Maschine). Die Höhe der jährlichen Abschreibung richtet sich dann nach der konkreten Beanspruchung oder Leistung im Geschäftsjahr. Das setzt darauf bezogene Aufzeichnungen voraus. Bei langlebigen Anlagen, die erst allmählich in ihre volle Nutzung hineinwachsen, 6 7 kann handelsrechtlich ausnahmsweise eine progressive Abschreibung zulässig sein. 98 Die Abschreibungsrate nimmt von Jahr zu Jahr zu. Bei den meisten Vermögensgegenständen widerspricht diese Abschreibung der Wertentwicklung des Gegenstandes und ist deshalb unzulässig. Das Steuerrecht erkennt diese Abschreibungsmethode nicht an. 5. Steuerrechtliche Regelungen, die der planmäßigen Abschreibung entsprechen Dem handelsrechtlichen Begriff der planmäßigen Abschreibung entsprechen die 6 8 steuerlichen Begriffe „Absetzung für Abnutzung" (AfA) und bei Wirtschaftsgütern, die einem Verbrauch der Substanz unterliegen (ζ. B. Kiesgrube) die „Absetzung für Substanzverringerung" (AfS). Steuerrechtlich sind bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern nur lineare (§ 7 Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG), teilweise auch degressive Abschreibungen 96

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Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 7 Rdn. A 83; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 H G B Rdn. 154.30. Adler/Diiring/Schmaltz § 253 Rdn. 404 f; BilKommISchnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 245; L. Schmidt/Drenseck EStG, § 7 Rdn. 121; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 126.

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Adler/Düring/Schmaltz § 2 5 3 Rdn. 401; BilKomm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 246; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 307; HK-HGB/Kusterer § 253 Rdn. 19.

211

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

(§ 7 Abs. 5 E S t G ) zugelassen. F ü r bewegliche Wirtschaftsgüter erlaubt § 7 Abs. 1 S. 1 und 2 E S t G lineare, § 7 Abs. 2 E S t G unter Beschränkungen geometrisch-degressive und § 7 Abs. 4 S. 1 E S t G leistungsbedingte Abschreibungen. Auch die Absetzung für Substanzverbrauch in § 7 Abs. 6 E S t G ist leistungsbedingt. N a c h § 7 Abs. 2 S. 2 E S t G darf bei degressiver Abschreibung der Abschreibungssatz nicht das Dreifache des bei Anwendung der linearen Methode in Betracht kommenden Prozentsatzes und nicht 3 0 % überschreiten. D i e arithmetisch-degressive Abschreibung ist zur Zeit steuerlich nicht zulässig. 6. A u ß e r p l a n m ä ß i g e Abschreibungen (Abs. 2 S. 3) 69

Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens wird, ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, eine außerplanmäßige Abschreibung erforderlich, falls das Imparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 eingreift (Niederstwertprinzip). Abhängig von der A r t des Gegenstandes und der voraussichtlichen Dauer der W e r t minderung kann oder muß auf den Zeitwert (Tageswert) am Abschlußstichtag abgeschrieben werden, wenn er niedriger ist als der ohne diese Abwertung maßgebliche Buchwert (fortgeführte Basiswerte gegebenenfalls minus steuerliche Sonderabschreibung nach § 2 5 4 ) . " Analog dazu können beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen außerplanmäßige Abschreibungen dann erforderlich werden, wenn der „am Bilanzstichtag beizulegende W e r t " unter den Anschaffungs- bzw. den Herstellungskosten liegt. Das Abwertungswahlrecht beschränkt sich auf die Fälle voraussichtlich vorübergehender Wertminderungen. Man spricht wegen des begrenzten Wahlrechts hier, im Unterschied zur Regelung beim Umlaufvermögen in Abs. 3, von einem gemilderten Niederstwertprinzip. Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ist die Abschreibung zwingend vorzunehmen. F ü r Kapitalgesellschaften gilt das gemilderte Niederstwertprinzip nur für Finanzanlagen und nicht für Sachanlagevermögen (§ 279 Abs. 1 S.2).

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Abzuschreiben ist auf den beizulegenden W e r t . Das ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, der im Gesamtzusammenhang mit den handelsrechtlichen Wertvorschriften gesehen werden m u ß . 1 0 0 Es handelt sich um einen Zeitwert, der nicht wie die planmäßige Abschreibung die Aufgabe hat, Ausgaben als Aufwand periodisch zu verteilen; die Abschreibung ist vielmehr Ausfluß des Imparitätsprinzips in § 2 5 2 Abs. 1 Nr. 4 und drückt aus, daß die Wertminderung des Gegenstandes zu Verlusten führt, die nicht durch die planmäßige Abschreibung erfaßt werden konnten und die auch nicht in einer steuerlichen Sonderabschreibung nach § 254 bereits miterfaßt sind. Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach § 277 Abs. 3 S. 1 von Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellten Gesellschaften in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen oder im Anhang (Ausweiswahlrecht) anzugeben. 1 0 1 Als U r s a c h e n k o m men für die außerplanmäßigen W e r t m i n d e r u n g e n neben Veränderungen von Preisrelationen auf Absatz- oder Beschaffungsmärkten auch Nutzenbeeinträchtigungen in Betracht: der technische Fortschritt und die Einschränkung bzw. der Fortfall der Verwendungsmöglichkeit des Anlageguts ( z . B . durch Nachfrageänderungen oder durch Verlust von Absatzgebieten infolge politischer Ereignisse) können eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung nach sich ziehen. 99

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H K - H G B / W e r e r § 253 Rdn. 22; Wobigemuth BonnerHB, § 253 HGB Rdn. 154.108. Brönner/Bareis II, S. 403; Wohlgemuth BonnerHB, § 253 HGB Rdn. 154.109.

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Walz

Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 309; HK-HGB/Kusterer § 253 Rdn. 29.

§253

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Der Sinn der außerplanmäßigen Abschreibung legt eine Wertermittlung nach Er- 71 tragswertgesichtspunkten nahe, die wegen des Einzelbewertungsgrundsatzes von einem auf den einzelnen Gegenstand bezogenen Beitrag zum unternehmerischen Ergebnis ausgehen müßte. Der Ertragswert entspricht dem Barwert der zukünftigen Ergebnisse; er wird aus den zum Bewertungsstichtag voraussichtlich erwartbaren zukünftigen Erfolgen abgeleitet. Eine solche Bewertung wird freilich nur für einmalige Gegenstände des Anlagevermögens anerkannt, die nicht wiederbeschafft werden können, ζ. B. für Patente, Lizenzen und ähnliche Werte, aber auch für Beteiligungen (Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 464 ff). Im Übrigen ist es bisher nicht gelungen, einen klaren subsumtionsfähigen Obersatz zu bilden. Es wird eine fachgerechte Bilanzierung verlangt, die einen unvorsichtig hohen Bilanzansatz vermeidet und die Verhältnisse des Einzelfalles in sinnvoller Weise berücksichtigt. Dabei ist auf Hilfswerte zurückzugreifen, für die die zum Teilwert ergangene Rechtsprechung und das umfangreiche Schrifttum zum Teilwertbegriff als unverzichtbare Orientierung dienen können. 102 Bestehengebliebene Unterschiede zwischen niedrigerem beizulegenden Wert und Teilwert haben im Wesentlichen nur noch für Gegenstände des Umlaufvermögens eine beschränkte Bedeutung behalten (s. dazu unten Rdn. 87). Auch beim Anlagevermögen kann der steuerliche Buchwert ausnahmsweise den 7 2 handelsrechtlichen beizulegenden Wert unterschreiten, wenn spezielle steuerrechtliche Bestimmungen - z.B. § 6 b EStG; R 35 Abs. 4 EStR 1996 (Abschreibungsbesonderheiten) - einen niedrigeren Wertansatz erlauben (Bil-Komm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 297 ff). Die Übernahme niedrigerer Wertansätze der Steuerbilanz in die Handelsbilanz ist über den Umweg des § 254 möglich. Für objektivierbare Einzelbewertungen muß in der Regel auf substanzwertbezo- 7 3 gene Preis- und Kostengesichtspunkte abgestellt werden. 103 Bei Beteiligungen ist zusätzlich der funktionale Wert zu berücksichtigen. Gemeint sind damit zusätzliche Vorteile, die sich aus der Verbindung zwischen Mutter- und Beteiligungsgesellschaft ergeben und unmittelbar bei der Muttergesellschaft anfallen. Anlaufverluste mindern den beizulegenden Wert nicht. Rentabilitätsschwankungen des Betriebes rechtfertigen keine außerplanmäßige Abschreibung auf das Anlagevermögen.104 In allen Fällen können Ertragswerte nur dann berücksichtigt werden, wenn sie eindeutig einem Einzelgegenstand und nicht dem Geschäftswert zuzuordnen sind. Das ist für den steuerlichen Teilwert angenommen worden, wenn einer Anlage der Mangel der nachhaltig fehlenden Auslastung wegen Überdimensionierung („nachträgliche Fehlmaßnahme") unmittelbar anhaftet. 105 Auch auf anfängliche Fehlmaßnahmen wird man eine außerplanmäßige Abschreibung stützen können, wenn die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten den Marktpreis für dieselben Gegenstände und gegebenenfalls hinzukommende Zusatzleistungen übersteigen. Wegen der praktischen Schwierigkeiten bei der Ermittlung von Ertragswerten ist die Anknüpfung an bestehende Marktpreise, sofern solche verfügbar sind, vorrangig.106 102

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Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 471; BilKomm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 297; HK-HGB/Kusterer § 253 Rdn. 27: weitgehende Entsprechung; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 152: im Prinzip identisch. Bil-Komm/Schnicke/Schramm/Bail §253 Rdn. 300; Kirchhof!Söhn/Wemdl EStG, § 6 Rdn. Β 336 f; Knohhe-Keuk S. 176. ^A-Yjamra/Schnicke/Schramm/Bail §253

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Walz

Rdn. 291 f: mit der Einschränkung „in der Regel". B F H BStBl. II 1988, 488; vgl. auch L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 237. Baumbach/Hopt § 2 5 3 Rdn. 11; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 309; Wohlgemuth BonnerHB, §253 HGB Rdn. 154.117 ff. 213

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

74

Der Wiederbeschaffungswert am Bilanzstichtag ist die wichtigste Hilfsgröße des beizulegenden Werts.107 Wenn es einen Markt für gebrauchte Vermögensgegenstände geben sollte, ist der Wiederbeschaffungszeitwert maßgebend, sonst der Wiederbeschaffungsneuwert gekürzt um planmäßige Abschreibungen nach Maßgabe des Alters der Vermögensgegenstände, deren Wert abgeschrieben wird. Sind die neuen Vermögensgegenstände qualitativ verbessert, ist von den fortgeführten Wiederbeschaffungskosten ein Abschlag zu machen (Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 149). Bei börsengängigen Wertpapieren des Anlagevermögens entspricht der Wiederbeschaffungswert dem Börsenwert (HK-HGB/Kusterer § 253 Rdn. 24). Bloße beschaffungsmarktindizierte Wertverluste ohne greifbare Effekte auf die Finanzlage des Unternehmens sind nicht zu berücksichtigen. 75 Der Einzelveräußerungswert wird vom Absatzmarkt abgeleitet: es ist der bekannte oder geschätzte Veräußerungspreis minus Veräußerungskosten. Da Anlagevermögen nicht zur Veräußerung, sondern dazu bestimmt ist, dauernd dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2) kommt der Einzelveräußerungswert normalerweise allenfalls als unterste Bewertungsgrenze in Betracht.108 Hingegen ist der Absatzmarkt entscheidend, wenn der Gegenstand demnächst veräußert (ζ. B. bei Wertpapieren) oder stillgelegt werden soll 109 oder wenn die Bewertung nicht mehr unter der Annahme der Unternehmensfortführung (going concern; s. bei § 252 Abs. 1 Nr. 2) erfolgt.110 7. Steuerrechtliche Regelungen, die der außerplanmäßigen Abschreibung entsprechen 76

Das EStG unterscheidet zwischen dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts (Teilwertabschreibung) in § 6 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 2 und Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung in § 7 Abs. 1 S. 6. Teilwertabschreibungen sind ohne Rücksicht auf die Ursache der Wertminderung sowie bei allen Wirtschaftsgütern anwendbar. Sie sind unabhängig davon, welche Methode bei der Normalabschreibung gewählt wurde. Die Abschreibung für außergewöhnliche Abnutzung ist bei Wertverminderung aus technischen oder wirtschaftlichen Gründen und nur bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vorzunehmen; vorausgesetzt ist dabei, daß das Wirtschaftsgut planmäßig linear oder leistungsbedingt abgeschrieben wird (Thiel S. 239 ff). 77 § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG definiert den Teilwert als den Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt. Da das Verteilungsproblem nicht lösbar ist, hat die Rechtsprechung sich praktisch von dem im Teilwertbegriff vorausgesetzten ertragsabhängigen Gesamtwert gelöst und zu substanzwertbezogenen widerlegbaren Teilwertvermutungen Zuflucht genommen. Das hat zersetzende Folgen für die Ableitbarkeit der Teilwertabschreibung aus dem Imparitätsprinzip, das nicht auf Vermögenssubstanz, sondern auf Liquiditäts107

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Bi\-Komm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 288; Baumbach/Hopt § 2 5 3 Rdn. 11; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 HGB Rdn. 154.110 ff; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 149. Bü-Komm/Schnicke/Schramm/Bail §253 Rdn. 288; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 H G B Rdn. 154.115; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 150.

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Bil-Komm/Schnicke/Schramm/Bail §253 Rdn. 289; Baumbach/Hopt § 2 5 3 Rdn. 11; HK-HGB/tfwííerer § 253 Rdn. 26. Zu Einzelheiten der Bewertung von einzelnen Vermögensgegenständen im Rahmen des Erwerbs eines Unternehmens oder einer Beteiligung, vgl. Groh StuW 1992, 178; Anders Inf 1992, 55.

§253

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

und Erlöseinbußen auf Absatzmärkten bezogen ist. Die wichtigsten Teilwertvermutungen sind: 111 - Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entspricht der Teilwert in den späteren Jahren den um die Absetzungen für Abnutzung verminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten; dabei ist nach der Rechtsprechung grundsätzlich von der linearen AfA auszugehen (BFH BStBl. II 1989, 183 m. w.N.). - Bei nicht-abnutzbaren Wirtschaftsgütern entspricht der Teilwert auch in späteren Jahren den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. 112 Diese Teilwertvermutungen können entkräftet werden; als erhebliche Gründe kommen beim Anlagevermögen insbesondere in Betracht: - die Wiederbeschaffungskosten sind gesunken, 113 - die Anschaffung bzw. Herstellung hat sich als Fehlmaßnahme erwiesen. 114 Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwerts ist der Bilanzstichtag (BFH BStBl. II 1984, 33); wertaufhellende Umstände sind zu berücksichtigen.

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8. Vorübergehende oder voraussichtlich dauernde Wertminderung; Abschreibungswahlrecht oder Abschreibungspflicht (Abs. 2 S. 3 1. und 2. HS) Für das Anlagevermögen gilt anders als für das Umlaufvermögen nur das gemil- 8 2 derte Niederstwertprinzip. Die außerplanmäßigen Abschreibungen müssen vorgenommen werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung zu erwarten ist; bei bloß vorübergehender Wertminderung darf sie unterlassen werden. Steuerrechtlich darf sie hingegen neuerdings nur bei vermutlich dauernder Wertminderung vorgenommen werden, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Für die bloß vorübergehende Wertminderung müssen am Bilanzstichtag überzeugende Anhaltspunkte vorliegen. 115 Die Abgrenzung zwischen „voraussichtlich dauernd" und „vorübergehend" ist aus dem Sinn der Regelung zu entwickeln. Der Grund für dieses Wahlrecht liegt darin, daß eine ständige Anpassung des Abschreibungsplans bei nicht andauernd fortwirkenden Unterschieden zwischen den planmäßig fortgeführten Buchwerten und dem beizulegenden Wert vermieden werden soll (Bil-Komm/Scbnicke/Scbramm/Bail § 253 Rdn. 295). Wenn der Zeitwert einer Maschine, ζ. B. kurz nach Anschaffung, am Bilanzstichtag unter den fortgeführten Buchwert gesunken ist, dann wird diese Wertminderung durch die planmäßige Abschreibung an den folgenden Bilanzstichtagen erfaßt. Eine Verlustantizipation gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 würde ihren Sinn nicht erfüllen, da, wenn nur durch vorsichtige Schätzung die planmäßige Nutzungsdauer faktisch erreicht wird, kein Verlust entstehen wird (Küting/Weher/Döring § 253 Rdn. 154). Allerdings ergeben sich aus dieser Grundlage des Wahlrechts auch seine Grenzen: 8 3 Bei Vermögensgegenständen, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist und die deshalb nicht planmäßig abgeschrieben werden, ist das Niederstwertprinzip strenger zu fassen und eher von einer dauernden Wertminderung auszugehen (Adler/Düring/ 111

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Knobbe-Keuk S. 176 f; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 229. BFH BStBl. II 1982, 758; für Darlehen BFH BStBl. II 1990, 117. BFH BStBl. II 1978, 335; Bil-Komm/ Schnicke/Schramm/Bail §253 Rdn. 311; Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. Β 401 auf nicht abnutzbare Gegenstände beschränkend.

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JH\-Komm/Schnicke/Schramm/Bail §253 Rdn. 310; einschränkend für bewußte Fehlmaßnahmen Kirchhof/Söhn/Wemdl EStG, § 6 Rdn. Β 370, 391, 392; L. Schmidt!Glanegger EStG, § 6 Rdn. 236 mit Rechtsprechungsnachweisen. Wohlgemuth BonnerHB, §253 H G B Rdn. 154.122; Küting/Weber/Döring §253 Rdn. 154. 215

§253

Drittes Buch. Handelsbücher

Schmaltz § 253 Rdn. 478). Bei besonders hohen Wertminderungen (Katastrophen, neue Technologien) wird das Vorsichtsprinzip ebenfalls früher zu einer außerplanmäßigen Abschreibung zwingen. 116 84 Für das Finanzanlagevermögen, das bei Marktzinsänderungen einer nur vorläufigen Wertminderung unterliegt, besteht das Abschreibungswahlrecht. Aufgrund der sich ständig verkürzenden Restlaufzeit müssen zeitablaufbedingt Wertsteigerungen eintreten, bis der Marktwert zum Ende der Laufzeit den Rückzahlungsbetrag wieder erreicht hat. 117 85 Kapitalgesellschaften dürfen nach § 279 Abs. 1 S. 2, außer bei Finanzanlagen, bei voraussichtlich vorübergehenden Wertminderungen keine außerplanmäßigen Abschreibungen vornehmen; 118 eine umgekehrte Maßgeblichkeit nach §§ 279 Abs. 2, 254 liegt nicht vor (Kirchhof/Söbn/Werndl EStG, § 6 Rdn. Β 413). VIII. Abschreibungen beim Umlaufvermögen (Abs. 3) 1. Zweck der Abschreibung und Verhältnis zur steuerlichen Teilwertabschreibung 86

Beim Umlaufvermögen, das unmittelbar oder mittelbar (nach Verarbeitung) dazu bestimmt ist, auf dem Markt verwertet zu werden, wäre eine planmäßige Verteilung des Anschaffungs- bzw. Herstellungsaufwandes sinnwidrig. Der Zusammenhang zwischen Aufwand und Ertrag stellt sich direkter durch Beschaffung, Verarbeitung und Veräußerung her. Allerdings verlangt das Imparitätsprinzip das Vorziehen noch nicht realisierter Verluste. Dabei gilt für Umlaufvermögen das strenge Niederstwertprinzip. Zum Abschlußstichtag muß zwingend auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis und, falls ein solcher nicht festzustellen ist, auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden, der den Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist (anders neuerdings im Steuerrecht, wo § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG eine Teilwertabschreibung nur noch bei vermutlich dauernder Wertminderung zuläßt). 119 Darüber hinaus ermöglicht das Abschreibungswahlrecht in Abs. 3 S. 3 die Wahl eines Wertansatzes, der noch unter dem Niederstwert der Sätze 1 und 2 liegt, falls in voraussehbarer Zeit mit einem Verlust gerechnet werden muß. Alle drei Sätze dienen der Verlustantizipation, S. 1 und 2 sind stichtagsbezogen, während S. 3 einen Zukunftswert vorwegnimmt. 87 So wie der Sinn der außerplanmäßigen Abschreibung in Abs. 2 eine Bewertung nach Ertragswertgesichtspunkten nahelegt (s. oben Rdn. 71) ist der für die Bestimmung des niedrigeren Wertes in Abs. 3 primär relevante Markt der Absatzmarkt. 120 Dabei gilt der Grundsatz der verlustfreien Bewertung, wonach der beim späteren Verkauf der Vermögensgegenstände erwartete Verlust voll in die durch den Bilanzstichtag abgeschlossene Periode antizipiert wird. 121 Auch für die Steuerbilanz setzt sich die 116

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Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 477; ebenfalls auf die Höhe der Wertminderung abstellend Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 155. Böcking S. 147; Oestreicher BB 1993 Beil. 12, S. 7. Baumbach/Hopt §253 Rdn. 11; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 309; Wohlgemuth BonnerHB, §253 HGB Rdn. 154.135; KUting/Weber/Döring §253 Rdn. 146, 153.

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Walz

M-Komm/Ellrott/Schulz/Bail §253 Rdn. 502; Baumbach/Hopt §253 Rdn. 13; GKHGb/Marsch-Barner § 253 Rdn. 24. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 312; Leffson S. 373 ff. Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail § 253 Rdn. 521; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 312; Küting/Weber/Döring §253 Rdn. 167, 169.

§253

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Ableitung aus dem Verkaufswert zunehmend durch, insbesondere für Handelswaren. Bestehengebliebene Unterschiede zwischen handelsrechtlichem niedrigstem Wert und steuerlichem Teilwert, insbesondere bei der Anknüpfung an Beschaffungs- oder Absatzmarkt bei Halbfertigerzeugnissen, bei der Behandlung von Zufallskursen im Rahmen des Börsen- und Marktpreises 122 sowie bei der Berücksichtigung eines Gewinnzuschlages bei der verlustfreien Bewertung von Erzeugnissen und Waren, 123 sind nicht konzeptuell notwendig, 124 sondern gründen sich auf unterschiedliche Meinungsbildung in einem Bereich, der wegen eigenständiger steuerrechtlicher Begrifflichkeit (arg. § 5 Abs. 6 EStG) nicht vom Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 S. 1 umfaßt ist. 125 Bei Unterschieden zwischen niedrigerem Wert und Teilwert wirkt sich das Maßgeblichkeitsprinzip wie folgt aus: Liegt der Teilwert niedriger als der niedrigere beizulegende Wert, wirkt sich Abs. 2 S. 3 nur auf den Zeitwert aus, im Übrigen besteht ein Wahlrecht nach § 254 S. 1 zur Übernahme dieses Werts in die Handelsbilanz; ist der Teilwert höher, muß zwar handelsrechtlich auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden, der Differenzbetrag kann aber steuerlich nicht zur Geltung kommen. 126 Ungeachtet des prinzipiellen Vorrangs des Absatzmarkts als Bewertungsreferenz 8 8 ist aber zu beachten, daß das Recht, wo immer möglich, auf Objektivierung drängt. Für viele Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens ist die Bewertung mit vom Absatzmarkt abgeleiteten Werten nicht praktikabel; das gilt insbesondere für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Deshalb ist überall dort, wo der Ansatz am Beschaffungsmarkt geeignet ist, subjektive Schätzungsschwankungen stärker einzuschränken, ein entsprechendes Wahlrecht zu gewähren (ebenso Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 312). 2. Herrschende Meinung zur Bestimmung des niedrigeren Wertes nach dem Absatz- oder Beschaffungsmarkt Eine über die soeben beschriebenen Objektivierungsbedürfnisse hinausgehende 8 9 Abschreibung auf die Preise des Beschaffungsmarkts wird durch das Imparitätsprinzip nicht gedeckt (Baumbach/Hueck/Schulze-Österloh G m b H G §42 Rdn. 312). Anders die h. M., nach der eine Orientierung am Absatzmarkt nur erfolgen soll, wenn kein Fremdbezug möglich ist, wenn Überbestände vorhanden sind oder wenn sonst eine Orientierung am Absatzmarkt keine die künftigen Verluste voll antizipierende Bewertung zuließe. Die h. L. trifft die folgenden Unterscheidungen: 127 Der Beschaffungsmarkt ist maßgebend für die Bewertung von Roh-, Hilfs- und 9 0 Betriebsstoffen. Unrealisierte Verluste werden (nach hier abgelehnter Auffassung) dar-

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Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail §253 Rdn. 514; Küting/Weber/Döring §253 Rdn. 164, 165; HK.-HGB/Kusterer § 253 Rdn. 40. B'A-Komm/Ellrott/Schulz/Bail §253 Rdn. 522, 523; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 169; HK.-HGB/Kusterer § 253 Rdn. 43 (über § 254 auch für die Handelsbilanz erheblich). Insoweit zutreffend Siepe FS Forster, S. 607 ff; eine notwendige Verknüpfung besteht allerdings nicht. Ähnlich Küting/Weber/Döring §253 Rdn. 186, 187; wohl anders Bil-Komm ! Ellrott/ Schulz/Bail § 253 Rdn. 532; ausführlich zur

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Teilwertkonzeption Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. Β 321 ff. BFH BStBl. II 1991, 627; Bil-Komm/Ellrott/ Schulz/Bail § 253 Rdn. 536; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 215, 216. Adler/Düring/Schmaltz §253 Rdn. 488 ff; Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail § 253 Rdn. 516 f; Brönner/Bareis II S. 412; WP-Handbuch I 1992, S. 219; HK.-HG&IKusterer § 253 Rdn. 39; GK-HGB/Marsch-Barner § 253 Rdn. 25; Küting/Weber/Döring §253 Rdn. 166.

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Drittes Buch. Handelsbücher

aus hergeleitet, daß die Wiederbeschaffungskosten des Abschlußstichtages niedriger sind als die ursprünglich angefallenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten einschl. Anschaffungsnebenkosten.128 Für fertige und unfertige Erzeugnisse sowie Zwischenprodukte, die auch von dritter Seite erworben werden können, ist ebenfalls der Beschaffungsmarkt maßgebend. Für Wertpapiere des Umlaufvermögens ist regelmäßig vom Wiederbeschaffungswert, wenn alsbald veräußert werden soll, von dem um die Verkaufsspesen geminderten Börsenkurs auszugehen.129 91 Der Absatzmarkt ist maßgebend für den Wertansatz von fertigen und unfertigen Erzeugnissen, für die kein Fremdbezug möglich ist. Nach dem Grundsatz der verlustfreien Bewertung sind bei fertigen Erzeugnissen die noch anfallenden Lager-, Verpakkungs-, Verkaufs-, Transport- und Finanzierungskosten abzusetzen, bei unfertigen auch die noch anfallenden Kosten der Fertigstellung.130 92 Sowohl der Beschaffungs- als auch der Absatzmarkt (sog. doppelte Maßgeblichkeit) sind maßgebend für die Bewertung von Handelswaren und von Uberbeständen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen.131 3. Ableitung aus dem Börsen- oder Marktpreis (Abs. 3 S. 1) 93

Anzusetzen ist der niedrigere Wert, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergibt. Der Börsen- oder Marktpreis ist also nicht schon selbst der anvisierte Wert, sondern nur Ausgangspunkt für die Bewertung. Wenn sich die Bewertung am Beschaffungsmarkt orientiert, sind Anschaffungsnebenkosten hinzuund Preisnachlässe abzuziehen. Bei Abstützung auf den Absatzmarkt sind die beim Verkauf anfallenden Kosten abzuziehen.132

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Börsenpreis ist der an einer amtlich anerkannten Börse amtlich, im geregelten Markt oder im Freiverkehr festgestellte Kurs (Preis). Auch Auslandsbörsen sind zu berücksichtigen, wenn die zu bewertenden Wertpapiere oder Waren dort beschafft oder veräußert werden sollen.133 Ist die gehaltene Beteiligung umfangreicher als der an die Börse gelangte Streubesitz oder erlaubt die Beteiligung unmittelbare Einflußnahme oder gewährt sie einer Muttergesellschaft erhebliche sonstige funktionale Vorteile, so ist ein Rückgriff auf den Börsenkurs nicht möglich (s. Grob StuW 1992,178 f). 95 Marktpreis ist der an einem für das Unternehmen maßgeblichen oder ihm doch zugänglichen Handelsplatz für Waren einer bestimmten Gattung zu einem bestimmten Zeitpunkt oder während eines bestimmten Zeitabschnitts im Durchschnitt gewährte Preis. 134 96 Ein Problem werfen Zufallskurse oder Zufallsmarktpreise am Stichtag auf, die ersichtlich durch außergewöhnliche Umstände hervorgerufen wurden. Es entspricht 128

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Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 492; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 312. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 502; BilKomm/Ellrott/Schulz/Bail § 2 5 3 Rdn. 609 f; Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 23; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 177. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 495; BilKomm/Ellrott/Schulz/Bail § 2 5 3 Rdn. 524; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 169. HK-HGB/Kusterer §253 Rdn. 39; Rüting/ Weber/Döring § 253 Rdn. 167; einschränkend

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Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail § 253 Rdn. 519. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 510; WPHandbuch I 1992, S. 219; HK-HGBWüsterer § 253 Rdn. 40. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 504; ähnlich Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 313. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 508; WPHandbuch I 1992, S. 219; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 161, 162; Bil-Komm/Ellrott/ Schulz/Bail § 253 Rdn. 512.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

einer fairen Periodenertragsermittlung bei stark schwankenden Preisen, statt eines Zufallskurses am Bilanzstichtag einen mittleren Wert anzusetzen und dabei einen Zeitraum von vier bis sechs Wochen vor und nach dem Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Dies entspricht der BFH-Rechtsprechung zum Teilwert (BFH BStBl. II 1956, 113; 1953, 192), beruht aber nicht auf spezifisch steuerrechtlichen Gründen. Entgegen der h. M. 1 3 5 ist nicht danach zu differenzieren, ob ein Zufallskurs unter oder über dem durchschnittlichen Kursniveau liegt. 4. Der niedrigere beizulegende Wert (Abs. 3 S. 2) Der beizulegende niedrigere Stichtagswert hat für die Gegenstände des Umlauf- 9 7 Vermögens eine dem Börsen- oder Marktpreis untergeordnete Bedeutung. Dieser Wert kann freilich auch bei Bestehen eines Börsen- oder Marktwertes angesetzt werden, wenn besondere wertmindernde Faktoren vorliegen, wie Mängel oder verschlechterte Marktgängigkeit eines Produkts. Ob für die jeweiligen Gegenstände des Umlaufvermögens die Beschaffungs- oder Absatzmärkte maßgeblich sind, wird nach denselben Grundsätzen entschieden, wie beim Ausgehen vom Börsen- oder Marktpreis. Werden die beizulegenden Werte vom Beschaffungsmarkt abgeleitet, so ist der 9 8 stichtagsbezogene Wiederbeschaffungs- bzw. Reproduktionskostenwert einschließlich angemessener Nebenkosten maßgebend. In einigen Branchen hat die Praxis Verfahren von sog. Gängigkeitsabschreibungen entwickelt: damit werden in pauschalierter Weise Risiken erfaßt, die bei einer Vielzahl unterschiedlicher Bestände im Rahmen der Einzelbewertung kaum zu erfassen wären.136 Gängigkeitsabschreibungen werden bei Vorräten oder Handelswaren mit geringer Lagerbewegung oder eingeschränkter Verwendbarkeit vorgenommen. Ihre Höhe richtet sich nach dem Umschlag im Verhältnis zum Anfangsbestand und den Zugängen. Hierzu können Gängigkeitskiassen gebildet werden (Artikel, deren Umschlag im letzten Jahr zwischen 50,1% und 100% lag; zwischen 25,1% und 50%; zwischen 10,1% und 25%; unter 10%). 137 Gegebenenfalls ist bis auf den Schrottwert abzuschreiben. Der Reproduktionskostenwert entspricht dem Wert der Herstellungskosten auf 9 9 der Grundlage der Preise und Kosten des Abschlußstichtags. Er kann unter die Herstellungskosten abgesunken sein, wenn sich die Einkaufspreise für Input-Stoffe verbilligt haben oder die Kosten des Produktionsprozesses gesunken sind {Adler/Düring/ Schmaltz § 253 Rdn. 522). Der am Absatzmarkt ansetzende, vom Verkaufserlös abgeleitete Wert ist insbe- 1 0 0 sondere für fertige und unfertige Erzeugnisse und im Rahmen der sog. doppelten Maßgeblichkeit für Handelswaren maßgebend (HK-HGB/Äajierer § 253 Rdn. 43, 39). Wird bei Handelswaren vom Absatzmarkt ausgegangen, so sind den voraussichtlichen Verkaufserlösen Skonti und sonstige Nachlässe, Verpackung, Transport, sonstige Vertriebs· und noch anfallende Verwaltungskosten sowie der Aufwand für Fremdkapital135

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Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 512; BilKomm/Ellrott/Schulz/Bail § 2 5 3 Rdn. 514; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 313; HK-HGB/tf«sferer § 2 5 3 Rdn. 40. Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail § 253 Rdn. 529; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 3 HGB Rdn. 325; GK-HGB/Marsch-Barner § 2 5 3 Rdn. 26; Küting/Weber/Döring § 2 5 3 Rdn.

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171; die Zeit allein wird von der Rechtsprechung nicht als Abwertungsfaktor anerkannt: B F H BStBl. II 1977, 377; B F H BStBl. II 1994, 514; kritisch dazu Kleinbach DB 1995, 601; Niehues DStR 1995, 168. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 518; HKHGB/Kusterer § 253 Rdn. 42; WP-Handbuch I 1992, S. 220. 219

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Drittes Buch. Handelsbücher

zinsen abzusetzen (sog. retrograde verlustfreie Bewertung).138 Entgegen der steuerrechtlichen Rechtsprechung zum Teilwert darf ein kalkulatorischer Gewinn und dürfen sonstige kalkulatorische Kosten, denen keine Aufwendungen entsprechen, nicht abgeschlagen werden.139 101 Forderungen sind nach Maßgabe der Unsicherheit ihrer Einbringlichkeit abzuschreiben. § 40 Abs. 3 lit. a a. F. HGB, der in § 253 Abs. 3 S. 2 aufgegangen ist, gilt seinem Inhalt nach fort; er schrieb vor, daß zweifelhafte Forderungen nach ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen abzuschreiben sind.140 Wertabschläge können auch geboten sein durch Kursverluste bei Fremdwährungsforderungen141 oder bei nachträglicher Reduzierung der Verzinsung; eine Abwertung kann unterbleiben, wenn die Restlaufzeit 6 Monate nicht übersteigt.142 Bestehende Sicherheiten (Bürgschaften, Pfänder, aufrechenbare Verbindlichkeiten) sind zu berücksichtigen.143 Neben Einzelwertberichtigungen zur Berücksichtigung des individuellen Kreditrisikos sind zulässigerweise abweichend vom Grundsatz der Einzelbewertung Pauschalwertberichtigungen für nicht einzeln erkennbare Ausfallrisiken zu bilden (ausführlich Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail § 253 Rdn. 576 ff); die Pauschalwertberichtigung ist nur auf der Aktivseite zulässig.144 102 Der Umstand, daß das Darlehen gegenüber dem Marktzinssatz gering verzinst wird, berührt den Wert des Rückerstattungsanspruchs des Darlehensgebers grundsätzlich nicht; betroffen wird durch die Unterverzinsung die Ausgewogenheit der Leistungen im gegenseitigen Vertrag. Daraus ergibt sich das Gebot einer Differenzierung: Besteht Durchhalteabsicht bis zum RückZahlungstermin bleibt es beim Ansatz zum Nennwert (Oestreicher BB 1993 Beil. 12, S. 7). Zu prüfen ist aber, ob eine Drohverlustrückstellung zu bilden ist. Besteht Verkaufsabsicht, sind Forderungen unter dem Gesichtspunkt des Verkaufs mit ihrem Marktwert zu bewerten. 103 Bei geleisteten Anzahlungen ist eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert dann vorzunehmen, wenn sich abzeichnet, daß der Vertragspartner die geschuldete Leistung nicht in voller Höhe erbringen kann und andererseits mit einer Rückzahlung der Anzahlung nicht zu rechnen ist. 145 5. Der niedrigere Zukunftswert zur Berücksichtigung von Wertschwankungen (Abs. 3 S. 3) 104

In Abs. 3 S. 3 ist in Abweichung vom Stichtagsprinzip eine Abschreibung auf den - gegenüber dem Zeitwert in Abs. 3 S. 1 und 2 - niedrigeren Zukunftswert zulässig, um zu verhindern, daß in nächster Zukunft der Wertansatz von Gegenständen des Umlaufvermögens wegen Wertschwankungen geändert werden muß. Ob es sich um laufende Preisschwankungen oder um einen einmaligen Preisverfall handelt, ist unerheblich (HK-HGB/ÄKsierer § 253 Rdn. 44). Als nächste Zukunft wird allgemein ein 138

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Bil-Komm/E llrott/Schulz/Bail § 2 5 3 Rdn. 52 lf; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 169. Adler/Diiring/Schmaltz § 253 Rdn. 526 Nr. 7. Heymann/]ung § 253 Rdn. 237; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 175. Hey mann/Jung § 253 Rdn. 238; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 176. Baumbach/Hopt § 2 5 3 Rdn. 21: 3 Monate; Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 532; BilKomm/Ellrott/Schulz/Bail § 253 Rdn. 592: 1 Jahr.

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Adler/Düring/Schmaltz % 253 Rdn. 534; a. A. Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail § 253 Rdn. 590. Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 21; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 314; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 374. Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail § 2 5 3 Rdn. 559; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 174.

§253

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Zeitraum von zwei Jahren angesehen. 146 Es handelt sich um ein steuerrechtlich unerhebliches Wahlrecht. Das Wahlrecht gilt auch für Forderungen, bei denen sich nach dem Stichtag Zahlungsausfälle oder Währungsverluste abzeichnen (Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail § 253 Rdn.618). Die Einschränkung des Wahlrechts auf Ausübung vernünftiger kaufmännischer Beurteilung soll hier wie sonst (s. dazu oben Rdn. 2) subjektive Willkür ausschließen; erforderlich sind dokumentierte objektive Gegebenheiten, 147 eine kaufmännisch nachvollziehbare Begründung und eine faire Beachtung der Interessen sowohl der Gläubiger wie der nicht am Management beteiligten Gesellschafter. Nach h. M. erstreckt sich die Möglichkeit zur Verlustantizipation auf mögliche Wertminderungen bei den ersatzweise beschafften Gegenständen; Stückidentität sei nicht erforderlich, Artidentität reiche aus. 148 Wortlaut und Sinn des Gesetzes sprechen für die Gegenmeinung. 149 Kapitalgesellschaften müssen nach § 277 Abs. 3 S. 1 Abschreibungen nach Abs. 3 S. 3 entweder in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert ausweisen oder im Anhang angeben. Uber die nach allgemeinem Bilanzrecht zulässigen Wertberichtigungen hinaus wird den Kapitalgesellschaften unter den Kreditinstituten eine weitere Unterbewertung von Forderungen und Wertpapieren des Umlaufvermögens unterhalb des Niederstwertprinzips gestattet. Dies jedoch nach § 340 f Abs. 1 nur zum Zwecke der Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute.

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IX. Stille Reserven im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (Abs. 4) Abs. 4 erlaubt die Bildung stiller Reserven durch Abschreibung im Rahmen ver- 1 1 0 nünftiger kaufmännischer Beurteilung neben den planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen. Die Vorschrift hat sich bereits im Vorstadium und während der Anhörung des Rechtsausschusses beachtliche betriebswirtschaftliche und später auch juristische Kritik zugezogen. 150 Sie steht im Widerspruch zu den an den Zwecken der Handelsbilanz ausgerichteten GoB und muß deshalb restriktiv ausgelegt werden. Ihre praktische Bedeutung dürfte freilich begrenzt sein: 151 Für Kapitalgesellschaften gilt sie nach § 279 Abs. 1 S. 1 nicht, wohl aber für nach dem PublG publizitätspflichtige Unternehmen, die dann aber über § 5 Abs. 2 S. 2 PublG in Verbindung mit § 284 146

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Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 315; Küting/Weber/Döring §253 Rdn. 183. GK-HGB/Marsch-Barner §253 Rdn. 31; HK-HGB/Rusterer §253 Rdn. 44; Rüting/ Weber/Döring § 253 Rdn. 182; kritisch Wohlgemuth BonnerHB, § 253 HGB Rdn. 345. Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail § 253 Rdn. 623. Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 16; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 315. Adler/Düring/Schmaltz §253 Rdn. 571 ff

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m.w. N.; Kropff Sinn und Grenzen von Bilanzpolitik, in Baetge (Hrsg.), Der Jahresabschluß im Widerstreit der Interessen, 1993, S. 180 f; Kruse Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, S. 208; Schulze-Osterloh Rechnungslegungspflichten und Jahresabschluß nach dem Vorentwurf eines BilanzrichtlinieGesetzes in: Alternativen zum Bilanzrichtlinie-Gesetzentwurf, 1981, S. 36 ff; Walz HURB, S. 287 ff. HK-HGB/Ä«iterer §253 Rdn. 31; Rüting/ Weber/Döring § 253 Rdn. 199. 221

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Drittes Buch. Handelsbücher

Abs. 2 Nr. 1 und 3 berichten müssen. Steuerrechtlich sind Abschreibungen nach Abs. 4 nicht erlaubt (allg. Auffassung gestützt auf § 5 Abs. 6 EStG). Gesellschaftsrechtlich bedarf eine Bildung stiller Reserven nach Abs. 4 grundsätzlich der Zustimmung der feststellungsberechtigten Gesellschafter (s. dazu §242 Rdn. 10) im Feststellungsbeschluß, was voraussetzt, daß die abgeschriebenen Gegenstände buchmäßig erfaßt sind. 111 Die Beschränkung auf Abschreibungen schließt es aus, die Bildung stiller Rücklagen durch einen höheren Wertansatz auf der Passivseite vorzunehmen.152 112 Abs. 4 bindet die Bildung und implizit auch die Auflösung stiller Reserven an die Ausübung vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (Baumbach/Hopt § 253 Rdn. 32). Versteht man das als normative Anleitung, so hat der Beurteiler einen offenen Bestand von Argumenten und Wertansätzen zu berücksichtigen, über die sich berechtigte Interessen der Bilanzadressaten artikulieren und die im Fall von Gegensätzen zu einem fairen Ausgleich gebracht werden müssen 153 (s. oben Rdn. 2). Für die Bildung stiller Reserven müssen nachvollziehbare Gründe erhaltungs-, risiko- oder finanzpolitischer Art vorliegen.154 Die Grenze der Zulässigkeit liegt dort, wo durch Bildung oder Auflösung stiller Reserven ein Bilanzbild ausgewiesen wird, durch das Gläubiger zu Entscheidungen veranlaßt werden, die ein vernünftiger Kaufmann, um sich nicht selbst zu schaden, nicht treffen würde. X . Beibehaltungswahlrecht und Wertaufholung (Abs. 5) 113

Nach Abs. 5 darf ein niedriger Wertansatz beibehalten werden, wenn die Gründe für die Wahl einer außerplanmäßigen Abschreibung weggefallen sind. Das Wahlrecht bezieht sich auf den beizulegenden Wert nach Abs. 2 S. 3; auf den Marktwert nach Abs. 3 S. 1; auf den beizulegenden Wert nach Abs. 3 S. 2; auf den Zukunftswert nach Abs. 3 S. 3; auf den Wert zur Bildung stiller Reserven nach § 253 Abs. 4 und über §254 S. 2 auf den Steuerwert nach §254 Abs. 1 {Bonner!Bareis II Rdn. 431). Das Wahlrecht bezieht sich nicht auf Verbindlichkeiten und Rückstellungen, da deren Bewertung in Abs. 1 S. 2 einer besonderen Regelung unterliegt, die in Abs. 5 nicht einbezogen wurde. Das hat Bedeutung insbesondere für gewisse und ungewisse Verbindlichkeiten in ausländischer Währung. 155 114 Für Kapitalgesellschaften wird die Geltung der §§ 253 Abs. 5, 254 S. 2 ausgeschlossen, soweit § 280 Abs. 1 S. 1 reicht, vgl. § 280 Abs. 1 S. 2; das Wahlrecht kam dort aber über das Steuerrecht wieder zum Zuge (§ 280 Abs. 2). Zur heutigen Rechtslage s. unten Rdn. 116. 115

Das Wahlrecht schließt ein, daß bei Wegfall der Gründe freiwillig Wertaufholungen (Zuschreibungen) bis zur Höhe des Zeitwerts vorgenommen werden können, jedoch nicht über die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich planmäßiger Abschreibungen hinaus. Auch ein Zwischenwert darf erscheinen.156 116 Das Steuerrecht schreibt neuerdings (Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 23.4.1999 (BGBl. I, S. 402) in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG) die Wertzu152

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Adler!Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 572; Baumbach/Hopt § 2 5 3 Rdn. 31; a.A. Heymann/Jung § 253 Rdn. 3 76. Nach Küting/Weher/Döring § 2 5 3 Rdn. 193 hat der Begriff der „vernünftigen kaufmännischen Beurteilung" in Abs. 3 und 4 nicht dieselbe Bedeutung.

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M-Y^omm! Ellrott!Schramm!Β ail § 253 Rdn. 654: sachlicher Grund. Wohlgemuth BonnerHB, § 253 H G B Rdn. 441 ff; Christiansen StBP 1992, 245 f. Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 606; BüKomm/Ellrott/Schramm/Bail § 253 Rdn. 664, 666; HK-HGB/Kusterer § 253 Rdn. 48.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

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Schreibung sowohl für abnutzbare wie für nicht-abnutzbare Wirtschaftsgüter vor. Es besteht also - anders als bisher - kein Wahlrecht, das über § 280 Abs. 2 und das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG auch in der Handelsbilanz ausgeübt werden könnte.157 Zur Vermeidung steuerpflichtiger Zuschreibungen bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften werden Unternehmensumstrukturierungen nach UmwG diskutiert {Herzig/Gehring BB 1999, 575). XI. Rechtliche Sanktionen für Bewertungsfehler Besteht bei einer AG Anlaß für die Annahme, daß in einem festgestellten Jahresab- 1 1 7 schluß bestimmte Posten nicht unwesentlich unterbewertet sind, so kann eine Minderheit von mindestens 5% der Aktionäre oder Aktionäre, deren Anteile zusammen den Nennbetrag von 1 Million Deutsche Mark erreichen, nach §§ 258 ff AktG einen Antrag auf Sonderprüfung stellen. Nach § 256 Abs. 5 AktG ist der Jahresabschluß nichtig, wenn (1) Posten überbewertet oder (2) Posten unterbewertet sind und dadurch die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wird (s. dazu § 238 Rdn. 34 und Schedlbauer DB 1992, 2097). § 256 Abs. 5 S. 2, 3 und Abs. 6 AktG enthalten dazu nähere Angaben. Die Vorschrift gilt analog für die GmbH ( G e ß l e r FS Goerdeler, S. 141). Die Nichtigkeitsfolge ist freilich nur gerechtfertigt, wenn der Verstoß von einigem Gewicht ist (Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG § 42 a Rdn. 23); das gilt auch für die Überbewertung (BGHZ 83, 341, 347). Bei Personengesellschaften wird eine Nichtigkeit aus § 138 BGB selten gegeben sein, jedoch haften die verantwortlichen Gesellschafter im Innenverhältnis den Mitgesellschaftern aus verletzter Treuepflicht, im Außenverhältnis zu Gläubigern kann die Gesellschaft bzw. der Einzelkaufmann aus culpa in contrahendo oder positiver Vertragsverletzung haftbar sein. Der Bewertungsfehler wird nicht dadurch handels- oder zivilrechtlich zulässig, daß er im Rahmen einer einheitlichen Handels· und Steuerbilanz durch Steuerumgehungs-, Steuerspar- oder Steueraufschubüberlegungen motiviert wurde (FG Nürnberg BB 1987, 520). Strafrechtlich erhebliche Tatbestände sind bei Vorliegen der näheren Voraussetzun- 118 gen Betrug (§ 263 StGB), Subventionsbetrug (§ 264 StGB), Kapitalanlagebetrug (§264 a StGB), Versicherungsmißbrauch (§265 StGB), Kreditbetrug (§265b StGB), Insolvenzstraftaten (§§ 283 ff StGB), falsche Angaben (§ 399 AktG), unrichtige Darstellung (§§ 400 AktG, 82 GmbHG, 147 GenG). § 254 - Steuerrechtliche Abschreibungen Abschreibungen können auch vorgenommen werden, um Vermögensgegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibung beruht. § 253 Abs. 5 ist entsprechend anzuwenden. Schrifttum Clemm/Pankow Die nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen im Sinne von § 254 H G B als Mehrbeträge gegenüber den Abschreibungen nach § 253 Abs. 1 bis 3 HGB, ZfB-Ergänzungsheft 1/1987, 83; Schulze-Osterloh Handelsbilanz und steuerrechtliche Gewinnermittlung, StuW 1991, 284. 157

K'A-Komm/Ellrott/Schramm/Bail § 253 Rdn. 671; Rüting/Weber/Döring % 253 Rdn. 210. Walz

223

§254

Drittes Buch. Handelsbücher Übersicht Rdn.

Rdn. I. Allgemeines; Zweck der N o r m , II. H e r k u n f t u n d systematische Stellung der Norm 1. H e r k u n f t 2. Systematisches 3. Bilanzpolitik 4. Gesellschaftsrecht III. Begriff u n d Ermittlung der an sich nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen IV. Anwendungsfälle

2 2 3 4 5 6 9

V.

1. Steuerrechtlich zulässige erhöhte A b setzungen 2. Sonderabschreibungen. 3. Originäre Bewertungsherabsetzungen 4. Sonstige Anwendungsfälle auf G r u n d unterschiedlicher und im Steuerrecht niedrigere Bewertungen erlaubender Bilanzrechtsregeln Stetigkeitsgrundsatz und BeibehaltungsWahlrecht (S. 2).

11 12 13

14 15

I. Allgemeines; Zweck der Norm 1

Zweck der Vorschrift ist es, die Einheit zwischen Handels- und Steuerbilanz soweit wie möglich zu wahren.1 Die Bilanzrechtskodifizierung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers steuerneutral erfolgen (Adler/Düring/Schmaltz § 254 Rdn. 2). Die Vorschrift erlaubt die Übernahme an sich nur steuerrechtlich zulässiger aktivischer2 Wertberichtigungen in die Handelsbilanz bei Vermögensgegenständen des Anlage- wie des Umlaufvermögens. II. Herkunft und systematische Stellung der Norm 1. Herkunft

2

S. 1 hat sein Vorbild in § 152 Abs. 2 Nr. 2 AktG a. F. (Anlagevermögen) und in § 155 Abs. 3 Nr. 2 AktG a. F. (Umlaufvermögen) - s. Heymann/Jung §254 Rdn. 2. Die 4. EG-Richtlinie zum Gesellschaftsrecht (Bilanzrichtlinie) sieht in Art. 35 Abs. 1 d (Anlagevermögen) und Art. 39 Abs. 1 e (Umlaufvermögen) Wertberichtigungen allein auf Grund von Steuervorschriften vor. Die Richtlinie beschränkt allerdings solche Wertberichtigungen auf Fälle, in denen das Steuerrecht die Wahrnehmung der zugelassenen Bewertungsfreiheit von ihrer Vornahme auch in der Handelsbilanz abhängig macht. Diese Restriktion ist allein für Kapitalgesellschaften durch § 279 Abs. 2 in deutsches Recht transformiert worden; § 254 setzt insoweit die Anwendbarkeit des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG voraus (vgl. dazu Einleitung Rdn. 81). Für Einzelkaufleute und Personengesellschaften stellt S. 1 klar, daß der Ansatz steuerlich zugelassener Werte nicht an der, von der Abschreibungsmöglichkeit des § 253 Abs. 4 geforderten, vernünftigen kaufmännischen Beurteilung scheitert. Das wird kaum je zum Problem. Für Kapitalgesellschaften gilt wegen § 279 Abs. 1 S. 1 der § 253 Abs. 4 nicht. S. 2 enthält die Klarstellung, daß das Beibehaltungswahlrecht des § 253 Abs. 5 auch für die Abschreibungen nach S. 1 gilt. Für Kapitalgesellschaften ist § 280 Abs. 1 und 2 im Zusammenspiel mit § 5 Abs. 1 S. 2 EStG zu beachten. 2. Systematisches

3

S. 1 gilt für Wertberichtigungen der Aktivseite (sog. direkte Vornahme steuerrechtlicher Mehrabschreibungen); für die Übernahme steuerrechtlich zulässiger Passiv1

224

BT-Drucks. 10/317, S. 90; Baumbach/Hopt § 254 Rdn. 1; Heymann/Jung § 254 Rdn. 2; Küting/Weber/Haeger/Rüting § 254 Rdn. 1. Walz

2

M-Komm/Clemm/Bail § 254 Rdn. 1; Hem BonnerHB, § 254 HGB Rdn. 14.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

posten siehe § 247 Abs. 3 und für Kapitalgesellschaften § 273. Kapitalgesellschaften können den steuerlichen Mehrbetrag nach S. 1 gem. § 281 Abs. 1 S. 1 auf der Passivseite in Sonderposten mit Rücklageanteil einstellen (indirekte Vornahme steuerlicher Mehrabschreibungen). 3. Bilanzpolitik Praktisch erheblich3 wird die Vorschrift für Kapitalgesellschaften bei der Anwen- 4 dung von §§ 279, 280. Sie bietet im Zusammenhang mit § 281 Abs. 1 bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten zur Beeinflussung der Vermögens-, Erfolgs- und Kapitalstruktur sowie der Bilanzsumme. Ihre Wahrnehmung macht nach § 281 Abs. 2 S. 1 für den Anhang die Angabe und hinreichende Begründung des Betrags, der im Geschäftsjahr allein nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen erforderlich, getrennt nach Anlage- und Umlaufvermögen, soweit der Betrag sich nicht aus der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung ergibt. Zusätzliche Angabepflichten hinsichtlich des Ausmaßes der Beeinflussung des Jahresergebnisses enthält § 285 Nr. 5. 4. Gesellschaftsrecht Aus gesellschaftsrechtlichen Gründen kann der Ansatz an sich nur steuerrechtlich 5 zulässiger Abschreibungen ebenso wie die Wahrnehmung rein handelsrechtlicher Bewertungsfreiheiten unzulässig sein4 - s. auch § 242 Rdn. 10. III. Begriff und Ermittlung der an sich nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen Die in S. 1 erfaßten steuerrechtlichen Abschreibungen sind nur solche, die sich 6 nicht gleichzeitig über § 253 Abs. 2 und 3 nach handelsrechtlichen GoB rechtfertigen lassen.5 Die Abschreibungen nach S. 1 sind deshalb zu verstehen und zu ermitteln als Differenzbetrag zwischen den nach § 253 Abs. 2 und 3 legitimierbaren und den höheren an sich nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen. Auszugehen ist bei dieser Rechnung aber nicht von einem theoretischen handelsrechtlichen Abschreibungsmaximum, sondern von den im konkreten Unternehmen ohne Berücksichtigung von § 254 zulässig angewandten Abschreibungsmethoden und Nutzungsdauern unter Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes in § 252 Abs. 1 Nr. 6 (Adler/Düring/Schmaltz § 254 Rdn. 14). Mögliche außerplanmäßige Abschreibungen sind zu ermitteln und aus der Differenzgröße der an sich nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen auszuscheid e n (Adler/Düring/Schmaltz

§ 254 R d n . 12).

Obwohl in Art. 35 Abs. 1 lit. d (Anlagevermögen) und Art. 39 Abs. 1 lit. e (Um- 7 laufvermögen) der 4. EG-Richtlinie von Steuervorschriften die Rede ist, sind nicht nur solche Abschreibungen steuerrechtlich zulässig, die in einer Regel mit Rechtsquellenqualität (Gesetz, Verordnung) ausdrücklich genannt sind. Nach dem Sinn der Vorschrift reicht es aus, daß die Steuervergünstigung in einer durch die oberste Finanz3

4

Zum folgenden: Bii-Komm/Clemm/Bail §254 Rdn. 4/10; Küting/Weber/Haeger/Küting §254 Rdn. 2. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, §42 a Rdn. 33; Scholz/K. Schmidt GmbHG, § 46 Rdn. 39. Walz

5

Bil-Komm/Clemm/Bail § 254 Rdn. 3; GKHGB/Marsch-Bamer §254 Rdn. 3; Heymann/Jung § 254 Rdn. 1; Kiiting/Weber/ Haeger/Kiiting § 254 Rdn. 34.

225

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Drittes Buch. Handelsbücher

rechtsprechung bestätigten Steuerrichtlinie oder einer auf gleiche Weise legitimierten allgemeinen Praxis zugelassen wird {Baumbach/Hopt §254 Rdn. 1): die steuerliche Anerkennung muß ausreichend wahrscheinlich sein. 8 Die Steuerbilanz wird in der Regel erst nach der Handelsbilanz erstellt; der Ansatz nach § 254 S. 1 ist deshalb regelmäßig ein Vorgriff auf den Ansatz in der Steuerbilanz. Wird die steuerrechtlich zulässige Abschreibung dann entgegen ursprünglicher Absicht doch nicht vorgenommen, so bleibt der Handelsbilanzansatz wirksam, muß aber von Kapitalgesellschaften im nächsten Jahresabschluß nach § 280 Abs. 1 korrigiert werden (Adler/Düring!Schmaltz § 254 Rdn. 12). IV. Anwendungsfälle 9

Bei den steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen nach S. 1 handelt es sich um Bewertungsfreiheiten, die überwiegend einem Subventionszweck dienen. Man unterscheidet erhöhte Absetzungen, die an Stelle der mindestens zu berücksichtigenden Abschreibungen vorgenommen werden und steuerrechtliche Sonderabschreibungen, die neben die handelsrechtlich zulässigen Abschreibungen treten. Der Begriff der Abschreibung ist allerdings noch weiter zu fassen; er wird allgemein als niedrigere Bewertung ausgelegt. Miteinbegriffen sind also neben Absetzungen von einem vorgeschriebenen Ausgangswert auch niedrigere Wertansätze von Anfang an, etwa niedrigere Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der Übertragung von stillen Reserven auf neu angeschaffte Ersatzvermögensgegenstände (Adler/Düring/Schmaltz § 254 Rdn. 10).

10

Für alle im folgenden genannten Bewertungsfreiheiten gilt nach ganz h. M. das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit.6 Die nachstehende Aufzählung ist nicht abschließend; die einschlägigen Vorschriften sind einem politisch bedingten schnellen Wandel unterworfen. Bis Ende 1996 auslaufende Vorschriften sind nur erwähnt, wenn sich noch erhebliche Folgewirkungen ergeben. 1. Steuer rechtlich zulässige erhöhte Absetzungen

11 - Erweiterung bestehender Gebäude zur Schaffung neuer Mietwohnungen (§ 7 c EStG), - Anlagen für den Umweltschutz (§ 7 d EStG), - Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 7 h EStG), - Energiesparmaßnahmen (§ 82 a EStDV), - Baumaßnahmen im Sinne des Bundesbau- und des Städtebauförderungsgesetzes (S 82 g EStDV), - Baudenkmäler (§§ 7 i EStG, 82 i EStDV), - Sofortabschreibungen bei geringwertigen Wirtschaftsgütern (§ 6 Abs. 2 EStG), sofern nicht im Einzelfall der Grundsatz der Wesentlichkeit eine solche Maßnahme auch handelsrechtlich zulässig macht (vgl. dazu § 246 Rdn. 25), - Schaffung von Wohnraum (§ 10 e EStG, Ende 1995 ausgelaufen).

6

~&i\-lLomm/Clemm/Bail § 254 Rdn. 10; HKHGh/Kusterer § 254 Rdn. 5; vgl. zur umgekehrten Maßgeblichkeit Einleitung Rdn. 81.

226

Walz

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

2. Sonderabschreibungen -

Anlagegüter privater Krankenhäuser (§ 7 f EStG), 12 Anlagegüter kleiner und mittlerer Betriebe und Begünstigung von Existenzgründern (§ 7 g EStG), - Unbewegliche Anlagegüter von Land- und Forstwirten (§ 76 EStDV, Ende 1995 ausgelaufen), - Handelsschiffe, Seefischereischiffe sowie Luftfahrzeuge (§ 82 f EStDV), - Bestimmte Wirtschaftsgüter, die in den neuen Bundesländern angeschafft oder hergestellt werden (§§ 4, 8 Abs. 1 FördergebietsG). 3. Originäre Bewertungsherabsetzungen -

Reinvestitionsbedingter Abzug für bestimmte Wirtschaftsgüter des Anlagevermö- 1 3 gens, die statt anderer hergestellt oder angeschafft werden (§ 6 b EStG), Abzug bei Ersatzwirtschaftsgütern, die an Stelle von zwangsweise ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern treten (R 35 EStR), Ansparabschreibungen (§ 7g Abs. 3 - 6 EStG), Bewertungsabschlag für Importwaren (§ 80 EStDV, Ende 1998 ausgelaufen), Subventionierung der Stillegung von Steinkohlebergwerken (§§ 3, 4 Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei der Stillegung von Steinkohlebergwerken vom 11.4.1967), Bewertungsfreiheit für Handels- und Seefischereischiffe sowie für Luftfahrzeuge (S 82 f EStDV), Die Übertragung von Investitionszuschüssen (R 34 EStR).

-

4. Sonstige Anwendungsfälle auf Grund unterschiedlicher und im Steuerrecht niedrigere Bewertungen erlaubender Bilanzrechtsregeln Bei Gebäuden können sich auf Grund des § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Einzelfall 1 4 Mehrabschreibungen ergeben, die nur steuerlich zulässig sind.7 Dasselbe gilt, wenn der steuerrechtliche Teilwert nach § 6 EStG ausnahmsweise den handelsrechtlich beizulegenden Wert unterschreitet {Adler/Düring/Schmaltz § 254 Rdn. 37). Unterschiede zwischen handelsrechtlichem niedrigsten Wert und steuerlichem Teilwert treten auf bei der Anknüpfung an Beschaffungs- oder Absatzmarkt; so bei Halbfertigerzeugnissen, bei der Behandlung von Zufallskursen im Rahmen des Börsen- und Marktpreises 8 sowie bei der Berücksichtigung eines Gewinnzuschlages bei der verlustfreien Bewertung von Erzeugnissen und Waren (s. dazu § 253 Rdn. 96). 9 In allen genannten Fällen erlaubt § 254 den niedrigeren steuerlichen Ansatz in der Handelsbilanz. V. Stetigkeitsgrundsatz und Beibehaltungswahlrecht (S. 2) Im Hinblick auf den überwiegend subventioneilen Charakter, der den nur Steuer- 1 5 lieh zulässigen Mehrabschreibungen zugrundeliegt, gilt der Stetigkeitsgrundsatz des 7

8

Adler/Düring/Schmaltz § 254 Rdn. 32, 33; Bil-Komm/Clemm/Bail § 254 Rdn. 71. Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail § 2 5 3 Rdn. 511, 512; Küting/Weber/Döring § 2 5 3 Rdn. 164, 165; Hoflauer BonnerHB, § 253 HGB Rdn. 160. Walz

9

Bil-Komm/Ellrott/Schulz/Bail § 253 Rdn. 522, 523; Hofbauer BonnerHb § 253 HGB Rdn. 172; Küting/Weber/Döring § 253 Rdn. 169; HK-HGB/Ä»jierer § 253 Rdn. 43 (über § 254 auch für die Handelsbilanz erheblich). 227

§ 255

Drittes Buch. Handelsbücher

§ 2 5 2 Abs. 1 Nr. 6 hier nicht. 10 Die Bewertungsfreiheiten können von Jahr zu Jahr unterschiedlich ausgeübt werden (BT-Drucks. 10/4268, S. 100). Soweit ein nach S. 1 gebildeter Wertansatz in der Handelsbilanz durch eine Zuschreibung rückgängig gemacht wird, muß auch der entsprechende Wertansatz in der Steuerbilanz erhöht werden (HK-HGB/Äwsterer § 254 Rdn. 6). Soweit sich ζ. B. durch Außenprüfung in einem späteren Geschäftsjahr herausstellt, daß ursprünglich vorhandene Voraussetzungen für eine steuerliche Abschreibung in der Zeit danach entfallen sind, müssen Kapitalgesellschaften gemäß § 280 Abs. 1 zuschreiben, während andere Bilanzierungspflichtige nach der ausdrücklichen Regelung des § 254 S. 2 ein Beibehaltungswahlrecht haben.

§ 255 - Anschaffungs- und Herstellungskosten (1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. (2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist, eingerechnet werden. Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung brauchen nicht eingerechnet zu werden. Aufwendungen im Sinne der Sätze 3 und 4 dürfen nur insoweit berücksichtigt werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. (3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands. (4) Als Geschäfts- oder Firmenwert darf der Unterschiedsbetrag angesetzt werden, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Der Betrag ist in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. Die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kann aber auch planmäßig auf die Geschäftsjahre verteilt werden, in denen er voraussichtlich genutzt wird.

10

228

GK-HGBIMarsch-Barner § 254 Rdn. 1; Küting/Weber/Haeger/Küting § 254 Rdn. 99. Walz

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Schrifttum Zu den Anschaffungskosten Goerdeler/Müller' Die Behandlung von nichtigen oder schwebend unwirksamen Anschaffungsgeschäften, von Forderungsverzichten und Sanierungszuschüssen im Jahresabschluß, WPg 1980, 313; Groh Anschaffungskosten aus Sacheinlagen, FR 1990, 528; ders. Zur Bilanzierung des Skonto BB 1991,2334; Märkle Teilentgeltlichkeit bei der Übertragung von Betrieben, Mitunternehmeranteilen und betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern, Stbjb 1987/88, 309; Mellwig Zur Ermittlung der Anschaffungskosten von Aktien und Bezugsrechten, DB 1986, 1417; Ramcke Dingliche Lasten im Einkommensteuerrecht, 1991; Schürer-Waldheim Die Aufteilung eines Gesamtkaufpreises beim Erwerb von Grund und Boden im Betriebsvermögen, StuW 1983, 217. Zu den Herstellungskosten Bordewin Gemeinkosten als Teil der Herstellungskosten, DStZ 1994, 513; Busse von Cölbe Vertriebskosten, HURB, 1986, S. 375; Egger Die Herstellungskosten im Spannungsfeld, FS Moxter, 1994, S. 197; Förschle Bilanzierung sog. Sondereinzelkosten des Vertriebs aus handelsrechtlicher Sicht, ZfB-Erg.-Heft 1/1987, 95; Härtung Ist die deutsche Herstellungskostengrenze richtlinienkonform? BB 1992, 2392; Küting Aktuelle Probleme bei der Ermittlung der handelsrechtlichen Herstellungskosten, BB 1989, 587; Moxter Aktivierungspflichtige Herstellungskosten in Handels- und Steuerbilanz, BB 1988, 937; Ordelheide Zum Verbot der Aktivierung von Vertriebskosten in den Herstellungskosten, FS Forster, 1992, S. 507; SchulzeOsterloh Herstellungskosten in der Handels- und Steuerbilanz, StuW 1989, 242; Weber-Grellet Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte in der Steuerbilanz, DB 1994, 2405. Zum Geschäfts- oder Firmenwert Döring Art. „Good Will", H W R \ 1993 Sp. 810; Groh Negative Geschäftswerte in der Bilanz, FS Klein, 1994, 815; Moxter Bilanzrechtliche Probleme beim Geschäfts- oder Firmenwert, FS Semler, 1993, S. 853; Siegel/Bareis Zum negativen Geschäftswert in Realität und Bilanz, BB 1994, 317. Übersicht

I. Herkunft II. Inhalt und Zweck der Vorschrift III. Anschaffungskosten (Abs. 1) 1. Der Begriff 2. Aufwendungen um einen Vermögensgegenstand zu erwerben 3. Betriebsbereitschaftskosten, Anschaffungsnebenkosten 4. Nachträgliche Anschaffungskosten . . . 5. Anschaffungspreisminderungen 6. Aufwendungen, die einzeln zugeordnet werden können 7. Einzelfragen bei bestimmten Formen der Anschaffung 8. Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungskosten IV. Herstellungskosten (Abs. 3, 4) 1. Der Begriff, Abgrenzung Einzel- und Gemeinkosten 2. Einbeziehungspflichten (Wertuntergrenze) (Abs. 2 S. 2)

Rdn. 1 2 5 5 7 14 20 25 28 29 37 40 40

Rdn. 3. Einbeziehungswahlrecht (Wertobergrenze) (Abs. 2 S. 3, 4, 5) 4. Einbeziehungsverbot für Vertriebskosten (Abs. 2 S. 6) 5. Sonderregelung für Fremdkapitalzinsen (Abs. 3) 6. Nachträgliche Herstellungskosten (Abs. 2 S. 1) 7. Steuerrechtliche Abweichungen 8. Verfahren und bilanzpolitischer Spielraum V. Geschäfts- oder Firmenwert (Abs. 4) . . . . 1. Der Begriffsinhalt und seine systematischen Bezüge 2. Die Voraussetzungen der Aktivierung (Abs. 4 S. 1) 3. Die Bewertung 4. Pauschale Abschreibung (Abs. 4 S. 2) . 5. Planmäßige Abschreibung (Abs. 4 S. 3) 6. Steuerrecht

49 56 57 60 63 64 67 67 70 76 80 81 84

45

I. Herkunft Die Vorschrift definiert in ihren Abs. 1 - 3 zum ersten Mal die fundamentalen Be- 1 wertungsansätze (Wertkategorien) der Anschaffungs- (Abs. 1) und der Herstellungskosten (Abs. 2, 3). § 153 Abs. 2 AktG a. F. enthielt nur eine klarstellende Regelung, Walz

229

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Drittes Buch. Handelsbücher

die den Begriffskern der Herstellungskosten voraussetzte. Art. 35 Abs. 2, 3, 4 der 4. EG-Richtlinie machte eine Umschreibung der Herstellungskosten erforderlich, so daß die aktienrechtliche Regelung nicht beibehalten werden konnte (Adler/Düring/ Schmaltz hier 5. Aufl. 1987-1992 § 255 Rdn. 13). Die Regelung zum Geschäfts- oder Firmenwert (Abs. 4) modifiziert den bisherigen § 153 Abs. 5 S. 2 und 3 AktG a. F. bezüglich des Abschreibungszeitraums. S. 3 soll die in § 7 Abs. 1 S. 3 EStG geregelte steuerrechtliche Abschreibung in der Handelsbilanz ermöglichen. II. Inhalt und Zweck der Vorschrift 2

Vgl. zunächst die systematische Einführung bei § 253 Rdn. 2 ff. Der für das geltende Bilanzrecht fundamentale Ansatz an den historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten soll das Prinzip der Erfolgsneutralität der Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgänge gewährleisten.1 Der Zugang eines Vermögensgegenstandes zum Anlage- oder Umlaufvermögen wird als erfolgsneutrale Vermögensumschichtung abgebildet. Die damit festgelegten Wertobergrenzen sind gleichzeitig eine Konkretisierung des in § 252 Abs. 1 Nr. 4 verankerten Realisationsprinzips. Ziel ist es, das Unternehmen nicht durch Ausschüttungsansprüche, die sich auf einen überhöhten Gewinnausweis stützen könnten, zu gefährden (vgl. Einleitung Rdn. 54). Durch die Bindung an das Nominalwertprinzip (historische Kosten) wird klargestellt, daß keine Substanzwerterhaltung, sondern nominelle Kapitalwerterhaltung angestrebt ist.

3

Anschaffungskosten werden im Sinne der Objektivität und Nachprüfbarkeit durch die Höhe der Gegenleistung bestimmt2 und setzen deshalb den Erwerb eines bilanzierungspflichtigen Vermögensgegenstandes von dritter Seite voraus. Bilanzrechtlich hinreichend ist der Erwerb sog. wirtschaftlichen Eigentums; vgl. § 246 Rdn. 32 ff. Auszugehen ist vom Rechnungsbetrag. Auch der Begriff der Herstellung hat pagatorischen Charakter, d.h. er knüpft an tatsächliche Ausgaben an - im Gegensatz zum kalkulatorischen Begriff der Herstellkosten, die das Ergebnis der Kalkulation bilden.3 Hinsichtlich des Umfangs unterscheiden sich Anschaffungs- von den Herstellungskosten vor allem dadurch, daß zu den Anschaffungskosten keine betrieblichen Gemeinkosten zu rechnen sind.

4

Ein bilanzierungspflichtiger Vermögensgegenstand ist entweder angeschafft oder hergestellt. Entscheidend ist nicht die zivilrechtliche Abgrenzung zwischen Kauf und Werk, sondern die übernommenen Chancen und Risiken: Uberträgt ein Grundstückseigentümer alle Aufgaben zum Bau eines Hauses einem Generalunternehmer und läßt sich den Erfolg garantieren, so liegt Anschaffung des Hauses vor (Stobbe FR 1997, 281). Die Begriffe der Anschaffungs- und Herstellungskosten sind in Bilanz und Steuerrecht grundsätzlich gleich. Wegen unterschiedlicher Folgen muß trotz fließender Übergänge (Herstellungsvorgänge aus einer Abfolge von Anschaffungen, Zusammenfügung angeschaffter Gegenstände, Grenzbereich zwischen nachträglichen Anschaffungskosten, Herstellungsaufwand und sofort abzugsfähigem Aufwand) eine eindeutige Zuordnung erfolgen.4 1

2

230

Hofbauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 3; Küting/Weber/Knopf Rüting § 255 Rdn. 8; Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. Β 44. Bil-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 20; Hofbauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 3; Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. Β 44, 51. Walz

3 4

Wohlgemuth HWR, Sp 882. Zur Abgrenzung der Anschaffung bzw. Herstellung von Gebäuden: guter Überblick bei Stobbe F R 1997, 281.

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III. Anschaffungskosten (Abs. 1) 1. Der Begriff Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die bei einem im Wesentlichen abge- 5 schlossenen Erwerb angefallen sind, die auf diesen Erwerb gerichtet waren und zu diesem Erwerb geführt haben. Erwerb bedeutet Ubergang von Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Bilanzierenden. Für die Begriffsbildung ist der finale Bezug zwischen Aufwand und Erwerb vorherrschend aber nicht alleinherrschend.5 Erwerb bedeutet nicht Erwerb sachenrechtlichen Eigentums (s. oben § 246 Rdn. 32 ff). Was dem Kaufmann als „sein eigen" zugeordnet ist, wird, soweit es um materielle Vermögensgegenstände und damit um Sachen im Sinne von § 90 BGB geht, meistens mit dem privatrechtlichen Eigentum übereinstimmen, aber auch nicht selten davon abweichen.6 Für den Erwerb immaterieller Vermögensgegenstände paßt die im Eigentumsbegriff des Privatrechts vorausgesetzte Herrschaft über einen räumlich-gegenständlichen Bereich (Besitz) ohnehin nicht. Der Erwerb zivilrechtlicher Verfügungsmacht hingegen dürfte zwar in aller Regel mit dem bilanzrechtlichen Erwerb zusammenfallen, ist aber weder hinreichende Bedingung (Beispiel Treuhand, Verkaufskommission) noch auch nur notwendige Bedingung der Anschaffung (Beispiel Mietkauf, Wärmelieferungsvertrag (dazu Mellwig/Hastedt DB 1992,1589), sonstige nicht-veräußerbare Nutzungsrechte). Ziel der Anschaffung ist nicht in erster Linie der sachenrechtliche Schutz eines konkret gegenständlich gebundenen Herrschaftsinteresses (ζ. B. eines Grundstücks) gegen Beeinträchtigungen Dritter, sondern der Erwerb des Nutzens, d. h. Erwerb einer mit dem Gegenstand verbundenen kaufmännischen Ertragserwartung;7 diese Erwartung stützt sich darauf, die in dem Gegenstand enthaltenen Verwertungsmöglichkeiten für eigene Rechnung in einer durch Marktrisiko und Marktchancen gekennzeichneten Weise einsetzen zu können (Canaris Bankvertragsrecht, 3. Aufl. 1988, S. 882 f). Erwerb ist nicht identisch mit Besitzerlangung. In der Literatur, die teilweise die Anschaffung mit der Besitzerlangung identifiziert, wird dieses Ergebnis so formuliert, daß Anschaffungszeitraum und Anschaffungskostenzeitraum nicht identisch seien.8 Juristische Trennschärfe gewinnt der Begriff erst durch seine begrifflichen Merkmale und ihre Auslegung durch Lehre und Rechtsprechung. Der Begriff der Anschaffungskosten ist in Abs. 1 durch folgende Merkmale defi- 6 niert: - Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, - zusätzlich Aufwendungen, die geleistet werden, um den Gegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, - beide Arten von Aufwendungen müssen dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können, - zusätzlich Aufwendungen, die als Nebenkosten qualifiziert werden, - zusätzlich Aufwendungen, die als nachträgliche Anschaffungskosten qualifiziert werden, - abzüglich, was als Anschaffungspreisminderung qualifiziert wird.

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Vgl. Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. Β 46, 47, 104, 106. Bil-Komm/Budde/Karig § 2 4 6 Rdn. 4 - 6 ; Heymann/Jung § 2 4 6 Rdn. 11; Kupsch BonnerHB, § 246 H G B Rdn. 35. Walz

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Walz W M 1985 Beil. 10, S. 18 ff; a.A. Ekkenga ZGR 1997, 262. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 9; BilKomm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 30; Mathiak in DStJG 7 (1984), S. 97, 118. 231

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Drittes Buch. Handelsbücher

2. Aufwendungen um einen Vermögensgegenstand zu erwerben 7

Erwerbsaufwendungen sind die Aufwendungen, die unmittelbar dem Zweck der Anschaffung von einem Dritten dienen.9 Nutzungsrechte gelten auch dann als von dritter Seite angeschafft, wenn sie nicht als bereits bestehende übertragen, sondern erstmals begründet werden.10 Dabei wird wegen des Wortlauts „um zu" auf subjektive finale Elemente des angestrebten Erwerbs abgestellt,11 deren Vorhandensein allerdings aus objektiv erkennbaren Umständen abgeleitet werden muß, 12 die entsprechende innere Tatsachen im sozialen Kontext wahrscheinlich oder doch plausibel machen (Walz StuW 1986, 21). Anschaffungskosten sind deshalb in erster Linie das vertragliche Entgelt (Kaufpreis, Rechnungsbetrag) zusätzlich etwaiger geldwerter Leistungen oder Verpflichtungen, die an den Veräußerer oder für ihn Dritten gegenüber vertragsmäßig erbracht bzw. übernommen werden (L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 83). Aus Praktikabilitätsgründen dürfen die Anschaffungskosten von Waren auch retrograd, d. h. durch Abschlag vom Verkaufspreis gebildet werden. Werden mehrere Vermögensgegenstände zu einheitlichem Preis erworben (ζ. B. Erwerb mehrerer Grundstücke; Erwerb ganzer Unternehmen), ist der Gesamtpreis wegen des Prinzips der Einzelbewertung nach dem Verhältnis der Zeitwerte (Verkehrswerte) aufzuteilen (vgl. dazu § 252 Rdn. 15 ff); 13 steuerlich gilt das Verhältnis der Teilwerte. 14

8

Bei Rechnung in Fremdwährung ist für die Wahl des Umrechnungskurses grundsätzlich der Tag der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums (Nutzen, Lasten, Gefahrübergang) entscheidend.15

9

Längerfristige minder- oder unverzinsliche Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind auf den Barwert (fiktiver Barverkaufspreis) abzuzinsen; der Zinsertrag realisiert sich während der Laufzeit des Kaufpreisanspuchs über eine Aufzinsung des Barwerts 16 - s. unten Rdn. 32.

10

Anzahlungen werden als Vermögensgegenstände eigener Art aktiviert; wenn sie verloren sind, weil sie ohne Gegenleistung bleiben, werden sie gewinnmindernd abgeschrieben (L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 140, Stichwort „Anzahlungen").

11

Werden beim Grundstückserwerb zeitlich begrenzte dingliche Lasten übernommen (Hypotheken, Grundschulden, zeitlich begrenzte Wohnrechte nach § 31 WEG), so übernimmt der Erwerber damit geldwerte Duldungspflichten, deren Barwert zu den Anschaffungskosten des Grundstücks gehört. 17 Die Duldungslast ist als Verbind 9

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Β il - Komm/Ellro tt/Schmidt- Wendt § 255 Rdn. 23; Baumbach/Hueck!Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 272; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 83. Bil-Komra/Ellrott/Schmidt- Wendt § 255 Rdn. 35; a.A. für die Gesellschaftereinlage von Nutzungsrechten Ekkenga Z H R 161 (1997), 599. L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 81; Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. Β 41. GK-HGB/Marsch-Barner § 255 Rdn. 12; Hofbauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 28; Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 13; Littmann/Bitz/Hellwig!Catelaens § 6 EStG Rdn. 89 a. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 105; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG,

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§ 4 2 Rdn. 272; Bi\-Komm/Ellrott/SchmidtWendt § 255 Rdn. 8Iff. Kirchhof/Söhn/Wemdl EStG, § 6 Rdn. Β 114f; L. Schmidt!Glanegger EStG, § 6 Rdn. 118.

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Walz

Im Ergebnis ebenso Küting/Weber/Knop/ Küting § 255 Rdn. 26; Baumbach/Hopt § 255 Rdn. 2; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 272. Zum Problem der Währungsumrechnung von Auslandsinvestitionen Ordelheide ZfbF 46 (1994), S. 795. Küting/Weber/Karrenbauer § 253 Rdn. 57; Moxter FS L. Schmidt, S. 195, 199. Zum Folgenden Ramcke Dingliche Lasten im Einkommensteuerrecht, 1991; L. Schmidt/ Glanegger EStG, § 6 Rdn. 140, Stichwort „Dingliche Lasten".

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§255

lichkeit zu passivieren ohne Unterschied, o b sie aus Anlaß des Erwerbs neu bestellt oder als bestehende übernommen wird. Ist das Grundstück bebaut, so stehen dem durch die Last erhöhten Abschreibungsvolumen die im zeitlichen Ablauf sich mit gewinnerhöhender Wirkung vermindernden Verpflichtungen aus der Last gegenüber. Bei einer Zwangsversteigerung sind die nicht ausgebotenen nachrangigen Grundpfandrechte nur insoweit Teil der Anschaffungskosten, als ihr Wert durch den Verkehrswert des ersteigerten Grundstücks gedeckt wird ( B F H B S t B l . II 1988, 424). Anderes gilt für dauernde dingliche Lasten ( z . B . Grunddienstbarkeiten nach § 1018 oder unbegrenzte Wohnungs- oder Nutzungsrechte); hierbei handelt es sich nicht um eine Verminderung des Kaufpreises für einen vorläufig belasteten Gegenstand, sondern um einen in seinem Wert von vornherein und endgültig begrenzten Gegenstand. Betrieblich bedingte Uberpreise, z . B . für ein aus einer Zwangslage erworbenes notwendiges Betriebsgrundstück oder Mehrpreis infolge schwacher Verhandlungsposition, sind in voller H ö h e Anschaffungskosten. 1 8 Davon zu trennen ist die gegebenenfalls erforderliche Abschreibung nach § 253 Abs. 2 S. 3, Abs. 3 S. 2. E s spricht eine Vermutung dafür, daß der Aufwand des Kaufmanns zum Erwerb eines betriebsbereiten Vermögensgegenstands als Aufwand für die Anschaffung anzusehen ist. Abzugrenzen sind Überpreise aus privaten Gründen an eine nahestehende Person und verdeckte Gewinnausschüttungen an Gesellschafter 1 9 sowie bilanzpolitisch mißbräuchliche Vermögensbewegungen zwischen Konzernunternehmen. 2 0

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D i e dem Erwerber in Rechnung gestellte U m s a t z s t e u e r (Vorsteuer) wird nicht als Bestandteil der Anschaffungskosten behandelt, soweit nach § 15 Abs. 1 U S t G ein E r stattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt besteht (HK-HGB/Ziwsterer § 255 Rdn. 2). Nicht abziehbare Vorsteuer nach § 15 Abs. 2 U S t G gehört zu den Anschaffungskosten.

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3. Betriebsbereitschaftskosten, Anschaffungsnebenkosten D a Ziel der Anschaffung nicht eine sachenrechtliche Zuordnung, sondern die Wahrnehmung einer Ertragschance ist, ist sie erst abgeschlossen, wenn der Gegenstand im eigenen Unternehmen produktiv oder kaufmännisch eingesetzt werden kann. D e s halb gehören alle Anschaffungsnebenkosten anläßlich des Erwerbs und in Zusammenhang mit dem Kaufmann entstehenden Kosten bis zur Betriebsbereitschaft zu den Anschaffungskosten, 2 1 auch wenn sie nach Übergang von Gefahr, N u t z e n und Lasten noch anfallen. H i e r dient neben dem Zweck der Anschaffung häufig auch das M o m e n t der gebotenen Konsequenz aus dem bereits in die Tat umgesetzten Anschaffungszweck als Abgrenzungsmerkmal zu anderen Arten von Aufwand. I m Unterschied zu sonstigen nachträglichen Anschaffungskosten ist für die Zuordnung von Aufwendungen zur erstmaligen Betriebsbereitschaft der zeitliche Bezug zum Erwerb wirtschaftlichen Eigentums unwesentlich. Werden zunächst angeschaffte Reserveanlagen erst später betriebsbereit gemacht, zählen die dabei angefallenen Kosten noch zu den A n schaffungskosten. 2 2 Die Betriebsbereitschaft ist objektiv unter Berücksichtigung der 18

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Bil-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt §255 Rdn. 20; Hofbauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 7; Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. Β 48; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 140, Stichwort „Uberpreise". Wassermeyer FR 1993, 793; Schulze-Osterloh StuW 1994, 131, 135; GK-HGB¡Marsch-Barner § 255 Rdn. 3; Knobbe-Keuk S. 658 f. Baumbach/Hopt § 255 Rdn. 13; Brönner/Ba-

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reis II Rdn. 332; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG, § 42 Rdn. 282; KnobbeKeuk S. 250. HK-HGB/Kusterer § 255 Rdn. 4; Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 22; WP-Handbuch I 1992, S. 190; Winnefeld Rdn. E 438. Ril-Komm/Ellrou/Scbmidt-Wendt § 255 Rdn. 33; Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. Β 33. 233

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Drittes Buch. Handelsbücher

konkreten betrieblichen Zweckbestimmung zu ermitteln. 23 Solange der Anschaffungsvorgang begonnen aber noch nicht abgeschlossen ist, sind die angefallenen Teilkosten zu aktivieren. 15

Zu den Betriebsbereitstellungskosten gehören Aufwendungen für Aufstellung, Einrichtung, Umrüstung und Montage sowie für eine vor Inbetriebnahme erforderliche Reparatur, die das Objekt in einen für den angestrebten betrieblichen Zweck entsprechenden Zustand versetzt (Heuermann D B 1992, 600 f), bei Vornahme in Eigenleistung allerdings nur mit den dabei angefallenen Einzelkosten. 24 Ist das erworbene Objekt bereits betriebsbereit, können keine Betriebsbereitstellungskosten mehr aktiviert werden; so liegt es, wenn ein bereits vermietetes Gebäude erworben wird und der Erwerber in die Mietverträge eintritt; werden hier größere Instandhaltungsmaßnahmen durchgeführt, handelt es sich regelmäßig um Erhaltungsaufwand, ausnahmsweise um Herstellungskosten (vgl. dazu unten Rdn. 60 ff). Abbruchkosten können zu den Anschaffungskosten von Grund und Boden gehören, wenn ein Grundstück mit objektiv wertlosem Gebäude erworben und das Gebäude abgebrochen wird. 25 Hingegen handelt es sich um den Erwerb eines Vermögensgegenstandes mit eigenem Schicksal, wenn das wirtschaftlich und technisch nicht verbrauchte Gebäude mit einem noch ins Gewicht fallenden Verkehrswert nach dem Erwerb abgebrochen wird (KnobbeKeuk S. 172). Statt auf die objektive Wertlosigkeit stellt B F H GrS BStBl. II 1978, 620 2 6 auf die Absicht zum Abbruch bei Erwerb ab.

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Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören Aufwendungen für Eingangsfrachten und Eingangszölle, Provisionen, Kommissions- und Speditionskosten, Rollgelder, Anfuhr- und Abladekosten, Steuern und Abgaben, Notariats- und Gerichtskosten, 27 letztere allerdings nicht mehr, wenn sie nach erreichter betrieblicher Einsatzbereitschaft anfallen. 28 Kosten der Lagerung fremdbezogener Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie von Waren gehören grundsätzlich nicht zu den Anschaffungskosten. 29

17

Da Erbbaurechtsverhältnisse bilanzrechtlich schwebende Geschäfte sind, sind die zu zahlenden Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten, wohl aber die zu den Nebenkosten gehörenden Aufwendungen wie Maklerprovision (anders für Mietverträge B F H D B 1997, 2154), Notariatskosten, Grunderwerbsteuer (BFH BStBl. II 1992, 464) inklusive Säumniszuschläge. Sie bilden ein auf die Nutzungsdauer zu verteilendes Abschreibungsvolumen (L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 140, Stichwort „Erbbaurecht"). Läßt sich eine auf künftige Nutzung bezogene Einmalzahlung sowohl als Aufwendung für den Erwerb eines Nutzungsrechts insgesamt wie als vorweggeleistetes zeitraumbezogenes Nutzungsentgelt rekonstruieren, so hat ersteres Vorrang 30 - s. auch § 250 Rdn. 8. 23

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M-Komm/Ellrott/Schmidt- Wendt § 255 Rdn. 26; Kirchhof/Söhn/Wemdl EStG, § 6 Rdn. Β 90. Β i I - Kom m/Ellrott/Schmidt- Wendt § 255 Rdn. 24, 73; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 273; a. A. Hoßauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 24; Scholz/CrezeIms GmbHG, Anh. § 42 a Rdn. 152. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 273; Knobbe-Keuk S. 172. Zustimmend L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 175, 210, Stichwort „Gebäudeabbruch"; Bordewin DB 1994, 1685; a.A. Bil-Komm/ Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 373.

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HK-HGB/Kusterer § 255 Rdn. 4; Bil-Komm/ Ellrott/Schmidt-Wendt § 2 5 5 Rdn. 71 f; Küting/Weber/Knop/KUting § 255 Rdn. 35. A.A. L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 82, der auf den Zeitpunkt der Erlangung der Verfügungsmacht abstellt. Bil-Komm/Ellrott/Fitzner § 2 5 5 Rdn. 201; Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 42. A.A. B F H BStBl. II 1984, 267; L.Schmidt/ Weber-Grellet EStG § 5 Rdn. 192; differenzierend zwischen befristeten und unbefristeten Nutzungsrechten Stapperfend FR 1993, 525, 528.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Anschaffungsnebenkosten, die üblicherweise und bei vielen Warenbezügen anfal- 1 8 len, die im Verhältnis zum Warenwert gleichbleibend oder geringfügig sind (z.B. Verpackungsaufwand, Transportversicherung, Skonti, Boni) und deren Einzelzurechnung mit einem erheblichen Arbeitsaufwand verbunden wäre, dürfen aus Vereinfachungsgründen pauschaliert werden.31 ' Finanzierungskosten, insbesondere Fremdkapitalzinsen, gehören grundsätzlich 1 9 nicht zu den Anschaffungskosten.32 Das gilt auch für Teilzahlungszuschläge.33 Abs. 3 läßt die Aktivierung von Fremdkapitalzinsen unter den dort genannten Voraussetzungen nur im Rahmen von Herstellungskosten zu. Obwohl diese Regelung dafür spricht, daß Fremdkapitalzinsen bei Anschaffungskosten generell einen Fremdkörper darstellen, macht die herrschende Meinung eine Ausnahme in Fällen, in denen die Kredite dazu dienen, die Anschaffung von Neuanlagen mit langer Bauzeit durch Anzahlungen oder Vorauszahlungen zu finanzieren.34 Diese Auffassung ist angesichts des Gesetzeswortlauts bedenklich (a. A. Döllerer BB 1987 Beil. 12, S. 8). 4. Nachträgliche Anschaffungskosten Nach Abs. 1 S. 2 gehören zu den Anschaffungskosten auch nachträgliche Anschaf- 2 0 fungsaufwendungen. Nach der Ausschußbegründung (BT-Drucks. 10/4268, S. 101) ist dieser Satz „zur Gewährleistung der Steuerneutralität... aufgenommen". Danach sollte wohl die steuerliche Rechtslage übernommen werden (so auch Brönner/Bareis II Rdn. 329). Das würde bedeuten, daß die im Steuerrecht als anschaffungsnahe Aufwendungen umschriebenen Tatbestände unter die nachträglichen Anschaffungskosten zu subsumieren wären. In Frage kommen Großreparaturen, Verbesserungen und Umbauten. Diese Auslegung ist abzulehnen, weil schon steuerlich nicht klar ist, ob es sich 21 dabei um Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand handelt und weil der vom BFH gebrauchte Begriff des anschaffungsnahen Herstellungsaufwands im steuerlichen Schrifttum auf so starken Widerstand gestoßen ist, daß von einer klar vorgegebenen Rechtslage nicht ausgegangen werden kann (Nachweise bei Heuermann D B 1992, 600). Der Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten muß deshalb handelsbilanzrechtlich eigenständig ausgelegt werden.35 Die Formulierung „nachträglich" zielt darauf ab, daß die betriebliche Einsatzbereitschaft bereits hergestellt ist. Es sind einerseits solche Aufwendungen zu erfassen, die nicht Teil eines Herstel- 2 2 lungsvorgangs sind und die, weil sie als Anschaffungskosten zu Buche geschlagen hätten, wenn sie vom Veräußerer vor der Vollendung des Erwerbs ausgegeben worden wären, Einfluß auf die Kaufpreisbemessung genommen haben (Adler/Düring/ Schmaltz hier 5. Aufl. 1987-1992, § 255 Rdn. 49). Entscheidend ist, als was der Ver31

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Bil-Komm ! Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 202; Hoflauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 24; Küting/Weber/Knop/Küting § 2 5 5 Rdn. 34; HK-HGB/Kusterer § 255 Rdn. 4; Kirchhof/ Söhn/Wemdl EStG, § 6 Rdn. Β 82 i.V.m. Β 52 f; Wohlgemuth HdJ, Abt. 1/9 Rdn. 24. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 35; BilKomm/Ellrott/Schmidt- Wendt § 255 Rdn. 23; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 277; Knobbe-Keuk S. 165; Winnefeld Rdn. E 455. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 78; Baum-

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bach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 277. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 36; HKHGB/Kusterer § 255 Rdn. 5; Küting/Weber/ Knop/Küting § 255 Rdn. 40; Winnefeld Rdn. E 465. Bil-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 40; Küting/Weber/Knop/Küting § 2 5 5 Rdn. 387 ff; a. A. GK-HGB/Marsch-Bamer § 2 5 5 Rdn. 12; Hofbauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 28.

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mögensgegenstand vom Veräußerer erworben wurde. Ein späterer Umbau oder eine nach Inbetriebnahme erforderliche Reparatur gehört nicht dazu, wohl aber eine vom Veräußerer einvernehmlich nicht mehr vorgenommene Reparatur, 36 deren Ausstehen die Betriebsbereitschaft beim Erwerber nur behindert aber nicht ausgeschlossen hat. 23 'Nachträgliche Anschaffungskosten sind andererseits nachträgliche Änderungen des Anschaffungsaufwands durch Preiserhöhung, Gerichtsurteil oder Vergleich oder Änderungen der Kaufpreisbemessungsgrundlagen. 24 Einlagen, die ohne Gegenwert in Gestalt von Anteilsrechten aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung aber außerhalb eingegangener gesellschaftsrechtlicher Verpflichtungen (dazu Marx FR 1995, 453, 456) vorgenommen werden (verdeckte Einlagen) - ζ. B. Bürgschaftszahlungen unter Verzicht auf Regreß (BFH DB 1997, 2408), Forderungsverzichte (BFH GrS DB 1997, 1693; BFH BB 1997, 2638), kapitalersetzende Darlehen (BFH BB 1999, 566; B G H DStR 1992, 1519), Zuschüsse - werden zunächst ergebnisneutral als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft behandelt. 37 Mit Rücksicht auf die Legaldefinition des Abs. 1 ist dies nur vertretbar, wenn diese Einlage entweder eine Erweiterung der Beteiligungsrechte zur Folge hat oder sich der Verkehrswert der Beteiligung durch die verdeckte Kapitaleinlage erhöht. Soweit das nicht der Fall ist, muß von sofort abzugspflichtigem Erhaltungsaufwand ausgegangen werden. 38 Steuerrechtlich gilt diese Einschränkung aber seit der Einfügung des § 6 Abs. 6 S. 2 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. I, S. 402) nicht mehr. Fällt ein Gesellschafter im Konkurs einer G m b H mit einem kapitalersetzenden Darlehen aus, so sind die Anschaffungskosten für seine Beteiligung um den Nennwert des Darlehens zu erhöhen (BFH DStR 1998, 73). Diese Rechtsfolge tritt schon vorher ein, wenn der Gesellschafter mit bindender Wirkung erklärt, daß er das Darlehen auch in der Krise stehen lassen werde (BFH DB 1999, 778). Zur Regelung für Aufwendungen aus konzernrechtlicher Verlustübernahme vgl. § 277 Abs. 3 S. 2. 5. Anschaffungspreisminderungen 25

Anschaffungspreisminderungen sind alle Preisnachlässe und sonstige Minderungen des Anschaffungsaufwands, die zum Stichtag bilanzerheblich geworden sind. Zu ihnen zählen Rabatte, Boni, 39 in Anspruch genommene Skonti 40 und zurückgezahlte Entgelte auf Grund von Gewährleistung. Sofern Erstere nicht für jeden Gegenstand ein36

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BFH BStBl. II 1992, 28; Hoßauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 28; generell gegen Einbeziehung Bil-Komm/Ellrott/SchmidtWendt § 255 Rdn. 22. BFH BStBl. II 1986, 623; 1992, 70; Kirchhof/ Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. Β 519; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 94; Groh BB 1993, 1882; nach BFH BStBl. II 1989, 881 sind Bürgschaften eines Personengesellschafters zugunsten seiner Gesellschaft Kapitaleinlagen; zu den Besonderheiten bei Anteilen an Personengesellschaften vgl. Knobbe-Keuk S. 225: Spiegelbildmethode und deren Kritik. So Hoffmann Anmerkung BB 1992, 402; DStR 1994, 1208; Knobbe-Keuk S. 212 ff. Auf der Seite der Gesellschaft ist nur der werthal-

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tige Teil der Forderung Einlage; s. BFH GrS DB 1997, 1693. Zu Personengesellschaften s. § 247 Rdn. 29. Bil-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 61, 62; Hoßauer BonnerHB, §255 H G B Rdn. 29; L. Schmidt!Glanegger EStG, § 6 Rdn. 98, 140; a.A. Küting/Weber/Knop/Rüting § 255 Rdn. 62; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 276, wohl auch Scholz/Crezelius G m b H G , Anh. §42 a Rdn. 152. Groh BB 1991, 2334, 2336; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh G m b H G , § 42 Rdn. 276; Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 61; a. A. Hoßauer BonnerHB, §255 H G B Rdn. 29.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

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zeln erfaßt werden können, dürfen sie aus Vereinfachungsgründen pauschaliert werden (s. dazu oben Rdn. 18). Eine Kapitalrückzahlung auf Grund einer Kapitalherabsetzung mindert die Anschaffungskosten der Anteile (BFH BStBl. II 1993, 189). Das Gleiche trifft auf den Teil der Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft zu, für den EK 04 (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG) als verwendet gilt (BFH FR 1995, 343, 345). Entsprechendes gilt schließlich für die Ausübung oder Veräußerung von Bezugsrechten. 41 Schadensersatz, der von Dritten zum Ausgleich von überhöhtem Anschaffungsauf- 2 6 wand geleistet wird, ist ein selbständiger Vorgang und keine Anschaffungspreisminderung. 42 Bei zweckgebundenen Investitionszuschüssen (Subventionen)43 aus öffentlichen 2 7 Mitteln erlaubt R 34 EStR 1996 dem Steuerpflichtigen wahlweise den Zuschuß als Ertrag zu behandeln oder ihn mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des begünstigten Vermögensgegenstands anschaffungskostenmindernd zu verrechnen (s. dazu § 252 Rdn. 36). 6. Aufwendungen, die einzeln zugeordnet werden können Es ist nur solcher Aufwand zu erfassen, der sich ohne auf Schätzung beruhender 2 8 Zuordnung von anteiligen Gemeinkosten den einzelnen Vermögensgegenständen unmittelbar zurechnen läßt. 44 Eine proportionale Zuweisung wird dadurch nicht ausgeschlossen, wenn die notwendige Unmittelbarkeit gewahrt ist. Das gilt nicht nur, wie der Gesetzestext zunächst nahezulegen scheint, für die unmittelbaren Erwerbs- und Betriebsbereitstellungskosten, sondern ebenso für die Anschaffungsnebenkosten und die Anschaffungspreisminderungen (Brönner/Bareis II Rdn. 330). Auch bei zulässigen Pauschalierungen dürfen keine Gemeinkosten eingerechnet werden.45 7. Einzelfragen bei bestimmten Formen der Anschaffung Die Einbringung eines Vermögensgegenstandes gegen Gewährung von Gesell- 2 9 schafterrechten erfüllt auf Seiten der Gesellschaft ebenfalls den Tatbestand der entgeltlichen Anschaffung. Bei Kapitalgesellschaften ist mindestens der für die Begebung der Anteile festgesetzte Nennbetrag oder höhere Ausgabebetrag als Anschaffungskosten anzusetzen, wenn er durch den Zeitwert gedeckt ist; ist der Zeitwert niedriger, ist dieser anzusetzen. Ubersteigt der Zeitwert den Ausgabebetrag, so gewährt die h. M. im Handelsrecht ein Wahlrecht zwischen dem Ansatz des Ausgabebetrags und dem des höheren Zeitwerts (Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 96 ff). Soweit bestehende Anteile an Personen- oder Kapitalgesellschaften erworben 3 0 werden, ist von den allgemein geltenden Regeln auszugehen.46 Als Anschaffungskosten von Gesellschaftsanteilen, die durch Bareinlage erworben werden (Neugrün41 42 43

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Bil-Komm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 306. B F H B B 1992, 2471. Uhlig Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Zuschüsse, 1989; Jansen Die Bilanzierung von Zuwendungen an Industrieunternehmen im handelsrechtlichen Jahresabschluß, 1988. Die nachfolgende Kommentierung folgt Grob StuW 1994, 90.

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B F H BStBl. II 1972, 422; L. Schmidt! Glanegger EStG, § 6 Rdn. 91. Baumbacb/Hopt § 255 Rdn. 2, 3; G K - H G B / Walz

Marsch-Barner § 255 Rdn. 10; Scholz/Crezelius G m b H G , Anh. § 42 a Rdn. 149, 152. Zum Einfluß von Gewinn- und Verlustanteilen, Entnahmen und Einlagen auf den Ansatz bei Personengesellschaften vgl. SchulzeOsterloh W P g 1979, 629, 632 ff. Zur Bilanzierung von Beteiligungen vgl. auch Teichmann Die Bilanzierung von Beteiligungen im handelsrechtlichen Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft, 1993.

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Drittes Buch. Handelsbücher

dung, Kapitalerhöhung), ist der Betrag der Einlage zuzüglich eventueller Anschaffungsnebenkosten anzusetzen (Knobbe-Keuk S. 210). Aufwendungen für ein Gewinnbezugsrecht zählen zu den Anschaffungskosten (L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 140, Stichwort „Gewinnbezugsrecht"). Tritt jemand in eine bestehende Personengesellschaft als weiterer Gesellschafter ein und leistet er über seine Einlage hinaus Zahlungen unmittelbar an die bisherigen Gesellschafter, liegen zusätzliche Anschaffungskosten für den Erwerb des Anteils vor, die sich in dem Kapitalkonto der Gesellschaftsbilanz nicht widerspiegeln. 47 Zu sog. verdeckten Einlagen s. oben Rdn. 24. Steuerrechtlich ist der Wertansatz einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in der Bilanz des Gesellschafters ohne Bedeutung (Bil-Komm/ Ellrott/Guticke § 255 Rdn. 141); der auf den Gesellschafter entfallende steuerliche Gewinn und Verlust wird durch die bei der Personengesellschaft geführten Kapitalkonten einschließlich des in den Ergänzungs- und Sonderbilanzen auszuweisenden Minder- oder Mehrkapitals ermittelt. 48 Bei Sacheinlagen wird dem Gesellschafter überwiegend ein Wahlrecht zwischen Buchwert, Zeitwert oder Buchwert zuzüglich der durch den Einbringungsvorgang verursachten Ertragssteuerbelastung zugebilligt; 49 die h. L. geht dabei von Tauschgrundsätzen aus, bejaht dort aber das unten in Rdn. 33 verneinte Wahlrecht. 50 Ubersteigt der Wert der Sacheinlage in einer G m b H denjenigen, der auf die Stammeinlage angerechnet wird, so kann die Differenz nach gängiger Praxis zur Bildung stiller Reserven verwendet, in die Kapitalrücklage geführt oder an den Gesellschafter vergütet werden (.Festl-Wietek BB 1993, 2410, 2413). Gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungsmöglichkeiten sind seit neuerem einheitlich im UmwG 5 1 geregelt. Danach fehlt es bei einem bloßen Formwechsel an einer Vermögensübertragung; es enstehen keine Anschaffungskosten. Für die Wertansätze bei der Verschmelzung besteht ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung im Sinne einer durch das Anschaffungswertprinzip modifizierten Buchwertfortführung (§ 24, § 36 Abs. 1 UmwG). Damit ist bei gegebenen Voraussetzungen der Ausweis eines Verschmelzungsverlusts, der durch strikte Buchwertfortführung entstehen würde, vermeidbar. 52 Zur Behandlung verdeckter Einlagen vgl. oben Rdn. 24. Das genannte Wahlrecht gilt kraft Verweisung in § 125 U m w G auch für die Spaltung. 31

Umstritten ist die Behandlung des Tausches, die durch die Behandlung des Erwerbs von Gesellschaftsanteilen gegen Einlage - vgl. den vorigen Absatz - nicht präjudiziert sein sollte. Wie sich aus § 515 BGB ergibt, ist der Tausch ohne Zweifel ein Anschaffungsgeschäft; während die wohl herrschende Meinung dem Kaufmann ein Bewertungswahlrecht dahin einräumt, ob er für den eingetauschten Gegenstand erfolgsneutral den Buchwert des bisherigen Gegenstandes fortführen oder erfolgswirksam den Zeitwert des hingegebenen Gegenstandes ansetzen will, wird in Parallelwertung zum Steuerrecht (neuerdings ausdrücklich geregelt in § 6 Abs. 6 EStG) inzwischen zu Recht eine Rechtspflicht zur Gewinnrealisierung befürwortet. 53 47

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Zur Notwendigkeit einer Ergänzungsbilanz Bil-Komm/Clemm/Fitzner § 247 Rdn. 759 ff. Zu möglichen Ausnahmen BFH BB 1993, 1914. S. auch § 247 Rdn. 35. Vgl. dazu die steuerrechtlichen Kommentare zu § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Bil-Komm/Ellrott/Gutike § 255 Rdn. 152; Küting/Weber/Karrenbauer § 253 Rdn. 29. Küting/Weber/Karrenbauer § 253 Rdn. 29; Kirchhof/Söhn/Wemdl EStG, § 6 Rdn. Β 517; kritisch Βt\-Komm/Pankow/Gutike § 255 Rdn. 147.

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Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungssteuerrechts v. 28.10.1994, BGBl. I, S. 3210 ff. Bil-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 44; ausführlich Knop/Küting BB 1995, 1023 ff. Döllerer BB 1966, 1405; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 278; a. A. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 89 ff; Hofbauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 12 ff; Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 116; Winnefeld Rdn. E 547.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§255

Forderungen haben Anschaffungskosten, wenn sie durch Abtretung oder Geldhin- 3 2 gäbe (Darlehen) erworben worden sind. 54 Das gilt auch für in Wertpapieren verbriefte Forderungen (Wechsel, Scheck, Inhaberschuldverschreibungen - s. Bil-Komm/E//rott/Schmidt-Wendt §255 Rdn. 250). Forderungen aus Leistungen oder Veräußerungen sind mit dem Nennbetrag anzusetzen. 55 Unverzinslichkeit oder niedriger Zinssatz mindern die Anschaffungskosten einer neubegründeten Forderung nicht, führen aber zur Abschreibung auf den niederen beizulegenden Wert nach Abs. 2 S. 3, Abs. 3 S. 2; 5 6 während der Laufzeit sind anteilig Zuschreibungen bis auf den Nennbetrag im Zeitpunkt der Fälligkeit vorzunehmen (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 285). Beim Erwerb bestehender un- oder minderverzinslicher Forderungen schlägt sich dieser Umstand regelmäßig unmittelbar in den Anschaffungskosten nieder.57 Fremdwährungsforderungen sind auf den Anschaffungszeitpunkt mit dem Geldkurs umzurechnen, da die hereinkommende Währung in DM getauscht werden muß. 58 Bei Kurssicherung (Verkauf per Termin auf den Fälligkeitszeitpunkt) werden die DM-Anschaffungskosten der Forderung durch den Terminkurs bestimmt (BilKomm/Ellrott/Schmidt-Wendt

§ 255 Rdn. 258).

Einmalige Aufwendungen für den Erwerb eines Erbbaurechts (Grunderwerb- 3 3 Steuer, Maklerprovision, Notar- und Gerichtsgebühren) sind - im Unterschied zu den Erbbauzinszahlungen - Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes „Erbbaurecht" (BFH BStBl. II 1992, 70). Für unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände, für die keine Anschaf- 3 4 fungskosten entstanden sind, ist in Anbetracht des Vollständigkeitsprinzips ein Merkposten zu verlangen.59 Da es rechtspolitisch aber sinnvoll ist, daß ein Dritter durch unentgeltliche Zuwendung zur Verlustabdeckung beitragen kann, ist für diesen Fall auch der Ansatz eines vorsichtig ermittelten Zeitwertes als zulässig zu erachten. 60 Wird die bezweckte Sanierung über einen teilweise unentgeltlichen Erwerb in die Wege geleitet, gilt entsprechendes für den unentgeltlichen Teil. Bei unentgeltlicher Zuwendung eines Geldbetrages muß aktiviert werden (Bä-Komm/Ellrott/Scbmidt-Wendt § 255 Rdn. 101). Die abweichende steuerrechtliche Regelung des unentgeltlichen Erwerbs findet sich 3 5

in § 6 Abs. 3 und 4 EStG.61

Die Entstehung und Erfüllung einer Vermächtnis-, Pflichtteils-, Erbersatz- oder 3 6 Zugewinnausgleichsschuld führt nicht zu Anschaffungskosten des Verpflichteten 54

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Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 285; Bil-Komm/ Ellrott/SchmidtWendt § 255 Rdn. 250. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 285; Bil-Komm/Ellrott/SchmidtWendt § 255 Rdn. 251 f. Bil-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 257. Bil-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 255; Kirchhof/Söhn/Wemdl EStG, § 6 Rdn. Β 573. Bil-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 258; Baumbach/Hueck/Schulze- Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 285. Zustimmend Knobbe-Keuk S. 178; ablehnend Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 83; an-

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dere fordern den Ansatz des Zeitwerts: Baumbach/Hopt § 2 5 5 Rdn. 6; Küting/Weber/Knop/Rüting § 2 5 5 Rdn. 112; die Aktivierung des Betrages, der bei entgeltlichem Erwerb hätte aufgewendet werden müssen Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 280; GK-HGR/Marsch-Barner § 255 Rdn. 7. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 84; BilKomm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 99 ff. Zur einkommensteuerlichen Behandlung von gemischter und Auflagenschenkung vgl. Märkle in Stbjb 1987/88, 309; Autenrieth StVj 1989, 82; L. Schmidt EStG, § 16 Rdn. 39 ff. 239

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Drittes Buch. Handelsbücher

(BFH BStBl. II 1992, 392). Besonderheiten gelten für die vorweggenommene Erbfolge und die Erbauseinandersetzung, die für die Praxis durch BFH GrS BStBl. II 1990, 837 und GrS BStBl. II 1990, 847 neu begründet wurden. 62 Abstandszahlungen, Ausgleichszahlungen und Gleichstellungsgelder führen grundsätzlich zu Anschaffungskosten, nicht jedoch Versorgungsleistungen. 8. Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungskosten 37

Es kommen folgende bilanzrechtlich zulässige Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungskosten in Betracht: 63 - Einzelfeststellung (gegebenenfalls mit Pauschalierung), - Durchschnittsmethoden (s. dazu unten Rdn. 38, § 256 Rdn. 21 und § 240 Rdn. 11), - Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 256 S. 1 (Lifo, Fifo) und ähnliche Verfahren bei gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens (s. dazu § 256 Rdn. 8 ff), - Festbewertung bei Gegenständen des Sachanlagevermögens, sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen § 256 S. 2 mit § 240 Abs. 3 (s. dazu § 240 Rdn. 11 ff), - Gruppenbewertung bei gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens § 256 S. 2 mit § 240 Abs. 4 (s. dazu § 240 Rdn. 21), - retrograde Ermittlung (s. dazu unten Rdn. 39). 38 Die Durchschnittsmethode wird praktiziert zur Ermittlung der Anschaffungskosten von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Waren und mitunter auch Wertpapieren (s. dazu § 240 Rdn. 25 und Adler/During/Schmaltz § 255 Rdn. 111). 39 Bei der retrograden Methode werden die Anschaffungskosten „rückschreitend" ermittelt. Sie ist im Einzelhandel üblich, wo eine Auszeichnung der Waren mit den Verkaufspreisen bereits beim Einkauf erfolgt. Ausgangspunkt ist der Verkaufspreis von dem die Bruttospanne abgezogen wird, um die Anschaffungskosten zu bestimmen. 64 Die retrograde Wertermittlung wird steuerlich nur bei Handelswaren anerkannt - s. bei H 32 a EStR 1996 „Waren". IV. Herstellungskosten (Abs. 3, 4) 1. Der Begriff, Abgrenzung Einzel- und Gemeinkosten 40

Werden Erzeugnisse (halbfertige oder fertige) oder Anlagen selbst erstellt oder erheblich umgestaltet und dadurch erweitert oder verbessert, spricht das Gesetz nicht von Anschaffungs-, sondern von Herstellungskosten. Dieser Begriff ist in seinen beiden Komponenten mißverständlich: Herstellung bezieht sich nicht nur auf Aufwendungen handwerklicher oder industrieller Produktionsprozesse, sondern deckt auch Kosten der Planungs- und Vorbereitungsmaßnahmen, der Beschaffung und Lagerung mit Ausnahme der Endlagerung der fertigen Erzeugnisse ab (Zeitraum der Herstellung). 65 Der rechtliche Begriff der Kosten ist nicht identisch mit dem betriebswirt62

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Vgl. zur Erbauseinandersetzung den umfangreichen Erlaß des BFM v. 11.1.1993, BStBl. I 1993, 62; zum Gesamtproblem Knobbe-Keuk S. 798 ff und 803 ff; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 141 ff mit umfangreichem Rechtsprechungsnachweis. Adler/Diiring/Schmaltz §255 Rdn. 109; BilKomm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 208.

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Bitz/Schneeloch/Wittstock aaO S. 182 f; Adler/Dünng/Schmaltz §255 Rdn. 114; BilKomm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 211. Selchert BB 1986, 2298 f; Adler/Düring/ Schmaltz §255 Rdn. 119.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§255

schaftlichen Begriff der Kosten, wie er in der Kostenrechnung verwendet wird, die andere Zwecke verfolgt als die Handelsbilanz. Kein Bestandteil der Herstellungskosten sind deshalb alle kalkulatorischen Kosten, die nicht zu Aufwand führen oder geführt haben (im wesentlichen kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Eigenkapitalzinsen und Eigenmiete); kalkulatorische Andersbewertungen (ζ. B. kalkulatorische Afa) sind unerheblich. 66 Gemeint sind ausschließlich Herstellungsaufwendungen im Sinne bilanzrechtlich periodisierter Ausgaben. Da die Ermittlung der Herstellungskosten dennoch auf wesentliche Daten aus der Kostenrechnung zurückgreifen muß (auf die Kostenartenrechnung als der Verteilung unterschiedlicher Kostenarten, auf die betrieblichen Kostenstellen und auf die Kostenträgerrechnung als der Verteilung der so ermittelten Gemeinkosten auf die unterschiedlichen Produkte mittels eines Verteilungsschlüssels), bedarf es einer entsprechenden Korrektur der Kostenrechnungswerte. Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 sind auch nicht identisch mit den Herstellungskosten des Umsatzkostenverfahrens (s. dazu Heymann/Herrmann § 275 Rdn. 27 ff). Die Ermittlung der Herstellungskosten wirft, verglichen mit den Anschaffungs- 41 kosten, nicht nur deshalb schwierigere Probleme auf, weil ihre Ermittlung betriebswirtschaftlich aufwendiger ist. Im Zusammenhang damit sind auch die normativen Zielsetzungen, die durch Zuordnung oder Nicht-Zuordnung zu den Herstellungskosten erreicht werden sollen, komplexer und unter sich nicht spannungsfrei. Die gesetzliche Formulierung erlaubt erhebliche Bewertungsspielräume, die durch eine normativ fixe Wertuntergrenze und eine durch Einbeziehungswahlrechte variable Obergrenze normiert sind. 67 Zu ihrer Würdigung und angemessenen Begrenzung ist ein begriffsleitendes Hintergrundverständnis erforderlich. Wie bei den Anschaffungskosten die Anschaffung, so soll der Vorgang der Erstel- 42 lung der Unternehmensleistung bei den Herstellungskosten erfolgsneutral, d. h. als bloße Vermögensumschichtung erfaßt werden (Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 141). Diese Erfolgsneutralität wird aber nur dort gewährleistet, wo die entsprechenden Kostenkomponenten gesetzlich in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen (feste Wertuntergenze) und nicht als sofortiger Aufwand behandelt werden dürfen. Fixe Kostenbestandteile, die nicht eindeutig einer bestimmten Leistungseinheit zurechenbar sind, dürfen schon deswegen nicht hinzugerechnet werden, weil sie zu einer fehlerhaften Ertragsperiodisierung führen, wenn Produktion und Absatz nicht in dieselbe Abrechnungsperiode fallen (Kraus-Grünewald ZfbF 46 (1994), 32 ff). Die Wahlrechte und Einbeziehungsverbote bei der Festlegung der Wertobergrenze gehen darauf zurück, daß die Zuordnung bestimmter Kostenkomponenten zu bestimmten Herstellungsvorgängen über die Kostenrechnung nicht generell eindeutig vorgenommen werden kann und deshalb einem betriebswirtschaftlichen Beurteilungsspielraum unterliegt. Für diesen Bereich hat der Gesetzgeber die bisherige Ansatzpflicht aufgegeben und sich dazu entschlossen, dem Bilanzierenden die Kostenzurechnung freizustellen oder, darüber hinausgehend, sogar zu verbieten (variable Obergrenze). Damit wird ein begrenzter Verstoß gegen das Prinzip der Erfolgsneutralität und gegen das Realisationsprinzip (vgl. dazu § 252 Rdn. 28) in Kauf genommen. Die weiten Spielräume dienen nicht unbedingt dem Schutz der Gläubiger. Bei Auseinanderfallen von Kapital und Geschäftsführung wird die Geschäftsführung zu Lasten der Gesellschafter 66

67

Hofbauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 33 ff; Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 154 ff. Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 155 ff; Bauch/Oestreicher II.7.2.1.1.2., S. 130 ff; grundWalz

legend Siegel in Elschen/Siegel/Wagner (Hrsg.), Unternehmenstheorie und Besteuerung, 1995, S. 635 ff.

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Drittes Buch. Handelsbücher

gestärkt. Zur Austarierung der internen Spannungen in der Zielsetzung des Herstellungskostenbegriffs hat der deutsche Gesetzgeber statt an der gesellschaftsrechtlichen Problematik vorwiegend an steuerrechtlichen Vorschriften Maß genommen. 6 8 Die steuerliche W e r t u n t e r g r e n z e ist nach wie vor höher als die handelsrechtliche, der handelsrechtliche Bewertungsspielraum also weiter als der steuerliche. 43

Die Spannung zwischen unterschiedlichen Zielen im Herstellungskostenbegriff zeigt sich insbesondere bei der durch das Gesetz vorgeschriebenen Unterscheidung zwischen einbeziehungspflichtigen Einzelkosten des Material- und Fertigungsbereichs und den wahlweise z u r e c h n u n g s f ä h i g e n G e m e i n k o s t e n desselben Bereichs, der allgemeinen Verwaltung und der freiwilligen Sozialleistungen. D a s macht eine Abgrenzung zwischen unmittelbar zurechenbaren Einzelkosten und Gemeinkosten erforderlich.

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Einzelkosten sind Kosten, die im Hinblick auf die Herstellung eines bestimmten Vermögensgegenstands aufgewendet werden und ihm deshalb unmittelbar zurechenbar sind. 6 9 Gemeinkosten sind die übrigen für die Herstellung erforderlichen, der Produktion des Vermögensgegenstands mittelbar - meist über Schlüssel - zurechenbaren Aufwendungen (Zuschlagskalkulation), die als variable Kosten von der Produktionshöhe oder als fixe Kosten von ihr unabhängig sein können. 7 0 D a s ist ein normativer Maßstab, der grundsätzlich nicht davon abhängig gemacht werden kann, ob das jeweilige betriebliche Rechnungswesen faktisch bestimmte Aufwendungen als Einzeloder Gemeinkosten erfaßt. 7 1 Die Bestimmung als Einzelkosten setzt allerdings voraus, daß betriebswirtschaftlich angemessene Vorkehrungen getroffen sind, auf G r u n d derer die Aufwendungen für den Faktoreinsatz Material und Arbeit nach Menge und Zeit dem einzelnen Vermögensgegenstand möglichst genau zugeordnet werden können. 7 2 Die Genauigkeit der Zuordnung von Einzelaufwendungen ist von der Qualität des rechtlich nicht regulierten innerbetrieblichen Rechnungswesens abhängig, und dieses wiederum von A r t und U m f a n g des Gewerbebetriebs, für den Rechnung gelegt wird (s. Kußmaul D S t R 1986, 246 ff, 289 ff). In eng begrenztem Rahmen können deshalb für die Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten, entgegen dem Grundgedanken der Unterscheidung, auch Schätzungen erforderlich werden (als Hinzurechnung „unechter Gemeinkosten" zu den Einzelkosten). 7 3 2. Einbeziehungspflichten (Wertuntergrenze) (Abs. 2 S. 2)

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Einzelkosten sind nach Abs. 2 S. 2 stets Bestandteil der Herstellungskosten. Die als erste genannten Materialkosten umfassen als Materialeinzelkosten den Verbrauch an Roh- und Hilfsstoffen (nicht Betriebsstoffe - s. Rdn. 48), sowie an ange68

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BT-Druck 10/4268: „Der Ausschuß geht davon aus, daß der A 33 EStR den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht": Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 129; BilKomm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 342 ff; Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 167, allerdings ohne den steuerlichen Begriff voll zu übernehmen. Zum Begriff Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 138; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 289; GK-HGB/ Marsch-Barner § 255 Rdn. 16; Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 163 ff, 214 f, 235 f; Moxter BB 1988, 937 ff; zu den Proble-

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men bei Kuppelproduktion Härtung BB 1997, 1037. Bil-Komm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 410; Hofbauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 35 f. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 137; BilKomm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 421; Bauch/Oestreicher II.7.2.1.1.2., S. 134. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 138; zur Problematik der betriebswirtschaftlichen Zurechnungskriterien Küting/Lorson DStR 1994, 666. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 137; Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 174 f; Kußmaul StB 1992, 178, 180.

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Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

schafften oder selbsterstellten Einbau(fertig)teilen, die mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten sind; 74 sind sie vor Verwendung abgeschrieben worden, ist der Buchwert maßgebend (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 290). Dazu gehören auch Materialverluste bei der normalen Fertigung, wenn sie als Einzelkosten erfaßbar sind. Anders ist es bei Ausschuß, der Bestandteil der Gemeinkosten ist, oder bei Materialverlust durch Diebstahl oder Unterschlagung, der zu sofortigem Aufwand führt (Adler/Diiring/Schmaltz § 255 Rdn. 144). Bei der Verpackung ist zu unterscheiden: Kosten der Außenverpackung und der Reklame auf der Packung gehören zu den nicht einbeziehbaren Vertriebskosten, Kosten der Innenverpackung sowie solcher Warenumschließungen, die man braucht, um den Vermögensgegenstand verkehrsfähig zu machen (Flaschen, Tüten, Tuben) gehören zu den Einzelkosten. Als nächstes genannt sind die Fertigungskosten; zu den Fertigungseinzelkosten 4 7 gehören die Fertigungslöhne einschließlich der Uberstunden und Feiertagslöhne (die Mannstunden sind quantitativ festzuhalten und mit dem Stundensatz zu multiplizieren) einschließlich der Sozialabgaben;75 Zeit-, Akkord- und Prämienlöhne sind einheitlich zu behandeln, obwohl Zeit- und Prämienlöhne nicht in dem Sinn einzelgegenstandsbezogen sind, daß sie wegfielen, wenn der Vermögensgegenstand nicht hergestellt würde. 76 Zu den Sondereinzelkosten gehören die Kosten für Spezialwerkzeuge, Lizenzen, 4 8 Modelle, Schablonen sowie Kosten der Auftragserlangung und Auftragsvorbereitung (auftragsgebundene Versuchs-, Konstruktions- und Entwicklungskosten, Reisekosten) sowie Qualitätsüberwachung und Materialprüfung. 77 Rechnerische Aufteilbarkeit auf alle Stücke eines Auftrags oder einer Produktionseinheit (einem Kostenträger) genügt; unmittelbarer Einzelstückbezug ist nicht erforderlich. 78 Nicht aktivierungsfähig sind hingegen die Aufwendungen für die Grundlagenforschung. 79 Zu den Sondereinzelkosten sind in richtlinienkonformer Auslegung - vgl. Art. 35 Abs. 3 lit. a der 4. EGRichtlinie, der insoweit kein Wahlrecht zuläßt - auch die Betriebsstoffe zu rechnen (Kraftstoffe, Schmieröle, Fette) 80 ebenso wie Zölle und Verbrauchssteuern, selbst wenn sie erst nach dem technischen Herstellungsprozeß anfallen, weil sie Bedingung für die wirtschaftliche Verkehrsfähigkeit der Produkte sind. 81 Verbrauchssteuern können alternativ als Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 ausgewiesen werden. 74

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Adler/Düring/Schmaltz §255 Rdn. 142 ff; Bil-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 349; Hofbauer BonnerHB, §255 HGB Rdn. 40; Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 164, 178 ff. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 147; BilKomm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 351; Hoflauer BonnerHB, §255 Rdn. 40; Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 164; 190 ff. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 289,290; Moxter BB 1988,937,941; a. A. Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 192 ff. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 149; BilKomm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 424; Baumbach/Hopt § 255 Rdn. 15; Heymann/ Jung § 255 Rdn. 54.

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Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 290; a. A. Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 199. Bi\-Komm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 425; Hoflauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 40, 54; Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 345 ff. Im Ergebnis ebenso L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 182; a. A. die h.M., z.B. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 143; BilKomm/Ellrott/Fitzner §255 Rdn. 423: Gemeinkosten. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 153; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, §42 Rdn. 290; Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 205 ff.

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Drittes Buch. Handelsbücher

3. Einbeziehungswahlrecht (Wertobergrenze) (Abs. 2 S. 3, 4, 5) 49

Das Gesetz sieht für bestimmte Gemeinkosten ein Einbeziehungswahlrecht in die Bewertung des einzelnen Vermögensgegenstandes vor. Als Gemeinkosten werden die Kosten bezeichnet, die einem Vermögensgegenstand oder Kostenträger nicht unmittelbar zugewiesen werden können. 8 2 Sie fallen für alle oder zumindest mehrere Kostenträger, für alle oder mehrere Funktionsbereiche (Kostenstellen) an und bedürfen der Einzelzurechnung durch Umrechnung mittels eines Verteilungsschlüssels. Zu den aktivierungsfähigen Materialgemeinkosten zählen unter dieser Vorausssetzung Raumkosten, Sachversicherungen sowie folgende Kosten, die nicht mit Löhnen zusammenhängen: Organisationskosten des Einkaufs und der Lagerhaltung des Fertigungsmaterials sowie dessen Transport und Prüfung, Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung, das Werkzeuglager. 83

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Zu den Fertigungsgemeinkosten gehören die soeben genannten Kosten, soweit sie den Faktor Arbeit entgelten, Betriebsleitung, Unfallverhütungsmaßnahmen und das Lohnbüro der Fertigungsstätten. 8 4

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Unter Wertverzehr des Anlagevermögens sind die Abschreibungen auf materielle und immaterielle Anlagegegenstände zu verstehen. 85 Nur solcher Wertverzehr wird zur Aktivierung zugelassen, der durch die Fertigung veranlaßt ist. Es muß sich um Anlagegegenstände handeln, die der Fertigung zuzurechnen sind und es werden bei ihnen nur die planmäßigen bilanziellen Abschreibungen berücksichtigt. 8 6

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Es dürfen nach S. 3 nur angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten einbezogen werden. Bei der Zuschlagskalkulation ist darauf zu achten, daß die Gemeinkosten über solche Kosten (Fertigungslöhne, Maschinenstundensätze) verrechnet werden, die während des Herstellungszeitraums tatsächlich anfallen ^Wohlgemuth H U R B , S. 470, 479). Der Begriff der Angemessenheit grenzt den Umfang ansatzbezogener Kostenbestandteile im Sinne vorsichtiger Gewinnermittlung ab. 8 7 Es besteht weitgehend Einvernehmen darüber, daß über die beiden Begriffe notwendig und angemessen nur eine Unklarheit im Verhältnis zur steuerlichen Regelung zum Ausdruck kommt und keine zweistufige Eingrenzung intendiert war. 88 Es ergeben sich folgende Auswirkungen: Die Verrechnung fixer Gemeinkosten erfolgt grundsätzlich auf der Basis des tatsächlichen Beschäftigungsgrades; dabei ist auf einen der Normalbeschäftigung entsprechenden Auslastungsgrad abzustellen. 8 9 Leerkosten infolge von Unterbeschäftigung dürfen nicht als Herstellungskosten aktiviert werden. 9 0 Ausgeschlossen sind 82

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Adler/Düring/Schmaltz §255 Rdn. 139 f; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 289. Adler/Düring/Schmaltz § 2 5 5 Rdn. 172; BilKomm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 422; Baumbach/Hopt § 2 5 5 Rdn. 16 f; Hoßauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 40, 47; Kiiting/ Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 267; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 183. Adler/Diiring/Schmaltz § 2 5 5 Rdn. 175; BilKomm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 423; Baumbach/Hopt § 2 5 5 Rdn. 17; Küting/Weber/Knop/Rüting §255 Rdn. 269 ff; L. Schmidt!Glanegger EStG, § 6 Rdn. 183. Adler/Düring/Schmaltz § 2 5 5 Rdn. 180 ff; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 292.

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Bil-Komm/Ellrott/Fitzner § 2 5 5 Rdn. 427 ff; Hoßauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 49; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 292; Heymann/Jung § 255 Rdn. 55; Kühnberger BB 1997, 672. Bil-Komm/Ellrott/Fitzner § 2 5 5 Rdn. 437; Hoßauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 45. Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 258; Bil-Komm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 438; Hoßauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 46. Adler/Düring/Schmaltz §255 Rdn. 183; Bauch/Oestreicher II.7.2.1.1.2., S. 133. Bi\-K.omm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 439; Baumbach/Hopt § 255 Rdn. 17; H K - H G B / Kusterer § 255 Rdn. 11; IdW, HFA 5/1991, S. 239 f; Bauch/Oestreicher II.7.2.1.1.2., S. 133.

§255

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

außerplanmäßige Abschreibungen und steuerliche Sonderabschreibungen (Baumbach/ Hueck/Schulze- Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 292). Allgemeine Verwaltungskosten sind solche für die Hauptverwaltung, die kauf- 5 3 männische Verwaltung, das Ausbildungs- und Rechnungswesen.91 Es ist fraglich, ob die Einbeziehung allgemeiner Verwaltungskosten mit der 4. EG-Richtlinie vereinbar ist (Härtung BB 1992, 2392). Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes sind ζ. B. Kantinen, Frei- 5 4 zeitheime, Sportstätten. Zu den Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen gehören z.B. Jubiläumsgeschenke, Weihnachtszuwendungen und Wohnungsbeihilfen. Als Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung kommen Direktversicherungen, Zuwendungen an Unterstützungskassen sowie Pensionsverpflichtungen in Betracht. 92 Aufwendungen im Sinne der S. 3 und 4 dürfen nach S. 5 nur insoweit berücksichtigt 5 5 werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Dadurch wird das Einbeziehungswahlrecht auf solche Gemeinkosten beschränkt, für die ein betriebswirtschaftlich nachvollziehbarer, willkürfreier Bezug zum Herstellungszeitraum festgestellt werden kann. Die gleiche Eingrenzung wird auch im Zusammenhang mit dem Einbeziehungswahlrecht der Fremdkapitalzinsen in Abs. 3 S. 2 vorgenommen. Die Herstellung beginnt, wenn erstmals Aufwendungen entstehen, die darauf gerichtet sind, einen Vermögensgegenstand zu schaffen oder einen bereits bestehenden Gegenstand wesentlich zu verändern (zu den nachträglichen Herstellungskosten s. unten Rdn. 60 ff). 93 Erstreckt sich die Herstellung über das Ende eines Geschäftsjahrs hinaus, so müssen die Herstellungskosten fortgeschrieben werden. Nach der Finanzrechtsprechung werden im Vorjahr entstandene Herstellungskosten nur dann Bestandteil der gesamten Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes, wenn sie im Jahr ihrer Entstehung nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt worden sind. 94 Deshalb können oder müssen Aufwendungen, je nachdem ob es sich um Einzel- oder Gemeinkosten handelt, auch aktiviert werden, wenn sie der eigentlichen technischen Produktion vorausgehen, aber durch den Zweck der technischen Herstellung unmittelbar veranlaßt sind (Vorbereitungs- und Planungsmaßnahmen, Kosten der Auftragserlangung, Abstandszahlung für vorzeitige Räumung).95 Der Herstellungsvorgang ist beendet, wenn die produktionsbedingte Wertsteigerung abgeschlossen und der Vermögensgegenstand seiner Bestimmung entsprechend verwendet werden kann, sei es als Anlagegegenstand oder als auslieferungs- und/oder absatzfähiger Gegenstand des Umlaufvermögens. 96 Bei der Feststellung des Endes der Herstellung geht es um die Abgrenzung zum nicht-aktivierungsfähigen Vertriebsaufwand.

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Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 194; BilKomm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 431; Baumbach/Hopt § 2 5 5 Rdn. 18; Hofbauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 50; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 185. M-KommJ Ellrott/Fitzner § 2 5 5 Rdn. 434; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 4 2 Rdn. 293; HK-HGB/ÄWierer § 2 5 5 Rdn. 10. BFH BStBl. II 1975, 510; Adler/Düring/ Schmaltz § 2 5 5 Rdn. 175; Bil-Komm/£//ro«/ Schmidt-Wendt § 2 5 5 Rdn. 364; Hoßauer

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BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 64; L. Schmidt/ Glanegger EStG, § 6 Rdn. 175. BFH BStBl. II 1979, 143. BFH BStBl. II 1983, 451; Bil-Komm/Ellrott/ Schmidt-Wendt §255 Rdn. 370 ff; L. Schmidt!Glanegger EStG, § 6 Rdn. 176; Wohlgemuth HURB, S. 470, 472. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 166; BilKomm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 367 ff; Hoßauer BonnerHB, § 2 5 5 HGB Rdn. 64ff; IdW HFA 5/1991, S.237f; GKHGKÍ Marsch-Barner § 255 Rdn. 26. 245

§255

Drittes Buch. Handelsbücher

4. Einbeziehungsverbot für Vertriebskosten (Abs. 2 S. 6) 56

Vertriebskosten werden in Ubereinstimmung mit dem Steuerrecht vom Gesetz von der Einbeziehung in die Herstellungskosten ausgeschlossen. Das entspricht Art. 39 Abs. 2 S. 3 der 4. EG-Richtlinie. Zu den Vertriebskosten gehören Kosten für Vertriebsabteilungen, Außendienst, Werbung. Die Frage, ob sich das Einbeziehungsverbot auch auf Einzelkosten des Vertriebs bezieht, ζ. B. bei Verkaufsprovisionen oder bezahlten Frachtkosten, liegt aus betriebswirtschaftlicher Sicht nahe, ist aber vom Gesetzeswortlaut eindeutig im Sinne der Nichtaktivierbarkeit geregelt. 97 Das führt dazu, daß die Abgrenzungsfragen zwischen Vertriebskosten einerseits, Kosten der Fertigung und Verwaltungskosten andererseits im Hinblick auf Sinn, Zweck und Konsistenz der Gesamtregelung zu überdenken sind. 98 Lagerkosten gehören zu den Vertriebskosten, bei den Verpackungskosten wird differenziert (s. dazu oben Rdn. 46). 5. Sonderregelung für Fremdkapitalzinsen (Abs. 3)

57

Die Vorschrift stellt in S. 1 klar, daß Fremdkapitalzinsen grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten gehören. Wichtig ist die Ausnahme in S. 2, die aus Gründen der Steuerneutralität, im konkreten Fall zur Absicherung eines durch die BFH-Rechtsprechung erlaubten Steuervorteils, in Anlehnung an die steuerliche Praxis als Sonderregelung zu Abs. 2 formuliert worden ist. Die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen wird ausnahmsweise als Wahlrecht und Bewertungshilfe 99 zugelassen, wenn nachweislich in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines Vermögensgegenstandes ein Kredit aufgenommen wird, sofern die Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 100 Zum Zeitraum der Herstellung vgl. oben Rdn. 40. In Betracht kommt die Aktivierung insbesondere bei auftragsbezogener Finanzierung langfristiger Herstellungsvorgänge und hohem Einsatz von Fremdkapital (Bauten, Flugzeuge, Schiffe). 101

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Sollte ein entsprechendes steuerrechtliches Wahlrecht bestehen, so setzt seine Wahrnehmung voraus, daß in der Handelsbilanz ebenso bilanziert wird. 102 Nach zutreffender Auffassung handelt es sich jedoch bei S. 2 um GoB-widriges Handelsrecht (s. dazu § 247 Rdn. 8), weil die Finanzierung ein von der Herstellung verschiedener Vorgang ist. Deshalb können Fremdkapitalzinsen in den steuerlichen Herstellungskostenbegriff nicht einbezogen werden. 103

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Nehmen Kapitalgesellschaften das Einbeziehungswahlrecht wahr, muß dies im Anhang angegeben werden, § 284 Abs. 2 Nr. 5.

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Küting/Weber/Knop/Rüting § 255 Rdn. 301; Busse von Cölbe HURB, S. 375. Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 302; Ordelheide FS Forster, S. 507, 512 ff. BT-Drucks. 10/317, S. 88; Hoßauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 70; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterlob GmbHG, § 42 Rdn. 294. Baumbach/Hopt § 255 Rdn. 22; Hoßauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 69; Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 330; L. Schmidt/ Glanegger EStG, § 6 Rdn. 188.

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M-Komm/Ellrott/Schmidt/Wendt § 255 Rdn. 507; Hoßauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 70; Schmid/Walter DB 1994, 2353. Bii-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 510; Heymann/Jung §255 Rdn. 73; L. Scbmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 173. Schulze-Osterloh StuW 1991, 284, 289; Wassermeyer in DStJG 14 (1991), 29,40; a. A. Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 339; Kirchhof/Söhn/Wemdl EStG, § 6 Rdn. Β 270.

§255

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

6. Nachträgliche Herstellungskosten (Abs. 2 S. 1) Zu den zu aktivierenden Aufwendungen gehören nicht nur solche, die zur Schaf- 6 0 fung eines neuen Vermögensgegenstandes eingesetzt werden, sondern auch Aufwendungen, die dazu führen, daß ein vorhandener Gegenstand erweitert wird oder eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfährt. Geregelt wird damit vorrangig ein Problem des Bilanzansatzes und erst in zweiter Linie eine Bewertung. Wenn auf bereits aktivierte Vermögensgegenstände Aufwendungen anfallen, die nicht mehr im Zusammenhang mit der ursprünglichen Anschaffung oder Herstellung stehen, so kann eine Aktivierung nur in Frage kommen, wenn es sich nicht um sofort abzugsfähige Instandhaltungsmaßnahmen handelt (sog. Erhaltungsaufwand), sondern um einen der Herstellung eines neuen Gegenstandes gleichzusetzenden Herstellungsprozeß (sog. nachträglicher Herstellungsaufwand). 104 Zur Abgrenzung nach den tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalles gibt es eine umfangreiche Kasuistik. 105 Ein ursprünglich vorhandener Vermögensgegenstand wird erweitert, wenn er in 61 seiner Substanz vermehrt wird (ζ. B. durch einen Anbau) oder in seiner Substanz so umfassend generalüberholt wird, daß bei wirtschaftlicher Betrachtung ein neuer Gegenstand entstanden ist (Zweitherstellung). 106 Eine Veränderung der Wesensart z . B . eines Gebäudes gehört entweder hierher oder auch bereits zur substantiellen Verbesserung. Wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus ist gegeben, wenn der Gegenstand über eine übliche Modernisierung hinaus eine völlig neue Qualitätsstufe erlangt; 107 die steuerliche Praxis arbeitet mit der 15%-Grenze innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung in R 157 Abs. 4 EStR 1996. Von besonderer praktischer Bedeutung ist die wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch für das Handelsbilanzrecht zu beachtende Finanzrechtsprechung zu den Modernisierungsaufwendungen an Gebäuden: 108 Während der B F H in der älteren Rechtsprechung Modernisierungsaufwendungen häufig als Herstellungsaufwand qualifizierte (z.B. B F H BStBl. II 1975, 878), sieht das Gericht seit B F H BStBl. II 1977, 306 neuerdings Modernisierungsaufwand nur noch in Ausnahmefällen als Herstellungsaufwand, in der Regel aber als sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand. 109 Besonderheiten gelten für funktionale Gesamtgegenstände (Wasserrohr- und Gasleitungsnetze, Gleisanlagen). 110 Nachträglicher Herstellungsaufwand ist dem Vermögensgegenstand zuzuschreiben 6 2 und bei Anlagevermögen im Wege der planmäßigen Abschreibung nach § 253 Abs. 2 S. 1 auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Dabei ist zu prüfen, wie weit sich die Restnutzungsdauer verlängert. 104

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Adler/Düring/Schmaltz § 2 5 5 Rdn. 124 ff; R'A-Komm/Ellrott/Schmidt- Wendt § 255 Rdn. 375 ff; Knobbe-Keuk S. 97; Thiel S. 206; Giade DB 1997, 296. L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 196 ff; Hoffmann DStR 1996, 1797; Scharfenberg DStR 1997, 473. Adler/Düring/Schmaltz § 2 5 5 Rdn. 119 ff; Bii-Komm/ Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 376, 380; Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 372 ff. Bil-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 382 ff; Küting/Weber/Knop/Küting §255 Rdn. 378 ff; L. Schmidt!Glanegger EStG, § 6 Rdn. 197.

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Dazu Paus DStR 1994, 1633 ff; KohlrustSchulz/Hausen FR 1996, 736. Die Rspr. ist zusammengefaßt in A 157 EStR; Nachweise bei Herrmann/Heuer/RaupachIStobbe EStG, § 6 Anm. 470 ff, 481 ff; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 196 ff. Bil-KonWEllrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 376; ausführliche Rechtsprechungsnachweise bei L. Schmidt!Glanegger EStG, § 6 Rdn. 197. Vgl. B F H BStBl. II 1992, 5; Stuible/Treder BB 1993, 1628.

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§255

Drittes Buch. Handelsbücher

7. Steuerrechtliche Abweichungen 63

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG schreibt auch für die Steuerbilanz den Ansatz an Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vor. Während für die Anschaffungskosten der handels- und der steuerrechtliche Bedeutungsgehalt übereinstimmen, 111 gilt solche Ubereinstimmung bei den Herstellungskosten zweifelsfrei nur für die generelle Begriffsumschreibung in Abs. 2 S. 1 und für die in S. 2 genannten einbeziehungspflichtigen Einzelkosten. 112 Ob die handelsrechtlichen Wahlrechte in Abs. 2 S. 3 und 4 Bedeutung für das Steuerrecht haben, ist hingegen bestritten. Nach ganz herrschender steuerrechtlicher Auffassung laufen die Wahlrechte in S. 3 steuerlich leer. 113 Für die Kosten der allgemeinen Verwaltung und der Sozialleistungen wird jedoch überwiegend keine Einbeziehungspflicht angenommen. 114 8. Verfahren und bilanzpolitischer Spielraum

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Herstellungskosten sind dem Grundsatz der Einzelbewertung entsprechend für die einzelnen Vermögensgegenstände zu ermitteln. Die Erzeugnisse und Zwischenprodukte können sowohl durch die bei der Produktion angefallenen Kosten (progressive Methode) als auch durch Rückrechnung vom voraussichtlichen Verkaufspreis (retrograde Methode) ermittelt werden. 115 Der Grundsatz der Einzelbewertung erfährt zwei Einschränkungen:

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Die erste betrifft die technische Durchführbarkeit einer Einzelbewertung. Sofern diese faktisch unmöglich oder wirtschaftlich unverhältnismäßig ist, werden Abweichungen zugelassen, die insbesondere im Rahmen der Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 256 in Verbindung mit § 240 Abs. 3 und 4 geregelt sind. 116

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Die zweite Einschränkung leitet sich aus dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ab; vgl. § 252 Rdn. 37 ff. Die durch § 252 Abs. 1 Nr. 6 geforderte interperiodische Einheitlichkeit der Bewertung kann ihre Aufgabe, Vergleichbarkeit und Einblick in die Vermögens- und Ertragslage nicht gewährleisten, wenn bei der Wahrnehmung von Bewertungswahlrechten für art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände und Schulden ohne übergreifendes Bewertungskonzept und willkürlich unterschiedlich verfahren werden darf. 117 Daß dadurch sowohl §264 Abs. 2 1 1 8 wie überhaupt der Zweck der Rechenschaftslegung völlig vereitelt würde, ist unmittelbar einsichtig für die Ermittlung von Herstellungskosten der Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, gilt aber auch für das Anlagevermögen. Insoweit muß der Grundsatz der Einzelbewertung eingeschränkt und die auf Bewertungswahlrechten beruhende Wahlfreiheit 111

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B F H BStBl. II 1985, 690; 1986, 60; Thiel S. 198. Bordewin DStZ 1994, 513, 515: Gleiche Definition; keine Gleichheit bei den Wahlrechten. L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 173; Thiel Rdn. 497; Mathiak DStJG 7 (1984), 97, 112 f; Schulze-Osterloh StuW 1991, 284, 289; Moxter BB 1988, 937, 942; grundlegend anders Siegel in Elschen/Siegel/Wagner (Hrsg.), Unternehmenstheorie und Besteuerung, 1995, S. 635 ff. B F H BStBl. II 1989, 962; Wilhelm BB 1991, 1151; Schulze-Osterloh StuW 1991, 284, 289; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 173.

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B F H BStBl. II 1973, 794; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 192. Knapper Uberblick bei Bauch/Oestreicher 11.7,2.1.1.3., S. 136 f; s. dazu auch § 256 Rdn. 21 und § 2 4 0 Rdn. 11 ff, 21 ff. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 250; Küting/Weher/Knop/Rüting § 2 5 5 Rdn. 357 ff; Selchen WPg 1983, 447, 453. Zur Bedeutung des § 264 Abs. 2 für die richtlinienkonforme Auslegung vgl. Einleitung Rdn. 105 ff.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§255

auf ein objektübergreifendes Bewertungskonzept bezogen werden, das eine Selbstbindung des bilanzierenden Kaufmanns nach sich zieht. 1 1 9 N u r wenn auf ein solches Bewertungskonzept zurückgegriffen werden kann, können auch die erforderlichen Ausnahmen in einer für Dritte nachvollziehbaren Weise, d . h . willkürfrei, begründet werden, ζ. B . durch eine Differenzierung nach Marktchancen oder durch eine Differenzierung nach Herstellungsverfahren. 1 2 0 D i e spezielle Berichtspflicht im Anhang über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten nach § 284 Abs. 2 Nr. 5 kann nicht dazu führen, das Wahlrecht aus Abs. 3 S. 2 aus der Selbstbindung durch ein nachvollziehbares Bewertungskonzept zu entlassen. 1 2 1 V . G e s c h ä f t s - o d e r F i r m e n w e r t (Abs. 4 ) 1. D e r Begriffsinhalt und seine systematischen Bezüge Abs. 4 erlaubt die Aktivierung und Abschreibung einer Saldogröße, nämlich des Unterschiedsbetrags zwischen der für die Ü b e r n a h m e eines Unternehmens bewirkten Gegenleistung und dem Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden. Diese Saldogröße wird bilanzrechtlich als derivativ erworbener Geschäfts- oder Firmenwert interpretiert. Es handelt sich um eine Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes bei der Ü b e r n a h m e (Anschaffung) von U n t e r n e h men, die berücksichtigt, daß die vom Erwerber zu erbringende Gegenleistung sich auf einen Gesamtwert des Unternehmens bezieht, welcher sich nicht mit dem beizulegenden Zeitwert der einzeln bewertbaren Vermögensgegenstände und Schulden deckt ( B i l - K o m m / E l l r o t t / S c h m i d t - W e n d t § 255 Rdn. 511).

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D e r Differenzbetrag hängt, soweit er rein kaufmännisch-marktbezogen erklärbar ist, von den erwarteten künftigen E r t r ä g e n ab. Die Literatur spricht häufig von G e winnchancen. 1 2 2 Diese Erwartungen stützen sich nicht allein auf Einzelwerte des U n ternehmens, sondern auf eine komplexe Gesamteinschätzung übertragbarer, immaterieller Wertfaktoren wie ζ. B . R u f und Marktstellung, Synergieeffekte, Kundenstamm, Organisationsstruktur, bestimmte Produktions- und Absatzverfahren, hohe Qualität des investierten Humankapitals, technische Erfahrung und internationale Beziehungen. Man hat das nicht zu Unrecht als ein „Konglomerat von nicht näher bezifferbaren Komponenten" genannt. 1 2 3 Wegen der fehlenden Konkretisierbarkeit auf einen E i n zelwert paßt der Firmenwert nicht in die sonst geltende Definition des Vermögensgegenstandes. Andererseits ist die Beschränkung der aktivischen Periodisierung von A n schaffungsaufwand auf Vermögensgegenstände wesentlich durch das G e b o t einer nachprüfbaren Objektivierung bestimmt; diese Objektivität ist zumindest im Zeitpunkt des Erwerbs für den Firmenwert als Restwert nicht weniger zuverlässig gegeben als für die Einzelgegenstände. Während diese Erwägung für eine Aktivierung spricht,

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Kammers Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB, in Küting/Wöhe (Hrsg.), Schriften zur Bilanz- und Steuerlehre, Bd. II, 1988, S. 181; Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 361. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 250; Hofbauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 57 ff; Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 362. Α. A. Hofbauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 72; einschränkend Adler/Düring/Schmaltz §255 Rdn. 251.

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Hoßauer BonnerHB, § 255 HGB Rdn. 77; HK-irlGWKusterer § 255 Rdn. 17 im Anschluß an BFH BStBl. II 1979, 396; BFH DStR 1994, 53; vgl. auch Richter HdJ, Abt. II/9 Rdn. 7. Förschle/Kropp WPg 1986, 152, 156; zustimmend Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 431.

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Drittes Buch. Handelsbücher

können Einwände dagegen aus den Schwierigkeiten hergeleitet werden, die voraussichtliche Nutzungsdauer und damit die Abschreibungsperiode zu objektivieren. Verflüchtigt sich der Firmenwert kurz nach Erwerb, müßte er, wenn er zuvor aktiviert wurde, sofort abgeschrieben werden, bei weitgehend unbestimmter Dauer vervielfältigen sich die bilanzpolitischen Spielräume zur Darstellung der Vermögenslage und zur jeweils opportunen Beeinflussung des Jahresergebnisses. Das Gesetz löst das Problem durch eine pauschale (gegriffene) Abschreibungsfrist in Abs. 4 S. 2 und durch die wahlweise Zulassung einer planmäßigen Abschreibung in Abs. 4 S. 3. 124 Im Steuerrecht wird dazu eine aus fiskalischen Gründen künstlich lange Frist gewährt, § 7 Abs. 1 S. 3 EStG. 69

In der Literatur wird darum gestritten, ob der Firmenwert als Vermögensgegenstand eingeordnet werden soll oder als Bilanzierungshilfe.125 Aus einer Zuordnung zu dem einen oder anderen Kategoriebegriff ist nichts zu gewinnen als die Alternative zwischen einem Vermögensgegenstand mit Elementen einer Bilanzierungshilfe und einer Bilanzierungshilfe, die in wichtigen Beziehungen wie ein Vermögensgegenstand zu behandeln ist. Es handelt sich deshalb um einen Bilanzposten sui generis.126 2. Die Voraussetzungen der Aktivierung (Abs. 4 S. 1)

Die Definition des Firmenwerts in Abs. 1 S. 1 macht das Aktivierungswahlrecht von folgenden Voraussetzungen abhängig: der Bilanzierende muß ein Unternehmen übernehmen (Anschaffungsvorgang) und der Unterschiedsbetrag muß sich daraus ergeben, daß die bewirkte Gegenleistung höher ist als der Wert der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme. Eine Teilaktivierung ist zulässig.127 Nicht zulässig ist eine spätere Nachaktivierung, wenn ursprünglich auf das Wahlrecht verzichtet wurde (Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 445). 71 Gegenstand der Übernahme muß ein Unternehmen sein. Das bedeutet, daß es sich um eine Organisation von Finanz-, Sach- und Humankapital handeln muß, über die ein rechtlich selbständiger Träger in der Regel mit Gewinnerzielungsabsicht am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Auch Teile eines bisher einheitlichen Unternehmens können ein Geschäftswert haben, wenn sie für sich allein als selbständiges Unternehmen geführt werden können, also die notwendige Binnenorganisation und eine ausreichende Verflechtung mit dem allgemeinen Wirtschaftsverkehr aufweisen (unselbständige Niederlassungen) - s. B F H HFR 1996, 742. 70

72

Nicht als Übernahme eines Unternehmens im Sinne von Abs. 4 gilt die Übernahme in Form eines Erwerbs wesentlicher oder aller Gesellschaftsanteile einer Kapitalgesellschaft; hier bildet die bewirkte Gegenleistung unaufgeteilt die Anschaffungskosten nach § 253 Abs. 1; ein Wahlrecht besteht nicht. 128 Der Grund für diese deutlich abweiM-KommJ Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 518; Hofbauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 88. 125 F ü r Vermögensgegenstand Bii-Ko mm/Ellrott/Schmidt-Wendt §255 Rdn. 511; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 240 ff; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 222; Söffing FS Döllerer, S. 593, 598 ff; für Bilanzierungshilfe Baumbacb/Hopt § 255 Rdn. 23; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 105; Küting/Weber/Knop/Küting § 2 5 5 Rdn. 426 ff, 435. 124

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Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 272; Döring H W R , Sp. 810 f; im Ergebnis wohl auch Knobbe-Keuk S. 95. Bil-KommJEllrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 517; Hofbauer BonnerHB, § 2 5 5 H G B Rdn. 82; GK-HGB/Marsch-Bamer § 255 Rdn. 31. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 261; HKHGB/Kusterer § 255 Rdn. 19.

§255

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

chende Handhabung liegt darin, daß hier der Gedanke einer Übertragung von Einzelgegenständen zuzüglich immaterieller Werte verdrängt ist durch die Vorstellung einer Gesamtheit von mit Gesellschafterpositionen verbundenen Kapitalanteilen. Abschreibungen kommen nur nach Maßgabe von §§ 253 Abs. 2 S. 3 und Abs. 4, 279 Abs. 1 in Betracht. Der Erwerb aller Anteile an einer Personenhandelsgesellschaft führt zur Übernahme des Unternehmens (arg. §142 HGB); Abs. 4 bleibt anwendbar. 129 Für Übernahmen im Wege der Verschmelzung ist entscheidend, ob der übernehmende Rechtsträger sich für den Buchwertansatz entscheidet oder für den Neubewertungsansatz (§ 24 UmwG). Bei strikter Buchwertfortführung führt ein positiver Saldo zwischen der Schlußbilanz des übertragenden Rechtsträgers und der Gegenleistung zum Ausweis eines Umwandlungsverlusts. §§ 348 Abs. 2 AktG, 27 Abs. 2, 33 Abs. 2 S. 1 KaperhG 1985, die die Verteilung dieses Verlusts über die Aktivierung einer Bilanzierungshilfe erlaubt hatten, gelten nicht mehr. Wenn im Fall der Neubewertung die Gegenleistung die Zeitwerte der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden übersteigt, so ist § 255 Abs. 4 auf die Übernahme von Unternehmen und Teilunternehmen anwendbar. 130 Die Gegenleistung muß für eine Übernahme bewirkt werden; es muß ein Anschaf- 7 3 fungsvorgang vorliegen - ein originärer selbst erstellter Geschäftswert darf nicht aktiviert werden - und das Unternehmen muß fortgeführt werden, wenn auch gegebenenfalls durch seine Integration in eine neue Organisation. Beim Erwerb zum Zweck der Stillegung (Ausschalten eines Konkurrenten) wird die Gegenleistung nicht bewirkt, um einen fremden Geschäftswert zu übernehmen, sondern um den eigenen durch Zerstörung des übernommenen zu stärken (L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 222). Die bewirkte Gegenleistung muß höher sein als der Wert der einzelnen Vermögens- 7 4 gegenstände abzüglich der Schulden. Ist sie niedriger, weil die Parteien den Ertragswert niedriger bewerten als den Substanzwert, darf nach bisher ganz herrschender Meinung kein negativer Geschäftswert angesetzt werden; vielmehr müssen die Einzelwerte dem niedrigeren Anschaffungsaufwand entsprechend abgestockt werden. 131 Bei längerfristiger effektiver Fortführungsverpflichtung des Übernehmers sprechen die besseren Gründe für die Bildung eines negativen Geschäftswerts. 132 Die Gegenleistung muß nicht bereits als Zahlungsvorgang bewirkt sein (Rüting/ 7 5 Weber/Knop/Rüting § 255 Rdn. 447). Bewirkte Gegenleistung hat hier nur die Bedeutung von verbindlich vereinbarter Gegenleistung. Das Wahlrecht kann in dem Zeitpunkt ausgeübt werden, in dem der Erwerber Gefahr, Nutzen und Lasten des Unternehmens übernimmt und die Verpflichtung zur Übernahme zu passivieren hat {Adler/ Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 259). 3. Die Bewertung Für die Emittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts ist die Summe der Werte der ein- 7 6 zelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden der bewirkten Gegenleistung gegenüberzustellen (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 105). 129

130

131

HK-HGB//f«jterer § 2 5 5 Rdn. 19; a.A. Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 261. Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 498 ff; Bü-Komm/Schnicke/Reichmann § 266 Rdn. 61 ff. BFH BStBl. II 1994, 745; BFH FR 1998, 155 mit krit. Anm. Thiele·, Bil-Komm/£//roîi/

132

Walz

Schmidt-Wendt § 2 5 5 Rdn. 516; Hofbauer BonnerHb § 2 5 5 H G B Rdn. 87; KnobbeKeuk S. 97. Flies DStZ 1997, 60; Gießer Der negative Geschäftswert in Handels-, Steuer- und Ergänzungsbilanz, 1996.

251

§255

Drittes Buch. Handelsbücher

77

Zur Bestimmung der Gegenleistung gelten die Grundsätze für die Ermittlung von Anschaffungskosten einschließlich der Anschaffungsnebenkosten.133 78 Die Summe der Werte der einzelnen Vermögensgegenstände bemißt sich nach deren beizulegendem Wert zum Zeitpunkt der Übernahme unter dem Gesichtspunkt der Fortführung des Unternehmens. 134 Unzulässig ist es, die Buchwerte des Veräußerers fortzuführen und die Differenz zum Kaufpreis als erworbenen Geschäftswert auszuweisen. Zu den Sonderregeln bei Verschmelzungen s. oben Rdn. 74. Es muß neu bewertet werden. Die Abgrenzung des erworbenen Firmenwerts von den in die Summe der anzusetzenden Einzelwerte einzubeziehenden immateriellen Vermögensgegenständen kann problematisch sein: Das Recht zur Fortführung des Firmennamens, ein bei Geschäftsübernahme vereinbartes Wettbewerbsverbot, der Kundenstamm, schwebende Arbeitsverträge sind in der Regel unselbständige, geschäftswertbildende Faktoren; sie können immaterielle Einzelvermögensgegenstände sein, wenn die Parteien bei der Preisfindung erkennbar-konkret bestimmte vorteilhafte Positionen des Unternehmens einzeln bewertet haben. 135 79

Abzuziehen sind die Schulden; dazu gehören auch die Rückstellungen mit Ausnahme der Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und S. 3, die sich aber auf den beizulegenden Wert der instandzusetzenden Vermögensgegenstände auswirken. Werden Sonderposten mit Rücklageanteil vom Erwerber fortgeführt, ist die darin enthaltene zukünftige Steuerzahlung als Schuld zu berücksichtigen (Küting/Weber/ Knop/Küting § 255 Rdn. 457). 4. Pauschale Abschreibung (Abs. 4 S. 2)

80

Der derivativ erworbene aktivierte Geschäftswert unterliegt einem Abschreibungszwang. Er gilt der am Einzelsubstanzwert orientierten bilanzrechtlichen Betrachtungsweise als flüchtig; sein bewertbarer Fortbestand als Nutzen für das Unternehmen ist nur schwer durch objektiv nachvollziebare Kriterien zu kontrollieren. Der Gesetzgeber hat sich entsprechend der Vorgabe von Art. 34 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie und in Parallele zu §§ 269, 282 mit der Pauschalregelung von Abs. 4 S. 2 beholfen. Danach muß der aktivierte Unterschiedsbetrag in jedem seinem Ansatz folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen getilgt werden. Es kann auch bereits im Jahr der Aktivierung mit der Abschreibung begonnen werden (Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 105). Dabei handelt es sich um Mindestquoten; die Jahresbeträge können höher sein, mindern dann aber den Mindestbetrag der Folgejahre nicht (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 105). Auch Sofortabschreibung im Zugangsjahr in voller Höhe ist möglich (Küting/Weber/ Knop/Küting § 255 Rdn. 468). Eine Bindung an den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit besteht nicht, so daß bilanzpolitischer Spielraum für Gewinnverlagerungen entsteht (Küting/Weber/Knop/Küting § 255 Rdn. 468). 5. Planmäßige Abschreibung (Abs. 4 S. 3)

81

Entsprechend Art. 37 Abs. 2 S. 2 der 4. EG-Richtlinie läßt das Gesetz in Abs. 4 S. 3 alternativ zur Pauschalabschreibung eine planmäßige Abschreibung des Geschäfts133

134

252

Hofbauer BonnerHB, § 255 H G B Rdn. 85; Küting/Weber/Knop/Küting § 2 5 5 Rdn. 452; s. dazu oben Rdn. 5 ff; 14 ff. S. dazu § 252 Rdn. 12.

135

Walz

B'ú-Komm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 514; L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 223 mit Nachweisen; zur Abschreibung B F H BB 1998, 2205.

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§255

oder Firmenwertes zu, die auf die Geschäftsjahre seiner voraussichtlichen Nutzungsdauer verteilt wird. Das dem nationalen Gesetzgeber belassene Wahlrecht zwischen Pauschalabschreibung und planmäßiger Abschreibung in der EG-Richtlinie ist Ausdruck für die auch in der internationalen Diskussion streitige Einordnung des Geschäftswerts als Bilanzierungshilfe oder Vermögensgegenstand. Der deutsche Gesetzgeber hat davon Gebrauch gemacht, um den in § 7 Abs. 1 S. 3 EStG als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer fingierten Zeitraum von 15 Jahren als Abschreibungszeitraum auch für die Handelsbilanz zuzulassen.136 Gesetzgeberischer Zweck war es, dem Kaufmann einen Gleichklang zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz zu eröffnen. Dieser Wille hat freilich im Gesetzeswortlaut keinen Anklang gefunden. Wenn das Wahlrecht nach S. 3 nur der Übernahme einer steuerlich fingierten Nutzungsdauer dient, um insoweit Gleichklang herzustellen, dann kann in diesem Rahmen auch nur von der enger begrenzten steuerlichen Teilwertabschreibung Gebrauch gemacht werden. Andernfalls bewegt man sich von dem erwünschten Gleichklang wieder weg. Oder man verficht den Standpunkt, die Schwierigkeiten der Objektivierung seien überwindbar, der Geschäftswert sei zumindest einem Vermögensgegenstand ähnlich; in diesem Fall kann man aber nicht von der allein fiskalisch motivierten steuerrechtlichen Fiktion einer 15-jährigen Nutzungsdauer ausgehen, sondern muß diese nach den üblichen handelsrechtlichen Bewertungsregeln individuell bestimmen. 137 Ein Gleichklang von Handels- und Steuerbilanz ist dann aber nicht mehr gegeben. Schon wegen des EG-rechtlichen Zusammenhangs ist die zweite Auffassung vorzuziehen. Wenn Kapitalgesellschaften sich für die Anwendung der planmäßigen Abschrei- 8 2 bung nach Abs. 4 S. 3 entscheiden, müssen sie die Gründe dafür im Anhang angeben. Das zeigt, daß das Gesetz die pauschale Abschreibung nach Abs. 4 S. 2 als Regel ansieht und die planmäßige Abschreibung als begründungsbedürftige Ausnahme. Nach dem soeben Ausgeführten reicht es nicht aus, den Gleichklang von Handels- und Steuerbilanz wahren zu wollen. Für den Wechsel zwischen der Abschreibung nach Abs. 4 S. 2 und S. 3 ist § 252 8 3 Abs. 1 Nr. 6 und Abs. 2 (begründete Ausnahme vom Stetigkeitsprinzip) zu beachten (Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 286). Gegen einen Übergang von der planmäßigen zur pauschalen Abschreibung gibt es kaum Einwendungen, während das umgekehrte Vorgehen nicht zu rechtfertigen ist. 6. Steuerrecht Steuerrechtlich besteht für den derivativen Geschäftswert eine Pflicht zur Aktivie- 8 4 rung nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG. Er wird dort als immaterielles Wirtschaftsgut qualifiziert. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG a. F. stellte den Geschäftswert den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern gleich, was die Abschreibung ausschloß (Knobbe-Keuk S. 240). Der Gesetzgeber hat das Bilanzrichtliniengesetz zum Anlaß genommen, den Geschäftswert aus dem Kreis der nichtabschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter auszugliedern. Nunmehr gilt nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts· oder Firmenwerts ein Zeitraum von 15 Jahren. Der Geschäftswert kann steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auf den 8 5 Teilwert abgeschrieben werden, wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen, ζ. B. bei 136

137

Adler/Düring/Schmaltz § 255 Rdn. 283; BilKomm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 2 5 5 Rdn. 521; HK-HGß/Kusterer § 255 Rdn. 23. Wagner/Schomaker DB 1987, 1365, 1367; Walz

Adler/Düring!Schmaltz § 255 Rdn. 283; Kiiting/Weber/Knop/Küting § 2 5 5 Rdn. 472 ff; a. A. wohl Bil-Komm/Ellrott/Schmidt/Wendt § 255 Rdn. 523. 253

Drittes Buch. Handelsbücher

§256

sich herausstellender Fehlmaßnahme oder wenn der Geschäftswert nachträglich die fortgeführten Anschaffungskosten unterschreitet (L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, § 5 Rdn. 230). Der Bundesfinanzhof vertritt allerdings die sog. Einheitstheorie, wonach der übernommene Geschäftswert beim Erwerber im eigenen aufgeht und später nicht mehr künstlich von ihm getrennt werden kann; 138 die Literatur widerspricht dem überwiegend.139 §256 -

Bewertungsvereinfachungsverfahren

Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, daß die zuerst oder daß die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind. § 240 Abs. 3 und 4 ist auch auf den Jahresabschluß anwendbar. Schrifttum Bitz/Schneeloch/Wittstock Der Jahresabschluß2, 1995, S. 178 ff; Bareis/Elschen/ Siegel/Siegloch/Streim Lifo, Jahresabschlußziele und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, DB 1993,1249; Siegel Grundsatzprobleme der Lifo-Methode und des Indexverfahrens, DB 1991, 1941; Weber/Standke Vorratsbewertung und Lifoverfahren in der Automobilindustrie, BB 1993, 393. Übersicht I. Allgemeines II. Herkunft der Norm III. Systematische Stellung und Zweck der Norm IV. Bewertung nach einem Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren (S. 1) 1. Allgemeines 2. Gleichartigkeit der Vermögensgegenstände 3. Tatsächliche Verbrauchsfolge und Bewertungsstetigkeit

Rdn. 1 2 3 6 6 7 8

Rdn. 4. Die einzelnen Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren a) Lifo-Verfahren b) Fifo-Verfahren c) Hifo-Verfahren d) Lofo-Verfahren e) Kifo- und Kilo-Verfahren f) Retrograde Wertermittlung V. Bewertung nach Festwert- und Durchschnittswertverfahren (S. 2) VI. Steuerrecht

10 11 15 16 18 19 20 22 23

I. Allgemeines 1

Die Vorschrift regelt Ausnahmen zum Grundsatz der Einzelbewertung.1 Aus Vereinfachungsgründen läßt sie für bestimmte Fälle eine Bewertung nach unterstellter 138

BFH BStBl. II 1982, 652; 1982, 758 m.w.N.; zustimmend L. Schmidt/Weber-Grellet EStG, §5 Rdn. 231; L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 241 f; Thiel Rdn. 369; kritisch Herrmann/Heuer/Raupach § 6 Anm. 862; BilKomm/Ellrott/Schmidt- Wendt § 255 Rdn. 526; KUting/Weber/Knop/Rüting § 255 Rdn. 483.

Zur Teil Wertermittlung (Schätzung) nach der Walz 254 139

1

sog. direkten Methode vgl. BFH BStBl. II 1979, 302; 1980, 690 und nach der indirekten Methode BFH BStBl. II 1979, 302; 1983, 667; FG Hamburg FGE 1993, 58 rkr. S. §252 Rdn. 15; Bil-Komm/Förschle/Kropp § 256 Rdn. 2; Wohlgemuth BonnerHB, § 256 Rdn. 3; Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 11.

§256

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolge, eine Durchschnitts- und eine Festbewertung zu (Wahlrecht). S. 1 erlaubt bestimmte Verbrauchsfolgeverfahren, S. 2 ermöglicht eine Fest- und Gruppenbewertung. II. Herkunft der Norm Satz 1 tritt an die Stelle des nahezu wortgleichen § 155 Abs. 1 S. 3 AktG a. F. In 2 Satz 2 werden andere Bewertungserleichterungen, die in § 240 Abs. 3 und 4 für die Inventur zugelassen sind, auch für die Bewertung der nach diesen Verfahren ermittelten Bestände im Jahresabschluß erlaubt. Die Zulässigkeit einer Bewertung nach dem gewogenen Durchschnitt, nach dem „first in - first out"- (Fifo) oder nach dem „last in - first out"- (Lifo) oder einem vergleichbaren Verfahren stützt sich auf Art. 40 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie, der solche Verfahren für alle beweglichen Vermögensgegenstände einschließlich der Wertpapiere gestattet. Die deutsche Vorschrift beschränkt die Veräußerungs- bzw. Verbrauchsfolgeverfahren jedoch auf gleichartige Gegenstände des Vorratsvermögens. III. Systematische Stellung und Zweck der Norm Die Vorschrift ergänzt § 253 (Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 6) und 3 steht als Vereinfachungsregel (Adler/Düring/Schmaltz § 256 Rdn. 1) in engem Zusammenhang mit dem Grundsatz der Wesentlichkeit (s. oben § 246 Rdn. 25). Die Eignung der Vorschrift zur Erweiterung bilanzpolitischer Spielräume ist kein eigener Gesetzeszweck. Es ist auch nicht - zumindest handelsrechtlich nicht - Aufgabe der Bewertungsvereinfachungsverfahren, über das Ziel der nominalen Kapitalerhaltung hinaus den Ausweis von geldwertbedingten Scheingewinnen zu verhindern.2 Für die steuerrechtliche Beurteilung des neuerdings auch aus subventioneilen Gründen zugelassenen Lifo-Verfahrens gilt insoweit etwas anderes,3 was zu einem funktionswidrigen Einfluß auf die Handelsbilanz führt.4 Die Anwendung der Vorschrift wird durch das Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 3 S. 1 nach oben begrenzt5 und darf § 264 Abs. 2 nicht widersprechen (Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 8). Die Lifo-Methode ist als einzige Verbrauchsfolgebewertung einkommensteuer- 4 rechtlich erstmals allgemein für gleichwertige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens (für bestimmte Edelmetalle war sie schon vorher anerkannt) durch das Steuerreformgesetz 1990 (BGBl. I 1988, S. 1093) in § 6 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG zugelassen worden, was wegen ihres Gewinnminderungspotentials zu ihrer erheblichen Verbreitung beitragen wird.6 Für Kapitalgesellschaften können sich aus § 284 Abs. 2 Nr. 4 erweiterte Angabe- 5 pflichten im Anhang ergeben. 2

3

Adler/Düring/Schmaltz § 256 Rdn. 8; Hax Die Substanzerhaltung der Betriebe, 1957, S. 139 ff; Bareis/Elschen/Siegloch/Streim DB 1993, 1249 f; a.A. wohl Kil-Komm/Forschte/ Kropp, § 256 Rdn. 20: Nebenzweck; anders auch Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 17. BT-Drucks. 11/2157, S. 140; L.Schmidt/ Glanegger EStG, § 6 Rdn. 351; Kirchhof/ Söhn/Wemdl EStG, § 6 Rdn. C 10. Walz

4

5

6

Vgl. die Kontroverse zwischen Herzig!Gasper DB 1992,1301 ff und Bareis/Elschen/Siegloch/ Streim DB 1993,1249 ff. M-Komm/Förschle/Kropp § 256 Rdn. 5; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 6 5 HGB Rdn. 12. Bil-Komm/Förschle/Kropp § 256 Rdn. 8; Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 5; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 6 HGB Rdn. 36. 255

§256

Drittes Buch. Handelsbücher

IV. Bewertung nach einem Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren (S. 1) 1. Allgemeines 6

Beim heutigen Umfang der in die Vorratshaltung eingehenden Produkte können die einzelnen Vermögensgegenstände zum Stichtag häufig nicht oder allenfalls unter unverhältnismäßigem Aufwand je einzeln mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet werden. Das gilt insbesondere in den Fällen, in denen umfangreichere Bestände ähnlicher Waren, gleicher oder gleichartiger Einbau- oder Ersatzteile zu verschiedenen Zeiten und Preisen gekauft oder hergestellt werden. Gewöhnlich geht die Identität der einzelnen Vermögensgegenstände zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs und dem des Verbrauchs bzw. der Veräußerung verloren (Heymann/Jung § 256 Rdn. 5). Bei den zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren geht man zur Ermittlung des Bestandswerts von einer bestimmten Mengen- und Wertzusammensetzung am Bilanzstichtag aus, die auf einer unterstellten chronologischen oder wertorientierten Verbrauchs· bzw. Veräußerungsfolge basiert. Zu diesen Bewertungsverfahren zählt auch die Methode der retrograden Gewinnermittlung (Heymann/Jung § 256 Rdn. 5). 2. Gleichartigkeit der Vermögensgegenstände

7

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren ist, daß es sich um gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens handelt. Was zum Vorratsvermögen gehört, wird in §266 Abs. 2 Β I Nr. 1 - 3 umschrieben. Die Vermögensgegenstände müssen entweder der gleichen Warengattung angehören oder der gleichen Verwendung (Funktion) dienen7 und im Übrigen regelmäßig annähernd gleichwertig sein.8 Wie Gleichartigkeit zu verstehen ist, wird beeinflußt von der unterschiedlichen Zielsetzung von Handelsbilanz und Steuerbilanz und damit von der Voreinstellung, ob beides eher zu trennen oder eher zu vereinheitlichen sei (Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. C 34, 36). Steuerrechtliche Grundsätze für die Gruppenbildung finden sich in R 36 a Abs. 3 EStR 1996: Danach werden Preisunterschiede nur als Indiz für die Abgrenzung von Bewertungsgruppen aufgefaßt. Die annähernde Preisgleichheit wird jedoch handelsrechtlich verlangt, um bei der Zusammenfassung von unterschiedlich wertvollen Gegenständen keine allzu große Diskrepanz gegenüber einer Einzelbewertung auftreten zu lassen. Preisabweichungen von 2 0 - 2 5 % werden bei geringen absoluten Werten als gerade noch annehmbar angesehen (zum Ganzen Bitz/Schneeloch/Wittstock S. 178); bei hohen absoluten Werten werden nur 5% Preisabweichung zugelassen (L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 348). 3. Tatsächliche Verbrauchsfolge und Bewertungsstetigkeit

8

Die Bewertung nach einer unterstellten Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge darf nur vorgenommen werden, soweit sie den GoB entspricht. Das bedeutet nicht, daß das gewählte Verfahren der tatsächlichen Verbrauchsfolge entsprechen muß;9 die un7

8

256

Bil-Komm/Förscble/Kropp § 256 Rdn. 25 f; Wohlgemuth BonnerHB, § 256 H G B Rdn. 8; HK-HGBWüsterer § 2 5 6 Rdn. 3; Kitting/ Weber/Mayer-Wegelin § 2 5 6 Rdn. 27 f (besonders weitgehend). Adler/Düring/Schmaltz § 256 Rdn. 22; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 297; gegen das Erfordernis der annäWalz

9

hernden Gleichwertigkeit Bil-Komm/Förschle/Kropp § 256 Rdn. 25; Weber/Standke BB 1993,393,397. H. L. z . B . Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 6 H G B Rdn. 17 ff; Kiiting/Weber/Mayer- Wegelin § 2 5 6 Rdn. 21 m.w.N.; a.A. Döllerer BB 1987 Beil. 12, S. 9.

§256

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

terstellte Verbrauchsfolge muß jedoch im konkreten Fall möglich und potentiell sinnvoll sein (ζ. B. nicht Lifo bei leicht verderblicher Ware).10 Außer bei der erstmaligen Anwendung ist auch die Bewertungsstetigkeit nach § 252 9 Abs. 1 Nr. 6 zu beachten. Eine nachhaltige Umkehr des Preisentwicklungstrends ist ein Grund zum Verfahrenswechsel; ein dauernder Wechsel als Folge ständiger Preisschwankungen ist jedoch nicht hinzunehmen, weil unkontrollierbare Bewertungsspielräume vermieden werden müssen. 4. Die einzelnen Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren Das Gesetz erlaubt das Lifo-, das Fifo- und vergleichbare Verfahren:

10

a) Das Lifo-Verfahren (last in - first out) geht von der Annahme aus, daß die 11 zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert werden.11 Entsprechend dieser Unterstellung befinden sich im Vorratsbestand am Bilanzstichtag wertmäßig nur die bereits am Jahresanfang und - falls die Zugänge die Abgänge überstiegen haben - die aus den jeweiligen Erstzugängen des Jahres auf Lager genommenen Gegenstände (Bitz/Scbneeloch/Wittstock S. 179). Die Methode führt bei steigenden Preisen zur Bildung gewinnmindernder stiller Reserven (Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 65), bei fallenden Preisen entstünde eine Uberbewertung der Bestände, die durch Abschreibung auf den niederen beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 3 zu korrigieren ist. 12 Man unterscheidet das permanente und das periodische Lifo-Verfahren (Heymann/Jung § 256 Rdn. 16 ff), wobei in der Praxis das periodische dominiert:13 Beim permanenten Lifo-Verfahren werden die Abgänge vom Bestand fortlaufend 12 wertmäßig und mengenmäßig entsprechend der unterstellten Abgangsmenge erfaßt: Anfangsbestand Zugang

1.1.01 1.4.01

1.000 kg + 600 kg

zu 100 DM Gesamtwert zu 105 DM Gesamtwert

100.000 DM + 63.000 DM

Abgang

3.5.01

1.600 kg - 300 kg

zu 105 DM Gesamtwert

163.000 DM - 31.500 DM

Zugang Abgang Abgang

8.8.01 30.8.01 5.9.01

1.300 kg + 200 kg - 200 kg - 200 kg

zu 102 DM Gesamtwert zu 102 DM Gesamtwert zu 105 DM Gesamtwert

131.500 DM + 20.400 DM - 20.400 DM - 21.000 DM

Zugang Abgang

9.11.01 2.12.01

1.100 kg + 400 kg - 300 kg

Gesamtwert zu 110 DM Gesamtwert zu 110 DM Gesamtwert

110.500 DM + 44.000 DM - 33.000 DM

Endbestand

31.12.01

1.200 kg

Gesamtwert

121.500 DM

10

11

L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 352; nach Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 23 liegt ein Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung nur vor, wenn die Verbrauchsfolge völlig undenkbar, d. h. nach den Denkgesetzen nicht möglich ist. Bil-Komm/Forschle/Kropp § 2 5 6 Rdn. 41; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 6 H G B Rdn 18 ff; GK-HGB/Marsch-Barner § 256 Rdn. 6;

12

13

Walz

Küting/Weher/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 41, 43 ff; Winnefeld Rdn. 805. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 299; detailliert zu den bilanziellen Wirkungen Kirchhof/Söhn/Wemdl EStG, § 6 Rdn. C 1 0 - 1 4 . Die folgenden Beispiele kombinieren Heymann/Jung § 256 Rdn. 18 (Zahlen) und Bitz/ Schneeloch/Wittstock S. 180 (Struktur). 257

§256

Drittes Buch. Handelsbücher

Bei Verwendung des periodischen Lifo kommt es auf das Datum der Abgänge innerhalb der Periode nicht an und auf die der Zugänge nur, wenn der Endbestand den Anfangsbestand übersteigt. Die Bestandsmengen am Anfang und Ende der Periode werden miteinander verglichen und der Endbestand nach der unterstellten Verbrauchsfolge bewertet. Zu beachten ist, daß nicht dasselbe herauskommt wie oben. Beispiel für periodisches Lifo (gleicher Ausgangssachverhalt): Anfangsbestand Zugang Zugang Zugang

1.1.01 1.4.01 8.8.01 9.11.01

zu zu zu zu

100 DM 105 DM 102 DM 110 DM

Gesamtwert Gesamtwert Gesamtwert Gesamtwert

100.000 63.000 20.400 44.000

DM DM DM DM

2.200 kg - 1.000 kg

Abgänge insg. Endbestand

1.000 kg + 600 kg + 200 kg + 400 kg

31.12.01

1.200 kg

Dieser Bestand von 1.200 kg setzt sich wie folgt zusammen: 1.000 kg + 200 kg

zu 100 DM zu 105 DM

1.200 kg 13

aus dem Anfangsbestand aus dem ersten Zugang

Gesamtwert Gesamtwert

bewertet mit

100.000 DM + 21.000 DM 121.000 DM

Bei Bestandserhöhungen muß bei jeder Vorratsart unterschieden werden zwischen dem Bestand in Höhe des Vorjahres und dem Mehrbestand. Die Mehrmengen können selbständig fortgeführt werden, so daß unterschiedliche Schichten, sog. Layer, entstehen, die unterschiedlich bewertet werden (Kütmg/Weber/MayerWe gelin § 256 Rdn. 48 ff). Dabei werden im Sinn der Verbrauchsfolge die Erhöhungen zeitlich getrennt, so daß Bestandsverminderungen und Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 genauer zugeordnet werden können als wenn sie am Lifo-Durchschnitt ansetzen. Beispiel: Anfangsbestand Zugang Abgang

1.1.01

1.000 kg + 600 kg - 200 kg

Endbestand Layerl Layer II

31.12.01

1.400 kg 1.000kg 400 kg

zu 100 DM Gesamtwert zu 105 DM Gesamtwert

100.000 DM 63.000 DM

zu 100DM Gesamtwert zu 105 DM Gesamtwert

100.000DM + 42.000 DM 142.000 DM

14

Bei Bestandsreduktion wird die Mindermenge am zuletzt gebildeten Layer abgesetzt; ist dieser erschöpft, so wird die Absetzung beim vorletzten Layer vorgenommen, usw.

15

b) Das Fifo-Verfahren (first i n - f i r s t out) geht von der Annahme aus, daß die zuerst angeschafften oder hergestellten Gegenstände zuerst verbraucht oder veräußert werden. 14 Das Fifo-Verfahren führt bei steigenden Preisen zum Ausweis relativ höhe-

14

258

Bil-Komm/Forschte/Kropp §256 Rdn. 40; Küting/Weher!May er-Wegelin § 256 Rdn. 72; Walz

Winnefeld Rdn. E 830; Wohlgemuth nerHB, § 256 HGB Rdn. 16, 17.

Bon-

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§ 256

rer Gewinne; eine Abwertung nach § 253 Abs. 3 ist hier nicht geboten; bei fallenden Preisen werden stille Reserven gebildet.15 Das Fifo-Verfahren gewährleistet einen guten Einblick in die Vermögenslage des Unternehmens, doch geht dies im Zweifel zu Lasten des Einblicks in die tatsächliche Ertragslage (Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 74). Beispiel: Sachverhalt wie beim permanenten und periodischen Lifo: Der Endbestand von 1200 kg setzt sich wie folgt zusammen: 400 kg + 200 kg + 600 kg 1.200 kg

zu 110 DM zu 102 DM zu 105 DM

aus dem Zugang aus dem Zugang aus dem Zugang

9.11.01 Gesamtwert 8.8.01 Gesamtwert 10.4.01 Gesamtwert

bewertet mit

44.000 DM + 20.400 DM + 63.000 DM 127.400 DM

Wie beim Lifo-Verfahren kann auch das Fifo-Verfahren nicht nur als Perioden-, sondern auch als permanentes Verfahren durchgeführt werden (Küting/Weber/MayerWegelin § 256 Rdn. 72). c) Dem Hifo-Verfahren (highest in - first out) liegt die Überlegung zugrunde, 1 6 daß die Vermögensgegenstände mit den höchsten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuerst verbraucht oder veräußert werden.16 Der Endbestand wird dadurch mit den niedrigsten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten angesetzt. Der Wortlaut der Vorschrift, der neben chronologischen auch andere Verbrauchs- 17 folgen zuläßt, erlaubt aber keinen anderen Schluß, als daß auch wertbestimmte Verbrauchsfolgen zugelassen werden können.17 Die Hifo-Methode dürfte wegen ihrer ausgeprägten gewinnmindernden Effekte aber nur bei nachhaltig hohen Preisschwankungen oder sonst erheblichen Verwertungsrisiken zulässig sein, wenn der Grundsatz der Vorsicht im konkreten Fall eine besondere Zurückhaltung erfordert. d) Nicht zulässig wegen Verstoßes gegen das Vorsichtsprinzip ist das Lofo-Ver- 1 8 fahren (lowest in - first out), bei dem unterstellt wird, daß die zu den niedrigsten Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten erworbenen Gegenstände zuerst veräußert oder verbraucht werden.18 e) Für die Konzernrechnungslegung haben Bedeutung das Kifo- (Konzern in - 1 9 first out) und das Kilo- (Konzern in - last out) Verfahren. Für konzerninterne Lieferungen wird unterstellt, daß diese zuerst oder zuletzt veräußert oder verbraucht wurden.19 f) Bei der retrograden Wertermittlung wird ein Abzug der Bruttospanne vom 2 0 Verkaufswert vorgenommen {Heymann/Jung § 256 Rdn. 25). Dieses Verfahren ist ζ. B. im Einzelhandel zweckmäßig, wenn eine Auszeichnung der Waren mit den Verkaufs-

15

16

Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG, § 42 Rdn. 299; Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 73. Bil-Komm/Forschte/Kropp § 256 Rdn. 55; Wohlgemuth BonnerHB, § 2 5 6 HGB Rdn. 22 ff; GK-HGb/Marsch-Bamer § 256 Rdn. 7; Küting/Weber/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 78.

17

18

19

Walz

Adler/Düring/Schmaltz § 256 Rdn. 68; BilKomm/Forsch le/Kropp § 256 Rdn. 57. Adler/Düring/Schmaltz § 256 Rdn. 73; BilKomm/Sdr* § 2 5 6 Rdn. 59; Küting/Weber/ Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 80 f. Adler/Düring/Schmaltz § 256 Rdn. 75; Küting/Weber! Mayer-W egelin § 256 Rdn. 82. 259

§ 256

Drittes Buch. Handelsbücher

preisen bereits beim Einkauf erfolgt und die Anschaffungskosten später nicht mehr oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand zu ermitteln sind.20 Beispiel: Warenendbestand zu Verkaufspreisen - Rohgewinnspanne 100%

25.000 DM - 8.500 DM

Anschaffungskosten 21

16.500 DM

Eine retrograde Wertermittlung kann bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen auch auf das Imparitätsprinzip zur Antizipation von Verlusten gestützt werden. Liegen Anhaltspunkte vor, daß die Herstellungskosten solcher Erzeugnisse höher sind als die erwarteten und um die noch anfallenden und dem Vermögensgegenstand einzeln zurechenbaren Aufwendungen gekürzten Verkaufserlöse, ist anhand der retrograden Methode der niedrigere beizulegende Wert zum Stichtag zu ermitteln (Bitz/Schneeloch/Wittstock S. 182 f). Beispiel: Verkaufspreis Fertigerzeugnis: - noch anfallender Verlust - Verpackungskosten - Ausgangsfrachten - Allgemeine Verwaltungskosten

-

Beizulegender Wert

200 40 20 30 10

DM DM DM DM DM

100 DM

V. Bewertung nach Festwert- und Durchschnittswertverfahren (S. 2) 22

Gemäß S. 2 sind die nach § 240 Abs. 3 und 4 für das Inventar zulässigen Verfahren der Festbewertung und der Gruppenbewertung auch auf den Jahresabschluß anwendbar. Sie werden dort kommentiert. VI. Steuerrecht

23

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 erlaubt Lifo allgemein für Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens (L. Schmidt/Glanegger EStG, § 6 Rdn. 265); keine Anwendung auf das gesamte Umlaufvermögen.21 Ob § 5 Abs. 1 S. 2 EStG (Gebot der umgekehrten Maßgeblichkeit) gilt22 oder § 5 Abs. 1 S. 1 EStG (normales Maßgeblichkeitsprinzip) ist umstritten.23 Andere handelsrechtlich zulässige Verbrauchsfolgeverfahren werden nur anerkannt, wenn die tatsächliche Verbrauchs· oder Veräußerungsfolge der unterstellten entspricht. 20

21

260

Heymann/Jung § 256 Rdn. 25; Bitz/Schneeloch/Wittstock S. 182. Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. C 32; weniger streng L. Schmidt!Glanegger EStG, § 6 Rdn. 347: geeignete Schätzgrundlage für das gesamte Umlaufvermögen; zum Normverständnis der Finanzverwaltung ausführlich Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. C 40;

22

23

Walz

gute Zusammenfassung aller Auslegungsfragen zu § 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG bei Kirchhof/ Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. C 89. Siehe M-Komm/Förschle/Kropp § 2 5 6 Rdn. 125; Kirchhof/Söhn/Werndl EStG, § 6 Rdn. C 1, 70 - 72. Im letzteren Sinne Bareis/Elschen!Siegel/Sigloch/Streim DB 1993, 1249 f.

§257

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

DRITTER UNTERABSCHNITT A u f b e w a h r u n g und Vorlage § 257 - Aufbewahrung von Unterlagen. Aufbewahrungsfristen (1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, die folgenden Unterlagen geordnet aufzubewahren: 1. Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, 2. die empfangenen Handelsbriefe, 3. Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe, 4. Belege für Buchungen in den von ihm nach § 238 Abs. 1 zu führenden Büchern (Buchungsbelege). (2) Handelsbriefe sind nur Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen. (3) Mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse und der Konzernabschlüsse können die in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, daß die Wiedergabe oder die Daten 1. mit den empfangenen Handelsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden, 2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Sind Unterlagen auf Grund des § 239 Abs. 4 Satz 1 auf Datenträgern hergestellt worden, können statt des Datenträgers die Daten auch ausgedruckt aufbewahrt werden; die ausgedruckten Unterlagen können auch nach Satz 1 aufbewahrt werden. (4) Die in Absatz 1 Nr. 1 und 4 aufgeführten Unterlagen sind zehn Jahre, die sonstigen in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren. (5) Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluß des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluß festgestellt, der Konzernabschluß aufgestellt, der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist. S c h r i f t t u m Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V. (AWV), Aufbewahrungspflichten und -fristen nach Handels- und Steuerrecht, 5. Aufl. 1989; Pieske-Kontny Betriebsprüfung und Dokumentenarchivierung, StBP 1992, 141. Übersicht I. II. III. IV.

Allgemeines Herkunft und Zweck der Norm Aufzubewahrende Unterlagen (Abs. 1). . Handelsbriefe (Abs. 2)

Rdn. 1 2 4 5

V. VI. VII. VIII.

Walz

Formen der Aufbewahrung (Abs. 3). . . . Aufbewahrungsfristen (Abs. 4, 5) Sanktionen Steuerrecht

Rdn. 6

11 12 13

261

§257

Drittes Buch. Handelsbücher

I. Allgemeines 1

Mit § 257 beginnt der 3. Unterabschnitt (Aufbewahrung und Vorlage §§ 257-261) des für alle Kaufleute geltenden Allgemeinen Teils des Bilanzrechts (§§ 238-263). Er regelt die Aufbewahrungspflicht in zwingender, abweichenden privatrechtlichen Vereinbarungen nicht zugänglicher Weise (Küting/Weber/Isele § 257 Rdn. 3, 4). II. Herkunft und Zweck der Norm

2

§ 257 geht auf § 44 a. F. zurück, dessen zuletzt geltende Fassung nur um Konzernabschlüsse und Lageberichte ergänzt wird. 3 Die Aufbewahrungspflicht dient der Dokumentation und steht seit der französischen Ordonnance de Commerce von 1673, dem Preußischen Allgemeinen Landrecht und dem ADHGB von 1869 im Mittelpunkt öffentlich-rechtlicher Rechnungslegungsregeln. Ihr Sinn bestand ursprünglich und besteht noch heute darin, ungerechtfertigte Vermögensverschiebungen zu Lasten der Gläubiger zu erschweren. Hinzu kommt, daß den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen verfahrensrechtlich eine besondere Beweiskraft zukommt: Befindet sich eine gemäß § 257 aufbewahrungspflichtige Urkunde nach der Behauptung der beweisführungsbelasteten Partei in den Händen des Prozeßgegners, und stellt sie nach §421 ZPO Vorlegungsantrag, so kann das Gericht, wenn der Gegner erklärt, er besitze sie nicht mehr, auch ohne förmliches Beweisverfahren den behaupteten möglichen Inhalt als bewiesen ansehen (Rechtsgedanke des § 444 ZPO).1 Wird die Unterlage nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist vernichtet, kann sich die Beweislast umkehren.2 III. Aufzubewahrende Unterlagen (Abs. 1) 4

Mit der Anordnung, was im einzelnen geordnet aufbewahrt werden muß, gibt Abs. 1 einen Uberblick über die verschiedenen kaufmännischen Unterlagen. Keiner besonderen Erläuterung bedürfen die anderweitig in diesem Gesetz umschriebenen Unterlagen: Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte. Mit Handelsbüchern sind nicht nur Belege in Buchform gemeint, sondern alle Aufzeichnungen und Belege im Rahmen von Buchführungsmethoden, die eine Buchfunktion übernehmen.3 Hingegen bezeichnen die in Abs. 1 Nr. 1 erwähnten Arbeitsanweisungen und sonstigen Örganisationsunterlagen schriftliches oder bildliches Material, das die Aufgabe hat, die Buchführungstechnik zu erläutern z.B. der Kontenplan, Symbolverzeichnisse oder Verfahrensdokumentationen.4 Buchungsbelege sind alle Belege, auf deren Grundlage Buchungen in den Handelsbüchern vorgenommen worden sind oder hätten vorgenommen werden können,5 z. B. Rechnungen, Gutschriften, Steuerbescheide, Vertragsurkunden, Lohn- und 1 2

3

262

OLG Düsseldorf MDR 1973, 592; Baumbach/Hopt § 257 Rdn. 4. BGH WM 1972, 281; Baumbacb/Hopt § 257 Rdn. 4; Küting/Weber/Isele § 257 Rdn. 90. Heymann/]ung §257 Rdn. 4; Küting/Weber/ Isele § 257 Rdn. 36, 37; Staub/Hüffer § 257 Rdn. 9. Walz

4

5

Heymann/Jung § 257 Rdn. 9; Küting/Weber/ Isele § 257 Rdn. 48. Vgl. Heymann/Jung §257 Rdn. 11; Küting/ Weber/Isele § 257 Rdn. 54.

§257

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Gehaltsunterlagen, Gehaltsauszüge, interne Buchungsanweisungen wie Reisekostenabrechnungen, Bewertungsunterlagen für die Inventur, Belege für Umbuchungen und Abschlußbuchungen. IV. Handelsbriefe (Abs. 2) In Abs. 2 werden Handelsbriefe einschränkend definiert: es geht um Schriftstücke, 5 die ein Handelsgeschäft - zu verstehen i. S. v. §§ 343, 344 - betreffen, also ζ. B. Angebot und Annahme, Bestätigungsschreiben oder Mängelrüge.6 V. Formen der Aufbewahrung (Abs. 3) Abs. 3 erlaubt für alle aufzubewahrenden Unterlagen mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen, Jahres- und Konzernabschlüsse verschiedene Weisen der Aufbewahrung, so auch die Wiedergabe auf einem Bild- oder anderen Datenträger, soweit dies den GoB (§ 238) entspricht.7 Es muß jederzeitige Verfügbarkeit und prompte Lesbarkeit sichergestellt sein.8 Bildträger sind Mikrofilme sowie Fotomikrokopien. 9 Wird aufbewahrungspflichtiges Schriftgut auf Mikrofilm aufgezeichnet und werden nicht die Originale aufbewahrt, so sollten die von der Arbeitsgemeinschaft Wirtschaftliche Verwaltung formulierten Mikrofilmgrundsätze beachtet werden, auf deren Fassung von 1984 das BdFSchreiben vom 1.2.1984 (BStBl. I 1984, 155) Bezug nimmt (M-Komm/Budde/Kunz § 257 Rdn. 20). Andere Datenträger i. S. d. Abs. 3, die nur eine inhaltliche Wiedergabe erlauben, sind ζ. B. Lochkarten, Magnetbänder, Disketten oder Festplatten; der Begriff Datenträger ist für neuere technische Entwicklungen offen. 10 Für empfangene Handelsbriefe und Buchungsbelege wird in Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bildliche Ubereinstimmung verlangt, um dort angebrachte Sicht-, Kontroll- und Bearbeitungsvermerke mitsamt ihrer Urheberschaft zu erhalten;11 bei den übrigen Unterlagen genügt inhaltliche Ubereinstimmung mit dem Original. Zu den wesentlichen Anforderungen einer den GoB entsprechenden, angemessen aussagekräftigen System- und Verfahrensdokumentation bei DV-gestützter Buchführung s. § 239 Rdn. 17.

6

7

8

9

10

VI. Aufbewahrungsfristen (Abs. 4, 5) Die Absätze 4 und 5 regeln die Aufbewahrungsfrist: zehn Jahre für die Unterlagen 11 i. S. v. §257 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 4, im übrigen 6 Jahre. Die Ausdehnung der 10Baumbach/Hopt § 257 Rdn. 1; Staub/Hüffer § 257 Rdn. 21. Zum Begriff des Geschäftsbriefes siehe Hey mann/Emmerich §125a Rdn. 3 ff. Baumbach/Hopt § 2 5 7 Rdn. 2; Küting/Weber/Isele § 257 Rdn. 59; ausführlich Staub/ Hiiffer § 257 Rdn. 30 ff. Baumbach/Hopt § 2 5 7 Rdn. 2; Küting/Weber/Isele § 2 5 7 Rdn. 73, 74; Staub/Hüffer § 257 Rdn. 39.

9

10

11

Walz

Heymann/Jung § 2 5 7 Rdn. 17; Küting/Weber/Isele § 257 Rdn. 61; auf Maschinenlesbarkeit einschränkend Zwank BB 1984, 1245, 1246. Bil-Komm/Budde/Kunz § 257 Rdn. 20; Küting/Weber/Isele § 257 Rdn. 63. Bil-Komm/Budde/Kunz § 257 Rdn. 20; Zwank BB 1984, 1245, 1246.

263

§258

Drittes Buch. Handelsbücher

Jahresfrist auf die Buchungsbelege wurde durch Art. 4 des Gesetzes vom 19.12.1998 (BGBl. I, S. 3816) eingeführt. Während die Aufbewahrungspflicht allgemein mit Beginn der Buchführungspflicht entsteht (s. dazu § 238 Rdn. 17) beginnt die Aufbewahrungsfrist nach Abs. 5 - auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr - am Schluß des Kalenderjahrs, in dem die Unterlage anfällt und endet deshalb gem. §§ 188 Abs. 2 1. Alt, 187 Abs. 1 BGB stets am 31.12. Die Frist endet nicht mit dem Verlust der Kaufmannseigenschaft, auch nicht mit der Aufgabe oder Veräußerung des Handelsgeschäfts. 12 VII. Sanktionen 12

Strafrechtlich einschlägig sind die Insolvenzstraftatbestände der §§ 283 Abs. 1 Nr. 6, 283 b Abs. 1 Nr. 2 StGB und außerdem möglicherweise § 274 Abs. 1 Nr. 1 StGB Urkundenunterdrückung - bei Vorlagepflicht des Kaufmanns im Prozeß. 13 VIII. Steuerrecht

13

§ 147 AO enthält Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen; er entspricht weitgehend § 257, erfaßt jedoch zusätzlich alle Unterlagen, die im Unternehmen anfallen, ohne Buchungsbelege zu sein. Sie sind für die Besteuerung von Bedeutung, wenn sie Aussagen über steuerlich relevante Vorgänge enthalten.14 § 258 - Vorlegung im Rechtsstreit (1) Im Laufe eines Rechtsstreits kann das Gericht auf Antrag oder von Amts wegen die Vorlegung der Handelsbücher einer Partei anordnen. (2) Die Vorschriften der Zivilprozeßordnung über die Verpflichtung des Prozeßgegners zur Vorlegung von Urkunden bleiben unberührt. Schrifttum Schuppenhauer Beleg und Urkunde - ganz ohne Papier? Beweiskraft des elektronischen Dokumentes, DB 1994, 2041. Übersicht I. Prozeßrechtlicher Rahmen II. Anordnung der Vorlegung

Rdn. 1 2

III. Sonstige Vorlegungspflichten IV. Steuerrecht

Rdn. 4 6

I. Prozeßrechtlicher Rahmen 1

§ 258, der § 45 a. F. entspricht, gehört in den Zusammenhang mit den Regeln über den sog. Urkundenbeweis (Zweites Buch, 1. Abschnitt, 9. Titel der Zivilprozeßord12

264

Heymann/]ung § 257 Rdn. 1; bzgl. Veräußerung a. A. Adler/DUring/Schmaltz § 257 Rdn. 14; differenzierend Kiiting/Weber/Isele % 257 Rdn. 27 f.

13

14

Walz

Bil-Komm/Budde/Kunz § 257 Rdn. 30; Küting/Weher/Isele § 257 Rdn. 93. HK-HGB/Niedner § 2 5 7 Rdn. 4; Tipke/ Kruse AO/FGO, § 147 AO Anm. 7.

§258

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

nung: §§ 415-444). Der Beweisantritt der Partei gestaltet sich verschieden je nachdem, ob die Urkunde sich im Besitz des Beweisführers selbst oder angeblich im Besitz des Gegners oder eines Dritten befindet. Im ersten Fall legt der Beweisführer die Urkunde in der mündlichen Verhandlung vor (§ 420 ZPO). Befindet sich die Urkunde nach der Behauptung des Beweisführers in den Händen des Gegners, so wird der Beweis durch den Antrag angetreten, dem Gegner die Vorlage der Urkunde aufzugeben (§ 421 ZPO). Der Gegner ist zur Vorlage an sich nur verpflichtet, wenn dem Beweisführer ein materieller Anspruch auf Herausgabe oder Vorlegung der Urkunde zusteht (§ 422 ZPO), ζ. B. nach §§ 809, 810 BGB. Er ist allerdings auch dann zur Vorlage der sich in seinen Händen befindlichen Urkunden verpflichtet, wenn er selbst im Prozeß zur Beweisführung darauf Bezug genommen hat (§ 423 ZPO). II. Anordnung der Vorlegung Abs. 1 sieht, soweit er reicht, von den allgemeinen Voraussetzungen der Vorlage- 2 pflicht ab und ermächtigt das Gericht über §§ 422, 423 ZPO hinaus von Amts wegen von buchführungspflichtigen Kaufleuten die Vorlage von Handelsbüchern - nicht von Handelsbriefen oder sonstigen aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen - zu verlangen. Die Vorlage kann nur gegenüber einer Partei des Rechtsstreits angeordnet werden.1 Auf Verlangen muß das Original beigebracht werden.2 Die Vorschrift hat außerdem - auch im Hinblick auf § 142 ZPO, wonach eine Vorlage nur bei Bezugnahme der beweisbelasteten Partei von Amts wegen angeordnet werden kann - eine Beschleunigungsfunktion (Staub/Hüffer §258 Rdn. 1). Von Abs. 1 darf auch gegen den Willen beider Parteien Gebrauch gemacht werden (Staub/Hüffer § 258 Rdn. 10). Im Laufe eines Rechtsstreits kann das Gericht die Vorlage anordnen; es braucht 3 keine Handelssache i. S. v. § 95 GVG zu sein; alle bürgerlich-rechtlichen Rechtsstreitigkeiten, deren Verfahren die ZPO normiert, kommen in Betracht.3 § 258 gilt analog auch im aktienrechtlichen Spruchstellenverfahren (BayObLG DB 1993,1027). Schiedsgerichte können im Rahmen ihres Verfahrensermessens gemäß § 1034 Abs. 2 ZPO die Vorlage von Handelsbüchern anordnen (Staub/Hüffer § 258 Rdn. 5). III. Sonstige Vorlegungspflichten Nach Abs. 2 bleiben die Vorschriften der ZPO unberührt, die eine Vorlagepflicht 4 des Prozeßgegners begründen. Gemeint ist damit, daß die §§ 422, 423 ZPO ihre Wirkung behalten, soweit sie ζ. B. bezüglich des Vorlagegegenstandes über Abs. 1 hinausgehen oder das Gericht von Abs. 1 keinen Gebrauch macht. Das Gericht hat insoweit keinen Ermessensspielraum (Staub/Hüffer § 258 Rdn. 20). Leugnet der Beweisgegner den Besitz der Urkunde oder kommt er der gerichtlichen 5 Vorlegungsanordnung nicht nach, so finden §§ 426, 427 ZPO Anwendung. Das Gericht darf seine Anordnung nicht zwangsweise durchsetzen, jedoch muß der Vorlegungspflichtige u. U. prozeßentscheidende Beweisnachteile hinnehmen.4

1

2

Adler/Düring/Schmaltz §258 Rdn. 3; Küting/Weber § 258 Rdn. 1. Adler/Düring/Schmaltz § 258 Rdn. 13; Staub/ Hiiffer § 258 Rdn. 11. Walz

3

4

Ki\-Komm/Budde/Kunz § 258 Rdn. 2; Staub/ Hüffer § 258 Rdn. 5. Baumbach/Hopt § 258 Rdn. 2; Staub/Hüffer § 258 Rdn. 23. 265

§259

Drittes Buch. Handelsbücher

IV. Steuerrecht 6

Nach § 97 Abs. 1 A O kann die Finanzbehörde die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung verlangen. Die Vorlage kann nach §§ 328 ff A O erzwungen werden. § 259 - A u s z u g bei Vorlegung im Rechtsstreit Werden in einem Rechtsstreit Handelsbücher vorgelegt, so ist von ihrem Inhalt, soweit er den Streitpunkt betrifft, unter Zuziehung der Parteien Einsicht zu nehmen und geeignetenfalls ein Auszug zu fertigen. Der übrige Inhalt der Bücher ist dem Gericht insoweit offenzulegen, als es zur Prüfung ihrer ordnungsmäßigen Führung notwendig ist. Übersicht I. Herkunft und Zweck der Norm II. Parteiöffentliche Einsichtnahme (S. 1). . . .

Rdn.

1

2

III. Einsichtnahme allein durch das Gericht (S.2)

Rdn.

I. H e r k u n f t u n d Zweck der N o r m 1

§ 259, der § 46 a. F. entspricht, regelt das Verfahren bei Vorlegung von Handelsbüchern im Rechtsstreit {Baumbach/Hopt § 259 Rdn. 1). Zweck der Vorschrift ist die Regelung der Güterabwägung zwischen dem Interesse des Kaufmanns an der Geheimhaltung seiner Handelsbücher sowie der Prozeßökonomie durch Verwertung der im öffentlichen Interesse geführten Handelsbücher. 1 II. Parteiöffentliche E i n s i c h t n a h m e (S. 1)

2

Beantragt der Beweisführer die Vorlage von Urkunden, so hat er nach § 424 Nr. 2 Z P O die Tatsachen zu bezeichnen, die durch die Urkunde bewiesen werden sollen. Ebenso wird das Gericht, falls es gemäß § 258 Abs. 1 von Amts wegen einen Vorlagebeschluß erläßt, anzugeben haben, hinsichtlich welcher bestrittener Tatsache die Handelsbücher eingesehen werden sollen. Beide Male sind auch die Teile oder Teilelemente der Handelsbücher anzugeben, aus welchen sich die bestrittene Tatsache ergeben soll (Küting/Weber § 259 Rdn. 2). N u r die auf den Streitpunkt bezüglichen Stellen, die vom Beweisführer oder bei Beiziehung von Amts wegen (vgl. § 258) vom Gericht bezeichnet werden, sind nach S. 1 unter Zuziehung der Parteien einzusehen. 2 Das Gericht kann auch einen Sachverständigen zur Einsichtnahme heranziehen; dieser muß ebenso wie das Gericht die Parteien zuziehen. 3

3

N u r in dem Umfang, in dem danach Einsicht genommen werden darf, ist geeignetenfalls auch ein Auszug anzufertigen (S. 1 a. E.). 4 1

2

266

Küting/Weber § 259 Rdn. 1; die Literatur betont im allgemeinen den Schutz des Geheimhaltungsinteresses, vgl. z.B. Staub/Hüffer § 259 Rdn. 1. Baumbacb/Hopt § 259 Rdn. 1; Staub/Hüffer § 259 Rdn. 4. W

3

4

Baumbach/Hopt § 259 Rdn. 8. Baumbach/Hopt § 259 Rdn. 2.

§ 2 5 9 Rdn. 1;

Staub/Hüffer

§ 259 Rdn. 1;

Küting/Weber

§260

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

III. Einsichtnahme allein durch das Gericht (S. 2) S. 2 regelt den Wertungskonflikt, daß der Einblick gerade nur in den erheblichen 4 Teil der Handelsbücher einen falschen Eindruck für die Beweiswürdigung vermitteln kann, wenn man dieses Teilelement ohne seinen Kontext im Rahmen der Buchführung isoliert betrachtet, daß aber andererseits eine unzulässige Ausforschung durch die Gegenpartei vermieden werden muß (Adler/Düring/Schmaltz § 259 Rdn. 7). Deshalb darf vom übrigen Inhalt der Bücher nur das Gericht selbst bzw. ein vom Gericht bestellter Sachverständiger Einsicht nehmen und dies nur insoweit, als es notwendig ist, um sich von der insgesamt ordnungsmäßigen Führung der Handelsbücher zu überzeugen. Die Parteien sind von dieser weitergehenden Einsichtnahme ausgeschlossen.5 Zur Vorlegung vor dem Prozeßgericht oder dem kommissarischen Richter vgl. §§ 355, 434 ZPO. § 260 - Vorlegung bei Auseinandersetzungen Bei Vermögensauseinandersetzungen, insbesondere in Erbschafts-, Gütergemeinschafts- und Gesellschaftsteilungssachen, kann das Gericht die Vorlegung der Handelsbücher zur Kenntnisnahme von ihrem ganzen Inhalt anordnen. Übersicht Rdn.

Rdn. I. Herkunft, systematische Zweck der Norm

Stellung

und

II. Inhalt der Regelung

2

I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm Die Vorschrift entspricht § 47 a. F. Sie bildet eine Ausnahme sowohl im Hinblick 1 auf § 258 wie auf § 259. Für die Sonderregelung ist der Umstand bestimmend, daß in den von der Vorschrift erfaßten Verfahren zur Vermögensauseinandersetzung regelmäßig die gesamten Vermögensverhältnisse des Kaufmanns oder der Gesellschaft entscheidungserheblich sind, nicht nur Teilelemente der Handelsbücher. II. Inhalt der Regelung § 260 reicht weiter als § 258, der nur die Vorlage in bürgerlich-rechtlichen Streitig- 2 keiten betrifft, während das Gericht gemäß § 260 die Vorlegung der Handelsbücher auch bei Vermögensauseinandersetzungen im Rahmen von Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit, insbesondere bei Erbschafts-, Gütergemeinschafts- und Gesellschaftsteilungssachen, anordnen kann.1 Verfährt das Gericht nach §260, ist es an die Beschränkung des § 259 nicht gebunden; es kann nach seinem Ermessen die Vorlegung von Handelsbüchern zur Kenntnisnahme von ihrem gesamten Inhalt anordnen.2 5

1

Küting/Weber § 2 5 9 Rdn. 3; Staub/Hüffer § 259 Rdn. 10. Adler/Düring/Schmaltz § 2 6 0 Rdn. 4; BilK o m m / B u d d e / K u n z § 260 Rdn. 2; Heymann/ Jung § 260 Rdn. 2; Küting/Weber § 260 Rdn. 2; a. A. Staub/Hüffer § 260 Rdn. 2. Walz

2

Baumbach/Hopt § 2 6 0 Rdn. 1; Bil-Komm/ Budde/Kunz § 260 Rdn. 2; Heymann/Jung § 2 6 0 Rdn. Iff.

267

§261 3

Drittes Buch. Handelsbücher

Unter Gesellschaftsteilungssachen sind Auseinandersetzungen unter den Gesellschaftern nach der Auflösung der Gesellschaft gemeint. Es entspricht dem Sinn und Zweck der Vorschrift, sie auch im Prozeß des ausgeschiedenen Gesellschafters gegen die Gesellschaft wegen der Höhe eines Auseinandersetzungsguthabens anzuwenden (zutreffend Staub/Hüffer § 260 Rdn. 3). § 261 - Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern Wer aufzubewahrende Unterlagen nur in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegen kann, ist verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen; soweit erforderlich, hat er die Unterlagen auf seine Kosten auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen. Übersicht I. Inhalt der Regelung

Rdn. I 1 I II. Reichweite der Regelung

Rdn. 2

I. Inhalt der Regelung 1

§261, der dem § 4 7 a a. F. entspricht, steht im Zusammenhang mit dem sich aus §§ 239 Abs. 4 und 257 Abs. 3 ergebenden Recht des Kaufmanns, die Handelsbücher und sonstigen gemäß § 257 Abs. 1 und 2 aufzubewahrenden Unterlagen auf Datenträgern zu führen oder auf Daten- oder Bildträgern aufzubewahren. Die Vorschrift verpflichtet den Kaufmann, der davon Gebrauch macht, dazu, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen. Falls erforderlich, muß der Kaufmann die Unterlagen auf seine Kosten ausdrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beibringen II. Reichweite der Regelung

2

§ 261 gilt entsprechend auch bei Urkundenvorlegung nach §§ 422, 423 ZPO oder §810 BGB oder Urkundenherausgabe nach Beschlagnahme (§95 StPO). 1 Für das Steuerrecht gilt eine entsprechende Regelung (§§ 147 Abs. 5, 97 Abs. 3 AO, 85 FGO).

3

Streitig ist, ob § 261 auch anzuwenden ist, wenn kaufmännische Unterlagen ζ. B. eines Kreditinstituts im Rahmen von Strafverfahren gegen Dritte im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungsverfahren vorgelegt werden müssen.2 Die Frage ist zu bejahen, da § 261 die Kostentragungspflicht ganz allgemein an den Vorteil knüpft, für die Buchführung moderne Speichermedien benutzen zu dürfen. § 261 verdrängt insoweit andere Kostentragungspflichten z.B. § 811 Abs. 2 S. 1 B G B oder § 91 ZPO.

1

Adler/Düring/Schmaltz § 261 Rdn. 2; Baumbach/Hopt § 261 Rdn. 1.

bach/Hopt § 261 Rdn. 1; a. A. Sannwald 1984, 2495; K\\-Komm/Budde/Kunz

2

Bejahend O L G Bremen N J W 1976, 685; Adler/Düring/Schmaltz § 261 Rdn. 10; Baum-

Rdn. 2 , 3 ; Staub/Hüffer

268

Walz

§ 261 Rdn. 10 f.

NJW §261

§263

E r s t e r A b s c h n i t t . V o r s c h r i f t e n f ü r alle K a u f l e u t e

VIERTER UNTERABSCHNITT Landesrecht § 262 - (aufgehoben) [Aufgehoben durch HandelsrechtsreformG 1998 (BR-Drucks. 340/98)]

§ 263 - Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften Unberührt bleiben bei Unternehmen ohne eigene Rechtspersönlichkeit einer Gemeinde, eines Gemeindeverbands oder eines Zweckverbands landesrechtliche Vorschriften, die von den Vorschriften dieses Abschnitts abweichen. Übersicht

I. Herkunft der Vorschrift II. Öffentliches Rechnungswesen und Rechnungslegung für öffentliche Unternehmen

Rdn. 1 2

III. Die Reichweite der Freistellung IV. PublG; landesrechtliche Eigenbetriebsregelungen

Rdn. 4 5

I. Herkunft der Vorschrift § 42 a. F. erlaubte den Unternehmen der öffentlichen Hand, Jahresabschlüsse in 1 einer von den handelsrechtlichen Vorschriften abweichenden Weise vorzunehmen. Die Vorschrift enthielt keine Einschränkungen im Hinblick auf den Kreis der Gebietskörperschaften, die als Unternehmensträger in Betracht kommen und sie setzte eine Verwaltungsbefugnis bezüglich der Gestaltung von Rechnungsabschlüssen voraus. Beides ist nach neuem Recht anders geworden ( S t a u b / H ü f f e r § 263 Rdn. 2). II. Öffentliches Rechnungswesen und Rechnungslegung für öffentliche Unternehmen Das heute geltende öffentliche Rechnungswesen der Gebietskörperschaften ent- 2 spricht nicht mehr den Anforderungen an eine zuverlässige Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung. Es ist weder auf den Informationsbedarf politisch aktiver Bürger und Bürgergruppen, noch auf den eines effizienten Verwaltungsmanagements ausgerichtet. Bei kaufmännischer Betätigung unterliegt die öffentliche Hand allerdings nicht erst 3 durch § 263, sondern schon nach bisherigem Recht grundsätzlich den für alle Kaufleute geltenden bilanzrechtlichen Vorschriften der §§ 238—262. Sie wird allerdings in § 263 nur dem Einzelkaufmann gleichgestellt, so daß sich keine neuen Rechnungslegungspflichten, insbesondere keine Publizitäts- und Prüfungspflichten ergeben. Das gilt allerdings nicht für Kapitalgesellschaften in öffentlicher Hand, die sich wie andere Kapitalgesellschaften auch zusätzlich den §§264—335 unterwerfen müssen (Baumbach/Hopt § 263 Rdn. 2). Walz

269

§263

Drittes Buch. Handelsbücher

III. Die Reichweite der Freistellung 4

Die möglichen Ausnahmen, für die nicht einmal § § 2 3 8 - 2 6 2 gelten, werden in § 263 eingegrenzt auf Unternehmen ohne eigene Rechtspersönlichkeit (also ζ. B. nicht die rechtsfähigen Sparkassen) einer Gemeinde, eines Gemeindeverbandes oder eines Zweckverbandes. Es handelt sich dabei entweder um Eigenbetriebe (typischerweise Versorgungs- und Verkehrsbetriebe) oder Regiebetriebe (z.B. Bäder, Kantinen, Schlachthöfe), die die Voraussetzungen der §§ 1 oder 2 erfüllen oder um entsprechende nichtrechtsfähige Unternehmen von Landesverbänden, Wohlfahrts- oder Umlandverbänden.1 Die Befreiung von den §§ 2 3 8 - 2 6 2 steht unter der Voraussetzung, daß entsprechende landesrechtliche Vorschriften bestehen, die z.B. kameralistische Rechnungsabschlüsse zulassen. Unternehmen des Bundes und der Länder werden von der Befreiung des § 263 nicht erfaßt (Bil-Komm/Budde/Kunz § 263 Rdn. 1). IV. PublG; landesrechtliche Eigenbetriebsregelungen

5

§ 3 Abs. 1 Nr. 5 PublG enthält eine Regelung, die den Ersten Abschnitt des PublG grundsätzlich auch für Unternehmen der öffentlichen Hand verbindlich macht; demgegenüber normiert § 3 Abs. 2 Nr. 1 lit a PublG eine in der Zielrichtung dem § 263 vergleichbare Ausnahme (dazu Staub/Hiiffer § 263 Rdn. 13). 6 Die meisten Bundesländer haben in den Jahren seit 1987 neue Eigenbetriebsverordnungen oder -gesetze erlassen, die gemeinsam auf einem Musterentwurf einer Eigenbetriebsverordnung von 1986 basieren (Versorgungswirtschaft 1987, 131).

1

270

Bil-Komm/Budde/Kunz § 2 6 3 Rdn. 1; vgl. auch Staub/Hüffer § 263 Rdn. 5 f. Walz

ZWEITER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung)

ERSTER UNTERABSCHNITT Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft und Lagebericht Erster Titel Allgemeine Vorschriften Vorbemerkungen vor § 264 Schrifttum Siehe bei § 264; Biener Die Transformation der Mittelstands- und der G m b H & Co-Richtlinie, WPg 1993, 707 ff; Ebke Rechnungslegung und Abschlußprüfung im Umbruch, WPK-Mitt. Sonderheft Juni 1997, 12 ff; Kleinwort/Benson Rechnungslegung im Umbruch, 1997; Kloos Die Transformation der 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) in den Mitgliedstaaten der EG, 1993. Der zweite Abschnitt (§§ 264-335) regelt die für Kapitalgesellschaften im Sinne der 1 Überschrift (dazu siehe unten Rdn. 2) geltenden Sondervorschriften über die Handelsbücher. §§ 264-288 betreffen den Jahresabschluß, bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) und Anhang. Daneben tritt die Regelung zum Lagebericht, der mit dem Jahresabschluß zur Veröffentlichung im BAnz zum Handelsregister einzureichen ist (§ 325 f). Kleine Kapitalgesellschaften brauchen keinen Lagebericht mehr zu erstellen (§ 264 Abs. 1 S. 3 η. E). Wiederum Besonderes gilt für die Konzernabschlüsse und den Konzernlagebericht (§§ 290-315). Es folgen die für Einzel- und Konzernabschlüsse gemeinsam geltenden Regelungen zur Prüfung durch Abschlußprüfer (§§ 316-324) und zur Rechnungslegungspublizität (§ 325-329). Den Abschluß bilden Verordnungsermächtigungen zur Verfahrensregelung durch den Bundesjustizminister (§ 330) und bestimmte Büß- und Zwangsgeldsanktionen (§§ 331-335). Die Sonderregelungen dieses Abschnitts bauen zwar auf die allgemeinen für alle 2 Kaufleute geltenden Bestimmungen der §§ 238 ff auf, gelten aber bis heute nur für Kapitalgesellschaften im Rechtssinn. Die AG, KGaA und GmbH sind laut der zur gesetzlichen Regelung zählenden Uberschrift einbezogen. Für Genossenschaften regelt § 336 Abs. 2 und 3 eine weitgehende Gleichstellung mit Besonderheiten zur Bilanz, zum Anhang und zur Offenlegung (§§ 337-339). Für Kreditinstitute gelten die Sondervorschriften der §§ 340-340 o, wobei hier sogar detaillierte Besonderheiten für die Konzernrechnungslegung geregelt worden sind. Für Versicherungsunternehmen gelten die § § 3 4 1 a - o , die durch das VersicherungsbilanzrichtlG v. 24.6.1994 ins HGB aufgenommen worden sind (BGBl. I, S. 1377). Neben die Regelungen dieses Abschnitts treten die zum Teil abweichenden rechtsformspezifischen Rechnungslegungsvorschriften des AktG und GmbHG. Zwar sind Herrmann

271

Vor § 264

Drittes Buch. Handelsbücher

die meisten aktienrechtlichen Spezialvorschriften durch das BiRiLiG v. 19.12.1985 (BGBl. I, 2335) gestrichen worden. Aber vor allem für die dem Schutz der Kapitalaufbringung und -erhaltung dienenden Anforderungen an die Rechnungslegung sowie für die Verfahrensvorschriften der Feststellung und des Gewinnverwendungsbeschlusses in den Gesellschaftsorganen lag es nahe, die Regelung im AktG beizubehalten (siehe §§ 150-160; 170-176). Entsprechendes gilt für die §§42, 42 a GmbHG und §33 GenG. Das PublG v. 15.8.1969 (BGBl. I, 1189) i. d. F. v. 27.4.1998 (BGBl. I, 786) gilt ohne Anknüpfung an die Rechtsform für alle Großunternehmen mit 2 der 3 nachfolgenden Merkmalen: 125 Mio. DM Bilanzsumme; 250 Mio. DM Jahresumsatz; 5000 Arbeitnehmer. Größte Bedeutung hat dies zwar für Personengesellschaften, weil es für diese auf die ζ. T. beträchtlichen Abweichungen von den §§ 238 ff ankommt. Aber auch für die Kapitalgesellschaften im Sinne § 267 Abs. 3 hat das PublG im Konfliktfall Vorrang (vgl. Goerdeler FS Kaufmann S. 169). 3

Die GmbH & Co. KG ist entgegen verbreiteter Forderungen zur 4. EG BilanzRL vom 25.7.19781 und entgegen dem 1. EG-BiRiLiG (BTDrucks. 9/1978, S. 63) vom deutschen Gesetzgeber schließlich nicht einbezogen worden. Die EG-Kommission hat dies auch nicht im Klagewege erzwungen, sondern den Weg einer neuen insoweit eindeutigen Richtlinie bevorzugt, die der Rat nach schwierigen Verhandlungen und trotz zahlreicher Ungereimtheiten (dazu siehe Everling ZGR 1993, 153, 157) am 8.11.1990 verabschiedete (90/605/EWG, ABl. Nr. L 317/60). Zugleich wurde die sogenannte Mittelstandsrichtlinie beschlossen.2 Aber der deutsche Gesetzgeber hat bisher nur die letztere Richtlinie umgesetzt, obgleich die Umsetzungsfrist bereits am 31.12.1992 abgelaufen war (Art. 10 Abs. 1 MittelstandsRL). Wegen der erwähnten Ungereimtheiten kommt gewiß keine unmittelbare nationale Geltung der Richtlinie mit der Folge in Betracht, daß die GmbH & Co. KG bereits gegenwärtig nach §§ 264 ff zu behandeln wäre. Folglich unterliegt nur die GmbH, nicht aber die Gesamtheit der KG den Sondervorschriften der §§ 264 ff. Das betrifft nicht nur die Rechnungslegungsanforderungen als solche, sondern vor allem die Prüfungs- und Publizitätspflichten der §§ 316 ff, 325 ff. Die „Flucht" in die GmbH & Co. KG wird also wohl noch eine Weile anhalten.3 4 Die Bedeutung der §§ 264 ff wird in neuerer Zeit zunehmend dadurch eingeschränkt, daß ausländische Börsen für die Zulassung deutscher Aktiengesellschaften 1

2

3

272

ABl. Nr. L 222/11; dazu Lutter/Mertens/1Jimer Die GmbH & Co KG und das Bilanzrichtlinien-Gesetz, BB 1983, 1737; den, Europ. Unternehmensrecht4, 1996 S. 143 f. Vom 8.11.1990 - 90/604 ABl. Nr. L 317/59; näher Pfitzer/Wirth Die Änderungen des Handelsgesetzbuchs, DB 1994, 1937, 1941. Vgl. Kiibler Gesellschaftsrecht im Spannungsfeld überlieferter Rechtsformen und moderner Regelungsprobleme, NJW 1984, 1857, 1860; den. Gesellschaftsrecht5, 1998 S. 451 f. Näher Strobel Weiterführung der EG-Bilanzreform mit der Prüfungspflicht der GmbH & Co. KG, DStR 1993, 1641; zum Stand der Umsetzungen in den übrigen EU-Ländern Kloos Die Transformation der 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) in den Mitgliedstaaten der EG, 1993, insbesondere S. 100 ff; zu den

Auswirkungen der GmbH & Co.-Richtlinie auf die Praxis Nothelfer Die Auswirkungen der GmbH & Co.-Richtlinie auf die Praxis, BB 1996, 1655 ff; zur verfassungsrechtlichen Problematik einer Ungleichbehandlung insbesondere bei Offenlegungspflichten kleiner Kapitalgesellschaften Friauf Die Publizitätspflicht für Gesellschaften mit beschränkter Haftung aus verfassungsrechtlicher Sicht, GmbHR 1985, 245; Großfeld/Lenfers Gleichbehandlung von Aktiengesellschaft und Gesellschaft mit beschränkter Haftung in der Rechnungslegung? DB 1988, 2009; zur Amtshaftung vgl. EuGH DB 1997, 2598 „Daihatsu"; De Weerth, BB 1998, 366, 369. Siehe aber jetzt den RefE v. März 1999, veröffentl. in www.bmj.bund.de/inhalt.htm

Herrmann

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Vor § 2 6 4

verlangen, daß nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen bilanziert wird. Das wurde 1993 im Fall der Daimler-Benz AG von der New York Stock Exchange verlangt, nachdem wesentliche Unterschiede der US-amerikanischen und deutschen Bilanzierungsgrundsätze zur Behandlung von Langzeitverträgen, zur Bilanzierung des Goodwill, zur Bewertung von Wertpapieren, zur Fremdwährungsumrechnung, zu latenten Steuern sowie zu den Pensionsrückstellungen und sonstigen Rückstellungen analysiert worden waren.4 Der Vorwurf übertriebenen Gläubigerschutzes hat den deutschen Gesetzgeber allerdings bislang nicht veranlaßt, das 3. Buch des HGB grundlegend zu überarbeiten.5 Daimler bilanziert seither zusätzlich nach den US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), andere ziehen einen Zweitabschluß nach den International Accounting Standards (IAS) 6 vor,7 oder folgen dem „Praktischen Leitfaden für die Aufstellung IÄS-konformer Jahres- und Konzernabschlüsse in Deutschland", den das IdW 1995 herausgegeben hat.8 Eine Studie des EU-Kontaktausschusses für Rechnungslegungsrichtlinien gelangt zu dem Ergebnis, daß die Vorschriften der EG-Richtlinien im wesentlichen mit den IAS vereinbar sind (dazu Buhleier/Helmschrott Auf dem Weg zu den Weltstandards bei der Konzernrechnungslegung? BB 1997, 775 - Text mit Fn. 9). Das IAS Committee hat sich vorgenommen, die Standards bis 1998 so weit fortzuentwickeln, daß den Börsenaufsichten der Mitgliedsstaaten und der USA empfohlen werden kann, die nach den IAS bilanzierenden Gesellschaften ohne weitere Anforderungen zu den dortigen Börsen zuzulassen.9 Die Neufassung des § 292 a durch das KapitalaufnahmeerleichterungsG vom 23.4.1998 (BGBl. I, 707) sieht eine sehr weitgehende Befreiung von den deutschen Konzernabschlußregeln vor, wenn der Konzernabschluß nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt wird.10 Ein weiterer Wandel des deutschen Rechnungslegungsrechts soll vom Gesetz zur 5 Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 5.3.1998 ausgehen, das am 1.5.1998 in Kraft getreten ist (BGBl. I, 786; dazu zuletzt u. a. Hommelhoff BB 1998, S. 2567 ff, 2625 ff; kritisch Moxter BB 1997, 722 ff). Die neuen Vorschriften betreffen vor allem die Lageberichterstattung über vorhersehbare Konkursgefahren und die Abschlußprüfungen (dazu vgl. Rückte ZfbF, Sonderheft 36, 1996, S. 107 ff; Lenz/Ostrowski Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich durch die Institution Abschlußprüfung, BB 1997, 1523 ff). Die Anforderungen der §§ 264 ff können zwar wegen ihrer öffentlichen Schutz- 6 zwecke nicht abbedungen, wohl aber durch Gesellschaftsvertrag freiwillig vereinbart 4

Siehe die Nachweise bei Ebke Fn. 1 2 - 1 8 und die weiteren Beiträge in diesem Band von Kühne S . 3 7 f f ; Siegel S. 81 ff und Schruff S. 68 ff, sowie bei Kleinwort/Benson S. 3, passim.

5

Erste Ansätze gehen aber inzwischen vom E u G H (dazu siehe unten § 266 Rdn. 25) und von der Europäischen Kommission aus (siehe die Mitteilung zu Auslegungsfragen im Hinblick auf bestimmte Artikel der 4. und der 7. R L des Rates auf dem Gebiet der Rechnungslegung, ABl. C - 0 1 6 vom 20.1.1998).

7

Z. B. Adidas, Puma und die Deutsche Bank im Jahr 1995; nähere Nachweise bei Ebke S. 14.

8

IdW (Hrsg.) Rechnungslegung nach IAS, 1995; bedeutende Beispiele sind Bayer, Heidelberger Zement, Hoechst, Schering, Dykkerhoff und Merck, vgl. Ebke S. 14.

Siehe International Accounting Standards Committee (Hrsg.) International Accounting Standards 1997, The full text of all IAS existant at 1 Jan. 1997 and current Exposure

9

Siehe IASC and I O S C O Agreement, abgedruckt in Schruff Fn. 4, S. 59 f.

6

Drafts, London 1997; dazu Born Rechnungslegung international, 1997, S. 33 ff; dort auch zu den GAAP, S. 183 ff und zu den Unterschieden zur deutschen Rechnungslegung, S. 385 ff.

10

Dazu die Kommentierung von Henssler ten zu § 292 a.

Herrmann

un-

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§264

Drittes Buch. Handelsbücher

werden. Die Vereinbarung kann sich auch auf Teile der gesetzlichen Regelungsinhalte erstrecken und insoweit also in gewissem Umfang Abweichungen enthalten, wenn nur die Grundsätze der Klarheit, Vollständigkeit und des true and fair view gewahrt sind. Das dürfte aber nur selten in Betracht kommen, weil die Durchschaubarkeit leidet, wenn teils nach §§ 238 ff, teils nach §§ 264 ff verfahren wird. 11 Jedoch dürften längerfristig auch insoweit die Bedeutung der §§ 264 ff rückläufig sein, da auch Personengesellschaften der internationalen Entwicklung ebenso folgen werden, wie dies für die Einzelabschlüsse von konzernverbundenen Kapitalgesellschaften erwartet wird. 12

§ 264 - Pflicht zur Aufstellung (1) Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluß (§ 242) u m einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Der Jahresabschluß und der Lagebericht sind von den gesetzlichen Vertretern in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs f ü r das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen den Lagebericht nicht aufzustellen; sie dürfen den Jahresabschluß auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht, jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres. (2) Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen. (3) Eine Kapitalgesellschaft, die Tochterunternehmen eines nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmens ist, braucht die Vorschriften dieses Unterabschnitts und des Dritten und Vierten Unterabschnitts dieses Abschnitts nicht anzuwenden, wenn 1. alle Gesellschafter des Tochterunternehmens der Befreiung f ü r das jeweilige Geschäftsjahr zugestimmt haben und der Beschluß nach § 325 offengelegt worden ist, 2. das Mutterunternehmen zur Verlustübernahme nach § 302 des Aktiengesetzes verpflichtet ist oder eine solche Verpflichtung freiwillig übernommen hat und diese Erklärung nach § 325 offengelegt worden ist, 3. das Tochterunternehmen in den Konzernabschluß nach den Vorschriften dieses Abschnitts einbezogen worden ist, 4. die Befreiung des Tochterunternehmens im Anhang des von dem Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlusses angegeben wird und

11

274

Herrmann Der ungedeckte Fehlbetrag nach §268 III H G B und die Folgepflichten für Abschlußprüfer und Gesellschaftsorgane in AG und GmbH, ZGR 1989, 273, 274; weniger streng Hommelboff/Priester Bilanzrichtliniengesetz und GmbH-Satzung, ZGR 1986, 463 ff; Goerdeler Auswirkungen des Bilanz-

12

richtliniengesetzes auf Personengesellschaften, insbesondere auf deren Gesellschaftsvertrag, FS Fleck S. 53, 56, 60 ff. Dazu vgl. nur Busse v. Cölbe Zur Internationalisierung der Konzernrechnungslegung deutscher Unternehmen, WPK-Mitt. 1996, 137, 143.

Herrmann

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§264

5. die von dem Mutterunternehmen nach den Vorschriften über die Konzernrechnungslegung gemäß § 325 offenzulegenden Unterlagen auch zum Handelsregister des Sitzes der die Befreiung in Anspruch nehmenden Kapitalgesellschaft eingereicht worden sind. S c h r i f t t u m Adler/Düring/Schmaltz Rechnungslegung, 5. Aufl. (Loseblatt) 1995-98; Altmeppen GmbHG, 3. Aufl. 1997; Baetge u. a., Interpretation des mit dem KapitalaufnahmeerleichterungsG neu in das H G B aufgenommenen § 264 Abs. 3 HGB, DB 1999,493 ff, Bilanzen, 4. Aufl. 1996; Baumbach/Hopt HGB, 29. Aufl. 1995; Baumbach/Hueck GmbHG, 16. Aufl. 1996; Becker Handbuch der Unternehmensbesteuerung (HdU), 1990; Beck'scher Bilanz-Kommentar (BilKomm), 3. Aufl. 1995; Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung (BeckHdR), 1987ff; Biener/ Berneke Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986; Binz Die G m b H und Co., 8. Aufl. 1992; Claussen Der GmbH-Geschäftsführer und das Richterrecht, GmbHR 1987, 37 ff; Coenenberg Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 16. Aufl. 1997; ders. (Hrsg.) Handwörterbuch der Revision (HWRev), 2. Aufl. 1992; Crezelius Das Handelsbilanzrecht in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, ZGR 1987, 1 ff; Dörner/Schwegler Anstehende Änderungen der externen Rechnungslegung sowie deren Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer, DB 1997, 285 ff; Dömer/Wirth Die Befreiung von Tochter-Kapitalgesellschaften nach § 264 Abs. 3 H G B i. d. F. des KapAEG hinsichtlich Inhalt, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses, DB 1998, 1525 ff; Felix/Stahl Steuer- und zivilrechtliche Erwägungen zur Umgründung von Gesellschaften mbH in Personengesellschaften und Einzelunternehmen, DStR 1986, Beilage zu Heft 3; Giade Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986; Gräfer Der Jahresabschluß der GmbH, 3. Aufl. 1991; Groh Vor der dynamischen Wende im Bilanzsteuerrecht? BB 1989, 1586 ff; Großfeld Bilanzrecht, 3. Aufl. 1997; GroßKomm (HGB); Hüffer 4. Aufl. 1988, §§ 238 ff HGB; Gross/Schruff On Jahresabschluß nach neuem Recht, 3. Aufl. 1986; Hartmann Das neue Bilanzrecht und der Gesellschaftsvertrag der GmbH, 1986; H aselmann/Schick Phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen: Das Verwirrspiel im EuGH-Verfahren ist noch nicht beendet, DB 1996, 1529 ff; Herrmann/H euer/Raupach EStG/KStG, Stand: Dez. 1991; Herzig (Hrsg.) Europäisierung des Bilanzrechts, 1997 (mit Beiträgen von Hoffmann/Eilers/Heinemann, Jonas, Kiiting, Biener, Thömmes, W. Müller, Weber-Grellet, Kempermann und Reiß); Heuse Die neue Bilanz der GmbH, 3. Aufl. 1986; Hoffmann Das deutsche Bilanzrechtsverständnis auf dem Prüfstand des EuGH, BB 1996, 1051 ff; Hoffmann Phasengleiche Vereinnahmung von Dividenden, BB 1997, 1679 ff; Hommelhoff/Priester Bilanzrichtliniengesetz und GmbH-Satzung, ZGR 1986, 463 ff; Hommelhoff Europäisches Bilanzrecht im Aufbruch, RabelsZ 1998,381 ff; ders. Die neue Position des Abschlußprüfers im Kraftfeld der aktienrechtlichen Organisationsverfassung, BB 1998, 2567 ff, 2625 ff; IdW Fachgutachten und Stellungnahmen, Stand: Dez. 1990; Kessler Die Wahrheit über das Vorsichtsprinzip? DB 1997, Iff; Klinke Europäisches Unternehmensrecht und EuGH, ZGR 1998, 228 ff; Knobbe-Keuk Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993; Kropff Phasengleiche Gewinnvereinnahmung aus der Sicht des europäischen Gerichtshofs, ZGR 1997, 115 ff; Kiiting/Kessler, Eigenkapitalähnliche Mittel in der Handelsbilanz und im Überschuldungsstatus, BB 1994, 2103 ff; Küting/Weber Handbuch der Rechnungslegung, 3. Aufl. 1990; dies. Das neue Bilanzrecht: Eine Herausforderung an die deutsche Bilanzierungspraxis, DB 1987, 1 ff; Kupsch Grundlagen der Rechnungslegung nach neuem Recht, 2. Aufl. 1986; Leffson/Rückle/ Großfeld (Hrsg.) Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, 1986; Lutter Europäisches Unternehmensrecht, 4. Aufl. 1996; Lutter/Hommelhoff G m b H G , 14. Aufl. 1995; Moxter Zur phasengleichen Aktivierung von Gewinnansprüchen einer Muttergesellschaft, GS Knobbe-Keuk, 1997, S. 487 ff; ders. Die Vorschriften zur Rechnungslegung und Abschlußprüfung im Referentenentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, BB 1997, 722 ff; Rowedder GmbHG, 3. Aufl. 1997; Schulze-Osterloh Jahresabschluß, Abschlußprüfung und Publizität der Kapitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, Z H R 150 (1986), 532 ff; ders. Die Rechnungslegung der Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, ZHR 150 (1986), 403 ff; ders. Der Europäische Gerichtshof zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen, ZIP 1996, 1453 ff; Selchert Zur Generalnorm für offenlegungspflichtige Unternehmen, BB 1993, 753 ff; Weber-Grellet BiHerrmann

275

Drittes Buch. Handelsbücher

§ 264

l a n z r e c h t i m L i c h t e , B i l a n z s t e u e r r e c h t i m Schatten des E u G H , D B 1 9 9 6 , 2 0 8 9 ff; W P - H a n d b u c h 1 9 9 2 , B a n d I; v. WysockHSchulze-Osterloh

( H r s g . ) H a n d b u c h des J a h r e s a b s c h l u s s e s in E i n z e l d a r -

stellungen ( H d J ) , 1 9 9 0 ff.

Übersicht I. Terminologisches II. Jahresabschluß 1. Aufstellung und Feststellung 2. Fristen und Verletzungsfolgen III. Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 1. Grundsätzliche Bedeutung

Rdn.

Rdn. 1 2 2 5 8 8

IV.

2. Aspekte der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 3. Das den Tatsachen entsprechende Bild a) Verhältnis der Generalklausel zu den Einzelvorschriften b) Korrekturen im Anhang (Satz 2). . Befreiung bei Verlustübernahme durch Konzernmutter

9 11 11 13 18

I. Terminologisches 1

Für einzelkaufmännische Unternehmen und Personenhandelsgesellschaften besteht der Jahresabschluß (JA) nach der Legaldefinition des § 242 Abs. 3 bloß aus der Bilanz und der GuV. Das ist einfach darin begründet, daß für diese Unternehmen kein Anhang vorgeschrieben ist. Für die Kapitalgesellschaften im Sinne § 264 ff (siehe oben vor § 264 Rdn. 2) kommt notwendig ein erläuternder Anhang hinzu. Dieser hat als Erläuterungsteil mit dem Jahresabschluß eine Einheit zu bilden. Daraus folgt nicht nur, daß der Begriff des JA in den §§ 238 ff ein anderer ist als in den §§ 264 ff, sondern es gelten auch weitgehend gemeinsame Regelungen für den gesamten JA i. S. der §§ 264 ff. Das heißt vor allem, daß der Grundsatz des true and fair view (siehe Abs. 2 S. 1) nicht isoliert auf die Bilanz und die GuV bezogen ist, sondern das den Tatsachen entsprechende Bild sich auch aus dem Zusammenhang mit dem Anhang ergeben darf (näher unten Rdn. 13 ff und §§ 284-288). Erschwerend ergibt sich beispielsweise, daß die Aufstellungsfrist von drei bis sechs Monaten nach S. 2 auch den Anhang umfaßt. Dementsprechend ist die Verpflichtung zur Aufstellung, zur Prüfung, zur Unterzeichnung, zur Feststellung oder zur Offenlegung des Jahresabschlusses nur und erst dann erfüllt, wenn die betreffende Handlung bezüglich aller seiner Bestandteile erfolgt ist. II. Jahresabschluß 1. Aufstellung und Feststellung

2

Der Jahresabschluß muß v. a. deshalb nicht nur die Bilanz und die GuV umfassen, sondern der Anhang und der Lagebericht kommen notwendig hinzu, weil bei Kapitalgesellschaften ein erhöhter Kontrollbedarf besteht. Der Lagebericht, in dem insbesondere auf die Entwicklung der Gesellschaft nach dem Bilanzstichtag einzugehen ist, muß jedoch von kleinen Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 1 nicht erstellt werden (§ 264 Abs. 1 S. 3). Zu beachten ist, daß er nicht zu den Bestandteilen des Jahresabschlusses gehört, sondern formal eigenständig neben ihn tritt. Die Pflichten, einen Anhang sowie einen Lagebericht zu erstellen, sind allerdings vom Regelungszweck unabhängig gestellt, das heißt sie müssen auch erfüllt werden, wenn damit tatsächlich keine verbesserte Aussagekraft verbunden ist. Darin besteht der Unterschied zu § 242; denn auch nach dieser Vorschrift kann wegen des true and fair view-Gebots ein anhangsmäßiges Erläuterungswerk geboten sein. Aber für Kapitalgesellschaften 276

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§264

muß stets ein Anhang erstellt werden, und dieser muß sogar die in §§ 284 ff erforderten Mindestangaben enthalten. Unmittelbarer Adressat der Rechnungslegungspflicht ist das Geschäftsführungsor- 3 gan, das heißt ζ. B. der Vorstand der AG (§ 76 Abs. 1 AktG) bzw. der Geschäftsführer der GmbH (§ 35 Abs. 1 GmbHG). Zwar ist es zulässig, daß die Gesellschaft besondere Regelungen zur Aufgabenwahrnehmung im einzelnen trifft, also etwa die Aufstellung dem Finanzressort zuweist, sie - in der GmbH - dem Weisungsrecht der Gesellschafter unterwirft (§46 Nr. 1 GmbHG) und dergleichen.1 Eine derartige interne Geschäftsverteilung entbindet die übrigen Organmitglieder jedoch nicht von ihrer Verantwortlichkeit gegenüber den Gesellschaftern und im Außenverhältnis. Stets muß eine Aufstellungsentscheidung am Ende des Entscheidungsprozesses stehen, die vom Geschäftsführungsorgan einstimmig oder mit der dafür erforderlichen Mehrheit beschlossen wird, sofern die Satzung, der Gesellschaftsvertrag oder eine Geschäftsordnung anderes vorschreibt (Bil-Komm/Budde/Karig § 264 Rdn. 12; Adler/Düring/Schmaltz § 264 Rdn. 21). Das folgt schon daraus, daß vom Zeitpunkt dieses Beschlusses an gem. § 320 Abs. 1 unverzüglich die Vorlage an den Prüfer vorgeschrieben ist. Damit wird bezweckt, die Verantwortlichkeit wegen der Bedeutung der Rechnungslegung zwingend bei der Leitung zu fixieren (vgl. Lutter/Hommelhoff § 42 Rdn. 12). Auf- und Feststellung sind verschiedene Vorgänge. Während die Aufstellung bloß 4 die vorläufige Festlegung aller für die Rechnungslegung erheblichen Einzelheiten umfaßt, betrifft die Feststellung die rechtsverbindliche Abschlußentscheidung.2 Diese wird etwa nach § 172 AktG nicht vom Vorstand, sondern regelmäßig gemeinsam von diesem und dem Aufsichtsrat nach dessen Prüfung entschieden. Das KontraG (a. a. O. vor § 264 Rdn. 5) hat die Bedeutung des Aufsichtsrates erheblich gestärkt und mit der Feststellung des Jahresabschlusses sogar wichtige Organisationsentscheidungen zum Risikomanagement verbunden (s. § 317 Abs. 4 i. V. § 91 Abs. 2 AktG). Dadurch ist das Bilanzrecht integraler Bestandteil der Organisationsverfassung der AG geworden (vgl. - grundlegend - Hommelhoff BB 1998, 2625 ff). In der GmbH obliegt die Feststellung nach § 46 Nr. 1 GmbHG grundsätzlich der Gesellschafterversammlung. Sofern die GmbH einen Aufsichtsrat besitzt, hat dieser keine gesetzlichen Kompetenzen zur Feststellung des Jahresabschlusses, wohl aber zur Prüfung als unverzichtbaren Teil seiner Kontrollaufgabe (Altmeppen § 42 a Rdn. 20). Dem entspricht die unterschiedliche Bedeutung beider Entscheidungen. Nach der Aufstellung sind noch stets Abänderungen möglich. Nach der Feststellung ist jede Änderung als Berichtigung anzusehen, die nur auf Grund von Aufstellungsfehlern zulässig ist (vgl. § 4 Abs. 2 S. 1 EStG) und unter Umständen der Zustimmung Betroffener bedarf, z. B. wenn dadurch etwa die bereits beschlossene Gewinnverteilung berührt wird. Denn der festgestellte Jahresabschluß ist Voraussetzung für den Beschluß über die Ergebnisverwendung und damit Grundlage ergebnisabhängiger Ansprüche (Rowedder/Wiedmann § 42 a Rdn. 53). Gegenstand der Feststellung sind nur die Jahresbilanz, die GuV sowie der Anhang. Der Lagebericht unterliegt keiner Feststellungskompetenz der Gesellschafter. Sie können aber mittels Weisungen auf seinen Inhalt Einfluß nehmen (Baumbach/Hueck §42 a Rdn. 14; Altmeppen §42 a Rdn. 21; Hachenburg/Mertens §42 a Rdn. 9). Zur Bedeutung des KontraG für die Organisationsverfassung der GmbH s. Hommelhoff BB 1998, 2625; Remme/Theile GmbHR 1998, 914 f und s. u. § 317 Rdn. 14. 1

Zur Übertragung von Aufgaben an unternehmensexterne Helfer vgl. BVerfGE 48, 48, 58 = N J W 1978, 1423; näher siehe oben § 2 3 8 ; Rdn. 1 4 - 1 6 .

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B G H W M 1985, 569; Baumbach/Hopt Rdn. 4.

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§ 245

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§264

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2. Fristen u n d Verletzungsfolgen 5

D i e Fristen von drei bis sechs Monaten beziehen sich auf die Aufstellung. Sie sind aber zugleich mittelbar erheblich für die Feststellung, weil der Fortgang nach der Aufstellung auch in zeitlicher Hinsicht reguliert ist. D e r Aufstellung folgt bei mittleren und großen Kapitalgesellschaften zunächst die Abschlußprüfung, die nach § 320 Abs. 1 „unverzüglich nach der Aufstellung" einzuleiten ist. Bei kleinen Gesellschaften im Sinne § 267 Abs. 1 n. F. schließt sich unmittelbar die Feststellung seitens der Gesellschafterversammlung (§ 46 Nr. 1 G m b H G ) bzw. durch Mitwirkung des Aufsichtsrates (§ 172 A k t G ) an. Auch diese Beschlüsse sind ohne schuldhaftes Zögern zu veranlassen (siehe nur § 170 Abs. 1 A k t G „unverzüglich").

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D i e Drei-Monatsfrist ist zwingend für mittlere und große Kapitalgesellschaften sowie für Kreditinstitute jeder G r ö ß e (§ 340 a Abs. 1). Sie beginnt mit dem Ablauf des Geschäftsjahres. Ist dies nicht das Zeitjahr, so ist meist ein monatsletzter Tag oder der 15. eines Monats festgelegt. D a n n beginnt die Frist gem. § 187 Abs. 1 B G B nach A b lauf dieses Tages. Sie endet nach § 188 Abs. 2 am entsprechenden Tag des dritten F o l gemonats. Ist dies ein Sonn- oder Feiertag, so ist § 193 B G B zu beachten. Entsprechendes gilt für den Ablauf der 6-Monatsfrist. Eine zwischenzeitlich eingeleitete Liquidation unterbricht den Fristablauf nicht ( B a y O b L G B B 1990, 600). Str. ist, wie die Erleichterung für Kleinunternehmen zu verstehen ist. Teils wird die 6-Monatsfrist als Regeldauer interpretiert, die nur bei besonderen Anhaltspunkten unterschritten werden muß (so wohl Ordelheide-Hartle G m b H R 1986, 9). Teils nimmt man umgekehrt an, daß besondere Umstände für die Ausschöpfung des vollen Zeitrahmens gegeben sein müssen. 3 D i e Frage hat praktische Bedeutung für die F o r mulierung von Gesellschaftsverträgen, Satzungen und Nebenordnungen. D e r Gesetzeswortlaut spricht zwar für die zuletzt genannte Ansicht, Praktikabilitätsgründe und der Entlastungszweck des Gesetzgebers aber dagegen. Zwar verfolgt das Gesetz zugleich auch einen Gesellschafter- und Gläubigerschutz, indem es die Höchstgrenze von sechs Monaten festlegt. 4 A b e r innerhalb der Bandbreite von drei bis sechs Monaten hat der Entlastungszweck Vorrang. Eine Beweislast des Unternehmens für besondere Umstände stünde damit im Widerspruch. Anerkannt ist deshalb zunächst zu Recht, daß die Satzung der kleinen G m b H vorsehen darf, daß der Jahresabschluß „innerhalb von drei, längstens bis zum Ablauf von sechs Monaten nach Abschluß eines Geschäftsjahres aufzustellen und zu unterzeichnen ist, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht" ( O L G Stuttgart G m b H R 1989, 418), denn damit wird vom Wortlaut kaum abgewichen. A b e r auch die umgekehrte Formulierung, wonach die Überschreitung bis zu sechs Monaten zulässig ist, „wenn keine Gründe ordnungsgemäßer Geschäftsführung entgegenstehen", dürfte zulässig sein. Unzulässig ist es dagegen auch nach der hier vertretenen Auffassung, wenn die Satzung eine feste Anzahl von Monaten verbindlich als den Zeitraum festlegt, der nach ordnungsgemäßem Geschäftsgang benötigt wird; denn das ist nicht nur unrealistisch, weil der Geschäftsanfall unterschiedlich sein kann, sondern es ist auch mit dem insoweit klaren Wortlaut des § 264 Abs. 1 S. 3 nicht mehr zu vereinbaren (so auch Hartmann S. 53). Zulässig ist aber, die Frist in der Satzung zu verkürzen (a. A. Adler/ Düring/Schmaltz § 2 6 4 Rdn. 33), was aber nur gesellschaftsintern Wirkungen entfaltet. Somit kann kein Zwangsgeld im Sinne des § 335 S. 1 Nr. 1 festgelegt werden, wenn nur die verkürzte Frist verletzt ist {ßi\-Y^omm/Budde/Karig § 264 Rdn. 17). 3

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BayObLG NJW-RR 1987, 927, 928; BilKomm/Budde/Karig § 264 Rdn. 17; Hartmann S. 53.

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BFH BStBl. II, 1984, 227, 229 f; BayObLG NJW-RR 1987, 927, 928.

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§264

Bekanntlich halten sich vor allem kleine GmbHs trotz der im Gesetz vorgesehenen 7 und neuerdings noch erweiterten Erleichterungen (näher unten § 267) sehr häufig nicht an die Publizitätspflichten der §§ 325 ff.5 Entsprechende Pünktlichkeitsraten sind nicht bekannt, aber naheliegend. Wird die Frist versäumt, so kommt die Festsetzung von Zwangsgeld nach § 335 in Betracht, wenn ein Gesellschafter, Gläubiger oder Gesamtbetriebsrat dies beantragt.6 In Wiederholungsfällen kann das Gericht nach § 335 S. 7 aufgrund sorgfältiger Interessenabwägung von erneuter Zwangsgeldandrohung absehen (vgl. OLG Köln GmbHR 1991, 423). Daneben kommt aber auch die Löschung im Handelsregister von Amts wegen oder auf Antrag in Frage (§ 2 Abs. 1 LöschG v. 9.10.1934, RGBl I, 914). III. Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 1. Grundsätzliche Bedeutung Abs. 2 enthält die sog. große Generalklausel des BiRiLiG und ist sowohl an den 8 überkommenen GoB der Bilanzwahrheit, -klarheit und -Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2) als auch an das englische Gebot des true and fair view angelehnt.7 Obgleich es in der amtlichen Begründung heißt, daß damit keine weitgehenden Änderungen intendiert sein sollen, ist in der Literatur alsbald eine grundlegende Wende zum dynamischen Bilanzkonzept8 oder doch ein weittragendes bilanzrechtliches Auslegungsprinzip propagiert worden.9 Nach a. A. soll § 264 Abs. 2 neben den GoB und dem für alle Kaufleute geltenden § 243 Abs. 2 allenfalls eine deklaratorische Bedeutung10 oder die Funktion einer bloßen Auslegungshilfe zukommen (Baumbach/Hopt § 264 Rdn. 14). Der Unterschied der Ansichten geht in praktischer Hinsicht vor allem dahin, ob die nach den GoB und den Einzelvorschriften der § 264 ff eröffneten bilanziellen Wahlrechte in vollem Umfang erhalten bleiben (Adler/Düring/Schmaltz § 264 Rdn. 107) oder ob die Wahlrechtsspielräume durch die Generalklausel mehr11 oder weniger eingeschränkt werden.12 Neue Nahrung hat die Diskussion durch ein Urteil des EuGH (Rs. C-234/94, DB 96, 1400 „Tomberger") erhalten. Dieses hat vor allem deshalb Aufsehen erregt, weil es gut zehn Jahre nach Inkrafttreten der 4. EG-Richtlinie die erste bilanzrechtliche Entscheidung des EuGH darstellt. In dieser Rechtssache ging es zwar „nur" um die Vereinbarkeit der Rechtsprechung von BGH und BFH zur sogenannten „phasengleichen" Aktivierung von Dividendenansprüchen mit der 4. EG-Richtlinie (dazu näher unten zu § 266 Rdn. 25). Die Ausführungen des EuGH haben aber auch den Streit 5

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Publizitätsraten um 1 0 - 2 0 % wurden ermittelt, vgl. Lutter Eur. Unternehmensrecht, S. 142; Ehlig Der Sanktionsmechanismus bei NichtOffenlegung der Jahresabschlüsse, WPg. 1997, 513 mit Fn. 4. Zur Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht O L G Köln NJW-RR 1992, 486; EuGH Rs. 97/96, DB 1997, 2598 „Daihatsu"; Rs. 191/ 95, BB 1998, 2200 m. Anm. de Weerth, S. 2204 f; zum Antragserfordernis BayObLG BB 1994, 476. Dazu Alsheimer Das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens·, Finanz- und Ertragslage, RIW 1992, 645; teilweise kritisch zu den Vorgaben der

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EG-Richtlinien Hommelhoff RabelsZ 1998, 381, 387 ff. Niehus Zur Transformation der 4. EG-(Bilanz-)Richtlinie in den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft, ZGR 1985, 536, 543. Budde/Fröschle in: Mellwig/Moxter/Ordelheide (Hrsg.) Einzelabschluß und Konzernabschluß, 1988, S. 2 7 - 4 5 ; Bil-Komm/Budde/ Karig § 264 Rdn. 31, 4. Beisse Grundsatzfragen der Auslegung des neuen Bilanzrechts, BB 1990, 2007 ff. Küting/Weber § 264 Rdn. 36: stets eingeengt. Bil-Komm/Budde/Karig § 264 Rdn. 30: Kriterium mißbräuchlicher Ausnutzung.

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um die Reichweite des Grundsatzes der Bilanzwahrheit (Art. 2 Abs. 3 der 4. EGRichtlinie) neu belebt. 13 Tatsächlich hat der EuGH die Beachtung des „true-and-fairview"-Prinzips als „Hauptzielsetzung" der 4. EG-Richtlinie herausgestellt. Daraus hat man geschlossen, das Gericht habe die Bilanzwahrheit als zentralen Bilanzierungsgrundsatz statuiert, was einen Koordinatenwechsel für das deutsche Bilanzrecht gleichkomme (Weber-Grellet Europäisierung des deutschen Bilanzrechts, S. 95, 97). Praktisch soll sich daraus ergeben, daß mit dem Grundsatz unvereinbare Ansätze und Bewertungen nicht nur im Anhang zu vermerken, sondern zu korrigieren und im Anhang zu begründen sind (Weber-Grellet Europäisierung des deutschen Bilanzrechts, S. 95, 99). Unstreitig braucht aber das Zahlenverhältnis nicht allein, sondern nur im Zusammenhang mit dem Anhang den zutreffenden Einblick zu vermitteln (Adler/ Diiring/Schmaltz § 264 Rdn. 62). Da der E u G H zudem formuliert hat, der Grundsatz der Bilanzwahrheit solle sich nur „möglichst weitgehend" an den in Art. 314. EG-RL geregelten übrigen Bilanzierungsgrundsätzen orientieren, dürften die allgemeinen Grundsätze und damit das Vorsichtsprinzip nur ausnahmsweise dann zurücktreten, wenn anders nicht sicherzustellen ist, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage vermittelt wird. 14 Ob es aber aufgrund dieser Auslegung wirklich erforderlich wird, die vielen handelsbilanziellen Wahlrechte einzuschränken, ist zu bezweifeln. Hier könnte wohl nur der Gesetzgeber ein mehr am true-and-fairview-Prinzip orientiertes Bilanzrecht schaffen. 15 Somit kann auch nach der Entscheidung des Tomberger-Falles den vermittelnden Ansichten zugestimmt werden, wonach § 264 Abs. 2 zwar bloß als auslegungsmethodisches Hilfskriterium fungiert, aber in Zweifelsfällen eben doch den Ausschlag gibt. Nur so ist sowohl der maßvollen Absicht des historischen Gesetzgebers als auch der besonderen Hervorhebung als Generalklausel genügt. Zugleich wird wegen der vom Gesetz betonten „Finanzlage" die Möglichkeit eröffnet, bei der Auslegung der allein für Kapitalgesellschaften geltenden Rechnungslegungsregeln stärker als bisher die kapitalmarktlichen Funktionsaspekte zu berücksichtigen.16 2. Aspekte der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 9

Vom Gesetz werden 3 Lagen genannt. Unstr. sind mit der Vermögenslage hauptsächlich die Bilanz- und Anhangsangaben zum Anlage- und Umlaufvermögen in ihrer Relation zum Fremdkapital erfaßt, so daß der Schluß: Vermögen ./. Fremdkapital = 13

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Vgl. Haselmann/Schick D B 1996, 1529 ff; Herzig Europäisierung des Bilanzrechts, 1997; Hoffmann BB 1996, 1493 ff; Hoffmann BB 1997, 1679 f; Hofmeister BB 1997, 1513; Klinke Z G R 1998, 228 ff; Moxter GS Knobbe-Keuk S. 487 ff; Schulze-Osterloh ZIP 1996, 1453 ff; weiterer Anwendungsfall bei Herkenroth/Rodewald Vorlagefähigkeit bilanzsteuerrechtlicher Fragen an den E u G H am Beispiel von Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen, DStR 1999, 9 ff. So Müller in: Europäisierung des deutschen Bilanzrechts, S. 87, 90; ebenso Weber-Grellet in: Europäisierung des deutschen Bilanzrechts, S. 95, 97; Kröpff Z G R 1997, 115, 118; a. A. Kessler D B 1997, 1, 2; allgemein zum

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Vorsichtsprinzip unter dem EG-Bilanzrecht Hommelhoff RabelsZ 1998, 381, 386 ff. Dies räumt auch Weber-Grellet in Europäisierung des deutschen Bilanzrechts, S. 95, 100 ein; dazu auch Kessler D B 1997, 1, 3; Klinke Z G R 1998, 228, 232 f verweist auf künftige Maßgaben des EuGH; für Abschaffung der § 264 Abs. 2 votieren Streim Die Generalnorm des § 264 Abs. 2 H G B - Eine kritische Analyse, FS Moxter S. 391, 405; Moxter BB 1997, 722, 725 f Fn. 17. Vgl. Hopt Z H R 1976, 201 ff; 1977, 389 ff; Herrmann Z G R 1989, 273, 285 ff m. w. N.; zur Problematik von „Zweiklassen-GoB" für Kaufleute und Kapitalgesellschaften Klinke Z G R 1998, 228, 234.

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§264

Eigenkapital im weiteren Sinne ermöglicht wird. 17 Es soll also darüber informiert werden, wie „reich" oder „arm" das Unternehmen ist, das heißt wie groß der Saldo zwischen seinen Besitzposten und seinen Verbindlichkeiten ist. Hinzu kommen nach verbreiteter Ansicht noch die Angaben zur Fristigkeit, zur Struktur und zu den Veränderungen.18 Teils wird sogar auch das auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesene Kapital mit in das Bild der Vermögenslage einbezogen (Küting/Weber/Baetge/Commandeur §264 Rdn. 21). Die Meinungsverschiedenheiten dürften weitgehend darauf zurückzuführen sein, daß vor Geltung des BiRiLiG manches mit zur Vermögenslage gerechnet worden ist, was heute zur stärker zukunftsbezogenen Finanzlage zählt. 19 Deshalb wird hier der engeren Ansicht zugestimmt. Zur Finanzlage zählt vor allem, was der Einschätzung der zukünftigen Liquidität der Unternehmung dient. Hauptsächlich geht es dabei um die bilanzielle Darstellung der Höhe und Fälligkeit der Forderungen und flüssigen Mittel in ihrer Relation zu den Verbindlichkeiten im Sinne §§ 268 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 S. 1, 285 Nr. la, 2 und den sonstigen nur im Anhang darzustellenden Verpflichtungen (§§ 285 Nr. 3, 288). Auch zusammenhängende Angaben aus der GuV und den dazu gehörenden Anhangserläuterungen können erheblich sein. Es braucht aber keine Kapitalflußrechnung oder Daten aus der unternehmensinternen Finanzplanung offengelegt zu werden.20 Der Begriff der Ertragslage umfaßt die wesentlichen Komponenten des Periodenerfolgs (Jahresüberschuß bzw. Jahresfehlbetrag) in ihrer Veränderung während eines bestimmten Zeitraums.21 Das Verhältnis von Aufwand und Ertrag muß sich vor allem aus der GuV und den dazugehörigen Anhangsangaben ergeben. Insoweit werden die Erfordernisse der Vergleichbarkeit mit früheren Rechnungsperioden, die schon nach den GoB gewährleistet sein müssen, besonders unterstrichen. Das Gesetz nennt die 3 Lagen, ohne daß ein Unterschied der Gewichtung im Wort- 1 0 laut zum Ausdruck kommt. Deshalb ist umstritten, wie das Verhältnis zueinander zu bestimmen ist und welcher Rang im Konfliktfall gelten soll. Beispielsweise können kumulierte Auswirkungen des Realisations-, Imparitäts- und Vorsichtsprinzips gegeben sein, wodurch zwar die Vermögenslage zutreffend, die Ertrags- und Finanzlage aber schief dargestellt wird (näher Moxter FS Goerdeler S. 361, 373); oder es wird die Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung besonders weit hinausgeschoben.22 Führt das Nominalwertprinzip wegen der Veränderungen des Geldwertes zu erheblichen Fehleinschätzungen, so kann eine Korrektur durch Vermerk im Anhang geboten sein (WPHb 1992 I, S. 633). Einigkeit besteht zunächst dahingehend, daß Zusammenhänge und fließende Ubergänge zwischen allen drei Lagen gegeben sind. Aber teils wird jedes Rangverhältnis geleugnet,23 teils unterscheidet man nach branchenmäßigen Besonderheiten oder Unternehmenssituationen, so daß lediglich eine allgemein gültige Rangfolge ausge17

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Adler/Düring/Schmaltz § 264 Rdn. 64; HWRev/Baetge/Feidicker Sp. 2092 f; Küting/ Weber/Baetge/Commandeur § 264 Rdn. 22 f. Adler/Düring/Schmaltz § 2 6 4 Rdn. 64 ff mit speziell zu kennzeichnenden Sachverhalten; Baumbach/Hopt § 2 6 4 Rdn. 11; enger wohl Selchen BB 1993, 753, 755. Vgl. Selchert BB 1993, 753, 754; Baumbach/ Hopt § 264 Rdn. 12. H. M., Küting/Weber/Baetge/Commandeur § 264 Rdn. 24, S. 1113; Baumbach/Hopt § 264

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Rdn. 11; IdW-SABl. 3/86, WPg 1986, 670; Selchert BB 1993, 753, 755. Adler/Düring/Schmaltz §264 Rdn. 78 ff; Budde/Karig § 2 6 4 Rdn. 37; Selchert BB 1993, 753, 755; Baumbach/Hopt § 264 Rdn. 12. Vgl. Schulze-Osterloh Z H R 1986, 532, 563 f; Baumbach/Hueck/ders. § 42 Rdn. 33 m. w. N. und Beispielen; siehe auch unten zu Rdn. 13 f. Küting/Weber/Baetge/Commandeur §264 Rdn. 14; HWRev/Lange Sp. 613.

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schlossen wird. 24 Nach anderer Ansicht wird generell der mehr zukunftsorientierten Ertragslagebetrachtung der Vorrang eingeräumt.25 Die Stellungnahme hat in Anbetracht der noch jungen Gesetzgebung in erster Linie vom historisch-subjektiven Willen des Gesetzgebers auszugehen. Während bisher in § 149 Abs. 1 S. 2 AktG 1965 für die AG nur die Vermögens- und Ertragslage als Grundlage vorgesehen war, soll nun zusätzlich das Bild der Finanzlage vermittelt werden, wobei die Ubereinstimmungen mit dem englischen true and fair view-Prinzip betont werden. Beides war als Reaktion auf die ständige Diskussion über die mangelnde Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses bei Unternehmensschieflagen gemeint. Aber eine klare Festlegung über das Verhältnis der Generalklausel zu den überkommenen GoB und den im einzelnen positivierten Ansatz- und Bewertungsvorschriften hat der Gesetzgeber nicht getroffen, sondern der Rspr. und Prüfungspraxis überlassen. Deshalb muß eine Abwägung getroffen werden, die nach der Schwere des Konflikts differenziert (vgl. Selchert BB 1993, 753). Die Betonung der Finanzlage hat selbstverständlich umso mehr Gewicht, je stärker das Unternehmen mit Liquiditäts- oder Uberschuldungsproblemen zu kämpfen hat. Das Gesetz sieht insoweit besondere Informationspflichten vor, wenn der Verlust die Hälfte des Grundkapitals/Stammkapitals übersteigt (§§ 92 Abs. 1 AktG, 49 Abs. 3 GmbHG). Deshalb wird man von diesem Zeitpunkt an dem Ausweis der Finanzlage einen besonderen Vorrang einzuräumen haben (ähnlich Selchert BB 1993, 753, 758, 760). Bilanzpolitische Maßnahmen werden in ihrer Wirksamkeit begrenzt. 26 3. Das den Tatsachen entsprechende Bild 11

a) Verhältnis der Generalklausel zu den Einzelvorschriften. Das Gesetz bringt die Bindung an die GoB auch in der Generalklausel noch einmal besonders zum Ausdruck und betont in Satz 2, daß nur unter „besonderen Umständen" ergänzende Erläuterungen notwendig werden. Schon daraus folgt, daß das den Tatsachen entsprechende Bild sich grundsätzlich aus der Bilanz und der GuV als solcher ergeben soll. Deshalb können die nach den GoB eindeutig bestehenden Ansatz- oder Bewertungswahlrechte auch unter normalen Umständen nach wie vor genutzt werden, ohne daß § 264 Abs. 2 S. 2 eingreift.27 Das gilt zunächst vor allem bei denjenigen Wahlrechten, die erkennen lassen, daß sie unabhängig von den Informationsinteressen der Bilanzadressaten bestehen sollen (ζ. B. Bilanzierungshilfen gem. §§ 255 Abs. 4, 269 und Pensionsrückstellungen nach Art. 28 Abs. 1 E G H G B sowie Abschreibungen oder Passivposten aus steuerlichen Gründen wegen der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit).28 Aber auch bei anderen Wahlrechten, die die Informationsinteressen berücksichtigen, wie etwa § 253 Abs. 5 HGB, kommt eine Einschränkung nach § 264 Abs. 2 S. 2 nur unter „besonderen Umständen" in Betracht, die deren Ausnutzung mißbräuchlich erscheinen lassen würden. 24

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Buddel Karig § 2 6 4 Rdn. 38; Selchert BB 1993, 753, 758. Groh BB 1989, 1586 ff; dagegen Beisse Grundsatzfragen der Auslegung des neuen Bilanzrechts, BB 1990, 2007 ff und oben Rdn. 8. Kropff Zur Wirksamkeit bilanzpolitisch motivierter Rechtsgeschäfte, ZGR 1993, 41. Enger Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 4 2 Rdn. 29; Küting/Weber/Baetge/Com-

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mandeur § 264 Rdn. 36; wie hier Bil-Komm/ Budde/Karig § 264 Rdn. 30 mit Einschränkungen bei mißbräuchlicher Ausnutzung des Wahlrechts; ohne diesen Vorbehalt Rowedder/Wiedmann Anh. I nach § 41 a Rdn. 86; Lutter/Hommelboff § 42 Rdn. 19, m. w. N. Vgl. Kiiting/Weber/Baetge/Commandeur §264 Rdn. 35; Baumbach/Hopt § 2 6 4 Rdn. 17; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterlob §42 Rdn. 29.

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Zu diesen wird man es allerdings wegen der erörterten Rangfolge der Lagen auch zu rechnen haben, wenn das Unternehmen die Hälfte des Grund- oder Stammkapitals verbraucht hat (siehe oben Rdn. 10). Dann ist der aussagekräftigere Wert zu bevorzugen. Das Problem wird allerdings teilweise dadurch entschärft, daß in den wirklich wichtigen Fällen schon nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 Anhangsangaben erforderlich sind. 29 Ebenso darf das Wahlrecht des § 265 Abs. 2 S. 3 nicht mißbräuchlich ausgenutzt werden (siehe unten § 265 Rdn. 10). Häufiger sind Wertansätze aufgrund kaufmännisch vorsichtiger Schätzung vorzu- 12 nehmen (z. B. § 253 Abs. 1 S. 2 betr. Rückstellungen; auch in § 253 Abs. 2 S. 2). Insoweit kommt § 264 Abs. 2 jedenfalls die Bedeutung zu, daß nicht bei schlechter Ertragslage günstiger geschätzt werden darf als in Vorjahren, in denen die Ertragslage spürbar besser gewesen ist (Adler/Düring/Schmaltz § 264 Rdn. 107; Baumbach/Hopt § 264 Anm. 3 Cb). b) Korrekturen im Anhang (Satz 2). Demgemäß bleibt für die Erläuterungspflicht nach Abs. 2 Satz 2 nur Ungewöhnliches. Dabei ist aber auf Branchenüblichkeit abzustellen, nicht darauf, was das Unternehmen etwa selbst bereits häufiger praktiziert hat. Beispiele sind mehr als normale Geldwertveränderungen aufgrund des Nominalwertgrundsatzes, insbes. soweit dadurch etwa in Hochinflationsländern erhebliche Scheingewinne ausgewiesen werden (WP-HdB 85 II 263); Maßnahmen des sog. sale and lease back, auch wenn das Unternehmen derartige rein bilanzpolitische Maßnahmen etwa in der Vergangenheit bereits wiederholt durchgeführt hat {Adler/Düring/ Schmaltz § 264 Rdn. 117). Streitig ist, ob Zweifel an der Unternehmensfortführung und der going concernBewertung im Sinne § 252 Abs. 1 Nr. 2 wegen des true and fair view-Gebots im Anhang anzugeben sind. 30 Dazu ist zunächst zu unterscheiden, ob der Jahresabschluß im Zweifel nach Fortführungswerten erstellt werden soll, und wenn ja, ob dazu Erläuterungen im Anhang zu machen sind, obgleich diese nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 ohnehin im Lagebericht gegeben werden müssen (siehe Rdn. 16). Steht nicht mit Gewißheit fest, daß der Geschäftsbetrieb alsbald eingestellt werden wird, so spricht vor allem die Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses mit der Rechnungslegung in den Vorjahren dafür, weiterhin mit Fortführungswerten zu bilanzieren. 31 Hinzukommt, daß der Einblick in die Unternehmenslage wegen zahlreicher Schwierigkeiten der Bewertung zu Zerschlagungswerten kaum verbessert würde, jedenfalls aber nicht im Vergleich mit einer erläuterten Fortführungsbewertung vorteilhaft wäre. Andererseits führt die Fehlerhaftigkeit der going concern-Prämisse zu derart grundlegenden Verzerrungen des Lagebildes, daß nicht abgewartet werden darf, bis die Unternehmenszerschlagung mit Gewißheit feststeht. Schwerwiegende Zweifel genügen (vgl. Sarx ZfB Ergänzungsheft 1/87, 25, 39). Wird zu Fortführungswerten bewertet, so sind Zweifel nicht im Anhang, sondern nur im Lagebericht anzugeben. Das ergibt sich aus dem Konkurrenzverhältnis der 29 30

Vgl. Schulze-Osterloh ZHR 1986, 532, 543. Dafür Bil-Komm/Budde/Karig §264 Rdn. 50; Küting/Weber §264 Rdn. 37; dagegen Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 33; Baumbach/Hueck § 264 Anm. 4 B; differenzierend Sarx ZfB Ergänzungsheft 1/87, 25, 39.

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Moxter Ist bei drohendem Unernehmenszusammenbruch das bilanzrechtliche Prinzip der Unternehmensfortführung aufzugeben? WPg 1980, 345, 348 ff; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 33 m. w. N.

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§§ 264 Abs. 2 S. 2 zu § 289 Abs. 2 Nr. 2 sowie aus der Tatsache, daß die Veröffentlichung von Zweifeln, die bei Angabe im Anhang die zwangsläufige Folge wäre, mit größter Wahrscheinlichkeit zum Zusammenbruch des Unternehmens führen würde. Der Gesetzgeber hat bewußt im Lagebericht mehr Aussagen über die künftige Entwicklung gefordert, weil dieser unveröffentlicht bleibt. Zudem ist § 289 Abs. 2 nur eine Sollvorschrift (näher H opt ZGR 1980, 249). Es wäre wenig gereimt, wenn man diese behutsame Regelung durch die Mußvorschrift über publizitätspflichtige Anhangsangaben ausgerechnet in der Unternehmenskrise verdrängt sein ließe. Zwar sind die Informationsinteressen der Gläubiger in der Krise gerade nach der hier vertretenen Lehre zum Lagenrang schwerwiegend zu berücksichtigen (siehe oben Rdn. 11). Aber mit einer gesetzlich verordneten self fulfilling profecy wäre auch den Gläubigerinteressen nicht gedient. 17 Bei sonstigen Zweifeln wegen schwankender oder bislang noch ganz fehlender Rspr. muß im Rechenwerk zunächst eine klare eigene Entscheidung des Rechtsproblems getroffen werden. Relativierende Erläuterungen sind aber im Anhang geboten32 soweit von der betr. Rechtsfrage das Bild auch nur einer der drei Lagen erheblich abhängt. Die Gegenmeinung beruht auf einer zu engen Einschätzung der Bedeutung der Generalklausel (siehe oben Rdn. 8). Zudem besteht eine Erläuterungspflicht gem. § 264 Abs. 2, wenn nicht bilanzierungsfähige Risiken oder positive Unternehmenserwartungen gegeben sind. 33 Das folgt schon aus § 285 Nr. 2 für den Spezialfall nicht bilanzierbarer sonstiger finanzieller Verpflichtungen. Der logisch mögliche Umkehrschluß aus dieser Vorschrift ist durch das true and fair view-Gebot versperrt. IV. Befreiung bei Verlustübernahme durch Konzernmutter (Abs. 3) 18

Der neue Abs. 3 setzt die in Art. 57 der Vierten Richtlinie 34 ermöglichten Erleichterungen in das deutsche Recht um. 35 Die Regelung befreit Konzerntöchter von unnötigem Rechnungslegungs- und Publikationsaufwand, wenn den Interessen der Abschlußadressaten hinreichend in anderer Weise genügt wird. Gläubigerschutzzwecke stehen nicht mehr entgegen, wenn die Konzernmutter nach § 302 AktG zur Verlustübernahme verpflichtet ist oder eine solche Verpflichtung freiwillig übernommen hat. Ist dieser Umstand offengelegt (Abs. 3 Nr. 2), und ist der konsolidierte Konzernabschluß der Mutter beim Handelsregister am Sitz der Tochter eingereicht (Nr. 5), so sind die Gläubiger der Tochtergesellschaft hinreichend abgesichert. Bleiben nur noch die Gesellschafter. Da deren Beteiligungswerte immerhin noch bis zur Verlustgrenze bedroht sind, verlangt das Gesetz, daß „alle" Gesellschafter zugestimmt haben müssen (Abs. 3 Nr. 1). Der Beschluß hierüber muß auch noch nach § 325 offengelegt werden, um potentielle Gesellschafter hinreichend zu informieren. 19 Nach Abs. 3 in der Fassung des KapAEG werden Kapitalgesellschaften, die Tochterunternehmen eines nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmens sind, unter bestimmten Voraussetzungen davon befreit, die §§ 264 bis 289 (Aufstellung des Jahresabschlusses, Gliederung und Bewertung wie 32

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Bil-Komm/Budde/Karig § 264 Rdn. 53; a. A. Adler/Düring/Schmaltz § 264 Rdn. 4. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 33; Baumbach/Hopt § 264 Rdn. 21. Abgedruckt bei Lutter Europäisches Unternehmensrecht, S. 147, 168.

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Zweifel an der richtlinienkonformen Umsetzung bei Grund Zum Entwurf eines Gesetzes zur Kapitalaufnahmeerleichterung — Flucht oder Pflicht des Gesetzgebers? ZIP 1996, 1969, 1971.

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Nicht-Kapitalgesellschaften, kein Anhang, kein Lagebericht) und die §§316 bis 329 (keine Prüfung und keine Offenlegung des Jahresabschlusses) anwenden zu müssen. Nichtsdestotrotz müssen aber diese Unternehmen weiterhin Bücher nach den §§ 238 bis 263 führen und einen Jahresabschluß aufstellen. Auch mittelständische Unternehmen sollen in den Genuß der Erleichterung kommen können, wenn sie freiwillig einen Konzernabschluß aufstellen (Begr. RegE, ZIP 1997, 706, 707). Angesichts des klaren Wortlauts, erfaßt aber § 264 Abs. 3 nur Mutterunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland, da nur diese nach § 290 grundsätzlich zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind. Dieser Grundsatz wird durch die §§ 291 bis 293 eingeschränkt, die unter bestimmten Voraussetzungen diese Pflicht entfallen lassen. Nur dann also, wenn Gesellschaften im Sinne § 290 diese Befreiung der §§ 291 bis 293 nicht in Anspruch nehmen und freiwillig einen Konzernabschluß aufstellen, ist § 264 Abs. 3 anwendbar. Ist aber die Mutter nach § 11 PublG gezwungen, einen Konzernabschluß anzufertigen, kann die Tochterkapitalgesellschaft die Befreiung des Art. 3 nicht in Anspruch nehmen. Das gleiche gilt, wenn Gesellschaften, die nicht § 290 unterfallen, freiwillig einen Konzernabschluß im Sinne §§ 294 bis 315 HGB erstellen. Konzerne mit einem Mutterunternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft haben damit nicht nur Kosten- sondern Informations- und Wettbewerbsnachteile betreffend ihrer Tochterkapitalgesesellschaften.36 Weil es für diese Ungleichbehandlung keinen hinreichenden sachlichen Grund gibt, ist § 264 Abs. 3 insoweit verfassungsrechtlich als bedenklich anzusehen (Dörner/Wirtb DB 1998, 1525). Es wird deshalb schon vorgeschlagen, auf derartige Fälle §264 Abs. 3 analog anzuwenden (vgl. Baetge u. a., DB 1999, 493, 494 f; teleologische Restriktion aber für den Fall des Ergebnisabführungsvertrages mit einer Teilkonzern-Mutter, ebd. S. 495 f). Des weiteren verzerrt Abs. 3 auch den Wettbewerb zwischen konzernangehörigen und konzernfreien Kapitalgesellschaften. Wenn die konzernangehörige Kapitalgesellschaft von Abs. 3 Gebrauch macht, so steht dem Konkurrenten nur noch der Konzernabschluß und Konzernlagebericht für Analysezwecke zur Verfügung, während die konzernfreie Gesellschaft weiterhin ihren Einzelabschluß mit Lagebericht veröffentlichen muß. Angesichts dieses vom Gesetzgeber geschaffenen Ungleichgewichts wird wohl die Praxis mit entsprechenden Maßnahmen reagieren (ζ. B. Rechtsformwechsel, Umbau der Konzernstruktur), um möglichst Abs. 3 anwenden zu können. Ebenso würde wahrscheinlich die überfällige Umsetzung der GmbH & Co.-RL den Kreis der Begünstigten erweitern, was an den grundsätzlichen Bedenken gegen die Vorschrift nichts ändert (Dörner/Wirth DB 1998, 1525; s. jetzt auch § 2 6 4 b i. d. F. des RefE a. a. O. vor § 264 Fn. 3 a. E.). Auf Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen findet die Vorschrift nicht uneingeschränkt Anwendung. Abs. 3 stellt nicht nur eine Deregulierung des nationalen Bilanzrechts dar, sondern 2 0 ist auch im Zusammenhang mit dem neuen § 292 a in der Fassung des KapitalaufnahmeerleichterungsG vom 20.4.1998, BGBl. I, 707 (KapAEG) zu sehen. Wegen der konzernrechtlichen Einzelheiten siehe ergänzend Heymann/Henssler § 292 a Rdn. 5 ff. Im für den Einzelabschluß wesentlichen Teil des KapAEG geht es darum, daß im Ausland an einer Börse oder einem organisierten Kapitalmarkt tätige Konzernmütter, die geprüfte Konzernbilanzen am Hauptsitz veröffentlichen, von der Einhaltung der deutschen Rechnungslegungsvorschriften dispensiert werden, wenn bestimmte dem deut36

Deshalb hatte auch Ordelheide Internationalisierung der Rechnungslegung deutscher U n ternehmen, W P g 1996, 545, 552 vorgeschla-

gen, die Erleichterung auf alle Konzernabschlüsse auszudehnen,

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§265

Drittes Buch. Handelsbücher

sehen Recht vergleichbare Mindestanforderungen erfüllt sind. 37 Es genügt dann die Offenlegung in deutscher Sprache gem. §§ 325, 328 und der Hinweis, daß es sich um einen nicht nach deutschem Recht aufgestellten Konzernabschluß handelt (§ 292 a Abs. 1 n. F.). 38 Ein Konzernabschluß mit Prüfung und Offenlegung nach deutschem Recht ist dann nicht erforderlich (§ 292 a Abs. 1). Für die Einzelabschlüsse kommt nun noch die Befreiungsvorschrift des § 264 Abs. 3 hinzu. Es gibt also in diesen Fällen nur noch eine nach ausländischem oder internationalem Recht erstellte Rechnungslegung, die zwar in deutscher Sprache verfaßt ist, aber nicht in deutsch nachvollziehbaren Regeln folgt. Die Rechtsgrundlagen und die dazu vorhandene Literatur sind für Gläubiger und Gesellschafter, aber natürlich auch für andere Adressaten der Rechnungslegung, wie vor allem für Arbeitnehmer nur noch in Fremdsprachen nachzulesen. Zudem gibt es insoweit keine Beschränkung auf europäische Sprachen, sondern die Regelung ist lediglich auf solche Länder begrenzt, in denen funktionsfähige Kapitalmärkte und entweder dem deutschen Recht vergleichbare oder international anerkannte Rechnungslegungsrechte etabliert sind. Man wird deshalb künftig auch Kleinanlegern, kleinen Lieferanten und Arbeitnehmern zuzumuten haben, daß sie etwa auch die Rechtsgrundlagen für Jahresabschlüsse in japanischer Sprache verarbeiten. Ohne die Hilfe fachkundiger Berater und sonstiger Informationsmedien ist dies kaum vorstellbar. Aber der Gesetzgeber hat solche Informationsnachteile in Kauf genommen, um Deutschland im Standortwettbewerb zu stärken. § 292 a in Verbindung mit § 264 Abs. 3 n. F. führt zudem zu einer weiteren Wettbewerbsverzerrung zwischen konzernangehörigen und konzernfreien Kapitalgesellschaften. Die konzernangehörige Kapitalgesellschaft kann von Abs. 3 n. F. Gebrauch machen, die Mutter zusätzlich von § 292 a η. F., so daß dem Konkurrenten nur noch der Konzernabschluß und Konzernlagebericht mit fremder, möglicherweise japanischer Literatur für Analysezwecke zur Verfügung steht, während die konzernfreie Gesellschaft weiterhin ihren deutschen Einzelabschluß mit Lagebericht nach deutschen Rechtsgrundlagen veröffentlichen muß. Neben den Kosten der Prüfung und Offenlegung werden also konzernfreien Kapitalgesellschaften noch die der Ubersetzung der in ausländischer Sprache verfaßten Abschlußgrundlagen aufgebürdet. Hinzu kommt, daß dieser Konzernabschluß aufgrund der Einbeziehung sämtlicher Tochterunternehmen ohnehin nur beschränkt aussagekräftig ist. Ebenso verschärft die Anwendung von § 292 a in Verbindung mit § 264 Abs. 3 n. F. die Benachteiligung von Konzernen mit Personengesellschaften als Mutterunternehmen, die bereits angesprochenen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Neuregelung werden damit verstärkt (siehe oben Rdn. 19). § 265 - Allgemeine Grundsätze für die Gliederung (1) Die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinanderfolgenden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen, ist beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu begründen. (2) In der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung ist zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahrs anzugeben. Sind die Beträge nicht vergleichbar, so ist dies im Anhang anzugeben und zu er37

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Vgl. hierzu auch Strobel Neuerungen des Handelsbilanzrechts in Richtung auf internationale Normen, BB 1996, 1601. Nach früheren Entwürfen müßte nur das Te-

stat in deutscher Sprache offengelegt werden. Bei Zweigniederlassungen genügt sogar nach geltendem Recht allein die deutsche Bestätigung (§ 325 a Abs. 1).

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Z w e i t e r A b s c h n i t t . E r g ä n z e n d e V o r s c h r i f t e n f ü r Kapitalgesellschaften

§ 265

läutern. Wird der Vorjahresbetrag angepaßt, so ist auch dies im Anhang anzugeben und zu erläutern. (3) Fällt ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld unter mehrere Posten der Bilanz, so ist die Mitzugehörigkeit zu anderen Posten bei dem Posten, unter dem der Ausweis erfolgt ist, zu vermerken oder im Anhang anzugeben, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. Eigene Anteile dürfen unabhängig von ihrer Zweckbestimmung nur unter dem dafür vorgesehenen Posten im Umlaufvermögen ausgewiesen werden. (4) Sind mehrere Geschäftszweige vorhanden und bedingt dies die Gliederung des Jahresabschlusses nach verschiedenen Gliederungsvorschriften, so ist der Jahresabschluß nach der für einen Geschäftszweig vorgeschriebenen Gliederung aufzustellen und nach der für die anderen Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung zu ergänzen. Die Ergänzung ist im Anhang anzugeben und zu begründen. (5) Eine weitere Untergliederung der Posten ist zulässig; dabei ist jedoch die vorgeschriebene Gliederung zu beachten. Neue Posten dürfen hinzugefügt werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird. (6) Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind zu ändern, wenn dies wegen Besonderheiten der Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. (7) Die mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung können, wenn nicht besondere Formblätter vorgeschrieben sind, zusammengefaßt ausgewiesen werden, wenn 1. sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des § 264 Abs. 2 nicht erheblich ist, oder 2. dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; in diesem Falle müssen die zusammengefaßten Posten jedoch im Anhang gesondert ausgewiesen werden. (8) Ein Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung, der keinen Betrag ausweist, braucht nicht aufgeführt zu werden, es sei denn, daß im vorhergehenden Geschäftsjahr unter diesem Posten ein Betrag ausgewiesen wurde. Übersicht I. Gebot formeller Stetigkeit (Abs. 1) 1. Bilanz und GuV 2. Anhang und Lagebericht II. Vergleichszahlen der Vorjahre (Abs. 2 ) . . . 1. Mitausweis der Vorjahreszahlen 2. Anpassung der Vorjahreszahlen III. Zugehörigkeit zu mehreren Posten (Abs. 3)

Rdn. 1 2 6 8 8 10

IV. V.

Heterogene Geschäftszweige (Abs. 4). . . . Bildung von Posten 1. Unterposten und Sonderposten (Abs. 5) 2. Zusammenfassung und Umgliederung (Abs. 6, 7) VI. Besonderheiten und Rechtsfolgen (Abs. 8)

Rdn. 16 17 18 21 23

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S c h r i f t t u m siehe § 264

I. Gebot formeller Stetigkeit (Abs. 1) Die Vorschrift setzt das Bemühen des Gesetzgebers fort, die GoB zu positivieren 1 und, soweit nötig zu ergänzen (siehe auch die Anmerkungen oben § 252). Während § 252 Abs. 1 Nr. 1 den Grundsatz der Bilanzidentität regelt und Nr. 6 dieser Vorschrift Herrmann

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§265

Drittes Buch. Handelsbücher

den Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität festlegt, betrifft § 265 den formellen Kontinuitätsgrundsatz oder auch das sog. Gebot formeller Stetigkeit, das in der ökonomischen Terminologie gleichbedeutend mit dem Beibehaltungsgrundsatz ist.1 Für Kapitalgesellschaften begnügt sich das Gesetz also nicht damit, die Beibehaltung der Bewertungsmethoden vorzuschreiben (§ 252 Abs. 1 Nr. 6), sondern verlangt auch die Beibehaltung der äußeren Darstellungsform in wesentlichen Punkten. Abweichungen sind zwar, wie bei der materiellen Bilanzkontinuität, wegen besonderer Umstände möglich. Sie müssen aber im Anhang angegeben und begründet werden (Satz 2). 1. Bilanz und GuV 2

Die Darstellungsform betrifft zunächst die Aufgliederung der Posten der Bilanz und der GuV und deren Bezeichnung. § 266 schreibt ohnehin weitgehend verbindlich vor, welche Posten zu bilden und wie diese zu bezeichnen sind. Aber es bleiben Wahlrechte (z. B. §§ 266 Abs. 1 Satz 3, 276). Wird von diesen Gebrauch gemacht, so darf nicht laufend gewechselt werden, um nicht die Vergleichbarkeit mit den Vorjahren zu beeinträchtigen.

3

Soweit Abweichungen aufgrund zwingender gesetzlicher Neuregelung geboten sind, tritt zwar eigentlich der allgemeine Beibehaltungsgrundsatz aus Spezialitätsgründen zurück. Dennoch liegt insoweit ein besonderer Umstand im Sinne des zweiten Halbsatzes vor. Deshalb dispensiert Art. 24 Abs. 5 EGHGB vom Erläuterungsgebot des § 265 Abs. 1. Bei anderen Rechtsänderungen ist zwar zwingend von anderweitigen Bilanzierungen in Vorjahren abzuweichen, aber das muß im Anhang erläutert werden. 4 Des weiteren gehört zur formellen Bilanzkontinuität auch die Stetigkeit inhaltlicher Abgrenzung der Posten der Bilanz und GuV. Insoweit bestehen meist keine Wahlrechte, sondern Auslegungsspielräume des geltenden Rechts. Aber es versteht sich von selbst, daß aus Gründen der Vergleichbarkeit ebenfalls Beibehaltung geboten ist. Besonders aktuelle Beispiele sind die Bilanzierung von Quasi-Eigenkapitalien wie Gesellschafter-Darlehen mit oder ohne Rangrücktritte, Genußrechte und gesplittete Einlagen. Deren Zurechnung zum Eigen- oder Fremdkapital oder die Bildung von Sonderposten ist - trotz mancher Klärung durch die neuere Rechtsprechung (BGH NJW 1994, 724) — noch immer in zahlreichen Punkten umstritten.2 Die Zuordnung kann aufgrund dieser Unsicherheiten vertretbar bei einem Unterposten des Eigenkapitals, beim Fremdkapital oder als Sonderposten zwischen dem Eigen- und Fremdkapital erfolgen. Aber das muß dann - vorbehaltlich besonderer Umstände - jedes Jahr gleich gehandhabt werden. 5

Bei Abweichung aus besonderen Gründen ist im Anhang sowohl die Abweichung genau zu bezeichnen, als auch eine nachvollziehbare Begründung zu geben. Es reicht nicht aus, wenn schlicht gesagt wird, daß von der Vorjahresdarstellung abgewichen wird, sondern es muß bezeichnet werden, inwiefern und aus welchem Grund dies geschehen ist. Dabei braucht allerdings nicht ausführlich der Inhalt der Vorjahresangabe nochmals dargestellt zu werden (zum Anhang siehe unten Rdn. 6); denn der 1

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Näher Leffson Die GoB, 7. Aufl. 1987; Baetge/Apelt Bedeutung und Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, in: Hdb. des Jahresabschlusses Abt. 1/2, 1992; zur rechtlichen Einordnung Herrmann ZGR 1976, 203, 207 f.

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Siehe nur Küting/Kessler BB 1994, 2103; Emmerich/Naumann Zur Behandlung von Genußrechten in den Jahresabschlüssen von Kapitalgesellschaften, WPg 1996, 677 ff m. w. N.

Herrmann

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§265

Anhang ist kurz und übersichtlich zu halten; und dem Leser braucht die Lektüre des Vorjahresabschlusses nicht erspart zu werden. Verbale Ausführungen genügen. Beträge, insbesondere ein genauer Ausweis der Höhe der Abweichungen sind grundsätzlich nicht erforderlich (Kiiting/Weber § 265 Rdn. 15). Es kommt aber vor, daß sich mehrere Änderungen innerhalb desselben Bilanzpostens ausgleichen. Das muß erläutert werden, wenn auch insoweit wiederum keine genauen Zahlen erforderlich sind (Adler/Düring/Schmaltz § 265 Rdn. 48). 2. Anhang und Lagebericht Umstritten ist, ob der Beibehaltungsgrundsatz auch für den Anhang3 und Lagebe- 6 rieht (dagegen Küting/Weber § 265 Rdn. 7) gilt. Obgleich der Wortlaut für die Begrenzung auf die Bilanz und die GuV spricht, folgt aus dem Zusammenhang mit der Generalklausel des § 264 Abs. 2 S. 1, daß jede nicht besonders begründete Abweichung von der formellen Stetigkeit als unnötiges Vergleichbarkeitshindernis unzulässig ist. Da sich das true and fair view-Gebot auf den Jahresabschluß insgesamt bezieht und weiter geht als die allgemeinen Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit der §§ 243 Abs. 2, 264 Abs. 1, ist eine Beschränkung auf derartige Beeinträchtigungen nicht passend (so aber Küting/Weber § 265 Rdn. 7). Für den Lagebericht gilt zwar nicht der Grundsatz des true and fair view des § 264 7 Abs. 2. Aber § 289 Abs. 1 erstreckt das Gebot ausdrücklich hierauf. Deshalb wird hier die Ansicht vertreten, daß auch für den Lagebericht die formale Stetigkeit geboten ist. Ist es doch schon aus rein praktischen Gründen kaum vorstellbar, daß ein passendes Bild der tatsächlichen Verhältnisse anders vermittelt wird, als durch Vergleichbarkeit mit den Angaben der Vorjahre. II. Vergleichszahlen der Vorjahre (Abs. 2) 1. Mitausweis der Vorjahreszahlen Die entsprechende Zahl der Vorjahre ist zu jedem Posten der Bilanz und GuV aufzu- 8 führen. Das gilt nach dem klaren Wortlaut der Bestimmung nicht für den Anhang. Entsprechendes muß wegen der weitgehenden Funktionsgleichheit auch für die Fußnoten gelten (z. B. § 251). Insoweit handelt es sich nicht um „Posten" im Sinne Abs. 2. Jedoch gilt eine Ausnahme gem. Abs. 7 Nr. 2. Danach sind bei Zusammenlegung von Posten der Bilanz und der GuV die unzusammengefaßten Angaben im Anhang zu machen. Für diesen Fall muß der Anhang auch die entsprechende Vorjahreszahl umfassen (Baumbach/Hopt §265 Rdn. 2; Adler/Düring/Schmaltz §265 Rdn. 31; BilKomm/Budde/Geißler §265 Rdn. 6, str.). Denn die Anhangsangabe tritt hier an die Stelle des Postens. Die Verlagerung nach Abs. 7 dient der Übersichtlichkeit im Zahlenwerk, nicht dem Zweck, die Vergleichbarkeit einzuschränken (siehe unten Rdn. 21). Die formelle Entsprechung genügt zunächst für den Mitausweis. Wenn dadurch 9 mangels materieller Vergleichbarkeit das Bild der tatsächlichen Verhältnisse verfälscht wird, so genügt es, wenn gemäß S. 2 erläutert wird, daß und weshalb die Beträge nicht vergleichbar sind. Die Vorjahreszahl darf angegeben werden, muß es aber nicht. Es werden nur richtigstellende Anhangsangaben erfordert, keine genauen Zahlen. Das ist konsequent. Denn das true and fair view-Gebot bezieht sich auf den Jahresabschluß insgesamt. Verzerrungen durch Angaben des Zahlenwerks werden durch richtigstellende Erläuterungen bereinigt (vgl. Baumbach/Hopt § 264 Rdn. 9). 3

Dafür Baumbach/Hopt § 265 Rdn. 1; dagegen Küting/Weber § 265 Rdn. 7. Herrmann

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§265

Drittes Buch. Handelsbücher

2. Anpassung der Vorjahreszahlen 10

Wird die Vorjahreszahl nicht unverändert übernommen und erläutert, so ist anzupassen. Insoweit besteht also ein Wahlrecht. Dieses wird durch das true and fair view-Gebot grundsätzlich nicht eingeschränkt (siehe oben Rdn. 9). Aber es kann doch eine gewollte oder in Kauf genommene Irreführung vorliegen, die als Mißbrauch zu werten ist. Dann ist das Wahlrecht insoweit eingeschränkt (siehe allgemein oben § 264 Rdn. 11). 11 Die Anpassung wird so vorgenommen, daß man nachträglich die neuen Gliederungskriterien auf den früheren Jahresabschluß anwendet und die sich so ergebenden Zahlen als Vorjahreszahlen ausweist. Empfehlenswert, aber nicht geboten ist eine Fußnote, die jedenfalls auf die Erläuterung im Anhang verweist. Eine darüber hinausgehende materielle Anpassung, etwa durch Bewertungsänderungen, ist dagegen ausgeschlossen (Küting/Weber § 265 Rdn. 25). 12 Nach Art. 24 Abs. 5 S. 2 EGHGB braucht im ersten Jahr nach der Geltung des BiRiLiG keine Vorjahreszahl angegeben zu werden. Auch das ist ein Wahlrecht. Wird aber die Vorjahresangabe gewählt, so kann auch eine angepaßte Zahl genannt werden. Sie muß dann nur zwingend im Anhang erläutert werden. III. Zugehörigkeit zu mehreren Posten (Abs. 3) 13

Die gesetzlich vorgeschriebene Gliederung beruht zum Teil auf wechselnden Einteilungskriterien. Dadurch wird es möglich, daß zahlreiche Buchungen bei 2 oder mehr Posten zugleich passen. Handelt es sich etwa um Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber verbundenen Unternehmen, so kommt die Buchung bei § 266 Abs. 2 Aktivseite Nr. Β II 1 oder 2 in Betracht. Der Ansatz ist zunächst zwingend dort vorzunehmen, wo er die engere Zugehörigkeit aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit aufweist. Es besteht also kein Wahlrecht, wohl aber meist ein erheblicher Auslegungsspielraum. Fraglich ist der Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen, wenn der Gesellschafter einer GmbH gleichzeitig ein verbundenes Unternehmen ist. In diesem Falle kollidiert § 42 Abs. 3 GmbHG mit § 266 Abs. 2/3 HGB. Sachgerecht ist dieser Konflikt dadurch zu lösen, daß ein Davon-Vermerk eingefügt wird. Ob dieser beim Ausweis gegenüber verbundenen Unternehmen oder bei denjenigen gegenüber Gesellschafter angebracht wird, sollte ebenfalls von der größeren Aussagefähigkeit abhängig gemacht werden, ohne daß dem § 42 Abs. 3 ein grundsätzlicher Vorrang eingeräumt wird. 4 Der Auslegungsspielraum ist eingeengt, soweit es sich um „eigene Anteile" handelt. Der dafür gemäß § 266 Abs. 2 Aktivseite Nr. III 2 vorgesehene Posten im Umlaufvermögen ist zwingend. 14 Wenn das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit es erfordert, ist die Mehrfachzugehörigkeit im Anhang oder sogleich bei dem mit berührten Posten zu vermerken. Insoweit ist ein Wahlrecht eingeräumt. Das Wahlrecht ist allerdings eingeschränkt durch § 42 Abs. 3 GmbHG, wenn es sich um Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern handelt. Diese müssen in der Regel entweder in einem Sonderposten oder, wenn in einem anderen Posten, dann dort mit Vermerk auf die Erläuterung im Anhang ausgewiesen werden. Also genügt in diesem Fall nie die bloße Erwähnung im Anhang. 4

Wie hier Rowedder/Wiedmann

§ 42 Rdn. 16;

für Vorrang des § 42 Abs. 3 GmbHG; dage290

gen

Küting/Weber/Bohl

Scholz/Crezelius

Herrmann

§ 265

§ 42 Rdn. 20.

Rdn. 58;

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§265

Der Wortlaut grenzt die Vorschriften zur Mehrfachzugehörigkeit auf die Bilanz 1 5 ein. Das wird damit gerechtfertigt, daß in der GuV keine entsprechenden Probleme auftreten {Adler/Düring/Schmaltz § 265 Rdn. 44). Sollte dies doch vorkommen, so wäre folglich mit Lückenschließung durch sinngemäße Anwendung zu helfen.5 IV. Heterogene Geschäftszweige (Abs. 4) Bei Zugehörigkeit der Kapitalgesellschaft zu verschiedenen Geschäftszweigen kön- 1 6 nen unterschiedliche Gliederungsvorschriften gelten (ζ. B. gemäß § 340 a Abs. 2 in Verbindung mit Formblatt; § 25 a Abs. 2 KWG; § 55 Abs. 4 VAG). In solchen Fällen muß die Grundentscheidung für diejenige Gliederung getroffen werden, die insgesamt die beste Aussicht gewährleistet, daß dem true and fair view-Gebot genügt wird. Es wird also wiederum kein Wahlrecht aber ein Auslegungsspielraum eröffnet (die Auswahl für das Hauptschema offenlassend Bil-Komm/Budde/Geißler § 265 Rdn. 12). Sodann müssen Ergänzungen vorgenommen werden, die sich aus den für die anderen Geschäftszweige geltenden Gliederungsnormen ergeben. Dafür wird nichts weiter festgelegt, so daß lediglich die allgemeinen Grundsätze der Bilanzklarheit (§ 243 Abs. 2), -Stetigkeit (§ 265 Abs. 1) etc. eingreifen. Was Ergänzung ist, muß im Anhang mit Gründen angegeben werden. Diese umfaßt neben der Nennung der miteinander kombinierten Gliederungsschemen sowie der hierdurch bedingten Ergänzungen des Jahresabschlusses die Begründung, warum das gewählte Hauptschema die beste Aussicht gewährleistet, dem true and fair view-Gebot zu genügen (ähnlich Bil-Komm/ Budde/Geißler § 265 Rdn. 12, aber die Begründung offenlassend). V. Bildung von Posten Welche Gliederungsposten zu bilden sind, ist im Prinzip in §§ 266, 275 festgelegt. 17 Es sind aber unter bestimmten Voraussetzungen Erweiterungen (Abs. 5) und zusammenfassende Verkürzungen (Abs. 7) zugelassen. 1. Unterposten und Sonderposten (Abs. 5) Sonderposten sind von Unterposten dadurch unterschieden, daß sie inhaltlich nicht 18 zum Geltungsbereich eines schon gesetzlich vorgesehenen Postens gehören. Unterposten sind im Rahmen der Klarheit und Übersichtlichkeit erlaubt. Sie können zudem sogar geboten sein, wenn ohne sie die Klarheit und Übersichtlichkeit verlorenginge. Das kann ζ. B. bei größeren Sammelposten der Fall sein, da hier oft mit weiterer Aufgliederung in Vor- und Hauptspalten oder dergl. eine bessere Übersichtlichkeit zu erreichen ist (vgl. Adler/Düring/Schmaltz § 265 Rdn. 60). Unterposten werden nach verbreiteter Ansicht nur auf der Ebene der arabischen 1 9 Zahlen und kleinen Buchstaben zugelassen, weil sonst begrifflich ein neuer Posten gegeben sei (Adler/Düring/Schmaltz § 265 Rdn. 68; Baumbach/Hopt § 265 Rdn. 5; str.). Der Wortlaut spricht für diese Terminologie. Aber neue Posten sind unstreitig auch auf diesen Ebenen möglich. Beispielsweise spricht prinzipiell nichts dagegen, neben dem Eigen- und dem Fremdkapital im Sinne §266 Abs. 3 Buchst. A bzw. B/C 5

Vgl. Bil-Komm/Budde/Geißler § 265 Rdn. 9; a. A. Adler/Düring/Schmaltz § 265 Rdn. 44;

Rowedder/Wiedmann 89.

Herrmann

Anh. I nach § 42 a Rdn. 291

§265

Drittes Buch. Handelsbücher

einen Sonderposten für Quasi-Eigenkapital zu bilden.6 Voraussetzung dafür ist nur, daß ein gesetzlich vorgeschriebener Posten dafür nicht ausreicht, also ganz oder teilweise unpassend ist. Ergibt sich durch den neuen Posten eine teilweise Mehrfachzugehörigkeit im Sinne Abs. 3, so steht dies der Neubildung nicht notwendig entgegen. Maßgebend ist auch hier die Klarheit und Übersichtlichkeit. Im übrigen muß nach Abs. 3 verfahren werden (Baumbach/Hopt § 265 Rdn. 5). 20 Auch im Hinblick auf Sonderposten kann Abs. 5 S. 2 als Pflicht wirken, obgleich das Gesetz nur von „dürfen" spricht, und prinzipiell ein Wahlrecht mit Ermessensbindung gemeint ist. Aber das Ermessen kann auf Null reduziert sein, wenn anders keine hinreichende Klarheit und Übersichtlichkeit zu erreichen wäre (Baumbach/Hopt § 265 Rdn. 5). Einschränkend kommt nach hier vertr. Ansicht das Gebot des true and fair view hinzu. Dennoch dürfte dies allenfalls in seltenen Fällen vorkommen, da meist sogar unter den Experten str. ist, ob die Neubildung des betr. Postens wirklich notwendig,7 oder sogar auch nur sinnvoll ist. Ein Beispiel dafür ist der Ausweis von Genußscheinen mit weitreichenden Rangrücktritten. Teils wird dazu ein Sonderposten zwingend verlangt (Baumbach/Hopt § 265 Rdn. 5), teils bevorzugt man die Bildung eines Unterpostens innerhalb des Eigen- oder des Fremdkapitals. Nachdem der BGH für Gesellschafter-Darlehen mit Rangrücktritt den Ausweis als Fremdkapital gefordert hat (BGH NJW 1994, 724), wird man vorerst keine dieser Ansichten für zwingend erachten können. 2. Zusammenfassung und Umgliederung (Abs. 6, 7) 21

Bilanzverkürzende Gliederungen sind auf der Ebene der arabischen Zahlen zulässig, wenn anders der true and fair view leiden würde (Nr. 1), oder die Klarheit verbessert wird (Nr. 2). Nur in letzterem Fall wird die gesonderte Angabe der weggelassenen Posten im Anhang erfordert. Dabei sind nicht nur Vorjahresbeträge anzugeben, auch ist der Stetigkeitsgrundsatz zu beachten, um die Gleichwertigkeit mit dem sonst vorgeschriebenen Ausweis in Bilanz und GuV sicherzustellen. Insoweit handelt es sich also gar nicht um eine Verkürzung, wie sie für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 S. 3 erlaubt ist, sondern um eine bloße Verlagerung. Der Jahresabschluß soll im Zahlenteil der Bilanz und GuV übersichtlicher werden. Die Aussagefähigkeit soll aber darunter nicht leiden (siehe oben Rdn. 8). Die Praxis und Lehre folgert daraus zum Teil, daß auch für mittelgroße Gesellschaften unter Umständen generell eine Weglassung sämtlicher Posten mit arabischen Ziffern in Betracht kommt, wenn nur die Verlagerung in den Anhang geschieht. Das lag jedenfalls nicht in der Intention des Gesetzgebers (zur methodischen Bedeutung siehe oben § 264 Rdn. 10). Für den Regelfall ist ohnehin davon auszugehen, daß die Befolgung der gesetzlichen Gliederungsvorgaben den besten Einblick und die größte Klarheit ergeben. Hinzukommt, daß die Vergleichbarkeit mit anderen Unternehmen von den kapitalmarktrechtlichen Zwecken der Rechnungslegungsvorschriften erfordert wird, die nicht nur bei Großunternehmen, sondern auch bei mittelgroßen Unternehmen von Bedeutung sind (siehe oben § 264 Rdn. 8). Diese wäre bei Verlagerung der 6

292

Hommelhoff Rechtliche Überlegungen zur Vorbereitung auf das BiRiLiG, WPg 1984, 629, 632; ebenso Gießler Der negative Geschäftswert - Bilanzielle Anerkennung und Behandlung, BB 1996, 1759, 1764, betreffend den „negativen Geschäftswert".

7

Für den gesonderten Ausweis des „negativen Geschäftswerts" Gießler Der negative Geschäftswert - Bilanzielle Anerkennung und Behandlung, BB 1996, 1759, 1764; zust. Möller Ist ein negativer Teilwert bilanzierbar? BB 1996, 2291, 2294.

Herrmann

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§266

Gliederungsposten mit arabischen Zahlen beeinträchtigt. Insgesamt spricht deshalb mehr für die grundsätzlich Einhaltung der gesetzlichen Gliederungsvorgaben der §§266, 275. Posten mit arabischen Zahlen können auch umgegliedert und anders bezeichnet 2 2 werden, wenn „Besonderheiten" bestehen, die aus Gründen der Klarheit und Ubersichtlichkeit dafür sprechen. Der Grund für diese Regelung liegt darin, daß die § 264 ff im Kern auf Industrie- und Handelsunternehmen abzielen. Das paßt zum Teil weniger auf Dienstleistungsunternehmen und auf Spezialbranchen, wie Bau-, Energieversorgungsunternehmen etc. Die Befugnis zur Umgliederung oder Umbezeichnung ist kein Wahlrecht, sondern sie muß bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen erfolgen (Baumbach/Hopt § 265 Rdn. 6). Aber es besteht ein erheblicher Auslegungsspielraum. Zwar sind keine beliebigen Abkürzungen oder Ausschmückungen zulässig {Adler/ Düring/Schmaltz § 265 Rdn. 76), da sonst - insbesondere bei Umfunktionierung des Jahresabschlusses als Marketing-Instrument - die Klarheit und Übersichtlichkeit leiden würde. Jedoch sind nicht bloß abweichende Schlagworte, sondern auch kurze Vermerke und Kommentare zulässig. VI. Besonderheiten und Rechtsfolgen (Abs. 8) Posten, die bereits im zweiten aufeinanderfolgenden Jahr die Zahl 0 ausweisen wür- 2 3 den, dürfen weggelassen werden, können aber auch bestehenbleiben (Wahlrecht). Das gilt nur für Gliederungsposten, nicht für Fußnoten (ζ. B. über Patronatserklärungen, Bürgschaften etc. gemäß § 251). Diese dürfen sofort weggelassen werden, wenn NullBeträge einzutragen wären. Das ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut der Vorschrift als auch daraus, daß Abs. 8 dem Gedanken der Vergleichbarkeit im Sinne Abs. 2 folgt. Auch nach Abs. 2 sind Beträge in Fußnoten und Anmerkungen nicht zwingend mit Vorjahreszahl anzugeben (siehe oben Rdn. 8). Die Verletzung des Abs. 2 - 4 , 6 stellt nach § 334 Abs. 1 Nr. l c eine Ordnungswid- 2 4 rigkeit dar, so daß Geldbußen bis zu 50.000,- DM möglich sind (§ 334 Abs. 3). Bei Abs. 5, 7, 8 gibt es keine entsprechende Regelung. Aber für alle Absätze gilt gleichermaßen § 256 Abs. 4 AktG, so daß bei AG und KGaA in schweren Fällen die Nichtigkeit des Jahresabschlusses in Erwägung zu ziehen ist. Die Nichtigkeit erfaßt auch den Billigungsbeschluß des Aufsichtsrates sowie seine zu dem Prüfungsbericht abgegebene Schlußerklärung (BGHZ 124, 112, 121 f). Gleiches gilt für andere Kapitalgesellschaften, für die § 256 Abs. 4 analog angewandt wird.

Zweiter Titel Bilanz § 266 - Gliederung der Bilanz (1) Die Bilanz ist in Kontoform aufzustellen. Dabei haben große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3, 2) auf der Aktivseite die in Absatz 2 und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) Herrmann

293

§266

Drittes Buch. Handelsbücher

brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. (2) Aktivseite A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände: 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 2. Geschäfts- oder Firmenwert; 3. geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; 2. technische Anlagen und Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; III. Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen. B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen; 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Vermögensgegenstände; III. Wertpapiere: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. eigene Anteile; 3. sonstige Wertpapiere; IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten. C. Rechnungsabgrenzungsposten. (3) Passivseite A. Eigenkapital: I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage; III. Gewinnrücklagen: 1. gesetzliche Rücklage; 2. Rücklage für eigene Anteile; 294

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 266

3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag. B. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen; 3. sonstige Rückstellungen. C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen, davon konvertibel; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheiten. D. Rechnungsabgrenzungsposten. Übersicht I. Allgemeine Regeln (Abs. 1) II. Aktivseite (Abs. 2) 1. Immaterielle Vermögensgegenstände (AI) 2. Sachanlagen (A II) 3. Finanzanlagen (A III) 4. Vorräte (Β I) 5. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (Β II) 6. Wertpapiere (B III) 7. Flüssige Mittel (Β IV) 8. Ungedeckter Fehlbetrag III. Passivseite (Abs. 3) 1. Eigenkapital ( A ) 2. Rückstellungen (B)

Rdn. 1 7 7 12 16 21 24 28 30 31 33 33 38

Rdn. 3. Verbindlichkeiten (C) und Quasi-Eigenkapital a) Funktionstypen des Fremd- und Eigenkapitals b) Rangrücktritt, Besserungsschein und kapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen c) Gesplittete Einlagen und stille Gesellschaften d) Genußrechte e) Verbindlichkeiten im Sinne Abs. 3 C Nr. 1 - 8 IV. Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 2 C/ Abs. 3 D )

44 45

46 49 51 53 54

S c h r i f t t u m Siehe § 264; Barth/Kneisel Entgeltlich erworbene Warenzeichen in der Handelsund Steuerbilanz, W P g 1997, 473 ff; Dziadkowski/Robisch Gebäudebilanzierung in Handels- und Steuerbilanz, BB 1997, 355 ff; Gelhausen/Gelhausen Die „Zuweisung des Gewinns" - eine neue bilanzrechtliche Kategorie? W P g 1996, 573 ff; Grob Eigenkapitalersatz in der Bilanz, BB 1993, 1882 ff; Gassner Bilanzierung von Verbindlichkeiten nach bedingtem Verzicht oder nach Rangrücktritt, Freundesgabe Haas 1996, S. 121 ff; Harms/Küting Ermittlung und Ausweis des Eigenkapitals nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz, DB 1983, 1449 ff; Henssler Die phasengleiche Aktivierung von Gewinnansprüchen im GmbH-Konzern, J Z 1998, 701 ff; Kraneis Phasengleiche A k t i vierung von Dividendenansprüchen: ein Verwirrspiel? DB 1997, 57 ff; Kiispert Phasenkongruente Vereinnahmung von Dividenden, BB 1997, 877 ff; Lutter Zur Bilanzierung von Genußrechten, DB 1993, 2441 ff; Priester Sind eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Eigenkapital? DB 1991, 1917 ff; Pyszka Gebäudebilanzierung und -abschreibung in der Handels- und Steuerbilanz, Herrmann

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§266

Drittes Buch. Handelsbücher

BB 1996, 1979 ff; K. Schmidt Quasi-Eigenkapital als haftungsrechtliches und als bilanzielles Problem, FS Goerdeler 1987, S 487 ff; Schulze-Osterloh Rangrücktritt, Besserungsschein, eigenkapitalersetzendes Darlehen, WPg 1996, 97 ff; Stein/Ortmann Bilanzierung und Bewertung von Warenzeichen, BB 1996, 787 ff; BB 1997, 199 ff; Wilhelm Gebäudebilanzierung und -abschreibung in der Handels- und Steuerbilanz, BB 1996, 1319 ff.

I. Allgemeine Regeln 1

Das BiRiLiG hat die in der deutschen Praxis schon bisher übliche Kontoform anstelle der Staffelform vorgeschrieben, die in anderen Mitgliedsländern der E U vielfach gebräuchlich war. Insoweit war nach Art. 8, 10, 4. E G - R L ein Wahlrecht vorgesehen, das mit § 266 Abs. 1 zugunsten der Kontoform ausgeübt wurde. Die bei der Staffelform mögliche Bildung von Zwischensummen zwischen Posten der Aktiv- und der Passivseite ist also nicht zulässig. Andererseits müssen Aktiva und Passiva nicht stets in T-Form nebeneinandergestellt werden, sondern sie können auch untereinander aufgeführt werden. 2 Abs. 2/3 enthalten die für den Regelfall zwingend vorgeschriebenen Bilanzposten. Abweichungen sind nur in engen Grenzen zulässig, soweit das Gesetz etwas anderes vorsieht. Das ist in den §§265 Abs. 4 - 8 , 268 Abs. 1 („Bilanzgewinn/-verlust", etc.), 330 in Verbindung mit Formblättern sowie in § 340 a Abs. 2 geschehen. 3

Außer den Abweichungen sind folgende Ergänzungen zugelassen bzw. zwingend vorgeschrieben: - ungedeckter Fehlbetrag, § 268 Abs. 3; - Disagio bei Verbindlichkeiten, § 268 Abs. 6; - Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwand, § 269; - ausstehende Einlagen, § 272 Abs. 1 S. 2/3; - Sonderposten mit Rücklageanteil, § 273 S. 2 (§ 247 Abs. 3); - Latente Steuern und Steuerrechtliche Abschreibungen, §§ 274, 281; - Verschmelzungsbedingter Firmen-Mehrwert, § 348 Abs. 2 S. 2 AktG; - eingeforderte Nachschüsse der Gesellschafter, § 42 Abs. 2 GmbHG; - Forderungen und Verbindlichkeiten an Gesellschafter, § 42 Abs. 3 GmbHG; - gesonderter Rücklagenausweis, §§ 29 Abs. 4 GmbHG, 58 Abs. 2 a AktG; - Kapitalanteile etc. persönlich haftender KGaA-Gesellschafter, §§ 286 Abs. 2, 89 AktG; - Bilanzvermerke, z. B. bei Doppelzugehörigkeit (§ 265 Abs. 3) oder bei ausstehenden und eingeforderten Einlagen (§ 272 Abs. 1 S. 2). 4 Abs. 1 S. 2 sieht ein Wahlrecht der kleinen Kapitalgesellschaft im Sinne § 267 Abs. 1 vor, das die Bilanz um die arabischen Zahlen verkürzt, ohne diese im Anhang aufzuführen (anders in Fällen des § 265 Abs. 7). Auch die kleine AG, die vor dem BiRiLiG die für alle AGs vorgeschriebene Gliederung einzuhalten hatte, kann nunmehr vom Verkürzungswahlrecht Gebrauch machen. Diese Erleichterung wird aber praktisch bedeutungslos sein, da jeder einzelne Aktionär nach § 131 Abs. 1 S. 3 AktG verlangen kann, daß ihm in der Hauptversammlung der Jahresabschluß, somit auch die Bilanz, in der nicht-verkürzten Form vorgelegt wird. Den Verlust an Aussagekraft und Publizität hat der Gesetzgeber mit der 4. EG-RL aus Gründen der Rechtsanpassung bewußt in Kauf genommen. Aber das gilt nur für das Bilanzrecht selbst und insbes. für die Rechnungslegungspublizität im Verhältnis zu Gläubigern und sonstigen Dritten. Dagegen können sich die Auskunftsrechte der Gesellschafter (§§ 51a Abs. 1 GmbHG, 131 Abs. 1 S. 3 AktG) durchaus auch auf Posten mit arabischen Ziffern erstrecken 296

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§266

(Baumbach/Hopt § 2 6 6 Rdn. 1). § 5 1 a G m b H G geht zwar mit seinem Büchereinsichtsrecht weiter als § 131 Abs. 1 S. 3 AktG, umfaßt aber andererseits vom Wortlaut her nicht die Vorlage einer nach Abs. 2 und 3 gegliederten Bilanz. Für die Offenlegung werden auch den mittelgroßen Kapitalgesellschaften Vereinfachungen zugebilligt, § 327 (siehe unten zu dieser Vorschrift). Auskunftsrechtlich ist auch dies ohne Belang. Die Posten der Aktivseite umfassen unter A und Β im Prinzip Vermögensgegen- 5 stände (des Anlage- und Umlaufvermögens), unter C die Rechnungsabgrenzungsposten. Aber teilweise sind auch Nicht-Vermögenswerte umfaßt, ζ. B. Bilanzierungshilfen im Sinne §§ 255 Abs. 4 S. 1, 269, 274 Abs. 2. Soweit als letzter Posten nach § 268 Abs. 3 der ungedeckte Fehlbetrag hinzuzutreten hat, handelt es sich nur um ein Warnsignal. Für die Vermögenswerte gelten die allgemeinen Regeln der Zurechenbarkeit, Realisation und Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 3). Besonderheiten sind zum Teil in §§ 268 ff vorgesehen. Die Posten der Passivseite umfassen das Eigenkapital (A), Rückstellungen (B) und 6 Verbindlichkeiten (C) sowie die passiven Rechnungsabgrenzungsposten (D). Hinzu kommt gegebenenfalls der Sonderposten mit Rücklagenanteil, der gemäß § 273 S. 2 vor den Verbindlichkeiten auszuweisen ist (wegen zusätzlicher Posten siehe oben Rdn. 3). Die Passivierbarkeit und Bewertungsregeln folgen teils aus den GoB, teils aus §§ 252 ff, insbes. aus § 249 Abs. 1 betreffend Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten und für drohende Verluste. II. Aktivseite (Abs. 2) 1. Immaterielle Vermögensgegenstände (A I) Die Gliederungsvorschriften regeln nicht, ob bestimmte Vermögenswerte aktivier- 7 bar sind, sondern wo sie im Falle ihrer Aktivierbarkeit hingehören. Für die Aktivierbarkeit immaterieller Vermögensgegenstände gilt zunächst, daß sie selbständig bewertbar und selbständig veräußerlich sein müssen (Verkehrsfähigkeit). Bei immateriellen Gütern des Anlagevermögens wird dies nach § 248 Abs. 2 dahingehend präzisiert und eingeengt, daß sie tatsächlich gegen Entgelt erworben sein müssen.1 Damit werden selbsterstellte immaterielle Anlagegüter von der Aktivierung ausgeschlossen, da sich ihr Wert nur schwierig feststellen läßt. Der Ansatz eines besonders unsicheren Wertes in der Bilanz wird verhindert (Stein/Ortmann B B 1996, 787). Vor dem Posten des Anlagevermögens müssen nach § 272 Abs. 1 S. 2 die ausste- 8 henden Einlagen angesetzt werden, wenn nicht eine Darstellung nach S. 3 dieser Vorschrift in Betracht kommt (siehe unten § 272 Rdn. 6). Ebenfalls hierher gehört der Posten für Ingangsetzungs- oder Erweiterungsaufwand, wenn von der Bilanzierungshilfe des § 269 Gebrauch gemacht wird. Beim Posten A I N r . 1 sind Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und dergl. 9 sowie Lizenzen daran anzusetzen. Zu den Konzessionen gehören vor allem öffentlichrechtliche Erlaubnisse, wie die allgemeine Gewerbeerlaubnis nach der GewO, die besonderen Erlaubnisse nach dem (Frei-)Berufsrecht, soweit - wie bei den Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern und Ingenieuren - Kapitalgesellschaften überhaupt zugelas-

1

Laut B G H B B 1996,2561 wird aber für vor Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes entgeltlich erworbene Softwarelizenzen nicht

nach § 248 Abs. 2 H G B , sondern anhand § 153 Abs. 3 AktG a. F. bzw. Art. 24 E G H G B bestimmt, ob diese zu aktivieren sind.

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sen sind, nach dem Beleihungsrecht (Sachverständige, öffentlich bestellte Vermessungsingenieure) oder nach dem KWG, VAG etc. Zu den gewerblichen Schutzrechten gehören Patente, soweit keine eigene Erfindung vorliegt, die nach § 248 Abs. 2 nicht aktivierbar ist; des weiteren Warenzeichen, 2 Gebrauchs- und Geschmacksmuster. Zu den ähnlichen Rechten rechnen vor allem Urheber- und Verlagsrechte. Bloße Werte, die ähnlich sind, aber keinen besonderen Rechtsschutz genießen sind insbesondere nicht patentfähige oder nicht angemeldete Erfindungen und etwaige Nutzungserlaubnisse daran. 10

Unter A I Nr. 2 ist der derivative Geschäfts- oder Firmenwert mit dem Betrag anzusetzen, um den der Erwerbspreis den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden übersteigt (§ 255 Abs. 4). Zu weiteren Einzelheiten siehe dort.

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A I N r . 3 betrifft die geleisteten Anzahlungen - außer solchen nach Abs.2 A Nr. II 4 - auf Seiten des Anzahlenden (zum entsprechenden Posten auf Seiten des AnZahlungsempfängers vgl. Abs. 3 C 3). Die Verbindlichkeit wird insoweit beim betr. Passivposten unverändert belassen, obgleich nach § 362 B G B eigentlich Erfüllung mit der Folge teilweisen Erlöschens eingetreten ist. Aber es liegt ein schwebendes Geschäft vor, so daß nur eine Neutralisierung durch Ansatz dieses Postens erfolgt. 2. Sachanlagen (A II)

12

Zu Nr. 1 gehören Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken. Die Vermögenszuordnung ist hier nicht mit der Eigentumszuweisung des B G B übereinstimmend geregelt, da es um den Ausweis wirtschaftlicher Zugehörigkeit geht. Deshalb gehören hierher nicht nur die Bauten auf fremdem Grundstück, die wegen ihres vorübergehenden Zwecks von vornherein nur Scheinbestandteile sind (§ 95 Abs. 1 S. 1 BGB), sondern auch solche, an denen der Bauende nach §§ 997, 547 a B G B ein dingliches oder obligatorisches Wegnahmerecht hat ( O L G Hamm B B 1993,1332). Streitig ist, ob auch bloße Verwendungsersatzansprüche hier zu aktivieren sind.3 Wegen der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist der bejahenden Ansicht zu folgen. Andernfalls käme lediglich eine Zuordnung unter die „sonstigen Vermögensgegenstände" beim Umlaufvermögen unter Abs. 2 Β Nr. II 4 in Betracht. Damit wäre aber fälschlich die wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Anlagevermögen aufgegeben. Steuerrechtlich sind eigenbetrieblich, fremdbetrieblich, zu eigenen und zu fremden Wohnzwecken genutzte Teile eines Gebäudes als besondere, selbständige Wirtschaftsgüter zu behandeln. 4 Dem Handelsrecht ist diese Gebäudeaufteilung unbekannt. Daß unterschiedliche Nutzungen eine Aufteilung des Gebäudes nach sich ziehen sollen, ist den handelsrechtlichen GoB fremd. 5 Dafür spricht auch, daß der B F H erst 1973 entschied, daß Gebäude gemäß ihrer Verwendung in einzelne Wirtschaftsgüter zu zerlegen sind und bis dahin einheitlich bilanzierte Gebäude weiterhin einheitlich zu behandeln sind (BMF BStBl. I, 1974, 498 unter II). Das Steuerrecht weicht insofern vom

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3

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Ausführlich zur Frage der Abnutzbarkeit Barth/Kneisel WPg 1997, 473 ff; zu den Bewertungsmethoden Stein/Ortmann BB 1996, 787, 788 f; ders. BB 1997, 199 f. Dafür Knobbe-Keuk § 4 IV 4 b; dagegen Baumbach/Hopt § 266 Rdn. 6.

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Vgl. EStR zu R 1 3 Abs. 4, nach B F H BStBl. II, 1974, 132; kritisch Wilhelm BB 1996, 1319, 1320. Küting/Weber § 266 Rdn. 20; Giade § 266 Rdn. 105; Wilhelm BB 1996, 1319, 1320.

Herrmann

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§266

Handelsrecht ab, indem es den einheitlichen Vermögensgegenstand für steuerbilanzielle Zwecke in mehrere selbständig abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter aufteilt.6 Unter Abs. 2 A Nr. II 2 sind technische Anlagen und Maschinen zu buchen. Sind 13 diese als bewegliche Sachen sicherungsübereignet, rechnen sie doch wirtschaftlich bis zur Verwertungsreife zum Vermögen des Sicherungsgebers. Handelt es sich um wesentliche Bestandteile eines Grundstücks im Sinne § 94 Abs. 1 BGB, so schadet dies der Zuordnung zu Nr. 2 nicht, wenn nur die technische Funktion wirtschaftlich überwiegt. Fehlt es hieran, so entscheidet der Anlagebegriff darüber, ob unter Nr. 1 oder Nr. 3 zuzuordnen ist. Zu A Nr. II 3 rechnen die nicht wesentlich technischen Anlagegüter, also die 14 Anlagen, welche nicht unmittelbar der Produktion dienen (Betriebs- und Geschäftsausstattung). Es handelt sich um einen Sammelposten für alle Sachanlagen, die nicht unter den vorhergehenden Unterposten auszuweisen sind (Adler/Düring/Schmaltz § 266 Rdn. 58). Wichtigste Beispiele sind die Büro- und Lagereinrichtungen, soweit es sich nicht um Maschinen i. S. Nr. 2 handelt und keine Gegenstände des Umlaufvermögens gegeben sind. Letzteres ist etwa bei Betriebsstoffen im Sinne Abs. 2 Β Nr. I 1 der Fall. Als geringwertig können weggelassen werden Gegenstände unter 100,- DM (vgl. R 31 Abs. 3 EStR). Für geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen siehe oben Rdn. 11. Anlagen im Bau 15 werden damit zusammengefaßt, weil auch insoweit schwebende Geschäfte berührt sind. 3. Finanzanlagen (A III) Kleine Gesellschaften dürfen den Posten nach §266 Abs. 1 S. 3 unaufgegliedert 1 6 führen. Bei großen und mittelgroßen Gesellschaften ist zu unterscheiden: zu Nr. 1 („Anteile an verbundenen Unternehmen") siehe § 271 und die Kommentierung dort. In Nr. 2 („Ausleihungen an verbundene Unternehmen") ist der Begriff der Ausleihung auf schuldrechtliche Geschäfte, insbesondere Darlehen ohne Eigenkapitalcharakter begrenzt.7 Als Finanzanlage im Sinne A III sind solche Ausleihungen nur anzusehen, wenn sie dem Unternehmen für Anlagezwecke, also „dauernd" im Sinne § 247 Abs. 2 zur Verfügung gestellt worden sind. Im Gegensatz zu § 151 Abs. 1 Aktivseite Β Nr. 3 AktG a. F. ist darunter aber nicht mehr ein Zeitraum von über 4 Jahren zu verstehen, sondern es genügt nach neuerer Ansicht zu § 247 Abs. 2 eine Frist von mehr als 1 Jahr.8 Dabei ist allein die Gesamtlaufzeit, nicht die am Bilanzstichtag noch verbleibende Restlaufzeit erheblich (siehe die Nachweise zuvor). Denn für den Anlagezweck ist allein die Absicht des Kaufmanns im Zeitpunkt der Ausleihung entscheidend. Auch partiarische Darlehen gehören zu den Ausleihungen (Küting/Weber/Knop 17 § 266 Rdn. 48), da sie zumindest nach ihrer juristischen Ausgestaltung im Ansatz schuldrechtlich gefaßt sind. Zwar kann sich bei genauerer Analyse ergeben, daß in Wahrheit eine weitgehend gesellschaftsrechtliche Stellung des Darlehensgebers gewollt ist, die eigentlich besser dem Beteiligungsbegriff der Nr. 3 unterfallen würde. Aber die Abgrenzung ist schwierig und sehr umstritten. Neuerdings wird sogar bezweifelt, ob es überhaupt partiarische Darlehen gibt. Mit solchen Zweifelsfragen sollte die Bilanzie6

7

BMF BB 1995, 196f; dagegen Wilhelm BB 1996, 1319, 1320; dafür Pyszka BB 1996, 1979, 1981 unter Hinweis auf § 2 5 4 HGB; differenziert Dziadkowski/Robisch BB 1997, 355, 359. Baumbach/Hueck § 266 Rdn. 5; Baumbach/

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Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 127 betr. stille Gesellschaften mit Mitverwaltungsrechten. Siehe oben § 247; Küting/Weber/Knop § 266 Rdn. 5; Baumbach/Hopt § 266 Rdn. 7.

Herrmann

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rung zu diesem Posten nicht belastet werden. Jedenfalls ist es vertretbar, Darlehen mit Gewinnbeteiligungsrecht, das ganz oder teilweise an die Stelle des Zinses als Gegenleistung für die Kapitalüberlassung tritt, beim Posten Ausleihungen (Nr. 2) oder beim Posten Beteiligungen gem. Nr. 3 der Finanzanlagen anzusetzen. Wohl stets werden Zweifel gegeben sein, die es erforderlich machen, die Gründe für den Ansatz bei Nr. 2 oder Nr. 3 im Anhang anzugeben. Das folgt zwar nicht aus § 284 f, wohl aber aus dem true and fair view-Gebot des § 264 Abs. 2 (siehe oben § 264 Rdn. 8). Bei kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ist die Zuordnung trotz B G H NJW 1993, 392 ebenso zweifelhaft. Deshalb wird man auch insoweit meist den Ansatz bei Nr. 2 oder Nr. 3 zuzulassen haben, wenn nur eine klarstellende Erläuterung im Anhang erfolgt. Für Genußscheine ist die bilanzrechtliche Zuordnung ebenfalls umstritten.9 Zwar hat der B G H neuerdings andere als schuldrechtlich ausgestaltete Genußscheine für unzulässig erklärt (BGHZ 119, 305 „Klöckner"). Aber wirtschaftlich liegt doch häufig Quasi-Eigenkapital vor, so daß der Ansatz bei Nr. 2 oder 3 möglich und Erläuterung geboten ist. Auch kommt der Ausweis bei Nr. 6 in Betracht, wenn keine unternehmerische Beteiligung im Sinne Nr. 3 vorliegt (siehe § 271 Abs. 1). Dann braucht sogar nicht weiter danach differenziert zu werden, ob schuldrechtliches Fremdkapital oder Quasi-Eigenkapital hingegeben wurde (siehe unten Rdn. 20). Gesondert auszuweisen sind nach § 42 Abs. 3 GmbHG Ausleihungen gegenüber GmbH-Gesellschaftern, die verbundene Unternehmen sind (hierzu näher § 265 Rdn. 13). 18 Der Begriff der Beteiligung im Sinne Nr. 3 ist als Gegensatz zur Ausleihung im Sinne Nr. 2 zu verstehen. Außerdem ist der Unterschied zu Nr. 1 zu beachten (verbundene Unternehmen). Bei Zweifeln der Zuordnung ist nur einer von diesen Bilanzansätzen der „richtige", aber im Anhang muß der Grund des Zweifels kurz erläutert werden (siehe oben Rdn. 17). Außerdem ist § 271 Abs. 1 zu beachten, wonach nur die unternehmerische Beteiligung, nicht die bloße Kapitalanlage oder spekulative Beteiligung unter den Beteiligungsbegriff im engeren Sinne fällt. Denn nur bei derart dauernder Verbindung der Unternehmen gehört die Beteiligung zum Anlagevermögen. 19 Gesondert von Nr. 2 sind unter Nr. 4 solche Ausleihungen anzusetzen, die an Unternehmen gegeben werden, mit denen ein Beteiligungsverhältnis im Sinne Nr. 3 und § 271 Abs. 2 besteht. Das können sogenannte gesplittete Einlagen sein, brauchen es aber nicht. Gesplittete Einlagen sind solche, die notwendig zusammen mit einer echten Kapitaleinlage zu leisten sind. Der B G H hat diese zum Teil als Kapitalersatz umqualifiziert.10 Soweit die Kriterien dafür gegeben sind, liegen in Wahrheit keine Ausleihungen mehr vor, sondern Beteiligungen im Sinne Nr. 3 oder Anteile im Sinne Nr. I. 1 1 20

Nr. 5 und 6 umfassen sonstige „Wertpapiere des Anlagevermögens" bzw. „sonstige Ausleihungen", die nicht unter Nr. 1 - 4 gehören. Der Wertpapierbegriff ist bilanzrechtlich nicht speziell definiert, so daß die allgemeine wertpapierrechtliche Definition im weiteren Sinne zugrundezulegen ist. Deshalb fallen hierunter nicht nur die Inhaber- und Orderpapiere, wie Aktien, öffentliche Anleihen, Industrie- und Bankobligationen sowie Genußrechte, falls nicht zu Nr. 1 - 4 gehörig (siehe oben Rdn. 17),

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Für Einordnung bei Kapitalanteilsrechten Kiiting/Weber/Reinhard § 266 Rdn. 67; W P H b 1985/86 I, S. 584 f; für Ansatz bei Nr. 5 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh ξ 42 Rdn. 129.

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Grundlegend B G H Z 104, 33, 38 ff. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 127 betr. stille Gesellschafter mit Mitverwaltungsrechten; a. A. Biener/Bemeke S. 185.

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§266

sondern auch Namenspapiere, wie Namensaktien. 12 Wechsel und Schecks sind zwar auch Wertpapiere, aber nicht solche des Anlagevermögens (siehe oben Rdn. 16), da sie nicht der längerfristigen Kapitalanlage dienen. Unverbriefte Kapitaleinlagen, die keine Beteiligungen im Sinne Nr. 3 und keine Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinne Nr. 1 sind, doch aber als dauerhaft zur Verfügung gestellte Finanzmittel zum Anlagevermögen rechnen, müssen unter Nr. 6 bilanziert werden. Meist wird wegen des Dauererfordernisses Quasi-Eigenkapital vorliegen, so daß der Begriff der Ausleihung weiter zu verstehen ist als in Nr. 2 und 4. Denn andernfalls wäre langfristig bereitgestelltes Fremdkapital bei Nr. 6 anzusetzen, nicht aber langfristig überlassenes (Quasi-)Eigenkapital, das nicht unter Nr. 1, 3, 5 fällt. Damit ist Nr. 6 als ein Sammelposten anzusehen, der weit auszulegen ist. Will man den Finanzanlagen keinen Unterposten hinzufügen (§ 265 Abs. 5), so kommt auch in Betracht, GmbH-Geschäftsanteile in diesem Posten aufzunehmen, die Postenbezeichnung ist dann aber gemäß § 265 Abs. 6 entsprechend anzupassen (Bil-Komm/ Schnicke/Bartels/Hetzler

§ 2 6 6 R d n . 81).

Ausleihungen im Sinne Nr. 6, die an Gesellschafter gegeben werden, müssen in der Regel nach § 42 Abs. 3 GmbHG gesondert ausgewiesen oder im Anhang extra aufgeführt werden. Ausnahmsweise genügt der Mitausweis unter einem anderen Posten, ζ. B. hier, wenn ein Vermerk über die Rechtsbeziehung als Gesellschafter erfolgt. 4. Vorräte (Β I) Grundlegend unterschieden ist das Vorratsvermögen, das nur vorübergehend beim 21 Unternehmen bleibt, siehe § 247 Abs. 1/2. Kleine Gesellschaften dürfen den Posten nach § 266 Abs. 1 S. 3 unaufgegliedert führen. Bei großen und mittelgroßen Gesellschaften werden die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe unter Nr. 1 zusammengefaßt ausgewiesen, aber von den Gegenständen der Betriebs- und Geschäftsausstattung im Sinne des Postens A II 3 des Anlagevermögens unterschieden (siehe oben Rdn. 14). Rohstoffe gehen bei Produktionsunternehmen als Hauptbestandteile und Hilfsstoffe als Bestandteile von untergeordneter Bedeutung in die Fertigung ein. Betriebsstoffe sind das Verbrauchsmaterial der Herstellung, der Verwaltung und des Vertriebs, wie Kraft- und Heizungsstoffe. 13 Nach Nr. 2/3 werden die fertigen und die unfertigen Güter getrennt. Unfertige 2 2 Leistungen, die keine körperlichen Gegenstände hervorgebracht haben, aber auch noch nicht - etwa als fertige Teilleistungen - mit dem Auftraggeber abgerechnet und als Forderungen nach Β Nr. II 1 angesetzt werden können, sind unter Nr. 2 zu buchen (Herstellungskosten). Denn bei ihnen sind im Unterschied zu Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen am Bilanzstichtag bereits Herstellungskosten angefallen. Etwa erhaltene Anzahlungen müssen unsaldiert unter Abs. 3 C Nr. 3 ausgewiesen werden. Waren sind, anders als sonst im Handelsrecht, nicht nur bewegliche Sachen, sondern auch Grundstücke, wenn sie nur zur alsbaldigen Weiterveräußerung bestimmt sind. Aber es wird doch ein gesonderter Ausweis gefordert, da regelmäßig ein ganz andersartiges Absatzrisiko bestehe. 14 Grund dafür kann allerdings nur das true an fair view-Gebot des § 264 Abs. 2 sein. Folglich ist der Sonderausweis nur in besonders gelagerten Einzelfällen geboten, und es genügt sogar ein Anhangsvermerk, da das zutreffende Bild sich nicht aus dem Zahlenwerk allein zu ergeben braucht (siehe oben § 264 Rdn. 8). 12

Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 129; zum Teil anders Baumbach/Hopt § 2 6 6 Rdn. 7.

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Bil-Komm/Wx § 247 Rdn. 117f. Geßler/Hefermehl/Kropf §151 AktG Rdn. 48; Kuting/Weber/Knop § 266 Rdn. 49.

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Geleistete Anzahlungen aus schwebenden Geschäften werden wegen des Realisationsprinzips unter N r . 5 gebucht. Das entspricht genau der Buchungstechnik bei den geleisteten Anzahlungen des Anlagevermögens (siehe oben Rdn. 11). 5. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (Β II)

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Forderungen, die nicht unter die nach ihrer Art und Liquidität verschiedenen Forderungsposten der Nr. III oder IV fallen, sind hier zu buchen. Dazu gehören nach N r . 1 die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, soweit die Gegenleistung vom Gläubiger bereits vollständig erbracht ist. Vorher liegen im Unterschied zu den nicht aus Umsatzgeschäften herrührenden Forderungen bloß schwebende Geschäfte vor. Sind Anzahlungen vom Geldschuldner geleistet worden, so können diese den Kassenbestand erhöhen (Nr. Β IV) und entsprechend bei erhaltenen Anzahlungen unter Abs. 3 C 3 gegenzubuchen sein. Der Posten entspricht meist der Buchung von Umsatzerlösen gemäß § 275 Abs. 2 Nr. 1 oder Abs. 3 Nr. 1. Beträgt die Restlaufzeit der Forderungen aus Umsatzgeschäften mehr als 1 Jahr, so muß dies nach § 268 Abs. 4 S. 1 gesondert vermerkt werden (Bil-Komm/S¿m: § 2 6 8 Rdn. 92 f). Aber auch sonstige betriebliche Erträge im Sinne § 275 Abs. 2 Nr. 4 oder Abs. 3 Nr. 6 können noch hinzukommen. Beispiele sind Erträge aus Vermietung und Verpachtung im Sinne § 277 Abs. 4 S. I . 1 5

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Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie sämtliche sonstigen Forderungen, die gegenüber verbundenen Unternehmen begründet sind, aber keine Ausleihungen des Anlagevermögens gemäß A III 2 darstellen oder als Quasi-Eigenkapital verbundener Unternehmen anzusehen ist (dazu siehe oben Rdn. 16), gehören unter N r . 2. Zum Begriff des verbundenen Unternehmens ist hier wie dort § 271 Abs. 2 maßgebend. Soweit zugleich Forderungen gegenüber Gesellschaftern vorliegen, sind diese nach § 42 Abs. 3 G m b H G zu behandeln. Handelt es sich um Ansprüche auf Dividenden, so muß dieser rechtlich entstanden sein, oder es muß doch in wirtschaftlicher Hinsicht hinreichend sicher feststehen, daß er entstehen wird. 1 6 Folglich ist vorauszusetzen, daß der Gewinnverwendungsbeschluß entweder verbindlich gefaßt ist oder ein entsprechender Beschluß mit Sicherheit zu erwarten ist. Letzteres setzt bei Beteiligung an einer AG lediglich die Feststellung des Jahresabschlusses und einen verbindlichen Vorschlag des Vorstands über die Gewinnverwendung voraus. 17 Zumindest bei 100%iger Beteiligung der Muttergesellschaft und wenn die abhängige Gesellschaft den Jahresabschluß festgestellt sowie bereits über die Gewinnverwendung beschlossen hat, hat sich der Gewinnanspruch des beteiligten Unternehmens wirtschaftlich so weit konkretisiert, daß er als zu seinem Vermögen gehörig angesehen werden kann. Unter diesen Voraussetzungen hat die Konzernmutter für ein bestimmtes Geschäftsjahr Gewinne als Aktivposten auszuweisen, die die abhängige Gesellschaft in

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Baumbacb/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 139; teilweise a. A. Bil-Komm/Sarx/Lutz § 247 Rdn. 211: Ausweiswahlrecht. Vgl. § 268 Abs. 4 S. 2; BGHZ 65, 230, 234 ff; B F H BStBl. II, 1981, 184, 185; EuGH DB 1996, 1400; BGH DStR 1998, 383; SchulzeOsterloh Die Bilanzierung küftiger Dividendenforderungen, ZGR 1977, 104, 107; a. A. Leffson GoB, S.272; Küting/Weber/Knop § 2 6 8 Rdn. 118; differenzierend Knohbe-

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Ketik Gesellschaftsanteile in Handels- und Steuerbilanz, AG 1979, 293, 300 ff. Zu entsprechenden Voraussetzungen bei Beteiligung an GrabHs und Personengesellschaften Schulze-Osterloh Beteiligungen an Personengesellschaften unter Berücksichtigung der Besonderheiten von PublikumsKommanditgesellschaften, WPg 1979, 629, 634.

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demselben Geschäftsjahr erzielt hat, wenn diese Geschäftsjahre deckungsgleich sind (sogenannte „phasengleiche" Aktivierung).18 Fraglich bleibt, ob erst der Gewinnverwendungsbeschluß den Anspruch konkretisiert, 19 oder ob es genügt, wenn ein ausschüttbarer Jahresüberschuß oder Bilanzgewinn ausgewiesen ist, 20 bzw. zusätzlich ein Ausschüttungsvorschlag vorliegt.21 Zunächst kann es nicht darauf ankommen, ob der festgestellte Jahresabschluß der Tochtergesellschaft die Ergebnisverwendung bereits berücksichtigt. Denn dann würde es im Ergebnis der Muttergesellschaft überlassen bleiben, ob sie solche auf ihren Jahresabschluß gerichteten Ansprüche dadurch verkürzt, daß sie ihre Tochtergesellschaft anweist, im Jahresabschluß auf die Berücksichtigung der Ergebnisverwendung zu verzichten.22 Ein Ausschüttungsbeschluß ist jedenfalls dann nicht erforderlich, wenn die Satzung der Tochter ein Vollausschüttungsgebot enthält.23 Ebenso wird man auch entscheiden müssen, wenn ein Vollausschüttungsgebot in der Satzung der Mutter die Töchter zu Vollausschüttung verpflichtet. Auch dies macht einen Gewinnverwendungsbeschluß bei den Töchtern entbehrlich.24 Auch darüber hinaus erscheint es mit dem Gebot der wirtschaftlichen Betrachtungsweise unvereinbar, wenn erst der Gewinnverwendungsbeschluß zur Aktivierung führen soll, diesen aber der Gesellschafter aufgrund seiner beherrschenden Stellung autonom herbeiführen kann. Der Mehrheitsgesellschafter kann zwar auch daran interessiert sein, ausschüttbare Gewinne der Tochter zu thesaurieren. Welche Politik er verfolgt, läßt sich annähernd unter Berücksichtigung seines Verhaltens in der Vergangenheit ermitteln. Hat er den Gewinnverwendungsvorschlag der Tochter immer gebilligt, so ist anzunehmen, daß er sich auch im laufenden Jahr so verhalten wird. 25 Ist ein Gewinnverwendungsbeschluß noch nicht gefaßt, ist folglich anzunehmen, daß ein entsprechender Beschluß auch diesmal erfolgen wird. 26 Bei Beteiligung an einer AG sollte unter diesen Umständen also lediglich die Feststellung des Jahresabschlusses und ein verbindlicher Vorschlag des Vorstands über die Gewinnverwendung vorausgesetzt werden.27 Ist die Unternehmensverbindung schwächer, so daß kein verbundenes Unterneh- 26 men, sondern nur eine unternehmerische Beteiligung im Sinne § 271 Abs. 1 gegeben ist, so sind die Forderungen unter Nr. 3 getrennt von Nr. 2 auszuweisen (zu Dividendenansprüchen siehe oben Rdn. 25). Für Inhalt und Abgrenzung der hier auszuwei-

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E u G H D B 1996, 1400; BB 1997,1577, „Tomberger"; zust. Weber-Grellet D B 1996, 2089; Küspert BB 1997, 877, 878; Gelbausen WPg 1996, 573; B G H DStR 1998, 383; B F H DStR 1999, 363; Anm. Kempermann, DStR 1999, 408; für ein Wahlrecht noch B G H Z 65, 230; für eine steuerrechtliche Aktivierungspflicht schon B F H BStBl. II, 1989, 714; BStBl. II, 1992, 723; a. A. Schlußantrag des Generalanwalts Tesauro, BB 1996, 579, 580; zustimmende Anm. Hoffmann BB 1996, 581, 582; ders. BB 1996, 1051, 1053 f; Haselmann/ Schick D B 1996, 1529, 1530. Weber-Grellet D B 1996, 2089, 2091; lt. Henssler J Z 1998, 701, 704 sofern ihm die Funktion eines „wertaufhellenden Faktors" zukommt. So Gelhausen/Gelhausen WPg 1996, 573.

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In diesem Falle gewährte B G H Z 65, 230 ein Aktivierungswahlrecht. Moxter GS Knobbe-Keuk S. 487, 495. Kropff Z G R 1997, 115, 126. O L G Köln D B 1996, 1713. Ebenso Kessler D B 1997, 1, 6. Auch nach HF A WPg 1998, 427 genügt es, wenn das beteiligte Unternehmen die erforderliche Stimmenmehrheit besitzt, um einen entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluß herbeizuführen. Ebenso HF A WPg 1998, 427; zu entsprechenden Voraussetzungen bei Beteiligung an GmbHs und Personengesellschaften SchulzeOsterloh Beteiligungen an Personengesellschaften unter Berücksichtigung der Besonderheiten von Publikums-Kommanditgesellschaften, WPg 1979, 629, 634.

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senden Forderungen gilt entsprechend, was zu den Forderungen gegen verbundene Unternehmen ausgeführt wurde (siehe oben Rdn. 25). Unter besonderer Bezeichnung als eingeforderter Betrag ausstehender Einlagen müssen hier schließlich noch die ausstehenden und eingeforderten Einlagen als Sonderposten ausgewiesen werden, wenn die Gesellschaft von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, die nicht eingeforderten Einlagen gem. § 272 Abs. 1 S. 3 Halbs. 1 offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen. Eingeforderte Nachschüsse gehören auch hierher, wenn sie nach § 42 Abs. 2 S. 1 GmbHG zu aktivieren sind. Insofern muß nach § 42 Abs. 2 S. 2 sogar eine besondere Nummer der Gliederung mit arabischer Zahl vorgesehen werden. Sie wird sinnvollerweise vor den sonstigen Vermögensgegenständen eingefügt. Ein entsprechender Betrag ist auf der Passivseite als „Kapitalrücklage" gesondert auszuweisen (S. 3). 27 Nr. 4 enthält sonstige Vermögensgegenstände, vor allem solche, die weder aus Umsatzgeschäften herrühren, noch Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen sind. Dazu gehören ζ. B. Schadensersatzansprüche, Rückgriffsansprüche aus Bürgschaften, kurzfristige Darlehen, Ansprüche auf Steuererstattung, GmbH-Geschäftsanteile, die nicht verbrieft sind (siehe oben für Aktien - Β III) und nicht als Anlagevermögen in Betracht kommen 28 und Bausparguthaben. Das Realisationsprinzip verlangt, wie oben (Rdn. 25) gezeigt, nicht zwingend die rechtliche Entstehung, wohl aber die wirtschaftlich mit Sicherheit zu erwartende Forderung. § 268 Abs. 4 S. 1 verlangt nur, daß im Anhang besonders erläutert werden muß, falls es sich insoweit um einen erheblichen Teil der Forderungen handelt. Kleine Gesellschaften dürfen den Posten nach § 266 Abs. 1 S. 3 unaufgegliedert führen. 6. Wertpapiere (B III) 28

Es gilt der weite wertpapierrechtliche Begriff, der, wie beim Anlagevermögen zu A III 5, Namenspapiere, Order- und Inhaberpapiere umfaßt (siehe oben Rdn. 20), aber Schecks, die wegen ihrer Zahlungsfunktion wirtschaftlich wie Barmittel wirken, nach Nr. IV einer Sonderregelung unterwirft. Wechsel haben zwar u. U. auch Kreditfunktion, werden aber nach zum Teil vertretener Ansicht analog Nr. IV behandelt (Rüting/ "Weber/Reinhard § 266 Rdn. 90 bei „normaler Umlaufzeit"). Nach anderer Ansicht sind sie gar nicht als solche, sondern nur die ihnen zugrundeliegenden Forderungen auszuweisen.29 Einigkeit besteht also, daß kein Ausweis unter Β III in Betracht kommt. Kleine Gesellschaften dürfen den Wertpapierposten nach § 266 Abs. 1 S. 3 unaufgegliedert führen. 29 Die Anteile an verbundenen Unternehmen sind nach Nr. 1 anzusetzen, wenn sie als Wertpapiere verbrieft sind (sonst - ζ. B. bei GmbH-Anteilen - siehe oben Rdn. 27) und nicht zum Anlagevermögen im Sinne A III 1 gehören. Zum Begriff des verbundenen Unternehmens siehe § 271 Abs. 2. Eigene Anteile müssen stets unter Nr. 2 ausgewiesen werden, auch wenn sie, wie Anlagevermögen, dauernd dem Unternehmen bereitgestellt sein sollen (§ 247 Abs. 2). Das ordnet § 265 Abs. 3 S. 2 eigens an. Zusätzlich ist nach § 272 Abs. 4 S. 1 ein Rücklageposten zu bilden, der nach § 33 Abs. 2 GmbHG nicht dazu führen darf, daß das Stammkapital oder eine nach dem Gesellschaftsvertrag zu bildende Rücklage gemindert wird. 30 Sonstige Wertpapiere im Sinne der Nr. 3 sind die in Rdn. 28 erwähnten. 28

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Adler/Düring/Schmaltz I § 151 AktG Rdn. 195; Küting/Weber/Knop § 266 Rdn. 55. Bil-Komm/Sarx/Lutz § 247 Rdn. 240; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 146.

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Zur Bilanzierung bei Verletzung des § 33 GmbHG Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 148; für eigene Aktien § 71 Abs.l und Abs. 2 S. 2 AktG.

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7. Flüssige Mittel (Β IV) Wegen der hohen Liquidität werden unter Β IV - ohne Notwendigkeit der Unter- 3 0 gliederung - Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten ausgewiesen. Zum Kassenbestand rechnen auch Briefmarken und Gebührenmarken oder dergl. (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 150). Was Kreditinstitute sind, ist für das Inland zwingend in § 1 K W G definiert. Für das Ausland kommt es auf wesentliche Vergleichsmerkmale dazu an (Bil-Komm/ Sarx/Lutz § 266 Rdn. 259). Bausparguthaben fallen unter sonstige Vermögensgegenstände im Sinne Abs. 2 Β II 4 (siehe oben Rdn. 27; anders Rowedder/Wiedmann Anh. I nach § 4 2 a Rdn. 135). Festgeld gehört dagegen hierher (Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 150). Für Bankguthaben und Verbindlichkeiten gilt das Saldierungsverbot (§ 264 Abs. 2). Liegen sie aber gegenüber demselben Kreditinstitut vor, sind sie zu saldieren, wenn sie sich aufrechenbar gegenüberstehen, d. h. vor allem dann, wenn sich Forderungen und Verbindlichkeiten in ihrer Fristigkeit entsprechen {Adler/Düring/Schmaltz § 266 Rdn. 153). 8. Ungedeckter Fehlbetrag Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag kommt nur im Sonderfall rechne- 31 rischer Uberschuldung vor und ist deshalb nicht als regulärer Bilanzposten in § 266 Aktivseite aufgenommen. Er muß aber nach § 268 Abs. 3 stets dann gebildet werden, wenn der buchmäßig ausgewiesene Verlust (Jahresfehlbetrag) höher ist als das Eigenkapital. Zwar wird der Jahresfehlbetrag auf der Passivseite als Verlustvortrag, Jahresfehlbetrag oder Bilanzverlust vom Eigenkapital abgesetzt bis dieses verbraucht ist. Wäre insoweit wegen Überschreitung des Eigenkapitalbetrages ein Negativposten zu bilden (der Negativ-Ausweis kommt nur in eine Vorspalte, Begr. RegE vom 26.8.1983, BTDrucks. 10/317, S. 78), so muß, wie vor dem BiRiLiG bei jedem Verlust, unten links der ungedeckte Fehlbetrag positiv ausgewiesen werden. Die buchmäßige Uberschuldung braucht nicht eine Uberschuldung im Sinne §§ 92 Abs. 2 S. 2 AktG, 64 Abs. 1 S. 1 G m b H G zu bedeuten, da diese nach Zerschlagungswerten der Uberschuldungsbilanz errechnet wird (siehe unten § 268 Abs. 3 Rdn. 6). Der Posten hat aber wichtige Warnfunktionen für die Gläubiger, Gesellschafter und die Teilnehmer am Kapitalmarkt. 31 Wird die Bilanz nach § 268 Abs. 1 S. 2 aufgestellt, so verlängert sich u. U. die Aktiv- 3 2 seite um einen entsprechenden Ausweis des Bilanzverlusts. Zu weiteren möglichen Aktivposten siehe oben Rdn. 3. III. Passivseite 1. Eigenkapital (A) Die Eigenkapitalien sind zusammengefaßt im Posten Passivseite A auszuweisen, 3 3 um die Bilanzklarheit zu verbessern. Die erwähnte Absetzung des Jahresfehlbetrages, Verlustvortrages oder Bilanzverlusts vom Eigenkapital zeigt die Relationen deutlicher als nach dem früheren Ausweis an den „Ecken" der Bilanz. Deshalb sollte hier auch

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Herrmann Z G R 1989, 373, 277 ff. Herrmann

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das Quasi-Eigenkapital als Sonderposten ausgewiesen werden, soweit es nach überwiegenden Typisierungskriterien Funktionen echten Eigenkapitals hat. 32 34

Unter A I ist das gezeichnete Kapital auszuweisen. Darunter versteht man das Grundkapital der Aktiengesellschaft im Sinne § 6 AktG, das Stammkapital im Sinne § 5 GmbHG und dergleichen. Soweit Einlagen ausstehen, besteht ein Wahlrecht offener Absetzung gemäß § 272 Abs. 1 S. 2/3 (siehe oben Rdn. 26 und § 272 Rdn. 4 ff).

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Beim Posten A II sind sämtliche Kapitalrücklagen zu buchen. Dazu gehören die in § 272 Abs. 2 Nr. 1 - 4 aufgelisteten Werte und das Nachschußkapital gem. § 42 Abs. 2 S. 3 GmbHG. Für jede der genannten Rücklagearten ist ein gesonderter Gliederungsposten mit arabischer Nr. vorzusehen. Das ist zwar vom Gesetzeswortlaut nur in § 42 Abs. 2 S. 3 GmbHG ausdrücklich bestimmt, versteht sich aber aus systematischen Gründen auch für die Aufteilung im Sinne § 272 Abs. 2. Für das dort unter Nr. 1 geregelte Aufgeld sehen Art. 9 Passiva A II und Art. 10 L II 4 der E G - R L den besonderen Ausweis vor. Das gleiche muß für die übrigen Posten gelten (WPHb 85/86 II, S. 172; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 166). Allerdings können kleine Kapitalgesellschaften diese Untergliederung, wie auch sonst bei arabischen Zahlen, weglassen (§ 266 Abs. 1 S. 3); und mittelgroße Gesellschaften können die Aufgliederung nach § 327 Nr. 1 bei der Offenlegung weglassen.

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Die unter Nr. III auszuweisenden Gewinnrücklagen sind Reserven, die aus dem von der Gesellschaft erzielten Ergebnis gebildet werden, wenn keine Ausschüttung an die Gesellschafter erfolgt, kein entsprechender Gewinnvortrag auf künftige Geschäftsjahre vorgenommen wird und der Betrag auch nicht durch einen entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluß für anderweitigen Aufwand verwendet werden soll. Zwingend vorgesehen ist bei der AG die gesetzliche Rücklage gemäß § 150 AktG, die nach Nr. 1 gesondert auszuweisen ist. Zwingend ist zudem eine Gewinnrücklage nach Nr. 2 beim Erwerb eigener Aktien oder eigener Geschäftsanteile (§ 272 Abs. 4 S. 1, siehe näher oben Rdn. 29). Nr. 3 verlangt weiter den Sonderausweis satzungsmäßiger Rücklagen, wobei § 58 Abs. 1 S. 2 AktG eine Obergrenze regelt. Gesellschaftsvertraglich vorgesehene Rücklagen der GmbH fallen nicht unter diese Bestimmung, sondern unter Nr. 4. Näheres s. zu § 272 Abs. 3. Andere Gewinnrücklagen im Sinne der Nr. 4 sind vor allem die sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder aus dem Ergebnisverwendungsbeschluß ergebenden. Davon sind die Rücklagen im Sinne § 29 Abs. 4 GmbHG entweder gesondert auszuweisen oder im Anhang zu erläutern. 37 Nach Nr. IV/V sind der Gewinn-/Verlustvortrag und der Jahresüberschuß/fehlbetrag vom Eigenkapital abzusetzen (siehe oben Rdn. 31, 33). Zum dabei unter Umständen entstehenden ungedeckten Fehlbetrag siehe oben Rdn. 31; näher § 268 Abs. 3. 32

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Quasi-Eigenkapital im engeren Sinne; siehe näher unten Rdn. 45 ff, 50; zum Teil weitergehend - für atypische stille Beteiligungen Adler/Düring/Schmaltz §266 Rdn. 179; Baumbach/Hopt § 266 Rdn. 14; für kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Harms/Rüting DB 1983, 1449; weitergehend für Bilanzierung beim Eigenkapital Hommelhoff Rechtliche Überlegungen zur Vorbereitung der GmbH auf das Bilanzrichtlinie-Gesetz, WPg 1984, 632; Lutter/Hommelhoff §42 Rdn. 35; für Genußrechte HFA 1/1994 WPg

1994, 419; dazu Rüting/Kessler Genußrechte in den Jahresabschlüssen von Kapitalgesellschaften, WPg 1996, 677 ff m. w. N.; weitergehend für Eigenkapital Lutter DB 1993, 2441; Baumbach/Hopt § 266 Rdn. 14; verallgemeinernd schon Herrmann in: Albers/Herrmann u. a. (Hrsg.) Elemente erfolgreicher Unternehmenspolitik, S. 161 ff - Verbindlichkeit BGH NJW 1994, 724; dazu Rüting/Kessler BB 1994, 2103 m. w. N.; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 217.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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2. Rückstellungen (B) Zwischen dem Eigenkapital und den Verbindlichkeiten sind die Rückstellungen für 3 8 ungewisse Verbindlichkeiten etc. auszuweisen. Soweit Passivierungen vorgeschrieben oder zugelassen sind, wird damit dem Imparitätsgrundsatz gefolgt. Einzelheiten sind in §§ 249, 274 Abs. 1 (betr. latente Steuern), Art. 28 Abs. 1 E G H G B (betr. neue Pensionsverpflichtungen) geregelt. Andere als die hier berücksichtigten Rückstellungen dürfen nach § 249 Abs. 3 nicht gebildet werden. Begrifflich unterscheidet man Rückstellungen mit Verpflichtungscharakter, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und Rückstellungen ohne Verpflichtungscharakter (sogenannte Aufwandsrückstellungen). Die Gliederung des § 266 Abs. 3 Β 1 - 3 folgt dieser Unterteilung nicht, sondern hebt die Pensions- und Steuerrückstellungen besonders hervor, erlaubt aber im übrigen den zusammenfassenden Ausweis aller sonstigen Rückstellungen, ohne nach dem Verpflichtungscharakter zu unterscheiden. Unter N r . 1 sind die Pensionsrückstellungen aufzuführen. Für sie ist also entge- 3 9 gen der früher vielfach vertretene Ansicht eine Passivierungspflicht eingeführt, weil die bloße H o f f n u n g auf Deckung durch laufende Pensionszahlungen keine hinreichende kaufmännische Vorsorge wäre. 3 3 Das gilt aber nach dem Gesetzeswortlaut nur für die nach dem 1.1.1987 vereinbarten Versorgungsverträge; denn für die verbindlichen Altverträge regelt Art. 28 Abs. 1 S. 1 E G H G B ein Passivierungswahlrecht, selbst wenn sich die Ansprüche später erhöhen. Außerdem stellt S. 2 dieser Bestimmung noch die neuen, aber „bloß" mittelbaren Pensionsverpflichtungen gleich. D a s sind Verträge, die nicht mit dem bilanzierenden Unternehmen direkt, sondern unter Zwischenschaltung einer Versorgungseinrichtung abgeschlossen worden sind. Demzufolge kann auch für neue Pensionsverpflichtungen die Ausweispflicht durch eine entspr. Organisation, wie etwa die Einrichtung einer Unterstützungskasse vermieden werden. Deshalb nimmt ein Teil der Lehre an, daß Art. 28 E G H G B verfassungswidrig ist, 3 4 oder jedenfalls eine enge Auslegung geboten ist. Demgemäß soll Art. 28 E G H G B es nicht ausschließen, daß bereits vor dem 1.1.1987 nach den G o B in vielen Fällen eine Passivierungspflicht entstanden war, und dann auch für die Zukunft kein Wahlrecht begründet ist. 3 5 Die h. M. ist dem aber zu Recht nicht gefolgt. 3 6 D a s B i R i L i G hat zwar keine neuen G o B einführen wollen. 3 7 Aber die daraus folgende G o B - k o n f o r m e Auslegung des Gesetzes darf doch nicht dazu führen, daß der klare Wille des Gesetzgebers überspielt wird. Im Konfliktfall des Gesetzesrechts mit den G o B geht ersteres vor. Davon zu unterscheiden ist die weitere Frage, ob ein Unternehmen, das vor dem 1.1.1987 bestehende Pensionsverpflichtungen passiviert hat, davon nunmehr unter Hinweis auf Art. 28 E G H G B abgehen darf. D a s ist nach § 249 Abs. 3 S. 2 eindeutig zu verneinen, da Art. 28 E G H G B nicht den Rückstellungsgrund entfallen läßt. Steuerlich ist die Passivierungspflicht von erheblicher Bedeutung. Denn nur bei 4 0 handelsrechtlicher Rückstellungspflicht wird diese nach § 5 Abs. 1 S. 1 E S t G auch steuermindernd anerkannt. 3 8 33

So schon für das alte Recht IdW-HFA

WPg

36

1976, 86; IdW WPg 1983, 20; Knobbe-Keuk

34

35

§ 4 V c / d d ; zum weiterhin bestehenden Wahlrecht in der Uberschuldungsbilanz Kölner Komm/Hertens § 92 A k t G Rdn. 17. Birk Besteuerung nach Wahl als verfassungsrechtliches Problem, N J W 1984, 1325, 1329. Baumbach/Hopt § 2 6 6 Rdn. 16; vgl. B F H N J W 1988, 991 betr. enger Auslegung bei Jubiläumszuwendungen.

37

38

Knobbe-Keuk

§4 V 5dd; Scholz/Crezelius

Anh. § 4 2 a Rdn. 210; vgl. B F H BStBl. II, 1987, 845, 847: ungewisse Verbindlichkeit; B M F D B 1993, 2208. Vgl. Döllerer/Weilbach Grundsätze ordnungswidriger Bilanzierung, BB 1982, 777. Siehe näher B M F BStBl. I, 1987, 365; B M F D B 1993, 2208; W P H b I, 1992, S. 171 ff.

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§266

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41

Gleichgestellt sind ähnliche Verpflichtungen (noch Nr. 1). Damit sind nicht sämtliche Rückstellungen mit Verpflichtungscharakter gemeint (siehe Nr. 3), sondern nur solche, die auch künftige betriebliche Sonderleistungen mit Versorgungscharakter beinhalten (Kütmg/Weber/Knop § 266 Rdn. 113). Ein Beispiel ist die Vorruhestandsverpflichtung, nicht aber Sozialplanverpflichtungen oder solche für den Handelsvertreterausgleich gem. § 89 b H G B (Küting/Weber/Knop § 266 Rdn. 114).

42

Zu den Steuerrückstellungen der Nr. 2 siehe oben Heymann/Walz § 249 Rdn. 32. Von diesen ist die sog. Steuerabgrenzung zu unterscheiden. Nach § 274 Abs. 1 muß unter Umständen eine Rückstellung gebildet werden, die im Anhang zu erläutern ist. In den Fällen des § 274 Abs. 2 wird dagegen ein Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen (siehe die Kommentierung dort).

43

Nach Nr. 3 sind die sonstigen Rückstellungen zusammenzufassen. Es braucht also auch bei Großunternehmen nicht näher unterschieden zu werden, ob es sich um Rückstellungen mit oder ohne Verbindlichkeitscharakter handelt, oder ob Aufwandsrückstellungen vorliegen (siehe oben Rdn. 38). Aber dies darf geschehen (§ 265 Abs. 5), weil regelmäßig die Klarheit und der true and fair view verbessert werden. Davon geht auch das Gesetz in § 285 Nr. 12 aus, läßt es aber wahlweise zu, daß die tiefere Aufgliederung im Anhang aufgezeigt wird. Die Anhangsangaben müssen stets erfolgen, wenn kein Bagatellfall vorliegt. 3. Verbindlichkeiten (C) und Quasi-Eigenkapital

44

Verbindlichkeiten sind, wie Rückstellungen, Fremdkapital, unterscheiden sich aber von diesen nach dem Realisationsprinzip. Nicht künftige Leistungsverpflichtungen, sondern nur solche, die gegenwärtig durchsetzbar sind, sind als Verbindlichkeiten zu passivieren (siehe oben Heymann/Walz § 246 Rdn. 19). Auszuweisen sind hier nur die der Höhe nach feststehenden Verbindlichkeiten; für Verbindlichkeiten von ungewisser Höhe sind Rückstellungen zu bilden. Vom Eigenkapital unterscheiden sich die Verbindlichkeiten nach einer Mehrzahl von Kriterien, die nicht definitorisch, sondern aufgrund der vielfältigen Mischformen nur typisierend nach Funktionselementen zu beurteilen sind. 39 Das dürfte heute im wesentlichen unstreitig sein. Aber im einzelnen besteht heftiger Meinungsstreit. Folgende Problemfelder haben sich herausgebildet: Darlehen mit Rangrücktritt (Besserungsschein), kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, Darlehen mit bedingtem Verzicht, gesplittete Einlagen, stille Gesellschaften und Genußscheine.

45

a) Funktionstypen des Fremd- und Eigenkapitals. Nach früher verbreiteter Ansicht war es für die Zuordnung von Passiva zum Eigen- oder Fremdkapital entscheidend, ob die betreffende Schuld als Darlehen oder als sonstige schuldrechtliche Rechtsbeziehung ausgestaltet war oder ob sie eine gesellschaftsrechtliche Grundstruktur erkennen ließ. 40 Demgegenüber grenzt die heute ganz überwiegende Auffassung nach rechtlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten ab, ohne daß die - etwa bei Genußrechten allein zulässige (BGHZ 119, 305, 310 ff = NJW 1993, 57, 58) - schuldrecht-

39

308

Sogenannter materieller Kapitalbegriff, vgl. BGHZ 104, 39 = NJW 1988, 1841, 1843; B F H NJW 1994, 406; BStBl. II, 1991, 591; K. Schmidt FS Goerdeler S. 487, 490; Rüting/ Kessler BB 1994, 2103, 2112 m. w. N.

40

Nachweise bei Schön Gibt es das partiarische Darlehen? ZGR 1993, 210 ff.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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liehe Ausgestaltung allein den Ausschlag gibt.41 Größte Bedeutung haben dabei die Kriterien der Nachrangigkeit, der Verlustteilnahme und der Langfristigkeit der Kapitalüberlassung.42 Nachrangigkeit ist gegeben, wenn im Konkurs- oder Liquidationsfall ein RückZahlungsanspruch erst nach Befriedigung aller derjenigen Gläubiger geltend gemacht werden kann, deren Finanzierungsbeiträge nicht ihrerseits als Eigenkapitalersatz unter das echte Eigenkapital fallen. Eine eigenkapitalsgleiche Verlustteilnahme liegt vor, wenn sie unbegrenzt oder doch so weit begrenzt ist, daß keine Rückzahlung aus echten Eigenkapitalien erfolgen muß. In derart definierten Krisensituationen muß also auch ein etwaiger fester Zinsanteil am Verlust teilnehmen. Ist dies im Darlehensvertrag, in den Genußscheinbedingungen etc. nicht vorgesehen, so liegt kein Eigenkapital vor, und die Schuld der Gesellschaft muß unter dem Posten Verbindlichkeiten im Sinne § 266 Abs. 3 C ausgewiesen werden. Für den Fall, daß es der Gesellschaft später wieder besser geht, kann aber vorgesehen werden, daß die unterbliebene Kapitalvergütung in den Folgeperioden vor der Bedienung anderer Eigenkapitalgeber nachgeholt wird, wenn nur die Eigenkapitalbestandteile, die gegen Ausschüttungen besonders geschützt sind, unangetastet bleiben. Das ist schon bei Vorzugsaktien anerkannt, und schadet deshalb auch nicht der Einordnung als materielles Eigenkapital. Langfristigkeit ist bei mindestens fünfjähriger Laufzeit (vgl. §§10 Abs. 5 KWG, 53 c Abs. 3 a VAG) und zweijähriger Kündigungsfrist gegeben (vgl. Rüting/Kessler BB 1994, 2112, 2114). Weitere rechtliche und wirtschaftliche Einzelheiten können die Beurteilung, wie folgt, ergänzen. b) Rangrücktritt, Besserungsschein und kapitalersetzendes Gesellschafterdarle- 4 6 hen. Sehr streitig ist, ob und wo Sanierungsdarlehen, die nur unter der Bedingung zurückgezahlt werden müssen, daß das Sanierungsvorhaben gelingt (Besserungsabrede/Rangrücktritt), zu passivieren sind. Teils wird die Passivierung abgelehnt, wenn die Rückzahlung nicht bloß gestundet wird, sondern nur aus künftigen Gewinnen geschuldet ist. 43 Die heute wohl schon vorherrschende Meinung bejaht im Regelfall eine Passivierung bei den Verbindlichkeiten, weil meist kein bedingter Verzicht, sondern ein Novationsvertrag vorliege, der die Schuld als solche auch während der Sanierungsphase fortbestehen und deshalb auch die Zinsansprüche und akzessorischen Sicherheiten unberührt lasse.44 Eine ältere Gegenansicht rechnete solche Sanierungsdarlehen während der Zeit des Rangrücktritts zum materiellen Eigenkapital und ließ dafür die Bildung eines Sonderpostens unter § 266 Abs. 3 A zu ( H o m m e l b o f f . , in: Leffson u. a. (Hrsg.), HWb. unbestimmter Rechtsbegriffe, 1986 S. 140). Schließlich wird zum Teil auch die Bildung eines Sonderpostens zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen für zulässig gehalten.45 Zutreffend ist nach der Art des Rangrücktritts zu differenzieren. Selbstverständlich können die Parteien einen echten aufschiebend oder auflösend bedingten Erlaßvertrag (Verzicht) mit den nachteiligen Auswirkungen auf den Zinsanspruch und die akzesso41

42

Siehe oben Rdn. 44; Lutter/Hommelhoff Nachrangiges Haftkapital und Unterkapitalisierung in der GmbH, ZGR 1979, 31, 42; Priester D B 1991, 1918; Herrmann Quasi-Eigenkapital im Kapitalmarkt- und Unternehmensrecht, 1996, S. 129 ff; IdW-HFA 1/ 1994 WPg 1994, 419, 420.

43

Vgl. IdW-HFA 1/1994 zu 2.1.1. betr. Genußrechte; zur Verallgemeinerbarkeit siehe Kitting/Kessler BB 1994, 2112, 2114.

45

44

WPHb II 85, S. 171; Baumhach/Hopt §266 Rdn. 16; Baumbach/Hueck/Scbulze-Osterloh § 42 Rdn. 226; Schulze-Osterloh WPg 1996, 99 f. Ähnlich jetzt auch B F H NJW 1994, 406; Schulze-Osterloh, WPg 1996, 99f, passim, m. w. Nachw. Bord HdJ, Bd. 3,1 Rdn. 256.

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rischen Sicherheiten vereinbaren. Dann ist regelmäßig während der Zeit der Verzichtswirkung keine Passivierung vorzunehmen; denn passivierbar sind nur Schulden, die am Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind, d. h. wenn der die Rechtsfolge auslösende Tatbestand im wesentlichen vorher verwirklicht wurde und die endgültige Entstehung der Schuld nur noch von der Erfüllung unwesentlicher Tatbestandsmerkmale abhängt. Der Bedingungseintritt ist mehr als nur ein unwesentlicher Tatbestandsteil.46 Eine Ausnahme wird man nur für den Fall zu machen haben, daß die Schuld im Konkurs der Gesellschaft doch wieder aufleben soll. Die Erlaßbedingung erscheint als unwesentlich, die Ausbuchung der betr. Verbindlichkeit mit dem Gläubigerschutzzweck des Bilanzrechts unvereinbar.47 Regelmäßig ist aber trotz Rangrücktritts eine Passivierung geboten, zumal die Rückzahlung meist nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus einem etwaigen Liquidationsüberschuß geschuldet wird48 (anders nur im Sonderfall des § 16 DMBilG). Der BFH hat den Meinungsstreit insoweit überzeugend geklärt, indem er auf die zu Fn. 46 erläuterte Rspr. erheblicher Tatbestandsverwirklichung zurückgreift. Zugleich läßt er - ebenfalls überzeugend - eine weitere Ausnahme dann zu, wenn die Verpflichtung „mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden muß". 49 47 Nicht höchstrichterlich entschieden ist bislang der richtige Bilanzierungsposten. Gegen den Sonderposten zwischen dem Eigen- und Fremdkapital (Nachweis siehe oben Rdn. 46) spricht vor allem, daß mit der Einführung des ungedeckten Fehlbetrages durch § 268 Abs. 3 eine saubere Trennung zwischen dem bilanziellen Eigen- und Fremdkapital vorgeschrieben wird. Diese würde verwischt, wenn die Buchung materieller Eigenkapitalien außerhalb Abs. 3 zugelassen würde.50 Folglich kommt es nur auf die oben (Rdn. 45) im Grundsätzlichen erörterte Abgrenzung materiellen Eigen- und Fremdkapitals an, wonach auf die Kriterien der Nachrangigkeit, Verlustteilnahme und Dauerhaftigkeit abzustellen ist. Jedenfalls die Dauerhaftigkeit ist regelmäßig nicht gegeben, wenn kein echter Erlaßvertrag vorliegt (siehe oben Rdn. 46); denn wann Gewinne erwirtschaftet werden, aus denen das Sanierungsdarlehen zurückzuzahlen ist, ist stets ungewiß und kann sich vor allem auch jederzeit wieder ändern. 48 Bei den kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen handelt es sich ebenfalls um subordinierte Gesellschaftsschulden, die als Quasi-Eigenkapital in Betracht kommen. Der Rangrücktritt ist nur nicht vertraglich, sondern gesetzlich, entweder analog § 30 GmbHG oder nach §§ 32 a/b GmbHG vorgesehen (vgl. Heymann/Horn § 172 a Rdn. 9 ff, 34 ff). Zwar liegen die Vorteile bei den Gläubigern, weil sie so gestellt werden, als habe der Gesellschafter in Höhe des Darlehens eine zusätzliche Einlage erbracht. Für die Buchung bei den Verbindlichkeiten spricht aber auch hier entscheidend, daß der Nachrang hinter sämtlichen Gläubigern nicht auf Dauer feststeht, solange die Gesellschaft noch nicht in Konkurs gefallen ist. Die Gesellschaft hat lediglich in ande46

47

310

Vgl. B F H BStBl. II, 1992,1012 m. w. N.; Döllerer Bilanzrechtliche Fragen des kapitalersetzenden Darlehens und der kapitalersetzenden Miete, FS Forster S. 202, 203. Adler/Düring/Schmaltz § 246 Rdn. 93; Rüting/Kessler BB 1994, 2103, 2110; anders Grob BB 1993, 1882 mit der Begründung, daß bei der Bilanzierung vom Fortbestand des Unternehmens auszugehen ist.

48

49

50

Differenzierend Schulze-Osterloh WPg 1996, 97, 100; Gassner Freundesgabe Haas S. 121, 124. Zustimmend auch Rüting/Kessler BB 1994, 2109. Hommelhoff in: Leffson u. a. (Hrsg.) Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, 1986, S. 138; Rüting/ Kessler BB 1994, 2103, 2104 m. w. N.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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rer Reihenfolge zu tilgen, die Summe ihrer Verbindlichkeiten hat sich nicht geändert {Groh BB 1993,1882,1888; BFH BB 1997, 675, 676). Der BFH hat sich dieser Ansicht für das Handelsbilanz- und Steuerrecht angeschlossen und betont, es gebe keine Vorschrift, die einen Gesellschafter zwinge, seiner Gesellschaft Eigenkapital in einem bestimmten Verhältnis zum Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Lediglich die §§ 30, 31, 32 a/b GmbHG stünden der Rückzahlung unter bestimmten Voraussetzungen entgegen. Bilanzrechtlich werde dadurch keine Umqualifizierung zu Eigenkapital bewirkt (BFH DB 1992, 763, 764 ff; zustimmend BMF DB 1992, 2167; Scholz/Crezelius Anh. § 42 a Rdn. 221 a). Dies gilt auch, wenn für die Gesellschaft eine Uberschuldungsbilanz erstellt wird. Ansonsten würde es dem Geschäftsführer der Gesellschaft zukommen festzustellen, ob ein Darlehen oder eine andere Gesellschafterleistung kapitalersetzend ist, was dem maßgeblich zu beachtenden Gläubigerschutz zuwiderlaufen würde (OLG Düsseldorf BB 1996, 1428 f). Allerdings kann der Gesellschafter als Darlehensgeber noch zusätzlich zum gesetzlichen Nachrang einen vertraglichen Rangrücktritt vereinbaren. Auch dadurch kann die Passivierung grundsätzlich nicht vermieden werden,51 weil der Rangrücktritt keinen Forderungsverzicht, sondern nur ein pactum de non petendo bewirkt. 52 Nur ausnahmsweise wird man einen Forderungsverzicht anzunehmen haben, wenn nämlich der Gläubiger sogar auf eine Beteiligung am Liquidationserlös verzichtet. Dann kann eine Buchung in einer Vorspalte des Eigenkapitals ausnahmsweise zulässig sein.53 c) Gesplittete Einlagen und stille Gesellschaften. Viel weitergehend sind gesplit- 4 9 tete Einlagen als bilanzielles Eigenkapital einzuordnen und damit einer Passivierung bei den Verbindlichkeiten entzogen. Zwar ähnelt die Umqualifizierung solcher in Zusammenhang mit echten Einlagen gewährten Darlehen in nachrangiges Haftkapital in vielem den kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen (vgl. nur B e n z 70, 61, 63; 93, 159,161 Publikumsgesellschaften; BGHZ 104, 39 = NJW 1988,1841,1842 gesetzestypische GmbH & Co. KG). Aber vorausgesetzt wird hierzu nicht die Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft, sondern bloß der rechtliche und wirtschaftliche Zusammenhang mit der echten Kapitalbeteiligung. Dabei kann neben den Kriterien der Nachrangigkeit und der Verlustbeteiligung durchaus auch das Erfordernis der Dauerhaftigkeit erfüllt sein (siehe oben Rdn. 45), etwa wenn, wie meist, das - unverzinsliche - Darlehen nur zusammen mit der Gesellschafterstellung gekündigt werden kann (vgl. Priester DB 1991,1921; K. Schmidt FS Goerdeler S. 487, 496 ff). Deshalb wird regelmäßig ein Ausweis beim Eigenkapital in Betracht kommen (BGHZ 104, 39 = NJW 1988,1841, 1843; Rüting/Kessler BB 1994, 2103, 2106). 51

52

Nach Schulze-Osterloh WPg 1996, 97, 99,105 ist keine Passivierung vorzunehmen, wenn die Verbindlichkeiten nur zu Lasten zukünftiger Gewinne zu tilgen sind; laut O L G Düsseldorf BB 1996, 1428, für die Überschuldungsbilanz dann, wenn nur aus „Jahresüberschüssen, Liquiditätsüberschüssen oder sonstigem Aktivvermögen der Gesellschaft" getilgt werden soll; ähnlich O L G Düsseldorf BB 1997, 517, 518; Altmeppen § 42 a Rdn. 38 will dagegen das Darlehen nunmehr als haftendes Kapital ausweisen. B F H DB 1993, 1266, 1267; WPHb II, 1992, Rdn. 37, 38; Priester DB 1991, 1917; Knobbe-

53

Keuk S. 97 f; Groh BB 1993, 1882, 1883; anders Altmeppen § 42 a Rdn. 38 „verfügender Schuldänderungsvertrag im Sinne des § 305 BGB". Siehe oben Rdn. 46; weitergehend Hommelhoff Rechtliche Überlegungen zur Vorbereitung der GmbH auf das Bilanzrichtlinie-Gesetz, WPg 1984, 629, 632; ders. - einschränkend - in: Lutter/Hommelhoff § 42 Rdn. 33 ff; zu den gebräuchlichen Klauseln näher Herrmann in: Albers ». a. (Hrsg.) Elemente erfolgreicher Unternehmenspolitik in mittelständischen Unternehmen, S. 301, 314 ff.

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50

Auch bei den stillen G e s e l l s c h a f t e n werden die Haftungsverhältnisse dauerhaft geregelt. D e n n o c h ist die Bilanzierung streitig. Ubereinstimmung besteht allerdings darin, daß überhaupt ein Passivposten zu bilden ist (vgl. nur Hen se D i e stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluß, 1990, S. 142 m. w. N . ) . D e m ist schon deshalb zuzustimmen, weil andernfalls eine erfolgswirksame Vereinnahmung in B e tracht käme, die regelmäßig nicht gewollt ist. Aber die o. a. Ausweisalternativen werden sämtlich auch hier vertreten (siehe Rdn. 46 und Hense S. 1 4 2 , 1 7 1 f; Rüting/Kessler B B 1 9 9 4 , 2 1 0 3 , 2114). Zutreffend ist nach der vertraglichen Ausgestaltung im Einzelfall zu differenzieren. Ist etwa keine Verlustbeteiligung des Stillen vorgesehen, oder kann er seine Einlage kurzfristig zurückfordern und als Konkursforderung geltend machen, so liegt nach der hier zugrundegelegten Ansicht zweifellos eine Verbindlichkeit und kein materielles Eigenkapital vor. Anders kann es aber sein, wenn der Stille auf eine Mindestüberlassungsdauer von mehr als 5 Jahren festgelegt ist und eine Kündigungsfrist von mindestens 2 Jahren einhalten muß (Rüting/Kessler B B 1994, 2103, 2114).

51

d ) G e n u ß r e c h t e . Genußrechte haben seit Mitte der 80 er Jahre eine zunehmende Bedeutung erlangt. I m Gegensatz zur Blütezeit der 20er Jahre werden heute praktisch nur noch sog. Finanzierungsgenußrechte ausgegeben, die hauptsächlich Zwecken der Kapitalbeschaffung dienen. 5 4 In seltenen Fällen werden aber auch Genußrechte zur Beteiligung von Mitarbeitern am Erfolg des Unternehmens begeben. O d e r sie stellen wirtschaftlich eine A r t Gegenleistung für besondere Leistungen bei der U n t e r n e h mensgründung, -erweiterung und -Sanierung dar (vgl. z. B . B F H D B 1994, 859). G e nußscheine verbriefen das Genußrecht. Üblich sind Inhaberpapiere. Möglich sind aber auch O r d e r - und Namenspapiere. Meist wird in den Genußrechtsbedingungen eine Annäherung an die Rechtsstellung von Gesellschaftern vorgesehen. Dies geschieht entweder dadurch, daß ganz oder teilweise kein fester Zinssatz für die Kapitalüberlassung, sondern eine Gewinnbeteiligung vereinbart wird, die im Rang vor, gleich oder nach den gewöhnlichen Gesellschaftern eingeordnet ist. Es kann eine volle oder begrenzte Verlustbeteiligung vorgesehen werden. D i e Laufzeit muß begrenzt sein, um mit dem B G H ( B G H Z 119, 305, 310 ff) die Gefahr zu beseitigen, daß mit einer immer noch verbreiteten Ansicht die Aktiengleichheit bejaht und deshalb eine unzulässige Umgehung des Aktienrechts angenommen w i r d . 5 5 20 Jahre Laufzeit genügen. Meist wird auch der RückZahlungsanspruch nachrangig hinter sämtliche Gläubiger der Gesellschaft gestellt. Auch dazu ist wieder umstritten, ob eine Beteiligung am Liquidationserlös ohne Nachrang hinter den Gesellschaftern Umgehungscharakter hat (so Reuter Gutachten 55. D J T , S. Β 25 f; offengelassen in B G H Z 119, 305). N a c h d e m der B F H nunmehr entschieden hat, daß jedenfalls bei Vollverzicht auf Beteiligung am Liquidationserlös § 8 Abs. 3 S. 2 K S t G keine Anwendung findet und deshalb die Gewinnbeteiligung keine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, wird künftig gefahrlos immerhin diese Gestaltungsform gewählt werden können.

54

55

Rechtstatsächliche Angaben bei Herrmann Quasi-Eigenkapital, 1996 zu II; zur Ausgabe anstelle stimmrechtsloser Vorzugsaktien in den 20 er Jahren näher Frantzen Genußscheine, 1993, S. 52. Vgl. Reuter Gutachten 55. DJT, S.B 25ff:

ders. AG 1985, 104; Raiser Recht der Kapital-

312

gesellschaften, S. 209; Schäfer Genußscheine mit Eigenkapitalcharakter, WM 1991, 1941, 1942 f m. w. N.; a. Α. K. Schmidt Die Eigenkapitalausstattung der Unternehmen als rechtspolitisches Problem, JZ 1984, 771, 782; Geßler/Hefermehl/Karollus § 221 AktG Rdn. 333 f m. w. N.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 266

Die bilanzrechtliche Einordnung ist umstritten.56 Die Ansichten reichen von der 5 2 grundsätzlichen Bilanzierung bei den Verbindlichkeiten57 über die Bildung von Sonderposten zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen58 bis zum Ansatz beim Eigenkapital.59 Für die Buchung beim Eigenkapital wurde insbes. noch bis vor kurzem von maßgeblicher Seite gefordert, daß die Genußrechtsbedingungen den Ausschluß des RückZahlungsanspruchs voraussetze.60 Demgegenüber ist nach der hier vertretenen Ansicht grundsätzlich die Bilanzierung bei den Verbindlichkeiten (unter Anleihen im Sinne Nr. 1) zu fordern (siehe oben Rdn. 45 m. w. N.). Aber die Ausnahmen sind verhältnismäßig weit gefaßt. Für Bilanzierung beim Eigenkapital genügen fünf Jahre Laufzeit und eine mindestens 2-jährige Kündigungsfrist (siehe nochmals oben Rdn. 45). Die geforderte Kündigungsfrist entspricht auch hinreichend dem Gläubigerschutzgedanken. Dies folgt daraus, daß beispielsweise die §§ 225, 237 Abs. 2 S. 1 AktG sowie § 58 GmbHG betreffend die Kapitalherabsetzung und Einziehung von Anteilen oder auch die Vorschriften der §§ 22, 65 Abs. 2 GenG deutlich kürzere Schutzfristen zugunsten der Gläubiger vorsehen {Rüting/Kessler Genußrechtskapital in der Bilanzierungspraxis, BB 1996, Beilage 4,14). Aber nicht nur die Gewinnbeteiligung muß Nachrang gegenüber sämtlichen gewöhnlichen Gläubigern der Gesellschaft haben, sondern das muß auch für einen etwaigen festen Mindestzins gelten, wobei allerdings nachgeholte Zinsansprüche, wie bei Vorzugsaktien, unschädlich sind (siehe oben Rdn. 45). Folgt man dieser Ansicht, so ist - entgegen dem Vorschlag des IdW {HFA 1/1994 S. 447) - keine Umbuchung vom Eigen- zum Fremdkapital mehr notwendig, wenn das Genußrechtskapital vor Ablauf des auf den Abschlußstichtag folgenden Geschäftsjahres zurückgezahlt werden kann, oder wenn durch Kündigung mit nicht sofort fälliger Auszahlung die übrigen Eigenkapitalkriterien nicht mehr gegeben sind (ebenso Rüting/Kessler BB 1994, 2103, 2112 f). Gar keine Passivierung erfolgt bei den oben (Rdn. 51) erwähnten unentgeltlichen Genußrechten, die zu Sanierungszwecken etc. begeben werden. Bei ihnen entsteht zunächst keinerlei passivierbare Verbindlichkeit (BFH DB 1992, 763, 764). Erst wenn etwa nach einem entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluß - ein Anspruch auf Gewinnbeteiligung begründet wird, ist dieser als Verbindlichkeit zu passivieren {Lutter DB 1993, 2441, 2443; Rüting/Ressler BB 1994, 2103, 2113 m. w. N.). e) Verbindlichkeiten im Sinne Abs. 3 C Nr. 1 - 8 . Unter Anleihen im Sinne Nr. 1 5 3 fallen alle Fremdkapitalien, die unter Inanspruchnahme öffentlicher Kapitalmärkte aufgebracht worden sind. Damit ist nur der amtliche Handel im Sinne der §§ 36 ff BörsG gemeint {Rüting/Weber/Rnop § 266 Rdn. 131). Schuldverschreibungen, die auf geregelten Märkten im Sinne §§ 71 ff BörsG oder im Freiverkehr im Sinne § 78 BörsG

56

57 58

Vgl. Lutter DB 1993,2441 ff; Schweitzer/Volpert Behandlung von Genußrechten im Jahresabschluß von Industrieemittenten, BB 1994, 821 ff; Grob BB 1993, 1882, 1889 ff; IdW-HFA 1/1994 WPg 1994, 419 ff; dazu verallgemeinernd - Küting/Kessler BB 1994, 2103 ff. Grob BB 1993, 1882, 1889 f. Vgl. Lutter DB 1993, 2441 ff; Kölner Komm/ ders § 221 Rdn. 224; Schweitzer/Volpert BB 1994, 821 ff; Grob BB 1993, 1882, 1889ff;

59

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IdW-HFA 1/1994 WPg 1994, 419 ff; dazu verallgemeinernd - Kating/Kessler BB 1994, 2103 ff. Siehe die Nachweise oben Rdn. 46 und IdWHFA 1/1994; Rüting/Kessler DB 1994, 2103, 2112; zum Ausweis in der Praxis Rüting/ Kessler Genußrechtskapital in der Bilanzierungspraxis, BB 1996, Beilage 4. IdW-HFA Entwurf, S. 447; Bil-Komm/ Clemm/Nonnenmacher § 266 Rdn. 224.

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§267

Drittes Buch. Handelsbücher

gehandelt werden, sind als sonstige Verbindlichkeiten nach Nr. 8 auszuweisen; denn wo alle drei Marktsegmente gleichgestellt werden sollen, sagt dies das Gesetz eigens (siehe § 267 Abs. 3 S. 2). Für Fremdwährungsanleihen in konvertibler Währung ist ein gesonderter Unterposten erforderlich. Nr. 2 verlangt den gesonderten Ausweis von Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten im Sinne § 1 KWG oder entsprechenden ausländischen Einrichtungen (siehe oben Rdn. 30). Dabei wird nicht zwischen Lang- und Kurzfristigkeit unterschieden, so daß - anders als beim Posten der Aktivseite im Sinne Abs. 2 Β IV - auch Verbindlichkeiten gegenüber Bausparkassen hierher gehören. Nr. 3 umfaßt erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, da insoweit mangels Vollerfüllung noch schwebende Geschäfte vorliegen (näher oben Rdn. 11, 24). Unter Nr. 4 fallen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen. Ein Vermerk über die Fristigkeit ist - wie beim entsprechenden Posten der Aktivseite im Sinne Abs. 2 Β II Nr. 1 i. V. m. § 268 Abs. 4 S. 1 - nach § 268 Abs. 5 S. 1 nötig, sofern die Restlaufzeit unter einem Jahr liegt. Nr. 5 erfordert den gesonderten Ausweis von Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel oder aus der Ausstellung eigener Wechsel. Die Sonderstellung erfolgt wegen der strengen Wechselhaftung, die gemäß Art. 28 Abs. 1 WG nach Annahme durch den Bezogenen oder gemäß Art. 75, 78 Abs. 2 WG nach Ausstellung eigener Wechsel begründet wird. Die Haftung des Ausstellers (Art. 9 WG), Indossanten (Art. 15 WG) oder Wechselbürgen (Art. 32 WG) sind demgegenüber Eventualverbindlichkeiten, die nach §§ 251, 268 Abs. 7 u. U. bloß unterm Strich oder im Anhang aufgeführt werden müssen. Nr. 6 und Nr. 7 verlangen den Sonderausweis von Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen im Sinne § 271 Abs. 2 bzw. gegenüber Unternehmen mit Beteiligungsverhältnis im Sinne § 271 Abs. 1 (näher siehe oben Rdn. 16-18, 25f und unten § 271 Rdn. 1 ff). Alle sonstigen Verbindlichkeiten fallen unter Nr. 8, wobei noch die aus Steuern und aus sozialer Sicherheit in einen Unterposten einzustellen sind. Hierher gehören auch Anleihen, die im geregelten Markt oder im Freiverkehr gehandelt werden (siehe oben Rdn. 53 zu Nr. 1). IV. Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 2 C/Abs. 3 D) 54

Die Rechnungsabgrenzung dient der periodengerechten Ermittlung des Ergebnisses, das heißt Aufwendungen und Erträge sollen dem Jahr ihrer Verursachung zugeordnet werden. Bilanzielle Rechnungsabgrenzungsposten können aktivisch oder passivisch sein (§ 266 Abs. 2 C bzw. Abs. 3 D). Aktivisch können nur diejenigen Ausgaben als Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen (§ 250 Abs. 1 S. 2). Entsprechendes gilt für den passivischen Ausweis. Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten darf nur gebildet werden für solche Einnahmen, die einen Ertrag für eine Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen (§ 250 Abs. 2). Dabei müssen sich der Anfang und das Ende des Zeitraums unmittelbar aus dem Sachverhalt ableiten lassen (Scholz/Crezelius Anh. §42 a Rdn. 172 m. w. N.). § 267 — Umschreibung der Größenklassen (1) Kleine Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: 1. Fünf Millionen dreihundertzehntausend Deutsche Mark Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3). 314

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§267

2. Zehn Millionen sechshundertzwanzigtausend Deutsche Mark Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag. 3. Im Jahresdurchschnitt fünfzig Arbeitnehmer. (2) Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz bezeichneten Merkmale überschreiten und jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: 1. Einundzwanzig Millionen zweihundertvierzigtausend Deutsche Mark Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§268 Abs. 3). 2. Zweiundvierzig Millionen vierhundertachtzigtausend Deutsche Mark Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag. 3. Im Jahresdurchschnitt zweihundertfünfzig Arbeitnehmer. (3) 'Große Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 2 bezeichneten Merkmale überschreiten. 2 Eine Kapitalgesellschaft gilt stets als große, wenn Aktien oder andere von ihr ausgegebene Wertpapiere an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt beantragt ist. (4) 'Die Rechtsfolgen der Merkmale nach den Absätzen 1 bis 3 Satz 1 treten nur ein, wenn sie an den Abschlußstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden. 2 Im Falle der Umwandlung oder Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1,2 oder 3 am ersten Abschlußstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung vorliegen. (5) Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten. (6) Informations- und Auskunftsrechte der Arbeitnehmervertretungen nach anderen Gesetzen bleiben unberührt. Ubersicht I.

Größenklassen und Schwellenwerte 1. Ermittlung der Größenmerkmale . . . . 2. Umstellung gem. M i t t e l s t R i ü G (1994) II. Erleichterungen 1. Kleine Kapitalgesellschaften

Rdn. 1 1 3 6 6

2. Mittelgroße Kapitalgesellschaften . . . . III. Große Kapitalgesellschaften und Gesellschaften mit Kapitalmarktzulassung IV.

(Abs. 3) Sonderregelungen nach Abs. 4 —6

Schrifttum Siehe § 264; Arbeitskreis „Externe Untemehmensrechnung"

der

Rdn. 9

10 11

Schmalenbach-

gesellschaft Die dritte Stufe der Europäischen Währungsunion-Auswirkungen auf die externe Rechnungslegung, D B 1997, 237 ff; Pfitzer/Wirth Änderungen des Handelsgesetzbuches, D B 1994, 1937 ff; Schürmann Zum Referentenentwurf eines gesellschaftsrechtlichen Umstellungsgesetzes, D B 1997, 1381 ff.

I. Größenklassen und Schwellenwerte 1. Ermittlung der Größenmerkmale Die Anforderungen an die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften sind nicht 1 mehr so sehr nach der Rechtsform verschieden, sondern sie gelten im Prinzip gleicherHerrmann

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§267

Drittes Buch. Handelsbücher

maßen für alle Kapitalgesellschaften. Aber es gibt Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften (siehe unten II. 2/III. 2). Die Größenklasse bestimmt sich nach jeweils zwei von drei Merkmalen, die in Abs. 1 Nr. 1 - 3 bzw. Abs. 2 Nr. 1 - 3 abschließend aufgezählt sind. Bei Änderungen ist nicht sogleich, sondern erst dann zu reagieren, wenn die Größenmerkmale auch am 2. Abschlußstichtag noch entsprechend verändert sind (Abs. 4 S. 1, siehe unten Rdn. 11). Die Schwellenwerte liegen -

bei Bilanzsummen bis zu 5.310.000,- DM (Kleine) bzw. 21.240.000,- DM (Mittlere), bei Umsätzen bis zu 10.620.000,- DM (Kleine) bzw. 42.480.000,- DM (Mittlere) und Arbeitnehmern bis zu 50 (Kleine) bzw. 250 (Mittlere).

Für den Konzernabschluß gelten andere Zahlen (siehe § 293 Abs. 1). Die Schwellenwerte sind seit dem MittelstRiLiG v. 25.7.1994 (BGBl. I, 1682) geändert (zu den bislang geltenden Zahlen siehe unten Rdn. 3). Die neuen Kriterien dürfen rückwirkend ab dem 31.12.1990 zugrundegelegt werden (siehe näher unten zu Rdn. 3). Zwingend sind sie auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 29.7.1994 begonnen haben (Art. 5 MittelstRiLiG). Vielfach wird also die Umstellung erst mit der Bilanzaufstellung nach dem 1.1.1996 erfolgt sein. Im Febr. 1999 hat die EU-Kommission erneut eine Anhebung der Werke um 25% beschlossen (s. NJW 1999 Heft 10 S. XLVII). Im März 1999 hat der RefE zur GmbH & Co. ebenfalls eine Anhebung der Schwellenwerte vorgesehen (s. d. Nachw. vor § 264 Fn. 3 a. E.). Die Umstellung auf den Euro erfolgt nicht nach der Spezialregelung des Gesetzes zu Einführung des Euro, 1 sondern, soweit bisher ersichtlich, direkt nach der EU-Verordnung über die Einführung des Euro (EuroVO). 2 Ab dem 1.1.1999 sind die DMZahlen des § 267 nur noch als Denominationen des Euro gem. dem zum Stichtag unwiderruflich festgesetzten Wechselkurs zu verstehen.3 Es bedarf also keiner besonderen Umstellung durch Gesetz oder durch Änderungen der Rechnungslegung. Auch nach dem 1.1.2002 werden noch DM-Beträge in Jahresabschlüssen wie in allen anderen sog. Rechtsinstrumenten zugelassen. Diese sind aber nur noch als zum Umrechnungskurs berechnete Euro-Beträge zu lesen (Art. 14 EuroVO 4 ). 2 Die Bilanzsumme errechnet sich als Summe aller Posten der Hauptspalte der Aktivseite. Ist hier unten nach § 268 Abs. 3 ein ungedeckter Fehlbetrag auszuweisen, so muß dieser in Abzug gebracht werden (Abs. 1 Nr. 1/Abs. 2 Nr. 1). Eine zulässige Ausübung von Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechten darf bzw. muß für die Ermittlung der Bilanzsumme im Sinne § 267 in keinem Fall korrigiert werden. Sind die Wahlrechte für die Aktivseite von Bedeutung, so kann mit diesen auch die Bilanzsumme im Sinne § 267 beeinflußt werden. Die Umsatzerlöse sind gewöhnlich aus den entsprechenden Posten der GuV gemäß § 275 Abs. 2 Nr. 1/Abs. 3 Nr. 1 zu übernehmen. Aber das gilt nur, wenn darin die letzten 12 Monate erfaßt sind. Sonst - etwa bei einem Jahresabschluß über ein Rumpfgeschäftsjähr - muß der Durchschnitt mit den weiteren Monaten des vorhergehenden Jahresabschlusses gebildet werden. Die Durchschnittszahl der Arbeitnehmer ist jedenfalls im Anhang anzugeben, auch wenn sie für die Größeneinordnung

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RegE v. 4.12.1997, BTDrucks. 13/9347; dazu Schürmann DB 1997, 1381 ff. ABl. E G Nr. C 369 v. 7.12.1996 und CNS 96/ 0249, 96/02050; auch abgedruckt in WM 1996, Sonderbeilage Nr. 4; dazu Arbeitskreis „ Externe Untemehmensrechnung" der Schmalenbachgesellschaft DB 1997, 237 ff; allgemein Borries/Repplinger-Hach N J W 1996, 3111.

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Art. 3 EuroVO; vgl. Arbeitskreis „ Externe Untemehmensrecbnung" der Schmalenbachgesellschaft DB 1997, 237. Vgl. Schürmann DB 1997, 1381; zu den Möglichkeiten einer expliziten Umstellung auf Euro vgl. nochmals Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung" der Schmalenbachgesellschaft DB 1997, 237 ff.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§267

nicht herangezogen wird (§ 285 Nr. 7). Die Trennung nach Gruppen, die danach für den Anhang vorgeschrieben ist, spielt für die Ermittlung des Schwellenwertes keine Rolle. Alle Arbeitnehmer, auch Teilzeitkräfte, aber nicht die Organmitglieder (Baumbach/Hopt § 267 Rdn. 1) zählen zusammen, ganz gleich ob es sich um Arbeiter, Angestellte oder leitende Angestellte im Sinne § 5 BetrVG handelt. Stets ist nur entscheidend, ob sie in weisungsabhängiger Stellung für die Gesellschaft tätig sind (näher siehe Heymann/Henssler § 59 Rdn. 1 ff). Bei Schwankungen ist wiederum der Durchschnitt der beiden letzten Bilanzstichtage entscheidend (Abs. 4 S. 1). 2. Umstellung gemäß MittelstRiLiG (1994) Bislang galten die gleichen Arbeitnehmerzahlen, aber folgende DM-Werte:

3

- Bilanzsumme bis zu 3.900.000,- DM (Kleine); 15.500.000,- DM (Mittlere); - Umsatzerlöse bis zu 8.000.000,- DM (Kleine); 32.000.000,- DM (Mittlere). Die praktisch wohl wichtigste Folge der großzügigeren Einstufung als kleine Kapitalgesellschaft besteht darin, daß die Prüfungspflicht nach §316 für viele Unternehmen entfällt. Für die bisher als große Kapitalgesellschaften geltenden Unternehmen kommen vor allem die reduzierten Anhangsangaben und die verkürzte Offenlegung gemäß §§ 288, 327 in Betracht. Art. 5 S. 2 MittelstRiLiG gibt zudem ein Wahlrecht, die neuen höheren Werte (siehe oben Rdn. 1) sogar schon auf alle Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.1990 begonnen haben. Dabei ist nur zu berücksichtigen, daß die Unterschreitung der höheren Werte grundsätzlich an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren verwirklicht sein muß. Neben der abweichenden Eingruppierung hat das MittelstRiLiG 1994 (siehe vor 4 § 264 Rdn. 3) noch folgende Änderungen gebracht: -

nach § 264 Abs. 1 S. 3 sind kleine Kapitalgesellschaften nicht mehr zur Aufstellung des Lageberichts verpflichtet; Regelungen des neuen § 274a Abs. 1 - 5 (siehe die Kommentierungen dazu); nach § 276 S. 2 n. F. brauchen kleine Gesellschaften keine Erläuterungen zu außerordentlichen Erträgen/Aufwendungen im Sinne § 277 Abs. 4 S. 2 und S. 3 zu machen (näheres siehe § 277 Rdn. 7); nach § 286 Abs. 4 n. F. gibt es Erleichterungen zum Ausweis von Bezügen der Organmitglieder (näheres siehe § 286 Rdn. 7); weitere Anhangserleichterungen gemäß § 288 S. 1 (näheres siehe § 288 Rdn. 1); § 326 S. 2 wurde gestrichen, so daß kleine Kapitalgesellschaften nunmehr nicht den Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und den Beschluß über seine Verwendung zum Handelsregister einreichen müssen.

Die schon bisher geltenden (siehe unten zu II. 2/III. 2) und die neuen Erleichterun- 5 gen (Rdn. 4) können wegen der rückwirkenden Anwendbarkeit (siehe oben Rdn. 3) dazu führen, daß Fehler früherer Jahresabschlüsse behoben werden. Vor allem entfällt die Prüfungspflicht, da § 316 Abs. 1 nicht für kleine Kapitalgesellschaften gilt. Wurde ein früherer Abschluß nicht geprüft, so war er nach bisherigem Recht nichtig, weil er nicht wirksam festgestellt werden konnte (§ 316 Abs. 1 S. 2; vgl. Adler/Diiring/Schmaltz § 267 Rdn. 47). Auch der darauf aufbauende Gewinnverwendungsbeschluß war nichtig, so daß Ausschüttungen ohne Rechtsgrundlage erfolgt waren ( G e ß l e r / H ü f f e r § 253 AktG Rdn. 6, §256 AktG Rdn. 108; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh §42 a Rdn. 37). Nunmehr wird die Nichtigkeit geheilt (Pfitzer/Wirth DB 1994, 1937), obgleich normalerweise bei fortbestehender Prüfungspflicht keine Heilungswirkung in Betracht kommt {Adler/Düring/Schmaltz § 256 AktG Rdn. 74). Herrmann

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§267

Drittes Buch. Handelsbücher

Wurde ein eingeschränktes Testat erteilt, weil bestimmte Angaben fehlten, die nur wegen der früheren und heute entfallenden Einordnung als mittelgroße Gesellschaft notwendig waren, so kann sicher nunmehr ein uneingeschränktes Testat verlangt werden (Pfitzer/Wirth DB 1994, 1937). Der früher beauftragte Abschlußprüfer kann dies nicht etwa deswegen verweigern, weil nunmehr mangels Prüfungspflicht gar kein Testat mehr erforderlich ist. Denn die kleine Kapitalgesellschaft kann freiwillig mit Testat veröffentlichen, um die günstigen Publizitätswirkungen zu erzielen (siehe unten §316 Rdn. 1). Aber die Veröffentlichung kann auch in der nun für kleine Gesellschaften vorgeschriebenen Form, das heißt gänzlich ohne Testat, erfolgen. Das gilt jedoch selbstverständlich nur für die Fälle, in denen die im Testat beanstandeten Gründe wegen der geänderten Rechtslage entfallen sind. II. Erleichterungen 1. Kleine Kapitalgesellschaften 6

Kleinen Kapitalgesellschaften wurde schon bisher eine längere Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses eingeräumt. Sie haben bis zu sechs statt drei Monate Zeit, nachdem das Geschäftsjahr abgelaufen ist (§ 264 Abs. 1 S. 3 Halbs. 2). Hinzukommt neuerdings, daß der Lagebericht im Sinne § 289 entfallen darf. Nach altem Recht bestand insoweit bloß keine Veröffentlichungspflicht (§ 326 S. 1 a. F.). Die schon bisher festzustellende Kapitalmarktorientierung des Gläubiger- und Anlegerschutzes wird durch diese Regelung noch verstärkt. Denn der durch den Lagebericht eröffnete Einblick in die voraussichtliche Entwicklung sowie in die Forschung und Entwicklung soll vor allem deshalb für die kleinen Kapitalunternehmen entfallen, weil diese nicht typischerweise auf Kapitalmärkten zugelassen sind.5 Damit ist auch die für die Einschätzung der faktischen Konzernabhängigkeit wichtige Lageberichtserklärung im Sinne § 312 Abs. 3 S. 3 über den Nachteilsausgleich entfallen, soweit die kleine AG nicht etwa freiwillig einen Lagebericht aufstellt {Pfitzer/Wirth DB 1994, 1937, 1938). 7 Zudem ist der Informationsgehalt der Bilanz und der GuV stark eingeschränkt, indem die Gliederungstiefe auf die Buchstaben und römischen Zahlen im Sinne § 266 begrenzt (§ 266 Abs. 1 S. 3) und der zusammengefaßte Ausweis des Rohergebnisses zugelassen wird (§ 276). In der veröffentlichten Fassung des Anhangs können die Erläuterungen zur GuV völlig weggelassen werden (§ 326 S. 2 n. F.). Der Vorschlag über die Verwendung des Ergebnisses und der betr. Verwendungsbeschluß müssen nicht mehr zum Handelsregister eingereicht werden, da Art. 2 Nr. 9 MittelstRiLiG (siehe vor § 264 Rdn. 3) § 326 S. 2 a. F. gestrichen hat (Art. 2 Nr. 9). Entgegen der früheren Regelung für Aktiengesellschaften ist schon seit dem BiRiLiG keine Prüfungspflicht sämtlicher kleiner Kapitalgesellschaften vorgesehen (§316 Abs. 1). Also braucht natürlich auch kein Bestätigungsvermerk veröffentlicht zu werden. Schließlich ist auch die Form der Veröffentlichung abweichend geregelt. Anstatt alles im BAnz. anzugeben, braucht dort nur eine Hinterlegungsbekanntmachung zu erfolgen, die es dem Leser ermöglicht, beim zuständigen Handelsregister Einblick zu nehmen. Das ist zwar umständlich, aber ein leichterer Zugriff auf die ohnehin wenigen Informationen erscheint nicht erforderlich, weil die kleinen Kapitalgesellschaften typischerweise nicht im Massengeschäft der Kapitalmärkte zu beurteilen sind (siehe die Nachweise oben Rdn. 6).

5

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Herrmann ZGR 1989, 273, 284 ff m. w. N. Herrmann

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§267

Weitere durch das MittelstRiLiG 1994 (siehe vor § 264 Rdn. 3) hereingekommene 8 Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften wurden bereits oben (Rdn. 4) überblicksartig zusammengestellt (siehe näher unten zu den geänderten Regelungen; zusammenhängende Analyse bei Pfitzer/Wirtb DB 1994, 1937, 1938). 2. Mittelgroße Kapitalgesellschaften Die Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften gehen dahin, daß die Bi- 9 lanzgliederung ebenfalls, aber nicht so weitgehend verkürzt werden darf wie bei den kleinen Kapitalgesellschaften. Anstatt sämtliche arabische Ziffern der Gliederung im Sinne § 266 wegzulassen, müssen nur die in § 327 Nr. 1 genannten Posten zum Handelsregister eingereicht werden. Die GuV wird verkürzt wie bei kleinen Kapitalgesellschaften (§ 276) und darf unveröffentlicht bleiben (§ 327). Der Anhang wird um die Angaben gem. § 327 Nr. 2 in Verbindung mit § 285 Nr. 2, 5, 8 a, 12 verkürzt publiziert. Im BAnz. braucht, wie bei kleinen Kapitalgesellschaften (siehe oben Rdn. 7) nur die Hinterlegungsbekanntmachung zu erfolgen (Gegenschluß aus § 325 Abs. 2). Auch hier ist also deutlich der Regelungszweck zu erkennen, die Anforderungen der kapitalmarktorientierten Publizität dort zu senken, wo mangels Größe typischerweise keine Zulassung auf Kapitalmärkten erfolgt und deshalb auch kein entsprechender Schutz der Gläubiger und Anleger erforderlich erscheint (siehe die Nachweise oben Rdn. 6). III. Große Kapitalgesellschaften und Gesellschaften mit Kapitalmarktzulassung (Abs. 3) Wo die oben in Rdn. 1 genannten Merkmale mittlerer Kapitalgesellschaften in minde- 10 stens zweierlei Hinsicht überschritten sind, handelt es sich um große Kapitalgesellschaften. Es müssen durchschnittlich mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt und/oder mehr als 42.480.000,- DM Umsatzerlöse und/oder eine Bilanzsumme von mehr als 21.240.000,- DM erzielt worden sein (zur Ermittlung siehe näher oben Rdn. 1,2). Gleiches gilt für kleine oder mittelgroße Kapitalgesellschaften, wenn ihre Aktien oder Schuldverschreibungen - ausnahmsweise - börsennotiert sind. Dem amtlichen Markt sind der geregelte Markt und der geregelte Freiverkehr gleichgestellt. Es kommt nicht darauf an, ob die Kapitalmarktzulassung im Inland oder in einem anderen Mitgliedsland der EU erfolgt ist. Der bloße Antrag auf Kapitalmarktzulassung genügt (Abs. 3 S. 2). Die erwähnten Kapitalmarktzwecke des Rechnungslegungsrechts werden durch diese Regelung unterstrichen (siehe oben Rdn. 6). IV. Sonderregelungen nach Abs. 4—6 Zwei der drei Größenkriterien nach Abs. 1 - 3 müssen grundsätzlich an den Stich- 11 tagen zweier aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse verwirklicht sein (Abs. 4 S. 1). Sinn dieser Regelung ist es, nur vorübergehende Größenschwankungen auszublenden. Dabei bleibt aber die jeweilige Verwirklichung von zwei der drei Merkmale flexibel. Sind also in zwei Rechnungsperioden jeweils zwei unterschiedliche Größenmerkmale gegeben, so ist die Gesellschaft gleichbleibend derselben Größenklasse zuzuordnen (Berechnungsbeispiele bei Baumbach/Hopt § 267 Rdn. 10). Ausnahmsweise genügt bei Verschmelzungen, Umwandlung oder Neugründung, daß 12 die Größenmerkmale nur am 1. nachfolgenden Stichtag verwirklicht sind (Abs. 4 S. 2). Herrmann

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§268

Drittes Buch. Handelsbücher

Denn in diesen Fällen steht regelmäßig zu erwarten, daß die Größenänderung nachhaltig ist. Tritt dann allerdings später eine weitere Veränderung ein, so gilt dafür nicht mehr Satz 2, sondern Satz 1. 13

Zur Berechnung der Zahl der Arbeitnehmer wird das arithmetische Mittel der an vierteljährlichen Stichtagen festgestellten Beschäftigten gebildet. Die Gesamtsumme wird durch vier geteilt. Dabei zählen die etwa im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer mit, die lediglich zu Ausbildungszwecken Eingestellten nicht.

14

Nach Abs. 6 wird besonders hervorgehoben, was eigentlich selbstverständlich ist: Informations- und Auskunftsrechte, die in anderen Gesetzen für die Vertretungsorgane von Arbeitnehmern geregelt sind, werden durch die Rechnungslegungsvorschriften des HGB nicht aufgehoben oder eingeengt. Es kann also ζ. B. die Pflicht, dem Wirtschaftsausschuß nach § 108 Abs. 5 BetrVG unter Beteiligung des Betriebsrates den Jahresabschluß zu erläutern, nicht unter Hinweis auf die fehlende Publizität der in § 327 Nr. 1 nicht genannten Posten der Bilanz eingeschränkt werden. Denn die Bilanz ist in vollem Umfang für alle Posten des § 266 aufgestellt und ist auch als solche den Arbeitnehmervertretern zu erläutern. Soweit aber etwa wegen Zuordnung zu den kleinen Kapitalgesellschaften bereits die Ausstellung der Bilanz auf die Posten mit Buchstaben und römischen Zahlen begrenzt ist, führt auch nicht etwa § 108 Abs. 5 BetrVG zu darüber hinausgehenden Erläuterungspflichten, selbst wenn diese bisher unter Geltung der aktienrechtlichen Gliederungsgrundsätze in größerem Umfang bestanden haben. Denn andernfalls müßte das Zahlen- und Erläuterungswerk des Jahresabschlusses eigens für betriebsverfassungsrechtliche Zwecke ausgeweitet werden, obgleich dies vom HGB nur für große Kapitalgesellschaften vorgesehen ist. § 267 Abs. 5 will aber auf anderen Rechtsgebieten gerade keine eigenständigen Regelungen treffen (Kiiting/Weber/Knop § 267 Rdn. 31 m. w. N.).

§ 268 - Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke (1) 1Die Bilanz darf auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden. 2 Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so tritt an die Stelle der Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag" und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag" der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust"; ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in den Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust" einzubeziehen und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. (2) 'In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens und des Postens „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs" darzustellen. 2Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe gesondert aufzuführen. 3 Die Abschreibungen des Geschäftsjahrs sind entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben. (3) Ist das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuß der Passivposten über die Aktivposten, so ist dieser Betrag am Schluß der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" auszuweisen. 320

Herrmann

Zweiter Abschnitt. E r g ä n z e n d e Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§

268

(4) 'Der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. 2 Werden unter dem Posten „sonstige Vermögensgegenstände" Beträge für Vermögensgegenstände ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden. (5) 'Der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. 2 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind, soweit Anzahlungen auf Vorräte nicht von dem Posten „Vorräte" offen abgesetzt werden, unter den Verbindlichkeiten gesondert auszuweisen. 3 Sind unter dem Posten „Verbindlichkeiten" Beträge für Verbindlichkeiten ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden. (6) Ein nach § 250 Abs. 3 in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommener Unterschiedsbetrag ist in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. (7) Die in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse sind jeweils gesondert unter der Bilanz oder im Anhang unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten anzugeben; bestehen solche Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen, so sind sie gesondert anzugeben. Übersiebt Rdn. I. Posten zur Ergebnisverwendung (Abs. 1) II. Anlagenspiegel, Anlagengitter (Abs. 2 ) . . . 1. Mittlere und große Kapitalgesellschaften 2. Kleine Kapitalgesellschaften III. Ungedeckter Fehlbetrag (Abs. 3) IV. Vermerkpflichten

1

2 2 4 5 8

Rdn. 1. Forderungen mit Restlaufzeit über 1 Jahr (Abs. 4) 2. Verbindlichkeiten mit Restlaufzeit unter 1 Jahr (Abs. 5) V. Disagio/Damnum (Abs. 6) VI. Sicherheiten (Abs. 7).

10 13 14

Schrifttum Siehe § 264 I. Posten zur Ergebnisverwendung (Abs. 1) Gemäß § 266 Abs. 3 Α. V. wird nach dem Grundmodell des Gesetzes kein Posten 1 „Bilanzgewinn/-verlust" gebildet, sondern der „Jahresüberschuß/-fehlbetrag" ausgewiesen. Wird aber ausnahmsweise der Jahresabschluß nach Ergebnisverwendung aufgestellt, so erlaubt §268 Abs. 1, daß dies berücksichtigt wird. Der Posten Bilanzgewinn/-verlust wird gebildet, in welchem die Posten „Jahresüberschuß/-fehlbetrag" und, falls vorhanden, „Gewinnvortrag/Verlustvortrag" aufgehen. Eine Aufstellung unter Beachtung der teilweisen Ergebnisverwendung ist vor allem in der AG verbreitet, da hier § 58 AktG die Möglichkeit eröffnet, Gewinnrücklagen zu bilden. Zwingend ist die teilweise Ergebnisverwendung dann zu berücksichtigen, wenn die AG eine gesetzliche Rücklage gemäß §§ 150 Abs. 2, 300 AktG zu bilden hat (Bil-Komm/ZW ^ 3 p S -S 2 m < < 3 w Β . • HH a (Λ

367

§285

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§285

Drittes Buch.

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15 16

17 18

Deutsche Bundeshank Monatsbericht Mai 1992, S. 41; Hossfeld WPg 1993, 337, 339; Krumnow u.a. § 340 c Rdn. 33; Treuarbeit AG S. 108. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 20. GYL-WGQ/Marsch-Bamer/Schröer Rdn. 9. Bieg S. 352; Krumnow ». a. § 340 c Rdn. 21. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 23.

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§ 340 c

Drittes Buch. Handelsbücher

gevermögen spricht. Allerdings ist die Absicht einer kurzfristigen Gewinnrealisierung keine zwingende Voraussetzung für die Zuordnung zum Eigenhandel. Anders als die B B R L oder aber I A S 30 hat der deutsche Gesetzgeber ausdrücklich darauf verzichtet, die Kurzfristigkeit zu einem konstitutiven Element des Eigenhandels zu machen. 1 9 F ü r eine Zuordnung zum Eigenhandelsbereich spricht, wenn nach der tatsächlichen Zweckbestimmung des Instituts der Ertragsaspekt im Vordergrund steht. Aufgrund der allein subjektiven Zweckbestimmung ist die G r ö ß e des Eigenhandelsbereichs institutsspezifisch. Allerdings entzieht jede Entscheidung eines Instituts, bestimmte Vermögensgegenstände dem Eigenhandel zuzuordnen, diese einer Zuordnung zu anderen Geschäftsbereichen, insbesondere zu der Liquiditätsreserve. Insofern ist die Wahlfreiheit der Institute durch die Mindestgrößen, die in den Grundsätzen II und I I I des B A K r e d vorgesehen sind, dahingehend beschränkt, daß diese G r ö ß e n nicht unterschritten werden dürfen. O b das Institut aber größere Reserven bilden will, obliegt allein seiner Entscheidung. 2 0 D i e Zuordnung zum Eigenhandel muß jedoch nachprüfbar und in geeigneter Weise dokumentiert sein. 2 1 10

Die Zuordnung von Vermögensgegenständen zu einem Geschäftsbereich kann ohne weiteres zu einem späteren Zeitpunkt geändert werden. Erforderlich ist dafür eine Änderung der subjektiven Zweckbestimmung durch das Kreditinstitut, die jedoch nicht willkürlich erfolgen darf. F ü r eine willkürliche Ausübung des U m w i d m u n g s rechts spricht zum Beispiel ein häufiges H i n - und Herschieben einzelner Vermögensgegenstände, insbesondere wenn dieses in zeitlicher N ä h e zu Bilanzstichtagen geschieht. 2 2 O b durch die Umwidmung der Grundsatz der Gliederungsstetigkeit verletzt wird und sie daher nur unter den eingeschränkten Voraussetzungen des § 265 Abs. 1 zulässig ist, wird unterschiedlich beurteilt. 2 3 In der Praxis hat diese Kontroverse jedoch keine Bedeutung, da sich das Vorliegen der geforderten besonderen Umstände kaum nachprüfen läßt. D e r Grundsatz der Bewertungsstetigkeit führt nach allgemeiner Auffassung zu keinerlei Beschränkungen der Umwidmungsmöglichkeit. Zwar beeinflußt die Umwidmung von Vermögensgegenständen des Eigenhandelsbestands zu solchen des Anlagevermögens und umgekehrt die anwendbare Bewertungsmethode, dennoch wird die Änderung der Zuordnung zu einem Vermögensbereich nicht als Änderung der Bewertungsmethode qualifiziert. 2 4 D i e Umwidmung stellt auch keinen Umsatzakt dar und führt nicht zu einer Gewinnrealisierung. 2 5

11

b) Geschäfte mit Wertpapieren des Handelsbestands. Geschäfte mit Wertpapieren i. S. d. § 340 c Abs. 1 sind zunächst einmal alle A n - und Verkaufsgeschäfte mit entsprechenden Vermögensgegenständen. D a r ü b e r hinaus fallen aber auch alle G e schäfte darunter, die lediglich ein solches Geschäft zum Gegenstand haben wie ζ. B . Wertpapierleihgeschäfte. 2 6 Welche Papiere als Wertpapiere i. S. d. § 340 c Abs. 1 zu klassifizieren sind, ergibt sich aus § 7 RechKredV. Allerdings lassen sich viele von 19

GK-HGWMarsch-Bamer/Schröer § 340c Rdn. 9; vgl. auch Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 25,

20

Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 23. Deutsche Bundesbank Monatsbericht Mai 1992, S. 41; Krumnow u.a. § 3 4 0 c Rdn. 34; Prahl WPg 1991, 401, 441. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 95; Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 35; Prahl/Naumann WPg 1991, 729, 733. Bejahend Meyer/Isenmann S. 55; Prahl WPg

28. 21

22

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24

25

26

1991, 438, 441 (Umwidmung nur bei geänderten Verhältnissen); verneinend Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 95; Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 35. IdW WPg 1987, 525, 529; Prahl WPg 1991, 412, 441; Scharpf/Sohler S. 76; siehe auch § 340 e Rdn. 11. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 95; Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 38. Bieg, S. 354; IDW WPg 1989, 377, 378.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 340 c

dieser Definition nicht erfaßte Papiere unter den Begriff der „Finanzinstrumente" subsumieren und fallen somit ebenfalls in den Anwendungsbereich des § 340 c Abs. 1, so daß sich hinsichtlich des Ausweises in der G u V nichts ändert. Bedeutung hat die Zuordnung z u m Wertpapierbegriff jedoch insbesondere für den Anhang, in dem gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 1 RechKredV eine Aufgliederung nach börsennotierten und nicht börsennotierten Wertpapieren zu erfolgen hat und auch § 9 Abs. 3 Nr. 2 RechKredV einen besonderen Ausweis einzelner Wertpapiere vorsieht. 2 7 O b ein Wertpapier dem Handelsbestand zuzurechnen ist, liegt nach dem oben z u m Eigenhandel Gesagten im Ermessen des Kreditinstituts. So beschreibt die Gesetzesbegründung den Wertpapiereigenhandelsbestand als einen „vom Kreditinstitut zu bestimmenden Bestand an Wertpapieren, den es vorhält, um seinen Wertpapierhandel zu betreiben". 2 8 Demnach kann das Kreditinstitut entscheiden, welcher der drei möglichen Kategorien es ein Wertpapier zurechnet, dem Handelsbestand, der Liquiditätsreserve oder aber dem Anlagevermögen. Von einer Zuordnung zum Anlagevermögen ist auszugehen, wenn das Wertpapier dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt ist. Im Gegensatz dazu sind die dem Handelsbestand zuzurechnenden Wertpapiere in der Regel dadurch gekennzeichnet, daß sie von dem jeweiligen Institut für den Wertpapierhandel, d. h. mit der Absicht kurzfristiger Weiterveräußerung, vorgehalten werden. Allerdings können auch mittel- oder langfristige Wertpapiere dem Handelsbestand zugerechnet werden, solange sie nicht dauerhaft dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb zu dienen. 2 9 Der Liquiditätsreserve sind schließlich die Wertpapiere zuzurechnen, die weder zum Anlagevermögen noch z u m Handelsbestand gehören. Daraus ergibt sich, daß die Zuordnung eines Wertpapiers zu einem Bereich zugleich Auswirkungen auf die Größe der beiden anderen Bereiche hat. Dabei hat die Zuordnung der Papiere zu einem der Bereiche erhebliche rechtliche Konsequenzen hinsichtlich des GuV-Ausweises, der Bewertung nach § 340 e Abs. 1 S. 2, der Möglichkeit zur Bildung stiller Risikovorsorge und der Aufnahme in den Anlagespiegel (vgl. A b b . 1). Abb. 1: Auswirkungen der Zuordnung von Wertpapieren

GuV-Posten (bei Saldierung)

27 28

Wertpapiere des Handelsbestands

Wertpapiere der Liquiditätsreserve

Wertpapiere des Anlagevermögens

Nettoaufwand/ Nettoertrag aus Finanzgeschäften

Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen und bestimmten Wertpapieren sowie aus der Auflösung von Rückstellungen im Kreditgeschäft

Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelten Wertpapieren/Erträge aus Zuschreibungen zu Beteiligungen, Anteilen an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelten Wertpapieren (Ertrag/ Aufwand aus Finanzanlagen)

Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 44.

29

Begr. RegE (oben Fn. 2) BT-Drucks. 11/6275,

S. 23;

vgl.

auch

WPg 1997, 621, 624.

GK-HGWMarsck-Barner/Schröer

13.

§ 340c Rdn.

Homölle/Pfingsten/Speth

Kröll/Balzer

803

Drittes Buch. Handelsbücher

§ 340 c Wertpapiere des Handelsbestands

Wertpapiere der Liquiditätsreserve

Wertpapiere des Anlagevermögens

Bewertung

strenges Niederstwertprinzip (Umlaufvermögen)

strenges Niederstwertprinzip (Umlaufvermögen)

gemildertes Niederstwertprinzip (Anlagevermögen)

Bildung stiller Risikovorsorge

nicht möglich

möglich gemäß § 340 f

nicht möglich

Aufnahme in den Anlagenspiegel

nicht vorgesehen

nicht vorgesehen

notwendig gemäß § 34 Abs. 3 RechKredV i. V. m. § 268 Abs. 2 HGB

12

Diese mit der Einteilung der Wertpapiere verbundenen bedeutsamen Unterschiede verdeutlichen, daß das Ermessen der Banken bei der Zuordnung der Wertpapiere zu den einzelnen Kategorien nicht unbeschränkt sein darf. N e b e n der Grenze des Willkürverbots wird zu Recht gefordert, daß angemessene und nachprüfbare institutsinterne Regelungen für die Zuordnung bestehen müssen. 3 0 In der Praxis wird dieses häufig durch die Organisationsstruktur der Kreditinstitute gewährleistet. Gleiches gilt für die grundsätzlich bestehende Möglichkeit, Wertpapiere umzuwidmen, die ebenfalls durch das Willkürverbot beschränkt ist. 3 1

13

Die Institute sind nicht daran gehindert, Wertpapiere der gleichen Gattung teilweise dem Handelsbestand zuzuordnen, teilweise der Liquiditätsreserve oder dem Anlagevermögen. 3 2 Zwingend z u m Handelsbestand gehören eigene Aktien, die von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft im Rahmen einer Ermächtigung nach § 71 Abs. 1 Nr. 7 A k t G erworben werden. Der Erwerb eigener Aktien, deren Bestand am Ende des Handelstages 5% des Grundkapitals nicht übersteigen darf, ist nach § 71 Abs. 1 Nr. 7 nur zulässig, wenn diese Aktien z u m Zwecke des Wertpapierhandels erworben werden. Wertpapiere, die im Rahmen einer Emission fest übernommen wurden, können die Institute nach Ende der Emissionsphase nach ihrem Ermessen einer der drei Wertpapierkategorien zuweisen. 3 3 A b gesehen von diesen „Restbeständen" gehört die Übernahme und Plazierung von Wertpapieren jedoch z u m Dienstleistungsgeschäft der Institute. Die grundsätzlich im Zeitpunkt des Erwerbs vorzunehmende Zuordnung der Wertpapiere zu einem der drei Bereiche kann nachträglich von den Instituten geändert werden. Eine solche U m w i d m u n g setzt eine begründete Änderung der subjektiven Zielsetzung voraus, ohne daß daran jedoch zu hohe Anforderungen gestellt werden dürfen. Ansonsten wird die Umwidmungsbefugnis allein durch das Willkürverbot beschränkt, das ein ständiges Hin- und Herschieben bzw. Umwidmungen bezogen auf Bilanzstichtage verhindern soll.

14

In der Bilanz werden Wertpapiere des Handelsbestands nicht gesondert ausgewiesen, sondern entsprechend ihrer Gattung unter den Aktivposten Nr. 2 (Schuldtitel 30

31

804

IdW WPg 1987, 525, 529; Krumnow u.a. § 340c Rdn. 53; Meyer/Isenmann S. 54; Prahl/Naumann WPg 1991, 729, 733. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 94 f;

32 33

Krumnow u.a. § 340c Rdn. 55; Prahl/Naumann WPg 1991, 729, 733. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 59. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 64.

Kröll/Balzer

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 340 c

öffentl. Stellen und Wechsel, die zur Refinanzierung bei Zentralnotenbanken vorgesehen sind), Aktivposten Nr. 5 (Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere), Aktivposten Nr. 6 (Aktien und andere nicht verzinsliche Wertpapiere) und Aktivposten Nr. 14 (Eigene Aktien oder Anteile). 3 4 I m A n h a n g folgt aus der Zuordnung von Wertpapieren zum Handelsbestand keine besondere Erläuterungspflicht, die über die für andere Wertpapiere hinausgeht. 3 5 c) Geschäfte mit F i n a n z i n s t r u m e n t e n . D e r gänzlich unbestimmte Begriff der F i nanzinstrumente ist weder im H G B noch in der Gesetzesbegründung oder der RechK r e d V näher definiert. In Anbetracht der Tatsache, daß eine entsprechende Definition im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens vom IdW gefordert wurde, läßt ihr Fehlen den Schluß zu, daß der Gesetzgeber die Festlegung des Inhalts und des Umfangs des Begriffs bewußt der Praxis überlassen hat. Das erlaubt eine flexible Handhabung, die auch die Erfassung aller Arten von Finanzinnovationen ermöglicht. Dementsprechend wird der Begriff allgemein auch weit ausgelegt und erfaßt alle Handelsgeschäfte, die weder Geschäfte mit Wertpapieren noch mit Devisen oder Edelmetallen darstellen. 3 6 O h n e auf die Vielzahl von Definitions- und Systematisierungsversuche eingehen zu wollen, 3 7 läßt sich festhalten, daß Geschäfte mit Finanzinstrumenten i. S. d. § 340 c nur solche sind die

15

• A n - und Verkaufsgeschäfte sind oder auf solchen beruhen (wie ζ. B . Pensions- oder Wertpapierleihgeschäfte) • von den Kreditinstituten den Eigenhandelsaktivitäten zugeordnet worden sind. 3 8 Zu den Finanzinstrumenten zählen unter den obigen Voraussetzungen insbesondere Optionen, Futures, Forward Rate Agreements ( F R A s ) , Swaps, Caps, Floors, C o l lars, Termingeschäfte mit festverzinslichen Wertpapieren, Namensschuldverschreibungen, Schuldscheindarlehen und sonstige handelbare Forderungen sowie Verbindlichkeiten. 3 9 Die Klassifizierung als „An- und Verkaufsgeschäft" setzt nicht voraus, daß die Kreditinstitute denselben Vermögensgegenstand tatsächlich sowohl kaufen als auch verkaufen müssen. Vielmehr muß das Finanzinstrument nur Gegenstand eines A n und Verkaufsgeschäfts sein, ohne daß es auf den tatsächlichen Erwerb oder die tatsächliche Veräußerung ankommt. Daher fallen auch die häufig bis zu ihrer Fälligkeit gehaltenen Finanzinstrumente wie Swaps und Futures unter den Begriff der Finanzinstrumente i. S. d. § 340 c . 4 0 Nicht zu den Finanzinstrumenten i. S. d. § 340 c gehören die Kreditleihgeschäfte, die Finanzinstrumente mit Mietcharakter (ζ. B . Leasing) sowie F i nanzdienstleistungen wie Portfoliomanagement oder Emissionsbegleitung.

16

d) Geschäfte mit Devisen. U n t e r Devisen versteht man Ansprüche auf Zahlungen in fremder Währung. Diese können sowohl die F o r m von Guthaben bei anderen B a n ken als auch die F o r m von Wechseln und Schecks haben, die auf eine fremde Währung lauten. D e r Begriff des Devisengeschäfts in § 340 c umfaßt somit nur Buchgeld, während Geschäfte mit Sorten (Banknoten und Münzen) als Finanzinstrumente anzusehen sind. 4 1 O h n e h i n bereitet im Einzelfall die Abgrenzung zum Eigenhandel mit Finanzin-

17

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37

38

Scharpf/Sohler S. 51. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 66. Bieg S. 356; Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 67; vgl. auch Hossfeld WPg 1993, 337, 339. Siehe dazu Krumnow ». a. § 340 c Rdn. 70 ff.

39

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Bieg S. 356; BonnerHB/Greœe § 3 4 0 c Rdn.

26; Scharpf/Sohler S. 78. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 74. GK-UGB/Marsch-Barner/Schröer

§ 340c Rdn.

21.

Müller-Tronnier BB 1997, 931, 932.

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§ 340 c

Drittes Buch. Handelsbücher

strumenten Schwierigkeiten (ζ. B. Swap-Geschäfte). Die praktische Bedeutung der Abgrenzung ist jedoch gering, da beide Geschäftsarten unter § 340 c Abs. 1 fallen und ihre Ergebnisse ohnehin saldiert werden. „Geschäfte mit Devisen" i. S. d. § 340 c sind der Eigenhandel von Kreditinstituten mit Devisen, d. h. der An- und Verkauf von Fremdwährungsbuchgeld bzw. darauf beruhende Geschäfte. Erfaßt werden davon neben den Devisenkassageschäften auch die Devisentermingeschäfte und Devisenoptionen. Neben den Erträgen und Aufwendungen aus den einzelnen An- und Verkaufsgeschäften fließen auch die Bewertungsergebnisse sämtlicher Fremdwährungspositionen in das Deviseneigenhandelsergebnis ein. Das hängt damit zusammen, daß die Besonderheiten des Devisenhandels eine globale und zentrale Steuerung und Sicherung aller sich aus Fremdwährungsverbindlichkeiten ergebenden Risiken erfordern und auch nur eine globale Risikokompensation erfolgen kann. 42 18

e) Geschäfte mit Edelmetallen. Der Handel mit Edelmetallen beschränkt sich vornehmlich auf den An- und Verkauf von Gold, Silber, und Platin in Münz- und Barrenform. Mangels einer darauf limitierten Definition des Begriffs können auch die Geschäfte mit anderen Edelmetallen unter § 340 c Abs. 1 fallen. Hinsichtlich der erfaßten Geschäfte kann auf die Ausführungen zu den Devisengeschäften verwiesen werden. Somit fallen alle Geschäfte mit Edelmetallen, die nicht eindeutig einem anderen Bereich zugeordnet sind, in den Eigenhandelsbereich. In das Ergebnis fließt neben den Ergebnissen aus den Handelsaktivitäten auch das Bewertungsergebnis ein. 3. Einbezogene Ertrags- und Aufwandskomponenten

19

Der dritte Regelungsbereich des § 3 4 0 c Abs. 1 betrifft die in den Ausweis des Eigenhandelsergebnisses und in die Saldierung einzubeziehenden Ertrags- und Aufwandskomponenten. Die beispielhafte Aufzählung der einzelnen Komponenten verdeutlicht, daß es im Rahmen des GuV-Postens „Nettoerträge/Nettoaufwendungen aus Finanzgeschäften" nicht um eine performanceorientierte Darstellung des Eigenhandelsbereichs geht, die sämtliche Ertrags- und Aufwandskomponenten inklusive der Sach- und Personalaufwendungen umfaßt. Vielmehr soll entsprechend der Darstellung des Kredit- und Dienstleistungsgeschäfts allein das Handels- und Bewertungsergebnis des Eigenhandels ausgewiesen werden. Die Performance-Betrachtung unter Einbeziehung sämtlicher Erträge und Aufwendungen bleibt weiterhin allein dem internen Rechnungswesen der Kreditinstitute überlassen. 43 Nicht einbezogen in das Eigenhandelsergebnis werden daher Personal- und Sachaufwendungen, die geschäftsbereichüberschreitend in einem eigenen GuV-Posten ausgewiesen werden. Gleiches gilt für Zinsen sowie laufende Erträge aus den Vermögensgegenständen des Handelsbestands, wobei die Frage der Zuordnung einzelner Erfolgsbeiträge in der Praxis häufig unterschiedlich beantwortet wird. 44

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a) Erträge und Aufwendungen aus Finanzgeschäften. Diese Position umfaßt das aus Umsatzakten resultierende Handelsergebnis, vor allem die realisierten Kursgewinne und Kursverluste. Diese ergeben sich aus der Differenz zwischen den Anschaffungskosten bzw. dem aufgrund früherer Abschreibungen darunter liegenden Buchwert einerseits und dem Veräußerungserlös bzw. dem Rücknahmepreis andererseits. Darüber hinaus sind aber auch Gebühren für Wertpapierleihgeschäfte, Erlöse aus der Veräußerung von Bezugsrechten, verfallene Optionen und die Ausbuchungen von 42 43

806

Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 85. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 94.

44

Siehe dazu unten Rdn. 31.

Kröll/Balzer

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 340 c

Fehlbeständen, nicht aktivierte Anschaffungsnebenkosten (Maklergebühren) und E r gebnisbeiträge aus Finanzinstrumenten (erhaltene oder gezahlte Optionsprämien) unter das Handelsergebnis zu fassen. 4 5 N i c h t zum Handelsergebnis gehören die Personal- und Sachkosten, die D e p o t - und Lagerstellengebühren sowie die jährliche G e b ü h r für die Market-Maker Tätigkeit. Sie werden vielmehr als allgemeine Verwaltungsaufwendungen ausgewiesen. 4 6 Zinsen aus Wertpapieren und anderen Finanzinstrumenten sind nach der Gesetzes- 2 1 begründung nicht als Handelsergebnis auszuweisen, sondern in dem für das Kreditgeschäft maßgeblichen G u V - P o s t e n „Zinserträge aus festverzinslichen Wertpapieren und Schuldbuchforderungen" zu verbuchen. 4 7 Ahnliches gilt für Dividenden, die nach überwiegender Ansicht als „Erträge aus Anteilsrechten" auszuweisen sind. Dieses gilt unabhängig von dem erheblichen Einfluß, den entsprechende laufende Zahlungen auf den Wert von Wertpapieren haben. D e r Kurs einer Aktie wird vor der Zahlung einer Dividende in der Regel um den Betrag der ausgezahlten Dividende höher sein als nach der Zahlung. D i e zum Teil erhobene Forderung, diesen wirtschaftlichen Zusammenhängen dadurch Rechnung zu tragen, entsprechende Erträge auch dem Eigenhandelsergebnis zuzurechnen, evtl. ergänzt um einen Dazugehörigkeitsvermerk, 4 8 läßt sich nicht mit der klaren gesetzgeberischen Intention vereinbaren. Ebenfalls nicht dem Eigenhandelsergebnis zugerechnet werden gemäß §§ 28 S. 2, 29 S. 3 R e c h K r e d V E r träge und Aufwendungen mit Zinscharakter. D a z u gehören Differenzen zwischen A n und Verkaufskursen, die de facto Entgelt für die Kapitalnutzung sind, wie ζ. B . D i s kontabzüge bzw. Zuschreibungen aufgelaufener Zinsen zu Null-Kupon-Anleihen. Zum Eigenhandelsergebnis gehört hingegen der Differenzbetrag zwischen Veräußerungs- und Anschaffungspreis bei nominell minderverzinslichen Papieren, bei denen der niedrigere Anschaffungspreis der Minderverzinslichkeit Rechnung trägt. 4 9 I m Detail bestehen in der Praxis jedoch erheblich unterschiedliche Auffassungen hinsichtlich der Z u o r d n u n g einzelner Erfolgsbeiträge zu den jeweiligen G u V - P o s t e n , die zum Teil auch Entwicklungen des Bankgeschäfts widerspiegeln. Ein Beispiel dafür ist der Ausweis laufender Zahlungen aus Zinsswaps des Handelsbestands, die zum Teil als Zinserträge oder -aufwendungen angesehen werden. 5 0 Bei der Mehrzahl von Zinsswapgeschäften bestimmt heute jedoch die Realisierung der existierenden Marge das Geschäftsinteresse der Kreditinstitute, so daß unter solchen Bedingungen inzwischen überwiegend ihr Ausweis im Rahmen des Eigenhandelsergebnisses erfolgt. 5 1 Ahnliches gilt für den Ausweis von „Zinsmargen" aus Devisenswapgeschäften, die unter Ausnutzung von Arbitrageeffekten Handelszwecken dienen. Auch bei diesen bestimmt die wirtschaftliche Zwecksetzung den Ausweis im Eigenhandelsergebnis. 5 2

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BonnerHB/Grewe §340c Rdn. 32; Hossfeld WPg 1993, 337, 339. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 100. Begr. RegE (oben Fn. 2) BT-Drucks. 11/6275, S. 20; Göttgens/Schmelzeisen S. 49; Prahl WPg 1991, 401, 406; Scharpf/Sohler 213 f; Treuarbeit AG S. 108. BonnerHB/Grewe § 340 c Rdn. 36 ff; MüllerTronnier BB 1997, 931, 933 f, der sich für einen funktionsorientierten Ausweis im Eigenhandelsergebnis ausspricht, ergänzt um einen Dazugehörigkeitsvermerk analog § 265 Abs. 3 HGB.

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Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 99; zur daraus resultierenden Möglichkeit, Erträge zwischen Zinsergebnis und Eigenhandelsergebnis zu verschieben, Homölle/Pfingsten/Speth WPg 1997, 621, 622 f. Scharpf/Sohler S. 203 f; Prahl WPg 1991, 401, 442. BonnerHB/Grewe §340c Rdn. 39 f; Flesch/ Bellavite-Hövermann Die Bank 1998, 742, 744; Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 97; MiillerTronnier BB 1997, 931, 932. Siehe dazu die Stellungnahme BFA 3/95 IdW WPg 1995, 735, 736.

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Berücksichtigt man die Zielrichtung der B B R L , die Erfolgsbeiträge der einzelnen Geschäftsbereiche transparenter zu machen, und die Entwicklungen in Bereich der internationalen aber auch nationalen Rechnungslegung, erscheint generell ein restriktives Verständnis des Begriffs „Zinsen" angebracht. Dieses sollte sich mehr an den wirtschaftlichen Gegebenheiten und der individuellen Zweckbestimmung durch die Kreditinstitute orientieren als einem traditionellen und formalistischen Wortverständnis. 5 3 Das gilt auch für den Bereich der Erträge aus Geldmarktgeschäften, für die bei einer entsprechenden Zielsetzung der Institute ebenfalls ein Ausweis im Eigenhandelsergebnis unter Transparenzaspekten sinnvoll erscheint. Bei vielen klassischen Geldmarktgeschäften steht heute häufig weniger der Entgeltfaktor für die Kapitalüberlassung im Vordergrund sondern die Margenrealisierung. Bei Geldmarktgeschäften, die Bestandteil eines Handelsportfolios sind und zu dessen Absicherung beitragen, schlägt sich diese Zwecksetzung auch schon im GuV-Ausweis nieder. „Zinsmargen" werden im Erfolgsbeitrag des jeweiligen Handelsportfolios ausgewiesen. Einzelerträge aus dem Portfolio herauszulösen und sie im GuV-Posten Zinsen auszuweisen, würde den Sinn der zugrundeliegenden Transaktionen verfälschen. 54 Gleiches muß jedoch auch für den Ausweis jenseits eines Handelsportfolios gelten. 55

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Maßgeblicher Zeitpunkt für die Erfolgsverbuchung ist gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung und nicht der des Geschäftsabschlusses. Dabei haben sich in der Praxis für die verschiedenen Geschäfte unterschiedliche Indikatoren herausgebildet, die den Realisationszeitpunkt konkretisieren. 56 Im Zusammenhang mit völlig frist- und vertragskongruent durchgehandelten gegenläufigen Geschäften spricht bei einer rein wirtschaftlichen Betrachtung nichts dagegen, eine Erfolgsrealisierung schon beim Schließen einer Position anzunehmen. Ab diesem Zeitpunkt beschränkt sich das verbleibende Risiko auf die Bonität der Vertragspartner. O b ein entsprechender Ausweis mit den geltenden Gewinnermittlungsvorschriften vereinbar ist, wird unterschiedlich beurteilt. Zum Teil wird aus der Umsetzung der Regelungen über die Währungsumrechnung abgeleitet, daß der Gesetzgeber in § 340 h Abs. 2 S. 2 lediglich für besonders gedeckte Fremdwährungsverbindlichkeiten eine Mark-to-Market-Bewertung für zulässig gehalten habe. Die Nichtausnutzung der weitergehenden Spielräume, die sich aus Art. 39 B B R L ergeben zeige, daß eine generelle Abkehr vom traditionellen Realisationsprinzip nicht beabsichtigt gewesen sei. 57 Andere hingegen sehen in § 340 h Abs. 2 S. 2 einen Beleg dafür, daß bei der Festschreibung von Gewinn und Verlust durch Geschäft und Gegengeschäft bereits eine Ergebnisrealisation eintreten könne und nicht erst die Erfüllung der Geschäfte abgewartet werden müsse. 58

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b) Aufwendungen aus Abschreibungen. Mit den Aufwendungen aus Abschreibungen werden die noch nicht durch einen Umsatz realisierten Verluste der in § 340 c Abs. 1 genannten Vermögensgegenstände erfaßt. Dabei handelt es sich um die negativen Bewertungsergebnisse aufgrund des strengen Niederstwertprinzips (§ 253 Abs. 3 S. 1 und 2), dem die Vermögensgestände des Handelsbestands aufgrund ihrer Zuordnung zum Umlaufvermögen unterliegen. Unbedeutend ist, ob es sich dabei um Pflicht-

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Flesch/Bellavite-Hövermann Die Bank 1998, 742, 744; Müller-Tronnier BB 1997, 931, 933. Müller-Tronnier BB 1997, 931, 932; Scharpf/ Luz S. 436 f. Flesch/Bellavite-Hövermann Die Bank 1998, 742, 744. Zu den einzelnen Indikatoren siehe Adler/

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Düring/Schmalz § 252 Rdn. 80 ff; Bil-Komm/ Budde/Geißler § 2 5 2 Rdn. 43; Heymann/ Walz § 252 Rdn. 32 ff; Scharpf/Luz S. 153 ff. Prahl/Naumann WPg 1991, 729, 735 f; vgl. auch Birck/Meyer S. V 445. Scharpf/Luz S. 156.

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oder Wahlabschreibungen handelt oder ob die Abschreibungen auf Marktpreisveränderungen beruhen oder auf bonitätsbedingten Ausfallrisiken. Auch die aus außergewöhnlichen Umständen wie ζ. B. einem Börsencrash resultierenden Abschreibungen sind in die Saldierung einzubeziehen und können nicht unter dem GuV-Posten „Außerordentliche Aufwendungen" eingestellt werden. Die bei sonstigen Unternehmen zulässige Differenzierung und Aufteilung der einzelnen Abschreibungsarten auf verschiedene GuV-Posten ist bei Kreditinstituten nicht zulässig. 59 Einzelwertberichtigungen auf Forderungen des Handelsbestands sind ebenso wie Pauschal- oder Länderwertberichtigungen in die Saldierung einzubeziehen. Abschreibungen zur Bildung stiller Reserven gemäß § 340 f sind für Vermögensge- 2 6 genstände des Handelsbestands nicht zulässig. Sie können allein für Gegenstände der Liquiditätsreserve durchgeführt werden. 60 Als einzige Abschreibungsmöglichkeit unter den aktuellen Niederstwert kommt eine Abschreibung nach § 253 Abs. 3 S. 3 für zu erwartende Wertverluste in Betracht, von der die Kreditinstitute in der Praxis jedoch kaum Gebrauch machen. 61 c) Erträge aus Zuschreibungen. Zuschreibungen sind bei Vermögensgegenstän- 2 7 den des Eigenhandels gemäß § 280 Abs. 1 dann vorzunehmen, wenn die Gründe für vorherige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 oder § 254 Satz 1 weggefallen sind und von dem Beibehaltungswahlrecht nach § 280 Abs. 2 kein Gebrauch gemacht wird. Entsprechende Erträge sind gemäß § 340 c Abs. 1 in die Saldierung bei dem Ausweis des Eigenhandelsergebnisses einzustellen. Eine Zuschreibung über die Anschaffungskosten hinaus darf im deutschen Recht aufgrund § 253 grundsätzlich nicht erfolgen, während in anderen Ländern auch ein Ausweis zum Marktwert möglich ist. In der Praxis kommt der Zuschreibungsmöglichkeit nur geringe Bedeutung zu, da aufgrund der relativ großen Umschlagsgeschwindigkeit der Vermögensgegenstände des Eigenhandelsbereichs diese selten über zwei oder mehr Bilanzstichtage gehalten werden. 62 Wird von Zuschreibungen gemäß § 280 Abs. 2 abgesehen - sofern dieses nach 2 8 dem Steuerentlastungsgesetz überhaupt noch zulässig ist —, ist gemäß § 2 8 0 Abs. 3 im Anhang die Höhe der aus steuerlichen Gründen unterlassenen Zuschreibungen anzugeben und hinreichend zu begründen. Allerdings dürfte es für Kreditinstitute aufgrund der hohen Umschlagsfrequenz kaum möglich sein, zumindest aber mit erheblichem Aufwand verbunden, unterlassene Zuschreibungen zu quantifizieren. Aus diesem Grund wird zum Teil eine Befreiung von der Ausweispflicht im Anhang angenommen. 6 3 d) Aufwendungen für die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste. 2 9 Bei den gemäß § 340 c Abs. 1 Satz 2 zu berücksichtigenden Rückstellungen für drohende Verluste handelt es sich um solche aus schwebenden Geschäften i. S. d. § 249 Abs. 1. Ein Geschäft ist solange als schwebend anzusehen, bis zumindest einer der Vertragspartner seine vertraglichen Pflichten erfüllt hat. 6 4 Im Eigenhandelsbereich besteht ein entsprechender Schwebezustand insbesondere bei den „klassischen" Termingeschäften, Optionen, Futures, FRAs, Caps, Floors und Collars. Schwebende Geschäfte werden nach den G o B grundsätzlich nicht bilanzmäßig erfaßt. 6 5 Erst nach 59 60 61 62

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Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 106. Siehe dazu unten § 340 f Rdn. 4. Bieg S. 359. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 99; Bieg S. 361; Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 114. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 114.

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Adler/Düring/Schmaltz § 249 Rdn. 139 ff; KA-Komm/Clemm/Nonnenmacher §249 Rdn. 51 ff. Zum Ausweis schwebender Geschäfte siehe Bieg S. 121 ff; Scharpf/Luz S. 142 ff.

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Beendigung des Schwebezustandes können drohende Verluste durch die Korrektur der entsprechenden Bilanzposition berücksichtigt werden. Von diesen Grundsätzen ist abzuweichen, wenn schon während der Schwebephase mit konkreter Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, daß die sich aus dem Geschäft ergebenden Verpflichtungen den Wert des Gegenleistungsanspruchs übersteigen. In solchen Fällen ist eine R ü c k stellung in H ö h e des drohenden Verlustes zu bilden. D i e H ö h e des drohenden Verlustes richtet sich nach den Besonderheiten des einzelnen Geschäfts. Bei langfristigen Rückstellungen stellt sich die Frage einer eventuellen Abzinsung. Unerheblich ist, w o r auf dieser drohende Verlust beruht, o b mit ihm zu rechnen war oder nicht und o b er sich im Rahmen des Üblichen bewegt oder völlig außergewöhnlich ist. 30

I m Gegensatz dazu verbietet das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4) grundsätzlich den Ausweis entsprechender Gewinnaussichten. Auch wenn man mit konkreter Wahrscheinlichkeit davon ausgehen kann, daß der Wert des Gegenleistungsanspruchs die Aufwendungen übersteigt, darf der entsprechende Ertrag vor seiner Realisierung nicht ausgewiesen werden. 6 6 Ein streng imparitätischer Einzelausweis schwebender Geschäfte würde bei Kreditinstituten zu einem enormen Bedarf an R ü c k stellungen führen, bei der gleichzeitigen Nichtberücksichtigung erheblicher Gewinne. Dadurch würde ein völlig unzutreffendes Bild von der wirtschaftlichen Lage der Institute vermittelt. 6 7 Zudem ergibt sich bei volatilen Märkten die Gefahr erheblicher E r gebnisschwankungen. 6 8

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U m entsprechend der gesetzlichen Vorgabe ein zutreffendes Bild der Vermögensund Ertragslage im Jahresabschluß abbilden zu können, wird im Bankbereich in weitem U m f a n g die Bildung von Bewertungseinheiten für die Gewinnermittlung für zulässig gehalten. Darin wird entweder eine G o B - k o n f o r m e Auslegung des Einzelbewertungsprinzips gesehen oder aber eine durch § 252 Abs. 2 gerechtfertigte D u r c h b r e chung. 6 9 I m Rahmen einer Bewertungseinheit werden die zunächst isoliert betrachteten einzelnen schwebenden Finanzgeschäfte zusammengefaßt und die jeweils unrealisierten Erträge und Verluste miteinander verrechnet. Lediglich ein sich dabei ergebender negativer Saldo wird dann als Rückstellung für drohende Verluste in die Darstellung des Eigenhandelsergebnisses einbezogen. Ein positiver Saldo hingegen bleibt unberücksichtigt. 7 0 N a c h welchen Kriterien Bewertungseinheiten gebildet werden bzw. werden dürfen, ist trotz der erheblichen Auswirkung auf den Erfolgsausweis noch nicht abschließend geklärt. Allgemein für zulässig gehalten wird die Bildung von Bewertungseinheiten beim perfekten Mikro-Hedging, d. h. der Absicherung eines einzelnen Geschäfts durch ein gegenläufiges Geschäft, das in Laufzeit und Betrag k o n gruent ist und bei dem die Sicherungsabsicht dokumentiert ist. Ähnliches gilt für den Bereich des imperfekten Mikro-Hedgings, bei dem Laufzeit und Betrag nicht kongruent sein müssen, aber die Möglichkeit von Anschlußgeschäften besteht. O b darüber hinaus Bewertungseinheiten auch auf Portfoliobasis oder gar auf der Basis bestimmter Risikogruppen gebildet werden können, wird unterschiedlich beurteilt. 7 0 a In A n b e 66 67

68 69

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Kritisch dazu Bieg S. 361 f. Göttgens S. 108f; Scharpf/Luz S. 197 ff; Steiner/Tebroke/Wallmeier WPg 1995, 533, 534. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 121. Siehe Nachweise bei Göttgens S. 118 ff; Scharpf/Luz S. 200; zu sonstigen Möglichkeiten der Darstellung von Sicherungsgeschäften siehe Steiner/Tebroke/Wallmeier WPg 1995, 533, 535 f.

70 70a

Ammon/Mandt ZfgK 1998, 170, 171. Dagegen ζ. B. Oestreicher Grundsätze ordnungmäßiger Bilanzierung von Zinsterminkontrakten, 1992, S. 125 f; Menninger Financial Futures und deren bilanzielle Behandlung, 1993, S. 146; weitere Nachweise bei Brackert/Prahl/Naumann WPg 1995, 544 ff; Naumann Bewertungseinheiten im Gewinnermittlungsrecht der Banken, 1995, S. 157 ff.

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tracht der Tatsache, daß die Risikosteuerung häufig nicht über ein Micro-Hedging einzelner Geschäfte erfolgt sondern in F o r m eines Portfolio- oder Makro-Hedging, erscheint es angebracht, auch im Bereich der Bilanzierung alle zur Steuerung eines einheitlichen Risikos eingegangenen Geschäfte einer ordnungsgemäß strukturierten Handelsabteilung als Bewertungseinheit anzusehen. 7 1 Z u m Teil wird im Hinblick auf die Bilanzierung von Sicherungsgeschäften statt der Bildung von Bewertungseinheiten auch eine mark-to-market Bewertung der einzelnen Geschäfte gefordert. 7 1 3 Im Hinblick auf die internationale Praxis und die dahingehenden Vorschriften und Projekte des I A S C spricht einiges für eine solche Bewertung. D e lege lata dürfte sie zur Zeit jedoch nur schwer mit dem Anschaffungswertprinzip, dem Imparitätsprinzip und dem Realisationsprinzip vereinbar sein.

e) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen für drohende Verluste. Tritt 32

ein Verlust, der bei der Bildung einer Rückstellung erwartet wurde, nicht in dem vorgesehenen U m f a n g ein, ist die Rückstellung insoweit aufzulösen. Die daraus resultierenden Erträge sind gemäß § 340 c Abs. 1 S. 2 in die Saldierung einzubeziehen. Wird hingegen die Rückstellung bestimmungsgemäß verwendet, schlägt sich dieses nicht im Eigenhandelsergebnis nieder.

III. Ausweis der Finanzanlagen (§ 340 c Abs. 2) § 340 c Abs. 2 transformiert Art. 34 B B R L in deutsches Recht und regelt den GuV- 3 3 Ausweis des Bewertungs- und Veräußerungsergebnisses aus Finanzanlagen. Gemäß der Aufzählung in § 340 c Abs. 2 S. 1 fallen darunter Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen sowie die wie Anlagevermögen behandelten Wertpapiere. Unter Durchbrechung des Bruttoprinzips wird den Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten die Möglichkeit eröffnet, statt eines getrennten Ausweises von Erträgen und Aufwendungen lediglich den Saldo der Erfolgsbeiträge der entsprechenden Vermögensgegenstände auszuweisen. Dabei kann sich die Saldierung gemäß § 340 c Abs. 2 S. 1 allein auf die Aufwendungen aus Abschreibungen und die Erträge aus Zuschreibungen beschränken oder gemäß Satz 2 auch die Aufwendungen und Erträge aus Geschäften mit solchen Vermögensgegenständen umfassen, d. h. insbesondere die Veräußerungsgewinne und -Verluste. Letztere sind bei einem Brutto-Ausweis unter den GuV-Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen" bzw. „Sonstige betriebliche Erträge" auszuweisen, 7 2 was sie nicht sofort als Ergebnis aus Finanzanlagen erkennbar macht. Insoweit führt die mit der Ausübung des Saldierungswahlrechts verbundene separate Darstellung der Aufwendungen und Erträge aus Finanzanlagen in den GuV-Posten dazu, in der G u V die Herkunft der Ergebnisse transparenter zu machen. 7 3 § 340 c Abs. 2 regelt im einzelnen, welche Vermögensgegenstände als Finanzanlagen anzusehen sind, welche Ertrags- und Aufwandskomponenten in eine eventuelle Verrechnung einbezogen werden können und welche Verrechnungsmöglichkeiten existieren.

71

71a

Prahl/Naumann WPg 1991, 729; Scharpf/Luz S. 244 ff; Brackert/Prahl/Naumann WPg 1995, 544, 552 ff; kritisch Wenz S. 115 f. So de lege ferenda z.B. Göttgens S. 218 ff; Wenk S. 119 ff.; ähnlich auch Steiner/Tebroke/Wallmeier WPg 1995, 533, 539 ff.

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Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 41; BonnerHB/Grewe §340c Rdn. 49; Hossfeld WPg 1993, 337, 342. Krumnow ». a. § 340 c Rdn. 156.

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1. VerrechnungsWahlrechte 34

§ 340 c Abs. 2 gewährt den Instituten bezüglich des Ausweises ihrer Finanzanlagen ein doppeltes Saldierungswahlrecht. Gemäß Satz 1 können die Abschreibungen und Zuschreibungen aus diesen Vermögensgegenständen verrechnet werden. Der Saldo ist dann je nach seinem Vorzeichen unter dem GuV-Posten „Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und die wie Anlagevermögen behandelten Wertpapiere" bzw. „Erträge aus Zuschreibungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und die wie Anlagevermögen behandelten Wertpapiere" auszuweisen. Zudem besteht gemäß Satz 2 die Möglichkeit, in diese Saldierung auch die Aufwendungen und Erträge aus Geschäften mit diesen Vermögensgegenständen einzubeziehen. Erforderlich ist gemäß § 33 S. 3 RechKredV jedoch, daß bei einer Ausübung des Wahlrechts eine vollständige Einbeziehung der jeweiligen Erfolgskomponenten erfolgen muß. Partielle Verrechnungen sind verboten. 74

35

Die Ausübung beider Wahlrechte hat den Vorteil, daß das gesamte Finanzanlageergebnis unter einem GuV-Posten ausgewiesen wird. Zudem wird dadurch die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse erhöht, weil in der Praxis nicht ganz unumstritten ist, ob einzelne Erfolgskomponenten als Abschreibungen/Zuschreibungen oder als Veräußerungsgewinne/Veräußerungsverluste zu behandeln sind. 7 5 Durch eine Einbeziehung beider Komponenten in die Saldierung würden sich die Zuordnungsprobleme erübrigen. 2. Finanzanlagen i. S. d. § 340 c Abs. 2

36

Die von § 340 c Abs. 2 erfaßten Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen sowie die wie Anlagevermögen behandelten Wertpapiere lassen sich unter dem Oberbegriff der Finanzanlagen zusammenfassen. Sie haben den Charakter von Anlagevermögen, wie sich insbesondere aus der Umschreibung der einbezogenen Wertpapiere ergibt. Somit unterliegen sie hinsichtlich ihrer Bewertung dem gemäßigten Niederstwertprinzip.

37

Der Begriff der „Beteiligung" i. S. d. Abs. 2 ist in § 271 Abs. 1 definiert und umfaßt alle verbrieften oder unverbrieften Anteile an anderen Unternehmen, „die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenem Unternehmen zu dienen". Subjektiv setzt eine Beteiligung neben der Daueranlageabsicht voraus, daß damit dem eigenen Geschäftsbetrieb gedient werden soll, d. h. das haltende Institut mit den Anteilen mehr bezweckt als eine bloße angemessene Verzinsung seiner Investition. Eine entsprechende Vermutung besteht gemäß § 271 Abs. 1 S. 3 immer dann, wenn an einer Kapitalgesellschaft Anteile in Höhe von 20% des Nennkapitals gehalten werden. Das gilt nach Ansicht des B G H grundsätzlich auch bei Anteilen an branchenfremden Unternehmen. 7 6

38

Was unter „Anteilen an verbundenen Unternehmen" i. S. d. § 340 c Abs. 2 zu verstehen ist, ergibt sich aus § 271 Abs. 2, der den Begriff des verbundenen Unternehmens definiert. Soweit Überschneidungen mit der Definition der Beteiligung bestehen, 74

812

Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 72; B o n n e r H B / G r e w e § 340 c Rdn. 46 f; Scharpf/ Sohler S. 81; a. A. Hossfeld WPg 1993, 337, 343, der es für zulässig hält, im Rahmen des 2. Wahlrechts nur die realisierten Erträge

75 76

oder die realisierten Aufwendungen in die Saldierung einzubeziehen. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 214. BGH A G 1987, 344 ff.

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sind Vermögensgegenstände, die die Voraussetzungen beider Begriffe erfüllen, als Anteile an einem verbundenen Unternehmen einzuordnen. Diese Zuordnung hat insofern praktische Bedeutung, als mit der Klassifizierung als Anteil an einem verbundenen Unternehmen jenseits des GuV Ausweises eine Anzahl von gesonderten Angabepflichten verbunden sind. Diese dienen dazu, die wirtschaftlichen Beziehungen von Kreditinstituten transparent zu machen. Wie „Anlagevermögen behandelte Wertpapiere" i. S. d. § 340 c Abs. 2 sind alle 3 9 Wertpapiere i. S. d. § 7 RechKredV, die nach dem Willen des jeweiligen Instituts dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Diese rein subjektive Zweckbestimmung des Kreditinstituts muß aktenkundig sein, sollen die Wertpapiere nicht wie solche des Umlaufvermögens bewertet werden. 77 Um dem Anlagevermögen zugerechnet werden zu können, ist jedoch erforderlich, daß die Wertpapiere überhaupt geeignet sind, als längerfristige Kapitalanlage dienen zu können. Letztlich handelt es sich bei dem Begriff der wie Anlagevermögen behandelten Wertpapiere um den Auffangbegriff, der alle Wertpapiere des Anlagevermögens umfaßt, die nicht die Voraussetzungen des § 271 erfüllen. 3. Einzubeziehende Erfolgskomponenten § 340 c Abs. 2 S. 1 ermöglicht die Verrechnung von Aufwendungen aus Abschrei- 4 0 bungen mit den Erträgen aus Zuschreibungen auf Finanzanlagen. Dabei ist es ohne Bedeutung, aus welchem Anlaß die Abschreibung oder Zuschreibung entstanden ist, wobei der Begriff der Abschreibung auch Wertberichtigungen erfaßt. Aus der Natur von Finanzanlagen ergibt sich, daß planmäßige Abschreibungen oder solche aufgrund fiktiver Wertminderungen keine Rolle spielen. Vielmehr handelt es sich bei den Abschreibungen um außerplanmäßige und auf tatsächlichen Wertminderungen beruhende Abschreibungen. 78 Wie die einzelnen Vermögensgegenstände zu bewerten sind, ergibt sich für Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen aus § 340 e Abs. 1 und für wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere aus den §§ 253 Abs. 2, 254 i. V. m. § 279 Abs. 2. Zuschreibungen sind neben den in § 280 geregelten Umkehrungen außerplanmäßiger Abschreibungen auch die Auflösung von Einzelwertund Pauschalwertberichtigungen.79 Sofern mögliche Zuschreibungen unterlassen werden, ist deren Betrag normalerweise gemäß § 280 Abs. 3 im Anhang anzugeben und zu begründen. Für Kreditinstitute entfällt diese Angabepflicht, da sie die in § 340 c Abs. 2 vorgesehene Verrechnungsmöglichkeit konterkarrieren würde. 80 Gemäß § 340 c Abs. 2 Satz 2 können auch die Aufwendungen und Erträge aus 41 Geschäften mit Finanzanlagen in die Saldierung miteinbezogen werden. Darunter fallen primär die mit Veräußerungen erzielten Gewinne und Verluste, aber auch vereinnahmte Gebühren aus Wertpapierleihgeschäften oder Aufwendungen für die Bildung von Rückstellungen für schwebende Geschäfte. 81 Wird das Saldierungswahlrecht hinsichtlich des Geschäftsergebnisses nicht ausgeübt, sind gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 4 RechKredV die wichtigsten Einzelbeträge im Anhang zu erläutern. Ferner sind gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 RechKredV die Erträge im Anhang nach geographischen Märkten aufzu-

77

78 79

Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 94; Krumnow ». a. § 340 c Rdn. 197; Scharpf/ Sohler S. 80. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 222, 229. Krumnow u. a. § 340 c Rdn. 235.

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Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 99; Krumnow ». a. § 340 c Rdn. 242; G K - H G B / Marsch-Barner/Schröer § 340 c Rdn. 29. Siehe dazu Krumnow ». a. § 340 c Rdn. 259.

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gliedern. Personalaufwendungen und laufende Erträge aus Geschäften mit Vermögensgegenständen des Finanzanlagevermögens hingegen können nicht in die Saldierung mit einbezogen werden. 4. Bilanzausweis von Finanzanlagen 42

Das für die Bilanz von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten maßgebliche Formblatt 1 der RechKredV sieht weder eine Trennung von Anlagevermögen und Umlaufvermögen noch eine detaillierte Darstellung der Zusammensetzung des Finanzanlagevermögens vor. Beteiligungen sind in dem dafür vorgesehenen Aktivposten Nr. 7 „Beteiligungen" auszuweisen, wobei Beteiligungen an Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten als Darunter-Posten auszugliedern sind. Anteile an verbundenen Unternehmen sind, auch wenn es sich gleichzeitig um Beteiligungen handelt, unter dem Aktivposten Nr. 8 „Anteile an verbundenen Unternehmen" auszuweisen. Die wie Anlagevermögen behandelten Wertpapiere werden in der Bilanz nicht gesondert ausgewiesen, sondern ihrer Herkunft entsprechend gemeinsam mit den Wertpapieren der Liquiditätsreserve und des Handelsbestandes unter dem jeweiligen Aktivposten. Dieses ist insbesondere Aktivposten Nr. 5 „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere", bei dem gemäß § 3 RechKredV Papiere gegenüber verbundenen Unternehmen bzw. solchen, an denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, gesondert auszuweisen sind. Allerdings erfolgt dieser gesonderte Ausweis in der Regel im Anhang. 82 5. Anhang

43

Das Finanzanlagevermögen von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten unterliegt einigen besonderen Offenlegungspflichten im Anhang, die zum Teil schon erwähnt wurden. Gemäß § 34 Abs. 3 RechKredV haben die Institute einen Anlagespiegel i. S. d. § 268 Abs. 2 zu erstellen, in dem die in Abs. 2 genannten Vermögensgegenstände aufzuführen sind. Allerdings ist kein gesonderter Ausweis erforderlich, sondern sie können mit anderen Posten zusammengefaßt werden. Darüberhinaus enthält § 35 RechKredV einige besondere Angabepflichten für Wertpapiere des Finanzanlagevermögens. Nach Abs. 2 Nr. 1 hat im Anhang eine Aufgliederung nach börsenfähigen und nichtbörsenfähigen Wertpapieren zu erfolgen. Bei ersteren ist zudem nach Abs. 2 Nr. 2 der Betrag der nicht nach dem Niederstwert bewerteten Papiere anzugeben. IV. Offenlegung von Neubewertungsreserven im Anhang (§ 340 c Abs. 3)

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§ 340 c Abs. 3 ist im Zusammenhang mit der 4. KWG-Novelle 8 3 eingefügt worden, die der Umsetzung der EG-Eigenmittel-Richtlinie dient. Im Rahmen der KWG-Novelle wurde Kreditinstituten gestattet, unter gewissen Umständen nicht realisierte Reserven dem Eigenkapital zuzurechnen. 84 Nach § 3 4 0 c Abs. 3 müssen Institute, die von dieser Zurechnungsmöglichkeit Gebrauch machen, die entsprechenden Neubewertungsreserven im Anhang angeben. Insofern geht § 340 c Abs. 3 über die Anforderungen der Eigenmittel-Richtlinie 85 hinaus, die in Art. 3 Abs. 1 lediglich eine Offenlegung 82 83

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Rohardt WPg 1996, 213, 218. Gesetz zur Änderung des Gesetzes über das Kreditwesen und anderer Vorschriften über Kreditinstitute vom 21.12.1992, BGBl. I, S. 2211.

84 85

Vgl. § 10 Abs. 2 b S. 1 Nr. 6, 7 ΚWG. Richtlinie des Rates v. 17.4.1989 über die Eigenmittel von Kreditinstituten (89/299/ EWG), ABl. E G Nr. L 124 v. 5.5.1989, S. 16 ff.

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gegenüber den zuständigen Aufsichtsbehörden fordert. Aufgrund der Bedeutung des Eigenkapitals hielt es der Gesetzgeber jedoch für nötig sicherzustellen, daß die Höhe und Zusammensetzung des Eigenkapitals für „die interessierten Kreise aus dem Jahresabschluß ersichtlich" ist. 86 Insofern ist die Begründung allerdings nicht ganz korrekt, da die Angabepflicht nur bei der Zurechnung von Neubewertungsreserven nach § 1 0 Abs. 2 b S. 1 Nr. 6 und 7 KWG zum Eigenkapital besteht, nicht jedoch bei einer Zurechnung der Vorsorgereserven nach § 340 f. Die daraus resultierende nur partielle Angabe berücksichtigungsfähiger Bewertungsreserven führt dazu, daß die Zusammensetzung und Höhe des Eigenkapitals nicht in vollem Umfang aus dem Jahresabschluß ersichtlich ist. Die Berechnung der allgemein als Neubewertungsreserven bezeichneten nicht rea- 4 5 lisierten Reserven und die sonstigen Voraussetzungen für ihre Anerkennung als haftendes Eigenkapital sind in § 10 Abs. 4 a, b, c KWG geregelt. Danach ergeben sich die Neubewertungsreserven aus der Differenz zwischen Buchwert und Marktwert bei Wertpapieren bzw. dem Beleihungswert bei Immobilien, abzüglich von Sicherheitsabschlägen in Höhe von 55% bei Immobilien (§ 10 Abs. 2 b S. 1 Nr. 6 KWG) und 65% bei Wertpapieren (§ 10 b Abs. 2 b S. 1 Nr. 7 KWG). Die Offenlegungspflicht des § 340 c Abs. 3 trifft nur Institute, die die nicht realisierten Reserven ihrem Eigenkapital zurechnen. Andere Institute sind nicht zu einer Offenlegung verpflichtet, können diese aber freiwillig vornehmen. Der Wortlaut des § 340 c Abs. 3 legt den Schluß nahe, daß allein die tatsächlich dem Eigenkapital zugerechneten Neubewertungsreserven auszuweisen sind, unabhängig davon, ob weitere Neubewertungsreserven bestehen, deren Berücksichtigung bei der Feststellung des Eigenkapitals zulässig gewesen wäre. Uberwiegend geht man jedoch davon aus, daß bei Bestehen entsprechender Reserven die maximal nutzbaren Neubewertungsreserven in Höhe von 1,4% der Risikoaktiva anzugeben sind. 87 Eine solche Interpretation der Vorschrift wird auch durch die praktische Ausgestaltung des Erhebungsbogens für die Berechnung des Eigenkapitals gestützt. Vorjahreszahlen brauchen bei den im Anhang offengelegten Neubewertungsreserven nicht angegeben zu werden.

§ 340 d - Fristengliederung Die Forderungen und Verbindlichkeiten sind im Anhang nach der Fristigkeit zu gliedern. Für die Gliederung nach der Fristigkeit ist die Restlaufzeit am Bilanzstichtag maßgebend. S c h r i f t t u m Schimann EG-Bankbilanzrichtlinie - Neuregelung der Rechnungslegungsvorschriften für Kreditinstitute, DB 1987, 1497; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 3 4 0 - 3 4 0 o.

§ 340 d dient gemeinsam mit §§ 8, 9 RechKredV der Umsetzung von Art. 40 Abs. 3 1 BBRL. Danach sind nach Ablauf der Übergangszeit am 1.1.1998 bestimmte Forderungen und Verbindlichkeiten im Anhang nach ihrer Restlaufzeit zu gliedern und nicht wie zuvor nach ihrer ursprünglichen Laufzeit. Insofern hat eine Angleichung an die international übliche Praxis stattgefunden.1 Dabei beschränkt sich der Regelungsinhalt 86

Begr. RegE eines Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über das Kreditwesen und anderer Vorschriften über Kreditinstitute BT-Drucks. 12/3377, S. 49.

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1

Krumnow ». a. § 340 c Rdn. 300; a. A. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 81. Claussen DB 1991, 1129, 1130.

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des § 340 d darauf, die Grundentscheidung für eine Gliederung nach Restlaufzeiten zu treffen. Die Einzelheiten werden in den Vorschriften der RechKredV geregelt. § 8 RechKredV legt fest, wie die Restlaufzeit für bestimmte Aktiva und Passiva zu bestimmen ist. Sie ergibt sich in der Regel aus dem Zeitraum zwischen dem Bilanzstichtag und der jeweils frühestmöglichen Rückzahlungspflicht. 2 Welche Bilanzposten im einzelnen aufzugliedern sind, ergibt sich aus § 9 Abs. 1 RechKredV, der auch regelt, wie die Gliederung im Detail zu erfolgen hat. 3 Danach ist folgende Fristengliederung vorgesehen: - b i s drei Monate/-mehr als drei Monate bis ein J a h r / - m e h r als ein Jahr bis fünf Jahre/ - mehr als fünf Jahre. 2 Die Umstellung auf eine Gliederung nach Restlaufzeiten soll einen besseren Einblick in die Liquiditätslage der Institute ermöglichen. 4 Eine fundierte Beurteilung der Liquiditätslage eines Institutes ist nur möglich, wenn neben dem Bestand an Zahlungsmitteln auch bekannt ist, zu welchen Terminen Ein- und Auszahlungen erforderlich sind. Dieses wird durch eine Gliederung nach Restlaufzeiten deutlich besser gewährleistet als durch eine Gliederung nach Ursprungslaufzeiten. Aus letzterer wird nicht ersichtlich, wann Forderungen oder Verbindlichkeiten fällig werden. 5 Eine Gliederung nach Restlaufzeit ist zudem tendenziell eher geeignet, Informationen für die Beurteilung des Bonitätsrisikos zu vermitteln. Bonitätsüberlegungen lassen sich bei kurzfristig fälligen Forderungen besser anstellen als bei noch länger laufenden. Für die Frage, welcher Anteil von Forderungen am Bilanzstichtag als kurzfristig zu bewerten ist und welche noch länger laufen, spielt allein die Restlaufzeit eine Rolle, nicht die Ursprungslaufzeit. 3

Die bis zum 1.1.1998 in der Bundesrepublik Deutschland praktizierte Gliederung nach der Ursprungslaufzeit ist hingegen besser geeignet, Auskunft über die Geschäftsstruktur zu geben. Sie macht deutlich, welcher Anteil der von dem Institut abgeschlossenen Geschäfte eine kurze, mittlere oder lange Laufzeit haben. Aus diesem Grund fordert die Deutsche Bundesbank in dem monatlich von den Instituten zu erstellenden Bericht weiterhin eine Gliederung nach Ursprungslaufzeiten. Für Kreditinstitute führt dies dazu, daß ein zweigleisiges Rechnungswesen erforderlich ist, das im Rahmen der monatlichen Berichte an die Deutsche Bundesbank eine Gliederung nach Ursprungslaufzeiten vornimmt, während beim Jahresabschluß im Anhang ein Ausweis nach Restlaufzeiten erforderlich ist. Allerdings bereitet die insoweit notwendige Mehrbelastung den Instituten insofern keine übermäßigen Probleme, als auch vorher schon für bankinterne Zwecke Gliederungen nach Restlaufzeiten vorgenommen wurden, so daß die benötigten Daten in ihrer Grundstruktur vorhanden sind. 6

D r i t t e r Titel Bewertungsvorschriften § 340 e — Bewertung von Vermögensgegenständen (1) Kreditinstitute haben Beteiligungen einschließlich der Anteile an verbundenen Unternehmen, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte 2

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Krumnow u. a. § 340 d Rdn. 8; zu Einzelheiten siehe Scharpf/Sohler S. 18 ff. Siehe dazu auch Ausschuß für Bilanzierung des BdB S.90f; BonnerHB/Gnwe § 3 4 0 d Rdn. 27 ff. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 66;

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BonnerHB/Grewe § 340 d Rdn. 23; Schimann D B 1987, 1497, 1498; Schwartze AG 1993, 12, 17. BonnerHB/Grewe § 340 d Rdn. 19. Krumnow u. a. § 340 d Rdn. 7; Schimann D B 1987, 1497, 1498.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

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und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie Anlagen im Bau nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, es sei denn, daß sie nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen; in diesem Falle sind sie nach Satz 2 zu bewerten. Andere Vermögensgegenstände, insbesondere Forderungen und Wertpapiere, sind nach den für das Umlaufvermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, es sei denn, daß sie dazu bestimmt werden, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen; in diesem Falle sind sie nach Satz 1 zu bewerten. § 253 Abs. 2 Satz 3 darf auf die in Satz 1 bezeichneten Vermögensgegenstände mit Ausnahme der Beteiligungen und der Anteile an verbundenen Unternehmen nur angewendet werden, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt. (2) Abweichend von § 253 Abs. 1 Satz 1 dürfen Hypothekendarlehen und andere Forderungen mit ihrem Nennbetrag angesetzt werden, soweit der U n t e r schiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und dem Auszahlungsbetrag oder den Anschaffungskosten Zinscharakter hat. Ist der Nennbetrag höher als der Auszahlungsbetrag oder die Anschaffungskosten, so ist der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite aufzunehmen; er ist planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Ist der Nennbetrag niedriger als der Auszahlungsbetrag oder die Anschaffungskosten, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden; er ist planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Schrifttum Benne Einzelbewertung und Bewertungseinheit, DB 1991, 2601; Hildebrand Forderungsbewertung in der Bankbilanz, 1992; Hossfeld Die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse von deutschen und französischen Kreditinstituten - Untersucht am Beispiel der Bewertung von Forderungen und Wertpapieren, RIW 1997, 133; Köllhofer Effekten in der Handelsund Steuerbilanz der Kreditinstitute, 1966; Krag Die Bewertungsprivilegien der Kreditinstitute, ZfgK 1988, 374; Prahl/Naumann Zur Bilanzierung von portfolio-orientierten Handelsaktivitäten der Kreditinstitute, WPg 1991, 729; Scharpf Bilanzierung von im Wege der Zwangsversteigerung erworbenen Immobilien durch Kreditinstitute, DB 1987, 755; Schwarze Ausweis und Bewertung neuer Finanzierungsinstrumente in der Bankbilanz, 1989; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340 - 340 o.

Übersicht I. Vorbemerkungen II. Festlegung der wie Anlagevermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände ( § 3 4 0 e Abs. 1 S. 1) III. Festlegung der wie Umlaufvermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände ( § 3 4 0 e Abs. 1 S. 2) 1. Bewertung von Forderungen. . . . 2. Bewertung von Wertpapieren . . . a) Voraussetzungen für die Zuordnung zum Anlagevermögen b) Zulässigkeit einer Umwidmung bei Änderung des Anlagezwecks

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V.

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Rdn. Uneingeschränkte Anwendung des gemilderten Niederstwertprinzips für Finanzanlagen ( § 3 4 0 e Abs. 1 S. 3) Forderungsbilanzierung zum Nominalwert (§ 340 e Abs. 2) 1. Gesetzliche Verankerung der bisherigen Bilanzierungspraxis 2. Gegenstand der Nominalwertbilanzierung 3. Keine Anwendung auf Forderungen des Handelsbestandes 4. Wahlrecht zur Nominalwertbilanzierung; Abgrenzung des Unterschiedsbetrages 5. Ausweis in Bilanz und GuV

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§ 340 Θ

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I. Vorbemerkungen 1

Der nach §§ 247 Abs. 1,266 vorzunehmende gesonderte Bilanzausweis von Anlageund Umlaufvermögen gilt nicht für Kreditinstitute, die nach § 340 a Abs. 2 S. 2 von der Anwendung der genannten Vorschriften befreit sind. § 340 a Abs. 2 S. 2 trägt damit dem Umstand Rechnung, daß die spezifische Geschäftstätigkeit der Kreditinstitute in der Produktion nicht gegenständlicher Leistungen besteht, während der Anteil der typischen Anlagegegenstände (Grundstücke, Gebäude etc.) an der Bilanzsumme im Vergleich zu Unternehmen anderer Branchen nur eine untergeordnete Bedeutung hat. 2 Trotz der fehlenden Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen in der Bilanz der Kreditinstitute ist eine entsprechende Zuordnung jedoch im Hinblick auf die Bewertung zwingend erforderlich. Nach § 253 Abs. 3 gilt für das Umlaufvermögen das sog. strenge Niederstwertprinzip, wonach immer auf den am Bilanzstichtag niedrigeren Börsen- oder Marktpreis bzw. den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben ist. Bei Gegenständen des Anlagevermögens gilt hingegen das sog. gemilderte Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 2 S. 3, so daß die Verpflichtung zur Abschreibung auf den am Bilanzstichtag niedrigeren beizulegenden Wert nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung besteht. Planmäßige Abschreibungen sind nur bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens vorzunehmen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist (§ 253 Abs. 2 S. 1). Auch die Inanspruchnahme steuerlicher Sonderabschreibungen (vgl. z. B. §§ 7 d, 7 g EStG) ist nur für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zulässig. Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, gilt nach § 248 Abs. 2 ein Aktivierungsverbot, während originäre Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens zu aktivieren sind. Auch die Bildung stiller Vorsorgereserven für Forderungen und Wertpapiere, die wie Anlagevermögen behandelt werden, ist nicht zulässig (vgl. dazu unten § 340 f Rdn. 4). 3 Auch für Kreditinstitute gelten grundsätzlich die Bewertungsvorschriften nach §§ 252-256, 279-283. § 340 e, durch den Art. 35, 37 Abs. 1 BBRL umgesetzt werden, regelt darüberhinaus einige Besonderheiten der Bewertung bei Kreditinstituten. § 340 e Abs. 1 S. 1 und 2 stellen ein Regel-Ausnahme-Verhältnis zur Definition des Anlageund Umlaufvermögens für Zwecke der Bewertung auf.1 Die Ausnahme von der Regelzuordnung stellt jeweils darauf ab, ob die Vermögensgegenstände dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. § 340 e Abs. 1 S. 3, der materiell der Regelung in § 279 Abs. 1 S. 2 entspricht, bestimmt für einzelne Gegenstände des Anlagevermögens, daß das Wahlrecht nach § 253 Abs. 2 S. 3, auch bei nur vorübergehender Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, nicht in Anspruch genommen werden darf. § 340 e Abs. 2 erlaubt den Kreditinstituten in Durchbrechung des Anschaffungswertprinzips, Buchforderungen zum Nominalwert anzusetzen. II. Festlegung der wie Anlagevermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände (§ 340 e Abs. 1 S. 1) 4

§ 340 e Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 nennt abschließend die Vermögensgegenstände, die grundsätzlich wie Anlagevermögen zu bewerten sind. Die Vorschrift geht zurück auf die Vorgaben in Art. 35 Abs. 1 und 2 BBRL i. V. m. Art. 9 der Jahresabschlußrichtli-

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nie, 2 daß immaterielle Anlagewerte sowie Sachanlagen stets wie Anlagevermögen zu bewerten sind. Art. 35 Abs. 2 BBRL bestimmt, daß als Finanzanlagen Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen sowie Wertpapiere, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, anzusehen sind. Der Gesetzgeber hat diese Vorgaben in das deutsche Recht umgesetzt, indem er in § 340 e Abs. 1 S. 1 einzelne Bestandteile der in den Bilanzen von Nicht-Banken nach § 266 Abs. 2 zum Anlagevermögen gehörenden Aktivpositionen „Immaterielle Vermögensgegenstände" sowie „Sachanlagen" aufzählt und für sie - zusammen mit den Beteiligungen und den Anteilen an verbundenen Unternehmen - grundsätzlich eine Bewertung nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften anordnet. In dem Verweis fehlen lediglich der in § 266 Abs. 2 genannte Geschäfts- und Firmenwert sowie die geleisteten Anzahlungen. Der Verweis auf den Geschäfts- oder Firmenwert ist entbehrlich, da § 255 Abs. 4, der auch auf Kreditinstitute anzuwenden ist, insoweit eine eigenständige Bewertungsvorschrift enthält. 3 Der Katalog nach § 340 e Abs. 1 S. 1 umfaßt die folgenden Vermögensgegenstände: 5 • Beteiligungen, • Anteile an verbundenen Unternehmen, • Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, • Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, • technische Anlagen und Maschinen, • andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie • Anlagen im Bau. Diese Vermögensgegenstände sind nur dann nicht nach den Vorschriften für das Anlagevermögen zu bewerten, wenn sie nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 340 e Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 a. E.). In diesem Fall hat die Bewertung nach den für das Umlaufvermögen geltenden Vorschriften zu erfolgen (§ 340 e Abs. 1 S. 1 Halbs. 2). Die in § 340 e Abs. 1 S. 1 unter Bezugnahme auf § 266 Abs. 2 aufgeführten Posten stellen eine beispielhafte Aufzählung derjenigen Vermögensgegenstände dar, die typischerweise dem Anlagevermögen zugeordnet werden. Im Zweifelsfall kann bezüglich dieser Zuordnung somit von einer widerlegbaren Vermutung ausgegangen werden. 4 Da Beteiligungen definitionsgemäß dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen (§ 271 Abs. 1 S. 1), kann der Bewertungsvorbehalt nach § 340 e Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 a. E. hier nicht greifen. 5 Für die Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum Anlage- oder Umlaufver- 6 mögen kommt es nicht auf eine rein zeitlich zu sehende dauernde Zugehörigkeit des Gegenstandes zum Unternehmen an. Maßgeblich ist vielmehr, daß der Vermögensgegenstand dem Geschäftsbetrieb im Sinne einer Zweckbestimmung dauernd dient. 6 Für die Ermittlung der Zweckbestimmung sind zunächst objektive Kriterien heranzu-

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Vierte Richtlinie v. 25.7.1978 (Jahresabschlußrichtlinie) (78/660/EWG), ABl. EG Nr. L 222 v. 14.8.1978, S. 11. Vgl. zur Regelung des § 255 Abs. 4 BilKomm/Ellrott/Schmidt-Wendt § 255 Rdn. 511 ff; Adler/Düring/Schmaltz §255 Rdn. 257 ff; Heymann/Walz § 255 Rdn. 67 ff. Adler/Dünng/Schmaltz §247 Rdn. 112; vgl.

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auch GK-HGB / Marsck-Bamer/Schröer § 340e Rdn. 2. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 92; Birck/Meyer S. V 8 5 f ; BonnerHB/Grewe § 3 4 0 e R d n . 11. Vgl. die Nachweise bei Adler/Düring/ Schmaltz § 247 Rdn. 107 sowie Heymann/ Walz § 247 Rdn. 15.

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ziehen, die z. B. in der tatsächlichen Verwendung des Gegenstandes im Unternehmen bestehen können. 7 Sofern die objektivierte Betrachtung bei der Frage der Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen nicht zu einem eindeutigen Ergebnis führt, ist als subjektive Komponente auf den Willen des Bilanzierenden abzustellen. 8 Das bedeutet, daß z. B. Immobilien, die zur Verhütung von Verlusten im Kreditgeschäft erworben werden, dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind, 9 obwohl es sich um Vermögensgegenstände handelt, die im Katalog der Gegenstände des Anlagevermögens nach § 340 e Abs. 1 S. 1 enthalten sind. 7 Die Bewertung des Anlagevermögens bei Kreditinstituten hat grundsätzlich nach den gleichen Regeln zu erfolgen wie bei Nichtbanken. 10 Nach §253 Abs. 1 S. 1 darf der Vermögensgegenstand höchstens mit seinem Ausgangswert, den Anschaffungskosten, angesetzt werden. Bei abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens ist der Wertabnahme im Zeitablauf nach § 253 Abs. 2 S. 1 durch planmäßige Abschreibungen, durch die die Anschaffungskosten auf den Zeitraum der voraussichtlichen Nutzungsdauer verteilt werden, Rechnung zu tragen. 11 III. Festlegung der wie Umlaufvermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände (§ 340 e Abs. 1 S. 2) 1. Bewertung von Forderungen 8

§ 340 e Abs. 1 S. 2 enthält die gesetzliche Vermutung, daß bei Kreditinstituten Forderungen und Wertpapiere in der Regel nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, und daher grundsätzlich nach den für das Umlaufvermögen geltenden Vorschriften zu bewerten sind. Dieser Vermutung liegt die Überlegung zugrunde, daß der Geschäftszweck der Kreditinstitute in der Zurverfügungstellung von Kapital auf Zeit gegen Entgelt besteht und diese Kreditforderungen Bestandteil des laufenden Geschäfts sind. 12 Bei Kreditinstituten gehören Forderungen - unabhängig von ihrer Laufzeit - immer zum Umlaufvermögen, auch wenn die Formulierung in § 340 e Abs. 1 S. 2 zu dem Schluß verleitet, daß auch sie dazu bestimmt sein können, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. 13 Diese Zuordnung führt dazu, daß als Ausgangswert für die Bewertung die Anschaffungskosten anzusetzen sind. Aufgrund des strengen Niederstwertprinzips nach § 253 Abs. 3 sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, wenn sich am Bilanzstichtag gegenüber den Anschaffungskosten ein niedrigerer Wert aus einem Börsen- oder Marktpreis oder ein niedrigerer beizulegender Wert ergibt. 2. Bewertung von Wertpapieren

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a) Voraussetzungen für die Zuordnung zum Anlagevermögen. Im Gegensatz zu Forderungen, die immer wie Umlaufvermögen zu bewerten sind, ist bei Wertpapie7

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Bil-Komm/Schnicke/Reichmann §247 Rdn. 354; Adler/Düring/Schmaltz § 247 Rdn. 111; Hey mann/Walz § 247 Rdn. 15. Adler/Düring/Schmaltz §247 Rdn. 113; Bieg S. 224; vgl. auch Baumbach/Hopt § 340 f Rdn. 2, der für die Zweckbestimmung eine aktenkundig zu machende Entscheidung der zuständigen Stelle fordert. So auch die Klarstellung in § 20 S. 5 RechKredV; vgl. ferner Ausschuß für Bilanzierung

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des BdB S. 92; Birck/Meyer S. V 112; BonnerHB/Grewe § 340 e Rdn. 12. Birck/Meyer S. V 63; Waschbusch S. 339. Vgl. zu den einzelnen Abschreibungsmethoden eingehend Bieg S. 396 ff sowie Heymann/ Walz § 253 Rdn. 62 ff. Krumnow u. a. § 340 e Rdn. 19. Bieg S. 406; Birck/Meyer S. V 62; BonnerHB/ Grewe § 340 e Rdn. 13.

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ren zu differenzieren. Wertpapiere, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, werden wie Anlagevermögen bewertet. Dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist demgegenüber der Handelsbestand sowie die Liquiditätsreserve (Vorsorgewertpapierbestand). Von ausschlaggebender Bedeutung für die Zuordnung zu einer dieser Wertpapierkategorien ist die subjektive Entscheidung des Instituts über die Zweckbestimmung des Wertpapiers. 14 D a die Zuordnung von Wertpapieren zum U m laufvermögen der Regelfall ist, setzt eine Zuordnung zum Anlagevermögen einen Beschluß der zuständigen Organe voraus, der aktenkundig zu machen ist. 1 5 Eine Zuordnung zum Anlagevermögen ist dabei nur in Betracht zu ziehen, wenn zumindest die Absicht besteht, den Bestand längere Zeit zu halten, und ihn nicht wie beim Handelsbestand dauernd umzuschlagen. 1 6 Gleichwohl läßt die gesetzliche Vorgabe, daß das Wertpapier dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sein muß, keinen Rückschluß auf eine bestimmte Mindestzeitspanne, in der das Wertpapier der Vermögensanlage dient, zu. 1 7 Auch bei einem festverzinslichen Wertpapier, das bis zur Einlösung eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr besitzt, kommt eine Zuordnung zum Anlagevermögen in Betracht. 18 Umgekehrt reicht es für eine Klassifizierung als Anlagevermögen nicht aus, wenn die Wertpapiere lediglich längerfristig gehalten werden, ohne daß aber eine subjektive Zwecksetzung vorhanden ist, daß sie dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen bestimmt sind. 1 9 b) Zulässigkeit einer U m w i d m u n g bei Ä n d e r u n g des Anlagezwecks. D a die 1 0 Zuordnung von Wertpapieren zum Anlage- oder Umlaufvermögen auf der subjektiven Zweckbestimmung des Instituts beruht, ist eine Umwidmung möglich, wenn eine Änderung des Anlagezwecks eintritt. Eine Änderung der Zweckbestimmung von Wertpapieren des Anlagevermögens kann z. B. dann angenommen werden, wenn ein Wertpapierpaket, das über längere Zeit mit Dauerabsicht gehalten wurde, nunmehr veräußert werden soll. Voraussetzung für eine Umbuchung der Wertpapiere vom Anlagevermögen in den Handels- oder Liquiditätsvorsorgebestand ist jedoch stets, daß die zuständigen Organe eine entsprechend dokumentierte Willensentscheidung treffen. Eine Umwidmung ist auch möglich, indem Wertpapiere des Handels- oder Liquiditätsvorsorgebestandes künftig der dauernden Vermögensanlage dienen sollen. Eine solche Umwidmung erfordert indes, daß dann auch die aus dieser Zuordnung resultierenden Konsequenzen gezogen werden, so daß insbesondere keine kurzfristige Veräußerung oder eine volumensmäßig gravierende Umschichtung in naher Zukunft erfolgt, wenn nicht besondere Gründe für die erneute Umwidmung der Vermögensgegenstände sprechen. 20 Durch eine Änderung der Zuordnung von Wertpapieren wird der G r u n d s a t z der 11 Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 nicht berührt. Zwar führt die Umwidmung dazu, daß die Wertpapiere nunmehr nach anderen Grundsätzen bewertet werden. Der Stetigkeitsgrundsatz greift indes nur dort ein, wo es nebeneinander mehrere zulässige Bewertungsverfahren gibt, oder wenn bei der Bewertung Schätzungsspielräume eingeräumt sind. 2 1 Aus der Umwidmung der Wertpapiere resultiert jedoch gerade kein Wahlrecht hinsichtlich der Bewertungsmethode, vielmehr ergibt sich die

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Vgl. Krumnow u. a. j 340 e Rdn. 34 sowie oben § 340 c Rdn. 7 ff. Krumnow u.a. § 3 4 0 e Rdn. 34; G K - H G B / Marsch-Barner/Schröer § 340 e Rdn. 6; BonnerHB/Grewe § 340 e Rdn. 14 m. w. N . Köllhofer S. 91 m. w. N .

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BonnerHB/Grewe § 340 e Rdn. 17. Vgl. Birck/Meyer S. V 61. Vgl. BonnerHB/Grewe § 340 e Rdn. 17. Krumnow u. a. § 340 e Rdn. 38. Adler/Düring/Schmaltz § 252 Rdn. 99; Heymann/Walz § 252 Rdn. 41.

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maßgebliche Bewertungsart aus der Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen. Durch die geänderte Zweckbestimmung ändert sich daher lediglich der zu bilanzierende Sachverhalt, der eine bestimmte Bewertungsmethode nach sich zieht. 22 IV. Uneingeschränkte Anwendung des gemilderten Niederstwertprinzips für Finanzanlagen (§ 340 e Abs. 1 S. 3) 12

Die Zulässigkeit außerplanmäßiger Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei nur vorübergehender Wertminderung, die § 253 Abs. 2 S. 3 für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens vorsieht, wird für Kreditinstitute durch § 340 e Abs. 1 S. 3 beschränkt. Die Vorschrift des § 340 e Abs. 1 S. 3 entspricht materiell der — für Kreditinstitute gemäß § 340 a Abs. 2 S. 1 nicht anwendbaren - Regelung in § 279 Abs. 1 S. 2, nach der bei Kapitalgesellschaften die Niederstwertabschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung auf Finanzanlagen beschränkt ist. 23 Nach § 340 e Abs. 1 S. 3 dürfen außerplanmäßige Abschreibungen auf die in Abs. 1 S. 1 bezeichneten Vermögensgegenstände mit Ausnahme der Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen nur dann vorgenommen werden, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt. Das Wahlrecht des § 253 Abs. 2 S. 3, bei einer nur vorübergehenden Wertminderung auf den Niederstwert abzuschreiben, besteht somit nur für Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen, nicht aber nicht für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie für das Sachanlagevermögen.24 Die Nichtanwendbarkeit des Abschreibungswahlrechts bezieht sich weiterhin nicht auf die wie Anlagevermögen behandelten Wertpapiere, auch wenn diese in der Aufzählung des § 340 e Abs. 1 S. 3 nicht erwähnt sind. Da § 340 e Abs. 1 S. 3 die Anwendung des gemilderten Niederstwertprinzips nur für die in Abs. 1 S. 1 aufgeführten Vermögensgegenstände ausschließt, der die wie Anlagevermögen behandelten Wertpapiere aber nicht umfaßt, war auch in Abs. 1 S. 3 deren Nennung entbehrlich. 25 V. Forderungsbilanzierung zum Nominalwert (§ 340 e Abs. 2) 1. Gesetzliche Verankerung der bisherigen Bilanzierungspraxis

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§ 340 e Abs. 2 enthält mit der Festschreibung der Nominalwertbilanzierung eine gesetzliche Verankerung der bisherigen Praxis der Kreditinstitute bei der Forderungs-

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Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 95; Birck/Meyer S. V 46 f; BonnerHB/Grewe § 3 4 0 e Rdn. 21; IdW WPg 1987, 525, 529; Scharpf/Sohler S. 76. Die Übernahme in § 340 e war erforderlich, da der Begriff der Finanzanlagen des § 279 Abs. 1 S. 2 im Bilanzgliederungsschema der Kreditinstitute nicht verwendet wird, vgl. BonnerHB/Grewe § 340 e Rdn. 27. Die Ausgrenzung der immateriellen Anlagewerte und der Sachanlagen vom Abschreibungswahlrecht nach § 253 Abs. 2 S. 3 hat je-

doch nur eine geringe praktische Bedeutung, da bei diesen Vermögensgegenständen im Regelfall keine vorübergehenden Wertschwankungen eintreten und darüberhinaus im Fall der steuerrechtlichen Anerkennung eines gesunkenen Teilwerts der niedrigere Wertansatz der Steuerbilanz über § 254 auch in der Handelsbilanz angesetzt werden kann, vgl. BonnerHB/Grewe § 3 4 0 e Rdn. 29; Waschbusch S. 342 ff. 25

Krumnow u. a. § 340 e Rdn. 45; vgl. auch BonnerHB/Grewe § 340 e Rdn. 28 m. N.

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Bilanzierung. Der Vorschrift kommt somit eine klarstellende Funktion zu, indem sie deutlich macht, daß die bisherige Bilanzierungspraxis der Kreditinstitute auch künftig im Einklang mit den GoB und den gesetzlichen Vorschriften steht. 26 2. Gegenstand der Nominalwertbilanzierung Durch § 340 e Abs. 2 wird den Kreditinstituten das Wahlrecht eingeräumt, Hypo- 1 4 thekendarlehen und andere Forderungen entweder mit den Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 S. 1 oder dem hiervon abweichenden Nennbetrag anzusetzen. Die Regelung des § 340 e Abs. 2 ist nach dem Willen des Gesetzgebers nur auf Namensschuldverschreibungen und andere Instrumente mit wertpapierrechtlichem Charakter anzuwenden, die von Kreditinstituten als Buchforderungen ausgewiesen werden. 27 Nicht erfaßt werden daher Schuldverschreibungen und andere verbriefte Forderungen. 28 Gegenstand der Bilanzierung zum Nominalwert sind somit nur die Buchforderungen, die unter den Positionen „Forderungen an Kreditinstitute" und „Forderungen an Kunden" in der Bilanz ausgewiesen werden. 29 Vom Anwendungsbereich des § 3 4 0 e Abs. 2 werden nicht nur Forderungen erfaßt, die vom Kreditinstitut originär begründet wurden, sondern auch von Dritten erworbene Forderungen. 30 Indem § 340 e Abs. 2 auf Hypotheken und andere Forderungen abstellt, die zum Nennwert bilanziert werden dürfen, soll betont werden, daß sich die Regelung in erster Linie auf das Hypothekenbankgeschäft bezieht. 31 Aus der Formulierung des Gesetzes kann demgegenüber nicht abgeleitet werden, daß die Nennwertbilanzierung nur bei längerfristigen Forderungen in Betracht kommt. 3 2 3. Keine Anwendung auf Forderungen des Handelsbestandes Die Nominalwertbilanzierung nach § 340 e Abs. 2 ist auf Fälle beschränkt, bei de- 1 5 nen der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennwert der Forderung und dem Auszahlungsbetrag bzw. den Anschaffungskosten Zinscharakter hat. Das Kreditinstitut kann daher nur die Forderungen der Nominalwertbilanzierung unterwerfen, bei denen der Aspekt der Kreditgewährung und nicht der Handelsaspekt im Vordergrund steht. 33 Bei zu Handelszwecken erworbenen Forderungen hat demgegenüber der Unterschiedsbetrag zwischen Nominalwert und Anschaffungskosten die Funktion eines marktpreisbildenden Faktors, der zwar die Abgrenzung zwischen dem Nominalzins der Forderung und dem Marktzins zum Ausdruck bringt, aber nicht über die Laufzeit 26 27

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Vgl. Krumnow ». a. § 340 e Rdn. 49. Vgl. Beschlußempfehlung des Rechtsausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) BT-Drucks. 11/6786, S. 26. Unklar insoweit Begr. RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) BTDrucks. 11/6275, S. 22, nach der die Nominalwertbilanzierung nach § 340 e Abs. 2 auch

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für Ausleihungen und andere Forderungen, auch wenn sie in Wertpapieren verbrieft sind, zulässig ist; klarstellend nunmehr die Beschlußempfehlung des Rechtsausschusses (oben Fn. 27) BT-Drucks. 11/6786, S. 26. Scharpf/Sohler S. 74; Krumnow u. α. § 340 e Rdn. 55. Krumnow u. a. § 340 e Rdn. 47; BonnerHB/ Grewe § 340 e Rdn. 39. Vgl. Beschlußempfehlung des Rechtsausschusses (oben Fn. 27) BT-Drucks. 11/6786, S. 26. Scharpf/Sohler S. 73; Prahl WPg 1991, 438, 440; BonnerHB/Grewe § 340 e Rdn. 37. Vgl. Beschlußempfehlung des Rechtsausschusses (oben Fn. 27) BT-Drucks. 11/6786, S. 26.

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der Forderung vereinnahmt, sondern vielmehr durch kurzfristiges Ausnutzen von Kursbewegungen realisiert werden soll. 3 4 Abgrenzungsprobleme zwischen zu H a n delszwecken erworbenen Forderungen und Forderungen z u m Zweck der Kreditgewährung ergeben sich insbesondere bei Schuldscheindarlehen und Namensschuldverschreibungen, die auf dem Sekundärmarkt gehandelt werden. Bei der Abgrenzung ist dabei auf die institutsspezifischen Gepflogenheiten sowie die Zuordnung der Wertpapierbestände zu hausinternen Wertpapierkategorien zurückzugreifen. 3 5 Einer Bilanzierung z u m Nominalwert sind jedenfalls Forderungen nicht zugänglich, die von vornherein dem H a n d e l s b e s t a n d zugeordnet wurden. In Zeiten hoher Zinsvolatilität kann indes auch der Liquiditätsvorsorgebestand einen häufigen Bestandsaustausch erfahren, so daß insoweit eine Bilanzierung zum Anschaffungswert vorzunehmen ist. 3 6 4. Wahlrecht z u r N o m i n a l w e r t b i l a n z i e r u n g ; A b g r e n z u n g des Unterschiedsbetrages 16

N a c h § 340 e Abs. 2 S. 1 haben die Kreditinstitute ein Wahlrecht zur Anwendung der Nominalwertbilanzierung. Faktisch besteht jedoch eine Pflicht zur Anwendung der Nominalwertbilanzierung, da der B F H aus dem handelsrechtlichen A k t i v i e r u n g s wahlrecht eine steuerliche Pflicht zur Aktivierung ableitet. 3 7 Auch wenn diese steuerliche Aktivierungspflicht nicht unmittelbar auf die Handelsbilanz durchschlägt, da wegen des NichtVorliegens eines steuerlichen Wahlrechts keine u m g e k e h r t e Maßgeblichkeit i. S. von § 5 Abs. 1 S. 2 E S t G gegeben ist, wird in der Praxis gleichwohl ein Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz vermieden. D a s Wahlrecht nach § 340 e Abs. 2 S. 1 erfährt zudem eine Beschränkung durch den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6). Eine unterschiedliche Anwendung der Nominalwertbilanzierung auf gleiche Sachverhalte im gleichen Jahresabschluß sowie in aufeinanderfolgenden Abschlüssen ist daher unzulässig. 3 8

17

N a c h § 340 e Abs. 2 S. 3 besteht bei Unter-pari-Erwerb und Anwendung der N o minalwertbilanzierung die Pflicht, den Unterschiedsbetrag in den passiven Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen, während beim Über-pari-Erwerb ein Wahlrecht des Kreditinstituts besteht, den Unterschiedsbetrag in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufzunehmen. Handelsrechtlich kann das Kreditinstitut anstelle der Einstellung in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auch eine sofortige a u f w a n d s w i r k s a m e V e r r e c h n u n g des Unterschiedsbetrages vornehmen. 3 9 D a steuerrechtlich indes eine Aktivierungspflicht besteht und lediglich eine planmäßige, zeitanteilige Auflösung zugelassen ist, wird das Kreditinstitut im Regelfall auch in der Handelsbilanz zur Vermeidung eines Auseinanderlaufens von handels- und steuerrechtlichem Ergebnis die steuerrechtlichen Vorgaben berücksichtigen. 4 0

18

Die in den aktiven oder passiven Rechnungsabgrenzungsposten eingestellten Beträge sind nach § 340 e Abs. 2 planmäßig aufzulösen. D a s G e b o t der Planmäßigkeit verlangt, daß das Kreditinstitut zu Beginn des Verteilungszeitraums einen Abschreibungsplan aufstellt und diesen auch grundsätzlich einhält. 4 1 Bei Krediten mit fester 34 35

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37 38

824

Krumnow u. a. § 340 e Rdn. 56. Vgl. Krumnow u. a. § 340 e Rdn. 57. GK.-H.GB/Marsch-Bamer/Schröer §340e Rdn. 10; Krumnow u. a. § 340 e Rdn. 57. BFH BStBl. II 1969, 291. Vgl. allg. zur Reichweite des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit Adler/Düring/Schmaltz § 252 Rdn. 101 ff; Heymann/Walz § 252 Rdn. 41 ff.

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40 41

Göttgens/Schmelzeisen S. 69; BonnerHB/ Grewe § 340 e Rdn. 47. Vgl. Krumnow u. a. § 340e Rdn. 59. Bil-Komm/Schnicke/Bartels-Hetzler § 250 Rdn. 73; Adler/Düring/Schmaltz § 250 Rdn. 90.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 340 f

Laufzeit ist der Rechnungsabgrenzungsposten über diesen Zeitraum zu verteilen.42 Bei Fehlen einer Laufzeitregelung kann die Auflösung auf die voraussichtliche Tilgungszeit verteilt werden, wobei aus Gründen der Vorsicht auf den Zeitpunkt der ersten Kündigungsmöglichkeit abzustellen ist. 43 5. Ausweis in Bilanz und GuV Die planmäßige Auflösung der (aktiven oder passiven) Rechnungsabgrenzungspo- 19 sten erfolgt durch Aufwands- und Ertragsbuchungen, wobei jeweils der Zinscharakter des Unterschiedsbetrages zu berücksichtigen ist. Nach § 28 S. 2 RechKredV sind die Erträge, die im Zusammenhang mit der zeitlichen Verteilung des Unterschiedsbetrages bei unter dem Rückzahlungsbetrag erworbenen Vermögensgegenständen anfallen, als Zinserträge zu verbuchen.44 Für den Über-pari-Erwerb enthält die RechKredV demgegenüber keine Regelung. 45 Da das Agio insoweit keinen Zinsaufwand darstellt, sondern eine Korrektur des im Marktvergleich zu hohen Nominalzinses bewirkt, ist die Abschreibung nicht als Zinsaufwand, sondern als Minderung des Zinsertrages auszuweisen.46 Nach § 340 e Abs. 2 S. 2 und 3 sind die Unterschiedsbeträge in ihrer jeweiligen 2 0 Höhe in der Bilanz oder im Anhang anzugeben. Erforderlich ist daher ein gesonderter Ausweis, der insoweit zu erfolgen hat, als der Unterschiedsbetrag bislang noch nicht aufgelöst worden ist. Der Ausweis in der Bilanz erfolgt zweckmäßigerweise als Unterposten zum Rechnungsabgrenzungsposten. 47 § 340 f - Vorsorge für allgemeine Bankrisiken (1) Kreditinstitute dürfen Forderungen an Kreditinstitute und Kunden, Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere sowie Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, die weder wie Anlagevermögen behandelt werden noch Teil des Handelsbestands sind, mit einem niedrigeren als dem nach § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 vorgeschriebenen oder zugelassenen Wert ansetzen, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. Der Betrag der auf diese Weise gebildeten Vorsorgereserven darf vier vom Hundert des Gesamtbetrags der in Satz 1 bezeichneten Vermögensgegenstände, der sich bei deren Bewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 ergibt, nicht übersteigen. (2) Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 1 darf beibehalten werden; § 280 ist auf die in Absatz 1 bezeichneten Vermögensgegenstände nicht anzuwenden. In der Bilanz oder im Anhang brauchen die in § 281 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 verlangten Angaben und Aufgliederungen nicht gemacht zu werden, soweit Satz 1 angewendet wird. (3) Aufwendungen und Erträge aus der Anwendung von Absatz 1 und aus Geschäften mit in Absatz 1 bezeichneten Wertpapieren und Aufwendungen aus Abschreibungen sowie Erträge aus Zuschreibungen zu diesen Wertpapieren dür42

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Vgl. B o n n e r H B / G r e w e § 340 e Rdn. 50. Birck/Meyer S. V 407; BonnerHB/Grewe § 340 e Rdn. 50; Adler/Düring/Schmaltz § 250 Rdn. 95. Der Fall der originären Uber-pari-Ausreichung wird demgegenüber durch § 28 RechKredV nicht erfaßt.

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A. A. G K - H G B / M a r s c h - B a m e r / S c h r ö e r § 340e Rdn. 14, der insoweit § 29 RechKredV anwenden will. Birck/Meyer S. V 419; Krumnow u. a. § 340 e Rdn. 63; BonnerHB/Grewe § 340 e Rdn. 52. Vgl. B o n n e r H B / G r e w e § 340 e Rdn. 53.

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Drittes Buch. Handelsbücher

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fen mit den Aufwendungen aus Abschreibungen auf Forderungen, Zuführungen zu Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten und für Kreditrisiken sowie mit den E r t r ä g e n aus Zuschreibungen zu Forderungen oder aus deren E i n g a n g nach teilweiser oder vollständiger Abschreibung und aus Auflösungen von Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten und für Kreditrisiken verrechnet und in der Gewinn- und Verlustrechnung in einem Aufwand- oder Ertragsposten ausgewiesen werden. (4) Angaben über die Bildung und Auflösung von Vorsorgereserven nach A b satz 1 sowie über vorgenommene V e r r e c h n u n g e n nach Absatz 3 brauchen im J a h resabschluß, Lagebericht, Konzernabschluß und Konzernlagebericht nicht gem a c h t zu werden. S c h r i f t t u m Bauer Die EG-Bankbilanzrichtlinie und ihre Auswirkungen auf die Bilanzierungsvorschriften der deutschen Kreditinstitute, WM 1987, 861; Berger Standing-Risiken und stille Rücklagen der Bank, Beiträge aus dem Bankseminar der Universität Hannover, Nr. 5, 1986; Bieg Erfordert die Vertrauensempfindlichkeit des Kreditgewerbes bankenspezifische Bilanzierungsvorschriften? Teil I, WPg 1986, 257; Teil II, WPg 1986, 299; den. Die Möglichkeiten der Bildung und Auflösung stiller Rücklagen, Kreditpraxis 1986, 31; den. Auswirkungen der Bankbilanzrichtlinie der Europäischen Gemeinschaften auf die Einzelabschlüsse von Kreditinstituten, ZfbF 1988,149; Faißt Zur stillen Risikovorsorge im Bankenbereich im Rahmen der EG-Rechtsangleichung, BBl. 1980, 190; Hartmann Stille Reserven im Jahresabschluß von Kreditinstituten, BB 1989, 1936; Hossfeld Die Kompensationsmöglichkeiten in der Gewinn- und Verlustrechnung von Kreditinstituten nach der Transformation der EG-Bankbilanzrichtlinie, WPg 1993, 337; Köllbofer Stille Reserven nach § 26 a KWG in Bankbilanzen: Fragen und Versuch einer Beantwortung, Die Bank 1986, 552; Krag Die Bewertungsprivilegien der Kreditinstitute, ZfgK 1988, 374; Krumnow Bildung und Auflösung stiller Reserven nach der EG-Bankbilanzrichtlinie, Die Bank 1988, 302; Luz/Scharpf Marktrisiken in der Bankenaufsicht. Umsetzung der Marktrisikoregeln der Kapitaladäquanzrichtlinie, 1998; Malt Grundlagen der Ergebnisausweispolitik bei Aktienbanken, 1968; Meyer Bankbilanzierung unter der Generalklausel des § 264 Abs. 2 HGB, ZfgK 1987, 438; Rohardt Publizität von „zusätzlichen Angaben" im Jahresabschluß von Kreditinstituten vor dem Hintergrund einer Internationalisierung der Rechnungslegung, WPg 1996, 213; Schneider Zur Problematik der stillen Reserven bei Kreditinstituten, 1984; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340 - 340 o.

Übersicht Rdn. I. Vorbemerkungen II. Voraussetzungen und Grenzen der Bildung von institutsspezifischen stillen Vorsorgereserven (§ 340 f Abs. 1) 1. Unterschiede zwischen der Bildung stiller Reserven nach § 340 f und § 26 a KWG a. F. 2. Qualitative Beschränkung der stillen Reservenbildung auf bestimmte Vermögensgegenstände (§ 340f Abs. 1 S. 1) 3. Quantitative Begrenzung der stillen Reservenbildung (§ 340 f Abs. 1 S. 1 und 2) a) Notwendigkeit der Reservenbildung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung b) Summenmäßige Begrenzung der Reservenbildung

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Rdn. 4. Zuordnung der Vorsorgereserven zu einzelnen Vermögensgegenständen . . . III. Beibehaltungswahlrecht für stille Vorsorgereserven und Wertaufholungsgebot (§§ 340 f Abs. 2, 280)

IV. V.

1. Beibehaltungswahlrecht nach § 3401 Abs. 2 S. 1 Halbs. 1 2. Bedeutung der Nichtanwendbarkeit des Wertaufholungsgebots nach § 280 3. Einschränkung der Angabe- und Aufgliederungspflicht nach § 281 Uberkreuzkompensation in der Gewinnund Verlustrechnung (§ 340 f Abs. 3) . . . . Verzicht auf Angaben im Anhang und Lagebericht (§ 340 f Abs. 4)

VI. Aufsichtsrechtliche Behandlung der stillen Vorsorgereserven nach § 340 f und 5 26 a K W G a. F.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 340 f

I. Vorbemerkungen § 340 f regelt die über die generell bestehenden bilanzpolitischen Gestaltungsfrei- 1 räume hinausgehende Möglichkeit, eine stille Risikovorsorge zu treffen. Die Vorschrift, die das Mitgliedstaatenwahlrecht nach Art. 37 Abs. 2 B B R L umsetzt, ersetzt und modifiziert die Zulässigkeit der Bildung stiller Reserven gemäß § 26 a KWG a. F. Durch die Möglichkeit der stillen Risikovorsorge nach § 340 f, die einheitlich für alle Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute gilt (vgl. § 340 Abs. 1 und 4), soll dem allgemeinen Branchenrisiko dieser Institute Rechnung getragen werden.1 Neben der Vorsorgebildung nach § 340 f findet die Möglichkeit zur Bildung von stillen Reserven durch Vornahme von Abschreibungen gemäß § 253 Abs. 4 für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute jeder Rechtsform keine Anwendung mehr.2 Art. 48 B B R L sieht vor, daß das Wahlrecht nach Art. 37 Abs. 2 der Richtlinie 1998 auf Vorschlag der Kommission vom Ministerrat unter Berücksichtigung der bei der Anwendung der Richtlinie gemachten Erfahrungen und insbesondere der Ziele einer größeren Transparenz und Harmonisierung überprüft wird. 3 Eine solche Überprüfung hat indes bislang noch nicht stattgefunden. § 340 f Abs. 1 S. 1 erlaubt für bestimmte Vermögenswerte des Umlaufvermögens 2 den Ansatz eines niedrigeren als des nach § 2 5 3 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 vorgeschriebenen oder zugelassenen Wertes, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute notwendig ist. Durch die Vorschrift wird der Grundsatz der Einzelbewertung aufgegeben, da es nach dem Wortlaut des § 340 f Abs. 1 S. 1 an einer Beziehung zwischen den vorzunehmenden Abschreibungen und den aus den einzelnen Vermögenspositionen drohenden Risiken fehlt, indem nicht Risiken aus bestimmten Vermögenspositionen zu einer entsprechenden erfolgswirksamen Verminderung dieser Bilanzposition führen. Durch die Bildung und Auflösung der stillen Rücklagen werden somit nicht bestimmte Kredit- oder Wertpapiergeschäfte berührt, die dann mit einem verminderten oder erhöhten Wertansatz in die Handelsbilanz eingehen, vielmehr erfolgt sowohl die Bildung als auch die Auflösung der Reserven in beliebigen Wertpapier- und Kreditpositionen erst in der Bilanz. 4 Da steuerrechtlich eine der Vorschrift des § 340 f entsprechende Regelung nicht besteht, ist in der Steuerbilanz eine gewinnmindernde Verrechnung von Globalabschreibungen nicht möglich. Die Reservenbildung nach § 340 f wird daher auch als versteuerte Pauschalwertberichtigung bezeichnet. 5 II. Voraussetzungen und Grenzen der Bildung von institutsspezifischen stillen Vorsorgereserven (§ 340 f Abs. 1) 1. Unterschiede zwischen der Bildung stiller Reserven nach § 3 4 0 f und § 2 6 a KWG a. F. Die Möglichkeit der Bildung stiller Reserven nach § 340 f unterscheidet sich in fol- 3 genden Punkten von der Reservenbildung nach § 26 a KWG a. F.: 1

2 3

Bieg S. 428; vgl. auch Bauer WM 1987, 861, 864 zur insoweit vergleichbaren Regelung des § 2 6 a KWG a. F. Vgl. BonnerHB/Grewe § 340 f Rdn. 5. Vgl. Begr. RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresab-

schluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) BT-Drucks. 11/6275, S. 23. Birck/Meyer S. VII 40 zur Vorgängerregelung in § 26 a KWG a. F. Vgl. Bieg S. 429.

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§ 340 f

Drittes Buch. Handelsbücher § 340 f

§ 2 6 a K W G a. F.

1. Anwendungsbereich:

Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute aller Rechtsformen

Kreditinstitute in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft

2. Begrenzung der für die Reservenbildung in Betracht kommenden Vermögensgegenstände:

-

-

Forderungen

-

Wertpapiere des Umlaufvermögens

3. Summenmäßige Begrenzung der Reservenbildung:

Notwendigkeit der Reservenbildung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung

-

Forderungen an Kreditinstitute Forderungen an Kunden Wertpapiere der Liquiditätsreserve

Notwendigkeit der Reservenbildung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung

maximal 4 % vom Buchwert der entsprechenden Vermögensgegenstände vor Absetzung der stillen Reserven

2. Qualitative Beschränkung der stillen Reservenbildung auf bestimmte Vermögensgegenstände (§ 340 f Abs. 1 S. 1) 4

§ 340 f Abs. 1 S. 1 grenzt zunächst die für die Reservenbildung in Betracht kommenden Aktivpositionen ab. Bewertungsbasis für die Bildung stiller Reserven sind demnach die Forderungen an Kreditinstitute und Kunden, Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere sowie Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, die weder wie Anlagevermögen behandelt werden noch Teil des H a n delsbestands sind. Für die nach § 340 f Abs. 1 S. 1 von der Möglichkeit der Bildung stiller Reserven ausgenommenen Anlagewertpapiere ist nicht entscheidend, daß sie nicht zum Niederstwert bewertet wurden, sondern bereits die grundsätzliche Zuordnung zum Anlagevermögen. 6 § 340 f läßt demnach Unterbewertungen nur auf die Liquiditätsreserve (Vorsorgewertpapiere) 7 zu, wobei dieser Wertpapierbestand lediglich indirekt definiert wird, indem Wertpapiere des Anlagevermögens sowie des Handelsbestands aus der Bemessungsgrundlage ausgeschlossen werden. Ausschlaggebend für die Zuordnung der Wertpapiere zur Liquiditätsreserve ist daher, daß sie weder dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb noch dem Eigenhandel zu dienen. 8 Die Liquiditätsreserve beinhaltet somit Wertpapiere, die zum einen der Liquiditätsvorsorge und zum anderen der Erzielung laufender Erträge dienen. 9 3. Quantitative Begrenzung der stillen Reservenbildung (§ 340 f Abs. 1 S. 1 und 2)

5

Die Möglichkeit der Bildung von stillen Vorsorgereserven nach § 340 f Abs. 1 ist in zweifacher Hinsicht begrenzt. Zum einen ergibt sich eine Grenze für die Bildung stiller 6 7 8

828

Vgl. BonnerHB/Grewe § 340 f Rdn. 11. Vgl. Krumnow u. a. § 340 f Rdn. 15. Baumback/Hopt § 340 f Rdn. 1. Zur Abgrenzung von Wertpapieren des Anlagevermögens, Handelsbestand und Liquditätsreserve vgl. auch oben § 340 c Rdn. 7 ff; § 340 e Rdn. 9 f.

9

BonnerHB/Grewe § 340 f Rdn. 13; Göttgens/ Schmelzeisen S. 27; Scharpf/Sohler S. 78; GKHGB/Marsch-Barner/Schröer § 3 4 0 f Rdn. 2; Baumbach/Hopt § 340 e Rdn. 4.

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§ 340 f

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

Reserven daraus, daß ein niedrigerer Wertansatz nur erlaubt ist, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Institute notwendig ist (§ 340 f Abs. 1 S. 1 a. E.). Darüberhinaus begrenzt § 3 4 0 f Abs. 1 S. 2 die Reservenbildung, da die Summe der nach S. 1 gebildeten Vorsorgereserven 4 % des Gesamtbetrags der in § 340 f Abs. 1 bezeichneten F o r derungen und Wertpapiere v o r Absetzung der stillen Reserven nicht überschreiten darf. a) Notwendigkeit der Reservenbildung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung. D e r Vorbehalt der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung bedeutet, daß den Kreditinstituten bei der Entscheidung über die Bildung der stillen Vorsorgereserven grundsätzlich ein weiter Ermessensspielraum zusteht. Dieser Spielraum wird erst überschritten, wenn das Institut gegen den Grundsatz der Willkürfreiheit verstößt. 1 0 Erforderlich ist daher, daß die Überlegungen, die zur Bildung der Vorsorgereserven geführt haben, von Dritten nachvollzogen werden können und vernünftigerweise als geeignet erscheinen, das mit der Reservepolitik verfolgte Anliegen zu verwirklichen. 1 1

6

D i e Notwendigkeit der Reservenbildung bezieht sich auf die Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute. Hierbei handelt es sich nicht nur um solche Risiken, die sich bei den in § 3 4 0 f Abs. 1 genannten Vermögensgegenständen ergeben können, sondern unabhängig davon um die generellen W ä h r u n g s - , Kredit-, Preis- u n d Liquiditätsrisiken eines Instituts. 1 2

7

b) S u m m e n m ä ß i g e B e g r e n z u n g der Reservenbildung. Nach § 340 f Abs. 1 S. 2 dürfen die Vorsorgereserven 4 % der in S. 1 genannten Forderungen und Wertpapiere vor Absetzung der stillen Reserven nicht überschreiten. Bemessungsgrundlage für diese absolute Höchstgrenze sind die gesamten Anschaffungskosten der in § 340 f Abs. 1 S. 1 bezeichneten Forderungen und Wertpapiere abzüglich der Abschreibungen auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag bzw. den am Bilanzstichtag niedrigeren beizulegenden Wert. D i e Anschaffungskosten sind weiterhin zu kürzen um Abschreibungen, die in Ausübung des Wahlrechts nach § 253 Abs. 3 S. 3 gebildet wurden, um künftige Wertschwankungen zu berücksichtigen. Ebenfalls zu berücksichtigen sind unter den Rechnungsabgrenzungen in Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts gebildete Korrekturposten zu den entsprechenden Vermögensgegenständen. 1 3 D a die Begrenzungsvorschrift des § 340 f Abs. 1 S. 2 auf den Gesamtbetrag abstellt und jeglichen Bezug zu einer konkreten Bilanzposition als Bewertungsbasis vermeidet, können von einzelnen Positionen auch mehr als 4 % des sich bei Anwendung des strengen Niederstwertprinzips ergebenden Wertansatzes abgeschrieben werden. 1 4 Ein Mindestmaß für die Dotierung der stillen Vorsorgereserven wird den Instituten nicht vorgegeben, so daß auch ein V e r z i c h t auf die Bildung von Reserven zulässig ist. 1 5

8

Nach Art. 31 Abs. 2 S. 2 E G H G B dürfen gemäß § 26 a K W G a. F. gebildete Vorsorgereserven, für die eine entsprechende summenmäßige Begrenzung nicht bestand,

9

10

11

Birck/Meyer S. V 305; Schmaltz §253 Rdn. 578;

Adler/Düring/ Heymann/Walz

§ 2 5 3 Rdn. 112. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz §253 Rdn. 578; Schulze zur Wiesch Stille Reserven im Jahresabschluß der Einzelkaufleute und Personengesellschaften, WPg 1987, 149, 150.

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BonnerHB/Grewe

Meyer S. V 304.

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§340f

Rdn. 17;

Birck/

Vgl. BonnerHB/Grewe § 340 f Rdn. 20.

Prahl WPg 1991, 438, 439; Scharpf/Sohler S. 91.

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Bieg S. 444 m. w. N.

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fortgeführt werden. Die Übergangsvorschriften enthalten keine Regelung über die Auflösung dieser stillen Reserven, so daß den Kreditinstituten die Möglichkeit verbleibt, die in § 340 f vorgeschriebene 4%-Grenze faktisch auszudehnen. 4. Zuordnung der Vorsorgereserven zu einzelnen Vermögensgegenständen 10

Die stillen Reserven nach § 340 f Abs. 1 werden aktivisch von den Vermögensgegenständen abgesetzt, die ihre Bemessungsgrundlage bilden, indem die Vermögensgegenstände mit einem niedrigeren als dem nach § 253 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 vorgeschriebenen oder zugelassenen Wert angesetzt werden. 16 Da die allgemeinen Risiken, die durch die Reserven abgesichert werden sollen, nicht zwingend und ausschließlich im Zusammenhang mit den Vermögensgegenständen stehen, bei denen die stillen Reserven gebildet werden dürfen, sind die Kreditinstitute weitgehend frei, von welcher konkreten Vermögensposition und ggf. in welcher (Teil-)Höhe die Reserven abgesetzt werden sollen. 17 Die Vorsorgereserven können nach dem Gestaltungswillen des Instituts von Jahr zu Jahr neu zugeordnet werden, da es sich bei § 340 f nicht um eine Bewertungsmethode i. S. von § 252 Abs. 1 Nr. 6 handelt, bei der der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit einzuhalten ist. 18 Eine veränderte Plazierung der stillen Reserven ist insbesondere dann zulässig, wenn damit einer Neueinschätzung der allgemeinen Risikostruktur Rechnung getragen wird. 19 Nicht zulässig sind dagegen willkürliche Neuzuordnungen. 20 Auch bei der Auflösung der stillen Vorsorgereserven besteht ein weiter Ermessensspielraum der Kreditinstitute. Vorsorgeserven, die bei den Forderungen an Kunden abgesetzt worden sind, dürfen daher auch zum Ausgleich von Verlusten im Wertpapierbereich aufgelöst werden. 21 III. Beibehaltungswahlrecht für stille Vorsorgereserven und Wertaufholungsgebot (§§ 340 f Abs. 2, 280) 1. Beibehaltungswahlrecht nach § 340 f Abs. 2 S. 1 Halbs. 1

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Nach § 340 f Abs. 2 S. 1 Halbs. 1 besteht für Kreditinstitute ein Wahlrecht, einen niedrigeren Wertansatz nach Abs. 1 beizubehalten. Dies bedeutet zunächst, daß nachträgliche strukturelle Veränderungen und eine veränderte Risikoeinschätzung bei den einzelnen Positionen nicht zwingend dazu führen, die einmal getroffene Zuordnung anzupassen. 22 Führt die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorgenommene Einschätzung dazu, daß sich die institutsspezifischen Risiken gegenüber den Vorjahren wesentlich verringert haben, können somit die einmal gebildeten Vorsorgereserven dennoch beibehalten werden. 12 Zwischen dem Beibehaltungswahlrecht nach § 340 f Abs. 2 S. 1 und der quantitativen Begrenzung der stillen Reserven nach Abs. 1 S. 2 besteht ein Spannungsverhältnis, wenn die Vorsorgereserven zunächst in Höhe von 4% der Bemessungsgrundlage gebildet worden sind, infolge einer niedrigeren Bemessungsgrundlage im Folgejahr die 16

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,8

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Krumnow u. a. § 340 f Rdn. 53; für die stillen Reserven nach § 26 a K W G a. F. auch Birck/ Meyer S. VII 39. Birck/Meyer S. VII 39; Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 100; Hartmann BB 1989, 1936, 1943; Krumnow Die Bank 1988, 302. BonnerHB/Grewe § 340 f Rdn. 30.

19 20

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Vgl. BonnerHB/Grewe § 340 f Rdn. 26. Vgl. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 100; Birck/Meyer S. VII 41. BonnerHB/Grewe § 3 4 0 f Rdn. 27; Birck/ Meyer S. VII 39; Waschbusch S. 376. Vgl. BonnerHB/Grewe § 340 f Rdn. 45.

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neue 4 % - G r e n z e jedoch einen niedrigeren absoluten Betrag ausmacht. Vereinzelt wird in diesen Fällen das Beibehaltungswahlrecht als vorrangig angesehen. 23 Vorzugswürdig erscheint jedoch die Auffassung, daß die Begrenzung des Umfangs der stillen Reserven stärker als das Beibehaltungswahlrecht wiegt, so daß bei einer Überschreitung der 4 % Grenze eine Verpflichtung zu einer entsprechenden Auflösung der stillen Reserven besteht. 2 4 2. Bedeutung der Nichtanwendbarkeit des Wertaufholungsgebots nach § 280 D a § 340 a Abs. 2 S. 1 die Vorschrift des § 280 nicht aufführt, gilt auch für Kreditinstitute grundsätzlich das Gebot der Wertaufholung. Dieses Gebot beinhaltet nach § 280 Abs. 1, daß Kapitalgesellschaften bei Vermögensgegenständen Zuschreibungen vornehmen müssen, wenn die Gründe für in den Vorjahren vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 S. 3 oder Abs. 3 sowie nur steuerrechtlich zulässige Abschreibungen nach § 254 S. 1 wieder entfallen sind. § 340 f Abs. 2 S. 1 Halbs. 2 stellt demgegenüber klar, daß § 280 nicht zur Anwendung gelangt für Vermögensgegenstände, die nach Abs. 1 als Bemessungsgrundlage für stille Reserven dienen können. Es besteht daher auch keine Verpflichtung des Kreditinstituts, entsprechend § 280 Abs. 3 im Anhang Angaben über die aus steuerlichen Gründen unterlassenen Zuschreibungen zu machen. 2 5 Für die Nichtgeltung des Wertaufholungsgebots und die Nichtangabepflicht für unterlassene Zuschreibungen hinsichtlich der in § 340 f Abs. 1 genannten Vermögensgegenstände reicht allein die potentielle Möglichkeit der Bildung von stillen Reserven aus; es ist daher nicht erforderlich, daß Vorsorgereserven tatsächlich gelegt worden sind oder noch gelegt werden. 2 6 Auch ohne die Befreiung in § 340 f Abs. 2 S. 1 kommt dem Wertaufholungsgebot nach § 280 hinsichtlich der Vorsorgereserven keine materielle Bedeutung zu. D a die Vorschrift eine Wertaufholung nur für die nach §§ 253, 254 vorgenommenen Abschreibungen vorsieht, ist § 280 auf die nach § 340 f gebildeten Vorsorgereserven unanwendbar. Dies gilt umso mehr, als den stillen Reserven nach § 340 f anders als den in § 280 in Bezug genommenen Abschreibungen nach §§ 253, 254 keine durch Wertaufholung zu kompensierende Wertminderung zugrunde liegt, sondern eine nur durch die kaufmännische Beurteilung begrenzte Willensentscheidung der Geschäftsleitung. 2 7

13

Die Vorschrift des § 280 ist nur auf die in § 340 f Abs. 1 bezeichneten Vermögensgegenstände nicht anzuwenden (§ 340 f Abs. 2 S. 1 Halbs. 2). Da Wertpapiere des Handelsbestandes nicht zu den Vermögensgegenständen nach § 340 f Abs. 1 gehören, findet hier § 280 grundsätzlich Anwendung. Gleichwohl kommt in diesen Fällen dem Wertaufholungsgebot nach § 280 nur eine eingeschränkte Bedeutung zu, da infolge der Umschlagshäufigkeit die für Ab- oder Zuschreibungen erforderliche Verweildauer im Unternehmen nur in wenigen Fällen gegeben sein wird. Bei wie Anlagevermögen zu behandelnden Vermögensgegenständen greift gleichfalls nicht der Ausnahmetatbestand nach § 340 f Abs. 2 S. 1 Halbs. 2 ein. Aus steuerlichen Gründen dürfte bei diesen Vermögensgegenständen die nicht vorgenommene Wertaufholung der Regelfall sein,

14

23

24

25

Vgl. Göttgens/Schmelzeisen S. 71; Scharpf/ Sohler S. 91; BonnerHB/Greœe § 340 f Rdn. 48. Bieg S. 445; Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 98, Krumnow u. a. § 340 f Rdn. 34. Krumnow Die Bank 1988, 302, 303; GKHGB/Marsch-Barner/Schröer § 340 f Rdn. 6.

26

27

Krumnow u. a. § 340 f Rdn. 39; Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 99; BonnerHB/ Grewe § 340 f Rdn. 50. Vgl. GK-HGB/Marsch-Barner/Schröer §340f Rdn. 6.

Kröll/Balzer

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§ 340 f

Drittes Buch. Handelsbücher

so daß über § 280 Abs. 3 die Angabepflicht für unterlassene Zuschreibungen eingreift. Einer entsprechenden Angabepflicht dürfte indes § 34 Abs. 3 S. 2 RechKredV entgegenstehen, der bei vorgenommenen Zuschreibungen die Zusammenfassung mit anderen Posten ermöglicht und insoweit den Schluß zuläßt, daß auch bei unterlassenen Zuschreibungen auf betragsmäßige Angaben verzichtet werden kann. 28 3. Einschränkung der Angabe- und Aufgliederungspflicht nach § 281 15

Nach § 340 f Abs. 2 S. 2 brauchen in der Bilanz oder im Anhang die in § 281 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 verlangten Angaben und Aufgliederungen zu den nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen und Wertberichtigungen nicht gemacht zu werden, soweit S. 1 angewendet wird. Diese Verweisung ist nicht eindeutig, da die nach § 340 f Abs. 1 gebildeten Vorsorgereserven gerade nicht steuerrechtlich begründet sind, so daß § 281 ohnehin nicht eingreift und der ausdrückliche Verzicht auf die Angaben somit leerläuft. Der Verweis auf § 340 f Abs. 2 S. 1 in S. 2 läßt daher nur die Auslegung zu, daß auf die durch § 281 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 verlangten Angaben und Aufgliederungen immer verzichtet werden kann, wenn das Kreditinstitut von der Möglichkeit, stille Reserven zu bilden, Gebrauch macht. 29 IV. Überkreuzkompensation in der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 340 f Abs. 3)

16

§ 340 f Abs. 3 (vgl. auch § 32 RechKredV) erlaubt mit der sog. Überkreuzkompensation die Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen und beinhaltet somit eine Durchbrechung des Bruttoprinzips nach § 246 Abs. 2. Die Möglichkeit einer solchen Durchbrechung wird durch § 340 a Abs. 2 S. 3 ausdrücklich zugelassen, soweit - wie im Fall des § 340 f Abs. 3 - Vorschriften bestehen, die vom Prinzip des § 246 Abs. 2 abweichen. Die Ausübung des Kompensationswahlrechts nach § 340 f Abs. 3 setzt im übrigen die Bildung oder Auflösung von stillen Vorsorgereserven nicht voraus. 30 Im einzelnen dürfen nach § 340 f Abs. 3 folgende Positionen kompensiert werden: • Aufwendungen aus der Bildung von stillen Reserven; Erträge aus der Auflösung von stillen Reserven; • Kursverluste und Kursgewinne aus den Wertpapieren der Liquiditätsreserve (Vorsorgewertpapierbestand); • Abschreibungen und Zuschreibungen auf Wertpapiere der Liquiditätsreserve (Vorsorgewertpapierbestand) mit • Aufwendungen aus Abschreibungen auf Forderungen; • Zuführungen zu Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten und für Kreditrisiken; • Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen oder aus deren Eingang nach teilweiser oder vollständiger Abschreibung; • Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten und für Kreditrisiken. 28

29

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GK-HGB/Marsch-Bamer/Scbröer § 340f Rdn. 8; Krumnow u. a. § 340 f Rdn. 46. Krumnow u.a. §340f Rdn. 52; GK-HGB/ Marsch-Barner/Schröer §340f Rdn. 9; Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 100;

30

a. A. BonnerHB/Greœe §340f Rdn. 58, der diese Interpretation als nicht durch den Gesetzeswortlaut gedeckt ansieht. Bieg S. 450.

Kröll/Balzer

§ 340 f

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

Der sich bei Vornahme der Verrechnungsmöglichkeit ergebende Saldo erscheint in 1 7 der GuV entweder unter der Position „Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft" (Aufwendungen Posten 7 [Kontoform] bzw. Posten 13 [Staffelform]) oder unter der Position „Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen und bestimmten Wertpapieren sowie aus der Auflösung von Rückstellungen im Kreditgeschäft" (Erträge Posten 6 [Kontoform] bzw. Posten 14 [Staffelform]; vgl. § 32 RechKredV). Die Vornahme der Uberkreuzkompensation führt somit dazu, daß realisierte und buchmäßige Ergebnisse des Kreditbereichs und des der Liquiditätsreserve dienenden Wertpapierbereichs gegeneinander aufgerechnet werden. Als Folge dieser Kompensation entsteht eine nicht mehr aufschlüsselbare Nettogröße, die sowohl Erfolgskomponenten des Vorsorgebereichs als auch des Bereichs der unterbewertungsberechtigten Wertpapiere enthält. Aus dem Jahresabschluß ist demnach nicht mehr ersichtlich, aus welchen absoluten Beträgen der berücksichtigten Aufwands- und Ertragspositionen sich der Saldo zusammensetzt, welchen Anteil das Kredit- und Wertpapiergeschäft an diesem Saldo hat, und in welchem Umfang realisierte und nicht realisierte Erfolgsbeiträge in den Saldo Eingang gefunden haben. Aus der im Jahresabschluß ausgewiesenen Nettogröße ist zudem nicht erkennbar, inwieweit die in die Saldierung eingehenden Beträge auf die Anwendung der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften oder die institutsspezifischen Möglichkeiten nach § 340 f Abs. 1 S. 1 zurückgehen. Im Gegensatz zur früheren Regelung in § 4 FormblattVO ist eine nur teilweise 18 Verrechnung der kompensationsfähigen Aufwendungen und Erträge und damit ein im Zeitablauf wechselnder Umfang der in die Uberkreuzkompensation einbezogenen Erfolgspositionen nach § 32 S. 3 RechKredV nicht zulässig. Das Kreditinstitut hat somit lediglich die Wahl, eine Vollkompensation durchzuführen oder aber auf eine Kompensation zu verzichten. Bei einem Verzicht auf die Verrechnungsmöglichkeit wird die absolute Höhe des Aufwands- und Ertragspostens offengelegt, so daß aus dem Jahresabschluß immerhin ersichtlich ist, ob überhaupt eine Saldierung vorgenommen worden ist. V. Verzicht auf Angaben im A n h a n g und Lagebericht (§ 340 f Abs. 4) U m die stille Bildung und Auflösung der Vorsorgereserven zu ermöglichen, wird 1 9 durch § 340 f Abs. 4 klargestellt, daß Angaben über die Bildung und Auflösung der Reserven nach Abs. 1 sowie über vorgenommene Verrechnungen nach Abs. 3 im Jahresabschluß, Lagebericht, Konzernabschluß und Konzernlagebericht nicht gemacht zu werden brauchen. 31 Im Anhang von Instituten darf daher auf die ansonsten notwendigen Angaben über die auf die Bilanz- und Erfolgsrechnungspositionen angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 1 verzichtet werden, wenn die Bildung oder Auflösung der Vorsorgereserven durch diese Angaben aufgedeckt würde. Bei Bilanzpositionen ohne institutsspezifische stille Rücklagen kann demgegenüber auf die Angaben nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 nicht verzichtet werden, da die Angaben nach § 340 f Abs. 4 nur dann entbehrlich sind, soweit sie sich auf die

31

Der Vorstand darf daher auch ein Auskunftsverlangen des Aktionärs in der HauptverSammlung nach § 131 Abs. 3 Nr. 6 AktG ver-

weigern, Rdn. 4.

Kröll/Balzer

vgl.

Koller/Roth/Morck

§ 340 f

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§ 340 f

Drittes Buch. Handelsbücher

Bildung und Auflösung von Globalabschreibungen beziehen. 32 Auch die nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 zur Sicherung des Grundsatzes der Bewertungskontinuität vorgesehene Angabe und Begründung von Abweichungen von den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden entfällt für Kreditinstitute. Die Bildung oder Auflösung von Globalabschreibungen in verschiedenen Geschäftsjahren in unterschiedlichem Umfang stellt somit keinen berichtspflichtigen Verstoß gegen die Stetigkeit der Anwendung von Bewertungsvorschriften dar.33 20

Trotz des eindeutigen Wortlauts von § 340 f Abs. 4 ist in Ausnahmefällen gleichwohl eine Pflicht zur Berichterstattung über die stillen Vorsorgereserven gegeben. Voraussetzung für eine solche Berichtspflicht ist dabei, daß die Anliegen außenstehender Bilanzadressaten durch den Verzicht auf Angaben in einem solch starken Maße berührt werden, daß in diesem Fall der Unternehmensschutz zurückstehen muß. 3 4 Ein Hinweis im Anhang oder Lagebericht ist daher ζ. B. zwingend erforderlich, wenn ein Verlustabschluß durch die Auflösung stiller Reserven in einen Gewinnabschluß umgekehrt wird. 35 VI. Aufsichtsrechtliche Behandlung der stillen Vorsorgereserven nach § 3 4 0 f u n d § 2 6 a K W G a. F.

21

Nach § 10 Abs. 2 b S. 1 Nr. 1 K W G sind die Vorsorgereserven nach § 340 f dem Ergänzungskapital zuzurechnen, das gemäß § 10 Abs. 2 S. 2. i. V. m. S. 1 KWG als Bestandteil des haftenden Eigenkapitals bei der Berechnung der Eigenmittel zu berücksichtigen ist. Im Gegensatz zum Sonderposten für allgemeine Bankrisiken nach § 340 g, der nach § 10 Abs. 2 a S. 1 Nr. 7 dem Kernkapital zuzurechnen ist und damit keiner betragsmäßigen Begrenzung unterliegt, besteht für die Vorsorgereserven nach § 340 f die Beschränkung, daß das Ergänzungskapital nur bis zur Höhe des Kernkapitals bei der Berechnung des haftenden Eigenkapitals berücksichtigt werden darf ( § 1 0 Abs. 2 b S. 2 KWG). Maßgebend für die Bemessung des haftenden Eigenkapitals ist die letzte für den Schluß eines Geschäftsjahres festgestellte Bilanz. Zuführungen zu den stillen Reserven während des Geschäftsjahres können als Ergänzungskapital berücksichtigt werden, wenn das Institut einen Zwischenabschluß gemäß § 10 Abs. 3 K W G aufstellt, der den für den Jahresabschluß geltenden Anforderungen entspricht.

22

Die nach § 26 a KWG a. F. gebildeten Vorsorgereserven, die materiell den Reserven nach § 340 f entsprechen, 36 sind demgegenüber, auch wenn sie nach Art. 31 Abs. 2 S. 2 E G H G B fortgeführt werden dürfen, bei der Berechnung des haftenden Eigenkapitals nach § 10 Abs. 2 b S. 1 Nr. 1 KWG nicht zu berücksichtigen. Den Instituten steht jedoch die Möglichkeit einer Umwidmung der Reserven nach § 2 6 a K W G a. F. in Vorsorgereserven nach § 340 f offen, die dann nach § 10 Abs. 2 b S. 1 Nr. 1 K W G bei der Berechnung des haftenden Eigenkapitals in Ansatz gebracht werden dürfen. 37

32

33 34

35

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Begr. RegE (oben Fn. 3) BT-Drucks. 11/6275, S. 23; vgl. auch Bieg S. 451. Vgl. Bieg S. 451. So Köllhofer Die Bank 1986, 552, 558; vgl. auch Berger S. 12. Meyer ZfgK 1987, 438, 442; Birck/Meyer S. VII 94; GK-HGB/Marsch-Barner/Schröer § 340 f Rdn. 17.

36

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Vgl. Luz/Scharpf S. 129; Szagunn/Haug/Ergenzinger KWG, 6. Aufl. 1997, § 10 Rdn. 37; Krumnow u. a. § 340 f Rdn. 32. Szagunn/Haug/Ergenzinger KWG (oben Fn. 36) § 10 Rdn. 37; Luz/Scharpf S. 129.

Kröll/Balzer

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§340 g

§ 340 g - Sonderposten für allgemeine Bankrisiken (1) Kreditinstitute dürfen auf der Passivseite ihrer Bilanz zur Sicherung gegen allgemeine Bankrisiken einen Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken" bilden, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wegen der besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. (2) Die Zuführungen zum Sonderposten oder die Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen. S c h r i f t t u m Krumnow Bildung und Auflösung stiller Reserven nach der EG-Bankbilanzrichtlinie, D i e Bank 1988, 302; Luz/Scharpf Marktrisiken in der Bankenaufsicht. Umsetzung der Marktrisikoregeln der Kapitaladäquanzrichtlinie, 1998; Waschbusch D i e bankspezifische offene Risikovorsorge des § 340 g H G B , D i e Bank 1994,166; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 3 4 0 - 340 o.

Übersicht Rdn. I. Vorbemerkungen II. Voraussetzungen der offenen Risikovorsorge nach §340 g Abs. 1; Abgrenzung zur Bildung stiller Reserven nach § 340 f . 1. Unbegrenzte Dotierung des Sonderpostens; Beschlußfassung

1

Rdn. 2. Bildung und Auflösung des Sonderpostens in der GuV (§ 340 g Abs. 2) ... . III. Aufsichtsrechtliche Behandlung der offenen Risikovorsorge nach § 340 g

I. Vorbemerkungen Nach Art. 38 BBRL müssen Mitgliedstaaten, die - wie durch § 340 f — von der 1 Möglichkeit gemäß Art. 37 BBRL Gebrauch machen und Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten die Bildung von stillen Reserven gestatten, zwingend die Alternative einer offenen Risikovorsorge vorsehen. § 340 g, der es den Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten (vgl. § 340 Abs. 1 und 4) ermöglicht, auf der Passivseite der Bilanz einen Sonderposten mit der Bezeichnung „Fonds für allgemeine Bankrisiken" zu schaffen, setzt somit die Vorgaben des Art. 38 BBRL um. Der Sonderposten nach § 340 g, der Eigenkapitalcharakter hat, 1 dient ebenso wie 2 die stillen Reserven nach § 340 f zur Sicherung gegen geschäftsspezifische Risiken der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute. 2 Die Regelungen in § 340f und §340 g sind inhaltlich weitgehend deckungsgleich. Beide lassen eine aufwandswirksame Vorsorge zu, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wegen der besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute erforderlich ist (§ 340 g Abs. 1 und — nahezu wortgleich — § 340 f Abs. 1 S. 1). Trotz der sprachlichen (Teil-)Identität handelt es sich bei § 340 g um eine von den Bestimmungen des § 340 f losgelöste, eigenständig anwendbare Rechnungslegungsvorschrift. 3 Im Gegensatz zu § 340 f führen die Regelungsinhalte des § 340 g auch nicht zu einer Beeinträchtigung der Informations1

2

Göttgens/Schmelzeisen S. 53; Krumnow u. a. § 3 4 0 g Rdn. 4; GK-HGB/Marsch-Bamer/ Schröer § 340 g Rdn. 3. Vgl. zu der Einbeziehung von Finanzdienstleistungsinstituten in den Adressatenkreis des

3

§ 340 g und die hieraus folgende Notwendigkeit der Ermittlung der geschäftsspezifischen Risiken Hartenberg WPg 1999, 85, 88. Vgl. Waschbusch Die Bank 1994, 166, 167 m. w. N .

lzer

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§340 g

Drittes Buch. Handelsbücher

funktion des Jahresabschlusses, da die Bildung und Auflösung des Sonderpostens, der Bestand der Risikovorsorge und dessen betragsmäßige Veränderung im Zeitablauf im Gegensatz zu den stillen Reserven aus dem Jahresabschluß ersichtlich sind. II. Voraussetzungen der offenen Risikovorsorge nach § 340 g Abs. 1; Abgrenzung zur Bildung stiller Reserven nach § 340 f 1. Unbegrenzte Dotierung des Sonderpostens; Beschlußfassung 3

§ 340 g Abs. 1 räumt den Kreditinstituten die Möglichkeit ein, in offener Form Reserven zu bilden. Voraussetzung für die Dotierung des Sonderpostens ist, daß die Bildung der Vorsorgereserven nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Deckung der besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute erforderlich ist (vgl. zu diesen Kriterien oben § 340 f Rdn. 6 f). Die offenen Reserven ersetzen keine Einzelbewertungsmaßnahmen und können somit weder zur Abdeckung erkennbarer Einzelrisiken noch des Ausfallrisikos von Forderungen herangezogen werden.4 Da sich sowohl die stillen als auch die offenen Reserven auf die besonderen Risiken der Kreditinstitute beziehen, kann die vernünftige kaufmännische Beurteilung nicht jeweils für § 340 f und § 340 g isoliert betrachtet werden, sondern muß vielmehr auf den Gesamtbetrag der Reserven bezogen werden.5 Ebenso wie die stillen Reserven nach § 340 f werden auch die offenen Vorsorgereserven nach § 340 g aus versteuerten Gewinnen gebildet, da es sich hierbei weder um Verbindlichkeiten noch um Rückstellungen handelt.6 4 Eine Höchstgrenze für die Bildung offener Vorsorgereserven nach § 340 g besteht im Gegensatz zu § 340 f nicht. Beide Formen der Reservenbildung können auch nebeneinander in Anspruch genommen werden.7 Der Sonderposten nach § 340 g wirkt sich nicht auf die 4%-Grenze der stillen Reserven aus und kann demnach auch dann noch gebildet werden, wenn die Höchstgrenze nach § 340 f Abs. 1 S. 2 bereits erreicht ist.8 5 Die Dotierung des Sonderpostens untersteht im Rahmen der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung dem Dispositionsrecht der Geschäftsleitung des Kreditinstituts. Obwohl es sich bei der Zuführung zum Sonderposten für allgemeine Bankrisiken bei wirtschaftlicher Betrachtung um eine Gewinnverwendung handelt,9 finden die §§ 58 AktG, 29 GmbHG über die Mitwirkung der Hauptversammlung bzw. Gesellschafterversammlung bei der Beschlußfassung über die Ergebnisverwendung keine Anwendung.10 4 5

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Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 102. Waschbusch S. 397; B o n n e r H B / G r e w § 340 g Rdn. 4. Vgl. Krumnow u. a. § 340 g Rdn. 6; BonnerHB/Grewe § 340 g Rdn. 7. Mißverständlich ist daher die Bezeichnung „Rückstellungen für allgemeine Bankrisiken" in der deutschen Ubersetzung von Art. 38 B B R L , vgl. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 102. Krumnow Die Bank 1988, 302, 304; Waschhusch S. 397. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 102; Luz/Scharpf S. 129.

9

10

Vgl. Göttgens/Schmelzeisen S. 53; Waschbusch S. 395; Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 102; Baumbach/Hopt § 3 4 0 g Rdn. 1; a. A. wohl WP-Handbuch I J Rdn. 199. Vgl. Begr. RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) BT-Drucks. 11/6275, S. 23.

Kröll/Balzer

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften f ü r U n t e r n e h m e n

§340 h

2. Bildung und Auflösung des Sonderpostens in der GuV (§ 340 g Abs. 2) Die Zuführungen zum Sonderposten sowie die Erträge aus der Auflösung des Son- 6 derpostens müssen nach § 340 g Abs. 2 in der GuV gesondert ausgewiesen werden. Weder die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften noch die RechKredV enthalten eine Regelung, ob der Ausweis durch eine eigenständige GuV-Position oder einen Darunter-Vermerk zu bereits bestehenden artverwandten Positionen erfolgen soll; auch eine eigene Hauptposition ist in den Formblättern nicht vorgesehen. Wegen des inhaltlichen Zusammenhangs bietet es sich jedoch an, die Zuführung zum Sonderposten nach den „Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft" (Aufwendungen Posten 7 [Kontoform]; Posten 13 [Staffelform]) bzw. hinter den entsprechenden Ertragsposten (Erträge Posten 6 [Kontoform]; Posten 14 [Staffelform]) einzugliedern. 11 Zulässig ist es jedoch auch, den Saldo in einem Unterposten zu dem Posten, in dem die Überkreuzkompensation nach § 340 f Abs. 3 erfolgt, auszuweisen. 12 III. Aufsichtsrechtliche Behandlung der offenen Risikovorsorge nach § 340 g Der Eigenkapitalcharakter des Sonderpostens für allgemeine Bankrisiken kommt 7 auch in der bankaufsichtsrechtlichen Behandlung der offenen Risikovorsorge nach § 340 g zum Ausdruck. Nach § 10 Abs. 2 a S. 1 Nr. 7 KWG ist der Sonderposten dem Kernkapital zuzurechnen und ist damit als Bestandteil des haftenden Eigenkapitals bei der Berechnung der Eigenmittel zu berücksichtigen (§10 Abs. 2 S. 2 i. V. m. S. 1 KWG). Demgegenüber werden die stillen Vorsorgereserven i. S. von § 340 f nach § 10 Abs. 2 b S. 1 Nr. 1 KWG lediglich als Ergänzungskapital qualifiziert. Die Publizität der offenen Reserven nach § 340 g führt daher aufsichtsrechtlich zu einer erhöhten Berücksichtigungsfähigkeit bei der Ermittlung der Eigenmittel, da das Ergänzungskapital gemäß § 10 Abs. 2 b S. 2 KWG bei der Berechnung des haftenden Eigenkapitals nur beschränkt bis zur Höhe des Kernkapitals berücksichtigt werden darf.

Vierter Titel Währungsumrechnung

§340 h (1) Auf ausländische Währung lautende Vermögensgegenstände, die wie Anlagevermögen behandelt werden, sind, soweit sie weder durch Verbindlichkeiten noch durch Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind, mit ihrem Anschaffungskurs in Euro umzurechnen. Andere auf ausländische Währung lautende Vermögensgegenstände und Schulden sowie am Bilanzstichtag nicht abgewickelte Kassageschäfte sind mit dem Kassakurs am Bilanzstichtag in 11

12

GK-HGB /Marsch-Barner/Schröer § 340 g Rdn. 5; vgl. auch BonnerHB/Grewe § 340 g Rdn. 15. Scharpf/Sohler S. 95; vgl. auch Waschbusch

Die Bank 1994, 166. Vgl. zum Ausweis des Saldos nach Vornahme der Überkreuzkompensation oben § 340 f Rdn. 17.

Kröll/Balzer

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Drittes Buch. Handelsbücher

§ 340 h

Euro umzurechnen. Nicht abgewickelte Termingeschäfte sind zum Terminkurs am Bilanzstichtag umzurechnen. (2) Aufwendungen, die sich aus der Währungsumrechnung ergeben, sind in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen. Erträge, die sich aus der Währungsumrechnung ergeben, sind in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen, soweit die Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte durch Vermögensgegenstände, Schulden oder andere Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind. Liegt keine besondere Deckung vor, aber eine Deckung in derselben Währung, so dürfen Erträge nach Satz 2 berücksichtigt werden, soweit sie einen nur vorübergehend wirksamen Aufwand aus den zur Deckung dienenden Geschäften ausgleichen. In allen anderen Fällen dürfen Erträge aus der Währungsumrechnung nicht berücksichtigt werden; sie dürfen auch mit Aufwendungen nach Satz 1 nicht verrechnet werden. S c h r i f t t u m Benne Einzelbewertung bei wechselseitigen Leistungsbeziehungen, WPg 1992, 245; den. Einzelbewertung und Bewertungseinheit, D B 1991, 2601; Bezold Bilanzierung der Devisengeschäfte der Kreditinstitute, Teil I, WPg 1985, 321; Teil II, WPg 1985, 354; ders. Objektivierung der Währungsumrechnung - Zur Frage des maßgeblichen Wechselkurses, D B 1987, 2213; Burkhardt Realisation von Währungserfolgsbeiträgen aus gegenläufigen Geschäften, WPg 1989, 495; Diehl Die Bilanzierung von Devisengeschäften durch Kreditinstitute, B B 1977, 290; Finne Bilanzielle Berücksichtigung von Kurssicherungen, BB 1991,1295; ders. Bilanzierung von Fremdwährungstransaktionen im handelsrechtlichen Jahresabschluß, D B 1992, 338; Frankenberger/Wild Die Auswirkungen des Euro auf die Rechnungslegung der Kreditgenossenschaften, ZfgG 1999, 5; Gebhardt/Breker Bilanzierung von Fremdwährungstransaktionen im handelsrechtlichen Einzelabschluß - unter Berücksichtigung von § 340 h H G B , D B 1991, 1529; Gmelin Währungsumrechnung im Einzel- und Konzernabschluß, WPg 1987, 597; Göttgens Die Abbildung der Kompensation von Zinsänderungs- und Währungsrisiken in der Bankbilanz, 1997; Groh Zur Bilanzierung von Fremdwährungsgeschäften, D B 1986, 869; Härtung Zur Währungsumrechnung in Bankbilanzen, RIW 1991, 755; ders. Zur Bilanzierung bei Kurssicherung, RIW 1990, 635; IdW Stellungnahme BFA 3/1995: Währungsumrechnung bei Kreditinstituten, WPg 1995, 735; Langenbucher Die Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften, 1988; Lührmann Umrechnung geschlossener Fremdwährungspositionen bei Banken und Nicht-Banken, DStR 1998, 387; MüllerTronnier Netto-, Misch- oder Teilergebnis aus Finanzgeschäften bei Kreditinstituten? BB 1997, 931; Naumann Fremdwährungsumrechnung in Bankbilanzen nach neuem Recht, 1992; Riibel Devisen- und Zinstermingeschäfte in der Bankbilanz. Eine Konzeption zur Abbildung von Wechselkurs* und Zinsrisiken im Jahresabschluß, 1990; Schlösser Die Währungsumrechnung im Jahresabschluß von Kreditinstituten. Eine Auslegung der Rechtsvorschrift des § 340 h H G B , 1996; Tubbesing Bilanzierungsprobleme bei Fremdwährungsposten im Einzelabschluß, ZfbF 1981, 804; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340-340 o. Übersicht I. Vorbemerkungen II. Umrechnung von Bilanzposten in Fremdwährung (§ 340 h Abs. 1) 1. Umrechung wie Anlagevermögen behandelter Vermögensgegenstände (§ 340 h Abs. 1 S. 1) a) Bestimmung der von § 340 h Abs. 1 S. 1 betroffenen Vermögensgegenstände b) Deckungsgrad der Vermögensgegenstände: die Merkmale der einfachen und besonderen Deckung . . .

838

Rdn.

1

c) Umrechnung der Vermögensgegenstände mit Anschaffungskursen 2. Umrechnung anderer Vermögensgegenstände und Schulden (§ 340 h Abs. 1 S. 2) 3. Umrechnung schwebender Termingeschäfte (§ 340 h Abs. 1 S. 3) a) Gesetzliche Grundlage b) Bewertung III. Behandlung von Umrechnungsdifferenzen in der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 340 h Abs. 2)

Kröll/Balzer

Rdn.

10 12 12 13

15

Vierter A b s c h n i t t . E r g ä n z e n d e V o r s c h r i f t e n f ü r U n t e r n e h m e n

Aufwendungen aus der Währungsumrechnung (§ 340 h Abs. 2 S. 1) Erträge aus der Währungsumrechnung (S 340 h Abs. 2 S. 2 - 4 ) a) Erträge aus besonders gedeckten Bilanzpositionen und Geschäften (S 340 h Abs. 2 S. 2)

Rdn. 15 16

17

§340 h

b) Erträge aus einfach gedeckten Bilanzpositionen und Geschäften (§340 h Abs. 2 S . 3) c) Erträge aus ungedeckten Bilanzpositionen und Geschäften (§ 340 h Abs. 2 S. 4) IV. Angabepflichten im Anhang

Rdn.

20

24 25

I. Vorbemerkungen Nach § 244 und § 298 Abs. 1 sind der handelsrechtliche Einzel- und Konzernabschluß in Euro aufzustellen.1 Aus dieser Verpflichtung ergibt sich für die Kreditinstitute die Notwendigkeit, sämtliche Geschäftsvorfälle in ausländischer Währung für den Zweck der Abbildung im Jahresabschluß in die Bilanzwährung umzurechnen.2 Während innerhalb der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften der §§ 238-289 keine Einzelvorschrift zur Währungsumrechnung besteht, regelt § 340 h, durch den die Vorgaben nach Art. 39 BBRL umgesetzt werden, die Umrechnung von Währungsansprüchen und -Verpflichtungen der Kreditinstitute.3 Aus der Stellung von §340 h im Gesetz - die Vorschrift zur Währungsumrechnung wurde einem gesonderten Vierten Titel (Währungsumrechnung) zugeordnet und nicht in den Dritten Titel (Bewertungsvorschriften) aufgenommen, ist abzuleiten, daß es sich nicht um eine reine Bewertungsmethode handelt. § 340 h stellt vielmehr die Kombination einer Transformationsund Umrechnungsregel (Abs. 1) mit einer Bewertungsvorschrift dar (Abs. 2). 4 Während generell die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften Bewertungsfragen stets auf die Bilanzposition beziehen und deren Auswirkungen in der GuV abgebildet werden, wird bei der Währungsumrechnung nach § 340 h die Bewertung durch Regelungen über die Berücksichtigung umrechnungsbedingter Aufwendungen und Erträge in der GuV selbst vorgenommen. 5 § 340 h Abs. 1 formuliert zunächst die grundlegenden Vorschriften zur Währungsumrechnung, indem die verschiedenen Kategorien der Umrechnungsobjekte (vgl. dazu i. F. Rdn. 4) definiert sowie der zeitliche Bezug der Wechselkurse, die der Umrechung am Bilanzstichtag zugrundezulegen sind, bestimmt werden. Die Regelung schreibt im Interesse einer vorsichtigen Bewertung die Anwendung der Zeitbezugsmethode vor, nach der wie Anlagevermögen behandelte Vermögensgegenstände, für die eine besondere Deckung (vgl. zu diesem Merkmal unten Rdn. 5 f) nicht besteht, stets mit den historischen Anschaffungskursen umzurechnen sind. 6 §340 h Abs. 2 regelt die Be1

§ 2 4 4 in der ab d e m 1.1.1999 geltenden Fassung ist erstmals auf das nach d e m 31.12.1998 endende Geschäftsjahr anzuwenden, vgl. A r t . 42 A b s . 1 S. 1 E G H G B . D e r Jahres- u n d K o n z e r n a b s c h l u ß darf auch in Deutscher M a r k aufgestellt werden, letztmals jedoch f ü r das im Jahre 2001 endende Geschäftsjahr (Art. 42 A b s . 1 S. 2 E G H G B ) .

2

Vgl. Adler/Dünng/Schmaltz § 244 R d n . 6; M-iLomm/Budde/Kunz § 2 4 4 R d n . 6. Z u r Problematik der W ä h r u n g s u m r e c h n u n g im Konzernabschluß vgl. unten § 340 i R d n . 16. Z u r Entstehungsgeschichte des § 340 h vgl. Schlösser S. 46 ff; Krumnow u. a. § 340 h

3

R d n . 9. Vor G e l t u n g des § 340 h richteten sich die W ä h r u n g s u m r e c h n u n g sowie die E r f o l g s ermittlung nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen wie Realisationsprinzip, Vorsichtsprinzip, Imparitätsprinzip und G r u n d satz der Einzelbewertung, vgl. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 103. 4

Bieg S. 494; B o n n e r H B I G r e w e § 3 4 0 h R d n . 5; Naumann S. 47 f; f ü r die A n n a h m e einer reinen B e w e r t u n g s m e t h o d e dagegen ScharpfΊ Sohler S. 97; Göttgens/Schmelzeisen S. 72.

5

Vgl. B o n n e r H B / G r e w e § 340 h R d n . 6. Vgl. zu dieser Regelung auch Koller/Roth/ Marek § 340 h R d n . 1; Gebhardt/Breker DB

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§340 h

Drittes Buch. Handelsbücher

handlung von Aufwendungen und Erträgen aus der Währungsumrechnung in der GuV, die sich daraus ergeben, daß ein und derselbe Fremdwährungsbetrag zu unterschiedlichen Zeitpunkten mit unterschiedlichen Wechselkursen umgerechnet wird. Von § 340 h nicht erfaßt werden die Erstverbuchung von Geschäften sowie die U m rechnung von auf fremde Währung lautenden Aufwendungen und Erträgen. In diesen Fällen finden in Ermangelung besonderer handelsrechtlicher Vorschriften die von allen Unternehmen bei der Fremdwährungsumrechnung zu berücksichtigenden Grundsätze Anwendung. 7 II. U m r e c h n u n g v o n Bilanzposten in F r e m d w ä h r u n g (§ 340 h Abs. 1) 3

§ 340 h Abs. 1 regelt die Umrechnung von auf Fremdwährung lautenden Sachverhalten, die entweder bilanzwirksam (Vermögensgegenstände und Schulden) oder nicht bilanzwirksam (schwebende Kassa- und Termingeschäfte) sind. Zu unterscheiden ist hierbei zwischen • wie Anlagevermögen behandelten Vermögensgegenständen, soweit sie weder durch Verbindlichkeiten noch durch Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind (S. 1) • anderen Vermögensgegenständen und Schulden sowie nicht abgewickelten Kassageschäften (S. 2) und • nicht abgewickelten Termingeschäften (S. 3). 1. Umrechung wie Anlagevermögen behandelter Vermögensgegenstände (§340 h Abs. 1 S. 1)

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a) Bestimmung der von § 340 h Abs. 1 S. 1 betroffenen Vermögensgegenstände. Nach § 340 h Abs. 1 S. 1 sind Vermögensgegenstände, die wie Anlagevermögen behandelt werden und nicht durch Verbindlichkeiten oder Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind, mit ihrem Anschaffungskurs in Euro umzurechnen. 8 Für die Anwendung von § 340 h Abs. 1 S. 1 ist nicht die tatsächliche Bewertung der Vermögensgegenstände maßgeblich, vielmehr muß es sich um Vermögensgegenstände handeln, die aufgrund ihrer Zweckbestimmung dem Anlagevermögen zuzurechnen sind. 9 Die Vorschrift umfaßt demnach die Vermögensgegenstände nach § 340 e Abs. 1 S. 1 und somit insbesondere Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen sowie die Wertpapiere des Anlagevermögens i. S. von §340 e Abs. 1 S. 2. 10 Der Anwendungsbereich des § 340 h Abs. 1 S. 1 erstreckt sich jedoch nicht auf Sachanlagen und immaterielle Wirtschaftsgüter, da diese nicht auf fremde Währung lauten können. 1 1

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b) Deckungsgrad der Vermögensgegenstände: die Merkmale der einfachen und besonderen Deckung. Dem Anwendungsbereich des § 340 h Abs. 1 S. 1 unterfällt nur

7 8

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1991, 1529, 1531, die den Widerspruch der Vorschrift zu den allgemeinen Bewertungsprinzipien der §§ 252 ff kritisieren. Vgl. Bieg S. 495. Die Terminologie „wie Anlagevermögen behandelt" resultiert aus der Tatsache, daß die Bilanz der Kreditinstitute keinen getrennten Ausweis von Anlage- und Umlaufvermögen kennt, vgl. Schlösser S. 48.

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Scharpf/Sohler S. 99; BonnerHB/Grewe § 340 h Rdn. 29. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 103; Treuarbeit AGS. 139. GK-HGB/Marsch-Bamer/Schröer § 340 h Rdn. 2; Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 103.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§340 h

das Anlagevermögen, das entweder überhaupt nicht gedeckt ist oder zwar in derselben Währung, aber nicht besonders (sondern nur einfach) gedeckt ist. Eine eigenständige Regelung für besonders gedeckte Gegenstände des Anlagevermögens enthält § 340 h Abs. 1 S. 1 nicht, so daß diese zusammen mit den Vermögensgegenständen des U m laufvermögens der Regelung für andere Vermögensgegenstände in S. 2 unterfallen (vgl. dazuuntenRdn.il). Voraussetzung für die Annahme einer besonderen Deckung, die einer Anwendung 6 von § 340 h Abs. 1 S. 1 entgegensteht, ist, daß ein spezielles Deckungsgeschäft für ein Grundgeschäft zur Absicherung gegen Währungsrisiken abgeschlossen oder eine besondere Beziehung zwischen den Geschäften hergestellt worden ist („Mikro-Hedging"). 1 2 Uber diese allgemeine Definition hinaus sind im konkreten Fall nachvollziehbare Kriterien erforderlich, nach denen eine besondere Deckung objektiv und ohne willkürliche Widmung durch den Bilanzierungspflichtigen bestimmt werden kann. 1 3 Unabdingbare Voraussetzung für das Vorliegen einer besonderen Deckung ist, daß zwischen den gegenläufigen Geschäften Währungs- und Betragsidentität besteht. 14 Das Kriterium der Währungsidentität läßt die besondere Deckung eines Währungsbetrags durch eine andere Währung auch dann nicht zu, wenn diese stark korreliert. 1 5 Die Betragsidentität kann zum einen durch eine Einzeldeckung herbeigeführt werden, bei der den Vermögensgegenständen einzeln identifizierbare Sicherungsgeschäfte in gleicher Höhe gegenübergestellt werden. 16 Zulässig ist es aber auch, mehrere gegenläufige Geschäfte zur globalen Deckung eines großen Geschäfts heranzuziehen. 17 Eine besondere Deckung liegt jedoch nicht vor, wenn auf die Bildung von Bewertungseinheiten zwischen Grund- und Deckungsgeschäft verzichtet wird und Deckungsgeschäfte ohne Beziehung zu einer einzelnen Fremdwährungstransaktion deklariert werden („Makro-Hedging"). 1 8 Umstritten ist, ob über die Währungs- und Betragsidentität hinaus auch das Erfordernis einer Laufzeit- oder Fristenkongruenz besteht. Vorzugswürdig erscheint es, eine absolute Fristenkongruenz nicht zu fordern, sondern eine besondere Deckung bereits dann zu bejahen, wenn bei abweichenden Fristen die Absicht besteht, ein die Position erneut schließendes Anschlußgeschäft nach Ablauf eines in die besondere Deckung einbezogenen Geschäfts abzuschließen, sofern sichergestellt ist, daß ein solches Anschlußgeschäft möglich ist. 1 9 Damit eine besondere Dekkungsbeziehung anerkannt werden kann, muß schließlich die Zusammengehörigkeit Vgl. Begr. RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) BT-Drucks. 11/6275, S. 24; Göttgens S. 137; Gebhardt/Breker DB 1991, 1529, 1535; Härtung RIW 1991, 755, 760; Scharpf/Sohler S. 109.

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BonnerHB/Grewe § 3 4 0 h Rdn. 12; vgl. auch Benne WPg 1992, 245, 249, der eine besondere Deckung insbesondere dann annimmt, wenn beide Geschäfte zwischen den gleichen Partnern abgeschlossen werden; ebenso GKHGB/Marsch-Barner/Schröer § 340 h Rdn. 7.

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Krumnow u. a. § 340 h Rdn. 33; Treuarbeit AG S. 140; 5 ¿ e g S . 5 1 8 f . Vgl. Scharpf/Sohler S. 108; BonnerHB/Grewe § 3 4 0 h Rdn. 16.

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Treuarbeit AG S. 140; Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 103; GK-HGB/Marsch-Barner/Schröer § 340 h Rdn. 7. Krumnow u.a. § 3 4 0 h Rdn. 33; vgl. auch BonnerHB/Grewe § 340 h Rdn. 17. Vgl. Gebhardt/Breker DB 1991, 1529, 1535; Göttgens S. 138; a. A. wohl Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 103; Treuarbeit AG S. 140. Bieg S. 524; auch Treuarbeit AG S. 140; Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 104; WPHandbuch I J Rdn. 209; BonnerHB/Grewe § 340 h Rdn. 20; für das Erfordernis einer absoluten Fristenidentität demgegenüber Scharpf/Sohler S. 109; Krumnow u. a. § 340 h Rdn. 33.

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§340 h

Drittes Buch. Handelsbücher

der Geschäfte schriftlich dokumentiert werden, so daß der Deckungscharakter nach außen eindeutig ersichtlich ist. 2 0 Nicht erforderlich ist demgegenüber, daß das Dekkungsgeschäft von vornherein zum Zweck der Deckung abgeschlossen worden ist. 2 1 Zur Bewertung sind die besonders gedeckten Geschäfte von der übrigen Währungsposition zu trennen, die sich in die nur einfach gedeckte Position (vgl. dazu i. F. Rdn. 7) sowie die offene, ungedeckte Position untergliedert. 22 7

Im Gegensatz zur besonderen Deckung ist bei der einfachen Deckung 2 3 ein nachprüfbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Grundgeschäft und einem speziellen Deckungsgeschäft entbehrlich. 24 Bei der Berücksichtigung von Geschäften zur einfachen Deckung genügt es daher grundsätzlich, wenn jeweils aus einzelnen Fremdwährungen bestehende Positionen gebildet werden, die viele einzelne deckungsfähige Geschäfte in sich vereinigen („Makro-Hedging"). 2 5 Wegen des globalen Charakters setzt eine einfache Deckung lediglich eine Währungsidentität, aber keine Betragsidentität voraus. 26 Ebenso wie bei der besonderen Deckung ist auch bei der einfachen Deckung eine absolute Fristenkongruenz nicht erforderlich, wenn Fristenunterschiede zwischen Ansprüchen und Verpflichtungen durch Anschlußgeschäfte überbrückt werden können. 2 7

8

c) Umrechnung der Vermögensgegenstände mit Anschaffungskursen. Vermögensgegenstände, die wie Anlagevermögen behandelt werden und die nicht in derselben Währung besonders gedeckt sind, d. h. die entweder in derselben Währung einfach gedeckt oder überhaupt nicht gedeckt sind, sind nach § 340 h Abs. 1 S. 1 mit ihrem Anschaffungskurs in Euro umzurechnen. Diese Vermögensgegenstände bleiben grundsätzlich, solange nicht eine planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibung erfolgt, über die Laufzeit mit dem Anschaffungswert bilanziert. Bei Fehlen einer besonderen Deckung ergibt sich der Bilanzansatz aus dem aufgewendeten Euro-Gegenwert der Anschaffungskosten in Fremdwährung. Ist ein solcher Gegenwert nicht vorhanden, weil ζ. B. der Erwerb des Vermögensgegenstands durch eine Kreditaufnahme in fremder Währung erfolgt ist, muß der Fremdwährungskurs im Zeitpunkt der Erstverbuchung herangezogen werden. 28 Umrechnungsaufwendungen oder -erträge können nicht anfallen, da eine vom Anschaffungswert abweichende, spätere Umrechnung nicht stattfindet. Ein Unterschreiten des Anschaffungskurses kann jedoch bei gesunkenen Kursen zum Bilanzstichtag erforderlich werden, soweit es sich dabei nicht nur um vorübergehende künftige Aufwandsüberschüsse handelt. Bei einer auf ausländische Währung lautenden Beteiligung reicht indes ein bloßes Absinken des Stichtagskurses nicht aus, um eine steuerrechtliche Teilwertabschreibung zu begründen oder handelsrechtlich eine außerplanmäßige Abschreibung zu erzwingen. 29 20

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Vgl. Scharpf/Sohler S. 110; Bieg S. 522; Krumnow u. a. § 340 h Rdn. 33; BonnerHB/Grewe § 340 h Rdn. 14; Benne WPg 1992, 245, 249. GK-HGH/Marsch-Bamer/Schröer § 340h Rdn. 7. BonnerHB/Grezwe § 340 h Rdn. 24; vgl. auch Bieg S. 522, der fordert, daß die besonders gedeckten Geschäfte in geeigneter Weise gekennzeichnet sein müssen; ebenso Scharpf/ Sohler S. 110; Naumann S. 73; Krumnow u. a. § 3 4 0 h Rdn. 33. GK-HGB/Marsch-Bamer/Schröer § 340h Rdn. 9; Krumnow u. a. § 340 h Rdn. 36; WP-Handbuch IJ Rdn. 230 sprechen insoweit von „blo-

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ßer Deckung"; Schlösser S. 47; Göttgens/ Schmelzeisen S. 74; Langenbucher S. 120 und BonnerHB/Grew § 340 h Rdn. 12 von „allgemeiner Deckung". Schlösser S. 272; Scharpf/Sohler S. 111. Vgl. Groh DB 1986, 869, 877; Krumnow ». a. § 3 4 0 h Rdn. 36. Vgl. GK-HGB/Marsch-Bamer/Schröer §340 h Rdn. 9. Scharpf'/Sohler S. 111; Bieg S. 520 f. IdW WPg 1995, 735, 736; Bieg S. 498; Treuarbeit AG S. 141. Vgl. B F H E 155, 56.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften f ü r Unternehmen

§340 h

Nicht zu überzeugen vermag, daß nach § 340 h Abs. 1 S. 1 auch Vermögensgegen- 9 stände, die wie Anlagevermögen behandelt werden und durch Verbindlichkeiten in derselben Währung einfach gedeckt sind, zum Anschaffungskurs umzurechnen sind. Diese Vorgabe führt zu unbilligen Ergebnissen, wenn bei einem über dem jeweiligen Anschaffungskurs liegenden Kassakurs am Bilanzstichtag der Vermögensgegenstand zu historischen Anschaffungskursen, die der Deckung dienende Verbindlichkeit aber nach § 340 h Abs. 1 S. 2 z u m Stichtagskurs umzurechnen ist. In diesen Fällen wäre eine Umrechnung auch des Vermögensgegenstandes zum S t i c h t a g s k u r s sachgerechter, da sich aus der Umrechnung der Verbindlichkeit zum über ihrem Anschaffungskurs liegenden Stichtagskurs ein Aufwand ergibt, der nach § 340 h Abs. 2 S. 1 zwingend in der G u V zu erfassen ist. 3 0 2. U m r e c h n u n g anderer V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e u n d Schulden (§ 340 h Abs. 1 S. 2) N a c h § 3 4 0 h Abs. 1 S. 2 sind die anderen auf ausländische Währung lautenden Vermögensgegenstände und Schulden sowie die noch nicht abgewickelten Devisenkassageschäfte mit dem Kassakurs des Bilanzstichtages umzurechnen. Bei der Umrechnung ist regelmäßig der K a s s a m i t t e l k u r s des Bilanzstichtages zugrundezulegen. 3 1 Eine Umrechnung zu Geld- oder Briefkursen kommt nur dann in Betracht, wenn eine offene Währungsposition vorliegt, Eindeckungen nur zum Geld- oder Briefkurs möglich sind und das Umrechnungsergebnis durch die abweichende Handhabung erheblich beeinträchtigt wird. 3 2

10

D e m Anwendungsbereich des § 340 h Abs. 1 S. 2 unterfallen auch die Vermögens- 11 gegenstände, die wie Anlagevermögen behandelt werden und in derselben Währung besonders gedeckt sind. 3 3 E s handelt sich insoweit u m eine A u s n a h m e v o n der Zeitb e z u g s m e t h o d e , die generell die Umrechnung des Anlagevermögens mit den ursprünglichen Anschaffungskosten vorsieht. 3 4 Mit dieser Ausnahmeregelung wird verhindert, daß durch eine unterschiedliche Umrechnung - Anlagevermögen zum Anschaffungskurs, Deckungsinstrument z u m Kassakurs am Bilanzstichtag - Umrechnungsdifferenzen entstehen, die wirtschaftlich nicht gerechtfertigt sind, da sich Gewinne und Verluste des G r u n d - sowie des Deckungsgeschäfts aufgrund der besonderen Deckung jeweils ausgleichen. 3 5 3. U m r e c h n u n g schwebender T e r m i n g e s c h ä f t e (§ 340 h Abs. 1 S. 3) a) Gesetzliche G r u n d l a g e . N a c h § 340 h Abs. 1 S. 3 sind schwebende Terminge- 1 2 Schäfte mit dem Terminkurs am Bilanzstichtag umzurechnen. Maßgebend für die U m rechnung ist dabei immer der Terminkurs, der mit dem Fälligkeitsdatum des jeweils umzurechnenden Termingeschäfts korrespondiert. 3 6 Fehlt es an einem entsprechenden 30

31

Vgl. Naumann S. 58; Scharpf/Sohler S. 101; Krumnow u. a. § 340 h Rdn. 23. Scharpf/Sohler S. 10; BonnerHB/Grewe § 340 h Rdn. 46.

32

Vgl. Treuarbeit

§ 340 h Rdn. 16.

AG S. 142; Krumnow

». a.

33

Vgl. Bieg S. 499 f; Treuarheit

34

Zur Zeitbezugsmethode bei der Währungsumrechnung vgl. eingehend Schlösser S. 39 ff. Vgl. hierzu Bieg S. 500, der es als sachgerech-

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ter ansieht, den Kurs des jeweiligen Dekkungsgeschäfts und somit ggf. auch den Terminkurs zu verwenden, zugleich aber einräumt, daß diese Vorgehensweise durch § 340 h Abs. 1 nicht gedeckt ist. Zu Inkongruenzen bei einer besonderen Deckung durch Termingeschäfte vgl. BonnerHB/

AG S. 141. 36

Grewe § 340 h Rdn. 44. Naumann S. 59; Scharpf/Sohler Treuarbeit AG S. 142.

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Drittes Buch. Handelsbücher

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Terminkurs am Markt, können Umrechnungsmaßstäbe anhand der Zinsdifferenz der betroffenen Währungen errechnet werden. 37 13

b) Bewertung. Die Differenz zwischen Kassa- und Terminkurs (sog. Swapsatz) wird bei freien Devisenmärkten von der Zinsdifferenz zwischen fristengleichen Geldanlagen in den jeweiligen Währungen bestimmt. Um den wirtschaftlichen Charakter von Termingeschäften im Jahresabschluß richtig abzubilden, kann es erforderlich sein, den Terminkurs in seine Bestandteile Kassakurs und Swapsatz aufzuteilen. 38 Eine solche Aufteilung kommt jedoch nur dann in Betracht, wenn das Termingeschäft zur Absicherung einer zinstragenden Position dient. 39 Die Umrechnung erfolgt in diesen Fällen zum Kassakurs am Bilanzstichtag; zusätzlich ist die Zinsdifferenz zwischen dem Euro-Zinssatz und dem Fremdwährungszinssatz mittels eines Aufschlags (Report) oder eines Abschlags (Deport) auf den Terminkurs zu berücksichtigen. Der Swapsatz wird bei Aufteilung des Terminkurses über die Laufzeit des Termingeschäfts zeitanteilig als Zinsaufwand oder Zinsertrag vereinnahmt (vgl. §§ 28 S. 2, 29 S. 2 RechKredV). Zulässig ist es auch, Swapaufwendungen als Korrektur des Zinsertrags und Swaperträge als Korrektur des Zinsaufwands zu berücksichtigen. 40 Dienen die Termingeschäfte nicht zur Absicherung einer zinstragenden Position, sind die Swapaufwendungen und -ertrage in der GuV unter dem „Nettoaufwand oder Nettoertrag aus Finanzgeschäften" (Posten 7 [Staffelform]) nach § 340 c Abs. 1 H G B auszuweisen.41

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Eine Bewertung der Termingeschäfte hat zu unterbleiben, wenn diese wie ζ. B. bei währungsinkongruenter Refinanzierung der Absicherung von Zinsaufwendungen und -erträgen dienen. In diesen Fällen sind die gesicherten Zinsen mit dem jeweiligen Sicherungskurs umzurechnen. 42 III. Behandlung von Umrechnungsdifferenzen in der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 340 h Abs. 2) 1. Aufwendungen aus der Währungsumrechnung (§ 340 h Abs. 2 S. 1)

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Nach § 340 h Abs. 2 S. 1 sind Aufwendungen aus der Währungsumrechnung stets in der GuV zu berücksichtigen. Die Vorschrift bezieht sich nur auf die Aufwendungen aus der Umrechnung der in § 340 h Abs. 1 genannten Posten in ausländischer Währung, nicht aber auf die laufenden Aufwendungen aus dem Devisenhandel des Geschäftsjahres. 43 Aufwendungen durch negative Umrechnungsdifferenzen ergeben sich, wenn bei Aktivposten unter die Anschaffungskurse gesunkene Devisenkurse zum Bewertungsstichtag oder bei Passivposten über die Anschaffungskurse gestiegene Devisenkurse vorliegen. § 340 h Abs. 2 S. 1 ist Ausdruck des in § 252 Abs. 1 Nr. 4 verankerten Vorsichtsprinzips (Imparitätsprinzips), wonach alle vorhersehbaren Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, berücksichtigt werden müssen.

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Treuarbeit AG S. 142; GK-HGB/MarschBarner/Scbröer § 340 h Rdn. 4. Vgl. Begr. RegE (oben Fn. 3) BT-Drucks. 11/ 6275, S. 24. IdW WPg 1995, 735, 736; Scharpf/Sohler S. 104; a. A. Krumnow u. a. § 340 h Rdn. 67; Langenbucber S. 33 6.

40

41

42 43

Treuarbeit AG S. 143; IdW WPg 1995, 735, 737. Vgl. Bieg S. 504; IdW WPg 1995, 735, 737; a. A. Krumnow u. a. § 340 h Rdn. 67; Langenbucber S. 336. Treuarbeit AG S. 143. BonnerHB/Grewe § 340 h Rdn. 53.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

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2. E r t r ä g e a u s der W ä h r u n g s u m r e c h n u n g (§ 340 h Abs. 2 S. 2 - 4 ) Bei Erträgen aus Währungsumrechnungen, die sich bei Aktiva aus gegenüber den Anschaffungskursen gestiegenen und bei Passiva aus unter den Anschaffungskursen liegenden Stichtagskursen ergeben können, ist für die Erfolgsrechnung nach § 340 h A b s . 2 zu unterscheiden zwischen Erträgen, die aus

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• in derselben Währung besonders gedeckten Bilanzpositionen und Geschäften (S. 2), • in derselben Währung (einfach) gedeckten Bilanzpositionen und Geschäften (S. 3) oder • nicht gedeckten Bilanzpositionen und Geschäften (S. 4) stammen. a) E r t r ä g e aus besonders gedeckten Bilanzpositionen u n d G e s c h ä f t e n (§ 340 h 1 7 Abs. 2 S. 2). Bei Erträgen besteht eine Pflicht zur vollen erfolgswirksamen Vereinnahmung nur dann, wenn die Vermögensgegenstände, Schulden und Termingeschäfte durch gegenläufige Geschäfte besonders gedeckt sind (§ 340 h Abs. 2 S. 2). Mit dem verpflichtenden erfolgswirksamen Ausweis der Umrechnungserträge bei besonderer Deckung wird sichergestellt, daß der wirtschaftliche Erfolg der Bewertungseinheit, bestehend aus G r u n d - und Deckungsgeschäft, im Geschäftsjahr seiner Entstehung erfaßt wird. 4 4 Der Anwendungsbereich der besonderen Deckung nach § 340 h Abs. 2 S. 2 umfaßt 1 8 sowohl Vermögensgegenstände, die wie Anlagevermögen behandelt werden, als auch alle übrigen Vermögensgegenstände, Schulden und schwebenden Devisentermingeschäfte. Eine besondere D e c k u n g s b e z i e h u n g kann daher bestehen zwischen • • • •

Vermögensgegenständen und Schulden, Vermögensgegenständen und Terminverkäufen, Schulden und Terminkäufen sowie Terminkäufen und Terminverkäufen.

D e m Kreditinstitut steht bei der Entscheidung, welche gegenläufigen Geschäfte zu einer besonderen Deckung verknüpft werden, ein weites E r m e s s e n z u . 4 5 Bei Fremdwährungsgeschäften, die sich über mehrere Abschlußstichtage erstrecken und für die einmal die Verbindung in F o r m einer besonderen Deckung hergestellt worden ist, muß jedoch für die Folgestichtage das Stetigkeitsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 beachtet werden. 4 6

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b) E r t r ä g e aus einfach gedeckten Bilanzpositionen u n d G e s c h ä f t e n (§ 340 h 2 0 Abs. 2 S. 3). Erträge aus geschlossenen Positionen, die lediglich auf einer einfachen Deckung beruhen, dürfen nach § 340 h Abs. 2 S. 3 bis zur H ö h e nur vorübergehend wirksamer Aufwendungen aus den zur Deckung dienenden Geschäften berücksichtigt werden. Die Regelung enthält für Fremdwährungsgeschäfte eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß k ü n f t i g e Verluste, die durch Sicherungsgeschäfte ausgeglichen sind, nicht vorweggenommen werden dürfen. 4 7 Die Vorschrift des § 340 h Abs. 2 S. 3 schreibt ein Wahlrecht fest, das es den Kre- 2 1 ditinstituten in beliebigem U m f a n g und prinzipiell abstimmbar auf die jeweilige Er44

45 46

Vgl. Bieg S. 507. Bieg S. 523; Krumnow ». a. § 340 h Rdn. 35. Vgl. Krumnow ». a. § 340 h Rdn. 35; Bieg S. 523; GK-HGB/Marsch-Barner/Schröer § 340 h Rdn. 8.

47

Krumnow u. a. § 340 h Rdn. 38 m. N.; vgl.

auch den Hinweis von Benne D B 1991, 2601, 2610, daß es kein rechtlich begründbares Wahlrecht gibt, wirtschaftlich nicht entstehende Verluste auszuweisen.

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Drittes Buch. Handelsbücher

tragslage ermöglicht, bestehende globale Kurssicherungen bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen oder weiterhin streng einzeln zu bewerten. 48 In der Steuerbilanz sind die Erträge nach § 340 h Abs. 2 S. 3 demgegenüber stets zu realisieren, da das handelsrechtliche Wahlrecht zur Berücksichtigung der Erträge steuerrechtlich zu einer Pflicht zur Ertragsrealisierung führt. 4 9 22

§ 340 h Abs. 2 S. 3 beschränkt die Vereinnahmung von Erträgen aus getätigten Geschäften einerseits auf die Höhe der korrespondierenden Aufwendungen aus der U m rechnung der gedeckten Posten in dieser Währung und andererseits dahin, daß diese Aufwendungen nur vorübergehend wirksam sein dürfen. Nach § 340 h Abs. 2 S. 3 dürfen lediglich Aufwendungen aus den zur Deckung dienenden Geschäften ausgeglichen werden. Das Wahlrecht zur Aufwandsneutralisierung besteht daher nur, wenn die ertragsbringende Forderung das abzusichernde Grundgeschäft und die aufwandsverursachende Verbindlichkeit das absichernde Deckungsgeschäft darstellt. Stammt demgegenüber der Ertrag aus dem Deckungsgeschäft, während aus dem abzusichernden Grundgeschäft ein Aufwand resultiert, greift § 340 h Abs. 2 S. 3 nicht ein, da der Aufwand nicht aus dem zur Deckung dienenden Geschäft, sondern aus dem zu deckenden Geschäft stammt. 5 0 Der Aufwand aus der Währungsumrechnung ist nur dann vorübergehend wirksam, wenn davon auszugehen ist, daß sich der Wechselkurs wieder in die andere Richtung bewegt. 51 Ein Kompensation der Aufwendungen ist daher nicht möglich, wenn unsicher ist, ob sich die Währungsgewinne und -Verluste in absehbarer Zeit durch Zahlungsvorgänge ausgleichen. 52 Bei Beteiligungen scheidet eine Verlustkompensation daher im Regelfall aus. 53

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Wird von der Möglichkeit zum Verlustausgleich nach § 340 h Abs. 2 S. 3 Gebrauch gemacht, sind die Erträge in vollem Umfang zu berücksichtigen. Eine nur partielle Kompensation des Aufwands aus der Währungsumrechnung durch eine nur teilweise Berücksichtigung entsprechender Erträge widerspricht dem Gebot des § 264 Abs. 2 S. 1, daß der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll. 5 4

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c) Erträge aus ungedeckten Bilanzpositionen und Geschäften (§ 340 h Abs. 2 S. 4). Bei den in § 340 h Abs. 2 S. 4 genannten Erträgen, die nicht in der GuV berücksichtigt werden dürfen und bei denen auch eine Verrechnung mit Aufwendungen aus der Währungsumrechnung oder mit anderen Aufwendungen nicht gestattet ist, handelt es sich um Erträge aus offenen Positionen 5 5 sowie um Erträge, die nach S. 3 nicht verwendbar sind. 56 Das in § 340 h Abs. 2 S. 4 Halbs. 2 enthaltene Verbot der Verrechnung mit Aufwendungen nach S. 1 hat lediglich klarstellenden Charakter. 57 Die Regelung des § 340 h Abs. 2 S. 4 entspricht dem in § 252 Abs. 1 Nr. 4 normierten Realisationsprinzip, wonach nur realisierte Gewinne in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen. 58 48

49

50

51 52

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846

Zur begrenzten praktischen Bedeutung dieser Vorschrift vgl. Treuarbeit AG S. 144; BonnerHB/Grewe § 340 h Rdn. 60 f. Vgl. Krumnow u.a. § 3 4 0 h Rdn. 41; BonnerHB/Grewe § 340 h Rdn. 62 m. N. Kritisch zu dieser wortlautgetreuen Auslegung des § 340 h Abs. 2 S. 3 Bieg S. 513 m. N. Krumnow u. a. § 340 h Rdn. 42; Bieg S. 512. GK-HGB/Marsch-Bamer/Schröer §340h Rdn. 10; Krumnow u. a. § 340 h Rdn. 42. Vgl. GK-HGB ! Marsch-Bamer/Schröer §340 h Rdn. 10; kritisch zum Ganzen Benne DB 1991, 2601, 2606.

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55

56 57 58

Langenbucher S. 337, der jedoch in begründeten Ausnahmefällen eine Teilkompensation zulassen will; vgl. auch Bieg S. 512. Göttgens/Schmelzeisen S. 77f; Treuarbeit AG S. 107. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 103. BonnerHB/Grewe § 340 h Rdn. 63. Vgl. zum Realisationsprinzip eingehend BilKomm/Budde/Geißler § 252 Rdn. 43 ff; Heymann/Walz § 252 Rdn. 32 ff.

Kröll/Balzer

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§340 i

IV. Angabepflichten im A n h a n g N a c h § 284 Abs. 2 Nr. 2 sind im Anhang die Grundlagen der Umrechnung in E u r o 2 5 anzugeben, soweit der Jahresabschluß Posten enthält, denen Beträge zugrunde liegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich lauteten. Zu den Grundlagen der Fremdwährungsumrechnung gehört insbesondere die A r t des Kurses (Anschaffungskurs, Terminkurs, gespaltener oder ungespaltener Bilanzstichtagskurs o. ä.) sowie die Angabe der B e w e r t u n g s g r u n d s ä t z e . 5 9 § 35 Abs. 1 Nr. 4 RechKredV verlangt die Angabe der in den „Sonstigen Vermö- 2 6 gensgegenständen" sowie den „Sonstigen Verbindlichkeiten" enthaltenen wichtigsten Einzelbeträge, sofern sie für die Beurteilung des Jahresabschlusses nicht unwesentlich sind. D e m Anwendungsbereich der Vorschrift unterfallen auch die in diesen Posten enthaltenen aktivierten und passivierten Erträge aus der Währungsumrechnung von außerbilanziellen Geschäften, 6 0 wobei im Anhang für die Angabe der Beträge eine verbale Erläuterung genügt. 6 1 N a c h § 35 Abs. 1 Nr. 6 RechKredV ist - jeweils in E u r o - der Gesamtbetrag der Vermögensgegenstände und der Gesamtbetrag der Schulden, die auf Fremdwährung lauten, anzugeben. Bei den aktivierten und passivierten Erträgen aus der Währungsumrechnung handelt es sich nicht u m Bilanzposten in fremder Währung, so daß diese nicht unter die Angabepflicht fallen. 6 2 § 36 S. 1 RechKredV verpflichtet die Kreditinstitute, in den Anhang eine Aufstellung über die am Bilanzstichtag noch nicht abgewickelten Termingeschäfte aufzunehmen. Die Angabepflicht bezieht sich ausdrücklich nur auf die Arten von Termingeschäften und nicht auf deren Geschäftsvolumen. 6 3

F ü n f t e r Titel Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluß

§ 340 i - Pflicht z u r A u f s t e l l u n g (1) Kreditinstitute, a u c h wenn sie nicht in der R e c h t s f o r m einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, h a b e n u n a b h ä n g i g v o n ihrer G r ö ß e einen K o n z e r n a b schluß u n d einen Konzernlagebericht nach den V o r s c h r i f t e n des Zweiten U n t e r a b schnitts des Zweiten Abschnitts über den K o n z e r n a b s c h l u ß u n d K o n z e r n l a g e bericht aufzustellen, soweit in den V o r s c h r i f t e n dieses U n t e r a b s c h n i t t s nichts anderes b e s t i m m t ist. Zusätzliche A n f o r d e r u n g e n auf G r u n d v o n V o r s c h r i f t e n , die wegen der R e c h t s f o r m bestehen, bleiben u n b e r ü h r t . (2) A u f den K o n z e r n a b s c h l u ß sind, soweit seine E i g e n a r t keine A b w e i c h u n g bedingt, die §§ 340 a bis 340 g über den J a h r e s a b s c h l u ß u n d die f ü r die R e c h t s f o r m u n d den G e s c h ä f t s z w e i g der in den K o n z e r n a b s c h l u ß einbezogenen U n t e r n e h m e n mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden V o r s c h r i f t e n entsprechend

59

60

61

Vgl. Bil-Komm/Ellrott § 284 Rdn. 137; Adler/Düring/Schmaltz § 284 Rdn. 96. BonnerHB/Grewe § 340 h Rdn. 72.

Vgl. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 84

62

63

mit entsprechenden Formulierungsvorschlägen (z. B. unter ... %, überwiegend, etc.). BonnerHB/Gréw § 340 h Rdn. 73.

Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 88.

Kröll/Balzer

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§340 i

Drittes Buch. Handelsbücher

anzuwenden, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten. Die §§ 293, 298 Abs. 1 und 2, § 314 Abs. 1 Nr. 1, 3, 6 Buchstabe c sind nicht anzuwenden. (3) Als Kreditinstitute im Sinne dieses Titels gelten auch Mutterunternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben sowie die Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen wahrzunehmen, sofern diese Tochterunternehmen ausschließlich oder überwiegend Kreditinstitute sind. (4) Sofern Kreditinstitute Konzernzwischenabschlüsse zur Ermittlung von Konzernzwischenergebnissen im Sinne des § 10 a Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit §10 Abs. 3 des Gesetzes über das Kreditwesen aufstellen, gelten die Bestimmungen über den Konzernabschluß und § 340 k über die Prüfung entsprechend. S c h r i f t t u m Albers Der Bank-Konzernabschluß. Eine Analyse der sich aufgrund der EGBankbilanzrichtlinie ändernden Vorschriften zur Aufstellung des Konzernabschlusses von Kreditinstituten, 1991; Ausschuß für Bilanzierung des Bundesverbandes deutscher Banken e. V. Bankkonzernbilanzierung nach neuem Recht - Thesen des Ausschusses für Bilanzierung des Bundesverbandes deutscher Banken zu Grundsatzfragen des Konzernabschlusses von Kreditinstituten, WPg 1994, 11; Biener Die Konzernrechnungslegung nach der Siebenten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Konzernabschluß, DB 1983 Beilage Nr. 19; Christian/ Wascbbusch Auswirkungen der EG-Bankbilanzrichtlinie auf die künftige Konzernrechnungslegung deutscher Kreditinstitute, BB 1987, 2335; Dusemond Zur Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten - Eine Darstellung unter besonderer Berücksichtigung der kreditinstitutsspezifischen Vorschriften, BB 1994, 2034; Ernsting Empirische Analyse der Kapitalkonsolidierungspraxis deutscher Bankkonzerne in den Geschäftsjahren 1993 und 1994, WPg 1996, 489; Fandré Auswirkungen der EG-Bankbilanzrichtlinie (BBRL) auf die künftige Bankbilanz, FS Mertin, 1987, S. 77; Havermann Die Equity-Bewertung von Beteiligungen, WPg 1987, 315; Lüthje Befreiender Konzernabschluß nach internationalen Standards - eine Benachteiligung für öffentlich-rechtliche Kreditinstitute? ZfgK 1999, 392; Niehus Heterogenität eines Konzernunternehmens als Grund für die Nicht-Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluß? - Nationale und internationale Regelungen; zugleich Besprechung von SFAS No. 94 „Consolidation of all majority-owned subsidiaries", DB 1988, 869; Prahl/Naumann Bankkonzernrechnungslegung nach neuem Recht: Grundsätzliche Konzepte, wichtige Vorschriften zum Übergang und andere ausgewählte Einzelfragen, WPg 1993, 235; dies. Anforderungen an befreiende Bankkonzernabschlüsse nach IAS, Die Bank 1998, 476; Schierenbeck/Hölscher Der handelsrechtliche Konzernabschluß und das bankaufsichtsrechtliche Zusammenfassungsverfahren, DBW 1988, 45; Selchert/Baukmann Die untergeordnete Bedeutung von Tochterunternehmen im Konsolidierungskreis - Zur Wahlrechtsausübung nach §296 Abs. 2 HGB, BB 1993, 1325; Weber/ Zündorf Die Erwerbsmethode im Konzernabschluß von Kreditinstituten - Erste Erfahrungen aus der Konsolidierungspraxis, BB 1995, 297; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340-340 o.

Übersiebt I. Vorbemerkungen II. Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses (§ 340 i Abs. 1 S. 1, Abs. 3) III. Auf den Konzernabschluß anwendbare Vorschriften (§ 340 i Abs. 2, Abs. 1 S. 2). . IV. Entsprechende Anwendung der Konzernrechnungslegungsvorschriften auf Zwischenabschlüsse (§ 340 i Abs. 4)

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Rdn. 1 4 7

10

Rdn. V. Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte VI. Besonderheiten des Konzernabschlusses bei Kreditinstituten 1. Gliederungsschema; Inhalt des Konzernanhangs 2. Einheitliche Konzernabschlußwährung; Währungsumrechnung

Kröll/Balzer

11 14 14 16

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften f ü r Unternehmen

§ 3 4 0

i

I. V o r b e m e r k u n g e n Kreditinstitute sind häufig - z. B. als Mutter- oder Tochterunternehmen - in eine 1 Konzernstruktur eingebunden. Ein solcher Unternehmenszusammenschluß führt wegen der vielfältigen Abhängigkeiten im Konzern hinsichtlich Kapitalstruktur sowie der Verlagerung von Vermögen, Gewinnen und Verlusten dazu, daß der Jahresabschluß des einzelnen Kreditinstituts seine in § 264 Abs. 2 S. 1 normierte Funktion, ein den tatsächlichen Verhältnissen der Gesellschaft entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln, nur noch eingeschränkt erfüllen kann. Diese I n f o r m a t i o n s f u n k t i o n muß daher von einem Konzernabschluß übernommen werden. D a s Verhältnis von Konzern- und Einzelabschluß hat sich in den letzten Jahren erheblich verschoben, so daß der Konzernrechnungslegung gegenüber dem Einzelabschluß nunmehr eine ungleich höhere Bedeutung zukommt. 1 Die in § 340 i festgeschriebenen Regelungen über den Konzernabschluß von Kredit- 2 Instituten beruhen auf der Umsetzung von Art. 42, 43 B B R L . § 340 i bestimmt den Kreis der Kreditinstitute, die zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (Abs. 1 S. 1, Abs. 3), die auf den Konzernabschluß anwendbaren Vorschriften (Abs. 2) und erklärt diese Vorschriften auch auf Konzernzwischenabschlüsse für anwendbar (Abs. 4). N e b e n der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegungspflicht gilt für Instituts- 3 gruppen noch das auf einer konsolidierten Basis vorzunehmende bankaufsichtsrechtliche Z u s a m m e n f a s s u n g s v e r f a h r e n nach § 10 a K W G , 2 das für eine angemessene Eigenkapitalausstattung innerhalb der G r u p p e Rechnung tragen soll. Bei der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung und der aufsichtsrechtlichen Zusammenfassung von Institutsgruppen handelt es sich u m völlig verschiedene Rechtsinstitute, zwischen denen eine rechtlich zwingende Verknüpfung im Sinne einer Maßgeblichkeit nicht besteht. 3 II. Pflicht z u r A u f s t e l l u n g des K o n z e r n a b s c h l u s s e s (§ 340 i A b s . 1 S. 1, A b s . 3) § 340 i Abs. 1 S. 1 statuiert für Kreditinstitute eine unbedingte, r e c h t s f o r m - u n d 4 g r ö ß e n u n a b h ä n g i g e K o n z e r n r e c h n u n g s l e g u n g s p f l i c h t . 4 Die Vorschrift erweitert den Kreis der offenlegungspflichtigen Kreditinstitute gegenüber den Regelungen des allgemeinen Konzernbilanzrechts. Während nach § § 2 9 0 - 3 1 5 nur Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind und die für andere Rechtsformen maßgebliche Konzernrechnungslegungspflicht nach §§ 1 1 - 1 5 P u b l G die Erfüllung bestimmter Größenmerkmale voraussetzt, unterstellt § 340 i Abs. 1 S. 1 auch Kreditinstitute, die nicht als Kapitalgesellschaft organisiert sind, größenunabhängig den Vorschriften des allgemeinen Konzernbilanzrechts. Die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung trifft alle Kreditinstitute, die als 5 Mutterunternehmen eines Konzerns i. S. von § 290 anzusehen sind. N a c h § 290 Abs. 1 ist insoweit erforderlich, daß im Konzern die Tochterunternehmen unter der einheitlichen L e i t u n g des Mutterunternehmens, dem eine Beteiligung i. S. von § 271 Abs. 1 1 2

Vgl. Krumnow ». a. § 340 i, j Rdn. 3 m. N.

Vgl. hierzu 1988, 45.

Schierenbeck/Hölscher

DBW

3 4

Krumnow u. a. § 340 i, j Rdn. 5.

Kritisch hierzu Fandré F S Mertin, S. 77, 90.

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§340 i

Drittes Buch. Handelsbücher

an den Tochterunternehmen gehört, stehen (vgl. zum Begriff der Beteiligung nach §271 Abs. 1 oben § 340 c Rdn. 37). Eine solche einheitliche Leitung setzt kein Weisungsrecht voraus, sondern ist bereits dann gegeben, wenn die Übernahme originärer Leitungsaufgaben durch das Mutterunternehmen für den gesamten Konzern sowie eine planmäßige Koordinierung der Geschäftspolitik und sonstiger Aspekte der Geschäftsleitung erfolgt. 5 Das Control-Konzept nach § 290 Abs. 2 stellt demgegenüber nicht auf eine tatsächlich ausgeübte Leitung ab, vielmehr reicht es grundsätzlich aus, wenn die Beherrschung aufgrund einer formalen Rechtsposition möglich wäre. 6 Eine Pflicht zur Konzernrechnungslegung besteht daher, wenn dem Mutterunternehmen eine der folgenden in § 290 Abs. 2 aufgeführten Rechtspositionen zusteht: • die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter (Nr. 1); • das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und sie gleichzeitig Gesellschafter ist (Nr. 2); • das Recht, einen beherrschenden Einfluß auf Grund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrags oder auf Grund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben (Nr. 3). 6 Nach § 340 i Abs. 3 gelten als Kreditinstitute, die der Konzernrechnungslegungspflicht unterliegen, auch Mutterunternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben sowie die Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen wahrzunehmen. Es handelt sich hierbei um sog. „BankHolding-Companies", die selbst keine Bankgeschäfte ausführen, sondern lediglich die kreditwirtschaftlichen Aktivitäten der Tochtergesellschaften koordinieren. 7 Die Konzernrechnungslegungspflicht greift bereits dann ein, wenn es sich bei den Tochtergesellschaften überwiegend um Kreditinstitute handelt (§ 340 i Abs. 3 a. E.). Bei der Auslegung dieser Regelung ist auf die Bedeutung der Tochterunternehmen für den Gesamtkonzern abzustellen. 8 Die Feststellung des Uberwiegens kann daher zumindest nicht allein quantitativ an der Anzahl der Beteiligungen gemessen werden; entscheidend sind vielmehr qualitative Kriterien, die die wirtschaftliche Tätigkeit oder die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns widerspiegeln. 9 III. A u f den K o n z e r n a b s c h l u ß a n w e n d b a r e Vorschriften (§ 340 i A b s . 2, A b s . 1 S. 2) 7

Für die Konzernrechnungslegung der Kreditinstitute sind nach § 340 i Abs. 2 S. 1 zunächst die allgemeinen Vorschriften der §§ 2 9 0 - 3 1 5 über den Konzernabschluß von Kapitalgesellschaften anzuwenden. Zur Berücksichtigung bankspezifischer Besonderheiten finden nach § 340 i Abs. 2 S. 1 zudem die für den Jahresabschluß der Kreditinstitute geltenden Vorschriften der § § 3 4 0 - 3 4 0 g Anwendung; 10 diese werden durch 5

Bil-Komm/Schnicke/Kilgert § 2 9 0

Adler/Düring/Schmaltz

Vgl. Adler/Düring/Schmaltz BonnerHB/Grewe

§ 3 4 0 i/j

Komm/Schnicke/Kilgert ting/Weber/Stebourg gung § 290 Rdn. 66.

7

§ 290 Rdn. 13; Kü-

8 9

Konzernrechnungsle-

ting/Weber/Siebourg gung § 290 Rdn. 18.

6

Rdn. 20;

§ 290 Rdn. 29; Rdn. 18;

Bil-

§ 290 Rdn. 37; Kü-

Konzernrechnungsle-

Vgl. Prahl WPg 1991, 438, 444;

10

Dusemond B B 1994, 2034, 2038 m. N . Vgl. BonnerHB/Grewe § 3 4 0 i / j Rdn. 6, der als solche qualitativen Kriterien z. B. die Bilanzsumme, Umsatzerlöse oder Zinserträge anführt. Zur Anwendung von § 3 4 0 h auf den Konzernabschluß der Kreditinstitute vgl. unten Rdn. 16.

Schwänze

A G 1993, 12, 23. 850

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§340 i

§ 340 i Abs. 2 und §340 j ergänzt und modifiziert. 11 Die Anwendung der auf den Jahresabschluß der Kreditinstitute bezogenen Vorschriften nach §§340 a - 3 4 0 g steht dabei unter dem Vorbehalt, daß die Eigenheiten des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingen und keine ausdrücklichen abweichenden gesetzlichen bzw. verordnungsmäßigen Vorschriften bestehen (§ 340 i Abs. 2 S. 1); dies gilt auch für rechtsformspezifische Vorschriften. 12 Der typische Anwendungsfall für durch den Konzernabschluß bedingte Abweichungen ist die Ergänzung der gesetzlichen Gliederungsschemata und Formblätter durch konsolidierungstechnische Sonderposten. 13 Über den gemäß § 340 i Abs. 2 S. 1 in Bezug genommenen § 340 a Abs. 1 finden auch die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften über den Jahresabschluß (§§ 2 6 4 - 2 8 9 ) auf den Konzernabschluß der Kreditinstitute Anwendung. Nach § 340 i Abs. 2 S. 1 i. V. m. § 340 a Abs. 2 S. 2 und § 37 RechKredV sind auf den Konzernabschluß der Kreditinstitute außerdem die §§ 1 - 3 6 sowie § 39 Abs. 4 und 5 RechKredV anzuwenden, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt. Nach § 340 i Abs. 1 S. 2 sind weiterhin zusätzliche Anforderungen aufgrund von 8 rechtsformspezifischen Vorschriften zu beachten. Handelt es sich bei dem Mutterunternehmen um eine AG oder eine KGaA, sind die zusätzlichen Erfordernisse der §§ 150,152,158,160, 232, 240 und 261 AktG zu berücksichtigen. Bei Mutterunternehmen in der Rechtsform einer GmbH ergeben sich Besonderheiten für den Konzernabschluß aus §§ 42, 58 b und 58 c GmbHG. 1 4 Nicht auf Kreditinstitute anwendbar ist nach § 340 i Abs. 2 S. 2 die Vorschrift des 9 §293 Abs. 1, die bei Unterschreiten bestimmter Größenmerkmale ein Mutterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts befreit. 15 Die ursprünglich in § 293 Abs. 2 enthaltene Sonderregelung für Kreditinstitute, die von Abs. 1 abweichende Schwellenwerte enthielt, ist durch das BaBiRiLiG aufgehoben worden. 16 Wegen der speziellen Regelung für den Jahresabschluß von Kreditinstituten in § 340 a Abs. 1 S. 1 entfällt weiterhin die generelle Verweisung auf die allgemeinen Einzelabschlußbestimmungen nach § 298 Abs. 1. IV. Entsprechende Anwendung der Konzernrechnungslegungsvorschriften auf Zwischenabschlüsse (§ 340 i Abs. 4) Nach § 3 4 0 i Abs. 4 gelten die Bestimmungen über den Konzernabschluß und 1 0 § 340 k über die Prüfung entsprechend, sofern Kreditinstitute Konzernzwischenabschlüsse zur Ermittlung von Konzernzwischenergebnissen nach § 1 0 a Abs. 1 S. 2 i. V. m. § 10 Abs. 3 KWG aufstellen. Zwischenabschlüsse i. S. von § 10 Abs. 3 K W G 11

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Vgl. Prahl/Naumann WPg 1993, 235, 236; Claussen DB 1991, 1129, 1132. Vgl. zur gleichlautenden Vorschrift des § 298 Bil-Komm/Budde/Lust § 298 Rdn. 43. Vgl. Bil-Komm/Budde/Lust § 298 Rdn. 51 und unten Rdn. 14. BonnerHB/Grewe § 3 4 0 i/j Rdn. 8. Vgl. zu Einzelheiten der rechtsformbedingten Besonderheiten Kiiting/Weber/Berndt Konzernrechnungslegung § 298 Rdn. 4; Bil-Komm/ Budde/Lust §298 Rdn. 51; Adler/Düring/ Schmaltz § 298 Rdn. 191 ff.

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Vgl. zu den Voraussetzungen des § 293 Abs. 1 Nr. 1 (sog. Bruttomethode) und Nr. 2 (sog. Nettomethode) Bil-Komm /Förschle/Kofahl §293 Rdn. 10 ff; Adler/Düring/Schmaltz §293 Rdn. 10 ff; Küting/Weher/Siehourg Konzernrechnungslegung § 2 9 3 Rdn. 13 f; Dusemond BB 1994, 2034, 2040. Möglich bleiben jedoch Befreiungen nach §31 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 KWG, vgl. BilKomm/Förschle/Kofahl § 293 Rdn. 20.

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§340 i

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sind Abschlüsse, die zwischen den Jahresabschlußterminen erstellt werden, also Halbjahres·, Vierteljahres- und Monatsabschlüsse. 17 Zweck der Regelung in § 10 Abs. 3 KWG, die über § 10 a Abs. 1 S. 2 KWG auch auf Institutsgruppen Anwendung findet, ist es, die aus der laufenden Geschäftstätigkeit anfallenden Gewinne kontinuierlicher dem haftenden Eigenkapital zuzurechnen, als dies auf der Grundlage der Jahresabschlüsse möglich ist. 18 § 10 Abs. 3 S. 1 KWG ermöglicht insoweit die Zurechnung von Zwischengewinnen zum Kernkapital i. S. von § 10 Abs. 2 a S. 1 KWG, wenn die Zwischenabschlüsse den für den Jahresabschluß geltenden Anforderungen entsprechen und die Zwischengewinne nicht für voraussichtliche Gewinnausschüttungen oder Steueraufwendungen gebunden sind. V. Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte 11

Infolge der Verweisung in § 340 i Abs. 2 S. 1 auf die allgemeinen Vorschriften zum Konzernabschluß von Kapitalgesellschaften (§§ 290-315) finden auf den Konzernabschluß der Kreditinstitute auch die §§291, 292 Anwendung, so daß ein Kreditinstitut von seiner grundsätzlichen Pflicht, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht erstellen zu müssen, durch einen von einem Mutterunternehmen, das seinen Sitz inner- oder außerhalb der Europäischen Union hat, erstellten Konzernabschluß und Konzernlagebericht befreit werden kann. 19 Von dem in Art. 43 Abs. 2 b) BBRL vorgesehenen Mitgliedstaatenwahlrecht, befreiende Konzernabschlüsse nur bei Kreditinstitutseigenschaft des übergeordneten Mutterunternehmens und einer Bürgschaft des Mutterunternehmens für die Verpflichtungen des befreiten Unternehmens zuzulassen, hat der deutsche Gesetzgeber keinen Gebrauch gemacht, da der Geschäftszweig des übergeordneten Mutterunternehmens insoweit kein bestimmendes Kriterium ist. 20 12 Nach § 292 a Abs. 2 kann auch ein nach IAS aufgestellter Konzernabschluß und Konzernlagebericht befreiende Wirkung haben. Dies setzt nach § 292 a Abs. 2 Nr. 2 b) jedoch voraus, daß der IAS-Konzernabschluß mit den Vorgaben der Richtlinie über den konsolidierten Abschluß 21 sowie der BBRL in Einklang steht. Ob diese geforderte Gleichwertigkeit zwischen dem IAS-Konzernabschluß und dem Konzernabschluß nach den Rechnungslegungsvorschriften des HGB gegeben ist, wird angesichts bestehender Konformitätskonflikte zwischen den EU-Richtlinien und den IAS kontrovers diskutiert. 22 Wie der Wortlaut der Befreiungsvorschrift in § 292 a Abs. 2 Nr. 2 b) verdeutlicht, wird jedoch keine völlige Ubereinstimmung in allen Punkten gefordert, da nur von einem Einklang, nicht aber von einer Identität mit den EU-Richtlinien gesprochen wird. Abweichungen von einzelnen Vorschriften der EU-Richtlinien stehen einer

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Szagunn/Haug/Ergenzinger Gesetz über das Kreditwesen, Kommentar, 6. Aufl. 1997, § 10 Rdn. 11. Vgl. Szagunn/Haug/Ergenzinger K W G (oben Fn. 17) § 10 Rdn. 11. Vgl. zu den Voraussetzungen für die Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht nach §§291, 292 eingehend Bil-Komm/ Schnicke/folgert §291 Rdn. 4 ff; §292 Rdn. 5 ff; Adler/Düring/Schmaltz § 291 Rdn. 3 ff; 292 Rdn. 15 ff; Krumnow u.a. § 340 i, j Rdn. 24 ff.

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Ausschuß für Bilanzierung des BdB WPg 1994, 11, 12; Fandré FS Mertin, S. 77, 90; Christian/Waschbusch BB 1987, 2335, 2337. Siebente Richtlinie v. 13.6.1983 (83/349/ EWG), ABl. EG Nr. L 193 v. 18.7.1983, S. 1. Vgl. Reker/Pähl/Locke WPg 1998,527; Prahl/ Naumann Die Bank 1998, 476; zur Benachteiligung öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute durch § 292 a auch Lüthje ZfgK 1999, 392.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

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befreienden Wirkung des nach IAS aufgestellten Konzernabschlusses daher nicht entgegen, wenn die Abweichungen unwesentlich sind oder durch ergänzende Informationen im Anhang oder den Erläuterungen geheilt werden können. 23 Ein Mutterunternehmen ist auch dann von der grundsätzlichen Pflicht zur Aufstel- 1 3 lung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts befreit, wenn aufgrund der Anwendung der §§ 295, 296, die über § 340 i Abs. 2 S. 1 auch für Kreditinstitute gelten, für kein Tochterunternehmen eine Einbeziehungspflicht besteht. 24 Bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts sind die §§ 295, 296 jedoch nicht uneingeschränkt anzuwenden, da die Vorschriften durch § 340 j kreditinstitutsspezifische Anpassungen erfahren. 25 VI. Besonderheiten des Konzernabschlusses bei Kreditinstituten 1. Gliederungsschema; Inhalt des Konzernanhangs Der Konzernabschluß ist gemäß § 340 i Abs. 2 S. 1 i. V. m. § 340 a Abs. 2 S. 2 nach 1 4 den für die Rechnungslegung über den Jahresabschluß der Kreditinstitute geltenden Vorschriften zu gliedern und nach den für den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen geltenden Vorschriften zu erweitern. 26 Durch den Verweis in § 37 RechKredV auf § 2 Abs. 1 RechKredV ergibt sich, daß die für den Einzelabschluß der Kreditinstitute vorgeschriebenen Formblätter auch auf den Konzernabschluß anzuwenden sind. Soweit sich durch die Konsolidierung von Nicht-Kreditinstituten zusätzliche, in den Formblättern nicht vorgesehene Gliederungspositionen ergeben, auf deren Ausweis nicht wegen untergeordneter Bedeutung verzichtet werden kann, sind die Formblätter entsprechend zu ergänzen. 27 Der Inhalt des Konzernanhangs, der nach § 298 Abs. 3 S. 1 mit dem Anhang des 1 5 Jahresabschlusses des Mutterunternehmens zusammengefaßt werden darf, bestimmt sich bei Kreditinstituten nicht nur nach den Rechnungslegungsvorschriften des H G B , sondern auch nach der RechKredV, deren ergänzende Anhangangaben nach § 37 i. V. m. §34 auf den Konzernabschluß entsprechend anzuwenden sind. 28 Da §340 i Abs. 2 S. 2 den § 314 Abs. 1 Nr. 1, 3 und 6 c) für nicht anwendbar erklärt, werden die Angaben im Konzernanhang nur in der Form verlangt, in der sie bereits für den Anhang des Einzelabschlusses der Banken vorgesehen sind. Kreditinstitute sind nunmehr auch verpflichtet, die Angaben nach §§ 306, 313 Abs. 1, 314 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 5 zu machen, von denen sie nach § 25 b KWG a. F. befreit waren. 2. Einheitliche Konzernabschlußwährung; Währungsumrechnung Auf den Konzernabschluß von Kreditinstituten und Unternehmen anderer Bran- 1 6 chen ist § 244 anzuwenden, so daß Jahres- und Konzernabschluß (vgl. § 298 Abs. 1) in Euro aufzustellen sind. 29 Zur Vorbereitung einer Konsolidierung bedarf es daher 23 24

25 26 27

28

Prahl/Naumann Die Bank 1998, 476, 479. Vgl. Kiiting/Weber/Siebourg Konzernrechnungslegung § 290 Rdn. 7. Vgl. dazu unten § 340 j Rdn. 3, 6. Vgl. BonnerHB/Grewe § 340 i/j Rdn. 11. G K - H G B / M a r s c h - B a m e r / S c h r ö e r § 340i Rdn. 9. Vgl. zu den Pflichtangaben im Konzernanhang die Ubersicht bei Krumnow u. a. § 340 i, j Rdn. 200.

29

§244 in der ab dem 1.1.1999 geltenden Fassung ist erstmals auf das nach dem 31.12.1998 endende Geschäftsjahr anzuwenden, vgl. Art. 42 Abs. 1 S. 1 E G H G B . Der Jahres- und Konzernabschluß darf auch in Deutscher Mark aufgestellt werden, letztmals jedoch für das im Jahre 2001 endende Geschäftsjahr (Art. 42 Abs. 1 S. 2 E G H G B ) .

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§ 340 j

zunächst einer Umrechnung der auf ausländische Währung lautenden Vermögensgegenstände, Schulden und schwebenden Geschäfte sowie der Transformation der auf Fremdwährung lautenden Abschlüsse von Tochterunternehmen. Im Katalog des § 340 i Abs. 2 S. 1, der die für Kreditinstitute anwendbaren Vorschriften der Konzernrechnungslegung aufführt, fehlt indes ein Verweis auf die Vorschrift des § 340 h über die W ä h r u n g s u m r e c h n u n g . Es erscheint jedoch sachgerecht, die Vorschrift bei der Aufstellung des Konzernabschlusses auf die Vermögensgegenstände und Schulden der einbezogenen Kreditinstitute anzuwenden, zumal diese auch im Einzelabschluß die zwingenden Vorgaben des § 340 h zu beachten haben. 3 0 Für die Umrechnung von ganzen Jahresabschlüssen fehlt demgegenüber eine gesetzliche Regelung; als Richtschnur für die Bestimmung der anzuwendenden Umrechnungsverfahren können lediglich die G o B herangezogen werden. 3 1

§ 340 j - Einzubeziehende U n t e r n e h m e n (1) Eine unterschiedliche Tätigkeit im Sinne des § 295 Abs. 1 liegt nicht v o r , wenn das T o c h t e r u n t e r n e h m e n eines Kreditinstituts eine Tätigkeit a u s ü b t , die eine unmittelbare V e r l ä n g e r u n g der Banktätigkeit oder eine Hilfstätigkeit f ü r das M u t t e r u n t e r n e h m e n darstellt. (2) Bezieht ein Kreditinstitut ein T o c h t e r u n t e r n e h m e n , das Kreditinstitut ist, n a c h § 296 Abs. 1 N r . 3 in seinen K o n z e r n a b s c h l u ß nicht ein u n d ist der v o r ü b e r gehende Besitz v o n Aktien oder Anteilen dieses U n t e r n e h m e n s auf eine finanzielle S t ü t z u n g s a k t i o n z u r S a n i e r u n g oder R e t t u n g des g e n a n n t e n U n t e r n e h m e n s z u r ü c k z u f ü h r e n , so h a t es den J a h r e s a b s c h l u ß dieses U n t e r n e h m e n s seinem K o n zernabschluß b e i z u f ü g e n u n d im K o n z e r n a n h a n g zusätzliche A n g a b e n über die A r t u n d die B e d i n g u n g e n der finanziellen S t ü t z u n g s a k t i o n zu machen. S c h r i f t t u m Siehe Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340-340 o und § 340 i. Übersicht I. Vorbemerkungen II. Verbot der Einbeziehung von Tochterunternehmen mit stark abweichender Tätigkeit (§§ 340j Abs. 1, 295 Abs. 1)

Rdn. 1

3

Rdn. III. Angabepflichten bei Ausübung von Einbeziehungswahlrechten (§§340j Abs. 2, 296 Abs. 1 Nr. 3)

6

I. V o r b e m e r k u n g e n 1

Der Kreis der in einen Konzernabschluß einzubeziehenden Unternehmen bestimmt sich nach §§ 2 9 4 - 2 9 6 . Bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises ist zwischen einer Konsolidierungspflicht (§ 294 Abs. 1), einem Konsolidierungsverbot (§ 295 A b s . 1) und Konsolidierungswahlrechten (§ 296 Abs. 1 und 2) zu unterscheiden. § 294 A b s . 1 stellt den G r u n d s a t z der Vollkonsolidierung auf, so daß in den Konzernabschluß neben dem Mutterunternehmen alle Tochterunternehmen unabhängig von 30

Vgl. BonnerHB/Grewe § 340 i/j Rdn. 52; Göttgens/Schmelzeisen S. 87; GK-HGB/

Marsch-Barner/Schröer 854

§ 340 i

Rdn. 11;

31

Krumnow ». a. § 340 i, j Rdn. 74 (mit Hinweis auf die Entstehungsgeschichte des § 340 h).

Krumnow u. a. § 340 i, j Rdn. 75.

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Rechtsform und Sitz einzubeziehen sind (Weltabschlußprinzip). Die Definition von Mutter- und Tochterunternehmen ergibt sich ausschließlich aus § 290. 1 Unzulässig ist daher eine freiwillige Einbeziehung von Unternehmen, die nicht unter diese Vorschrift fallen, in den Vollkonsolidierungskreis.2 Auch in Konzernabschlüssen von Kreditinstituten besteht über die Verweisung in 2 § 340 i Abs. 2 S. 1 in Beachtung des Vollständigkeitsgebots eine grundsätzliche Einbeziehungspflicht für alle Tochterunternehmen nach § 294 Abs. 1. § 340 j, durch den die Regelungen in Art. 43 Abs. 2 d) und f) B B R L umgesetzt werden, enthält jedoch für Kreditinstitute Sonderregelungen hinsichtlich des Einbeziehungsverbots nach § 295 Abs. 1 sowie des Einbeziehungswahlrechts nach § 296 Abs. 1 S. 3.

II. Verbot der Einbeziehung von Tochterunternehmen mit stark abweichender Tätigkeit (§§ 340 j Abs. 1, 295 Abs. 1) Nach § 295 Abs. 1 dürfen in den Vollkonsilidierungskreis des Konzernabschlusses 3 solche Tochterunternehmen nicht einbezogen werden, deren Tätigkeit sich von der Tätigkeit der anderen einbezogenen Unternehmen derart unterscheidet, daß die Einbeziehung in den Konzernabschluß mit der Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, unvereinbar ist. Wegen des Informationsverlustes, der aus dem Verzicht auf die Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen resultiert, ist § 295 Abs. 1 grundsätzlich restriktiv auszulegen.3 § 295 Abs. 2 stellt daher auch klar, daß die Vorschrift auf Mischkonzerne, die durch eine unterschiedliche Branchenstruktur gekennzeichnet sind, keine Anwendung findet. Die Regelung soll eine einheitliche Praxis bei der Anwendung des Einbeziehungsverbots nach § 295 Abs. 1 gewährleisten und dessen Anwendung erleichtern, indem die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen eng gefaßt werden.4 Für Kreditinstitute sieht § 340 j Abs. 1 vor, daß das Einziehungsverbot nach § 295 4 Abs. 1 nicht zur Anwendung kommt, wenn das Tochterunternehmen eine Tätigkeit ausübt, die eine unmittelbare Verlängerung der Banktätigkeit oder eine Hilfstätigkeit für das Mutterunternehmen darstellt. § 340 j Abs. 1 hat insoweit zur Auslegung einer unterschiedlichen Tätigkeit i. S. von § 295 Abs. 1 eine erläuternde Funktion, die vermeiden soll, daß Tochterunternehmen, die keine Kreditinstitute i. S. der B B R L sind, aber Tätigkeiten ausüben, die als unmittelbare Verlängerung der Banktätigkeit bzw. als reine Hilfstätigkeiten zu diesen zu betrachten sind, aus der Konsolidierung herausfallen.5 Ausweislich der Gesetzesbegründung liegt eine Verlängerung der Banktätigkeit beim Leasing, Factoring sowie bei der Verwaltung von Investmentfonds vor.6 1

2

3

4

Biener/Berneke S. 311; Bil-Komm/Budde/ Seif § 294 Rdn. 12. Adler/Düring/Schmaltz § 294 Rdn. 9; BilKomm/Budde/Seif § 294 Rdn. 12; Rüting/ Weber/Sahners/Sauermann Konzernrechnungslegung § 294 Rdn. 9. m-Y.ommlBudde/Seif § 295 Rdn. 5; Adler/ Düring/Schmaltz § 2 9 5 Rdn. 9; Küting/Weber/Sahners/Sauermann Konzernrechnungslegung § 295 Rdn. 7; vgl. auch Niebus DB 1988, 869, 870. Vgl. Biener/Berneke S. 314; Bil-Komm/ Budde/Seif % 295 Rdn. 3; Küting/Weber/Sab-

5

6

ners/Sauermann Konzernrechnungslegung § 295 Rdn. 9. BonnerHB/Grewe § 340 i/j Rdn. 21; Christian/Waschbusch BB 1987, 2335, 2338. Begr. RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) BT-Drucks. 11/6275, S. 25. Vgl. auch die Beispiele bei Koller/Roth/ Morck § 340 j Rdn. 1, der als solche Tätigkeiten die Vermögensverwaltung, die Treuhand-

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§ 340 j

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Die Ausübung einer Hilfstätigkeit für das Mutterunternehmen setzt immer voraus, daß es sich um eine Tätigkeit mit einem spezifisch bankgeschäftsbezogenen Inhalt handelt.7 Eine Hilfstätigkeit liegt daher ζ. B. vor beim Betreiben von ausgegliederten Rechenzentren8 sowie bei einer Grundstücksgesellschaft für das bankbetrieblich genutzte Gebäude.9 5 Aufgrund der zunehmenden Ausrichtung der Kreditinstitute zu Allfinanz-Konzernen kommt dem Einziehungsverbot nach § 295 Abs. 1 für den Konzernabschluß nur noch eine eingeschränkte Bedeutung zu. Unter den Anwendungsbereich des § 295 Abs. 1 fallen nicht Tochterunternehmen, die Finanzdienstleistungsinstitute i. S. von § 1 Abs. 1 a KWG, Finanzunternehmen i. S. von § 1 Abs. 3 KWG oder ihrerseits Kreditinstitute nach § 1 Abs. 1 KWG sind. 10 Eine stark abweichende Tätigkeit i. S. von § 295 Abs. 1 liegt auch noch nicht bei einem (Lebens-)Versicherungstochterunternehmen eines Kreditinstituts vor.11 Im Umkehrschluß kann aus § 295 Abs. 1 jedoch auch geschlossen werden, daß eine Einbeziehungspflicht für völlig branchenfremde Tätigkeiten nicht besteht. 12 Nicht allgemeinverbindlich zu beantworten ist die Frage, ob Industrie- und Handelsunternehmen in den Konzernabschluß einzubeziehen sind. Aus der Entstehungsgeschichte des § 295 Abs. 1 ergibt sich, daß Konzerne, die überwiegend in grundsätzlich verschiedenen Bereichen, nämlich im Bereich der Kreditoder Versicherungswirtschaft oder der Industrie tätig sind, nicht in einem einzigen Konzernabschluß zusammengefaßt werden dürfen, weil die Vermischung die Aussagekraft hinsichtlich der konzerntypischen Tätigkeit beeinträchtigen würde. 13 Das Einbeziehungsverbot nach § 295 Abs. 1 greift demnach dort ein, wo nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Tätigkeit des Tochterunternehmens als konzernuntypisch zu qualifizieren ist, weil sie in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Kreditinstitutsgruppe steht. 14 Im Regelfall ist daher davon auszugehen, daß Industrie- und Handelsunternehmen, die keine Verlängerung der Banktätigkeit bewirken und auch keine Hilfstätigkeit ausüben, dem Einbeziehungsverbot unterliegen.15 III. Angabepflichten bei Ausübung von Einbeziehungswahlrechten (§§ 340 j Abs. 2, 296 Abs. 1 N r . 3) 6

§ 296 Abs. 1 und 2 regeln die Voraussetzungen, unter denen das Mutterunternehmen auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluß verzichtätigkeit, die Finanzierungsvermittlung und Kapitalbeteiligungsgesellschaften nennt. 7

Vgl. Krumnow ». a. § 340 i, j Rdn. 40, der die Beschränkung des § 340 j Abs. 1 jedoch nicht nur auf Hilfstätigkeiten für das Mutterunternehmen beschränkt, sondern vielmehr darauf abstellt, ob es sich um eine Hilfstätigkeit für die gesamte wirtschaftliche Einheit Konzern handelt.

8

9

11

856

12

1993, S. 886; GK-HGB/Marsch-Barner/ Schröer § 340 j Rdn. 3. Vgl. Köllhofer/Sprißler (oben Fn. 11) S. 886, der als Beispiel für ein solches Tochterunternehmen eine Brauerei anführt.

13

Vgl. Bericht des Rechtsausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinie-Gesetz) BT-Drucks. 10/4268, S. 114; ebenso Biener D B 1983 Beilage Nr. 19, S. 4; WP-Handbuch I J Rdn. 271.

Vgl. Krumnow u. a. § 340 i, j Rdn. 39; Ausschuß für Bilanzierung des BdB WPg 1994,

14

Vgl. Küting/Weber/Sahners/Sauermann

11, 13. Köllhofer/Sprißler

15

Vgl. Begr. RegE (oben Fn. 6) BT-Drucks. 11/ 6275, S. 25.

Krumnow u. a. § 340 i, j Rdn. 40; zu weiteren Beispielen vgl. § 3 4 0 i/j Rdn. 20.

10

wesen (hrsg. von Kloten/vom Stein), 39. Aufl.

auch

BonnerHB/Grape

Geld-, Bank- und Börsen-

Kon-

zernrechnungslegung § 295 Rdn. 1 2 , 1 4 .

Ausschuß für

Bilanzierung

1 9 9 4 , 1 1 , 1 4 ; Prahl/Naumann

Kröll/Balzer

des BdB WPg WPg 1993,235,

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ten kann; gemäß § 296 Abs. 3 ist die Inanspruchnahme dieser Konsolidierungswahlrechte im Konzernanhang zu begründen. Nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 besteht ein Einbeziehungswahlrecht für solche Tochterunternehmen, deren Anteile ausschließlich zum Zweck ihrer Weiterveräußerung gehalten werden. Mit dieser Vorschrift soll der Konsolidierungskreis auf die operierende wirtschaftliche Einheit Konzern beschränkt werden. 1 6 § 340 j Abs. 2 knüpft an das Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 an 7 und stellt bei seiner Anwendung zusätzliche, über § 296 Abs. 3 hinausgehende Angabepflichten auf. Das Kreditinstitut hat den Jahresabschluß des aufgrund einer finanziellen Stützungsaktion erworbenen und zur Weiterveräußerung nach Abschluß der Sanierung bestimmten Tochterunternehmens, das Kreditinstitut ist, dem Konzernabschluß beizufügen und im Konzernanhang zusätzliche Angaben über die Art und die Bedingungen der finanziellen Stützungsaktion zu machen. Die Angabepflichten nach § 340 j Abs. 2 bestehen somit nicht stets, wenn vom Wahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 Gebrauch gemacht wird; erforderlich ist vielmehr, daß Sanierungsmaßnahmen des Kreditinstituts den vorübergehenden Anteilsbesitz erforderlich machen. Für andere Sanierungsfälle, die Nichtkreditinstitute betreffen, sind demgegenüber weder die Beifügungspflicht des Jahresabschlusses noch zusätzliche Angaben zu Art und Bedingungen der finanziellen Stützungsaktion vorgeschrieben. Die Verpflichtung nach § 340 j Abs. 2, den Jahresabschluß des Tochterunternehmens dem Konzernabschluß beizufügen, bezieht sich - wie bei § 295 Abs. 3 S. 2 - auf die Einreichung zum Handelsregister; sie besteht nur dann, wenn das Tochterunternehmen seinen Jahresabschluß nicht im Geltungsbereich des H G B offengelegt hat. 1 7

Sechster Titel Prüfung

§ 340 k (1) Kreditinstitute haben unabhängig von ihrer Größe ihren Jahresabschluß und Lagebericht sowie ihren Konzernabschluß und Konzernlagebericht unbeschadet der Vorschriften der §§ 28 und 29 des Gesetzes über das Kreditwesen nach den Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts über die P r ü fung prüfen zu lassen; § 319 Abs. 1 Satz 2 ist nicht anzuwenden. Die Prüfung ist spätestens vor Ablauf des fünften Monats des dem Abschlußstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs vorzunehmen. Der Jahresabschluß ist nach der Prüfung unverzüglich festzustellen. (2) Ist das Kreditinstitut eine Genossenschaft oder ein rechtsfähiger wirtschaftlicher Verein, so ist die Prüfung abweichend von § 319 Abs. 1 Satz 1 von dem Prüfungsverband durchzuführen, dem das Kreditinstitut als Mitglied angehört,

16

238; Köllhofer/Sprißler (oben Fn. 11) S. 886; a. A. Albers S. 149, der auch für IndustrieTochterunternehmen von einem grundsätzlieh Vollkonsolidierungsgebot ausgeht. Vgl. Küting/We ber/Sahner/Sauermann Kon-

17

Zernrechnungslegung § 2 9 6 Rdn. 20; Krumnow ». a. § 340 i, j Rdn. 48. Krumnow u.a. § 340 i, j Rdn. 59; G K - H G B / Marsch-Barner/Schröer § 340 j Rdn. 5.

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§340k

sofern mehr als die Hälfte der Mitglieder des Vorstands dieses Prüfungsverbands Wirtschaftsprüfer sind. Hat der Prüfungsverband nur zwei Vorstandsmitglieder, so muß einer von ihnen Wirtschaftsprüfer sein. § 319 Abs. 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden; § 319 Abs. 3 Nr. 5 ist nicht anzuwenden, sofern sichergestellt ist, daß der Abschlußprüfer die Prüfung unabhängig von den Weisungen durch das Aufsichtsorgan des Prüfungsverbands durchführen kann. Ist das Mutterunternehmen eine Genossenschaft, so ist der Prüfungsverband, dem die Genossenschaft angehört, unter den Voraussetzungen der Sätze 1 bis 3 auch Abschlußprüfer des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts. (3) Ist das Kreditinstitut eine Sparkasse, so dürfen die nach Absatz 1 vorgeschriebenen Prüfungen abweichend von § 319 Abs. 1 Satz 1 von der Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbands durchgeführt werden. Die Prüfung darf von der Prüfungsstelle jedoch nur durchgeführt werden, wenn der Leiter der Prüfungsstelle die Voraussetzungen des § 319 erfüllt. Außerdem muß sichergestellt sein, daß der Abschlußprüfer die Prüfung unabhängig von den Weisungen der Organe des Sparkassen- und Giroverbands durchführen kann. (4) Finanzdienstleistungsinstitute, deren Bilanzsumme am Stichtag 300 Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt, dürfen auch von den in § 319 Abs. 1 Satz 2 genannten Personen geprüft werden. Schrifttum Birnbaum Die jährliche Prüfung des Wertpapierdienstleistungsgeschäfts nach § 3 6 des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG), WPg 1999, 110; Hartenberg Zur Verlautbarung über Mindestanforderungen an das Betreiben von Handelsgeschäften der Kreditinstitute des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen, WPg 1996, 637; Hülsen Prüfungs- und Berichtspflichten bei der Jahresabschlußprüfung von Finanzdienstleistungsinstituten, WPg 1999, 98; Seitz Die Verordnung über den Inhalt der Prüfungsberichte zu den Jahresabschlüssen und Zwischenabschlüssen der Kreditinstitute, WPg 1994, 489; Spanier Neuregelungen im Wertpapier-, Dienstleistungsund im Depotgeschäft, B I / G F 4/99, 35; Szagunn/Haug/Ergenzinger Gesetz über das Kreditwesen, Kommentar, 6. Aufl. 1997; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 3 4 0 - 3 4 0 o. Übersicht I. II. III. IV.

Vorbemerkungen Auswahl des Prüfers Prüfungsbereiche und Prüfungsumfang . . Prüfungsbericht 1. Adressaten

Rdn. 1 3 7 12 13

V.

2. Inhalt Ausgewählte Bereiche der Berichterstattung 1. Haftendes Eigenkapital 2. Handelsgeschäfte

Rdn. 14 19 19 20

I. Vorbemerkungen 1

§ 340 k Abs. 1 statuiert für Kreditinstitute eine großen- und rechtsformunabhängige Pflicht, ihren Jahresabschluß und Lagebericht sowie den Konzernabschluß und Konzernlagebericht von einem Wirtschaftsprüfer prüfen zu lassen. Die Prüfung richtet sich nach den für große und mittelgroße Kapitalgesellschaft maßgeblichen Vorschriften (§§ 316-324) sowie den §§ 28, 29 KWG und der aufgrund von § 29 Abs. 4 KWG vom BAKred erlassenen Verordnung über den Inhalt des Prüfungsberichts zu den Jahresabschlüssen und Zwischenabschlüssen der Kreditinstitute (PrüfbV) vom 17.12.1998. 1 Insbesondere aus letzterer ergeben sich eine Vielzahl von zusätzlichen 1

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Prüfungs- und Auskunftspflichten des Abschlußprüfers, die zum Teil ausdrücklich normiert sind, zum Teil indirekt aus den Anforderungen an den Prüfungsbericht folgen. Sie tragen überwiegend der Bedeutung der Pflichtprüfung auch für die Bankenaufsicht Rechnung. 2 Das zeigt sich insbesondere an der Verpflichtung des Abschlußprüfers, dem BAKred und der Deutschen Bundesbank den Abschlußbericht vorzulegen und diese auch schon vor Fertigstellung des Berichts sofort über Tatsachen zu informieren, die die Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks rechtfertigen würden (§ 29 Abs. 3 KWG). Die Prüfung hat gemäß § 340 k Abs. 1 S. 2 spätestens innerhalb von fünf Monaten nach dem Abschlußstichtag zu erfolgen, sofern nicht kürzere Fristen im Gesellschaftsvertrag oder anderweitig vereinbart sind. Nach Abschluß der Prüfung ist der Jahresabschluß unverzüglich von den zuständigen Organen festzustellen (§ 340 k Abs. 1 S. 3). Die Abs. 2 - 4 enthalten Sonderbestimmungen bezüglich der Auswahl des Prüfers 2 für genossenschaftlich organisierte Kreditinstitute, Sparkassen und Finanzdienstleistungsinstitute. II. Auswahl der Prüfers Der Abschlußprüfer ist grundsätzlich gemäß § 318 H G B von den Gesellschaftern 3 des jeweiligen Kreditinstituts zu bestimmen, sofern dieses Recht nicht zulässigerweise auf andere Organe übertragen worden ist. Die Bestellung erfolgt durch die gesetzlichen Vertreter bzw. den Aufsichtsrat. Dabei kommen als Abschlußprüfer grundsätzlich nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Betracht, für die die Ausschlußgründe des § 319 Abs. 2 und 3 gelten. Vereidigte Buchprüfer dürfen nur Finanzdienstleistungsunternehmen mit einer Bilanzsumme von nicht über 300 Mio D M prüfen (§ 340 k Abs. 4). Ansonsten ist eine Anwendung des § 319 Abs. 1 S. 2 auf die Prüfung von Kreditinstituten ausdrücklich ausgeschlossen. Kreditgenossenschaften sind nach § 340 k Abs. 2 von dem Prüfungsverband zu 4 prüfen, dem sie angehören, wenn dessen Vorstandsmitglieder mehrheitlich Wirtschaftsprüfer sind. Bei einem zweiköpfigen Vorstand muß zumindest ein Vorstandsmitglied Wirtschaftsprüfer sein. Die Prüfer unterliegen grundsätzlich den Ablehnungsgründen des § 319 Abs. 2 und 3. Das gilt jedoch nicht für § 319 Abs. 3 Nr. 5, wenn sichergestellt ist, daß die Prüfung unabhängig von Weisungen des Aufsichtsorgans durchgeführt werden kann. Bei den in der Rechtsform der Genossenschaft geführten Konzernmüttern prüft der für diese zuständige Prüfungsverband auch den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht. Die Vorschriften des § 340 k Abs. 2 gelten auch für Kreditinstitute, die in der Rechtsform eines rechtsfähigen wirtschaftlichen Vereins geführt werden, da solche Vereine auch sonst in großem Umfang wie Genossenschaften behandelt werden.3 Prüfungen von Sparkassen dürfen gemäß § 340 k Abs. 3 von der Prüfungsstelle 5 eines Sparkassen- und Giroverbands durchgeführt werden, sofern deren Leiter nicht die AusschlußVoraussetzungen des § 319 erfüllt. Zudem muß sichergestellt sein, daß die Prüfung unabhängig von Weisungen der Organe des Prüfungsverbandes durchgeführt wird.

2

Seitz WPg 1994, 489 ff; Backing/Bierschwale BB 1999, 947, 950 f; vgl. auch Szagunn/Haug/ Ergenzinger KWG § 29 Rdn. 1.

3

BonnerHB/Atóer § 340 k Rdn. 5.

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Die Bestellung des Abschlußprüfers ist gemäß § 28 Abs. 1 S. 1 KWG unverzüglich dem BAKred und der Deutschen Bundesbank anzuzeigen. Dabei kann das BAKred innerhalb eines Monats die Bestellung eines anderen Prüfers verlangen, wenn dieses zur Erreichung des Prüfungszwecks geboten erscheint. Dies gilt nicht für Kreditinstitute, die einem genossenschaftlichen Prüfungsverband angehören oder von der Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbands geprüft werden (§ 28 Abs. 3 KWG). Wird die Prüferbestellung nicht angezeigt oder kommt das Institut dem Verlangen auf Bestellung eines neuen Prüfers nicht nach oder führt der Prüfer aus irgendeinem Grund den Prüfungsauftrag nicht durch, kann auf Antrag des BAKred das Registergericht am Sitz des Kreditinstituts den Prüfer bestellen (§ 28 Abs. 2 KWG). III. Prüfungsbereiche und Prüfungsumfang

7

Die Prüfungsbereiche des Abschlußprüfers von Kreditinstituten ergeben sich aus den allgemeinen und institutsspezifischen Vorschriften des HGB, der RechKredV und dem KWG. Gemäß §§ 340 k Abs. 1, 316, 317 sind Jahresabschluß bzw. Konzernabschluß und Buchführung daraufhin zu überprüfen, ob die „gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind". Zudem ist zu untersuchen, ob der Lagebericht bzw. Konzernlagebericht mit den Ergebnissen der Prüfung übereinstimmt und insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der wirtschaftlichen Lage vermittelt. Dabei muß auch überprüft werden, ob die Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt werden. Insofern bestehen keine Besonderheiten zu Handelsunternehmen. Eventuelle Änderungen der Abschlüsse bzw. Lageberichte sind erneut zu überprüfen. 8 Darüber hinaus ergeben sich spezifische Prüfungsbereiche für Kreditinstitute aus § 29 KWG. Diese sollen unter anderem eine Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung im Hinblick auf die Einhaltung bankaufsichtrechtlicher Regelungen erlauben. Der Abschlußprüfer hat die wirtschaftlichen Verhältnisse der Kreditinstitute zu überpüfen, was insbesondere eine detaillierte und umfangreiche Prüfung des Kreditgeschäfts beinhaltet. 4 Bei Finanzdienstleistungsinstituten ist auf die Struktur der erbrachten Finanzdienstleistungen einzugehen und zu überprüfen, ob sie von der vom BAKred erteilten Erlaubnis gedeckt sind. 5 Unabhängig von der Rechtsform ist bei allen Instituten zu überprüfen, ob sie über geeignete Regelungen zu Steuerung, Überwachung und Kontrolle bestehender Risiken verfügen und die anderen organisatorischen Anforderungen des § 25 a Abs. 1 KWG erfüllen. In diesem Zusammenhang ist die Umsetzung der Mindestanforderungen zu untersuchen, die vom BaKred an das Betreiben von Handelsgeschäften bei Kreditinstituten gestellt werden. 6 9 Gegenstand der Prüfung ist weiterhin, ob die Institute den diversen, in § 29 Abs. 1 S. 1 genannten Anzeigepflichten des KWG nachgekommen sind. Zudem ist zu überprüfen, ob die Institute bei der Zurechnung nicht realisierter Reserven zum Eigenkapital die entsprechenden Normen beachtet haben, bestimmte Anlagen die Grenzen des § 12 KWG nicht überschreiten und der Verpflichtung zur Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse bei Krediten ab einer bestimmten Größe genüge getan wurde (§ 29 4 5 6

860

Bieg S. 640. Hülsen WPg 1999, 98, 102. Siehe dazu die Verlautbarung über Mindestanforderungen an das Betreiben von Handelsgeschäften der Kreditinstitute des Bundesauf-

sichtsamts für Kreditwesen vom 23. Oktober 1995 - I 4-3/86 - (Textsammlung Consbruch/Möller/Bähre/Schneider 4.270); zu den einzelnen Pflichten Hartenberg WPg 1996, 637, 643.

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Vierier Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

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Abs. 1 KWG). Soweit es zur Erfüllung dieser Prüfungspflichten erforderlich ist, sind auch Prüfungshandlungen bei ausgelagerten Unternehmensbereichen vorzunehmen. Weiterhin ist zu überprüfen, ob die Verpflichtungen des Geldwäschegesetzes beachtet wurden, insbesondere die in der Verlautbarung des BAKred vom 30.12.1997 genannten Mindestanforderungen umgesetzt wurden. 7 Über diese Prüfung ist ein gesonderter Bericht zu erstellen (§ 29 Abs. 1 S. 3 KWG). Werden Zwischenabschlüsse erstellt und soll der Zwischengewinn dem Eigenkapital zugerechnet werden, sind auch diese zu prüfen (§10 Abs. 3 KWG). Darüber hinaus sind als rechtsformspezifische Prüfungsbereiche bei abhängigen Aktiengesellschaften der Abhängigkeitsbericht zu überprüfen (§313 AktG) und bei Genossenschaften (§ 53 Abs. 1 S. 1 GenG) und öffentlich-rechtlichen Kreditinstituten (§ 53 Abs. 1 Nr. 1 H G r G j die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung. Die 6. KWG-Novelle hat dazu geführt, daß der Abschlußprüfer gemäß § 29 Abs. 2 10 S. 2 KWG auch die bis dahin separat geregelte Depotprüfung vorzunehmen hat. Diese umfaßt das Depotgeschäft, die Verbuchung von Lieferansprüchen aus wertpapierbezogenen Derivaten, die Eigentumsübertragung bei Wertpapiergeschäften, die unregelmäßige Verwahrung nach § 15 DepG, die Einhaltung der Bestimmungen des §§ 125, 135 AktG sowie gegebenenfalls die Wahrnehmung der Depotbankaufgaben (§ 70 Abs. 1 5. 1 PrüfbV). Über diese Prüfung ist ein gesonderter Prüfungsbericht zu erstellen. Neben Angaben zum Umfang der Prüfungshandlungen muß der Bericht Aufschluß darüber geben, ob das Depotgeschäft ordnungsgemäß betrieben wird und eventuelle Depotbankaufgaben ordnungsgemäßt erfüllt wurden.8 In der Praxis wird im Zusammenhang mit der Depotprüfung häufig auch die für Wertpapierdienstleistungsunternehmen vorgeschriebene Prüfung nach § 36 WpHG durchgeführt, 9 da die Prüfungsberichte beider Prüfungen gemeinsam erstattet werden können. 10 Letzlich wird die 6. KWG-Novelle dazu führen, daß alle drei Prüfungen in der Regel vom Jahresabschlußprüfer vorgenommen werden. Der Prüfungsumfang wird im Gesetz nicht explizit festgelegt. Er ergibt sich viel- 11 mehr aus den für den Prüfungsbericht nach dem H G B und der PrüfbV geforderten Angaben. Diese müssen sich für einen sachverständigen Dritten nachvollziehbar aus den Prüfungshandlungen ableiten lassen. Die Bedeutung der einzelnen Prüfungsfelder für den Jahresabschluß, die wirtschaftliche Entwicklung des Kreditinstituts sowie die Ergebnisse der Innenrevision geben dabei gewisse Prüfungsschwerpunkte vor. IV. Prüfungsbericht Der Abschlußprüfer ist gemäß §321 verpflichtet, einen schriftlichen Prüfungsbe- 1 2 rieht zu erstellen, der in der gebotenen Klarheit über die Art, den Umfang und das Ergebnis der Prüfung berichtet. Der Prüfungs- und Berichtszeitraum umfaßt in der Regel das am Bilanzstichtag endende Geschäftsjahr. Darüber hinaus sind aber auch

7

8

Für eine detaillierte Auflistung der einzelnen Prüfungsbereiche siehe Hülsen WPg 1999, 98, 102 ff. Zu den einzelnen Berichtspflichten siehe §§ 73, 74 PrüfbV; Spanier BI/GF 4/99, 35, 42 ff.

9

10

Szagunn/Haug/ Ergenzinger KWG § 30 Rdn. 1; zu den Einzelheiten der Prüfung siehe Birnbaum WPg 1999, 110 ff; Spanier BI/GF 4/99, 35, 37 f. Vgl. Amtliche Erläuterungen zu § 73 PrüfbV; Spanier BI/GF 4/99, 35, 42.

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Drittes Buch. Handelsbücher

nach dem Stichtag eingetretene und dem Prüfer bekannt gewordene Vorgänge darzustellen, wenn diese für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage bedeutsam sind (§ 3 Abs. 4 PrüfbV). 1. Adressaten 13

Der Prüfungsbericht ist den gesetzlichen Vertretern des Kreditinstituts (§321 Abs. 5 S. 1), dem BAKred und der Deutschen Bundesbank (§ 26 Abs. 1 S. 3 KWG) unverzüglich nach Beendigung der Prüfung vorzulegen. Genossenschaften und Sparkassen, die durch einen Prüfungsverband geprüft werden, brauchen dem BAKred und der Deutschen Bundesbank den Bericht nur auf Anforderung zuzuleiten. Bei Erteilung des Prüfungsauftrags durch den Aufsichtsrat ist auch diesem der Bericht vorzulegen, nachdem der Vorstand vorher Gelegenheit zur Stellungnahme hatte. Als weitere Adressaten kommen die Aufsichtsratsmitglieder einer AG (§ 170 Abs. 3 S. 2 AktG), der Aufsichtsrat einer GmbH (§ 52 Abs. 1 GmbHG), die Gesellschafter einer GmbH (§ 42 a Abs. 1 S. 2 , Abs. 2), die Mutterunternehmen i. S. d. § 290 Abs. 1 (§ 294 Abs. 3 S. 1), die als Gesellschafter beteiligten Gebietskörperschaften (§ 53 HGrG) sowie bei öffentlich-rechtlichen Sparkassen die jeweilige Sparkassenaufsichtsbehörde in Betracht. 2. Inhalt

14

Der Prüfungsbericht unterliegt den Grundsätzen der Klarheit, der Wahrheit, der Vollständigkeit und der Unparteilichkeit. 11 Sein gesetzlicher Mindestinhalt ergibt sich aus den §§ 321, 322 sowie den institutsspezifischen Anforderungen der PrüfbV. Der Umfang der Berichterstattung steht hingegen im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlußprüfers (§ 2 PrüfbV). Um trotz der umfangreichen Berichterstattungspflichten die Übersichtlichkeit des Prüfungsberichts zu wahren, können Angaben auch in Anlageform gemacht werden. 12 Im Rahmen der generellen Verpflichtung, über die Art, den Umfang und das Ergebnis der Prüfung zu berichten (§ 321 Abs. 1 S. 1), ist im Hauptteil des Prüfungsberichts darzustellen, ob die Buchführung, die weiteren geprüften Unterlagen, der Jahresabschluß und der Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen aus Gesellschaftsvertrag oder Satzung entsprechen und die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben (§ 321 Abs. 2 S. 1). Zudem ist darüber zu berichten, ob der Abschluß insgesamt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung erstellt worden ist und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage des Kreditinstituts vermittelt (§ 321 Abs. 2 S. 2). Bestandsgefährdende oder schwerwiegende Verstöße von gesetzlichen Vertretern oder Arbeitnehmern gegen gesetzliche Vorschriften und die Satzung, die im Rahmen der Prüfung festgestellt wurden, sind darzustellen (§ 321 Abs. 1 S. 3). Aufgrund der durch das KonTraG eingeführten Änderungen muß im Prüfungsbericht vorweg auf die künftige Entwicklung des Unternehmens eingegangen werden (§ 321 Abs. 1 S. 2). Bei als Aktiengesellschaften mit notierten Aktien organisierten Kreditinstituten ist zudem in einem besonderen Abschnitt auf den Stand und die notwendigen und möglichen Verbesserungen des Uberwachungssystems einzugehen (§ 321 Abs. 4). Rechtsformunabhängig ergibt sich eine ähnliche Verpflichtung aus § 5 Abs 1 Nr. 12 PrüfbV. Sind aufsichtsrelevante Unternehmensbereiche an externe Dienstleister ausgegliedert, ist insbesondere die

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Bil-Komm/Budde/Kunz §321 Krumnow u. a. § 340 k Rdn. 42.

Rdn. lOff;

12

Hülsen WPg 1999, 98, 105.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 340 k

Einbindung der ausgelagerten Bereiche in die internen Kontrollverfahren zu beurteilen. 13 Die PrüfbV sieht eine Unterteilung des Prüfungsberichts in einen Allgemeinen Teil 1 5 und einen Besonderen Teil vor. Die Jahresabschlußzahlen sind gemäß § 4 Abs. 3 PrüfbV mit denen des Vorjahrs zu vergleichen, wobei auf wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Lage und auf geschäftsstrukturelle Veränderungen einzugehen ist. Der Allgemeine Teil des Prüfungsberichts ( § § 5 - 4 7 PrüfbV) enthält bei allen Kreditund Finanzdienstleistungsinstituten Ausführungen zu den rechtlichen, wirtschaftlichen und organisatorischen Grundlagen (§§ 5 - 1 3 PrüfbV). In diesem Zusammenhang muß detailliert auf die Eigentümer- und Gesellschafterverhältnisse, insbesondere auf die Inhaber bedeutender Beteiligungen sowie stille Gesellschafter eingegangen werden. Neben einer allgemeinen Darstellung der Geschäftsstruktur der Institute muß vor allem auf den Handelsbereich und die dort vorhandenen Organisations- und Kontrollsysteme eingegangen werden, inklusive der Einhaltung der vom BAKred vorgeschriebenen Mindestanforderungen für diesen Geschäftsbereich. Weiterhin muß der Allgemeine Teil des Prüfungsberichts Aussagen zum Zweigstellennetz (§ 12PrüfbV), zu der Geschäftsentwicklung (§13 PrüfbV), der Vermögens- und Ertragslage (§§ 14, 15 PrüfbV), dem Anzeigenwesen (§16 PrüfbV) und der Einhaltung der Pflichten aus dem Geldwäschegesetz (§17 PrüfbV) enthalten. Der sonstige Inhalt des allgemeinen Teils hängt von der Art des geprüften Insti- 1 6 tuts ab. Die Prüfungsberichte von Kreditinstituten sowie von Finanzdienstleistungsinstituten, die in den Anwendungsbereich des Art. 19 PrüfbV fallen, müssen Aussagen über die Kriterien der Zuordnung von Finanzinstrumenten zum Handelsbuch enthalten sowie über eventuell vorgenommene Umwidmungen. Weiterhin sind die Eigenmittel, die zugrundeliegenden Berechnungsmethoden sowie die Systeme zur Kontrolle der Eigenmittelquote darzustellen ( § § 2 2 - 2 4 PrüfbV). Gleiches gilt für die Liquiditätslage und die Risikovorsorge. Detaillierte Angaben sind auch zum Kreditgeschäft der entsprechenden Institute notwendig, wobei das Kreditgeschäft gemäß § 19 Abs. 1 KWG alle bilanziellen und außerbilanziellen Geschäfte umfaßt, die einem Adressatenausfallrisiko unterliegen. Sie beziehen sich auf die wesentlichen strukturellen Merkmale, wie Kreditarten, Branchen oder geographische Zusammensetzung, die Bonität der Kreditnehmer sowie die Rückstellungen, Wertberichtigungen und Länderrisiken. 133 Die Prüfungsberichte von Hypothekenbanken, Schiffspfandbriefbanken und Bausparkassen müssen zudem in ihrem allgemeinen Teil noch zusätzliche Angaben enthalten ( § § 3 7 - 4 3 PrüfbV). Sondervorschriften bestehen auch für Finanzdienstleistungsinstitute (§§ 4 4 - 4 7 PrüfbV). 1 4 Der Besondere Teil des Prüfungsberichts beinhaltet Erläuterungen zu den einzel- 17 nen Positionen der GuV und der Bilanz, inklusive der Angaben unter dem Bilanzstrich (§§ 4 8 - 5 1 PrüfbV), und detaillierte Angaben zum Kreditgeschäft, wie z. B. zu Organkrediten und Großkrediten. Dem Prüfungsbericht sind zudem einige in den §§ 67, 68 PrüfbV spezifizierte Anlagen beizufügen. Konzernprüfungsberichte müssen zudem einen Überblick über die wirtschaftliche Lage des Konzerns sowie dessen Steuerung und Risikostruktur geben (§ 69 PrüfbV). Prüfungsberichte über Depotprüfungen werden besonderen Anforderungen unterworfen (§§ 7 0 - 7 5 PrüfbV). 1 5 13 131

14

Amtliche Erläuterungen zu § 5 PrüfbV. Zu Einzelheiten siehe Böcking/Bierschwale BB 1999, 947, 950 f. Siehe dazu im Detail Hülsen WPg 1999, 98, 109.

15

Zu Einzelheiten vgl. Spanier BI/GF 4/99, 35, 40 ff.

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Drittes Buch. Handelsbücher

Der Prüfungsbericht muß mit einem Bestätigungsvermerk versehen werden, der das Ergebnis der Prüfung zusammenfaßt. Nach der Neufassung des § 322 durch das KonTraG muß im Bestätigungsvermerk neben einer allgemeinen und problemorientierten Beurteilung des Prüfungsergebnisses gesondert auf Risiken eingegangen werden, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden können (§ 322 Abs. 2). Weiterhin ist darauf einzugehen, ob der Lagebericht bzw. der Konzernlagebericht eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens geben und auch die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt werden. In Verbindung mit den Anforderungen der PrüfbV enthält der Prüfbericht eine Darstellung der rechtlichen, wirtschaftlichen und organisatorischen Grundlagen eines Institutes. 16 V . A u s g e w ä h l t e Bereiche der B e r i c h t e r s t a t t u n g 1. Haftendes Eigenkapital

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Dem haftenden Eigenkapital kommt eine zentrale Bedeutung im Rahmen der bankaufsichtsrechtlichen Risikokontrolle zu. Es muß gemäß § § 1 0 Abs. 1,10 a Abs. 1 K W G einen Umfang haben, daß es zur Erfüllung der Verpflichtungen des Kreditinstituts bzw. der Institutsgruppe gegenüber seinen Gläubigern ausreicht. Ferner begrenzt seine Höhe den Umfang bestimmter Sach- und Finanzanlagen ( § 1 2 K W G ) und führt zu Auskunftspflichten und Beschränkungen bei der Ausgabe von Großkrediten (§13 KWG). Aus diesem Grund kommt der Ermittlung des haftenden Eigenkapitals in der Praxis eine große Bedeutung zu. Das hat zur Folge, daß im Prüfungsbericht die Höhe und die Zusammenstellung des haftenden Eigenkapitals gesondert darzustellen ist (§ 22 PrüfbV). Dabei ergeben sich aus den Anforderungen an den Ausweis einzelner Eigenkapitalkomponenten in § 22 PrüfbV zusätzliche Prüfungspflichten. Das gilt insbesondere für den Ausweis der dem Eigenkapital hinzugerechneten, nicht realisierten stillen Reserven, bei denen der Abschlußprüfer die Ordnungsmäßigkeit des Bewertungsprozesses und der angewendeten Methoden zu überprüfen hat. Im Prüfungsbericht sind die organisatorischen Maßnahmen zu beurteilen, mit denen die Institute die Einhaltung der Eigenmittelanforderungen überwachen, insbesondere das interne Kontrollsystem. Zudem ist die Zuverlässigkeit der Berechnung der Eigenkapitalkennziffern zu bestätigen und die Entwicklung im Vergleich zum Vorjahr darzustellen. 17 2. Handelsgeschäfte

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Dem Handelsbereich kommt aufgrund der mit ihm verbundenen Risiken eine erhebliche Bedeutung für die wirtschaftliche Lage der Institute zu. Aus diesem Grund ist in einem gesonderten Abschnitt des Prüfungsberichts die Organisation und das Kontrollsystem des Handelsbereichs darzustellen. Eine große Rolle im Rahmen der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit spielt die Einhaltung der entsprechenden Verlautbarungen des BAKred. So ist über die Einhaltung der Mindestanforderungen an das Betreiben von Handelsgeschäften und der Anforderungen an Mitarbeitergeschäfte zu berichten, wobei Bereiche, für die Erleichterungen in Anspruch genommen wurden, genannt werden müssen. Im Zusammenhang mit der Berichterstattung über Derivatge-

16 17

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Hartenberg WPg 1999, 85, 95. Vgl. Hülsen WPg 1999, 98, 108; u. a. § 340k Rdn 5Iff.

Krumnow Kröll/Balzer

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§3401

Schäfte wird in den amtlichen Erläuterung eine Orientierung an den Vorgaben des Fisher-Reports 1 8 gefordert.

Siebenter Titel Offenlegung

§3401 (1) Kreditinstitute haben den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen nach § 325 Abs. 2 bis 5, §§ 328, 329 Abs. 1 offenzulegen. Kreditinstitute, die nicht Zweigstellen sind, haben die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen außerdem in jedem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft und in jedem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum offenzulegen, in dem sie eine Zweigstelle errichtet haben. Die Offenlegung (Einreichung zu einem Register, Bekanntmachung in einem Amtsblatt) richtet sich nach dem Recht des jeweiligen Mitgliedstaats oder Vertragsstaats. (2) Zweigstellen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat haben die in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Unterlagen ihrer Hauptniederlassung, die nach deren Recht aufgestellt und geprüft worden sind, nach § 325 Abs. 2 bis 5, §§ 328, 329 Abs. 1 offenzulegen. Zweigstellen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Unternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, brauchen auf ihre eigene Geschäftstätigkeit bezogene gesonderte Rechnungslegungsunterlagen nach Absatz 1 Satz 1 nicht offenzulegen, sofern die nach Satz 1 offenzulegenden Unterlagen nach einem an die Richtlinie 8 6 / 6 3 5 / E W G angepaßten Recht aufgestellt und geprüft worden oder den nach einem dieser Rechte aufgestellten Unterlagen gleichwertig sind. Sind die Unterlagen nicht in deutscher Sprache erstellt, so ist jeweils eine Ubersetzung in deutscher Sprache beizufügen. (3) Ist das Kreditinstitut eine Genossenschaft, so tritt an die Stelle des Handelsregisters das Genossenschaftsregister. § 339 ist auf Kreditinstitute, die Genossenschaften sind, nicht anzuwenden. (4) Kreditinstitute, deren Bilanzsumme am Bilanzstichtag 300 Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt, dürfen an Stelle von § 325 Abs. 2 auf die Offenlegung § 325 Abs. 1 anwenden. Satz 1 ist auf Zweigstellen im Sinne des Absatzes 2 mit der Maßgabe anzuwenden, daß bei der Offenlegung von Unterlagen der Hauptniederlassung die zum Bilanzstichtag in Deutsche Mark umgerechnete Bilanzsumme des Kreditinstituts mit Sitz in einem anderen Staat maßgeblich ist. S c h r i f t t u m Dusemond

Zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberich-

ten, B B 1994, 2034; Häuselmann Offenlegungspflichten ausländischer Kreditinstitute in Deutschland nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz, W M 1995, 1049; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 3 4 0 - 3 4 0 o. 18

Bank for International Settlements Discussion Paper on Public Disclosure of Market

and Credit Risks by Financial Intermediaries, Basel September 1994.

Kröll/Balzer

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§3401

Drittes Buch. Handelsbücher Übersicht Rdn.

I. Vorbemerkungen II. Offenlegungspflichten für Kreditinstitute und Zweigstellen im EG-Ausland (§ 3401 Abs. 1)

1

Rdn. III. Offenlegungspflichten für deutsche Zweigstellen ausländischer Kreditinstitute (§ 3401 Abs. 2) IV. Spezialvorschriften für Genossenschaften (§ 3401 Abs. 3) und kleine Kreditinstitute (§ 3401 Abs. 4)

10

I. Vorbemerkungen 1

§ 3401 dient der Umsetzung des Art. 44 BBRL und der Art. 2, 3 und 4 der Bankenzweigniederlassungsrichtlinie in deutsches Recht. U m die Transparenz zu verbessern und einen einheitlichen Standard zu schaffen, ist der deutsche Gesetzgeber im Rahmen der Umsetzung in mehrfacher Hinsicht über die in den Richtlinien normierten Mindestanforderungen hinausgegangen. So sind nach § 3401 zusätzlich zu den in der BBRL geforderten Unterlagen der Aufsichtsratsbericht und ggf. der Ergebnisverwendungsvorschlag bzw. der Ergebnisverwendungsbeschluß offenzulegen. Zudem hat die Offenlegung gemäß § 3401 im Wege der Vollpublizität zu erfolgen, d. h. der Publizierung im Bundesanzeiger, wobei die Pflicht alle Institute mit einer Bilanzsumme von über 300 Millionen DM betrifft, auch wenn sie in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betrieben werden. Die BBRL hingegen forderte lediglich die Einreichung der Unterlagen zum Handelsregister mit einem entsprechenden Hinweis im Bundesanzeiger, wovon Institute in der Rechtsform des Einzelkaufmanns freigestellt waren. 2 § 3401 Abs. 1 regelt die Offenlegungsverpflichtung für Kreditinstitute und deren Zweigstellen in Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, während Abs. 2 Regelungen für Zweigstellen ausländischer Unternehmen in der Bundesrepublik Deutschland beinhaltet. Die Abs. 3 und 4 enthalten Sonderregeln für genossenschaftlich organisierte Kreditinstitute und solche, deren Bilanzsumme 300 Millionen DM nicht überschreitet. Neben der Verpflichtung des § 3401 ergeben sich für Kreditinstitute weitere Pflichten zur Offenlegung aus dem KWG (§ 26), der BörsZulV (§ 65) sowie dem BörsG (§ 44 a). 3 Auf Finanzdienstleistungsinstitute ist § 3401 gemäß § 340 Abs. 4 S. 3 nur anzuwenden, wenn sie als Kapitalgesellschaft organisiert sind. Auf Institute in der Rechtsform des Einzelkaufmanns oder der Personengesellschaft hingegen findet die N o r m keine Anwendung. Begründet wird dies mit dem Fehlen eines spezifischen aufsichtsrechtlichen Interesses. 1 II. Offenlegungspflichten für Kreditinstitute und Zweigstellen im EG-Ausland (§ 3401 Abs. 1) 4

§ 3401 Abs. 1 S. 1 statuiert für Kreditinstitute hinsichtlich des Jahresabschlusses und anderer Unterlagen eine rechtsform- und größenunabhängige Offenlegungspflicht nach den Vorschriften für große Kapitalgesellschaften. Die größenabhängigen Erleich-

1

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Begr. RegE eines Begleitgesetzes zum Gesetz zur Umsetzung von EG-Richtlinien zur Harmonisierung bank- und wertpapieraufsichts-

rechtlicher Vorschriften BT-Drucks. 13/7143, S. 29; kritisch dazu Bieg S. 648.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 3401

terungen der §§ 326, 327 sind von der Verweisung des § 3401 Abs. 1 S. 1 ausgenommen worden, so daß lediglich für Kreditinstitute mit einer Bilanzsumme, die 300 Millionen DM nicht übersteigt, in § 3401 Abs. 4 eine gewisse Erleichterung vorgesehen ist. Alle anderen Kreditinstitute, die von § 340 Abs. 1 erfaßt werden, sind hingegen verpflichtet, den Jahresabschluß, den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und die anderen in § 325 abschließend aufgezählten Unterlagen zunächst im Bundesanzeiger bekanntzumachen und diese Bekanntmachung mit den Unterlagen zum Handelsregister einzureichen.2 Inländische Tochtergesellschaften ausländischer Konzernmütter müssen den aus- 5 ländischen Konzernabschluß nicht offenlegen, sondern müssen lediglich im Anhang den Namen und den Sitz der ausländischen Konzernobergesellschaft angeben. Etwas anderes gilt jedoch für inländische Tochtergesellschaften, die für eigene Tochtergesellschaften einen Teilkonzernabschluß erstellen müssen und nicht gemäß §§ 291 Abs. 1 S. 1, 292 H G B von dieser Pflicht befreit sind. 3 Die Einreichung zum Bundesanzeiger hat unverzüglich nach der Vorlage des Jah- 6 resabschlusses an die Gesellschafter zu erfolgen, spätestens innerhalb von 9 Monaten nach dem Bilanzstichtag. Maßgeblich für die Fristeinhaltung ist dabei die Einreichung beim Bundesanzeiger.4 Verstöße gegen die Offenlegungsvorschriften führen nicht zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses. Sie berechtigen lediglich das Registergericht dazu, auf Antrag die Einhaltung der Vorschriften durch Zwangsgeldfestsetzung anzumahnen. 5 Das Antragserfordernis in Verbindung mit der Beschränkung des Kreises der Antragsberechtigten führt dazu, daß es auch bei Kreditinstituten zur Zeit weitgehend an effektiven Sanktionen für die Verletzung der Offenlegungspflichten fehlt. Der E u G H hat darin in zwei Entscheidungen eine Verletzung der Umsetzungspflicht der entsprechenden EG-Richtlinien gesehen, 5a so daß davon auszugehen ist, daß der Gesetzgeber zumindest mittelfristig einen angemessenen Sanktionsmechanismus schaffen wird. Die Form der einzureichenden Unterlagen ergibt sich aus § 328. 6 Kreditinstitute mit Zweigstellen in anderen EG-Mitgliedstaaten haben gemäß 7 § 3401 Abs. 1 S. 2 die entsprechenden Unterlagen auch in dem Land offenzulegen, in dem die Zweigstelle sitzt. In welcher Form die Offenlegung geschieht, richtet sich jeweils nach den Vorschriften des betreffenden Landes. Diese legen auch die Sanktionen für die Nichtbefolgung der Offenlegungspflicht fest. III. Offenlegungspflichten für deutsche Zweigstellen ausländischer Kreditinstitute (§ 3401 Abs. 2) § 3401 Abs. 2 regelt die Offenlegungspflichten, denen deutsche Zweigstellen von 8 Unternehmen mit Sitz im Ausland unterworfen sind. Diese haben gemäß Satz 1 den Jahresabschluß, den Lagebericht und die anderen in Abs. 1 genannten Unterlagen der 2

3

4

5

Zu den im einzelnen offenzulegenden Unterlagen BonnerHB/Maier § 3401 Rdn. 6. Dusemond BB 1994, 2034, 2038 ff; Häuselmann WM 1995, 1049, 1050. BonncrHB/Maier §3401 Rdn. 8; Scharpf/ Sohler S. 287. Adler/Düring/Schmaltz § 325 Rdn. 90; BilKomm/Ellrott/Spremann § 325 Rdn. 78; Häuselmann WM 1995, 1049, 1054.

5

» EuGH WM 1998, 72 = W U B II. Ν Art. 6 der Ersten RL 68/151/EWG 1.98 Buck; EuGH WM 1998, 2525 = W U B II. Ν Art. 6 der Ersten RL 68/151/EWG 1.99 Willigmann. 6 Zu Einzelheiten siehe (Heymann/'Herrmann §§ 328, 329 Rdn. 2 ff); Krumnow u. a. § 3401 Rdn. 8 ff.

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Drittes Buch. Handelsbücher

Hauptniederlassung im Bundesanzeiger bekanntzumachen und zusammen mit der Bekanntmachung beim Handelsregister am Sitz der Zweigstelle einzureichen. Unterlagen, die nicht in deutscher Sprache verfaßt sind, ist gemäß § 3401 Abs. 2 S. 3 eine deutsche Ubersetzung beizufügen. 7 9 Ob neben den Unterlagen der Hauptniederlassung noch gesonderte Rechnungslegungsunterlagen über die Geschäftstätigkeit der Zweigstelle einzureichen sind, hängt davon ab, ob es sich um Zweigstellen von Unternehmen mit Sitz in EG- oder EWRMitgliedstaaten handelt oder ob der Sitz in einem Drittstaat liegt. Zweigstellen von letzteren haben grundsätzlich eigene Rechnungslegungsunterlagen offenzulegen. Etwas anderes gilt gemäß § 3401 Abs. 2 S. 2 nur dann, wenn die offenzulegenden Unterlagen der Hauptniederlassung nach einem der BBRL angepaßten Recht aufgestellt und geprüft worden sind oder sie solchen Unterlagen gleichwertig sind. Gleichwertigkeit liegt dann vor, wenn die für die Erstellung der Unterlagen maßgeblichen Vorschriften materiell mit denen der B B R L übereinstimmen, ohne daß es auf eine formelle Gleichheit oder gar Identität ankommt. 8 Zweigstellen von Kreditinstituten mit Sitz in einem EG- oder EWR-Mitgliedstaat hingegen haben keine auf ihre eigene Tätigkeit bezogenen Unterlagen offenzulegen. 9 IV. Spezialvorschriften f ü r Genossenschaften (§ 3401 Abs. 3) u n d kleine Kreditinstitute (§ 3401 Abs. 4) 10

Kreditinstitute in der Rechtsform einer Genossenschaft haben gemäß § 3401 Abs. 3 S. 1 die offenlegungspflichtigen Unterlagen zum Genossenschaftsregister statt zum Handelsregister einzureichen. Im Interesse einer einheitlichen Regelung der Offenlegungspflichten von Kreditinstituten findet § 339, der sonst für Genossenschaften gilt, gemäß § 3401 Abs. 3 S. 2 keine Anwendung. 11 Für Kreditinstitute mit einer Bilanzsumme nicht über 300 Millionen D M sieht Abs. 4 eine Publizitätserleichterung vor. Die entsprechenden Unterlagen müssen nicht mehr im Bundesanzeiger bekannt gemacht werden. Vielmehr ist eine Einreichung zum Handelsregister mit Hinweis im Bundesanzeiger ausreichend. Zweigstellen ausländischer Kreditinstitute können entsprechend mit der Offenlegung der Unterlagen der Hauptniederlassung verfahren, wenn die Bilanzsumme des ausländischen Kreditinstituts 300 Millionen D M nicht überschreitet. § 3401 gilt nicht für alle Finanzdienstleistungsinstitute. Es werden vielmehr nur die Institute erfaßt, die Kapitalgesellschaften sind (§ 340 Abs. 4 S. 3). Die Möglichkeit einer weitergehenden, in Art. 44 Abs. 1 B B R L vorgesehenen Publizitätserleichterung hat der deutsche Gesetzgeber den Instituten nicht zugestanden. 10

Achter Titel S t r a f - u n d Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder 340 m - Strafvorschriften Die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 sind auch auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Kreditinstitute sowie auf Finanzdienstlei7

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BonnerHB/Maier § 3401 Rdn. 14; kritisch zu diesem Erfordernis Häuselmann WM 1995, 1049, 1052. BonnerHB/Maier § 3401 Rdn. 22.

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Otto

Claussen D B 1991, 1129; Häuselmann 1995, 1049, 1051. Krumnow u. a. § 340 a Rdn. 4.

WM

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stungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 anzuwenden. § 331 ist darüber hinaus auch anzuwenden auf die Verletzung von Pflichten durch den Geschäftsleiter (§ 1 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Kreditwesen) eines nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1, durch den Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 oder durch den Geschäftsleiter im Sinne des § 53 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen. I. Allgemeines Nachdem der Gesetzgeber im BankrichtlinieG v. 30.11.1990 (BGBl. I, 2570) die 1 Kreditinstitute rechtsform- und größenunabhängig verpflichtete, einen Jahresabschluß und einen Lagebericht sowie, wenn sie Mutterunternehmen eines Konzerns sind, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, erweiterte er auch den Anwendungsbereich der Strafvorschriften, der §§ 331-333, die bis dahin schon für Kreditinstitute in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft galten, auf alle Kreditinstitute (vgl. dazu BT-Drucks. 11/6275, S. 26) sowie durch Art. 2 BegleitG v. 22.10.1997 (BGBl. I, S. 2567) auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4. S. 1. II. Einzelheiten der Regelung Die für Kreditinstitute in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften bereits zuvor 2 geltenden Strafvorschriften der §§ 331-333 werden gemäß S. 1 auf alle Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 ausgedehnt. Das hat Konsequenzen für die Normadressaten des § 331, da dort nur die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft als Normadressaten genannt sind. Um die ihnen in den nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebenen Kreditinstituten und den Finanzdienstleistungsinstituten im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 entsprechenden Personen mußte der Gesetzgeber den Kreis der Normadressaten erweitern. S. 2 dehnt den Kreis der Normadressaten des § 331 demgemäß aus auf die Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 2 S. 1 KWG der nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebenen Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1, auf die Inhaber der in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 und auf die Geschäftsleiter im Sinne des § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG der Zweigstellen von Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat. - Nicht erfaßt von § 331 sind widerrufliche Geschäftsleiter im Sinne des §1 Abs. 2 S. 2 - 3 KWG. 1. Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 2 S. 1 KWG sind die sog. geborenen 3 Geschäftsleiter. Das sind nur solche haupt-, neben- oder ehrenamtlich tätigen Personen, die nicht kraft Vollmacht, sondern nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag zur Geschäftsführung und Vertretung eines Kreditinstituts oder eines Finanzdienstleistungsinstituts nach § 340 Abs. 4 S. 1 berufen sind. Die Befugnis zur Geschäftsführung oder Vertretung allein genügt nicht; im einzelnen vgl. dazu Beck KWG, Loseblatt, Stand: 50. Ergänzungslieferung, März 1995, § 1 Rdn. 164 ff. Otto

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2. Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute nach § 340 Abs. 4 S. 1 in der Rechtsform einer Einzelfirma bzw. einer stillen Gesellschaft werden von dem Inhaber verantwortlich vertreten. Das KWG rechnet diesen aber nicht zum Kreis der Geschäftsleiter.

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3. Als Geschäftsleiter im Sinne des § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG gelten die von dem ausländischen Unternehmen gemäß § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG bestellten natürlichen Personen mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland, die für den Geschäftsbetrieb des Instituts zur Geschäftsführung und Vertretung des Unternehmens befugt sind. Zu bestellen sind mindestens zwei Personen, im einzelnen dazu Beck KWG, § 53 Rdn. 20 ff.

§ 340 η - Bußgeldvorschriften (1) Ordnungswidrig handelt, wer als Geschäftsführer im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 oder des § 53 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen oder als Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 oder als Mitglied des Aufsichtsrats 1. bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses oder bei der Aufstellung des Zwischenabschlusses gemäß § 340 a Abs. 3 einer Vorschrift a) des § 243 Abs. 1 oder 2, der §§ 244, 245, 246 Abs. 1 oder 2, dieser in Verbindung mit § 340 a Abs. 2 Satz 3, des § 247 Abs. 2 oder 3, der §§ 248, 249 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 3, des § 250 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2, des § 264 Abs. 2, des § 340 b Abs. 4 oder 5 oder des § 340 c Abs. 1 über Form oder Inhalt, b) des § 253 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 255 Abs. 1 oder 2 Satz 1, 2 oder 6, des § 253 Abs. 1 Satz 2 oder Abs. 2 Satz 1, 2 oder 3, dieser in Verbindung mit § 340 e Abs. 1 Satz 3, des § 253 Abs. 3 Satz 1 oder 2, des § 280 Abs. 1 in Verbindung mit § 340 f Abs. 2, der §§ 282, 283, des § 340 e Abs. 1, des § 340 f Abs. 1 Satz 2 oder des § 340 g Abs. 2 über die Bewertung, c) des § 265 Abs. 2, 3 oder 4, des § 268 Abs. 3 oder 6, der §§ 272, 273, 274 Abs. 1 oder des § 277 Abs. 3 Satz 2 oder Abs. 4 über die Gliederung, d) des §280 Abs. 3, des §281 Abs. 1 Satz 2, dieser in Verbindung mit §340f Abs. 2 Satz 2, oder des § 281 Abs. 1 Satz 3 oder Abs. 2 Satz 1, dieser in Verbindung mit § 340 f Abs. 2 Satz 2, des § 284 Abs. 1, 2 Nr. 1, 3 oder 5 oder des § 285 Nr. 3, 5 bis 7, 9 Buchstabe a oder b, Nr. 10, 11, 13 oder 14 über die in der Bilanz oder im Anhang zu machenden Angaben oder 2. bei der Aufstellung des Konzernabschlusses oder des Konzernzwischenabschlusses gemäß § 340 i Abs. 4 einer Vorschrift a) des § 294 Abs. 1 über den Konsolidierungskreis, b) des § 297 Abs. 2 oder 3 oder des § 340 i Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit einer der in Nummer 1 Buchstabe a bezeichneten Vorschriften über Form oder Inhalt, c) des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot, d) des § 308 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit den in Nummer 1 Buchstabe b bezeichneten Vorschriften oder des § 308 Abs. 2 über die Bewertung, e) des § 311 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 312 über die Behandlung assoziierter Unternehmen oder f) des §308 Abs. 1 Satz 3, des §313 oder des §314 über die im Anhang zu machenden Angaben, 870

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§340 η

3. bei der Aufstellung des Lageberichts einer Vorschrift des § 289 Abs. 1 über den Inhalt des Lageberichts, 4. bei der Aufstellung des Konzernlageberichts einer Vorschrift des § 3 1 5 Abs. 1 über den Inhalt des Konzernlageberichts, 5. bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über F o r m oder Inhalt oder 6. einer auf G r u n d des § 330 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 erlassenen Rechtsverordnung, soweit sie f ü r einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist, zuwiderhandelt. (2) Ordnungswidrig handelt auch, wer zu einem Jahresabschluß oder einem Konzernabschluß, der auf G r u n d gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, einen Vermerk nach § 3 2 2 erteilt, obwohl nach §319 Abs. 2 er, nach § 3 1 9 Abs. 3 die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder nach § 340 k Abs. 2 oder 3 der Prüfungsverband, für die oder f ü r den er tätig wird, nicht Abschlußprüfer sein darf. (3) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Deutsche M a r k geahndet werden. I. G r u n d s ä t z e des O r d n u n g s w i d r i g k e i t e n r e c h t s . - E n t s t e h u n g der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 1. Zu den Grundsätzen des Ordnungswidrigkeitenrechts vgl. § 34 Rdn. Iff. 2. Entstehungsgeschichte Nach Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften über 1 Bilanzierung und Rechnungslegung auf alle Kreditinstitute durch das BankbilanzrichtÜnieG v. 30.11.1990 (BGBl. I, 2570) konnten die Regelungen in § 334 wegen der großen Zahl abweichender Regelungen nicht unverändert übernommen werden. Gemäß § 334 Abs. 4 sind § 334 Abs. 1—3 daher auf Kreditinstitute nicht anzuwenden. Die die Kreditinstitute betreffenden Bußgeldvorschriften werden ausschließlich in § 340 η geregelt (vgl. BT-Drucks. 11/6275, S. 26). - Ergänzt wurde Abs. 1 Nr. 1 und 2 durch Art. 6 Nr. 10 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über das Kreditwesen und anderer Vorschriften über Kreditinstitute vom 21.12.1992 (BGBl. I, 2211). 3. Geschütztes Rechtsgut Das Geschützte Rechtsgut des Abs. 1 entspricht - modifiziert durch die Weite 2 des Schutzes — Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 schlechthin/Konzern - dem des § 331; vgl. § 334 Rdn. 9 in Verb, mit § 331 Rdn. 1; die Vorschrift ist insofern Schutzgesetz im Sinne des § 823 Abs. 2 B G B . Das geschützte Rechtsgut des Abs. 2 entspricht dem des § 332; vgl. § 334 Rdn. 9 in Verb, mit § 332 Rdn. 2. Die Vorschrift ist insoweit Schutzgesetz im Sinne des § 823 Abs. 2 B G B . II. Täterkreis Die Tatbestände des § 340 η setzen bei mindestens einem der Tatbeteiligten beson- 3 dere persönliche Merkmale im Sinne der §§ 14 Abs. 1 S. 2, 9 Abs. 1 OWiG voraus. Sie sind daher echte Sonderdelikte. Otto

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§340 η

Drittes Buch. Handelsbücher

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Die Täterschaft im engeren Sinne ist demgemäß im Rahmen des Abs. 1 begrenzt auf die Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 2 S. 1 oder des § 53 Abs. 2 Nr. 1 K W G dazu vgl. § 340 m Rdn. 3 , 5 - und die Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Instituts sowie auf die Mitglieder des Aufsichtsrats - § 9 Abs. 2 OWiG findet keine Anwendung; vgl. dazu § 331 Rdn. 17 in Verb, mit § 334 Rdn. 11.

5

Als Täter im engeren Sinne gemäß Abs. 2 kommen Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer, die gesetzlichen Vertreter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder des Prüfungsverbandes nach § 340 k Abs. 2 sowie die Leiter der Prüfungsstelle nach § 340 k Abs. 3 in Betracht.

6

Dritte Personen, die nicht in der besonderen Pflichtenposition stehen, können Tatbeteiligte sein und damit Täter im Sinne des Einheitstäterbegriffs des OWiG; im einzelnen dazu § 334 Rdn. 4, 13. III. D i e einzelnen T a t b e s t ä n d e des A b s . 1 1. Abs. 1 N r . 1

7

Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über die Form oder den Inhalt (Abs. 1 Nr. 1 a), die Bewertung (Abs. 1 Nr. 1 b), die Gliederung (Abs. 1 Nr. 1 c) oder die in der Bilanz oder im Anhang zu machenden Angaben (Abs. 1 Nr. 1 d) bei der Aufstellung oder Festsetzung des Jahresabschlusses oder bei der Aufstellung des Zwischenabschlusses gemäß § 340 a Abs. 3.

8

a) Abs. 1 N r . 1 a: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 243 Abs. 1 (Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, wobei allerdings nur die Verletzung eindeutig anerkannter Grundsätze in Betracht kommt; vgl. § 334 Rdn. 15) oder des § 243 Abs. 2 (Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit), des § 244 (Sprache, Währungseinheit), des § 245 (Unterzeichnung), des § 246 Abs. 1 (Vollständigkeit) oder des § 246 Abs. 2 (Verrechnungsverbot) in Verbindung mit § 340 a Abs. 2 S. 3 (Ausnahmen vom Verrechnungsverbot), des § 247 Abs. 2 (Ausweis des Anlagevermögens) oder des § 247 Abs. 3 (Sonderposten mit Rücklageanteil), des § 248 (Bilanzierungsverbote), des § 249 Abs. 1 S. 1 (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) oder des § 249 Abs. 3 (Verbot nicht gesetzlich vorgesehener Rückstellungen, Voraussetzungen der Auflösung von Rückstellungen), des § 250 Abs. 1 S. 1 (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite) oder des § 250 Abs. 2 (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite), des § 264 Abs. 2 (Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage; dazu vgl. auch § 334 Rdn. 15 mit Fn. 4), des § 340 b Abs. 4 (echte Pensionsgeschäfte) oder des § 340 b Abs. 5 (unechte Pensionsgeschäfte) sowie des § 340 c Abs. 1 (Ertrag oder Aufwand aus Finanzgeschäften).

9

b) Abs. 1 N r . 1 b: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 253 Abs. 1 S. 1 (Wertansätze von Vermögensgegenständen) in Verbindung mit § 255 Abs. 1 (Anschaffungskosten), mit § 255 Abs. 2 S. 1, 2 (Herstellungskosten) oder mit § 255 Abs. 2 S. 6 (Ausschluß der Vertriebskosten aus den Herstellungskosten), des § 253 Abs. 1 S. 2 (Wertansatz von Verbindlichkeiten), des § 253 Abs. 2 S. 1, 2 (Wertansatz für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist) oder des § 253 Abs. 2 S. 3 (Außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens) in Verbindung mit § 340 e Abs. 1 S. 3 (Begrenzung der Anwendung des § 253 Abs. 2 S. 3), des § 253 Abs. 3 S. 1 (Abschreibung von Vermögensgegen872

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§340 η

ständen des Umlaufvermögens) oder des § 253 Abs. 3 S. 2 (Zeitpunkt der Wertfestsetzung), des § 280 Abs. 1 (Zuschreibung von früheren Abschreibungen) in Verbindung mit § 340 f Abs. 2 (niedrigere Wertansätze), des § 282 (Abschreibung der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes), des § 283 (Wertansatz des Eigenkapitals), des § 340 e Abs. 1 (Bewertung von Vermögensgegenständen), des § 340 f Abs. 1 S. 2 (Betrag der Vorsorgereserven) oder des § 340 g Abs. 2 (Zuführungen zum Sonderposten). - Zum relevanten Bewertungsmaßstab vgl. § 334 Rdn. 16. c) Abs. 1 N r . 1 c: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 265 Abs. 2 (Angäbe des Betrages des vorhergehenden Geschäftsjahres), des § 265 Abs. 3 (Mitzugehörigkeit zu anderen Posten), des § 265 Abs. 4 (Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen), des § 268 Abs. 3 (Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag), des § 268 Abs. 6 (Ausweis eines nach § 250 Abs. 3 in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommenen Unterschiedsbetrages) oder des § 272 (Eigenkapital), des § 273 (Sonderposten mit Rücklageanteil), des § 274 Abs. 1 (Steuerabgrenzung bei zu niedrigem Steueraufwand im Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren), des § 277 Abs. 3 S. 2 (Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung) oder des § 277 Abs. 4 (Außergewöhnliche Erträge und Aufwendungen).

10

d) Abs. 1 N r . l d : Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 2 8 0 Abs. 3 11 (Angabe und Begründung des Betrages der im Geschäftsjahr aus steuerlichen Gründen unterlassenen Zuschreibungen), des § 281 Abs. 1 S. 2 (Angabe der Vorschriften, nach denen Wertberichtigungen erfolgten) in Verbindung mit § 340 f Abs. 2 S. 2 (Niedrigerer Wertansatz), des § 281 Abs. 1 S. 3 (Auflösung von Wertberichtigungen) oder des § 2 8 1 Abs. 2 S. 1 (Angabe der allein nach steuerlichen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen) in Verbindung mit § 340 f Abs. 2 S. 2 (Niedrigerer Wertansatz), des § 284 Abs. 1, 2 N r . 1, 3 oder 5 (Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung im Anhang) oder des § 2 8 5 N r . 3, 5 bis 7, 9 a, b, N r . 10, 11, 13 oder 14 (Sonstige Pflichtangaben im Anhang). Zu beachten ist auch hier, daß § 286 das Recht einräumt, bestimmte Angaben zu unterlassen.

12

2. Abs. 1 N r . 2: Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über den Konsolidierungskreis (Abs. 1 Nr. 2 a), den Inhalt oder die Form (Abs. 1 Nr. 2 b), die Konsolidierungsgrundsätze und des Vollständigkeitsgebotes (Abs. 1 Nr. 2 c), die Bewertung (Abs. 1 Nr. 2 d), die Behandlung assoziierter Unternehmen (Abs. 1 Nr. 2 e) oder die im Anhang zu machenden Angaben (Abs. 1 Nr. 2 f ) bei der Aufstellung des Konzernabschlusses oder des Konzernzwischenabschlusses gemäß § 340 i Abs. 4.

13

a) Abs. 1 N r . 2 a: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 294 Abs. 1 (In den Konzernabschluß einzubeziehende Unternehmen).

14

b) Abs. 1 N r . 2 b: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 2 9 7 Abs. 2 (Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses; Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung; Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns), des § 297 Abs. 3 (Darstellung der Vermögens- und Ertragslage einbezogener Unternehmen im Konzernabschluß) oder des § 340 i Abs. 2 S. 1 (Anzuwendende Vorschriften auf den Konzernabschluß) in Verbindung mit einer der in N r . 1 a bezeichneten V o r schriften über F o r m und Inhalt.

15

c) Abs. 1 N r . 2 c: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 300 (Konsolidierungsgrundsätze, Vollständigkeitsgebot).

16

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873

Drittes Buch. Handelsbücher

§340 π

17

d) Abs. 1 N r . 2 d: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 1 (Einheitliche Bewertung der in den Konzernabschluß nach § 300 Abs. 2 übernommenen Vermögensgegenstände) in Verbindung mit den in N r . 1 b bezeichneten Vorschriften oder des § 308 Abs. 2 (Abweichende Bewertungsmethoden bei Mutter- und Tochterunternehmen sowie Konzernabschluß).

18

e) Abs. 1 N r . 2 e: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 311 Abs. 1 S. 1 (Ausweis der Beteiligung an assoziierten Unternehmen) in Verbindung mit § 312 (Wertansatz der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen und Behandlung des Unterschiedsbetrages).

19

f) Abs. 1 N r . 2 f: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 3 (Angabe der Abweichungen von den auf den Jahresabschluß des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden im Konzernanhang), des § 3 1 3 (Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Angaben von Beteiligungsbesitz) oder des § 3 1 4 (Sonstige Pflichtangaben im Konzernanhang).

20

3. Abs. 1 N r . 3: Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 289 Abs. 1 über den Inhalt des Lageberichts.

21

4. Abs. 1 N r . 4: Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 315 Abs. 1 über den Inhalt des Konzernlageberichts.

22

5. Abs. 1 N r . 5: Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 328 über Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung.

23

6. Abs. 1 N r . 6: Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften einer Rechtsverordnung nach § 330 Abs. 2 in Verbindung mit § 330 Abs. 1 S. 1, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist, über Formblätter oder eine andere Gliederung des Jahresabschlusses, des Konzernabschlusses, den Inhalt des Anhanges, des Konzernanhanges, des Lageberichts oder des Konzernlageberichts. I V . D e r T a t b e s t a n d des A b s . 2

24

Als Ordnungswidrigkeit wird erfaßt die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 zu einem Jahresabschluß oder einem Konzernabschluß, der auf Grund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist (dazu vgl. § 316), durch eine Person oder eine für eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder einen Prüfungsverband nach § 340 k Abs. 2 oder 3 tätige Person, obwohl sie oder die Gesellschaft gemäß § 319 Abs. 2 oder § 319 Abs. 3 nicht Abschlußprüfer sein darf. - Nicht erfaßt wird die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 durch eine Person, die überhaupt nicht Abschlußprüfer ist, denn Abs. 2 normiert nur Sonderpflichten der Abschlußprüfer. V. Verweisungen

25

Zum subjektiven Tatbestand vgl. die entsprechenden Ausführungen zu § 334 Rdn. 31, zum Versuch §334 Rdn. 32, zu den Konkurrenzen §334 Rdn. 33 f, zur Geldbuße § 334 Rdn. 36 ff sowie zur Strafverfolgung und Verjährung § 334 Rdn. 40 f. 874

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§340 o

§ 340 o - Festsetzung von Zwangsgeld Personen, die 1. als Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Kreditwesen eines Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1, das nicht Kapitalgesellschaft ist, oder als Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 a) eine der in § 335 Satz 1 Nr. 1, 3 bis 6 bezeichneten Vorschriften oder b) §340 i Abs. 1 Satz 1 oder 2. als Geschäftsleiter von Zweigstellen im Sinne des § 53 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen § 3401 Abs. 1 oder 2 über die Offenlegung der Rechnungsunterlagen nicht befolgen, sind hierzu vom Registergericht durch Festsetzung von Zwangsgeld nach § 132 Abs. 1 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit anzuhalten. § 335 Satz 2 bis 8 ist anzuwenden. I. Entstehungsgeschichte Nach Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften über 1 die Bilanzierung und das Rechnungswesen auf alle Kreditinstitute durch das BankbilanzrichtlinieG v. 30.11.1990 (BGBl. I, 2570) erschien es dem Gesetzgeber angemessen, die für Kapitalgesellschaften geltenden Einschränkungen des Zwangsgeldverfahrens Antragserfordernis — auf alle Kreditinstitute rechtsformunabhängig zu übertragen und später - durch Art. 2 BegleitG v. 22.10.1997 (BGBl. I, 2567) - auch auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 zu erstrecken. Diesem Zweck dient § 340 o (vgl. BT-Drucks. 11/6275, S. 26). II. Funktion des § 340 o. — Antragsberechtigung, Verfahrens- und Zwangsgeldbemessung Vgl. die entsprechenden Ausführungen § 335 Rdn. 1 ff.

2

III. Die einzelnen erzwingbaren Handlungen 1. Nr. 1: Normadressaten Normadressaten sind die Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 2 S. 1 KWG - dazu 3 §340 m Rdn. 3 —, eines Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1, das nicht Kapitalgesellschaft ist sowie die Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1. a) Nr. la: Verletzung der in §335 S. 1 Nr. 1, 3—6 genannten Vorschriften; vgl. 4 § 335 Rdn. 14, 16-19. b) Nr. 1 b: Aufstellung eines Konzernabschlusses und -lageberichts durch Kredit- 5 institute und Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 gemäß §340 i Abs. 1 S. 1.

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875

Vor § § 341 - 3 4 1 O

Drittes Buch. Handelsbücher

2. N r . 2: N o r m a d r e s s a t e n 6

Normadressaten sind die Geschäftsleiter von Zweigstellen im Sinne des § 53 Abs. 1 KWG.

7

E r z w i n g b a r sind die Offenlegung des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen gemäß § 3401 Abs. 1 , 2 .

ZWEITER UNTERABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen

V o r b e m e r k u n g e n v o r §§ 3 4 1 - 3 4 1 o Schrifttum Altenburger Vorschläge für eine aussagekräftige und willkürfreie Erfolgsrechnung der Versicherungsunternehmen, ZVersWiss 1993, 545; Budde/Schnicke/Stöffler/Stuirbrink (Hrsg.) Beck'scher Versicherungsbilanz-Kommentar, 1998; Donath Die EG-Versicherungsbilanzrichtlinie 91/674/EWG, EuZW 1992, 719; Ellenbürger/Horbach/Kölschbach Ausgewählte Einzelfragen zur Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen nach neuem Recht, WPg 1996, 41 und 113; Epperlein/Scharpf Anhangangaben im Zusammenhang mit sogenannten Finanzinnovationen, DB 1994, 1629; F amy Buchführung und Periodenrechnung im Versicherungsunternehmen, 4. Aufl. 1992; Geib Harmonisierung der Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen in der Europäischen Union. Darstellung anhand der Bewertung von Kapitalanlagen, FS Havermann 1995, S. 143; Geib Die Pflicht zur Offenlegung des Zeitwertes von Kapitalanlagen der Versicherungsunternehmen nach Umsetzung der Versicherungsbilanzrichtlinie, 1997; Geib/Ellenbürger/Kölschbach Ausgewählte Fragen zur EG-Versicherungsbilanzrichtlinie (VersBiRiLi), WPg 1992, 177, 221; Horbach Der EG-Versicherungsbilanzrichtlinien-Entwurf. Grundfragen der Gestaltung der externen Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen, 1988; Husch Bilanzierung derivativer Finanzinstrumente, in: Einsatz von Finanzinnovationen in der Versicherungswirtschaft, 1993, S. 265; Jannott Rechnungslegung der Versicherungsunternehmen - Überlegungen zur EG-Versicherungsbilanzrichtlinie, ZVersWiss 1991, 82; Knauth Derivative Finanzinstrumente in der Versicherungswirtschaft, Die Bank 1993, 535; Knauth/Simmert Bedeutung derivativer Finanzinstrumente für Versicherungsunternehmen, in: Einsatz von Finanzinnovationen in der Versicherungswirtschaft, 1993, S. 1; Kromschröder Besonderheiten des Jahresabschlusses der Versicherungsunternehmen, in: Bilanzrecht und Kapitalmarkt, FS Moxter, 1994, S. 769; Perlet Zur Umsetzung der Versicherungsbilanzrichtlinie in deutsches Recht, in: Bilanzrecht und Kapitalmarkt, FS Moxter, 1994, S. 835; von Treuberg/Angermeyer Jahresabschluß von Versicherungsunternehmen, in: Handbuch zum Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz und zur Rech Vers V, 1995; Welzel u. a. (Hrsg.), Kommentar zu den Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen, 2. Aufl. 1991. Übersicht I. Vorbemerkungen II. EG-Versicherungsbilanzrichtlinie 1991

I. 1

Rdn. 1

III.

2

IV.

(VBR)

Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz (VersRiLiG) 1994 Drittes Durchführungsgesetz/EWG zum VAG (3. DG/EWG-VAG)

Rdn. 3 6

Vorbemerkungen

Das für die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen maßgebliche H a n delsbilanzrecht ergibt sich zunächst aus den allgemeinen Vorschriften der §§ 238—335. 876

Rohrmann

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

Vor §§ 341 - 3 4 1 o

Die Regelungen in den §§ 341-3411 sind als lex specialis zu den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften zu verstehen.1 Sie tragen dem besonderen Charakter des Versicherungsgeschäfts Rechnung und sind im Rahmen ihres Regelungsbereiches als branchenspezifische Normen vorrangig zu beachten. II. EG-Versicherungsbilanzrichtlinie ( V B R ) 1991 Die Vorschriften der §§ 341 - 3 4 1 o gehen zurück auf die vom Ministerrat der Euro- 2 päischen Gemeinschaft am 19.12.1991 verabschiedete Richtlinie über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Versicherungsunternehmen (Richtlinie 91/674/EWG). Die V B R gilt gem. deren Art. 2 rechtsformunabhängig für alle Erstund Rückversicherungsunternehmen einschließlich der deutschen öffentlich-rechtlichen Pflicht- und Monopolanstalten. Die Mitgliedstaaten der E G waren gehalten, die V B R vor dem 01.01.1994 in nationale Rechts- und Verwaltungsvorschriften umzusetzen. Dabei konnten die Mitgliedstaaten vorsehen, daß die zu Transformationszwecken geschaffenen nationalen Rechtsnormen erstmals auf die Jahresabschlüsse und konsolidierten Abschlüsse der am 1.1.1995 oder im Laufe des Jahres 1995 beginnenden Geschäftsjahre anzuwenden sind (vgl. Art. 70 Abs. 2). III. Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz (VersRiLiG) 1994 Die vom EG-Ministerrat verabschiedete V B R wurde insbesondere durch das Versi- 3 cherungsbilanzrichtlinie-Gesetz vom 24.6.1994 (BGBl. I, S. 1377) in deutsches Recht umgesetzt. Das als Artikelgesetz konzipierte VersRiLiG führte zur Änderung mehrerer Gesetze (HGB, AktG, PublG, VAG, F G G , KStG). Bei der inhaltlichen Ausgestaltung der Bestimmungen des VersRiLiG wurde der Grundsatz verfolgt, möglichst viel vom bisherigen Recht beizubehalten.2 Mit Verabschiedung des VersRiLiG wurde der Zweite Unterabschnitt (Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen),3 umfassend die § § 3 4 1 - 3 4 1 o, in das deutsche Handelsgesetzbuch eingefügt. Neben dieser Einfügung des Zweiten Unterabschnitts brachte das VersRiLiG u. a. auch einige Änderungen und Ergänzungen im allgemeinen Teil des H G B (vgl. § 240 Abs. 4, § 248 Abs. 3, § 253 Abs. 1 S. 2, 2. HS, § 293 Abs. 3 - 5 , § 300 Abs. 2, § 330 Abs. 3 und 4, § 334 Abs. 4). Eine besondere Stellung für die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen 4 nehmen bei diesen Änderungen § 330 Abs. 3 und Abs. 4 ein. Die Vorschriften ermächtigen das Bundesministerium der Justiz im Einvernehmen mit dem Bundesfinanzministerium zum Erlaß einer Rechtsverordnung, die Einzelheiten der Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses sowie des Inhalts des Anhangs, des Konzernanhangs, des Lageberichts und des Konzernlageberichts regelt. Ebenso dürfen Formblätter vorgeschrieben werden. Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber durch Erlaß der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) 4 Gebrauch gemacht. Die RechVersV ist erstmals auf das

1 2 3

WP-Handbuch 1996 I Tz. 20. Prölss VAG vor §§ 5 5 - 6 4 Tz. 6. Zweiter Unterabschnitt des Vierten Abschnitts (Vorschriften für Unternehmen be-

4

stimmter Geschäftszweige) des Dritten Buches des HGB. BGBl. I 1994 S. 3378 - s. u. VO-Text nach §§341 ff.

Rohrmann

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§341

Drittes Buch. Handelsbücher

nach dem 31. Dezember 1994 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (§64 Abs. 1 RechVers V). 5 Daneben hat der Verordnungsgeber, ermächtigt durch § 330 Abs. 4, in den §§ 61, 62 RechVersV Befreiungen und Vereinfachungen für bestimmte Versicherungsunternehmen vorgesehen.5 IV. Drittes Durchführungsgesetz/EWG zum V A G (3. DG/EWG-VAG) 6

Gleichsam im Rahmen der Umsetzung der VBR in deutsches Recht wurde das Dritte Gesetz zur Durchführung versicherungsrechtlicher Richtlinien des Rates der EG vom 21.7.1994 (BGBl. I, S. 1630) verabschiedet. Während die Neuregelung der Rechnungslegung im wesentlichen durch das VersRiLiG erfolgte, setzt das 3. DG/ EWG-VAG verschiedene zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Lebens- und die Schadenversicherung ergangene EG-Richtlinien6 in deutsches Recht um. Wesentliches Ziel der Änderungen des VAG war hierbei die Lockerung der Versicherungsaufsicht entsprechend den Beschlüssen zur Herstellung eines gemeinsamen europäischen Binnenmarktes für Finanzdienstleistungen. Die Vorschriften des 3. DG/EWG-VAG sind am 29.7.1994 in Kraft getreten.

Erster Titel Anwendungsbereich §341 (1) Dieser Unterabschnitt ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Unternehmen, die den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand haben und nicht Träger der Sozialversicherung sind (Versicherungsunternehmen), anzuwenden. Dies gilt nicht für solche Versicherungsunternehmen, die auf Grund von Gesetz, Tarifvertrag oder Satzung ausschließlich für ihre Mitglieder oder die durch Gesetz oder Satzung begünstigten Personen Leistungen erbringen oder als nicht rechtsfähige Einrichtungen ihre Aufwendungen im Umlageverfahren decken, es sei denn, sie sind Aktiengesellschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit oder rechtsfähige kommunale Schadenversicherungsunternehmen. (2) Versicherungsunternehmen im Sinne des Absatzes 1 sind auch Niederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat, wenn sie zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen. (3) Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform oder für Niederlassungen bestehen, bleiben unberührt.

5 6

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S. u. § 341 Rdn. 4f. Im einzelnen: 3. EG-SchadenRL 92/49/ EWG; 3. EG-LebensRL 92/96 EWG; E G

KHDienstleistungsRL 90/618/EWG; 2. E G LebensRL 90/619/EWG.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§341

S c h r i f t t u m Fey Die Angabe bestehender Zweigniederlassungen im Lagebericht nach § 289 Abs. 2 Nr. 4 H G B , D B 1994, 458; Seitz Steuerliche Gewinnermittlung von Zweigniederlassungen EG-ausländischer Versicherungsunternehmen; Zur Rechtslage nach Inkrafttreten des Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetzes, RIW 1994, 964. Übersicht I. Vorbemerkungen II. Versicherungsunternehmen i. S. d. §§ 3 4 1 a - 3 4 1 o - Abs. 1 S. 1 III. Nicht dem Anwendungsbereich der §§ 341a-341o unterliegende Versicherungsunternehmen - Abs. 1 S. 2 IV. AnwendungsbefreiungenAvereinfachungen - § 330 Abs. 1, Abs. 4 i. V. m. §§61, 62 Rech Vers V

Rdn. 1

V.

2

3

Niederlassungen als Versicherungsunternehmen i. S. v. Abs. 1 - Abs. 2 1. VU-Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Nicht-EU/EWR-Staat 2. VU-Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in E U / EWR-Staaten

Rdn.

4

I. Vorbemerkungen Die wesentliche Bedeutung der Vorschrift besteht in der Bestimmung derjenigen 1 Versicherungsunternehmen, für die die Regelungen in den §§ 341a-341o maßgeblich sind. Die Vorschrift übernimmt die Funktion des § 55 Abs. 3, Abs. 6 VAG a. F. Die Bestimmungen der §§ 341a—341 o sind grundsätzlich auf alle Versicherungsunternehmen mit Sitz in Deutschland sowie auf inländische Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen, die zur Aufnahme des Geschäftsbetriebs in Deutschland der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen, anzuwenden. II. Versicherungsunternehmen i. S. d. §§ 3 4 1 a - 3 4 1 o - Abs. 1 S. 1 Abs. 1 S. 1 entspricht dem Wortlaut der Formulierung in § 1 Abs. 1 VAG. Während 2 § 1 Abs. 1 VAG diejenigen Normadressaten bestimmt, die der Aufsicht nach dem VAG unterliegen, bestimmt § 341 Abs. 1 S. 1 den Kreis derjenigen Normadressaten, für den die Vorschriften des Zweiten Unterabschnittes (§§ 341a-341o) verbindlich sind. Sowohl § 341 Abs. 1 S. 1 wie auch § 1 Abs. 1 VAG unterwerfen ihrem jeweiligen Regelungsbereich Unternehmen, die den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand haben und nicht Träger der Sozialversicherung sind. § 341 Abs. 1 S. 1 nimmt damit alle Versicherungsunternehmen gleich welcher Rechtsform in Bezug, insbesondere auch Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und öffentlich-rechtliche Versicherungen. Maßgebliches Anknüpfungskriterium ist der unternehmerische Betrieb von Versicherungsgeschäften. Versicherungsgeschäft ist in wirtschaftlicher Sicht definiert als „die Deckung eines im Einzelnen ungewissen, insgesamt geschätzten Mittelbedarfs auf der Grundlage des Risikoausgleichs im Kollektiv und in der Zeit". 1 III. Nicht dem Anwendungsbereich der §§ 341a—34lo unterliegende Versicherungsunternehmen - Abs. 1 S. 2 Abs. 1 S. 2 nimmt bestimmte, Versicherungsgeschäft betreibende Unternehmen aus 3 dem Kreis derjenigen, für die die §§ 341 - 3 4 1 o verpflichtende Regelungen beinhalten, 1

Z u m Begriff vgl. Prölss V A G § 1 Rdn. 14;

Famy Versicherungsbetriebslehre, S. 13.

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§ 341

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aus. Es handelt sich hierbei um solche Versicherungsunternehmen, für die „die Anwendung der allgemeinen Rechnungslegungsbestimmungen für Versicherungsunternehmen nicht erforderlich oder angemessen erscheint". 2 Gemeint sind dabei berufsständische Versorgungswerke, Versorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes und der Kirche, kommunale Versorgungskassen und Zusatzversorgungskassen, betriebliche Unterstützungseinrichtungen, der Versorgungsverband Deutscher Wirtschaftsorganisationen sowie nicht rechtsfähige kommunale Schadenausgleiche.3 IV. Anwendungsbefreiungen/-vereinfachungen - § 330 Abs. 1, Abs. 4 i. V. m. §§ 61, 62 RechVersV 4

Der in Abs. 1 S. 1 zunächst weit umschriebene Anwendungsbereich der Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts erfährt in bestimmten Teilbereichen eine Einschränkung durch Bestimmungen der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) vom 8.11.1994. Die RechVersV ist an die Stelle der Externen VUReV 4 vom 30.12.1986 getreten.

5

Im wesentlichen für kleinere Versicherungsunternehmen sind Erleichterungen von den Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts in Gestalt von Befreiungen und Vereinfachungen in den Vorschriften der §§ 61, 62 RechVersV geregelt. Die Befreiungen betreffen die Prüfung (§ 341k), die Offenlegung (§ 3411) und die Aufstellung des Konzernabschlusses (§§ 341 i, 341 j). Die Vereinfachungen betreffen insbesondere die Vorschriften über die Formblätter nach § § 2 - 5 RechVersV und den Lagebericht (§§ 57, 60 RechVersV). Unter anderem wird diesen Unternehmen auch gestattet, die Deckungsrückstellung in 5-Jahres-Intervallen neu zu berechnen. Die Bestimmungen der RechVersV basieren auf der gesetzlichen Ermächtigung in § 330 Abs. 4 (i. V. m. § 3 3 0 Abs. 1), derzufolge im Verordnungswege bestimmten Versicherungsunternehmen Befreiungen eingeräumt werden dürfen, um eine im Verhältnis zur Größe der Versicherungsunternehmen unangemessene Belastung zu vermeiden. V. Niederlassungen als Versicherungsunternehmen i. S. v. Abs. 1 - A b s . 2

6

In Abs. 2 ist geregelt, welche inländischen Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat den Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts unterliegen. Rechnungslegungspflicht unter Beachtung der §§341 ff mitsamt Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses besteht hiernach grundsätzlich weiterhin für inländische Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen, die der Finanzaufsicht des Bundesamtes für das Versicherungswesen (BAV) unterliegen. Es sind dies inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat, die zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts (Erst- im Gegensatz zum Rückversicherungsgeschäft) in Deutschland einer Erlaubnis durch das BAV bedürfen.

2

3

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Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 12/7646, S. 3. Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 12/7646, S. 3.

4

Prölss vor §§ 5 5 - 6 4 Rdn. 18.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§341

1. VU-Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Nicht-EU/EWR-Staat Für inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz außer- 7 halb der Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum gilt, daß die Aufnahme einer Geschäftstätigkeit zur Betreibung des Direktversicherungsgeschäfts im Inland der Erlaubnis durch das BAV bedarf (§ 105 Abs. 1 VAG). Ein Rechtsanspruch auf die Erteilung der Erlaubnis wird durch das VAG nicht eingeräumt. Die Erteilung einer Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb setzt die Erfüllung der in § 106 Abs. 2 - 4 VAG beschriebenen Tatbestandsmerkmale voraus. Uber den beim BAV einzureichenden Antrag auf Erlaubniserteilung entscheidet gemäß § 106 b VAG der Bundesminister der Finanzen. Hieraus ί. V. m. Abs. 2 ergibt sich als Folge, daß für diese inländischen Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz außerhalb des EU/EWR-Gebietes die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts Geltung besitzen, somit u. a. ein Jahresabschluß/Konzernabschluß unter Beachtung der §§341 ff aufzustellen, zu prüfen und offenzulegen ist. 2. VU-Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in EU/EWRStaaten § 110 a VAG beschreibt in Abs. 2 die Voraussetzungen, unter denen die Aufnahme 8 der Geschäftstätigkeit durch die inländische Niederlassung eines Versicherungsunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des EWR-Abkommens zulässig ist. Hiernach gilt in aufsichtsrechtlicher Hinsicht, daß lediglich eine Benachrichtigung des BAV durch die Aufsichtsbehörde des Herkunftsmitgliedstaates über die beabsichtigte Geschäftsaufnahme in Inland vorliegen muß. 5 Gelten hiernach die Vorschriften des Zweiten Unterabschnittes nicht für inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in EU/EWR-Staaten, so haben diese gleichwohl nach den allgemeinen Vorschriften (§§ 238, 242, 243) Bücher zu führen und einen Jahresabschluß (unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung) aufzustellen. Auch für steuerliche Zwecke ist das durch die inländische Niederlassung erwirtschaftete Ergebnis zu ermitteln. Die Gewinnermittlung hat hierbei auch die Bildung und Fortentwicklung versicherungstechnischer Rückstellungen zu berücksichtigen, obgleich die Vorschriften der §§341 ff und damit auch die Vorschriften zu den versicherungstechnischen Rückstellungen nicht unmittelbar gelten (entsprechende Anwendung). 6 Gemäß § 110 a VAG bedürfen Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Abkommens gleichwohl einer Erlaubnis, sofern sie nicht den Richtlinien des Rats der EU auf dem Gebiet des Versicherungswesens unterliegen. Erlaubnispflichtig ist ferner die Aufnahme des Geschäftsbetriebs durch Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums, der nicht der EU angehört, sofern in diesen die Bestimmungen der 3. EG-Richtlinie noch nicht anzuwenden sind. 7 5 6

Prölss VAG § 110 a Tz. 2. So auch vorgesehen im Entwurf des BMFSchreibens (Stand: 10. Juni 1997) „Verwaltungsgrundsätze für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte und des Vermögens der

7

Betriebsstätten international tätiger Unternehmen". Vgl. Art. 16 § 3 Abs. 1 Drittes Durchführungsgesetz/EWG zum VAG.

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§341 a

Drittes Buch. Handelsbücher

Zweiter Titel Jahresabschluß, Lagebericht §341 a - Anzuwendende Vorschriften (1) Versicherungsunternehmen haben einen Jahresabschluß und einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts in den ersten vier Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen und dem Abschlußprüfer zur Durchführung der Prüfung vorzulegen; die Frist des § 264 Abs. 1 Satz 2 gilt nicht. (2) § 265 Abs. 6, §§ 267, 268 Abs. 4 Satz 1, V S. 1 u. 2, §§ 276, 277 Abs. 1 und 2, § 279 Abs. 1 Satz 2, § 285 Nr. 8 Buchst, a und § 288 sind nicht anzuwenden. Anstelle von § 247 Abs. 1, §§ 251, 265 Abs. 7, §§ 266, 268 Abs. 2 und 7, §§ 275, 281 Abs. 2 Satz 2, § 285 Nr. 4 und 8 Buchst, b sowie § 286 Abs. 2 sind die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderen Vorschriften anzuwenden. § 246 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, soweit abweichende Vorschriften bestehen. § 264 Abs. 3 ist mit der Maßgabe anzuwenden, daß das Versicherungsunternehmen unter den genannten Voraussetzungen die Vorschriften des 4. Unterabschnitts des 2. Abschnitts nicht anzuwenden braucht. § 285 Nr. 3 gilt mit der Maßgabe, daß die Angaben für solche finanzielle Verpflichtungen nicht zu machen sind, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen. (3) Auf Krankenversicherungsunternehmen, die das Krankenversicherungsgeschäft ausschließlich oder überwiegend nach Art der Lebensversicherung betreiben, sind die für die Rechnungslegung der Lebensversicherungsunternehmen geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. (4) Auf Versicherungsunternehmen, die nicht Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien oder kleinere Vereine sind, sind § 152 Abs. 2 und 3 sowie die §§ 170 bis 176 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden; § 160 des Aktiengesetzes ist entsprechend anzuwenden, soweit er sich auf Genußrechte bezieht. (5) Bei Versicherungsunternehmen, die ausschließlich die Rückversicherung betreiben oder deren Beiträge aus in Rückdeckung übernommenen Versicherungen die übrigen Beiträge übersteigen, verlängert sich die in Absatz 1 erster Halbsatz genannte Frist von vier Monaten auf zehn Monate, sofern das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt; die Hauptversammlung oder die Versammlung der obersten Vertretung, die den Jahresabschluß entgegennimmt oder festzustellen hat, muß abweichend von § 175 Abs. 1 Satz 2 des Aktiengesetzes spätestens 14 Monate nach dem Ende des vergangenen Geschäftsjahres stattfinden. Übersiebt Rdn. I. Vorbemerkungen II. Grundnorm des § 341a Abs. 1 1. Allgemeines 2. Aufstellung nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften 3. Aufstellungsfrist

882

2 2

3 4

Rdn. III. Nicht anzuwendende Vorschriften Abs. 2 S. 1 - sowie Anwendungen der durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderer Vorschriften - Abs. 2 S. 2 1. Nicht anzuwendende Vorschriften Abs. 2 S. 1

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

2. Anwendung der durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderer Vorschriften - Abs. 2 S. 2 3. Übersicht zu den rechnungslegungsspezifischen Sonderregelungen für Versicherungsunternehmen in den §§341 ff und den Bestimmungen der RechVersV 4. Unmaßgeblichkeit des Saldierungsverbots in bestimmten Fällen - Abs. 2 S. 3

§341 a

Rdn.

6

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8

Rdn. 5. Eingeschränkte Geltung des § 264 Abs. 3 - Abs. 2 S. 4 6. (Partielle) Entbindung von der Angabe finanzieller Verpflichtungen - Abs. 2 S. 4 IV. Krankenversicherungsunternehmen Abs. 3 V. Entsprechende Anwendung aktienrechtlicher Vorschriften - Abs. 4 VI. Verlängerte Aufstellungsfrist für Riickversicherungsunternehmen - Abs. 5

9

10

11 12 13

I. V o r b e m e r k u n g e n Gemäß Abs. 1 sind Versicherungsunternehmen (i. S. v. § 341 Abs. 1 S. 1 u. Abs. 2) 1 rechtsform- und größenunabhängig verpflichtet, einen Jahresabschluß sowie einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften aufzustellen. Abs. 2 zählt diejenigen Vorschriften des Ersten und Zweiten Abschnitts des Dritten Buches auf, die von Versicherungsunternehmen nicht anzuwenden sind oder an deren Stelle die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und andere Vorschriften Anwendung finden. Besonderheiten der Rechnungslegung ergeben sich gemäß den Regelungen in Abs. 3, Abs. 4 sowie Abs. 5 für Krankenversicherungsunternehmen (die das Krankenversicherungsgeschäft ausschließlich oder überwiegend nach Art der Lebensversicherung betreiben), Versicherungsunternehmen, die nicht Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien oder kleinere Vereine sind, sowie Rückversicherungsunternehmen und Versicherungsunternehmen mit überwiegendem Rückversicherungsgeschäft. II. G r u n d n o r m des § 3 4 1 a A b s . 1 1. Allgemeines Abs. 1 regelt als lex specialis zu den allgemeinen Vorschriften (§§242, 264) 1 die 2 Verpflichtung von Versicherungsunternehmen zur Aufstellung eines Jahresabschlusses und eines Lageberichtes. Die rechnungslegungsspezifische Besonderheit der Vorschrift besteht darin, daß die Aufstellung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts eines Versicherungsunternehmens nach den f ü r große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften zu erfolgen hat. Für Versicherungsunternehmen ist ferner eine besondere Aufstellungsfrist von vier Monaten vorgesehen. § 341a tritt mit seinen Regelungen an die Stelle des § 55 VAG a. F. 2. Aufstellung nach den f ü r große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften Versicherungsunternehmen haben den Jahresabschluß und Lagebericht nach den 3 für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften aufzustellen. Von Versicherungsunternehmen bei der Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht zu beachten sind daher die ergänzenden Vorschriften f ü r Kapitalgesellschaften in den

1

S. o. Vorbemerkungen vor §§ 341 ff Rdn. 1. Rohrmann

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§§ 264-289 mit der Maßgabe, daß Versicherungsunternehmen die für große Kapitalgesellschaften vorgesehenen Regelungen einzuhalten haben. Sofern die Regelungen der §§ 264-289 größenabhängige Erleichterungen für Kapitalgesellschaften vorsehen, gelten diese für Versicherungsunternehmen nicht. Gegebenenfalls ergeben sich für Versicherungsunternehmen Befreiungen und Erleichterungen (ζ. B. größenabhängige) über § 341 Abs. 1 S. 2 i. V. m. Bestimmungen der RechVersV. 3. Aufstellungsfrist 4

Versicherungsunternehmen haben den Jahresabschluß und den Lagebericht innerhalb der ersten vier Monate des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen und dem Abschlußprüfer zur Durchführung der Prüfung vorzulegen. Für Versicherungsunternehmen gilt damit eine verlängerte Aufstellungsfrist. Kapitalgesellschaften, die nicht als kleine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 267 Abs. 1 einzustufen sind, haben demgegenüber gem. § 264 Abs. 1 den Jahresabschluß und den Lagebericht in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Die verlängerte Aufstellungsfrist für Versicherungsunternehmen trägt der Tatsache Rechnung, daß der Jahresabschluß von Versicherungsunternehmen in vergleichsweise stärkerem Maße bestimmt ist durch Stichtagsrisiken und deren Bilanzierung im Bereich der versicherungstechnischen Rückstellungen. III. Nicht anzuwendende Vorschriften — Abs. 2 S. 1 - sowie Anwendung der durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderer Vorschriften - Abs. 2 S. 2 1. Nicht anzuwendende Vorschriften - Abs. 2 S. 1

5

Abs. 2 S. 1 klammert eine Reihe von Vorschriften, die Kapitalgesellschaften bei der Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht zu beachten haben, aus der Maßgeblichkeit für Versicherungsunternehmen aus. Für Versicherungsunternehmen gelten hiernach folgende Vorschriften nicht: - § 265 Abs. 6: Regelung der Zulässigkeit einer abweichenden Gliederung und Bezeichnung von Posten in Bilanz und GuV (§ 266, 275) aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses; - § 267: Gesetzliche Definition der Größenklassen, der Größenmerkmale sowie der zeitlichen Voraussetzungen der Klassifizierung; - § 268 Abs. 4 S. 1 und 2: Vermerk der Restlaufzeit bei Forderungen sowie Angaben zu antizipativen Forderungen; - § 276: Größenabhängige Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Aufstellung der GuV; - § 277 Abs. 1 und 2: Gesetzliche Definition der Umsatzerlöse und Bestandsveränderungen; - § 279 Abs. 1 S. 2: Regelung der Zulässigkeit von Abschreibungen wegen nur vorübergehender Wertminderungen bei Finanzanlagen; - § 285 Nr. 8 a: Pflichtangabe im Anhang von Materialaufwand des Geschäftsjahres bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens; - § 288: Größenabhängige Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften bei den Angaben im Anhang. 884

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§341 a

2. Anwendung der durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderer Vorschriften - Abs. 2 S. 2 Abs. 2 S. 2 regelt, daß anstelle einzeln aufgeführter Vorschriften die durch Rechts- 6 Verordnung erlassenen Formblätter und andere Vorschriften anzuwenden sind. Im einzelnen gelten bei folgenden Vorschriften versicherungsspezifische Ausnahmen: - § 247 Abs. 1: Gesonderter Ausweis des Anlage- und Umlaufvermögens, des Eigenkapitals, der Schulden sowie der R A P — gem. § 2 RechVersV gilt bei Versicherungsunternehmen für die Bilanz Formblatt 1; - §§ 251, 268 Abs. 7: Vermerk der Haftungsverhältnisse unter der Bilanz - vgl. besondere Regelung in § 51 Abs. 3 RechVersV; - § 265 Abs. 7: Regelung der Zulässigkeit der Zusammenfassung von Bilanz- und GuV-Posten — s. hierzu besondere Regelung in § 3 RechVersV; — § 266: Gliederung der Bilanz - s. hierzu besondere Regelung in § 2 RechVersV (Formblatt 1); — § 268 Abs. 2: Nach dem Bruttoprinzip wahlweise in der Bilanz oder im Anhang zu erstellender Anlagenspiegel - s. hierzu Regelung in § 51 Abs. 2 RechVersV (Muster 1/Nettoprinzip); — § 275: Gliederung der GuV — s. hierzu Regelung in § 2 RechVersV (Formblätter -

§ 281 Abs. 2 S. 2: Gesonderte Angabe der Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil bzw. des entsprechenden Auflösungsbetrages — s. hierzu Regelung in § 51 Abs. 6 RechVersV; — § 285 N r . 4: Angabe der aufgegliederten Umsatzerlöse im Anhang — s. hierzu § 51 Abs. 4 RechVersV; — § 2 8 5 N r . 8 b: Angaben über den Personalaufwand im Anhang — s. hierzu § 5 1 Abs. 5 RechVersV (Muster 2); - § 286 Abs. 2: Unterbleiben der Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Nr. 4 — s. hierzu § 51 Abs. 4 RechVersV. 3. Ubersicht zu den rechnungslegungsspezifischen Sonderregelungen f ü r Versicherungsunternehmen in den §§ 341 ff und den Bestimmungen der RechVersV Der nachfolgenden tabellarischen Übersicht ist stichwortartig zu entnehmen, zu 7 welchen Bestimmungen der §§238—289 Sonderregelungen in den Vorschriften der §§ 341 ff und der RechVersV enthalten sind. Fundstelle

Stichwort

Anmerkung

§ 240 Abs. 4

Gruppenbewertung

Keine Festwertbildung bei Grundbesitz - vgl. § 341b Abs. 3.

§ 243 Abs. 3

Aufstellungsfrist

Abweichende Fristenregelung - vgl. § 341a Abs. 1.

§ 246 Abs. 2

Saldierungsverbot

§247

Inhalt der Bilanz

Vgl. §341 a Abs. 2 S. 3. Verweis auf RechVersV in § 341a Abs. 2 S. 2.

§249

Rückstellungen

Vgl. branchenspezifische Regelung in §§ 341 e bis 341 h sowie §§ 24 bis 32 RechVersV.

§251

Haftungsverhältnisse

Angabe der in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse im Anhang (abweichend von § 268 Abs. 7). Rohrmann

885

§341 a

Drittes Buch. Handelsbücher

Fundstelle

Stichwort

Anmerkung

§ 253 Abs. 1

Anschaffungskostenprinzip

Bewertung von Kapitalanlagen vgl. §§ 341b Abs. 2, 341c Abs. 1.

§ 253 Abs. 2

Bewertung des Anlagevermögens

Vgl. § 341b Abs. 1.

§ 253 Abs. 3

Bewertung des Umlaufvermögens

Vgl. § 341b Abs. 2.

§ 253 Abs. 4

Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung

Anwendungsverbot gem. § 341 a Abs. 1 1. Hs. i. V. m. § 279 Abs. 1 S. 1.

§ 253 Abs. 5

Beibehaltungswahlrecht

§ 280 Abs. 1 aufgrund von § 341 a Abs. 1 obligatorisch, jedoch Wahlrecht nach § 280 Abs. 2.

§ 264 Abs. 1 S. 2

Aufstellungsfristen

§ 341a Abs. 1 sowie Abs. 5 enthalten abweichende Fristenregelungen.

§ 264 Abs. 1 S. 3

Aufstellungsfristen

Gilt nicht für V U gem. § 341 a Abs. 1.

§ 265 Abs. 3

Befreiung von Aufstellung, Prüfung und Offenlegung in bestimmten Fällen

Gem. § 341a Abs. 2 S. 4 nur eingeschränkte Geltung betreffend die Offenlegung.

§ 265 Abs. 5

Weitergehende Gliederung von Bilanz und GuV

Vgl. §§ 4, 5 RechVersV.

§ 265 Abs. 6

Änderung der Bezeichnung von Bilanz- und GuV-Posten

Gilt nicht für V U gem. § 341 a Abs. 2 S. 1.

§ 265 Abs. 7

Zusammenfassung von Posten der Bilanz und der GuV

Vgl. § 3 RechVersV i. V. m. § 341 a Abs. 2 S. 2.

§ 265 Abs. 8

Verzicht des Ausweises von Leerposten in Bilanz und GuV

Vgl. auch § 5 Abs. 3 RechVersV.

§266

Gliederung der Bilanz

Gilt nicht für V U gem. § 341 a Abs. 2 S. 2, vgl. Formblatt 1 RechVersV.

§267

Umschreibung der Größenklassen

Gilt nicht für V U gem. § 341 a Abs. 2 S. 1, vgl. auch § 341 a Abs. 1 S. 1.

§ 268 Abs. 1

Aufstellung der Bilanz bei vollständiger/teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses

Vgl. Formblatt 1 Fn. 5 und 6 a RechVersV.

§ 268 Abs. 2

Anlagespiegel nach dem Bruttoprinzip

Vgl. Muster 1 RechVersV i.V.m. § 341a Abs. 2 S. 2. Bestandsentwicklung insbesondere der Kapitalanlagen nach dem Nettoprinzip.

§ 268 Abs. 4 S. 1

Gesonderter Ausweis von Forderungen mit einer Restlaufzeit über einem Jahr

Gilt nicht für V U gem. § 341 a Abs. 2 S. 1.

§ 268 Abs. 5 S. 1

Angabe der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit über einem Jahr

Gilt nicht für V U gem. § 341 a Abs. 2 S. 1.

§ 268 Abs. 5 S. 2

Gesonderter Ausweis von erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen

Gilt nicht für V U gem. § 341 a Abs. 2 S. 1.

§ 268 Abs. 7

Gesonderte Angabe der Haftungsverhältnisse nach § 251

Vgl. § 51 Abs. 3 RechVersV i. V. m. § 341 a Abs. 2 S. 2.

§269

Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Gesonderte Angabe im Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände" gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 RechVersV.

886

Rohrmann

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§341 a

Fundstelle

Stichwort

Anmerkung

§ 272 Abs. 1

Gezeichnetes Kapital, ausstehende Einlagen

Vgl. Formblatt 1 Aktivposten A RechVersV.

§ 272 Abs. 3

Gewinnrücklagen

Vgl. Fußnote 4 zu Formblatt 1 RechVersV.

§274 a

Größenabhängige Erleichterungen

Gilt nicht für V U gem. § 341 a Abs. 1 S. 1, vgl. §§ 61 und 62 RechVersV.

§275

Gliederung der GuV

Gilt nicht für VU gem. § 341 a Abs. 2 S. 2, vgl. Formblätter 2 bis 4 RechVersV.

§276

Größenabhängige Erleichterung

Gilt nicht für VU gem. § 341 a Abs. 2 S. 1, vgl. jedoch §§ 61 und 62 RechVersV.

§ 277 Abs. 1

Umsatzerlöse

Gilt nicht für V U gem. § 341 a Abs. 2 S. 1.

§ 277 Abs. 2

Bestandsveränderungen

Gilt nicht für V U gem. § 341 a Abs. 2 S. 1.

§ 277 Abs. 3 S. 2

Erträge/Aufwendungen aus Verlustübernahme bzw. Gewinnabführungsvertrag

Gesonderter Ausweis in den Formblättern 2 bis 4.

§ 279 Abs. 1 S. 1

Nichtanwendung von § 253 Abs. 4

Vgl. § 341 b Abs. 2.

§ 279 Abs. 1 S. 2

Anwendungsvoraussetzung für § 253 Abs. 2 S. 3

Gilt nicht für V U gem. § 341 a Abs. 2 S. 1, s. jedoch § 341 b Abs. 1 S. 3.

§ 279 Abs. 2

Vornahme steuerrechtlicher Abschreibungen

Vgl. § 341b Abs. 2.

§ 280 Abs. 1

Wertaufholungsgebot

Wahlrecht für die von der KSt befreiten P/StK gem. § 341 b Abs. 2 S. 3.

§ 280 Abs. 2

Unterlassen der Wertaufholung aus steuerrechtlichen Gründen

Entfällt für die von der KSt befreiten P/StK.

§ 281 Abs. 2

Ausweis der Einstellungen/Auflösungen des Sonderpostens mit Rücklageanteil im Anhang bzw. in der GuV

§ 341 a Abs. 2 S. 2 i. V. m. Formblättern 2 bis 4 RechVersV, sowie §§ 47 Nr. 2, 48 Nr. 2 und 51 Abs. 6 RechVersV.

4. U n m a ß g e b l i c h k e i t des Saldierungsverbots in b e s t i m m t e n Fällen - Abs. 2 S. 3 G e m ä ß A b s . 2 S. 3 ist das allgemeine Saldierungsverbot gem. § 2 4 6 A b s . 2 (Verbot der Verrechnung von Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite, von Aufwendungen mit Erträgen sowie von Grundstücksrechten mit Grundstückslasten) für Versicherungsunternehmen nicht gültig, sofern abweichende V o r s c h r i f t e n bestehen. D a s Saldierungsverbot wird für Versicherungsunternehmen durch bestimmte versicherungsspezifische Bilanzierungsvorschriften aufgehoben. So definiert z. B . § 41 A b s . 2 R e c h V e r s V den B r u t t o b e t r a g der Zahlungen für Versicherungsfälle als den Betrag aus den erfolgten Zahlungen für Versicherungsfälle abzüglich der erhaltenen Zahlungen aufgrund von Regressen, Provenues und Teilungsabkommen. Rohrmann

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8

§341 a

Drittes Buch. Handelsbücher

5. Eingeschränkte Geltung des § 264 Abs. 3 - Abs. 2 S. 4 9

Die Vorschrift des Abs. 2 S. 4 ist — wie auch der in Bezug genommene § 264 Abs. 3 — im Rahmen des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes 2 in das aufgenommen worden. Abs. 2 Satz 4 regelt, in welchem Umfang die sich aus § 264 Abs. 3 ergebenden Erleichterungen auch für Versicherungsunternehmen gelten. § 264 Abs. 3 übernimmt die nach Art. 57 der 4. Richtlinie möglichen Erleichterungen ins deutsche Recht. Bestimmte Tochterunternehmen müssen die Vorschriften dieser Richtlinie über den Inhalt, die Prüfung und die Offenlegung des Jahresabschlusses unter den in § 264 Abs. 3 aufgeführten Voraussetzungen nicht anwenden. Aufsichtsrechtliche Belange führen dazu, daß die Erleichterungen aus § 264 Abs. 3 auf Versicherungsunternehmen - wie im übrigen auch auf Kreditinstitute - nur eingeschränkte Anwendung finden. Abs. 2 S. 4 stellt hierzu klar, daß die in § 264 Abs. 3 geregelten Erleichterungen für Versicherungsunternehmen nur hinsichtlich des Entfallens der Publizitätspflicht gelten. Für Kreditinstitute ist eine inhaltsgleiche Einschränkung in § 340 a Abs. 2 geregelt. 6. (Partielle) Entbindung von der Angabe finanzieller Verpflichtungen Abs. 2 S. 4

10

-

Die Vorschrift enthebt Versicherungsunternehmen partiell von der sich aus § 285 Nr. 3 ergebenden Verpflichtung zur Angabe bestimmter finanzieller Verpflichtungen im Anhang. Insoweit sind von Versicherungsunternehmen solche finanziellen Verpflichtungen, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen, nicht anzugeben. Die Vorschrift kommt der Ausnahmeregelung in Art. 7 VersRiLiG nach. Vermieden wird hierdurch die Frage nach der Einordnung des Versicherungsschutzversprechens als finanzielle Verpflichtung sowie dessen Quantifizierbarkeit. 3 I V . K r a n k e n v e r s i c h e r u n g s u n t e r n e h m e n - Abs. 3

11

Aus Abs. 3 ergibt sich die Maßgeblichkeit der für Lebensversicherungen geltenden Rechnungslegungsvorschriften auch für Krankenversicherungsunternehmen, die das Krankenversicherungsgeschäft ausschließlich oder überwiegend nach Art der Lebensversicherung betreiben. In Bezug genommen sind damit allgemein die für die Rechnungslegung von Lebensversicherungsunternehmen maßgeblichen Vorschriften der §§ 341 d, f sowie weitere Vorschriften im VAG (§§ I I a , 12, 12a, 12c, 65 VAG) sowie in der RechVersV (§§ 2 Nr. 2, 3 und 4, 28 Abs. 6, 7 und 8, 32, 36 Abs. 1 Nr. 3, 39, 44 Nr. 2, 45 Abs. 1, 51 Abs. 4 Nr. 2, 52 Nr. 2, 53, 57 Abs. 4 und 5 RechVersV). V . E n t s p r e c h e n d e A n w e n d u n g aktienrechtlicher V o r s c h r i f t e n - Abs. 4

12

Dem Gedanken Rechnung tragend, daß die Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen rechtsformunabhängig Geltung besitzen, hat der Gesetzgeber in Abs. 4

2

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Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafter-Darlehen v. 20. April 1998 (BGBl. 1998 I S. 707).

3

Geib/Ellenbürger/Kölschbach S. 183.

Rohrmann

WPg

1992,

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 341 b

vorgesehen, daß bestimmte aktienrechtliche Vorschriften bei Versicherungsunternehmen, die weder Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien oder kleinerer Verein i. S. d. § 53 VAG sind, entsprechend gelten. Die Vorschrift erlangt damit wesentliche Bedeutung für öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen. Es sind entsprechend anzuwenden die Vorschriften zu den Kapital- und Gewinnrücklagen (§ 152 Abs. 2, 3 AktG), die Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat (§§ 170, 171 AktG), die Vorschriften über die Feststellung des Jahresabschlusses (§§ 172, 173 AktG), die Vorschriften über die Gewinnverwendung (§ 174 AktG) sowie die Vorschriften über die ordentliche Hauptversammlung (§§ 175, 176 AktG). Die in § 160 AktG enthaltenen Vorschriften zum Anhang sind entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf Genußrechte beziehen (vgl. § 160 Abs. 1 Nr. 6 AktG). V I . Verlängerte Aufstellungsfrist für Rückversicherungsunternehmen Abs. 5

-

Für Rückversicherungsunternehmen (Versicherungsunternehmen, die ausschließ- 1 3 lieh die Rückversicherung betreiben oder deren Beiträge aus in Rückdeckung übernommenen Versicherungen die übrigen Beiträge übersteigen) gilt eine von vier Monaten (vgl. Abs. 1) auf zehn Monate verlängerte Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses. Abweichend von § 175 Abs. 1 S. 2 AktG muß die Feststellung des Jahresabschlusses durch das jeweils zuständige Organ bis spätestens 14 Monate (statt acht Monate) nach dem Ende des vergangenen Geschäftsjahres erfolgen.

D r i t t e r Titel Bewertungsvorschriften § 341b - Bewertung von Vermögensgegenständen (1) Versicherungsunternehmen haben immaterielle Vermögensgegenstände, soweit sie entgeltlich erworben wurden, Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Anlagen im Bau und Vorräte nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. S. 1 ist vorbehaltlich Abs. 2 und § 341c auch auf Kapitalanlagen anzuwenden, soweit es sich hierbei um Beteiligungen, Anteile an verbundenen U n ternehmen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen oder an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen und Rechte, sonstige Ausleihungen und Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft handelt. § 253 Abs. 2 S. 3 darf, wenn es sich nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, nur auf die in S. 2 bezeichneten Vermögensgegenstände angewendet werden. (2) Auf Kapitalanlagen, soweit es sich hierbei um Aktien einschließlich der eigenen Anteile, Investmentanteile sowie sonstige festverzinsliche und nicht festverzinsliche Wertpapiere handelt, sind die für das Umlaufvermögen geltenden § 253 Abs. 1 S. 1, Abs. 3, §§ 254, 256, 279 Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 280 anzuwenden. S. 1 gilt Rohrmann

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§ 341 b

Drittes Buch. Handelsbücher

nicht für Namensschuldverschreibungen. Pensions- und Sterbekassen, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreit sind, brauchen § 280 Abs. 1 S. 1 nicht anzuwenden. (3) § 256 S. 2 in Verbindung mit § 240 Abs. 3 über die Bewertung zum Festwert ist auf Grundstücke, Bauten und im Bau befindliche Anlagen nicht anzuwenden. S c h r i f t t u m Benne Einzelbewertung und Bewertungseinheit, DB 1991, 2601; Mehring Bewertungseinheiten im Jahresabschluß von Versicherungsunternehmen, FS Farny, S. 87. Übersiebt I. Vorbemerkungen II. Bewertung von Vermögensgegenständen nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften - Abs. 1 S. 1 1. Allgemeines 2. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände 3. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken 4. Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen und Beteiligungen (Anteile an verbundenen Unternehmen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen und Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht) 5. Sonstige Kapitalanlagen (Hypothekendarlehen und andere Forderungen und Rechte, Namensschuldverschreibungen und sonstige Ausleihungen) 6. Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft

Rdn. 1

2 2 4

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Rdn. 7. Sonstige Sachanlagen (technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Anlagen im Bau) und Vorräte III. Bewertung von Vermögensgegenständen nach den für Umlaufvermögen geltenden Vorschriften - Abs. 2 S. 1 1. Allgemeines 2. Kapitalanlagen in Aktien einschließlich eigene Anteile, Investmentanteile sowie sonstige festverzinsliche und nichtfestverzinsliche Wertpapiere . . . . 3. Kapitalanlagen in Anteilen an verbundenen Unternehmen sowie in Beteiligungen 4. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände IV. Wertaufholungsgebot gem. § 280 Abs. 1 für Pensions- und Sterbekassen - Abs. 2 5. 3 V. Unzulässigkeit des Bewertungsvereinfachungsverfahrens bei Grundstücken, Bauten und im Bau befindlichen Anlagen Abs. 3

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23 24

25

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I. Vorbemerkungen 1

Die Vorschriften der §§ 341 b - d beinhalten Regelungen zur Bewertung von Vermögensgegenständen in der Bilanz von Versicherungsunternehmen. Gemäß § 2 RechVersV i. V. m. Formblatt 1 wird in der Bilanz von Versicherungsunternehmen nicht zwischen Anlage- und Umlaufvermögen unterschieden. Da die allgemeinen Bewertungsvorschriften in den §§252-256, §§279-283 sowie §§ 308-309 maßgeblich an die Zugehörigkeit des zu bewertenden Vermögensgegenstandes zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen anknüpfen, mußte gesondert geregelt werden, welche Vermögensgegenstände Versicherungsunternehmen wie Anlagevermögen und welche wie Umlaufvermögen zu bewerten haben. Dies geschieht in Abs. 1 und 2 der Vorschrift. Die Bewertung von Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und anderen Forderungen sowie die Bewertung von Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungen, für die ein Anlagestock nach § 54 b VAG zu bilden ist, ist in § 341 c bzw. § 341 d gesondert geregelt. Durch Abs. 1 und 2 der Vorschrift werden Art. 51 S. 1 a, b VBR sowie Art. 51 S. 2 VBR in nationales Recht transformiert. Absatz 3 der Vorschrift schränkt für Versiche890

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 341 b

rungsunternehmen die Zulässigkeit einer Bewertung nach dem Festwertverfahren (§ 256 S. 2 i. V. m. § 240 Abs. 3) ein und setzt hiermit Art. 52 VBR in deutsches Recht um. Zu den Posten der Aktivseite der Bilanz enthält Abschnitt 3 der RechVersV in § § 6 - 2 1 besondere Vorschriften, die sich wesentlich mit Ausweisfragen befassen. II. Bewertung von Vermögensgegenständen nach den für

geltenden Vorschriften — Abs. 1 S. 1

Anlagevermögen

1. Allgemeines Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind höchstens mit deren Anschaf- 2 fungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen, anzusetzen (vgl. § 253 Abs. 1 S. 1). Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens mit zeitlich begrenzter Nutzung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben (vgl. § 253 Abs. 2). Gemäß § 279 Abs. 1 S. 2 i. V. m. § 253 Abs. 2 S. 3 können außerplanmäßige Abschreibungen auf einen niedrigeren Wert, sofern es sich nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, nur auf solche Vermögensgegenstände, die Finanzanlagen sind, vorgenommen werden. § 341 b Abs. 1 S. 3 ergänzt hierzu, daß Versicherungsunternehmen solche Abschreibungen nur auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen oder an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen und Rechte, sonstige Ausleihungen und Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft vornehmen dürfen. Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung besteht auch für Versicherungsunternehmen die Verpflichtung zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen auf einen niedrigeren Wert. Versicherungsunternehmen dürfen Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht vornehmen (vgl. §§ 279 Abs. 1 S. 1, 253 Abs. 4). Versicherungsunternehmen haben nach Vornahme außerplanmäßiger Abschreibun- 3 gen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens das Wertaufholungsgebot gem. § 280 Abs. 1 zu beachten. Stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, daß die Gründe, die zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, nicht mehr bestehen, so ist der Betrag der außerplanmäßigen Abschreibung im Umfang der zwischenzeitlich eingetretenen Werterhöhung zuzuschreiben. Gemäß § 280 Abs. 2 kann diese Zuschreibung unterbleiben, sofern -

für Zwecke der Steuerbilanz ein Wahlrecht zwischen Wertbeibehaltung und Zuschreibung besteht und - die Beibehaltung des steuerlichen Wertansatzes zur Voraussetzung hat, daß auch handelsrechtlich keine Zuschreibung erfolgt. Das Wertaufholungsgebot gem. § 280 Abs. 1 wird in Bezug auf solche Vermögensgegenstände, die der Inlandsbesteuerung unterliegen, regelmäßig durch das Wertbeibehaltungswahlrecht (§ 280 Abs. 2) durchbrochen, so daß für Versicherungsunternehmen - wie für Kapitalgesellschaften - letztendlich ein Wahlrecht zur Zuschreibung besteht. 1,2 1

2

Budde/Karig in Beck Bil-Komm. § 280 Anm. 22,23. Beachte: geänderte Rechtslage durch § 6

Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG in der Fassung nach Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, wonach steuerlich ab 1.1.1999 ein Wertaufho-

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§ 341 b

Drittes Buch. Handelsbücher

2. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände 4

Versicherungsunternehmen haben entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, dürfen nicht bilanziert werden (vgl. § 248 Abs. 2). Für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens besteht ein solches Aktivierungsverbot nicht. Gemäß Formblatt 1 (Bilanzgliederungsschema für Versicherungsunternehmen gem. § 2 RechVers V) sind die immateriellen Vermögensgegenstände aktivisch vor den Kapitalanlagen auszuweisen. Im Bilanzposten gesondert auszuweisen sind: -

Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes i. S. d. § 269 Abs. 1 S. 1; - ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert; - sonstige immaterielle Vermögensgegenstände, zu denen auch ein entgeltlich erworbener Gesamt- oder Teil-Versicherungsbestand gehört (vgl. § 6 Abs. 1 RechVersV).

5

Die Entwicklung der einzelnen Posten der immateriellen Vermögensgegenstände ist in der Bilanz oder im Anhang netto ausgehend von den Bilanzwerten am Ende des vorhergehenden Geschäftsjahres darzustellen. Unter Berücksichtigung von Zugängen, Abgängen, Umbuchungen sowie Zu- und Abschreibungen des Geschäftsjahres ist der Bilanzwert der einzelnen Posten der immateriellen Vermögensgegenstände zum Ende des Geschäftsjahres zu entwickeln (vgl. § 6 Abs. 2 RechVersV). Das Bruttoprinzip gem. § 268 Abs. 2 gilt für Versicherungsunternehmen nicht.

6

Für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes kann im Rahmen des § 269 Abs. 1 S. 1 eine Bilanzierungshilfe aktiviert werden. Als aktivierungsfähige Aufwendungen kommen solche in Betracht, die getätigt werden ζ. B. zu Markterforschungszwecken, für die Anwerbung und Ausbildung von Personal oder zum Aufbau einer spezifischen Betriebsorganisation. Ebenso können Aufwendungen für Werbemaßnahmen ζ. B. im Zusammenhang mit dem Einstieg in eine neue Versicherungssparte zu einer Aktivierung führen. Ein Aktivierungsverbot besteht gem. § 248 Abs. 3 für solche Aufwendungen, die ein Versicherungsunternehmen für den Abschluß von Versicherungsverträgen tätigt. Die durch das VersRiLiG eingeführte Vorschrift des § 248 Abs. 3 ist an die Stelle des § 56 Abs. 2 VAG a. F. getreten. Wegen weiterer Einzelheiten zur Begriffsbestimmung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen vgl. Kommentierung zu § 269.

7

Unter dem Bilanzposten „Immaterielle Vermögensgegenstände" haben Versicherungsunternehmen einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert gesondert auszuweisen (§ 6 RechVersV). 3 Ein (derivativer) Geschäfts- oder Firmenwert darf aktiviert werden in Höhe des Unterschiedsbetrages, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. 4 Der entgeltlich von einem Versicherungsunternehmen erworbene Versicherungsbestand ist nicht als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen, da der

lungsgebot gilt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, daß ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann. Die Änderung des Steuerrechts führt zur uneingeschränkten Geltung des handelsrechtlichen Wertaufho892

lungsgebots (§ 2 8 0 Abs. 1), da die Ausnahmeregelung gem. § 2 8 0 Abs. 2 nicht mehr zum Tragen kommt. 3

Zur Begriffsbestimmung s. o. § 255 Rdn. 5 ff.

4

W P - H a n d b u c h 1996 I E Rdn. 339.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 341 b

Versicherungsbestand als solcher selbständig bewertungs- und verkehrsfähig ist, wohingegen dem als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesenen Vermögensposten dieser eigenständige Charakter qua definitionem fehlt. Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unterlie- 8 gen dem Aktivierungsverbot gem. § 248 Abs. 2 HGB. Für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände ist daher auch von Versicherungsunternehmen nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen, ob der in Frage stehende Vermögensgegenstand dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzurechnen ist. Gemäß § 247 Abs. 2 ist hierzu auf die Zweckbestimmung des in Frage stehenden Vermögensgegenstandes abzustellen. Dem Anlagevermögen sind solche Vermögensgegenstände zuzuordnen, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb auf Dauer zu dienen. Dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind solche Gegenstände, die im betrieblichen Prozeß veräußert, verbraucht oder verarbeitet werden sollen. 5 Wegen der gebotenen Zuordnung zum Anlagevermögen unterliegen bei Versicherungsunternehmen der eigene Versicherungsbestand, der Außendienst sowie selbst entwickelte Software dem Aktivierungsverbot.6 3. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken Gemäß Abs. 1 S. 1 sind Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten ein- 9 schließlich Bauten auf fremden Grundstücken nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. Dem Ausweis unter diesem Bilanzposten unterliegen auch Anteile an Grundstücksgesellschaften bürgerlichen Rechts, Vorauszahlungen auf zu erwerbende Grundstücke, Anzahlungen auf Bauten sowie Planungskosten. Versicherungsunternehmen weisen gem. § 2 RechVersV i. V. m. Formblatt 1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken unter den Kapitalanlagen (Unterposten zum Bilanzposten „Kapitalanlagen") aus. Der Bilanzposten „Kapitalanlagen" kann sowohl Vermögensgegenstände, die wie Anlagevermögen zu bewerten sind, als auch solche, die wie Umlaufvermögen zu bewerten sind, beinhalten. Zu Einzelfragen der Bewertung von Grundstücken, Anzahlungen auf Bauten sowie Planungskosten vgl. die einschlägigen Kommentierungen. 7 Gemäß § 52 RechVersV unterliegen Versicherungsunternehmen der Verpflichtung, 10 zu dem Bilanzposten „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken" im Anhang den Bilanzwert der vom Versicherungsunternehmen im Rahmen seiner Tätigkeit genutzten eigenen Grundstücke und Bauten zusätzlich anzugeben. Dies kann bei gemischt genutzten Grundstücken und Bauten die Angabe eines prozentual nach Nutzflächenrelationen aufgeteilten Bilanzwertes erforderlich machen. Vor dem Hintergrund, daß mit dieser Anhangangabe bezweckt ist, das nicht fungible, in Grundstücken und Gebäuden angelegte Vermögen kenntlich zu machen, kann es ratsam erscheinen, den gesamten Buchwert von überwiegend eigengenutzten Grundstücken und Gebäuden wie auch den Buchwert von überwiegend an verbundene Unternehmen vermieteten Gebäuden anzugeben. 8

5 6

7

Adler/Düring/Schmaltz § 247 H G B Tz. 111. Fricke 1989 D Rdn. 12; Ricbter/Geib KoRVU Bd. I A Rdn. 197. Schnicke/Schramm/Bail in Beck Bil-Komm.

8

§253 Rdn. 328 ff; Fricke - IDW Aufsatzsammlung D Tz. 20 ff; König - KoRVU Bd. I Β Tz. 18 ff. WP-Handbuch 1996 I Κ Rdn. 126.

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§ 341 b 11

Drittes Buch. Handelsbücher

Gemäß §§ 54, 55 RechVersV haben Versicherungsunternehmen für zum Anschaffungswert ausgewiesene Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken im Anhang deren Zeitwert in einer Summe anzugeben. 9 Diese Verpflichtung besteht erstmals für den Jahresabschluß, der für das nach dem 31.12.1998 beginnende Geschäftsjahr aufgestellt wird (vgl. §64 Abs. 4 RechVersV). 10 4. Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen und Beteiligungen (Anteile an verbundenen Unternehmen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen und Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht)

12

Gemäß Abs. 1 S. 2 sind - vorbehaltlich der Regelungen in § 341 b Abs. 2 und § 341c - Kapitalanlagen in Beteiligungen und Anteilen an verbundenen Unternehmen sowie Ausleihungen an verbundene Unternehmen oder an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. Nach der Gesetzesdefinition in § 271 Abs. 2 sind verbundene Unternehmen solche Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen (§ 290) in den Konzernabschluß eines Mutterunternehmens nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind, das als oberstes Mutterunternehmen den am weitest gehenden Konzernabschluß nach dem Zweiten Unterabschnitt aufzustellen hat. 11 13 Obgleich Abs. 1 S. 2 vorsieht, daß Anteile an verbundenen Unternehmen nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten sind, ist gleichwohl zu prüfen, ob die zu bilanzierenden Anteile an verbundenen Unternehmen gemessen an den allgemeinen Kriterien der Zweckbestimmung eine Bewertung als Anlagevermögen rechtfertigen. Ist diese Annahme nicht gerechtfertigt, so ist statt dessen eine Bewertung nach den für das Umlaufvermögen geltenden Vorschriften vorzunehmen. Bei Anteilen an verbundenen Unternehmen erfolgt unabhängig davon, ob die Anteile dem Anlageoder Umlaufvermögen zuzuordnen sind, stets der Ausweis dieser Anteile gem. Formblatt 1 unter den Kapitalanlagen (C. II. 1. der Gliederung gem. Formblatt 1). Dies kann dazu führen, daß hier ausgewiesene Anteile an verbundenen Unternehmen unterschiedlichen Bewertungsprinzipien innerhalb einer Bilanzposition unterlagen (Bewertung wie Anlagevermögen bei Anlagevermögen-Charakter/Bewertung wie Umlaufvermögen bei Umlaufvermögen-Charakter). Gemäß § 271 Abs. 1 sind Beteiligungen Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. Ein Ausweis unter dem Bilanzposten „Anteile an verbundenen Unternehmen" geht einem Ausweis als „Beteiligung" vor. Als Beteiligungen auszuweisen sind insbesondere: - Anteile an Kapitalgesellschaften - Anteile an Personengesellschaften, insbesondere Reedereien - stille Beteiligungen - Anteile an Grundstücksgesellschaften bürgerlichen Rechts, sofern sie als solche am Rechtsverkehr teilnehmen und ein gewisses eigenes wirtschaftliches Risiko tragen. 9 10

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Vgl. Art. 46 Abs. 4 VBR. Eine Verpflichtung zur Angabe des Zeitwerts der übrigen, zum Anschaffungswert ausgewiesenen Kapitalanlagen bestellt bereits für

11

den Jahresabschluß, der für das nach dem 31.12.1996 beginnende Geschäftsjahr aufgestellt wird (vgl. § 64 Abs. 3 RechVersV). Richter/Geib KoRVU Bd. I A Rdn. 219.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 341 b

Die gesetzliche Begriffsdefinition von „Beteiligungen" in § 271 Abs. 1 setzt bereits eine Daueranlageabsicht voraus, da die Anteile der „Herstellung einer dauernden Verbindung" mit dem Unternehmen, an dem die Anteile gehalten werden, dienen müssen. Bei Versicherungsunternehmen kann diese Daueranlageabsicht insbesondere durch Branchenverwandtschaft (Versicherungsunternehmen, Grundstücks-, Vermögensverwaltungsgesellschaften u. ä.), unternehmerische Verbindungen (Rückversicherungsbeziehungen u. ä.) sowie Funktionsausgliederungsverträge begründet sein. 1 2 Werden Anteile nicht mit Daueranlageabsicht gehalten, so k o m m t bereits ein Ausweis unter den Beteiligungen nicht in Betracht. Statt dessen sind diese Anteile in der Bilanz gem. Formblatt 1 unter „ C . III. 1. Aktien, Investmentanteile und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere" auszuweisen. Gemäß § 271 Abs. 1 S. 5 gelten Anteile an Genossenschaften nicht als Beteiligungen. Die Bilanzierung als Beteiligung bzw. Anteile an verbundenen Unternehmen um- 1 4 faßt auch die Aufwendungen des bilanzierenden Unternehmens zur Schaffung eines Organisationsfonds i. S. d. des § 5 Abs. 5 Nr. 3 V A G bei dem Unternehmen, dessen Anteile gehalten werden. Der Organisationsfonds enthält Mittel für den Aufbau der Verwaltung und des Vertreternetzes eines neugegründeten Versicherungsunternehmens. Zahlungen für einen Organisationsfonds stellen daher handelsrechtlich Anschaffungskosten i. S. d. § 255 dar. Unter den A u s l e i h u n g e n an verbundene U n t e r n e h m e n sind Ausleihungen zwi- 1 5 sehen verbundenen Unternehmen i. S. d. § 271 Abs. 2 zu erfassen. A u s l e i h u n g e n an U n t e r n e h m e n , mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind sowohl Ausleihungen an das Unternehmen, das die Beteiligung hält (passives Beteiligungsverhältnis), als auch an das Unternehmen, an dem die Beteiligung gehalten wird (aktives Beteiligungsverhältnis). 1 3 Ein Ausweis unter den Ausleihungen an verbundene Unternehmen ist stets vorrangig vor einem Ausweis der Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht. Sowohl § 8 RechVersV (für Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere) als auch § 10 RechVersV (für sonstige Ausleihungen) sehen einen Ausweis unter dem jeweiligen Posten nur vor, sofern nicht ein Ausweis unter „Ausleihungen an verbundene Unternehmen" oder „Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht" in Betracht kommt. Die Bestimmungen der RechVersV sehen einen gleichgelagerten Vorrangigkeitsausweis nicht vor bei „ H y p o theken, Grundschuld- und Rentenschuldforderungen", „Einlagen bei Kreditinstituten", „Anderen Kapitalanlagen" sowie „Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft". 1 4 Wird in diesen Fällen eine Umgliederung nicht vorgenommen, ist ein Vermerk der Mitzugehörigkeit nach § 265 Abs. 3 geboten, sofern dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses notwendig erscheint. 1 5 Sind Anteile an verbundenen Unternehmen sowie Beteiligungen nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, so sind diese in der Bilanz mit den Anschaffungskosten (§§ 253, 255 Abs. 1) anzusetzen. Zu den Anschaffungskosten gem. § 255 A b s . 1 zählen bei einem Erwerb von einem Dritten der gezahlte Kaufpreis 12 13

WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 134. WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 144;

ring/Schmaltz § 266 HGB Rdn. 83.

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Schnicke/Gutike

Adler/Dü-

in Beck Bil-Komm. § 266

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Anm. 77 zur Definition der Ausleihungen als Forderungen, die durch die Hingabe von Kapital erworben werden. WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 148.

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Drittes Buch. Handelsbücher

sowie unmittelbar mit dem Erwerb zusammenhängende Nebenkosten (Erwerbsnebenkosten - ζ. B. Notariatskosten). Aufwendungen, die lediglich dazu dienen, die Entscheidung über einen Erwerb vorzubereiten (ζ. B. Kosten für Bewertungsgutachten, Beratungskosten etc.), sind nicht als Anschaffungskosten zu aktivieren.16 5. Sonstige Kapitalanlagen (Hypothekendarlehen und andere Forderungen und Rechte, Namensschuldverschreibungen und sonstige Ausleihungen) 16

Gemäß Abs. 1 S. 2 sind auch Kapitalanlagen in Hypothekendarlehen und andere Forderungen und Rechte, Namensschuldverschreibungen sowie Kapitalanlagen in sonstige Ausleihungen nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, dies vorbehaltlich dessen, daß sich aus der Anwendung von § 341 b Abs. 2 oder § 341c nichts Gegenteiliges ergibt. Zu den im Gesetz aufgeführten Hypothekendarlehen und anderen Forderungen und Rechten zählen allgemein Hypotheken-, Grundschuld- und Rentenschuldforderungen. Die Bilanzposition erfaßt dabei solche Forderungen, für die dem bilanzierenden Versicherungsunternehmen Pfandrechte an Grundstücken oder Schiffen gewährt wurden und bei denen die Befriedigung allein durch die Verwertung des belasteten Objekts gewährleistet ist. Darlehensforderungen, die lediglich zusätzlich dinglich gesichert sind, werden von diesem Bilanzposten nicht erfaßt (Ausweis unter „Schuldscheinforderungen und Darlehen"). Gleichsam nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten sind Namensschuldverschreibungen, sofern nicht das bilanzierende Versicherungsunternehmen von dem Wahlrecht gem. § 341 c Abs. 1 zum Ansatz der Namensschuldverschreibung mit ihrem Nennbetrag Gebrauch macht. 17 Als „Namensschuldverschreibung" zu bilanzieren sind Forderungen, bei denen die Kreditwürdigkeit des Schuldners im Vordergrund steht. Zu den Namensschuldverschreibungen zählen insbesondere die Namenspfandbriefe, Namenskommunalobligationen und Namens-Landesbotenbriefe. 18 Ferner sind hier auszuweisen Anleihen des Bundes einschließlich der Bundesbahn und Bundespost, der Länder und Gemeinden, die auf den Namen des bilanzierenden Versicherungsunternehmens im Schuldbuch eingetragen sind. 19 17 Gemäß § 10 RechVersV sind unter den sonstigen Ausleihungen ferner Schuldscheinforderungen und Darlehen sowie Darlehen und Vorauszahlungen auf Versicherungsscheine auszuweisen. Ferner gehören zu den sonstigen Ausleihungen auch die übrigen Ausleihungen, zu denen insbesondere Tilgungsstreckungsdarlehen und Darlehen und Gehaltsvorschüsse an Mitarbeiter zählen. Darlehen und Gehaltsvorschüsse an Mitarbeiter in geringerer Höhe (sechs Monatsbezüge nicht übersteigend) sind unter dem Posten „Sonstige Forderungen" auszuweisen. 6. Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft 18

Versicherungsunternehmen, die das Rückversicherungsgeschäft betreiben, haben unter diesem Bilanzposten (Bilanzposten C. IV. gem. Formblatt 1) Forderungen an Vorversicherer in Höhe der von diesen einbehaltenen Sicherheiten oder der bei diesen 16

896

Zur Definition der Anschaffungskosten s. o. § 255 Rdn. 5 ff; Adler/Düring/Schmaltz § 253 Rdn. 54 u. § 255 Rdn. 10 ff; Ellrott/Gutike in Beck Bil-Komm. § 255 Anm. 141 ff.

17 18 19

S. u. § 341c Rdn. 2. WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 198. § 10 Abs. 1 Nr. 1 RechVersV.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§341b

oder Dritten gestellten Sicherheiten auszuweisen. 20 Bei diesen Forderungen handelt es sich um die sog. Bardepots. Depotforderungen sind gem. Abs. 1 S. 2 nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. 7. Sonstige Sachanlagen (technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Anlagen im Bau) und Vorräte Für sonstige Sachanlagen wie insbesondere auch für Vorräte gilt, daß gem. Abs. 1 1 9 S. 1 deren Bewertung nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften vorzunehmen ist. Insbesondere für Vorräte, zu denen gem. § 18 Abs. 2 RechVersV auch die Vorräte an Betriebsstoffen und Büromaterial sowie hierauf geleistete Anzahlungen gehören, wird Versicherungsunternehmen eine Bewertung vorgeschrieben, die von den für Nicht-Versicherungsunternehmen maßgeblichen Bewertungsgrundsätzen abweicht. Diese Abweichung hat ihre Grundlage in Art. 51 Buchst, a V B R .

III. Bewertung von Vermögensgegenständen nach den für Umlaufvermögen geltenden Vorschriften - Abs. 2 S. 1 Die Vorschrift bestimmt diejenigen Vermögensgegenstände, die Versicherungs- 2 0 unternehmen wie Umlaufvermögen unter Beachtung der Regelungen in §§ 253 Abs. 1 S. 1, S. 3, 254, 256, 279 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 sowie § 280 zu bewerten haben. Wie U m laufvermögen zu bewerten sind hiernach Kapitalanlagen von Versicherungsunternehmen in Aktien (einschließlich der Aktien in Gestalt eigener Anteile), Investmentanteile sowie sonstige festverzinsliche und nicht festverzinsliche Wertpapiere. In der von Versicherungsunternehmen gem. Formblatt 1 zu erstellenden Bilanz erfolgt ein getrennter Ausweis von Kapitalanlagen in Aktien, Investmentanteile und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere einerseits (Bilanzposten Aktiva C. III. 1.) sowie in Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere andererseits (Bilanzposten Aktiva C. III. 2.). Der getrennte Ausweis bezweckt eine Einteilung der Wertpapiere nach Titeln mit variabler Verzinsung und solchen mit fester Verzinsung. 21 Wie Umlaufvermögen zu bewerten sind grundsätzlich diejenigen Wertpapiere, die als Liquiditätsmittel 2. Grades leicht übertragbar und veräußerbar sind. Da bei Namenspapieren die Ubertragbarkeit erschwert ist, sieht Abs. 2 S. 2 vor, daß diese nicht wie Umlaufvermögen zu bewerten sind. 1. Allgemeines Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind gem. § 253 Abs. 1 höchstens 2 1 mit deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Gemäß § 253 Abs. 3 sind Abschreibungen vorzunehmen, um die Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben (strenges Niederstwertprinzip). Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind ferner zulässig, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer 20 WP-Handbuch 1996 Κ Tz. 233. 21

dung zu § 7 RechVersV, BR-Drucks. 823/94,

Vgl. Art. 6 C III 1 und 2 VBR sowie Begrün-

S. 114.

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Drittes Buch. Handelsbücher

Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, daß in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Vermögensgegenstände aufgrund von Wertschwankungen geändert werden muß (vgl. § 253 Abs. 3 S. 3). Die Vornahme von Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (vgl. § 253 Abs. 4) ist Versicherungsunternehmen gem. Abs. 2 S. 1 untersagt. Stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, daß die Gründe für eine Abschreibung, die gem. § 253 Abs. 3 oder § 254 S. 1 vorgenommen wurde, nicht mehr bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibung im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung von Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben (vgl. § 280 Abs. 1). Kann der niedrigere Wertansatz nach steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften beibehalten werden und ist Voraussetzung für die steuerrechtliche Beibehaltung, daß der niedrigere Wertansatz auch in der Handelsbilanz beibehalten wird, so gilt das handelsrechtliche Zuschreibungsgebot nicht (vgl. § 280 Abs. 2). Für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gilt gem. §§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3, 5 Abs. 1 S. 2 EStG, daß ein niedrigerer Wertansatz beibehalten werden darf, sofern gleichermaßen in der Handelsbilanz nicht zugeschrieben wird. Für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens ist daher das Wertaufholungsgebot des § 280 Abs. 1 wegen des grundsätzlich bestehenden Wertbeibehaltungswahlrechts gem. § 280 Abs. 2 durchbrochen. 2 2 2. Kapitalanlagen in Aktien einschließlich eigene Anteile, Investmentanteile sowie sonstige festverzinsliche und nichtfestverzinsliche Wertpapiere 22

Die gem. Abs. 2 S. 2 wie Umlaufvermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände sind in §§ 7, 8 RechVersV getrennt nach Bilanzpostenzugehörigkeit 2 3 näher umschrieben. Gemäß § 7 RechVersV sind unter dem Bilanzposten „Aktien, Investmentanteile und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere" insbesondere -

Aktien, soweit diese nicht unter „Anteile an verbundenen Unternehmen" oder „Beteiligungen" auszuweisen sind - Zwischenscheine - Investmentanteile - Optionsscheine - Gewinnanteilscheine - als Inhaber- oder Orderpapiere ausgestaltete börsenfähige Genußscheine - andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, soweit sie börsennotiert sind und - vor Fälligkeit hereingenommene Gewinnanteilscheine auszuweisen. Die Bilanzgliederung gem. Formblatt 1 RechVersV sieht den Ausweis von eigenen Aktien oder Anteilen unter dem Bilanzposten „F. III. Eigene Anteile" vor. Für als Inhaber- oder Orderpapiere ausgestaltete Genußscheine ist gem. § 7 RechVersV ein Ausweis unter diesem Bilanzposten nur zulässig, sofern es sich um börsenfähige Genußscheine handelt. Für den Ausweis anderer nicht festverzinslicher Wertpapiere (ζ. B. Bezugsrechte auf Aktien, Liquidationsanteilscheine oder Partizipationsscheine) unter diesem Bilanzposten fordert § 7 RechVersV deren Börsennotierung als Voraussetzung. Zur Definition der Begriffe „börsenfähig" und „börsennotiert" kann deren Beschreibung in § 7 Abs. 2 und 3 RechKredV herangezogen werden. 2 4 22

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S. o. Fn. 2 zur geänderten Rechtslage - handelsrechtliches Wertaufholungsgebot - nach Änderung des Steuerrechts durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (für U m laufvermögen in § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG).

23 24

S. o. Rdn. 20. WP-Handbuch 1996 I Κ Rdn. 154.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

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Gleichermaßen gem. Abs. 2 S. 1 wie Umlaufvermögen zu bewerten sind im Bilanzposten gem. § 8 Abs. 1 RechVersV gesondert auszuweisende Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere, insbesondere - festverzinsliche Inhaberschuldverschreibungen - andere festverzinsliche Inhaberpapiere unabhängig davon, ob sie in Wertpapierurkunden verbrieft oder als Wertrechte ausgestaltet sind - Orderschuldverschreibungen, die Teile einer Gesamtemission sind - Schatzwechsel - Schatzanweisungen - andere Geldmarktpapiere (Commercial Papers, Euro-Notes, Certificates of Deposit, Bons de Caisse und ähnliche verbriefte Rechte) - Kassenobligationen und - vor Fälligkeit hereingenommene Zinsscheine. Ein Ausweis unter dem Bilanzposten „Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere" setzt voraus, daß die vorangeführten Rechte börsenfähig sind und für sie ein Ausweis unter den Bilanzpositionen „Ausleihungen an verbundene Unternehmen", „Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht" oder „Sonstige Ausleihungen" nicht in Betracht kommt. 3. Kapitalanlagen in Anteilen an verbundenen Unternehmen sowie in Beteiligungen Zu den Voraussetzungen einer Bewertung dieser Vermögensgegenstände nach den 2 3 für das Umlaufvermögen geltenden Vorschriften vgl. oben Rdn. 12, 13. 4. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Für die Bewertung der gem. Formblatt 1 unter E. auszuweisenden „Forderungen" 2 4 sowie der unter F. auszuweisenden „Sonstige Vermögensgegenstände" ergeben sich für Versicherungsunternehmen aus Abs. 1 und 2 keine Besonderheiten. IV. Wertaufholungsgebot gem. § 280 Abs. 1 für Pensions- und Sterbekassen —Abs. 2 S. 3 Abs. 2 S. 3 beinhaltet eine Sondervorschrift für Pensions- und Sterbekassen zum 2 5 Wertaufholungsgebot gem. § 280 Abs. 1. Für nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG steuerbefreite Pensions- und Sterbekassen kommt in Ermangelung der Einschlägigkeit steuerlicher Gewinnermittlungsvorschriften das Wertbeibehaltungswahlrecht gem. § 280 Abs. 2 nicht zum Zuge. Ohne die Sondervorschrift in Abs. 2 S. 3 hätte dies zur Folge, daß für Pensions- und Sterbekassen zwingend das Wertaufholungsgebot gem. § 280 Abs. 1 gelten würde. Um aber steuerbefreite Pensions- und Sterbekassen mit steuerpflichtigen Unternehmensbereichen, die das Wertaufholungsgebot wegen des Wertbeibehaltungswahlrechts nicht beachten müssen, gleichzustellen, sieht Abs. 2 S. 3 vor, daß Pensions- und Sterbekassen allgemein von der Beachtung des Wertaufholungsgebots befreit sind. Abs. 2 S. 3 führt ab 1999 zu einer bilanziellen Ungleichbehandlung von Pensionsund Sterbekassen einerseits sowie steuerpflichtigen Unternehmensbereichen andererseits, nachdem für Letztgenannte durch Gesetzesänderungen im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 das handelsrechtliche Wertaufholungsgebot zum Tragen kommt. 25 25

S. o. Fn. 2 u. 23. Rohrmann

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V. Unzulässigkeit des Bewertungsvereinfachungsverfahrens bei Grundstücken, Bauten und im Bau befindlichen Anlagen - Abs. 3 26

Abs. 3 untersagt Versicherungsunternehmen, Grundstücke und Bauten sowie im Bau befindliche Anlagen nach dem Festwertfahren gem. § 256 S. 2 i. V. m. § 240 Abs. 3 zu bewerten. Gemäß § 240 Abs. 3 dürfen Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die regelmäßig ersetzt werden und deren Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden. Voraussetzung für die Anwendung des Festwertverfahrens ist, daß die zusammengefaßten Vermögensgegenstände hinsichtlich der Bestandsgröße, des Werts und der Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegen. Weitere Voraussetzung ist, daß die zusammengefaßten Vermögensgegenstände gleichartig sind, demzufolge entweder der gleichen Warengattung angehören oder dem gleichen Verwendungszweck dienen und damit funktionsgleich sind. 26 Da Grundstücke und Bauten sowie im Bau befindliche Anlagen ohnedies regelmäßig nicht die Voraussetzung der Gleichartigkeit erfüllen, kommt der einschränkenden Vorschrift des Abs. 3 keine eigenständige materiell-rechtliche Bedeutung zu; sie hat insoweit lediglich klarstellenden Charakter. 27

§ 3 4 1 c - Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen (1) Abweichend von § 253 Abs. 1 S. 1 dürfen Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen mit ihrem Nennbetrag angesetzt werden. (2) Ist der Nennbetrag höher als die Anschaffungskosten, so ist der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite aufzunehmen, planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Ist der Nennbetrag niedriger als die Anschaffungskosten, darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden; er ist planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Übersicht Rdn. I. Vorbemerkungen II. Nennwertbilanzierung — Abs. 1.

1

2

Rdn. III. Bilanzierung eines Unterschiedsbetrages (aktiver/passiver Rechnungsabgrenzungsposten) — Abs. 2

I. Vorbemerkung 1

Abs. 1 bestätigt ein Wahlrecht bei der Bilanzierung von Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und anderen Forderungen in der Bilanz des Versicherungsunternehmens. Der Vorschrift wird allgemein nur klarstellende Bedeutung zugemessen, die verdeutlicht, daß die bisherige Bilanzierungspraxis von Versicherungs-

26

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S. o. § 2 4 0 R d n . 11 ff.

27

B T - D r u c k s . 1 2 / 5 5 8 7 , S. 2 6 .

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften f ü r U n t e r n e h m e n

§ 341c

unternehmen im Einklang mit den gesetzlichen Vorschriften steht.1 Abs. 1 gestattet die Bilanzierung von Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und anderen Forderungen mit ihrem Nennbetrag. Die Norm setzt im Regelungsbereich der Namensschuldverschreibungen Art. 55 Abs. la VBR in deutsches Recht um. Sie korrespondiert mit der für Kreditinstitute maßgeblichen Regelung in § 340 e Abs. 2. Die Formulierung in § 340 e Abs. 2 - insoweit abweichend von Abs. 1 - setzt für eine Bewertung zum Nennwert ausdrücklich voraus, daß die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Nennbetrag Zinscharakter hat. Ein solcher Zinscharakter muß gleichermaßen auch für eine Nennwertbilanzierung nach Abs. 1 gegeben sein.2 Die im Vergleich zu § 340 e Abs. 2 zusätzliche Erwähnung der Namensschuldverschreibungen in Abs. 1 trägt branchenspezifischen Gesichtspunkten Rechnung und berücksichtigt, daß bei Versicherungsunternehmen der Erwerb von Namensschuldverschreibungen größere Bedeutung hat. Es entsprach bereits bisher herrschender Bilanzierungsmeinung, daß bei Neuausleihungen Forderungen, die durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert sind, sowie Namensschuldverschreibungen, Schuldscheinforderungen und Darlehen mit dem vereinbarten Rückzahlungsbetrag angesetzt werden können. 3 Davon abweichend wurde beim derivativen Erwerb eines Darlehens im Wege der Forderungsabtretung die Auffassung vertreten, daß der gezahlte bzw. geschuldete Betrag einschließlich der Nebenkosten die Anschaffungskosten darstellt und diese für die Bilanzierung maßgeblich sind. Mit der Regelung in Abs. 1 ist nunmehr eine gesetzliche Grundlage geschaffen, die auch für den derivativen Forderungserwerb eine Nominalwertbilanzierung zuläßt.

II. Nennwertbilanzierung — Abs. 1 Gemäß § 253 Abs. 1 S. 1 sind Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaf- 2 fungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Absatz 1 schafft hierzu eine Ausnahme in der Form, daß für Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen eine Bilanzierung zum Nennbetrag zugelassen wird. Das Wahlrecht betrifft die in der Bilanzgliederung gem. Formblatt 1 unter „C. Kapitalanlagen, III. Sonstige Kapitalanlagen" ausgewiesenen „Hypotheken-, Grundschuld- und Rentenschuldforderungen", „Namensschuldverschreibungen" und „Schuldscheinforderungen und Darlehen". Die zugelassene Nennwertbilanzierung gilt sowohl für Fälle der Neuausleihung wie auch im Bereich des derivativen Darlehenserwerbs.4 Bei einem Wechsel von der Bilanzierung zu Anschaffungskosten gem. § 253 Abs. 1 S. 1 zur Nominalwertbilanzierung gem. Abs. 1 sollte der Wechsel im Jahresabschluß so dargestellt werden, als sei die Forderung seit ihrem Bestehen mit dem Nominalwert angesetzt worden. 5 ' 6

1 2 3 4 5

WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 208. Begr. RegE BT-Drucks. 12/5587, S. 26. VFA 1/83 i. d. F. von 1992, Abschnitt I. WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 209. Bei einer erstmaligen Nominalwertbilanzierung nach §341c ist — vorbehaltlich §264 Abs. 2 H G B - kein Abweichen vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 H G B ) und damit auch keine Erläute-

6

rungspflicht bei Stetigkeitsunterbrechungen (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) anzunehmen - vgl. Art. 33 Abs. 5 E G H G B . Zur buchhalterischen Abwicklung des Wechsels Ellenbürger/Horbach/Kölschbach Ausgewählte Einzelfragen zur Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen nach neuem Recht WPg 1996, 41 ff.

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Abs. 1 normiert ein Wertansatzwahlrecht. Die Anwendung der Vorschrift muß unter Beachtung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6) erfolgen. Demzufolge ist eine unterschiedliche Anwendung der Regelung in Abs. 1 auf gleichartige Sachverhalte im gleichen Abschluß und in aufeinanderfolgenden Abschlüssen nicht zulässig. Eine unterschiedliche Anwendung des Wertansatzwahlrechts auf Vermögensgegenstände innerhalb eines Bilanzpostens stellt keinen Verstoß gegen das Stetigkeitsgebot dar, sofern die bilanzierten Vermögensgegenstände nicht gleichartig im Sinne einer Art- und Funktionsgleichheit sind.7 III. Bilanzierung eines Unterschiedsbetrages (aktiver/passiver Rechnungsabgrenzungsposten) — Abs. 2 3

Bei einer Bilanzierung zum Nennwert ergeben sich regelmäßig Abweichungen zum Betrag der Anschaffungskosten i. S. d. § 253 Abs. 1 S. 1. Gemäß Abs. 2 ist der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite aufzunehmen, sofern der Nennbetrag die Anschaffungskosten übersteigt (Abs. 2 S. 1). Ist der Nennbetrag niedriger als die Anschaffungskosten, darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden (§341c Abs. 2 S. 2). Sowohl für einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten wie auch für einen wahlweise gebildeten aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gilt, daß er planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang des Versicherungsunternehmens gesondert anzugeben ist.

§ 341 d — Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungen, für die ein Anlagestock nach § 54 b des Versicherungsaufsichtsgesetzes zu bilden ist, sind mit dem Zeitwert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten; die §§ 341b, 341c sind nicht anzuwenden. S c h r i f t t u m Geib/Ellenbürger/Kölschbach Ausgewählte Fragen zur EG-Versicherungsbilanzrichtlinie (VersBiRiLi), WPg 1992, 177 und 221. Übersicht I. Vorbemerkungen

Rdn. 1 I II. Bewertung des Anlagestocks zu Zeitwerten

Rdn.

3

I. Vorbemerkungen 1

Die in Umsetzung von Art. 46 Abs. 2 V B R ins H G B aufgenommene Vorschrift ist im Rahmen der ergänzenden Vorschriften für Versicherungsunternehmen eine Sondervorschrift zur Bewertung von Kapitalanlagen, die ein Versicherungsunternehmen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungen hält und

7

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Ellenbürger/Horbach/Kölschbach Ausgewählte Einzelfragen zur Rechnungslegung

von Versicherungsunternehmen nach neuem Recht WPg 1996, 4Iff.

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für die das Versicherungsunternehmen einen Anlagestock nach § 5 4 b V A G zu bilden hat. Es sind dies gemäß Art. 15 VBR 1 Kapitalanlagen, nach deren Wert sich der Wert oder die Uberschüsse bei fondsgebundenen Verträgen bestimmen, Kapitalanlagen zur Deckung von Verbindlichkeiten aus Verträgen, bei denen die Leistung indexgebunden ist und Kapitalanlagen, die für Mitglieder eines Tontinenunternehmens gehalten werden und zur Verteilung an diese bestimmt ist. 2 Die Bewertung dieser Kapitalanlagen gem. § 341 d geht einer Bewertung nach den Vorschriften der §§ 341b, 341c vor (vgl. §341 d 2. HS). Über § 54 b VAG sind sowohl sachleistungsgebundene Versicherungen wie auch indexgebundene Versicherungen in Bezug genommen. Bei den sachleistungsgebundenen Versicherungen gem. § 54 b Abs. 1 VAG besteht die im Versicherungsvertrag konkret zu benennende Versicherungsleistung in - Anteilen an einem Sondervermögen, das von einer Kapitalanlagegesellschaft verwaltet wird, - von einer Investmentgesellschaft ausgegebenen Anteilen oder in - für das Sondervermögen einer Kapitalanlagegesellschaft zugelassenen Werten mit Ausnahme von Geld (§ 8 KAGG). Indexgebundene Versicherungsleistungen im Sinne von § 54 b Abs. 2 VAG sind solche auf Geldleistungen gerichteten Verträge, deren Höhe an die Entwicklung eines Bezugswertes (z.B. Aktienindex) gekoppelt ist.3 § 54 b VAG verpflichtet Versicherungsunternehmen bei sachleistungsgebundenen 2 Versicherungen, die Bestände der für die sachleistungsgebundene Versicherung zu bildenden Abteilung des Deckungsstocks (Anlagestock) in den betroffenen Werten anzulegen. Für indexgebundene Versicherungen bestimmt § 54 b Abs. 2 VAG, daß für jede Anlageart ein Anlagestock zu bilden ist; dabei sind die Bestände dieser Anlagestöcke in Anteilen anzulegen, die den Bezugswert darstellen oder, sofern keine Anteile gebildet werden, in Vermögenswerten, die denjenigen Werten entsprechen, auf denen der besondere Bezugswert beruht und die ausreichend sicher und veräußerbar sind. II. Bewertung des Anlagestocks zu Zeitwerten Kapitalanlagen im Sinne der Vorschrift sind zwingend zu Zeitwerten zu bilanzie- 3 ren; eine Bewertung nach den Vorschriften der §§ 341b, 341c ist ausgeschlossen (vgl. 2. HS). Die Bewertung des Anlagestocks der betreffenden Versicherungen zu Zeitwerten rechtfertigt sich aus dem Umstand, daß andernfalls (d. h. bei einer Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten) ein aktivischer Gegenposten zur passivischen Deckungsrückstellung, 4 die am Zeitwert der versprochenen Versicherungsleistung bemessen ist, fehlen würde. Die Vorschrift regelt keine weiteren Einzelheiten einer Bewertung zu Zeitwerten. Es liegt nahe, für die Ermittlung der Zeitwerte insbesondere die in § 56 RechVersV niedergelegten Grundsätze zur Ermittlung von Zeitwerten bei Kapitalanlagen heran1

2

Wörtliche Übernahme der Richtlinie durch § 14 Abs. 1 RechVersV. Tontinengeschäfte: Bildung von Gemeinschaften zur Vereinigung von Teilhabern zu dem Zweck der gemeinsamen Kapitalisierung von Beiträgen, um das so gebildete Vermögen

3 4

entweder auf die Überlebenden oder auf Rechtsnachfolger der Verstorbenen zu verteilen. Prölss V A G § 54 b Rdn. 5. Zur passivischen Deckungsrückstellung s. u. § 3 4 1 e Rdn. 29.

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zuziehen. 5 Gemäß § 56 Abs. 1 RechVersV ist der Zeitwert einer Kapitalanlage der Freiverkehrswert. Die Kapitalanlagen sind jedoch höchstens mit ihrem voraussichtlich realisierbaren Wert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten. Für Kapitalanlagen, die an einer zugelassenen Börse notiert sind, ist als Freiverkehrswert der Börsenkurswert anzusehen (vgl. § 56 Abs. 2 RechVersV). Bei Kapitalanlagen ohne Börsennotierung, für die aber ein Markt vorhanden ist, bestimmt sich der Freiverkehrswert nach dem Durchschnittswert, zu dem diese Kapitalanlagen am Abschlußstichtag gehandelt werden (vgl. § 56 Abs. 3 RechVersV). Kapitalanlagen ohne Börsenund Marktpreis sind mit dem ihnen am Bewertungsstichtag beizulegenden Wert anzusetzen (vgl. § 56 Abs. 5 RechVersV). Für im Anlagestock enthaltene Grundstücke oder Bauten ist ein Zeitwert nach § 55 Abs. 1 RechVersV zu ermitteln. Der Zeitwert bemißt sich nach dem Marktwert des Grundstücks bzw. der Bauten. Zum „Marktwert" vgl. § 55 Abs. 2 RechVersV. Zum Ausweis von nicht realisierten Gewinnen und Verlusten aus den Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungspolicen in der Gewinn- und Verlustrechnung vgl. § 39 RechVersV. Gemäß § 14 Abs. 2 RechVersV sind im Anhang die Zusammensetzung des Anlagestocks und die Zahl der Anteileinheiten zum Bilanzstichtag anzugeben.

V i e r t e r Titel Versicherungstechnische Rückstellungen

§ 3 4 1 e - Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze (1) Versicherungsunternehmen haben versicherungstechnische Rückstellungen auch insoweit zu bilden, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen. Dabei sind die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften über die bei der Berechnung der Rückstellungen zu verwendenden Rechnungsgrundlagen einschließlich des dafür anzusetzenden Rechnungszinsfußes und über die Zuweisung bestimmter Kapitalerträge zu den Rückstellungen zu berücksichtigen. (2) Versicherungstechnische Rückstellungen sind außer in den Fällen der §§ 341 f bis 341h insbesondere zu bilden 1. für den Teil der Beiträge, der E r t r a g für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag darstellt (Beitragsüberträge); 2. für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen, soweit die ausschließliche Verwendung der Rückstellung zu diesem Zweck durch Gesetz, Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder vertragliche Vereinbarung gesichert ist (Rückstellung für Beitragsrückerstattung); 3. für Verluste, mit denen nach dem Abschlußstichtag aus bis zum Ende des Geschäftsjahres geschlossenen Verträgen zu rechnen ist (Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft).

5

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(3) Soweit eine Bewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 oder § 240 Abs. 4 nicht möglich ist oder der damit verbundene Aufwand unverhältnismäßig wäre, können die Rückstellungen auf Grund von Näherungsverfahren geschätzt werden, wenn anzunehmen ist, daß diese zu annähernd gleichen Ergebnissen wie Einzelberechnungen führen. S c h r i f t t u m Boetius Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, 1996; Buck Die versicherungstechnischen Rückstellungen im Jahresabschluß von Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen, 1995; Farny Buchführung und Periodenrechnung im Versicherungsunternehmen, 4. Aufl. 1992; Jäger Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Bilanzen von Versicherungsunternehmen, 1991; Kühnberger Zur Bildung von Drohverlustrückstellungen bei Versicherungsunternehmen, VW 1990, 695; Laaß Die Publizitätsvorschriften für inländische Versicherungsunternehmen (VU) nach Berücksichtigung der künftigen Richtlinie des Rates über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von VU, WPg 1991, 582; Richter Harmonisierung der Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen in der Europäischen Union. Darstellung anhand der Bilanzierung der versicherungstechnischen Rückstellungen, FS Havermann, 1995 S. 625; Telgenbiischer Rückstellungen für drohende Verluste bei Versicherungsunternehmen, WPg 1995, 582; Welzel u.a. (Hrsg.) Kommentar zu den Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen, 2. Aufl. 1991.

Übersicht

Vorbemerkungen Grundsatzvorschrift - Abs. 1 1. Abs. 1 S. 1 - § 56 Abs. 3 VAG a. F. . . 2. Regelungsinhalt von Abs. 1 3. Maßgeblichkeit aufsichtsrechtlicher Vorschriften - Abs. 1 S. 2 Rückstellungen III. Versicherungstechnische -Abs. 2 1. Rückstellung für Beitragsüberträge Abs. 2 Nr. 1 2. Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen - Abs. 2 Nr. 2

Rdn. 1 3 3 4 5 6 7 13

Rdn. 3. Rückstellungen für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft Abs. 2 Nr. 3 IV. In Abs. 2 nicht ausdrücklich aufgeführte versicherungstechnische Rückstellungen. . 1. Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen - §31 RechVersV . . . 2. Versicherungstechnische Rückstellungen im Bereich der Lebensversicherung, soweit das Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird . V. Bewertung von Rückstellungen aufgrund von Näherungsverfahren — Abs. 3

22 28 28

29 30

I. Vorbemerkungen Unter Aufhebung der Bestimmungen in § 56 VAG a. F. führte das VersRiLiG mit 1 den §§ 341 e - 3 4 1 h zusammenhängende Vorschriften zur Bilanzierung versicherungstechnischer Rückstellungen ein. Die Notwendigkeit, in einem zusammenhängenden Vorschriftensystem die Bilanzierung von versicherungstechnischen Rückstellungen gesondert zu regeln, ergibt sich aus der Besonderheit des Versicherungsgeschäfts, das typischerweise Nachleistungsbetrieb ist. Das wesentliche Charakteristikum des Versicherungsgeschäfts besteht darin, daß die vom Versicherer versprochene Leistung vom Eintritt ungewisser Ereignisse abhängt. Mithin ist allein durch den Abschluß eines Versicherungsvertrages die Leistungsverpflichtung des Versicherungsunternehmens noch nicht in einer Art und Weise bestimmt, daß sich unmittelbar eine Zahlungsverpflichtung ergibt. Die Ungewißheit über den tatsächlichen Eintritt des Versicherungsfalles führt dazu, daß Versicherungsunternehmen in besonderer Weise durch die Bildung von Rückstellungen Vorsorge für die zukünftige Leistungserbringung schaffen müssen. Das Bilanzbild eines Versicherungsunternehmens wird daher wesentlich Rohrmann

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durch die Passivseite und die hier ausgewiesenen versicherungstechnischen Rückstellungen bestimmt. Als versicherungstechnische Rückstellungen - nach alter Terminologie auch „Rücklagen" - werden in der Praxis Bilanzposten bezeichnet, denen formell der Ausweis unter den Passiva und materiell der Umstand gemeinsam ist, daß sie mit dem Versicherungsgeschäft sachlich zusammenhängen und ihm eigentümlich sind. 1 In den versicherungstechnischen Rückstellungen werden demzufolge Beträge passiviert, die aus Gründen der Versicherungstechnik zurückgelegt werden, weil sie dazu bestimmt sind, für die Gefahrengemeinschaft bzw. die einzelnen Versicherungsnehmer (oder Versicherten) verwendet zu werden oder an diese wegen des Risikoverlaufs zurückfließen. 2 Vor materiellem Verständnis sind versicherungstechnische Rückstellungen nicht nur solche, die bilanziell im Rückstellungsposten auszuweisen sind. In bilanztechnischer Hinsicht können versicherungstechnische Rückstellungen auch in den Bilanzposten „Verbindlichkeiten" sowie „Passiver Rechnungsabgrenzungsposten" enthalten sein. 3 Die im Gesetz - Abs. 2 - enthaltene Aufzählung versicherungstechnischer Rückstellungen ist nicht abschließend. Wie sich aus der Formulierung in § 341 Abs. 2 („... insbesondere zu bilden ...") ergibt, ist die im Gesetz vorgesehene Aufzählung nur beispielhaft 4 und eröffnet die Möglichkeit zur Bildung weiterer Arten versicherungstechnischer Rückstellungen. 5 2 Versicherungstechnische Rückstellungen sind in dem Bilanzschema nach Formblatt 1 im Passivposten E. („versicherungstechnische Rückstellungen") auszuweisen. Eine der Regelung für Kapitalanlagen in § 3 RechVersV vergleichbare Vorschrift, die eine Zusammenfassung der Unterposten ausgewiesener versicherungstechnischer Rückstellungen vorsieht, existiert nicht; eine Zusammenfassung der Unterposten ist daher unzulässig. Für in Rückdeckung gegebenes Versicherungsgeschäft ist in der Bilanz gem. Formblatt 1 der entsprechende Anteil vom Bruttobetrag der Rückstellung offen abzusetzen (vgl. Formblatt 1 Passivposten E. I. - IV., VI. und F.). Die Hauptspalte der Bilanz weist die versicherungstechnische Rückstellung sodann mit deren Nettobetrag aus. Wird das Versicherungsgeschäft nicht in Rückdeckung gegeben, entfallen die entsprechenden Vorspaltangaben/Unterposten (vgl. § 5 Abs. 3 S. 1 RechVersV). Die Schwankungsrückstellung und dieser ähnliche Rückstellungen werden stets auf der Basis versicherungstechnischer Netto-Zahlen gebildet. II. Grundsatzvorschrift - Abs. 1 1. Abs. 1 S. 1 - § 56 Abs. 3 VAG a. F. 3

Abs. 1 S. 1 ersetzt § 56 Abs. 3 VAG a. F. Der Wortlaut der Vorschrift wurde aus § 56 Abs. 3 VAG a. F. übernommen mit zwei redaktionellen Änderungen zur Klarstellung. Zum einen wurde dem Wortlaut der VBR folgend der Begriff „Versicherungen" ersetzt durch „Versicherungsverträge". Zum anderen wurde die Formulierung „versicherungstechnische Rückstellungen dürfen ... gebildet werden" ersetzt durch „... Versicherungsunternehmen haben versicherungstechnische Rückstellungen ... zu bilden". 1

2 3

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Boetius Handbuch der versicherungstechnisehen Rückstellungen S. 30, Anm. 91 (m. w. N.). Boetius (Fn. 1) Anm. 92. Vgl. auch BFH-Urteil vom 19.01.1972 I 114/ 65, BStBl. II, S. 392.

4

5

S. auch Begr. zum RegE. BT-Drucks. 12/ 5587, S. 27. S. u. Rdn. 28.

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Diese Änderung erfolgte zur Klarstellung, daß es sich bei der Bildung von versicherungstechnischen Rückstellungen nicht um ein Wahlrecht, sondern um eine Passivierungspflicht handelt. 6 ' 7 2. Regelungsinhalt von Abs. 1 Auch für Versicherungsunternehmen gelten zunächst die allgemeinen Vorschriften 4 des Ersten Abschnitts des Dritten Buches im H G B für die Bildung und Bewertung von Rückstellungen. 8 Demzufolge sind gem. § 249 Rückstellungen zu bilden für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften wie auch für bestimmte Aufwendungen und Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Daneben dürfen Rückstellungen für weitere bestimmte Aufwendungen gebildet werden. Zur Bewertung von Rückstellungen besagt § 253 Abs. 1 S. 2, daß sie nur in Höhe des Betrages anzusetzen sind, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Abs. 1 beinhaltet eine Erweiterung der allgemeinen Rückstellungsvorschriften sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach. 9 Versicherungsunternehmen haben „versicherungstechnische Rückstellungen auch insoweit zu bilden, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen". Die ergänzende Funktion der Vorschrift bezieht sich auf diejenigen Rückstellungen, die in der ersten Leistungsstufe gestellt werden müssen oder ihnen gleichstehen. Die in der ersten Leistungsstufe zu stellende Rückstellung ist dadurch gekennzeichnet, daß sie während des Schwebezustandes der noch nicht verwirklichten Gefahr die Leistungsfähigkeit des Versicherers für die nicht eingetretenen, aber wahrscheinlichkeitstheoretisch eintretenden Schäden sichern soll. Maßstab für die in diesem Stadium zu bildende Rückstellung ist die Gefahr, d. h. die nur auf die Gefahrengemeinschaft als solche beziehbare Summe der insgesamt zu erbringenden Schadensleistungen des Versicherers. 10 Ist hingegen ein Schaden eingetreten, geht es nur noch um die Erfüllung einer konkreten Verpflichtung (konkrete Leistung des Versicherers für den eingetretenen Schaden). Die Rückstellungsbildung orientiert sich insoweit an dem eingetretenen Schaden in seiner Individualität. Die bilanzielle Vorsorge für die Erfüllung bereits derart konkretisierter Verpflichtungen wird über die allgemeinen Rückstellungsvorschriften sichergestellt und tangiert daher nicht den Regelungsbereich des Abs. 1. 3. Maßgeblichkeit aufsichtsrechtlicher Vorschriften - Abs. 1 S. 2 Abs. 1 S. 2 bestimmt, daß bei der Bildung versicherungstechnischer Rückstellungen 5 gem. Abs. 1 S. 1 die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften -

über die bei der Berechnung der Rückstellungen zu verwendenden Rechnungsgrundlagen einschließlich des dafür anzusetzenden Rechnungszinsfußes und — über die Zuweisung bestimmter Kapitalerträge zu den Rückstellungen auch im Rahmen der handelsrechtlichen Bilanzierung zu berücksichtigen sind. 6 7

Vgl. Begr. RegE. BT-Drucks. 12/5587, S. 27. Prölss VAG, § 56 Tz. 30, zur Annahme bestehender Passivierungspflicht bereits entgegen dem Wortlaut von § 56 Abs. 3 VAG a. F.

8 9

10

Begr. RegE. BT-Drucks. 12/5587, S. 26. Begr. RegE. BT-Drucks. 12/5587, S. 27; WPHandbuch 1996 I Κ Tz. 322. Boetius (Fn. 1) Anm. 145.

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Es handelt sich dabei um §§12a, 12 c und 81 d Abs. 3 VAG bezüglich der Alterungsrückstellung und der Ermittlung und Verteilung des Uberschusses sowie der Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen in der Krankenversicherung, § 56 a VAG bezüglich der Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung generell, § 65 VAG bezüglich der Berechnung der Deckungsrückstellung, § 81c Abs. 3 VAG bezüglich der Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung in der Lebensversicherung und die aufgrund dieser Vorschriften erlassenen Rechtsverordnungen. 11 Abs. 1 S. 2 soll sicherstellen, daß aus aufsichtsrechtlichen Gründen notwendige Vorschriften zur Berechnung der Rückstellungen auch unmittelbar handelsbilanziell - sowie über den Maßgeblichkeitsgrundsatz dann auch steuerbilanziell - gelten. 12 § 20 Abs. 1 S. 1 KStG, der die Bildung versicherungstechnischer Rückstellungen für Zwecke der Steuerbilanz normierte, verlor seine Bedeutung, nachdem die Pflicht zur Bildung versicherungstechnischer Rückstellungen in § 3 4 l e unmittelbar für die Handelsbilanz geregelt war und über den Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 EStG - handelsbilanzielles Passivierungsgebot = steuerbilanzielles Passivierungsgebot) auch für die Steuerbilanz wirkt. 13 III. Versicherungstechnische Rückstellungen — Abs. 2 6

Die Vorschrift zählt in Abs. 2 einzelne versicherungstechnische Rückstellungen auf. Aus der Formulierung „insbesondere" ergibt sich zum einen, daß die aufgeführten versicherungstechnischen Rückstellungen (Rückstellungen für Beitragsüberträge, für Beitragsrückerstattungen und für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft) versicherungstechnische Rückstellungen i. S. d. Abs. 1 S. 1 sind. Abs. 2 stellt keine die Grundsatzvorschrift des Abs. 1 S. 1 verdrängende Spezialnorm dar. Ferner ergibt sich aus der Formulierung, daß keine erschöpfende Aufzählung der möglichen versicherungstechnischen Rückstellungen vorgegeben ist. 1. Rückstellung für Beitragsüberträge - Abs. 2 Nr. 1

7

Die Regelung in Abs. 2 Nr. 1 besagt, daß versicherungstechnische Rückstellungen für den Teil der Beiträge zu bilden sind, der Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag darstellt (Beitragsübertrag). Die Formulierung in Abs. 2 Nr. 1 entspricht der Formulierung der wesentlichen Tatbestandsmerkmale für die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 2 („Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag"). Seinem Wesen nach ist die Rückstellung für Beitragsüberträge bilanzterminologisch ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten. 14 Das bilanzielle Erfordernis zur Bildung von Rückstellungen für Beitragsüberträge resultiert aus dem Postulat der zutreffenden Gewinnermittlung für die betreffende Rechnungslegungsperiode. Versicherungsbeitragsteile, die von dem Versicherungsunternehmen vor dem Bilanzstichtag vereinnahmt werden, die jedoch auf einen nach dem Bilanzstichtag gelegenen Zeitraum entfallen, für den das Versicherungsunternehmen Versicherungsschutz zu gewähren hat, sind Ertrag für einen bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag und daher erst in diesem Folgejahr ertragswirksam

11 12 13

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WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 323. Boetius (Fn. 1) Anm. 243. Art. 6 Nr. 1 VersRiLiG; Bericht des Rechtsausschusses BT-Drucks. 12/7646.

14

BT-Drucks. 12/5587, S. 27.

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zu vereinnahmen. Die Notwendigkeit zur Rückstellungsbildung besteht stets dann, wenn sich der Zeitraum, für den das Versicherungsunternehmen Versicherungsschutz verspricht und der Versicherungsnehmer Beiträge zahlt, nicht mit dem Geschäftsjahr des Versicherungsunternehmens deckt. Rückstellungsbildung und -fortentwicklung führen dazu, daß das Versicherungsunternehmen periodengerecht in seiner Rechnungslegung nur den dieser Rechnungslegungsperiode wirtschaftlich zuzurechnenden „verdienten Beitrag" erfaßt. Zur Berechnung des Beitragsübertrags ist die Gesamtleistung des Versicherers auf 8 das Geschäftsjahr und spätere Rechnungsperioden zu verteilen. Besteht zeitliche Proportionalität zwischen Risikoverlauf und Beitrag, so kann für die Ermittlung des Beitragsübertrags von einer gleichmäßigen Verteilung der Versicherungsbeiträge über den Zeitraum der Versicherungsschutzgewährung ausgegangen werden. Ist keine zeitliche Proportionalität zwischen Risiko und Beitrag gegeben (z. B. bei Versicherungen mit steigendem Risiko), so sind die Beitragseinnahmen im gleichen Verhältnis zu verteilen, in dem die Leistung des Versicherungsunternehmens (Gewährung von Versicherungsschutz) mit ihren Erwartungswerten den einzelnen Rechnungsperioden zugeordnet werden kann. 15 Ausgangspunkt für die Berechnung der Beitragsüberträge sind die im Geschäftsjahr 9 gebuchten Brutto-Beiträge. Im Rahmen einer Einzelberechnung (pro rata temporisMethode) ist für jeden einzelnen Versicherungsvertrag der auf die folgende Rechnungsperiode zu übertragende, noch nicht verdiente Beitragsteil zu bestimmen. Die Berechnung erfolgt nach dem 1/360-System bzw. 1/720-System tagegenau. Vom Bruttobetrag der zu passivierenden Beitragsüberträge abzusetzen ist der Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft. Dieser Anteil berücksichtigt die im Geschäftsjahr gebuchten RückVersicherungsbeiträge, soweit diese auf einen Versicherungszeitraum nach Abschluß der Rechnungslegungsperiode entfallen. Die von den Brutto-Beitragsüberträgen in Abzug zu bringenden Anteile bilden einen - passivisch abgesetzten - aktiven Rechnungsabgrenzungsposten i. S. d. § 250 Abs. 1 S. 1 („... Ausgaben vor dem Abschlußstichtag ..., soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. ..."). 16 Beitragsüberträge kommen in der Rückversicherung nur für proportionale Rückversicherungsverträge (Quoten- und Summenexzedenten-Rückversicherung oder Kombinationen dieser Vertragstypen) in Betracht. Bei nicht proportionalen Rückversicherungsverträgen (Schadenexzedentenund Stop-Loss-Verträge) ist das Versicherungsentgelt nicht zeitraumbezogen und kann demzufolge nicht anteilig einem bestimmten Zeitabschnitt zugeordnet werden; die Bildung eines Beitragsübertrags kommt hier nicht in Betracht. Die Finanzverwaltung hat in einem koordinierten Ländererlaß Grundsätze zur Ermittlung des Beitragsübertrags in der Steuerbilanz aufgestellt. 17 Bei der Berechnung des Beitragsübertrags verfolgt die Finanzverwaltung die Auffassung, daß nicht sämtliche gebuchten Beitragseinnahmen in die Berechnung des Beitragsübertrags einbezogen werden können. Vielmehr sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung die Beitragseinnahmen um „nicht übertragsfähige" Einnahmeteile zu kürzen sein. Als „nicht 15

Geib/Horbach Besonderheiten der Rechnungslegung der Schaden- und Unfall- sowie der Rückversicherungsunternehmen, in: Kommentar zu den Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen, Karlsruhe 1991.

16 17

Geib/Horbach KoRVU I J Rdn. 33 f. BMF v. 30.4.1974, VerBav 1974, 118 = DB 1974, 1504.

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übertragsfähige" Einnahmeteile sieht die Finanzverwaltung Kosten für den Vertragsabschluß, das Inkasso und die Bestandspflege an und errechnet sodann einen pauschalierten Kürzungsbetrag in H ö h e von 85% der Provisionen und sonstigen Bezüge der Vertreter. Mit dieser Verfahrensweise zerlegt die Finanzverwaltung den vereinnahmten Beitrag in einen zeitpunktbezogenen Beitragsteil, der nicht übertragsfähig ist, sowie in einen zeitraumbezogenen Beitragsteil, der für einen Übertrag zur Verfügung steht. Die Auffassung der Finanzverwaltung verkennt jedoch, daß der Versicherungsbeitrag das vom Versicherungsnehmer geschuldete Entgelt für die Gesamtleistung des Versicherers darstellt und dieses auf der Grundlage der Vertragsbeziehungen zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer nicht in einen zeitpunktbezogenen Beitragsteil einerseits und einen zeitraumbezogenen Beitragsteil andererseits aufteilbar ist. 1 8 Vgl. zur Rückstellungsbildung für Beitragsüberträge auch § 24 RechVers V. 10

In der Bilanz des Versicherungsunternehmens sind zurückgestellte Beitragsüberträge in den Posten E. I. 1. (Formblatt 1) einzustellen. Hiervon sind unter Posten E. I. 2. Anteile für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft abzusetzen (modifiziertes Nettoprinzip).

11

In der G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g ist die Veränderung der Beitragsüberträge in zwei Unterposten zu den „verdienten Beiträge für eigene Rechnung" brutto und als Anteil der Rückversicherer gesondert auszuweisen. 1 9 Der gesonderte Netto-Ausweis ist in der versicherungstechnischen Rechnung für das Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft in Formblatt 4 vorgeschrieben. 2 0

12

Gemäß § 52 Nr. 1 c RechVersV sind im A n h a n g die Methoden der Ermittlung der einzelnen versicherungstechnischen Rückstellungen und wesentliche Änderungen der Methoden anzugeben. 2. Rückstellungen f ü r B e i t r a g s r ü c k e r s t a t t u n g e n - Abs. 2 N r . 2

13

Versicherungsunternehmen haben gem. Abs. 2 Nr. 2 für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen eine Rückstellung zu bilden. Die Passivierungspflicht besteht unter der Voraussetzung, daß die ausschließliche Verwendung der Rückstellung (zum Zwecke der erfolgsabhängigen und der erfolgsunabhängigen Beitragsrückerstattung) durch Gesetz, Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder vertragliche Vereinbarung gesichert ist (Verwendungssicherung).

14

Gemäß § 28 Abs. 2 RechVersV umfaßt die e r f o l g s a b h ä n g i g e B e i t r a g s r ü c k e r s t a t t u n g die Beträge, die vom Gesamtergebnis, vom versicherungstechnischen Gewinn des gesamten Versicherungsgeschäfts, vom Ergebnis eines Versicherungszweiges oder einer Versicherungsart abhängig sind.

15

Gemäß § 28 Abs. 3 RechVersV umfaßt die e r f o l g s u n a b h ä n g i g e Beitragsrückers t a t t u n g die Beträge, die vom Schadenverlauf oder vom Gewinn eines oder mehrerer Versicherungsverträge abhängig oder die vertraglich vereinbart oder gesetzlich geregelt sind. Gemäß § 28 Abs. 1 S. 2 RechVersV sind der Rückstellung für Beitragsrückerstattungen auch Beträge zuzuführen, die zur Verrechnung mit künftigen Beiträgen bestimmt sind, soweit sie nicht im Wege der Direktgutschrift gewährt werden. Von der Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung ist in der Bilanz von Pen18

19

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Boetius (Fn. 1) Anm. 560; Geib/Horbach KoRVU I J Rdn. 72 ff. Vgl. Posten I. 1. c. und d., Formblätter 2, 3 und 4.

20

Vgl. Posten II. 1. c. Formblatt 4.

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sions- und Sterbekassen zu den Abschlußstichtagen, zu denen eine versicherungsmathematische Berechnung der Deckungsrückstellung nicht erfolgt, der Betrag einer Zuführung zur Deckungsrückstellung in Abzug zu bringen; vgl. § 28 Abs. 5 RechVersV. Innerhalb der Rückstellung für Beitragsrückerstattung ist in der Lebensversicherung für Schlußüberschußanteile und Schlußzahlungen eine Teilrückstellung (Schlußüberschußanteilfonds) nach Maßgabe der letzten Deklaration zu bilden - vgl. § 28 Abs. 6 RechVersV. Das Bilanzschema gem. Formblatt 1 (Bilanzposten E. IV.) sieht keine Untergliederung der Rückstellung in erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung vor.21 Gemäß Fußnote VII. 7. zu Formblatt 1 besteht lediglich für Krankenversicherungsunternehmen die Vorgabe einer Untergliederung in erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung. Ein Ausweis unter den Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen kommt nur 1 6 insoweit in Betracht, als die Beitragsrückerstattungen den Versicherungsnehmern am Bilanzstichtag noch nicht gutgeschrieben sind. Verzinslich angesammelte, also den Versicherungsnehmern bereits gutgeschriebene Uberschußanteile sowie fällige, jedoch noch nicht ausbezahlte Uberschußanteile sind im Posten E. I. 1. als „Verbindlichkeiten aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft gegenüber Versicherungsnehmern" auszuweisen.22 Die Rückstellung für die erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung von Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen ist, soweit sie vorsorglich bei einem mehrjährigen Beobachtungszeitraum vor Ablauf dieses Zeitraums gebildet wird, gem. § 31 Abs. 2 Nr. 3 RechVers V unter den „Sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen" auszuweisen. Die der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zugewiesenen Beträge dürfen 1 7 grundsätzlich nur für die Überschußbeteiligung der Versicherten verwendet werden. 23 Soweit die Rückstellung für Beitragsrückerstattung nicht auf bereits festgelegte Überschußanteile entfällt, darf das Versicherungsunternehmen mit Zustimmung der Aufsichtsbehörde in Ausnahmefällen die Rückstellung im Interesse der Versicherten auch zur Abwendung eines Notstandes heranziehen. 24 Bei der Bewertung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung sind gem. Abs. 1 1 8 S. 2 auch aufsichtsrechtliche Vorschriften zu beachten. Aufsichtsrechtlich enthalten § 56 a VAG sowie die aufgrund § 81 c Abs. 3 und § 81 d Abs. 3 VAG erlassenen Rechtsverordnungen weitere Vorschriften über die Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung. Zu § 81 c Abs. 3 VAG regelt die ZRQuotenV 2 5 Einzelheiten über die Mindestzuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen in der Lebensversicherung. Zu § 81 d Abs. 3 VAG regelt die ÜbschV 2 6 Einzelheiten über die Mindestzuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen in der Krankenversicherung. Für Zwecke der Steuerbilanz sind in § 21 Abs. 2 S. 2 und 3 KStG 1997 die Voraussetzungen beschrieben, unter denen eine Rückstellung für Beitragsrückerstattung gewinnerhöhend aufzulösen ist. Insoweit gilt, daß in allen Versicherungszweigen Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen aufzulösen sind, sofern bestimmte Höchstbeträge überschritten werden. Gleichwohl ist eine Auflösung der Rückstellung nicht er-

21

22 23

24

Zusammengefaßter Ausweis entsprechend dem Gliederungsschema nach Art. 6 VBR. § 28 Abs. 4 RechVersV. Vgl. § 56 a S. 4 VAG für die Überschußbeteiligung bei Versicherungs-Aktiengesellschaften. Vgl. § 56 a S. 5 VAG.

25

26

Verordnung über die Mindestbeitragsrückerstattung in der Lebensversicherung. Verordnung zur Ermittlung und Verteilung von Uberzins und Überschuß in der Krankenversicherung (BGBl. 1996 I, S. 1190 ff; BR-Drucks. 445/96).

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forderlich, soweit an die Versicherten nur Kleinbeträge auszuzahlen wären und diese Auszahlung mit einem unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand verbunden wäre (vgl. §21 Abs. 2 S. 3 KStG). 19 In der Bilanz sind die Rückstellungen für erfolgsabhängige sowie erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen gemeinsam unter dem Posten E. IV. 1. (Formblatt 1) auszuweisen, wobei der Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft unter 2. in Abzug zu bringen ist. 20 In der Gewinn- und Verlustrechnung sind die Aufwendungen für die erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung für eigene Rechnung in Formblatt 2 unter Posten I. 6., in Formblatt 3 unter Posten I. 8. und in Formblatt 4 unter Posten II. 8. auszuweisen. 21 Zu den erforderlichen Anhangangaben vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 3 sowie § 28 Abs. 8 RechVersV. Zur Verpflichtung zur getrennten Angabe der erfolgsabhängigen und erfolgsunabhängigen Beitragsrückerstattung an Versicherungsnehmer vgl. § 42 Abs. 3 RechVersV. 3. Rückstellungen für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft Abs. 2 Nr. 3 22

Gemäß Abs. 2 Nr. 3 haben Versicherungsunternehmen versicherungstechnische Rückstellungen für Verluste zu bilden, mit denen am Abschlußstichtag aus bis zum Ende des Geschäftsjahres geschlossenen Verträgen zu rechnen ist. Die Rückstellungen sind zu bilden für die einzelnen Versicherungszweige oder Versicherungsarten des selbst abgeschlossenen oder des in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäfts. 27 Der Versicherungsvertrag ist ausgehend von der Leistungsstruktur im Versicherungsverhältnis vom Beginn der Gefahrtragung an ein schwebendes Geschäft. 28 Als Vertrag mit Dauerschuldcharakter bildet er rechtlich und wirtschaftlich während der gesamten Laufzeit eine unteilbare Einheit und weist einen über mehrere Rechnungsperioden andauernden Schwebezustand auf. 29 Grundsätzlich ist beim Versicherungsgeschäft davon auszugehen, daß Leistung und Gegenleistung ausgeglichen einander gegenüberstehen, da der Beitragskalkulation das versicherungstechnische Äquivalenzprinzip zugrunde liegt. Ist diese Ausgeglichenheit zum Bilanzstichtag nicht gegeben und statt dessen von einer Situation auszugehen, in der die tatsächlichen Erfordernisse von dem bei der Beitragskalkulation erwarteten Bedarf abweichen, so ist die Rückstellung zu bilden, sofern ein Verlust droht. Ein Verlust droht, wenn er wenigstens mit einiger Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist; die bloße Möglichkeit einer Verlustentstehung führt nicht zur Passivierungspflicht. 30 23 Die Bildung einer Drohverlustrückstellung kann in Betracht kommen, sofern sich im Verlauf des Zeitraums der Beitragsgültigkeit herausstellt, daß es Abweichungen von der ursprünglich zugrunde gelegten Schaden- und Kostenbedarfsermittlung geben wird. Ein unerwarteter Anstieg der Schadenhäufigkeit oder der Höhe des Durchschnittsschadens kann Ursache einer Abweichung von den erwarteten Werten sein. Eine Rückstellung kann ferner notwendig werden, weil bereits der Beitragskalkulation eine Fehleinschätzung der späteren Entwicklung zugrunde lag. 27 28

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WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 488 . Niess Die Verpflichtung aus dem Versieherungsvertrag, WPg 1971, 503.

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Boetius (Fn. 1) Anm. 652. BFH-Urteil vom 12.02.1964 IV. 95/63 S, BStBl. III, S. 404.

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Eine Rückstellung ist in der Höhe zu bilden, in der die voraussichtlichen Aufwen- 24 düngen für Versicherungsfälle sowie Verwaltungsaufwendungen, die nach dem A b schlußstichtag aus vor dem Abschlußstichtag geschlossenen Verträgen entstehen können, die Summe der Beitragsüberträge und etwaigen Beitragsforderungen übersteigt. 3 1 Bei der Ermittlung eines drohenden Verlustes können Erträge - und Aufwendungen - aus den Vermögensanlagen berücksichtigt werden. Vertretbar erscheint eine Berücksichtigung von Kapitalanlageerträgen im Umfang dessen, wie Kapital aus dem betrachteten Versicherungsgeschäft zufließt und zinsbringend angelegt werden kann. 3 2 · 3 3 Eine Rückstellung ist zu bilden nicht nur f ü r Verluste des nächsten Geschäftsjahres, sondern auch für solche späterer Geschäftsjahre. Die z. T. vertretene Auffassung, nach der nur Verluste aus dem Zeitraum nach dem Bilanzstichtag bis zum nächsten Jahres-Beitragsfälligkeitszeitpunkt rückstellungsfähig sind, 3 4 findet in der Gesetzesformulierung in Abs. 2 Nr. 3 keine Rechtfertigung; dort ist lediglich die Rede von Verlusten, mit denen nach dem Abschlußstichtag zu rechnen ist. 3 5 Gemäß § 31 Abs. 1 Nr. 2 RechVersV sind Rückstellungen für drohende Verluste 25 aus schwebenden Geschäften in der Bilanz unter dem Posten E. VI. „Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen" zu passivieren (Formblatt I). Eine Veränderung des Bilanzpostens „Rückstellungen für drohende Verluste aus 26 dem Versicherungsgeschäft" ist in der Gewinn- und Verlustrechnung zusammen mit den Veränderungen der Deckungs- und Stornorückstellungen in den Posten I. 5. (Formblatt 2) bzw. I. 7. (Formblatt 3) auszuweisen. Zu den A n h a n g a n g a b e n vgl. § 52 Nr. 1 c RechVersV sowie zusätzlich § 52 Nr. 2 a 27 RechVersV für Lebensversicherungsunternehmen und Pensions- und Sterbekassen. IV. In Abs. 2 nicht ausdrücklich a u f g e f ü h r t e versicherungstechnische Rückstellungen 1. Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen - § 31 RechVersV Abs. 2 beinhaltet keine abschließende Aufzählung der in Frage kommenden versi- 2 8 cherungstechnischen Rückstellungen. § 31 Abs. 1 RechVersV ergänzt die beispielhaft in Abs. 2 aufgeführten versicherungstechnischen Rückstellungen u m die Storno-Rückstellungen ( § 3 1 Abs. 1 Nr. 1 RechVersV). Storno-Rückstellungen sind zu den Beitragsforderungen aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft und zu den vom Versicherungsunternehmen bereits kassierten Beiträgen in Höhe der voraussichtlich zurückzugewährenden Beiträge wegen eines Wegfalls oder einer Verminderung des technischen Risikos gem. § 6 8 Abs. 1 - 3 W G zu bilden. Die Beitragsrückzahlungsverpflichtung des Versicherungsunternehmens kann z. B. aus einer Kündigung des Versicherungsnehmers wegen Eintritts eines Risiko- oder Wagniswegfalls (u. a. wegen Zerstörung oder Verkauf der versicherten Sache) resultieren. Die Beitragsrückzahlungsverpflichtung kann sich ferner aufgrund des Todes des Versicherungsnehmers

31 32

BT-Drucks. 12/5587, S. 27. Gegen eine weitergehende Berücksichtigung von Kapitalanlageerträgen zur Wahrung des

Imparitätsprinzips vgl. Geib/Wiedmann 33

WPg

1994, 375 ff. A. A. Boetius (Fn. 1) Anm. 676 unter Verweis

auf die grundsätzliche Trennung der Erfolgskreise des versicherungstechnischen und des nicht versicherungstechnischen Geschäfts. 34

35

Laaß WPg 1991, 585; kritisch hierzu: Geib/

Ellenbürger/Kölschbach WPg 1992, 226. Boetius (Fn. 1) Anm. 662.

ann

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oder aufgrund einer Kündigung des Versicherungsvertrages nach einem Versicherungsfall ergeben. 36 Zu den sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen zählen ferner solche, die für Verpflichtungen aus der Mitgliedschaft zum Verkehrsopferhilfe e.V. zu bilden sind (§31 Abs. 2 Nr. 1 RechVers V). Der Verkehrsopferhilfe e.V. verwaltet den Entschädigungsfonds für Schäden aus Kraftfahrzeugunfällen nach den §§ 12, 13 Abs. 4 PflVG. Unter bestimmten Voraussetzungen können Ersatzansprüche aus Personenund Sachschäden, die sich gegen den Halter, den Eigentümer oder den Fahrer eines Kraftfahrzeugs richten, gegenüber dem Entschädigungsfonds und damit gegenüber dem Verkehrsopferhilfe e.V. geltend gemacht werden. Rückstellungen kommen ferner in Betracht für unverbrauchte Beiträge aus ruhenden Kraftfahr- und Fahrzeugrechtsschutzversicherungen (§31 Abs. 2 Nr. 2 RechVersV), ferner für die erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung, soweit sie vorsorglich bei einem mehrjährigen Beobachtungszeitraum vor Ablauf dieses Zeitraums gebildet wird (§ 31 Abs. 2 Nr. 3 RechVersV). 2. Versicherungstechnische Rückstellungen im Bereich der Lebensversicherung, soweit das Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird 29

Gemäß § 32 RechVersV sind unter diesem Bilanzposten Rückstellungen zu bilden für Verpflichtungen des Versicherungsunternehmens aus Lebensversicherungsverträgen, deren Wert oder Ertrag sich nach Kapitalanlagen bestimmt, für die der Versicherungsnehmer das Risiko trägt oder bei denen die Versicherungsleistung indexgebunden ist. V. B e w e r t u n g v o n Rückstellungen a u f g r u n d v o n N ä h e r u n g s v e r f a h r e n Abs. 3

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Die Vorschrift regelt die Zulässigkeit der Bewertung von versicherungstechnischen Rückstellungen im Wege der Schätzung aufgrund von Näherungsverfahren. Voraussetzung für die Anwendung von Näherungsverfahren ist, daß eine Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3) oder eine Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4) nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich ist. § 27 RechVersV beinhaltet eine Regelung zu den bereits bisher in einigen Versicherungszweigen/-arten üblichen Verfahren der Nullstellungsmethode (§ 27 Abs. 2 S. 1 RechVersV), des Standardsystems (§ 27 Abs. 2 S. 2 und 3 RechVersV) sowie der zeitversetzten Bilanzierung (§ 27 Abs. 3 RechVersV). Die Anwendung von Näherungs- und Vereinfachungsverfahren i. S. d. § 27 RechVersV hat zur Voraussetzung, daß die im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden Informationen über die fälligen Beiträge und die eingetretenen Versicherungsfälle aufgrund der Besonderheiten des Versicherungsgeschäfts nicht zur Vornahme einer ordnungsgemäßen Einschätzung ausreichen (§ 27 Abs. 1 S. 1 RechVersV). Diese Voraussetzungen werden regelmäßig im Bereich der Transportversicherung, der Kreditversicherung sowie im Bereich des in Rückdeckung übernommenen Geschäfts vorzufinden sein. Die Nullstellungsmethode findet Anwendung im Bereich solcher Versicherungszweige, in denen nach Zeichnungsjahren abgerechnet wird (z. B. Transportversicherung). Als versicherungstechnische Rückstellung passiviert wird der Überschuß der gebuchten Beiträge aus Versicherungsverträgen, die im Geschäftsjahr oder Vorjahren begonnen haben, über die Zahlungen für Versicherungsfälle und die Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb. Die Rückstellung kann auch in Höhe eines bestimmten Pro36

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Pröhs!Martin

§ 68 W G Rdn. Iff. Rohrmann

V i e r t e r A b s c h n i t t . E r g ä n z e n d e V o r s c h r i f t e n für U n t e r n e h m e n

§ 341 f

zentsatzes der Beitragseinnhamen gebildet werden (§ 27 Abs. 2 S. 2 RechVersV - Standardsystem). Dieses Verfahren kommt ζ. B. bei jährlich konstanten Schadenverläufen in Betracht. Die Rückstellungsbildung im Verfahren der zeitversetzten Bilanzierung basiert auf den Zahlen des Jahres, das dem Geschäftsjahr ganz oder teilweise vorausgeht, wobei die Zeitversetzung ein Jahr nicht übersteigen darf (§ 27 Abs. 3 RechVersV). Die Anwendung eines der in § 27 RechVersV geregelten Näherungs- und Vereinfachungsverfahrens ist im Anhang anzugeben und zu begründen. Eine Änderung des angewandten Verfahrens führt dazu, daß im Anhang darzulegen ist, welchen Einfluß die Änderung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat.

§ 3 4 1 f - Deckungsrückstellung (1) Deckungsrückstellungen sind für die Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungs- und dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft in Höhe ihres versicherungsmathematisch errechneten Wertes einschließlich bereits zugeteilter Uberschußanteile mit Ausnahme der verzinslich angesammelten Uberschußanteile und nach Abzug des versicherungsmathematisch ermittelten Barwerts der künftigen Beiträge zu bilden (prospektive Methode). Ist eine Ermittlung des Wertes der künftigen Verpflichtungen und der künftigen Beiträge nicht möglich, hat die Berechnung auf Grund der aufgezinsten Einnahmen und Ausgaben der vorangegangenen Geschäftsjahre zu erfolgen (retrospektive Methode). (2) Bei der Bildung der Deckungsrückstellung sind auch gegenüber den Versicherten eingegangene Zinssatzverpflichtungen zu berücksichtigen, sofern die derzeitigen oder zu erwartenden Erträge der Vermögenswerte des Unternehmens für die Deckung dieser Verpflichtung nicht ausreichen. (3) In der Krankenversicherung, die nach Art der Lebensversicherung betrieben wird, ist als Deckungsrückstellung eine Alterungsrückstellung zu bilden; hierunter fallen auch der Rückstellung bereits zugeführte Beträge aus der Rückstellung für Beitragsrückerstattung sowie Zuschreibungen, die dem Aufbau einer Anwartschaft auf Beitragsermäßigung im Alter dienen. Bei der Berechnung sind die für die Berechnung der Prämien geltenden aufsichtsrechtlichen Bestimmungen zu berücksichtigen. S c h r i f t t u m Richter

Harmonisierung der Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen

in der E u r o p ä i s c h e n U n i o n . D a r s t e l l u n g a n h a n d d e r B i l a n z i e r u n g d e r v e r s i c h e r u n g s t e c h n i s c h e n R ü c k s t e l l u n g e n , F S H a v e r m a n n , 1 9 9 5 , S. 6 2 5 .

Übersicht Rdn.

Rdn. I. Vorbemerkungen II. Bilanzierung und Bewertung der Dekkungsrückstellung - Abs. 1, 2 1. Prospektive - retrospektive Methode 2. Mitberücksichtigung eingegangener Zinsverpflichtungen - Abs. 2 III. Deckungsrückstellungen in der Lebensversicherung und Unfall-/Schadenversicherung

IV.

V.

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Deckungsrückstellungen in der Krankenversicherung (Alterungsrückstellung) Abs. 3 Deckungsrückstellungen und deren Veränderungen in der Darstellung in der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie im Anhang

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Drittes Buch. Handelsbücher

§ 341 f

I. Vorbemerkungen Die Vorschrift regelt die Bildung von (Deckungs-)Rückstellungen für Verpflichtungen von Versicherungsunternehmen aus dem Lebensversicherungs- und dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft. Die Bildung der Dekkungsrückstellung erfolgt zu dem Zweck, Beträge zur Deckung eines Rechtsanspruchs auf künftige Geldleistung versicherungsmathematisch berechnet verzinslich anzusammeln. Zu unterscheiden sind Beitrags-Deckungsrückstellungen und Renten-Dekkungsrückstellungen. Ist primäres Ziel des Versicherungsvertrages die versicherungsmathematisch berechnete Ansammlung von Kapital, so wird die Deckungsrückstellung aus Beitragszahlungen des Versicherungsnehmers gebildet, die dieser von Beginn des Versicherungsvertrages an leistet (Beitrags-Deckungsrückstellung). Beitrags-Dekkungsrückstellungen werden gebildet in der Lebens- und Krankenversicherung (als Alterungsrückstellung) sowie in der Unfallversicherung, sofern diese nach Art der Lebensversicherung, d. h. auf versicherungsmathematischer Grundlage, betrieben wird (vgl. hierzu §§ l l d , 12 VAG; § 25 Abs. 6 S. 1 RechVers V). Die Deckungsrückstellung als Renten-Deckungsrückstellung ist zu bilden bei solchen Versicherungen, die nicht schon mit Beginn des Versicherungsvertrages, sondern erst bei Eintritt des Versicherungsfalls eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnete Kapitalansammlung notwendig werden lassen, weil die Verpflichtung zur Zahlung einer Rente erst mit Eintritt des versicherten Schadensereignisses entsteht (ζ. B. durch Personenschaden ausgelöste Rentenansprüche des Unfallversicherten - vgl. § 25 Abs. 6 S. 2 RechVersV). Die Renten-Deckungsrückstellung ist ihrem Charakter nach Schadenrückstellung i. S. d. § 341g. 1 ' 2 II. Bilanzierung und Bewertung der Deckungsrückstellung — Abs. 1, 2 1. Prospektive - retrospektive Methode Gemäß Abs. 1 S. 1 sind Deckungsrückstellungen für Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungs- und dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft im Regelfall nach der prospektiven Methode zu bilden. Sie errechnen sich als versicherungsmathematischer Barwert aller zukünftigen Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen unter Einbeziehung bereits zugeteilter Überschußanteile - mit Ausnahme der verzinslich angesammelten Überschußanteile - sowie nach Abzug des versicherungsmathematischen Barwertes der künftigen Beiträge. 3 Die Bewertung der Deckungsrückstellung nach der retrospektiven Methode ist gem. Abs. 1 S. 2 nur noch zulässig, sofern eine prospektive Wertermittlung nicht möglich ist, weil eine Ermittlung des Wertes der künftigen Verpflichtungen und der künftigen Beiträge nicht möglich ist. 4 Bei Zugrundelegung der retrospektiven Methode errechnet sich der Wert der Deckungsrückstellung aufgrund der aufgezinsten Einnahmen und Ausgaben der vorangegangenen Geschäftsjahre. Deckungsrückstellungen sind für jeden Vertrag einzeln zu berechnen (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3). Die Bildung pauschaler, über die einzelvertragliche Berechnung hinausgehender Deckungsrückstellungen ist unzulässig.5 Eine Bewertung der Deckungsrückstellungen 1 2

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S. u. § 341 g Rdn. 2. Boetius Handbuch der versicherungstechnisehen Rückstellungen, Anm. 591 ff.

3 4 5

WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 375. BT-Drucks. 12/7646, S. 4. WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 383.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für U n t e r n e h m e n

§ 341 f

auf der Grundlage von Näherungsverfahren ist zulässig, wenn eine Einzel- oder Gruppenbewertung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 bzw. § 240 Abs. 4 nicht möglich oder mit unverhältnismäßig hohem Aufwand verbunden wäre, und wenn anzunehmen ist, daß das Näherungsverfahren zu annähernd gleichen Ergebnissen wie die Einzelberechnung führt (vgl. § 341 e Abs. 3). In der Lebensversicherung ist die Anwendung von Näherungsverfahren verdrängt aufgrund der langjährigen Praxis der vertragsindividuellen Einzelbewertung der Deckungsrückstellung. Über § 341 e hinaus sind zur Berechnung der Deckungsrückstellung auch die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften über die bei der Berechnung der Rückstellungen zu verwendenden Rechnungsgrundlagen einschließlich des anzusetzenden Rechnungszinsfußes zu beachten. Die Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung ist daher unter Berücksichtigung von § 65 VAG und der zu dieser Vorschrift erlassenen R V O zu bilden. Für die Krankenversicherung finden sich die aufsichtsrechtlichen Vorschriften in den §§ 12, 12 a, 12 c VAG sowie in der zu § 12 c VAG erlassenen R V O .

2. Mitberücksichtigung eingegangener Zinsverpflichtungen - Abs. 2 Gemäß Abs. 2 sind bei der Berechnung der Deckungsrückstellung auch vom Versi- 4 cherungsunternehmen gegenüber den Versicherten eingegangene Zinsverpflichtungen zu berücksichtigen, dies jedoch nur, sofern zu erwarten ist, daß die aus Vermögenswerten des Versicherungsunternehmens erwirtschafteten oder noch zu erwirtschaftenden Erträge zur Deckung der Zinsverpflichtungen nicht ausreichen werden. Die D e k kungsrückstellung ist in diesem Falle nach dem Vorsichtsprinzip unter Zugrundelegung eines Rechnungszinses von höchstens 4 % zu bilden. 6 Zur Berechnung der zu erwartenden Erträge des Versicherungsunternehmens im Rahmen von Abs. 2 vgl. § 5 Abs. 3 DeckRV.

III. Deckungsrückstellungen in der Lebensversicherung und Schaden-/ Unfallversicherung Die für Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungsgeschäft zu bildende D e k - 5 kungsrückstellung umfaßt in der Berechnung neben den vertraglich garantierten Versicherungsleistungen auch bereits zugeteilte Uberschußanteile. Die Rückstellung berücksichtigt jedoch nicht verzinslich angesammelte Überschußanteile, die weiterhin unter den Verbindlichkeiten gegenüber Versicherungsnehmern zu bilanzieren sind. Zu den Rechnungsgrundlagen der Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung gehören neben der Festsetzung eines Zinsfußes auch Annahmen über die Wahrscheinlichkeit des Eintritts von Leistungsfällen (Sterblichkeits-, Berufsunfähigkeits-, Pflegefallund Heiratswahrscheinlichkeiten). Für die Berechnung der Deckungsrückstellung sind die zukünftig fälligen Beiträge zu berücksichtigen. Deckungsrückstellungsberechnung einerseits und Beitragsberechnung andererseits können dabei auf unterschiedlichen Rechnungsgrundlagen basieren. 7 , 8 Die Deckungsrückstellung ist zumindest in Höhe

6

7 8

Vgl. § 2 Abs. 1 DeckRV, BGBl. S. 6 7 0 ff. W P - H a n d b u c h 1996 Κ Tz. 376 ff.

1996

I,

Vgl. auch die detaillierte Darstellung zu den Bilanzierungsvorschriften für die B r u t t o Deckungsrückstellung in der Lebens-, Kran-

ken- und Schaden-/Unfallversicherung auf der Grundlage des Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetzes und des Dritten Durchführungsgesetzes/EWG zum VAG in Beilage zu K P M G , Rechnungslegung von V U .

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Drittes Buch. Handelsbücher

§ 341 f

des vertraglich oder gesetzlich garantierten Rückkaufswerts zu bilden (§ 25 Abs. 2 RechVersV). Einmalige Abschlußkosten dürfen gem. § 25 Abs. 1 RechVersV nach einem angemessenen versicherungsmathematischen Verfahren bei der Berechnung der Deckungsrückstellung berücksichtigt werden. Unter Anwendung des Zillmer-Verfahrens wird der Anspruch des Versicherungsunternehmens auf die rechnungsmäßigen Abschlußkosten aus dem gezillmerten Nettobeitrag getilgt, bevor mit dem Aufbau der Deckungsrückstellung begonnen wird. 9 Die Bildung einer Deckungsrückstellung kommt hiernach erst in Betracht, nachdem die rechnungsmäßigen Abschlußkosten aus den Sparbeiträgen des Versicherungsnehmers getilgt sind. Die Anwendung des Zillmer-Verfahrens führt zur Errechnung eines anderen Nettobeitrags (der gezillmerte Nettobeitrag ist höher als der ungezillmerte), damit auch zu einem anderen Bruttobeitrag und schließlich zu einer anderen Deckungsrückstellung (die gezillmerte Dekkungsrückstellung ist niedriger als die ungezillmerte). 10 Die Aktivierung des Anspruchs des Versicherungsunternehmens auf rechnungsmäßige Abschlußkosten stellt keinen Verstoß gegen das Aktivierungsverbot gem. § 2 4 8 Abs. 3 dar.11 Gemäß § I I a Abs. 3 Nr. 2 VAG hat der vom Versicherungsunternehmen bestellte Verantwortliche Aktuar die versicherungsmathematische Bestätigung abzugeben, daß die Deckungsrückstellung unter Beachtung von § 341 f sowie der aufgrund des § 65 Abs. 1 VAG erlassenen RVO gebildet wurde. Für die Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr gelten die für die Lebensversicherung maßgeblichen Vorschriften der §§ 11 - 1 1 c VAG entsprechend (vgl. § 11 d VAG). Gemäß § 341 g Abs. 5 müssen Rückstellungsbeträge für Versicherungsleistungen, die aufgrund rechtskräftigen Urteils, Vergleichs oder Anerkenntnisses in Form einer Rente zu erbringen sind, nach anerkannten versicherungsmathematischen Methoden berechnet werden. § 11 e VAG bestimmt, daß für die Berechnung der Deckungsrückstellung von Renten in der allgemeinen Haftpflichtversicherung, der Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung, der Kraftfahrt-Unfallversicherung sowie der allgemeinen Unfallversicherung § 11 a VAG und damit die für die Berechnung der Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung getroffenen Regelungen entsprechend gelten. IV. Deckungsrückstellungen in der Krankenversicherung (Alterungsrückstellung) - Abs. 3 6

Abs. 3 S. 1 beschreibt die Passivierungspflicht der Alterungsrückstellung als besondere Ausprägung einer Deckungsrückstellung, die in der nach Art der Lebensversicherung betriebenen Krankenversicherung zum Tragen kommt. Die Alterungsrückstellung ist zu bilanzieren, um aus den Beiträgen der Versicherungsnehmer zusätzlich eine Kapitalansammlung aufzubauen, die später für das erhöhte Alterungsrisiko verwendet wird. Die Alterungsrückstellung trägt dem Umstand Rechnung, daß mit zunehmendem Alter das Krankheitskostenwagnis und die Krankheitshäufigkeit bei im übrigen gleichbleibenden Beiträgen steigt. Deshalb ist es erforderlich, aus den gleichbleibenden Beiträgen in der Anfangsphase des Krankenversicherungsvertrages durch Bildung der Alterungsrückstellung Versicherungsbeiträge anzusparen, um im Alter die auf diese Weise angesammelten Kapitalbeträge für den erhöhten Bedarf, der den 9

10 11

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BFH-Urteil vom 26.1.1960 I D 1/58 S, BStBl. III, S. 191. Boetius (Fn. 2) Anm. 597. Nies Die Zillmerung als Teil des Geschäfts-

plans und als Grundlage der Bilanzierung, Blätter der Deutschen Gesellschaft für Versicherungsmathematik, Bd. X I 1973/74, S. 11, 25.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 341 f

monatlich vereinbarten Versicherungsbeitrag übersteigt, verwenden zu können. Gemäß Abs. 3 S. 1 2. HS gehören zur Alterungsrückstellung auch dieser bereits zugeführte Beträge aus der Rückstellung zur Beitragsrückerstattung sowie Zuschreibungen, die dem Aufbau einer Anwartschaft auf Beitragsermäßigung im Alter dienen. Für die Berechnung der Alterungsrückstellung sind gem. §§ 341 e Abs. 1 S. 2, 341 f Abs. 3 S. 2 ferner die aufsichtsrechtlichen Vorschriften, insbesondere in Gestalt von § 12 Abs. 1 Nr. 1 und § 12 a VAG sowie in Gestalt der nach § 12 c Abs. 1 VAG erlassenen Rechtsverordnungen (KalV, ÜbschV) zu berücksichtigen.12 Ein von dem Versicherungsunternehmen bestellter Verantwortlicher Aktuar hat gem. § 12 Abs. 3 Nr. 2 VAG unter der Bilanz zu bestätigen, daß die Alterungsrückstellung unter Beachtung der Vorschriften des § 12 Abs. 1 Nr. 1 und 2 VAG sowie unter Beachtung der Regelungen der nach § 12 c VAG erlassenen Rechtsverordnungen berechnet wurde. V. Deckungsrückstellungen und deren Veränderungen in der Darstellung in der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie im A n h a n g Beitrags-Deckungsrückstellungen sind in der Bilanz gem. Formblatt 1 unter dem 7 Posten E. II. 1. brutto auszuweisen; unter 2. ist der Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft abzusetzen. Die von Schaden-, Unfall- und Rückversicherungsunternehmen für Rentenversicherungsfälle gebildete Renten-Deckungsrückstellung ist unter dem Posten E. III. auszuweisen (vgl. § 341 g Abs. 5 und § 25 Abs. 6 S. 2 RechVersV). Ebenfalls unter der Bilanzposition „Deckungsrückstellungen" auszuweisen sind weitere versicherungstechnische Rückstellungen aus fonds- bzw. indexgebundenen Versicherungen, die im Hinblick auf Sterblichkeit, Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb oder andere Risiken gebildet werden. Auch Verpflichtungen aus sog. Kapitalisierungsgeschäften13 sind im Bilanzposten „Deckungsrückstellungen" auszuweisen, soweit sie nicht einem Ausweis unter dem Bilanzposten F. I. (Formblatt 1) „Versicherungstechnische Rückstellungen im Bereich der Lebensversicherung, soweit das Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird" unterliegen. Eine Veränderung der Deckungsrückstellungen geht zusammen mit Veränderungen der Rückstellungen für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft und der Storno-Rückstellungen in den Posten I. 5. (Formblatt 2) bzw. I. 7. (Formblatt 3) „Veränderung der übrigen versicherungstechnischen Netto-Rückstellungen" der Gewinnund Verlustrechnung ein. Die Methoden der Ermittlung der einzelnen versicherungstechnischen Rückstellungen sowohl hinsichtlich der Bruttobeträge als auch hinsichtlich der auf das in Rückdekkung gegebene Versicherungsgeschäft entfallenden Beträge sind jeweils gesondert für das selbst abgeschlossene und für das in Rückdeckung übernommene Versicherungsgeschäft im Anhang anzugeben. Ferner sind wesentliche Änderungen der Methoden 12

KalV-E = Verordnung über die versieherungsmathematischen Methoden zur Prämienkalkulation und zur Berechnung der Alterungsrückstellung in der Krankenversicherung (Kalkulationsverordnung - KalV), Entwurfstand Juli 1995; ÜbschV-E = VerOrdnung zur Ermittlung und Verteilung von Überzins und Überschuß in der Kranken-

13

Versicherung (Überschußverordnung ÜbschV), BGBl. I 1996, S. 1687 f. Vgl. § 1 Abs. 4 S. 2 VAG: „Geschäfte, bei denen unter Anwendung eines mathematischen Verfahrens die im voraus festgesetzten einmaligen oder wiederkehrenden Prämien und die übernommenen Verpflichtungen nach Dauer und Höhe festgelegt werden".

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§341 g

Drittes Buch. Handelsbücher

gegenüber dem vorhergehenden Geschäftsjahr zu erläutern (vgl. § 52 Nr. 1 c RechVersV). Gemäß § 52 Nr. 2 a RechVersV gilt u. a. für Lebensversicherungsunternehmen eine Ergänzung der Angabepflicht im Anhang hinsichtlich der bei der Berechnung der Deckungsrückstellung - einschließlich der darin enthaltenen Uberschußanteile — verwendeten versicherungsmathematischen Methoden und Berechnungsgrundlagen. § 341 g — Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle (1) Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle sind für die Verpflichtungen aus den bis zum Ende des Geschäftsjahres eingetretenen, aber noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen zu bilden. Hierbei sind die gesamten Schadenregulierungsaufwendungen zu berücksichtigen. (2) Für bis zum Abschlußstichtag eingetretene, aber bis zur inventurmäßigen Erfassung noch nicht gemeldete Versicherungsfälle ist die Rückstellung pauschal zu bewerten. Dabei sind die bisherigen Erfahrungen in bezug auf die Anzahl der nach dem Abschlußstichtag gemeldeten Versicherungsfälle und die Höhe der damit verbundenen Aufwendungen zu berücksichtigen. (3) Bei Krankenversicherungsunternehmen ist die Rückstellung anhand eines statistischen Näherungsverfahrens zu ermitteln. Dabei ist von den in den ersten Monaten des nach dem Abschlußstichtag folgenden Geschäftsjahres erfolgten Zahlungen für die bis zum Abschlußstichtag eingetretenen Versicherungsfälle auszugehen. (4) Bei Mitversicherungen muß die Rückstellung der Höhe nach anteilig zumindest derjenigen entsprechen, die der führende Versicherer nach den Vorschriften oder der Ü b u n g in dem Land bilden muß, von dem aus er tätig wird. (5) Sind die Versicherungsleistungen auf Grund rechtskräftigen Urteils, Vergleichs oder Anerkenntnisses in Form einer Rente zu erbringen, so müssen die Rückstellungsbeträge nach anerkannten versicherungsmathematischen Methoden berechnet werden. Schrifttum Farny Buchführung und Periodenrechnung im Versicherungsunternehmen, 4. Aufl. 1992; Geib/Wiedmann Zur Abzinsung von Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, WPg 1994, 369; Karrenbrock Zur Abzinsung von Rückstellungen nach der N e u f a s s u n g von § 253 Abs. 1 S. 2 H G B , D B 1994, 1941; Perlet Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in der Handels- und Steuerbilanz, 1986; Richter Harmonisierung der Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen in der Europäischen Union. Darstellung anhand der Bilanzierung der versicherungstechnischen Rückstellungen, F S Havermann, 1995, S. 625; Welzel u. a. (Hrsg.) Kommentar zu den Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen, 2. Aufl. 1991. Übersicht Rdn. I. Vorbemerkungen II. Bilanzierung und Bewertung der Schadenrückstellung (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle) Abs. 1 1. Allgemeines 2. Rückversicherungsgeschäft III. Rückstellung für nachgemeldete Schäden - Abs. 2

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Rdn. IV.

2 2 4 5

Bewertung der Schadenrückstellung bei Krankenversicherungsunternehmen Abs. 3 V. Bilanzierung der Schadenrückstellung bei Mitversicherungen - Abs. 4 VI. Berechnung der Schadenrückstellung bei Versicherungsleistungen in F o r m einer Rente - Abs. 5 VII. Ausweis in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang

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6 7

8 9

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für U n t e r n e h m e n

§341 g

I. Vorbemerkungen Die Regelungen zur Bilanzierung der Schadenrückstellung in Art. 28 und Art. 60 1 V B R entsprechen der gängigen Bilanzierungspraxis deutscher Versicherungsunternehmen. Absatz 1 S. 1 regelt die Rückstellungsbildung für Verpflichtungen des Versicherungsunternehmens aus bis zum Ende des Geschäftsjahres eingetretenen, aber noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen („Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle" = Schadenrückstellung). Die Rückstellung für noch nicht abgewikkelte Versicherungsfälle dient der Erfassung von dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeiten gegenüber Versicherungsnehmern oder geschädigten Dritten aus zum Bilanzstichtag realisierten wirtschaftlichen Risiken, für die das Versicherungsunternehmen im Versicherungsvertrag Versicherungsschutz versprochen hat. 1 Die Schadenrückstellung ist ihrem Wesen nach Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i. S. d. § 249 Abs. 1 S. 1. Vom Wortlaut der Vorschrift in Abs. 1 S. 1 erfaßt und damit als Rückstellung zu passivieren ist der Aufwand für bis zum Bilanzstichtag gemeldete Schäden wie auch für nachgemeldete Schäden, d. h. solche Schäden, bei denen der Eintritt des Schadensereignisses vor dem Bilanzstichtag erfolgte, die Schadensmeldung jedoch erst nach dem Bilanzstichtag, jedoch vor dem Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz, eingegangen ist. Die Vorschrift hat jedoch auch für solche Versicherungsfälle Bedeutung, die bis zum Bilanzstichtag verursacht sind, bei denen ein Schaden jedoch noch nicht eingetreten ist (Spätschäden im engeren Sinne). 2 Die Spätschadenrückstellung kommt in solchen Versicherungszweigen vor, in denen zwischen der Verursachung des zum Versicherungsfall führenden Ereignisses und dem Eintritt eines daraus folgenden Schadens ein u. U. längerer Zeitraum liegt. Eine Schadenrückstellung ist ferner für nach dem Bilanzstichtag voraussichtlich anfallende Schadenregulierungskosten, resultierend aus Schadenbearbeitung und Schadenermittlung, zu bilden (§341 g Abs. 1 S. 2). Abs. 1 S. 2 setzt Art. 60 Abs. l c VBR in deutsches Recht um und ist vor diesem Hintergrund so zu verstehen, daß eine Trennung in rückstellungsfähige Kosten der Schadenermittlung einerseits und nicht rückstellungsfähige Kosten der Schadenbearbeitung andererseits nicht beabsichtigt war.3 II. Bilanzierung und Bewertung der Schadenrückstellung (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle) — Abs. 1 1. Allgemeines Mit Eintritt des Versicherungsfalls entsteht die konkrete Leistungspflicht des Versi- 2 cherungsunternehmens aus dem Versicherungsvertrag. Ist der betreffende Versicherungsfall am Bilanzstichtag noch nicht endgültig reguliert, so muß das Versicherungsunternehmen die ausstehende Leistungsverpflichtung passivieren. Sofern Grund und Höhe der Leistungsverpflichtung bekannt sind, ist eine Verbindlichkeit auszuweisen. Sind Grund und/oder Höhe der Leistungsverpflichtung ungewiß, ist eine Rückstellung zu bilden (§ 249 Abs. 1 S. 1). Die Rückstellung ist in Höhe des Erfüllungsbe1

Prolss/Martin

WG,

25. Aufl.

1992,

§ 1

Anm. 3: Der Eintritt des versicherten Ereignisses ist im Versicherungsvertragsrecht als „Versicherungsfall" definiert.

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3

Boetius

Handbuch der versicherungsmathe-

matischen Rückstellungen, Anm. 981 ff. Boetius (Fn. 2) Anm. 1012 f.

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träges anzusetzen, d. h. mit demjenigen Geldbetrag, der zur Erfüllung sämtlicher Verpflichtungen aus dem einzelnen Versicherungsfall wahrscheinlich notwendig ist. 4 In die Schadenrückstellung einzustellen ist der geschätzte Gesamtbetrag der noch zu leistenden Schadenzahlungen (vgl. Abs. 1 S. 2). Nicht in den Wertansatz einzubeziehen sind Verwaltungskosten, die erst in künftigen Geschäftsjahren anfallen werden. 5 Eine Abzinsung der Schadenrückstellung ist unzulässig, da auch die vertraglich vereinbarten Versicherungsleistungen regelmäßig keinen Zinsanteil enthalten (vgl. § 253 Abs. 1 S. 2 2. HS). In der Lebensversicherung kommt die Bildung von Schadenrückstellungen in Betracht bei Ablauf von Verträgen, dem Tod des Versicherten (oder der versicherten Person) sowie bei vorzeitiger Vertragsbeendigung (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Rückkäufe - vgl. § 26 Abs. 1 RechVersV). Gemäß § 26 Abs. 1 S. 3 RechVersV umfaßt die Rückstellung in der Krankenversicherung die bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Versicherungsfälle nur insoweit, als die Inanspruchnahme des Arztes, der Apotheke sowie des Krankenhauses vor dem Abschlußstichtag liegt oder Tagegeld für Tage vor dem Abschlußstichtag gewährt wird. Bei Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen sind in der Bilanzposition neben zukünftigen Schadenzahlungen auch Verpflichtungen aus Renten-Versicherungsfällen (Renten-Deckungsrückstellung) 6 zu passivieren. Gemäß § 26 Abs. 2 S. 1 RechVersV sind Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkommen von der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle abzusetzen. 7 Eine unmittelbare Kürzung des errechneten Rückstellungswertes erscheint vertretbar bei Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkommen aus bereits abgewickelten Versicherungsfällen. 8 Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkommen aus noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen sind dagegen bereits im Rahmen der Bewertung der einzelnen Teilschadenrückstellungen als rückstellungsbegrenzende Merkmale zu berücksichtigen. 3

Die Rückstellung ist unter Beachtung des Grundsatzes der Einzelbewertung zu bilden (§ 252 Abs. 1 Nr. 3). Demzufolge ist die Leistungsverpflichtung des Versicherungsunternehmens individuell für jeden einzelnen Versicherungsfall zu berechnen ohne Rücksicht auf die Werte anderer aktiver oder passiver Vermögensgegenstände. Nach Ergänzung des Gesetzeswortlauts in § 240 Abs. 4 9 ist nunmehr klargestellt, daß - unter den weiteren Voraussetzungen von § 240 Abs. 4 - auch Schulden (somit auch die Schadenrückstellung) einer Bewertung im Verfahren der Gruppenbewertung unterliegen können. Auch für die Schadenrückstellung gilt § 341 e Abs. 3, wonach Rückstellungen aufgrund von Näherungsverfahren geschätzt werden können, sofern eine Einzel- oder Gruppenbewertung nicht möglich oder der damit verbundene Aufwand unverhältnismäßig wäre und anzunehmen ist, daß die Bewertung auf der Grundlage von Näherungsverfahren zu annähernd gleichen Ergebnissen wie die Einzelberechnung führt.

4

5 6 7

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Perlet Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in Handels- und Steuerbilanz, 1986, S. 70 f. Vgl. BT-Drucks. 12/5587, S. 28. S. o. § 341 f Rdn. 1. WP-Handbuch 1996, I Κ Tz. 407: „ . . . als rückstellungsbegrenzende Merkmale zu be-

rücksichtigen.";

a. A.

Boetius

(Fn.

2)

Anm. 956 unter Hinweis auf das allgemeine handelsrechtliche Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2). 8

Perlet (Fn. 4) S. 64 ff.

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Ergänzung des Wortlauts in Umsetzung von Art. 1 Nr. 1 VersRiLiG.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

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2. Rückversicherungsgeschäft In der Rückversicherung ist zu unterscheiden zwischen dem in Rückversicherung 4 gegebenen Geschäft und dem in Rückversicherung übernommenen Geschäft. Das vom Versicherungsunternehmen in Rückversicherung gegebene Geschäft beeinflußt die Brutto-Schadenrückstellung des Versicherungsunternehmens durch Berücksichtigung (Abzug) des Anteils der Rückversicherer. Das bilanzierende Versicherungsunternehmen ermittelt selbst den Anteil der Rückversicherer auf der Grundlage der Rückversicherungsverträge. Im übernommenen Rückversicherungsgeschäft bilanziert das Versicherungsunternehmen die Schadenrückstellung auf der Grundlage der Angaben der Vorversicherer bzw. auf der Grundlage eigener Ermittlung der Brutto-Wertansätze. 10 Das bilanzierende Versicherungsunternehmen hat ggf. die ihm vom Vorversicherer aufgegebenen Rückstellungen um seiner Erkenntnis nach erforderliche Zuschläge zu erhöhen, sofern die vom Vorversicherer aufgegebenen Rückstellungen nach den eigenen Ermittlungen des Versicherungsunternehmens aller Voraussicht nach nicht ausreichen werden.11 III. Rückstellung f ü r nachgemeldete Schäden — Abs. 2 Gleichsam unter der Bilanzposition „Rückstellung für noch nicht abgewickelte Ver- 5 sicherungsfälle" auszuweisen sind Rückstellungen für nachgemeldete Schäden, d. h. Schäden, die bis zum Bilanzstichtag verursacht sind, die dem Versicherungsunternehmen aber noch nicht gemeldet und ihm daher nicht bekannt sind. Die Bildung einer Schadenrückstellung kommt hier in Betracht, auch wenn dem Versicherungsunternehmen eine Schadensmeldung bzw. eine Anspruchsgeltendmachung im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bzw. im Zeitpunkt der Schließung des Schadenregisters nicht vorliegt. Voraussetzung für die Rückstellungsbildung in diesen Fällen ist, daß nach den Erfahrungen der Vergangenheit das Versicherungsunternehmen von solchen Inanspruchnahmen ausgehen muß (Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme). Auf der Grundlage versicherungstechnischer Berechnungen und Erfahrungen ist für abgrenzbare Versicherungsbestände zu ermitteln, in welchem Umfang diese mit nachgemeldeten Schäden wahrscheinlich belastet werden. Dabei ist aus den Erfahrungen der Vergangenheit zu schätzen, in welcher durchschnittlichen Höhe insgesamt zu dem betreffenden Versicherungsbestand nachgemeldete Schäden anfallen.12 Die bisher vom BAV und in Schrifttum vertretene Schätzmethode kann weiterhin angewandt werden. 13 IV. Bewertung der Schadenrückstellung bei Krankenversicherungsunternehmen - Abs. 3 Bei Krankenversicherungsunternehmen ist gem. Abs. 3 S. 1 die Schadenrückstel- 6 lung anhand eines statistischen Näherungsverfahrens zu ermitteln. Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, daß Krankenversicherungsunternehmen regelmäßig die Schätzung des erforderlichen Rückstellungsbedarfes in Ermangelung aussagefähiger Unterlagen schwerfällt. Zur Ermittlung der Schadenrückstellung in der Krankenversi-

10 11 12

Geib/Horbach KoRVU Bd. I J Rdn. 177 ff. WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 433 ff. Boetius (Fn. 2) Anm. 975.

13

GB BAV 1977, S. 43; Geib/Horbach KoRVU Bd. I J Rdn. 123 ff; Donandt/Richter IDW-

Aufsatzsammlung C IV Rdn. 74 ff.

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cherung gibt Abs. 3 S. 1 den Ausgangsbetrag des Rechenverfahrens an: Auszugehen ist von den in den ersten Monaten des dem Abschlußstichtag folgenden Geschäftsjahres erfolgten Zahlungen für bis zum Abschlußstichtag eingetretene Versicherungsfälle. Der so ermittelte Ausgangsbetrag ist zur Ermittlung der Schadenrückstellung entsprechend dem in § 26 Abs. 1 S. 3 und 4 RechVersV beschriebenen Rechenvorgang zu erhöhen (Erhöhung um einen geschätzten Betrag, dem das durchschnittliche Verhältnis der Zahlungen für Versicherungsfälle in den ersten Monaten zu den gesamten Aufwendungen für Versicherungsfälle - jeweils für das vorausgegangene Geschäftsjahr - zugrunde zu legen ist; zur Ermittlung des durchschnittlichen Verhältnisses sind die Zahlungen zumindest für die letzten drei Geschäftsjahre einander gegenüberzustellen). V. Bilanzierung der Schadenrückstellung bei Mitversicherungen - Abs. 4 7

Die Vorschrift in Abs. 4 ist an die Stelle der Regelung in § 56 Abs. 4 VAG a. F. getreten. Die Vorschrift regelt die Ermittlung der Schadenrückstellung im Mitversicherungsgeschäft. Mitversicherung ist die unter mehrere Versicherer nach Quoten aufgeteilte, durch einen gemeinsamen Versicherungsschein dokumentierte, gemeinschaftliche Versicherung eines Risikos unter Führung eines Versicherers, der den Versicherungsfall vereinbarungsgemäß zugleich für die beteiligten Mitversicherer reguliert. 14 Bei der Mitversicherung muß die Schadenrückstellung der Höhe nach anteilig mindestens derjenigen Schadenrückstellung entsprechen, die der führende Versicherer nach den Vorschriften oder der Übung in dem Land bilden muß, von dem aus er tätig ist (Abs. 4). VI. Berechnung der Schadenrückstellung bei Versicherungsleistungen in F o r m einer Rente - Abs. 5

8

Für Rentenverpflichtungen bestimmt § 253 Abs. 1 S. 2, daß diese mit dem Barwert anzusetzen sind. 15 Ergänzend hierzu bestimmt Abs. 5, daß auch Rückstellungen für Versicherungsleistungen, die - aufgrund rechtskräftigen Urteils, Vergleichs oder Anerkenntnisses - in Form einer Rente zu erbringen sind, nach anerkannten versicherungsmathematischen Methoden zu berechnen sind. Für die Renten-Deckungsrückstellung werden die anzuwendenden anerkannten versicherungsmathematischen Methoden durch §§ 11 e, 79 VAG sowie durch die Bestimmungen der aufgrund von § 65 VAG erlassenen DeckRV weiter konkretisiert. VII. Ausweis in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und A n h a n g

9

In der Bilanz ist die Schadenrückstellung unter dem Passivposten E. III. 1. (Formblatt 1) auszuweisen; unter 2. ist der Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft abzusetzen. 10 In der Gewinn- und Verlustrechnung zeigt sich die Veränderung der Schadenrückstellung im Posten I. 4. b) (Formblatt 2) bzw. I. 6. b) (Formblatt 3) getrennt nach Bruttobetrag und Anteil der Rückversicherer (vgl. § 41 Abs. 3 und 4 RechVersV). 14

924

Vgl. zur Abgrenzung § 58 W G (Nebenversicherung) bzw. § 59 W G (Doppelversicherung).

15

S. o. § 253 Abs. 1 S. 2 Rdn. 26, 27.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§341 h

Zu den erforderlichen Angaben im A n h a n g zu den Methoden für die Ermittlung 1 1 der Rückstellung sowie zur wesentlichen Änderung der Methoden vgl. § 52 Nr. 1 c Rech Vers V. Bei Erheblichkeit ist das Ergebnis aus der Abwicklung der aus dem vorhergehenden Geschäftsjahr übernommenen Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle nach A r t und H ö h e besonders zu erläutern (vgl. § 41 Abs. 5 R e c h VersV). 1 6 U n k l a r ist, ob die bei Erheblichkeit geforderte Erläuterung des Abwicklungsergebnisses getrennt für jeden Versicherungszweig zu erfolgen hat. Gegen diese Annahme und somit für eine Verpflichtung zur Erläuterung des Abwicklungsergebnisses für das Gesamtgeschäft (über Versicherungszweige hinweg, umfassend das selbst abgeschlossene wie das in Rückdeckung übernommene Versicherungsgeschäft) sprechen Konzeption der RechVersV wie der V B R , derzufolge alle versicherungszweigbezogenen Angaben in den gesonderten Anhangvorschriften geregelt werden. Die Erläuterungspflicht knüpft an das Vorliegen erheblicher Abwicklungsergebnisse an, ohne daß dieses Erfordernis in § 41 Abs. 5 RechVersV näher konkretisiert wird. Eine allgemein verbindliche Größenordnung für die die Erläuterungspflicht auslösende E r h e b lichkeit läßt sich nicht vorgeben. Die Eingangsschadenrückstellung könnte maßgeblich für die Beurteilung der E r heblichkeit herangezogen werden. Auch könnte das Gesamtergebnis die relevante B e zugsgröße darstellen. Vorzugsweise wird auf die „Aufwendungen für Versicherungsfälle für eigene Rechnung" abzustellen sein, da die Annahme einer Erläuterungspflicht in Abhängigkeit vom Gesamtergebnis auch Einflußfaktoren aus anderen Erfolgsquellen — ζ. B . Kapitalanlageergebnis — einbezöge. I m Anhang sind ferner anzugeben die von der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle abgesetzten Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkommen, sofern diese einen größeren U m f a n g erreichen (vgl. § 26 Abs. 2 S. 3 RechVersV). D i e Angabepflicht betrifft nicht Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkommen aus noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen, da diese nach Vorgesagtem 1 7 nicht von der Schadenrückstellung abgesetzt, sondern im Rahmen der Bewertung der einzelnen Versicherungsfälle berücksichtigt werden. 1 8 Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen haben ferner die § § 5 1 Abs. 4 S. 1 Nr. l h , aa, 51 Abs. 4 Nr. 1 S. 4 und 53 RechVersV zu beachten.

§ 3 4 1 h — Schwankungsrückstellung u n d ähnliche Rückstellungen (1) Schwankungsrückstellungen sind z u m Ausgleich der Schwankungen im Schadenverlauf künftiger J a h r e zu bilden, wenn insbesondere 1. n a c h den E r f a h r u n g e n in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen der jährlichen A u f w e n d u n g e n für Versicherungsfälle zu rechnen ist, 2. die Schwankungen nicht jeweils d u r c h Beiträge ausgeglichen werden und 3. die Schwankungen nicht d u r c h Rückversicherungen gedeckt sind. (2) F ü r Risiken gleicher A r t , bei denen der Ausgleich v o n Leistung u n d G e g e n leistung wegen des hohen Schadenrisikos im Einzelfall n a c h versicherungsmathematischen G r u n d s ä t z e n nicht im Geschäftsjahr, sondern n u r in einem a m A b schlußstichtag nicht bestimmbaren Z e i t r a u m gefunden werden kann, ist eine

16

Vgl. hierzu Geib/Ellenbürger/Kölschbach WPg 1992, 185.

17 18

S. o. Rdn. 2. WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 408.

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Rückstellung zu bilden u n d in der Bilanz als „ähnliche Rückstellung" u n t e r den Schwankungsrückstellungen auszuweisen. Schrifttum Bohrmann Wie groß muß die Schwankungsreserve sein? ZfV 1974, 594; Braeß Betriebswirtschaftliche Gedanken, in Braeß, „Betriebswirtschaftliche Gedanken zur Risikotheorie und Schwankungsrückstellung", 1965, S. 7; ders. Die „Schwankungsrückstellung" in betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Sicht, ZVersWiss 1967, 1; Budde/Schnicke/Stöfßer/Stuirbrink (Hrsg.) Beck'scher Versicherungsbilanz-Kommentar, 1998; Karten Zur Begründung einer sachgerechten Schwankungsrückstellung, in: Kaiwar, „Sorgen, Vorsorgen, Versichern", Festschrift für Heinz Gerhardt zum 70. Geburtstag, 1975, S. 215; Knoll Die Schwankungsrückstellung und ihre betriebswirtschaftliche Funktion, ZVersWiss 1967, 19; Nies Rückstellungen zur künftigen Schadendeckung im Versicherungsgeschäft, WPg 1971, 653; ders. Die Rückstellung zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfs (Schwankungsrückstellung), WPg 1973, 337; ders. Zur Neuordnung der Rückstellung zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfs, VWW 1979, 156; Uhrmann Die Schwankungsrückstellung in der Schaden- und Unfallversicherung, StBp 1988, 188; Weiße Schwankungsrückstellung und Großrisikenrückstellungen nach versicherungstechnischen Grundsätzen, WPg 1974, 470. Übersicht I. Vorbemerkungen II. Bilanzierung und Bewertung der Schwankungsrückstellung - Abs. 1 III. Der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellungen - Abs. 2

I.

Rdn. 1 3

1. Begriff des Großrisikos 2. Einzelfälle von Großrisiken Ausweis in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang

IV.

Rdn. 8 11 12

7

Vorbemerkungen

1

Abs. 1 transformiert die in A r t . 30 V B R vorgesehene Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung zum Ausgleich der Schwankungen im Schadenverlauf künftiger Jahre ins deutsche Recht. Bestimmungen zur Bildung der Schwankungsrückstellung befanden sich bislang in den Anordnungen des BAV über die Schwankungsrückstellung. 1 Die Bildung der Schwankungsrückstellung ist nunmehr geregelt in Abs. 1 und in § 2 9 RechVersV sowie der hierzu ergangenen Anlage. D i e Anlage übernimmt inhaltlich die Grundsätze der bisherigen Anordnung des B A V über die Schwankungsrückstellung. 2

2

Schwankungsrückstellungen sind sowohl bei Schadenversicherungsunternehmen wie auch bei Rückversicherungsunternehmen 3 zum Ausgleich der Schwankungen im Schadenverlauf künftiger Jahre zu bilden. D i e Anordnung ist nicht anzuwenden für das in Rückdeckung übernommene Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft sowie für das von Lebensversicherungsunternehmen betriebene Unfallversicherungsgeschäft. 4 D a die Ermittlung der Schwankungsrückstellung nur für den Selbstbehalt erfolgt, ist in Formblatt 1 - anders als bei den übrigen versicherungstechnischen Rückstellungen - keine Vorspalte für den Rückstellungsbetrag brutto und den Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft vorgesehen. 1

2

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Vgl. BAV-Rundschreiben 7/91 in VerBAV 1991, S. 420 ff. Vgl. Begr. zu § 29 RechVersV BR-Drucks. 823/ 94, S. 130 f.

3 4

WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 469. Vgl. Begr. zu §29 RechVersV BR-Drucks. 823/94, S. 130 f.

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Vierter Abschnitt. E r g ä n z e n d e Vorschriften für U n t e r n e h m e n

§341 h

Absatz 2 sieht ferner die Bildung einer Rückstellung für Risiken gleicher Art vor, bei denen der Ausgleich von Leistung und Gegenleistung wegen des hohen Schadenrisikos im Einzelfall nach versicherungsmathematischen Grundsätzen nicht im Geschäftsjahr, sondern nur in einem am Abschlußstichtag nicht bestimmbaren Zeitraum gefunden werden kann. Absatz 2 normiert die Verpflichtung zur Bildung von Großrisikenrückstellungen. II. Bilanzierung und Bewertung der Schwankungsrückstellung - Abs. 1 Schwankungsrückstellungen werden gebildet zum Ausgleich der Schwankungen im 3 Schadenverlauf künftiger Jahre. Die Rückstellung dient damit dem Risikoausgleich in der Zeit, in der sie durch Verrechnung von Unter- und Uberschäden der einzelnen Perioden stärkere Ausschläge der Erfolge einzelner Jahre aufgrund schwankender Schadenbelastung verringert.5 In Jahren mit geringer Schadenbelastung werden der Schwankungsrückstellung Beträge zugeführt (Unterschaden), die in Jahren mit hoher Schadenbelastung entnommen werden (Uberschaden). Die Bildung einer Schwankungsrückstellung setzt voraus, daß 4 — nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen der jährlichen Aufwendungen für Versicherungsfälle zu rechnen ist, — die Schwankungen nicht durch Beiträge ausgeglichen werden, — die Schwankungen nicht durch Rückversicherungen gedeckt sind. Der für Zwecke der (Schwankungs-)Rückstellungsbildung maßgebliche „Versicherungszweig" bestimmt sich nach den Vorschriften der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen gegenüber dem Bundesaufsichtsamt. 6 Auf jeden Fall gelten als „Versicherungszweig" die in Abschnitt II., Tz. 1 Abs. 2 der Anlage zu § 29 angeführten Zweige. Versicherungsunternehmen haben hiernach eine Schwankungsrückstellung stets in 5 solchen Versicherungszweigen zu bilden, in denen — die verdienten Beiträge im Durchschnitt der letzten drei Geschäftsjahre (inkl. Bilanzjahr) DM 250.000,00 übersteigen, — die Standardabweichung der Schadenquoten des Beobachtungszeitraumes von der durchschnittlichen Schadenquote mindestens 5%-Punkte beträgt und — die Summe aus Schaden- und Kostenquoten mindestens einmal im Beobachtungszeitraum 100% überschreitet.7 Die in Abs. 1 normierten handelsbilanziellen Voraussetzungen für die Anerkennung einer Schwankungsrückstellung entsprechen zugleich den in § 20 Abs. 2 KStG geregelten Erfordernissen für die Anerkennung in steuerbilanzieller Hinsicht. 8 Allerdings ist für Zwecke der Steuerbilanz nunmehr § 6 Abs. 1 Nr. 3 a a) EStG in der Fassung nach Steuerreformgesetz 1999/2000/2002 zu berücksichtigen. Der Forderung nach einer „realitätsnäheren" Bewertung nachkommend ist bei gleichartigen Verpflich5 6

7

Vgl. Farny Buchführung S. 133. Vgl. Anlage zu § 29 RechVersV, Abschnitt II, Tz. 1 Abs. 1. Vgl. Abschnitt I. Tz. 1 der Anlage zu § 29 RechVersV; vgl. auch die Erläuterungen zu den Voraussetzungen bei Getb/Horbach in: K o R V U , Bd. I J Tz. 210 ff.

8

Vgl. BT-Drucks. 12/5587, S. 28 zur handelsbilanziellen/steuerbilanziellen Kongruenz; Herrmann/Heuer/Raupach § 20 K S t G Anm. 184-185.

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tungen die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme auf der Basis der Erfahrungen der Vergangenheit zu berücksichtigen. Im Rahmen des § 20 Abs. 2 KStG ergibt sich somit die Notwendigkeit der Berücksichtigung von Erfahrungen i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 a a) EStG pro Versicherungszweig. Dies führt ggf. zu einer Kürzung der Summe der einzelbewerteten Schäden um einen „Minderungsbetrag" ( = Betrag der voraussichtlichen Nicht-Inanspruchnahme). Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 a a) EStG gilt ab 1.1.1999, wobei das Gesetz eine verursachungsgerechte Verteilung des Einmaleffekts aus der erstmaligen Anwendung der Vorschrift auf einen 10 Jahres-Zeitraum zuläßt. 6

Die Schwankungsrückstellung ist in Höhe des sich aus der Anlage zu § 29 RechVersV ergebenden Wertes zu bilanzieren. Ein höherer Wertansatz ist mit den restriktiven Regelungen in der VBR nicht vereinbar.9 III. Der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellungen - Abs. 2

7

Abs. 2 normiert die Verpflichtung des Versicherungsunternehmens zur Passivierung einer Rückstellung für der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellungen. Wesentliches Merkmal der in Abs. 2 umschriebenen, der Schwankungsrückstellung ähnlichen Rückstellungen ist, daß sie zur Vorsorge solcher Risiken zu bilden sind, bei denen ein Ausgleich von Leistung und Gegenleistung nicht im Geschäftsjahr, sondern nur über einen längeren Zeitraum gefunden werden kann. Das Gesetz gibt in Abs. 2 eine weite Umschreibung der Rückstellungen, die der Schwankungsrückstellung ähnlich sind. 10 Wenngleich das Gesetz in Abs. 2 den Begriff der Großrisikenrückstellung nicht ausdrücklich verwendet, war gleichwohl beabsichtigt, in dieser Vorschrift die wesentlichen Merkmale einer Großrisikenrückstellung zu umschreiben.11 Der Begriff des „Großrisikos" wurde zum einen vermieden, um MißVerständnissen bei der Auslegung des Gesetzes vorzubeugen, da der gleiche Begriff mit anderer Bedeutung bereits in Art. 10 E G - W G verwendet wurde. Zum anderen ergibt sich aus der weiten Formulierung in Abs. 2, daß neben der Großrisikenrückstellung auch andere Arten versicherungstechnischer Rückstellungen nach dieser Vorschrift in Betracht kommen, sofern die dort beschriebenen Tatbestandsmerkmale erfüllt werden. 1. Begriff des Großrisikos

8

Das Gesetz enthält keine Legaldefinition des Begriffs „Großrisiko". Großrisiken sind solche Risikoobjekte, die ihrer Art nach ein so außergewöhnliches Schadenpotential hinsichtlich Umfang und Ausdehnung des Schadens aufweisen, daß sie aufgrund dieser Singularität bestehenden Gefahrengemeinschaften nicht zugeordnet werden können und der versicherungstechnisch notwendige Ausgleich von Beiträgen und Schäden innerhalb dieser Risikogruppe nur über einen längeren Zeitraum als den eines Geschäftsjahres hergestellt werden kann. 12 Den Großrisiken ist mithin gemein, daß es sich um Risiken handelt, deren mögliche Höchstschäden infolge einer Konzentration hoher Werte oder des Kumuls verschiedener Gefahren des gleichen Risikoobjekts mit großem Schadenmaximum außergewöhnlich groß sind, während die Zahl der Risiken 9

10

928

A. A. wohl Boetius Handbuch der versieherungstechnischen Rückstellungen, Anm. 1092. Formulierung in Art. 30 Abs. 1 E G - V B R : „... besonderen Risiken Rechnung zu tragen ...".

11 12

Begr. zum RegE. (BT-Drucks. 12/5587, S. 28). Boetius (Fn. 9) Anm. 715.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

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gering ist und vielfach die Schadenursache aus technologischen Gründen neuartig und/ oder unbekannt ist. 1 3 D e r Verordnungsgeber hat in § 30 RechVersV („Der Schwankungsrückstellung ähnliehe Rückstellungen") im wesentlichen inhaltlich die BAV-Rundschreiben 1/81 (Rückstellung für die Versicherung von Atomanlagen) 1 4 und 8/91 (Großrisikenrückstellung für die Produkthaftpflichtversicherung von Pharma-Risiken) 1 5 übernommen. Auch § 30 RechVersV beinhaltet mit seinen Bestimmungen zur Atomanlagen-Rückstellung und zur Pharma-Rückstellung keine abschließende Aufstellung möglicher Großrisikenrückstellungen. Zu weiteren denkbaren Rückstellungen vgl. nachfolgend III. 2.

9

Sind die Voraussetzungen zur Bildung einer Großrisikenrückstellung entfallen, so ist die Großrisikenrückstellung in die Schwankungsrückstellung zu überführen. 1 6 D i e Großrisikenrückstellung muß der H ö h e nach den sich aus der versicherungstechnischen Betrachtung ergebenden Rückstellungsbedarf erfüllen. D e r H ö h e nach muß die Rückstellung so bemessen sein, daß sie zur Ansammlung derjenigen finanziellen Mittel führt, die erforderlich sind, um die in der Zukunft wahrscheinlich eintretenden Schäden zu decken.

10

2. Einzelfälle v o n Großrisiken D i e Bildung der Großrisikenrückstellung k o m m t zunächst in Betracht für solche 11 Gefahren, die sich aus dem Betrieb von A t o m a n l a g e n ergeben können. Rückstellungsrelevant ist das von dem Inhaber der Atomanlage zu tragende Haftpflichtrisiko für die Verursachung von Schäden dritter Personen. D i e Bildung einer Großrisikenrückstellung k o m m t ferner für solche Risiken in Betracht, die sich aus dem In-Verkehr-Bringen von Arzneimitteln ergeben (ζ. B . Contergan, Benedictine, D E S - P h a r m a - R i s i ken). I m Rahmen der Warenkreditversicherung (Sicherung von Lieferanten gegen den Ausfall ihrer Forderungen bei Insolvenz des Kunden - Kreditrisiken) kann die Insolvenz eines einzigen Schuldners je nach Marktanteil des Kreditversicherers bei diesem zu einer Risikokonzentration führen. Auch die Versicherung von Raumfahrtrisiken (vier Risikophasen: Vor-Start-Phase; Start-Phase; Stationierungs-Phase; BetriebsPhase) fällt in den Bereich der Großschadenrisiken wie im übrigen auch eine Versicherung von Umwelthaftpflichtrisiken. N e u e Entwicklungen, wie insbesondere das B e treten technologischen Neulands, können weitere Großrisiken entstehen lassen; umgekehrt können Großrisiken im Laufe der Zeit infolge technischer Innovationen ihren ursprünglichen Charakter verlieren. I V . A u s w e i s in B i l a n z , G e w i n n - u n d V e r l u s t r e c h n u n g u n d A n h a n g D i e Schwankungsrückstellung sowie dieser ähnliche Rückstellungen (Großrisikenrückstellungen) sind in der Bilanz des Versicherungsunternehmens im Posten „E. V. Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen" auszuweisen.

12

D i e Veränderung im bilanziellen Ausweis zeigt sich in der Gewinn- u n d Verlustr e c h n u n g im Posten I. 10. (Formblatt 2 und 4).

13

I m A n h a n g sind die Methoden zur Ermittlung der Großrisikenrückstellungen anzugeben und evtl. Änderungen zu erläutern (vgl. § 52 Nr. 1 c RechVersV). Ferner sind die Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen nach Maßgabe der zweigbezogenen Angaben gem. § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst, h bb RechVersV zu untergliedern.

14

13 14

Ziegler in Prölss VAG, S. 77. VerBAV 1981, S. 122.

15 16

VerBAV 1992, S. 37. Vgl. § 30 Abs. 2 S. 2 RechVersV.

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Fünfter Titel Konzernabschluß, Konzernlagebericht § 3 4 I i - Aufstellung, Fristen (1) Versicherungsunternehmen, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, haben unabhängig von ihrer Größe einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen. Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform bestehen, bleiben unberührt. (2) Als Versicherungsunternehmen im Sinne dieses Titels gelten auch Mutterunternehmen, deren einziger oder hauptsächlicher Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben, diese Beteiligungen zu verwalten und rentabel zu machen, sofern diese Tochterunternehmen ausschließlich oder überwiegend Versicherungsunternehmen sind. (3) Die gesetzlichen Vertreter eines Mutterunternehmens haben den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht abweichend von § 290 Abs. 1 innerhalb von zwei Monaten nach Ablauf der Aufstellungsfrist für den zuletzt aufzustellenden und in den Konzernabschluß einzubeziehenden Abschluß, spätestens jedoch innerhalb von zwölf Monaten nach dem Stichtag des Konzernabschlusses, für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen und dem Abschlußprüfer des Konzernabschlusses vorzulegen. § 299 Abs. 2 S. 2 ist mit der Maßgabe anzuwenden, daß der Stichtag des Jahresabschlusses eines Unternehmens nicht länger als sechs Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegen darf. (4) Der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht sind abweichend von § 337 Abs. 2 des Aktiengesetzes spätestens der nächsten nach Ablauf der Aufstellungsfrist für den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht einzuberufenden Hauptversammlung, die einen Jahresabschluß des Mutterunternehmens entgegennimmt oder festzustellen hat, vorzulegen. Schrifttum

(Hrsg.) Beck'scher

Budde/Schnicke/Stöfßer/Stuirbrink

Kommentar, 1998; Geib/Axer

Versicherungsbilanz-

Aufstellungsfristen für den Jahresabschluß und Konzernabschluß

von Versicherungsunternehmen nach neuem Recht, W P g 1986, 267; Luttermann nungslegung von Versicherungsunternehmen, B B 1995, 191; Maas/Scbruff

Konzernrech-

Befreiende Konzern-

rechnungslegung von Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der E G , W P g 1991, 765; von Treuberg

Richter/

Der Konzernabschluß, in: Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunter-

nehmen, 3. Aufl. 1989, S. 555; Wollmert

Die Konzernrechnungslegung von Versicherungsunter-

nehmen als Informationsinstrument. Eine Analyse der Aussagefähigkeit sowie Ansatzpunkte einer zweckorientierten Reform, 1992.

Übersicht

I. Vorbemerkungen II. Aufstellungspflicht - Abs. 1 III. Versicherungskonzern/-konsolidierungskreis IV. Versicherungsholding — Abs. 2

930

Rdn. 1 2 5 7

V. Aufstellungsfrist - Abs. 3 VI. Vorlage an Hauptversammlung und Aufsichtsrat - Abs. 4, § 337 Abs. 1 AktG i.V. m . § 3 4 1 j A b s . 3

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Rdn. 9

10

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§341 i

I. Vorbemerkungen Abs. 1 erstreckt die Konzernrechnungslegung auf alle Versicherungsunternehmen. 1 Einen Konzernabschluß und Konzernlagebericht haben daher nicht nur Versicherungsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, sondern insbesondere auch Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und Versicherungsanstalten öffentlichen Rechts zu erstellen. Abs. 2 unterwirft auch Holdinggesellschaften von Versicherungskonzernen, die selbst keine Versicherungsunternehmen sind, der Konzernrechnungslegungspflicht, sofern deren Tochtergesellschaften ausschließlich oder überwiegend Versicherungsunternehmen sind. Holdinggesellschaften von Mischkonzernen, die nicht überwiegend Beteiligungen an Versicherungsunternehmen halten, sind von den besonderen Vorschriften über die Konzernrechnungslegung von Versicherungen ausgenommen. Abs. 1 setzt Art. 65 Abs. 1 VBR, der eine Gleichstellung aller Versicherungsunternehmen fordert, in nationales Recht um. II. Aufstellungspflicht — Abs. 1 Abs. 1 bezieht alle Versicherungsunternehmen ungeachtet ihrer Größe und Rechts- 2 form in die Konzernrechnungslegung ein. Der Vorschrift kommt gemeinsam mit § 341 j die gleiche Bedeutung zu wie §341 a im Bereich der Einzelrechnungslegung.1 Sie ist gleichermaßen lex specialis zu den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften des HGB. 2 Die Vorschrift ersetzt § 56 b Abs. 1 und 2 VAG a. F. Für die Aufstellung des Konzernabschlusses ist zunächst § 290 einschlägig. Danach 3 sind ausschließlich Mutterunternehmen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften konzernrechnungslegungspflichtig. Durch § 11 PublG wird der Kreis der zur Konzernrechnungslegung verpflichteten (Mutter-)Unternehmen auf bestimmte Personenhandelsgesellschaften und Einzelunternehmen erweitert. Aus § 341 j Abs. 1 S. 2 ergibt sich, daß die Vorschrift des § 293 zu den größenabhängigen Befreiungen von der Konzernrechnungslegungspflicht für Versicherungsunternehmen keine Gültigkeit besitzt. Gemäß § 330 Abs. 1, Abs. 4 i. V. m. § 61 RechVersV sind für bestimmte Versiehe- 4 rungsunternehmen Befreiungen von der Konzernrechnungslegungspflicht vorgesehen. Im einzelnen nach § 61 RechVersV von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung befreit sind bestimmte kleinere Versicherungsvereine, kleinere Versicherungsunternehmen, die ausschließlich touristische Beistandsleistungen erbringen, Schaden-, Unfallund Krankenversicherungsvereine, deren sämtliche Versicherungsverträge auf Grund einer Vereinbarung bei einem anderen Versicherungsverein rückversichert sind bzw. bei denen eine Verpflichtungsübernahme hinsichtlich der Erfüllung ihrer Verbindlichkeiten aus den Versicherungsverträgen durch einen anderen Versicherungsverein vorliegt, sowie kleinere Pensions- und Sterbekassen. III. Versicherungskonzern/-konsolidierungskreis § 3 4 I i beinhaltet keine Aussage dazu, welche Unternehmen in den Konzernab- 5 schluß eines Versicherungskonzerns einzubeziehen sind. Der Konsolidierungskreis 1

Prölss vor §§ 5 5 - 6 4 , Rdn. 49.

2

S. o. § 341 Rdn. 1.

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Drittes Buch. Handelsbücher

bestimmt sich demzufolge nach den allgemeinen Kriterien gem. § 290. Grundvoraussetzung für die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ist gem. § 290 Abs. 1 das Vorhandensein einer Mutter-Tochterbeziehung, die durch die einheitliche Leitung begründet wird. Stehen demzufolge in einem Konzern die Unternehmen unter der einheitlichen Leitung eines Mutterunternehmens, so hat dieses einen Konzernabschluß aufzustellen. Das Merkmal der einheitlichen Leitung ist in § 18 AktG und § 290 Abs. 1 gleichermaßen definiert. 3 Ungeachtet des Vorliegens einer einheitlichen Leitung besteht Konzernrechnungslegungspflicht gem. § 290 Abs. 2 („Control"-Konzept) stets dann, wenn ein Unternehmen im Verhältnis zu einem anderen Unternehmen eine Rechtsposition innehat, derzufolge dem Unternehmen - die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht (§ 290 Abs. 2 Nr. 1), - das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und das Unternehmen gleichzeitig Gesellschafter ist (§ 290 Abs. 2 Nr. 2), oder - das Recht zusteht, einen beherrschenden Einfluß aufgrund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrages oder aufgrund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben (§ 290 Abs. 2 Nr. 3). Konzernrechnungslegungspflicht gem. § 290 Abs. 2 besteht bereits dann, wenn einer der drei in § 290 Abs. 2 Nr. 1 - 3 erwähnten Sachverhalte (alternativ) vorliegt. 4 6

§ 295 regelt, daß ein Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluß des Mutterunternehmens einbezogen werden darf, wenn sich die Tätigkeit des Tochterunternehmens von der der anderen, in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen, derart unterscheidet, daß eine Einbeziehung kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns liefern würde (Konsolidierungsverbot). Im Zuge der Entwicklung hin zur Bildung von Allfinanzkonzernen wird u. a. auch die Einbeziehung von Banken in den Konzernabschluß von Versicherungsunternehmen eher in Richtung einer Einbeziehung zu beurteilen sein. Dies gilt umso mehr bei Konzernen, in denen Bank- und Versicherungsgeschäfte integriert betrieben werden. 5 Vor internationalem Hintergrund sowie unter Berücksichtigung der Möglichkeiten einer Erweiterung der Gliederungsschemata sowie der Angabe von Erläuterungen im Anhang erscheint die Einnahme einer restriktiven Auffassung zur Frage der Einbeziehung von Tochterunternehmen nicht zeitgerecht und sachlich nicht gerechtfertigt. IV. Versicherungsholding - Abs. 2

7

Abs. 2 definiert als konzernrechnungslegungspflichtig im Sinne der Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen auch Mutterunternehmen, deren einziger oder hauptsächlicher Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben, diese zu verwalten und rentabel zu machen, sofern es sich bei den Tochterunternehmen hauptsächlich um Versicherungsunternehmen handelt. Durch Abs. 2 werden auch Versicherungsholdinggesellschaften den speziellen Konzernrechnungslegungsvorschriften der Versicherungsunternehmen unterworfen. Diese Er3

4 5

932

S.o. §290 Rdn. 17; WP-Handbuch 1996 M Tz. 16, 17. WP-Handbuch 1996 I M Tz. 33. Reitz in Beck Bil.-Komm. § 341 i Rdn. 14 un-

ter Bejahung von konzerntypischen Aktivitäten; Adler/Düring/Schmaltz § 295 H G B Tz. 14; restriktive Beurteilung im Rechtsausschuß, Biener/Beneke BiRiLiG, S. 315.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§341 i

Weiterung war notwendig, um zu verhindern, daß durch die Bildung von Holdingstrukturen die Vorschriften über die Versicherungskonzern-Rechnungslegung umgangen werden. Abs. 2 verlangt für die Annahme einer Versicherungsholdinggesellschaft, daß die 8 Tochterunternehmen überwiegend Versicherungsunternehmen sind. Hierbei kommt es nicht auf die Anzahl der Beteiligungen an. Entscheidend ist auf das Gewicht der Tochterversicherungsunternehmen, gemessen am Gesamtbeteiligungsvolumen, abzustellen. 6 Tochterunternehmen, die Tätigkeiten im Rahmen von Funktionsausgliederungs- oder Dienstleistungsbeziehungen mit anderen Konzernunternehmen wahrnehmen, stellen in einer Gesamtwertung lediglich rechtlich ausgegliederte Einheiten des Versicherungsbetriebes dar, die damit dem Versicherungsgeschäft zuzurechnen sind. 7 Ist in einem Konzern das Mutterunternehmen zwar Versicherungsunternehmen i. S. d. § 341 Abs. 1 und wird gleichwohl der Konzern durch Aktivitäten eines anderen Geschäftszweigs geprägt, kann es in Abweichung von § 58 Abs. 1 S. 1 RechVersV geboten sein, Konzernbilanz sowie Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung einer Gliederung ausgerichtet an den den Konzern prägenden Geschäftsaktivitäten zu unterwerfen. 8 Eine abweichende Gliederung ist geboten wenn ohne sie ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Konzerns nicht vermittelt wird. V. Aufstellungsfrist - Abs. 3 Abs. 3 übernimmt wörtlich § 56 b Abs. 1 S. 2 VAG a. F. Die Grundnorm des § 290 9 Abs. 1 sieht vor, daß Konzernabschluß und Konzernlagebericht innerhalb der ersten fünf Monate nach Ende des Konzerngeschäftsjahres aufzustellen sind. Hiervon abweichend haben nach Abs. 3 S. 1 Versicherungskonzerne den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht innerhalb von zwei Monaten nach Ablauf der Aufstellungsfrist für den zuletzt aufzustellenden und in den Konzernabschluß einzubeziehenden Einzelabschluß aufzustellen und dem Konzernabschlußprüfer vorzulegen, spätestens jedoch innerhalb von zwölf Monaten nach dem Stichtag des Konzernabschlusses. Im Gegensatz zu der 3-Monats-Frist der Grundnorm des § 299 Abs. 2 S. 2 sieht Abs. 3 S. 2 eine 6-Monats-Frist vor, die der Abschlußstichtag eines Tochterunternehmens mit abweichendem Geschäftsjahr vor dem Abschlußstichtag des Konzernabschlusses liegen darf, ohne daß ein Zwischenabschluß der Tochtergesellschaft notwendig wird (verlängerte Toleranzpflicht für die Verpflichtung zur Aufstellung von Zwischenabschlüssen). Insoweit wird die Regelung des § 56 b Abs. 1 S. 3 VAG a. F. übernommen. Abs. 3 S. 2 berücksichtigt die häufig vom Kalenderjahr abweichenden Abschlußstichtage von professionellen Rückversicherungsunternehmen, die auf den 30.06. fallen, bei denen jedoch das versicherungstechnische Ergebnis durchweg zum 31.12. abgeschlossen wird. Bei diesen Unternehmen ist im Konzernabschluß ohnehin für den wesentlichen (versicherungstechnischen) Teil des Geschäftsergebnisses die Ubereinstimmung im Abschlußzeitraum gegeben. 9 Ist allerdings ein Erstversicherungsunternehmen Mutterunternehmen eines solchen Rückversicherungsunternehmens, kommt es zu einer Verschiebung des versicherungstechnischen Zahlenwerkes um ein Jahr. 1 0 6 7

8

Luttermann B B 1995, 191, 193. Geib/Ellenbürger/Kölschbach WPg 1992, 228 f. Krumnow u. a. Rechnungslegung der Kreditinstitute, § 340 i, j, Rdn. 92.

9 10

Prölss VAG (a. F.) 10. Aufl., § 56b Rdn. 70. Prölss VAG (Fn. 9), § 56 b Rdn. 70.

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§341J

Drittes Buch. Handelsbücher

VI. Vorlage an Hauptversammlung und Aufsichtsrat - Abs. 4, § 337 Abs. 1 AktG i.V.m. § 341 j Abs. 3 10

Aktiengesellschaften als Mutterunternehmen haben gem. § 337 Abs. 2 S. 1 AktG den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht der Hauptversammlung vorzulegen, die auch den Jahresabschluß entgegennimmt, sofern sich die Abschlußstichtage des Konzernabschlusses und des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens decken. Weichen die Stichtage des Konzernabschlusses und des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens wegen der durch § 299 Abs. 1 HGB eröffneten Möglichkeit unterschiedlicher Stichtage voneinander ab, sind gem. § 337 Abs. 2 AktG der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht der Hauptversammlung vorzulegen, die den nächsten Jahresabschluß entgegennimmt oder festzustellen hat. Für Versicherungsunternehmen bestimmt Abs. 4 in Übernahme der Regelung des § 56 b Abs. 2 VAG a. F. abweichend, daß Konzernabschluß und Konzernlagebericht spätestens der nächsten nach Ablauf der Aufstellungsfrist für Konzernabschluß und Konzernlagebericht einzuberufenden Hauptversammlung, die einen beliebigen 11 Jahresabschluß des Mutterunternehmens entgegennimmt oder festzustellen hat, vorzulegen sind. Abs. 4 gilt auch für Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und öffentlichrechtliche Versicherungsunternehmen, da sich die Vorschriften des §341 i auf alle Versicherungsunternehmen beziehen, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden (Abs. 1 S. 1). Unverzüglich nach Aufstellung des Konzernabschlusses und des -lageberichts hat der Vorstand des Mutterunternehmens diese dem Aufsichtsrat des Mutterunternehmens vorzulegen (§ 341 j Abs. 3 i. V. m. § 337 Abs. 1 AktG).

§341j - Anzuwendende Vorschriften (1) Auf den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht sind die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts über den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt, die §§ 341 a bis 341 h über den Jahresabschluß sowie die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten. Die §§ 293, 298 Abs. 1 und 2 sowie § 314 Abs. 1 Nr. 3 sind nicht anzuwenden. § 314 Abs. 1 Nr. 2 gilt mit der Maßgabe, daß die Angaben für solche finanzielle Verpflichtungen nicht zu machen sind, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen. (2) § 304 Abs. 2 S. 1 über die Behandlung der Zwischenergebnisse ist bei Lieferungen und Leistungen, die zu üblichen Marktbedingungen vorgenommen worden sind und die Rechtsansprüche der Versicherungsnehmer begründet haben, auch dann anzuwenden, wenn die Ermittlung des nach § 304 Abs. 1 vorgeschriebenen Wertansatzes keinen unverhältnismäßig hohen Aufwand erfordern würde.

11

934

Prölss VAG (Fn. 9) § 56 b Rdn. 74. Rohrmann

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften f ü r U n t e r n e h m e n

§341]

(3) Auf Versicherungsunternehmen, die nicht Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien oder kleinere Vereine sind, ist § 337 Abs. 1 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden. Schrifttum

Siehe bei § 34Ii. Übersicht

I. Vorbemerkungen II. Anzuwendende Vorschriften - Abs. 1 . . .

Rdn. 1 2

Rdn. III. Behandlung von Zwischenergebnissen Abs. 2 IV. Vorlage an den Aufsichtsrat - Abs. 3 . . . .

8 10

I. Vorbemerkungen Die Vorschrift bestimmt Inhalt und Umfang der Konzernrechnungslegung von 1 Versicherungsunternehmen. Durch Verweis auf die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts über den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht werden zunächst die allgemeinen handelsrechtlichen Vorschriften der §§ 290 — 315 für entsprechend anwendbar erklärt. In Umsetzung von Art. 66 Nr. 4 VBR regelt Abs. 2 die Behandlung von Zwischenergebnissen im Konzernabschluß von Versicherungsunternehmen, die allgemeine Regelung in § 304 Abs. 2 S. 1 modifizierend. Ergänzend zu den gesetzlichen Bestimmungen enthalten die Vorschriften der §§58-60 RechVersV weitere Regelungen zur Konzernrechnungslegung von Versicherungsunternehmen. II. Anzuwendende Vorschriften — Abs. 1 Konzernabschluß und Konzernlagebericht von Versicherungsunternehmen sind 2 zunächst nach den allgemeinen handelsrechtlichen Vorschriften der §§290-315 zu erstellen. Außerdem sind die Sondervorschriften für den Jahresabschluß von Versicherungen (§§ 341a—341h) auf den Versicherungskonzernabschluß anzuwenden, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses gegenüber dem Einzelabschluß keine Abweichungen bedingt. Daneben kommen alle rechtsform- und geschäftszweigspezifischen Vorschriften zur Anwendung, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten. Eingeschränkt wird die Anwendung der vorgenannten Vorschriften durch Abs. 1 S. 2.1 Außerdem sind nach Abs. 1 S. 3 und Abs. 2 verschiedene Vorschriften in modifizierter Form anzuwenden.2 Im einzelnen sind folgende Normen maßgeblich: 3 - §§341 a-341h, soweit nicht die Eigenart des Konzernabschlusses Abweichungen bedingt; - §§ 290-315 mit Ausnahme der §§ 293, 298 Abs. 1 und Abs. 2 sowie § 314 Abs. 1 Nr. 3; - § 304 Abs. 2 S. 1 und § 314 Abs. 1 Nr. 2 in modifizierter Form;3 1 1 3

S. u. Rdn. 4. S. u. Rdn. 5. § 314 Abs. 1 Nr. 2 gilt gem. Abs. 1 S. 3 mit der Abweichung, daß entsprechend der Re-

gelung des § 341a Abs. 2 S. 4 Angaben über solche finanzielle Verpflichtungen nicht zu machen sind, die im Rahmen des Versicherungsgeschäftes entstehen.

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§341]

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- §§ 58 bis 60 RechVersV, 4 insbesondere über § 58 Abs. 4 die § § 3 - 2 0 , 2 2 - 3 4 und 3 6 - 5 0 RechVersV (sofern nicht die Eigenart des Konzernabschlusses Abweichungen bedingt); - rechtsformspezifische Bilanzierungsvorschriften (soweit sie den Konzernabschluß betreffen) gem. §§ 152, 158, 240, 261 AktG. 4 Gemäß § 58 Abs. 1 S. 1 RechVersV ist die Konzernbilanz unter Berücksichtigung der Gliederung gem. Formblatt 1 aufzustellen. Da das Bilanzschema nach Formblatt 1 auf den Einzelabschluß ausgerichtet ist, sind Abweichungen von der Gliederung nach Formblatt 1 zulässig und geboten, soweit sich diese aus der Eigenart des Konzernabschlusses begründen. 5 Auf die Konzernbilanz sind die § § 3 - 2 0 sowie 2 0 - 3 4 RechVersV entsprechend anzuwenden, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt. 6 Bei Aufstellung des Konzernabschlusses kann auch eine teilweise Verwendung des Konzernjahresergebnisses berücksichtigt werden. Da jedoch einem Konzernabschluß regelmäßig keine Ausschüttungsbemessungsfunktion zukommt, erscheint eine solche Vorgehensweise nicht opportun. 7 5

Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist gem. § 58 Abs. 1 S. 1 RechVersV unter Anwendung von Formblatt 4 aufzustellen. Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung umfaßt hiernach die Teilrechnungen - Versicherungstechnische Rechnung für das Schaden- und Unfallversicherungsgeschäft 8 - Versicherungstechnische Rechnung für das Lebensversicherungsgeschäft/Lebensund Krankenversicherungsgeschäft (§ 58 Abs. 2 RechVersV) - Nicht-versicherungstechnische Rechnung. Die vorangeführten Uberschriften zu den Teilrechnungsbereichen sind ggf. unter Berücksichtigung der im Konzern betriebenen Versicherungsgeschäfte anzupassen. 9 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist unter Berücksichtigung der §§ 3 6 - 5 0 RechVersV aufzustellen, sofern die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt. Formblatt 4 verlangt abhängig von der Herkunft der Kapitalanlageerträge und -aufwendungen deren getrennten Ausweis in der versicherungstechnischen Rechnung für das Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft einerseits und in der nichtversicherungstechnischen Rechnung andererseits. Ein zusammengefaßter Ausweis sämtlicher Erträge aus und Aufwendungen für Kapitalanlagen in der nichtversicherungstechnischen Rechnung ist hingegen gem. § 58 Abs. 3 S. 1 RechVersV allgemein zugelassen.

Bei Konsolidierung von Lebensversicherungs- und/oder Krankenversicherungsunternehmen sind deren Erträge aus und Aufwendungen für Kapitalanlagen als Saldo in die versicherungstechnische Rechnung für das Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft zu transferieren (vgl. § 58 Abs. 3 S. 2 RechVersV). 6 Der notwendige Inhalt des Konzernanhangs ergibt sich zunächst aus den Vorschriften der §§313, 314. § 5 9 Abs. 1 RechVersV ersetzt die in §314 Abs. 1 Nr. 3 4

5

936

§§ 58, 59 RechVersV bestimmen, welche Formblätter für die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und welche Muster für den Konzernanhang zu verwenden sind. Vgl. zu den gesetzlich vorgeschriebenen und systembedingten Abweichungen der Gliederung der Konzernbilanz gegenüber der Ein-

6 7 8 9

zelbilanz WP-Handbuch 1996 I M Tz. 212-221. Vgl. § 58 Abs. 4 RechVersV. WP-Handbuch 1996 I M Tz. 556. Vgl. Fn. 1 zu Formblatt 4. Vgl. SchVU: Fn. 1 zu Formblatt 4; K V O : § 58 Abs. 2 RechVersV.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 341 j

vorgesehene Pflichtangabe zur Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten durch die Verpflichtung, im Konzernanhang die gebuchten Bruttobeiträge nach der in § 59 Abs. 3 RechVersV näher beschriebenen Untergliederung anzugeben. Die nach § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 2 geforderte Angabe des Gesamtbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen beschränkt sich gem. Abs. 1 S. 3 auf die Angabe solcher Verpflichtungen, die nicht im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen. Anhangangaben, die zum Einzelabschluß bzw. zur Einzel-Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben sind, sind wegen der grundsätzlich vorgesehenen entsprechenden Anwendung der Vorschriften auch im Konzernanhang zu machen, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichung bedingt (vgl. § 58 Abs. 4 RechVersV). Die in §§ 51 - 5 6 RechVersV geregelten Angabepflichten im Anhang des Jahresabschlusses (Einzelabschluß) finden auf den Konzernanhang keine Anwendung. Dies begründet sich aus der fehlenden Inbezugnahme dieser Vorschriften in §§ 58, 59 RechVersV. Demzufolge erübrigt sich ζ. B. die Angabe von Zeitwerten der Kapitalanlagen des Konzerns im Konzernanhang. Auch die in § 51 Abs. 4 RechVersV vorgesehenen detaillierten Angaben und Gegenüberstellungen zu den verschiedenen Versicherungsgruppen, -zweigen und -arten sind im Konzernanhang nicht zu machen. Für die Bilanzposten „immaterielle Vermögensgegenstände", „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten" und „Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen und Beteiligungen" ist im Konzernanhang ein Anlagespiegel zu erstellen (§ 59 Abs. 2 RechVersV). Zur Angabe der eigengenutzten Grundstücke und Bauten im Konzernanhang vgl. § 59 Abs. 4 RechVersV. Auch Versicherungsunternehmen haben im Konzernanhang die in § 251 H G B bezeichneten Haftungsverhältnisse anzugeben. 10 Für den Konzernlagebericht fordert § 6 0 RechVersV zusätzlich zu den in § 3 1 5 7 Abs. 1 und 2 vorgeschriebenen Angaben die Angabe der betriebenen Versicherungszweige des selbst abgeschlossenen und des in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäfts sowie einen Bericht über den Geschäftsverlauf im selbst abgeschlossenen Lebens-, Kranken-, Schaden- und Unfallversicherungsgeschäft sowie in dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft. Uber den Wortlaut des § 1 RechVersV hinaus erscheint es sachgerecht und der Konzeption der Versicherungsbilanzrichtlinie (Art. 65 V B R ) entsprechend, die §§ 5 8 - 6 0 RechVersV auch auf Versicherungsholdinggesellschaften anzuwenden. 11 III. Behandlung v o n Zwischenergebnissen - Abs. 2 Nach der allgemeinen Vorschrift des § 304 Abs. 1, die grundsätzlich für alle Kon- 8 Zernabschlüsse gilt, sind im Konzernabschluß Gewinne und Verluste aus Geschäften zwischen Unternehmen aus dem Konsolidierungskreis, die in die Buchwerte der Aktiva eingehen, wegzulassen. Statt dessen sind die Vermögensgegenstände aus diesen Lieferungen und Leistungen mit dem Betrag anzusetzen, mit dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses Unternehmens angesetzt werden können, wenn die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen 10

Stuirbrink/Säglitz in Beck Vers-Bil. Komm. § 341 j Rdn. 23; Ellenbürger/Horbach/Kölschbach WPg 19%, 118.

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Stuirbrink/Säglitz § 341 j Rdn. 2.

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in Beck Vers-Bil. Komm.

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§ 341 k

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auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden. Für diese Vermögensgegenstände hat daher eine Neubewertung nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften stattzufinden. Eine solche Neubewertung kann gem. § 304 Abs. 2 S. 1 unterbleiben, wenn die Lieferung oder Leistung zu üblichen Marktbedingungen vorgenommen worden ist und die Ermittlung des nach § 304 Abs. 1 vorgeschriebenen Wertansatzes einen unverhältnismäßig hohen Aufwand erfordern würde. 1 2 Für Versicherungsunternehmen regelt Abs. 2 eine Ergänzung bei der Behandlung von Zwischenergebnissen. 9

Nach Abs. 2 kann für den Fall, daß durch die zu üblichen Marktbedingungen vorgenommenen Lieferungen und Leistungen Rechtsansprüche der Versicherungsnehmer begründet wurden, auf eine Neubewertung im Rahmen des Konzernabschlusses verzichtet und der Wertansatz aus dem Jahresabschluß des einzelnen Versicherungsunternehmens übernommen werden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Ermittlung des nach § 304 Abs. 1 vorgeschriebenen Wertansatzes einen unverhältnismäßig hohen Aufwand darstellen würde. Wird auf die Neubewertung verzichtet, ist § 304 Abs. 2 S. 2 ebenfalls anzuwenden. Danach ist die Abweichung von § 304 Abs. 1 im Konzernanhang anzugeben und, sofern der Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich ist, zu erläutern. 13 Soweit durch die Geschäfte zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen keine Ansprüche der Versicherungsnehmer entstehen, bleibt die Anwendung des § 304 unberührt. 14 IV. V o r l a g e an den A u f s i c h t s r a t - Abs. 3

10

Abs. 3 erstreckt die für Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien geltende N o r m des § 337 Abs. 1 AktG auf alle Versicherungsunternehmen außer auf kleine Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit. Die Vorstände dieser Mutterunternehmen haben den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht unverzüglich nach ihrer Aufstellung dem Aufsichtsrat des Mutterunternehmens vorzulegen. Dadurch, daß alle Versicherungsunternehmen, unabhängig von ihrer Größe und Rechtsform, zur Vorlage verpflichtet sind, herrschen nunmehr „gleiche Bedingungen für alle". 15 Einzige Ausnahme bildet hier der kleine W a G . Dies erklärt sich jedoch daraus, daß kleine W a G gem. § 341a Abs. 4 i. V. m. § 170 AktG auch den Einzelabschluß nicht dem Aufsichtsrat vorlegen müssen.

Sechster Titel Prüfung § 3 4 1 k - Prüfung (1) Versicherungsunternehmen haben unabhängig von ihrer Größe ihren J a h resabschluß und Lagebericht sowie ihren Konzernabschluß und Konzernlagebericht nach den Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts 12 13

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BT-Drucks. 12/5587, S. 29. BT-Drucks. 12/5587, S. 29.

14 15

BT-Drucks. 12/5587, S. 29. Luttermann B B 1995, 191, 194.

Rohrmann

V i e r t e r A b s c h n i t t . E r g ä n z e n d e V o r s c h r i f t e n für U n t e r n e h m e n

§ 341 k

prüfen zu lassen. § 319 Abs. 1 S. 2 ist nicht anzuwenden. Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluß nicht festgestellt werden. (2) § 318 Abs. 1 S. 1 ist mit der Maßgabe anzuwenden, daß der Abschlußprüfer des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses vom Aufsichtsrat bestimmt wird. § 318 Abs. 1 S. 3 und 4 gilt entsprechend. (3) In den Fällen des § 321 Abs. 1 S. 3 hat der Abschlußprüfer die Aufsichtsbehörde unverzüglich zu unterrichten. Übersicht I. Vorbemerkungen II. Prüfungspflicht, Befreiungen III. Qualifikation als Abschlußprüfer/Bestimmung des Abschlußprüfers

Rdn. 1 2

Rdn. IV. V.

9

Unterrichtung der Aufsichtsbehörde Abs. 3 Prüfungsbericht/Prüfungsberichteverordnung vom 3. Juni 1998

11 12

I. Vorbemerkungen Die Vorschrift übernimmt zuvor im VAG (a. F.) enthaltene Vorschriften zur Jahres- 1 abschlußprüfung von Versicherungsunternehmen (z. B. §§ 57, 58 Abs. 1 VAG a. F.) ins H G B . Nach Art. 1 Abs. 1 V B R i. V. m. Art. 51 Abs. 1 VersRiLiG sind Versicherungsunternehmen unabhängig von ihrer Größe und Rechtsform zu verpflichten, den Jahresabschluß mitsamt Lagebericht prüfen zu lassen. Dies gilt gem. Art. 66 V B R i. V. m. Art. 37 KonzBiRiLi auch für den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht. Im VAG n. F. finden sich heute nur noch solche prüfungsangelehnten Regelungsbestimmungen, die versicherungsaufsichtsrechtlichen Belangen Rechnung tragen. II. Prüfungspflicht, Befreiungen Nach Abs. 1 haben alle Versicherungsunternehmen unabhängig von ihrer Größe 2 den Jahresabschluß und Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht prüfen zu lassen. Die in § 267 allgemein geregelte Prüfungspflicht für Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften bei Erreichen bestimmter Größenmerkmale gilt für Versicherungsunternehmen nicht. Nicht der Prüfungspflicht nach Abs. 1 unterliegen diejenigen Versicherungsunternehmen, die gem. § 341 Abs. 1 S. 2 schon nicht der Versicherungsbilanzrichtlinie unterfallen (ζ. B. berufsständische Versorgungswerke, Versorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes und der Kirchen, betriebliche Unterstützungseinrichtungen).1 Ausgenommen von der Prüfungspflicht sind gem. § 61 RechVers V: 3 — Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, die weder die Haftpflichtversicherung noch die Kredit- und Kautionsversicherung betreiben und deren Satzung vorsieht, daß Nachschüsse vorbehalten sind oder Versicherungsansprüche gekürzt werden dürfen, wenn, - soweit es sich um Schaden-, Unfall- und Krankenversicherungsvereine handelt, die Bruttobeiträge aus dem Versicherungsgeschäft in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag mindestens zur Hälfte auf das Mitglieder-Versicherungsgeschäft entfallen und eine Million Ecu nicht überschreiten; 1

S. o. § 341 R d n . 3. Rohrmann

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Drittes Buch. Handelsbücher

§ 341 k -

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soweit es sich um Lebensversicherungsvereine handelt, die gebuchten Bruttobeiträge in drei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren jeweils nicht den Betrag von 500 000 E C U überschreiten; wird dieser Betrag in drei aufeinanderfolgenden Jahren überschritten, so werden die Vorschriften der §§ 341 i bis 3411 vom vierten J a h r an angewandt;

Versicherungsunternehmen, die ausschließlich touristische Beistandsleistungen erbringen, wenn deren Tätigkeit örtlich beschränkt ist und ausschließlich aus N a t u ralleistungen besteht und die jährlichen Bruttobeiträge nicht den Betrag von 200 000 E C U überschreiten; Schaden-, Unfall- sowie Krankenversicherungsvereine, die mit einem anderen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit vereinbart haben, daß dieser alle Versicherungsverträge rückversichert oder die Erfüllung der Verbindlichkeiten aus den Versicherungsverträgen übernimmt; Pensions- und Sterbekassen, deren Bruttobeiträge im vorausgegangenen Geschäftsjahr 15 Millionen Deutsche Mark oder deren Bilanzsumme am Abschlußstichtag des vorausgegangenen Geschäftsjahres 250 Millionen Deutsche M a r k nicht überstiegen haben.

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§ 61 RechVersV verschafft kleineren Versicherungsvereinen Erleichterungen zum Zwecke der Vermeidung von Belastungen, die in keinem Verhältnis zu deren G r ö ß e stünden. 2 4

F ü r inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat gilt gleichermaßen Prüfungspflicht, sofern es sich um ein Versicherungsunternehmen i. S. d. § 341 Abs. 2 handelt, das zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis der deutschen Versicherungsaufsichtsbehörde bedarf. D i e (Rechungslegungs- und) Prüfungspflicht besteht für Zwecke der Aufsicht, das diese N i e derlassungen weiterhin der Finanzaufsicht in Deutschland unterliegen. 3

5

D i e Prüfung richtet sich nach den für prüfungspflichtige Kapitalgesellschaften allgemein geltenden Vorschriften der §§ 3 1 6 - 3 2 4 mit der Einschränkung, daß § 3 1 9 Abs. 1 S. 2 nicht und § 318 Abs. 1 modifiziert anzuwenden sind. I m Gleichlaut mit § 3 1 6 Abs. 1 S. 2 bestimmt Abs. 1 S. 3 die Folge einer trotz bestehender Prüfungspflicht nicht vorgenommenen Prüfung. Ein prüfungspflichtiger, aber nicht geprüfter Jahresabschluß kann nicht festgestellt werden, weil er rechtlich nicht existiert. 4 Ein entgegen dem gesetzlichen Feststellungsverbot festgestellter Jahresabschluß ist nichtig. 5

6

D e r U m f a n g der Prüfungspflicht des Abschlußprüfers bei der Prüfung des Jahresabschlusses von Versicherungsunternehmen wird durch § 57 V A G n. F. erweitert. § 57 V A G sieht vor, daß der Abschlußprüfer im Rahmen seiner Prüfung zugleich festzustellen hat, ob das Versicherungsunternehmen bestimmten Anzeige- und Sicherungspflichten nachgekommen ist. Es geht zum einen um die Anzeigepflichten, die durch die §§ 13 b, 13 c und 13 d V A G im Gefolge der Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit sowie der verstärkten Finanzaufsicht für Versicherungsunternehmen mit Sitz im Inland eingeführt worden sind. Die Prüfungspflicht - hinsichtlich der Einhaltung von Anzeigepflichten des Versicherungsunternehmens - betrifft die Unterrichtung der Aufsichtsbehörde über die Errichtung einer Niederlassung (§ 13 b V A G ) , die Aufnahme des Dienstleistungsverkehrs (§ 13 c V A G ) und eine Reihe bonitätsbeeinflussen2

3

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Vgl. Begr. zu § 6 1 RechVersV BR-Drucks. 823/94, S. 152. Vgl. Bericht des Rechtsausschusses B T Drucks. 12/7646, S. 3.

4

5

Forschte/'Kojahl Rdn. 45. Förschle/Kofabl Rdn. 50.

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in Beck Bil-Komm., § 316 in Beck Bil-Komm., § 3 1 6

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 341 k

der Maßnahmen im laufenden Geschäftsverkehr wie die Bestellung oder das Ausscheiden eines Geschäftsleiters, Satzungsänderungen zwecks Kapitalerhöhung und Veränderungen im Beteiligungs-Portefeuille sowie den jährlichen Stand der passiven Beteiligungsverhältnisse (§ 13 d Nr. 1 - 5 VAG). Ferner verweist § 57 V A G auf § 14 G W G . Durch § 14 G W G werden - alle - Versi- 7 cherungsunternehmen dazu verpflichtet, bestimmte interne Sicherungsvorkehrungen gegen Maßnahmen der Geldwäsche zu treffen. Durch § 57 V A G sollen entsprechend der Regelung in § 29 K W G besondere Pflichten des Prüfers bei der Durchführung der Abschlußprüfung niedergelegt werden. 6 Im Rahmen der Abschlußprüfung hat der A b schlußprüfer u. a. die Erfüllung der Vorschriften des § 14 Abs. 2 G W G durch das Versicherungsunternehmen zu überprüfen und hierüber im Prüfungsbericht zu berichten. Im einzelnen normiert § 14 Abs. 2 G W G folgende Sicherungsvorschriften: -

Bestimmung einer leitenden Person, die Ansprechpartner für die Strafverfolgungsbehörden bei der Verfolgung der Geldwäsche nach § 261 S t G B ist - Entwicklung interner Grundsätze, Verfahren und Kontrollen zur Verhinderung der Geldwäsche - Sicherstellung der Zuverlässigkeit von Beschäftigten mit der Befugnis zu baren und unbaren Transaktionen und - regelmäßige Unterrichtung dieser Beschäftigten über die Methoden der Geldwäsche. Entgegen dem Wortlaut des § 14 G W G geht das BAV von einer Gültigkeit der Vorschrift nur für Lebensversicherungsunternehmen aus. 7 Die versicherungsmathematische Bestätigung des Verantwortlichen Aktuars zur 8 ordnungsgemäßen Bildung der Deckungsrückstellungen macht eine Prüfung der Bilanzpositionen durch den Wirtschaftsprüfer nicht entbehrlich. 8

III. Qualifikation als Abschlußprüfer/Bestimmung des Abschlußprüfers Gemäß § 319 Abs. 1 S. 1 können nur Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungs- 9 gesellschaften Abschlußprüfer von Versicherungsunternehmen sein. Soweit § 3 1 9 Abs. 1 S. 2 für die Prüfung von Jahresabschlüssen und Lageberichten mittelgroßer Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Prüfung durch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften zuläßt, gilt dies gem. Abs. 1 S. 2 für die Prüfung von Versicherungsgesellschaften nicht. Auch für die Prüfung von Versicherungsunternehmen gelten die Ausschlußgründe der §§ 319 Abs. 2 und Abs. 3. Die Mißachtung eines dieser Ausschlußgründe stellt eine Ordnungswidrigkeit i. S. d. § 341 η Abs. 2 dar. Gemäß Abs. 2 gilt für Versicherungsunternehmen die Besonderheit, daß der A b - 1 0 schlußprüfer des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts nicht von der Hauptversammlung, sondern vom A u f sichtsrat bestimmt wird. Dies entspricht auch der zuvor unter Geltung des § 58 Abs. 1 V A G a. F. gegebenen Rechtslage. Mit der Regelung in Abs. 2, derzufolge auch der Konzernabschlußprüfer vom Aufsichtsrat bestimmt wird, wird zugleich der Praxis Rechnung getragen, wonach der Abschlußprüfer des Jahresabschlusses i. d. R. auch der Prüfer des Konzernabschlusses ist. 9 Ist ein Aufsichtsrat - ζ. B. bei Pensions- und 6 7

8

Begr. RegE BT-Drucks. 12/7646, S. 8. VerBAV 1996 S. 5. Seitz in Beck Vers-Bil. Komm. § 341 k Rdn. 24.

9

Vgl. Begr. RegE BT-Drucks. 12/5587, S. 30.

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Drittes Buch. Handelsbücher

Sterbekassen - nicht vorhanden, ist von der Zuständigkeit der Mitgliederversammlung zur Bestimmung des Abschlußprüfers auszugehen. 10 Die Bestimmung des Abschlußprüfers soll jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahres, auf das sich die Prüfung erstreckt, erfolgen. Der Vorstand, bei Aktiengesellschaften der Aufsichtsrat, erteilt dem Abschlußprüfer den Prüfungsauftrag. Der vom Aufsichtsrat bestimmte Abschlußprüfer ist vom Vorstand des Versicherungsunternehmens unverzüglich der Aufsichtsbehörde anzuzeigen (§ 58 Abs. 2 S. 1 VAG). Hat die Aufsichtsbehörde Bedenken gegen den Abschlußprüfer, so kann sie verlangen, daß innerhalb einer angemessenen Frist ein anderer Abschlußprüfer bestimmt wird. Unterbleibt die erneute Bestimmung eines Abschlußprüfers oder hat die Aufsichtsbehörde auch gegen den neuen Abschlußprüfer Bedenken, so hat sie den Abschlußprüfer selbst zu bestimmen. IV. Unterrichtung der Aufsichtsbehörde - Abs. 3 11

Sofern der Abschlußprüfer bei der Wahrnehmung seiner Aufgaben Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften oder Tatsachen feststellt, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen, 11 hat er gem. Abs. 3 unverzüglich die Aufsichtsbehörde zu unterrichten. Abs. 3 ersetzt § 57 Abs. 2 S. 3 VAG a. F. V. Prüfungsbericht/Prüfungsberichteverordnung vom 3. Juni 1998

12

Auf der Grundlage der auch für die Prüfung von Versicherungsunternehmen geltenden Vorschrift des § 321 hat der Abschlußprüfer über das Ergebnis seiner Prüfung einen Bericht zu erstellen. Zu den handelsrechtlichen Einzelheiten der Berichterstattung im Rahmen des Prüfungsberichts vgl. die Kommentierung zu § 321. 13 Ermächtigt durch § 55 a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 VAG hat das Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen im Benehmen mit den Aufsichtsbehörden der Länder und nach Anhörung des Versicherungsbeirats gemäß § 55 a Abs. 2 VAG die Verordnung über den Inhalt der Prüfungsberichte zu den Jahresabschlüssen von Versicherungsunternehmen vom 3. Juni 1998 erlassen (Prüfungsberichteverordnung - PrüfV). 12 Die Verordnung ist erstmals für den Inhalt der Prüfungsberichte für nach dem 31. Dezember 1997 beginnende Geschäftsjahre maßgeblich (vgl. §22 PrüfV).

Siebenter Titel Offenlegung §3411 - Offenlegung (1) Versicherungsunternehmen haben den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen nach § 325 Abs. 2 bis 5, §§ 328,329 Abs. 1 offenzule10

942

Seitz in Beck Vers-Bil. Komm. 1998 § 341k Rdn. 14.

11 12

S.o. § 321 Rdn. 2 ff. BGBl. I, S. 1209.

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Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§ 3411

gen. Von den in § 341 a Abs. 5 genannten Versicherungsunternehmen ist § 325 Abs. 2 S. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die Frist für die Einreichung der Unterlagen beim Bundesanzeiger 15 Monate beträgt. (2) Ist das Versicherungsunternehmen nicht in das Handelsregister eingetragen, so sind die Unterlagen bei dem für den Sitz des Unternehmens zuständigen Registergericht einzureichen. (3) Die gesetzlichen Vertreter eines Mutterunternehmens haben abweichend von § 325 Abs. 3 unverzüglich nach der Hauptversammlung oder der dieser entsprechenden Versammlung der obersten Vertretung, welcher der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht vorzulegen ist, jedoch spätestens vor Ablauf des dieser Versammlung folgenden Monats den Konzernabschluß mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung und den Konzernlagebericht mit Ausnahme der Aufstellung des Anteilsbesitzes im Bundesanzeiger bekanntzumachen und die Bekanntmachung unter Beifügung der bezeichneten Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes des Mutterunternehmens einzureichen. Schrifttum Budde/Schnicke/Stöfßer/Stuirbrink (Hrsg.) Beck'scher VersicherungsbilanzKommentar, 1998; Habnefeld Neue Regelungen zur Offenlegung bei Zweigniederlassungen Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der Elften gesellschaftsrechtlichen EG-Richtlinie, DStR 1993, 1596; Laaß Die Publizitätsvorschriften für inländische Versicherungsunternehmen (VU), WPg 1991, 582; Plesse Neuregelung des Rechts der Offenlegung von Zweigniederlassungen, DStR 1993, 133. Übersicht I. Vorbemerkungen II. Umfang der Offenlegungspf lichten - Abs. 1 III. Kreis der offenlegungspflichtigen Unternehmen 1. Grundsatz 2. Befreiungen 3. Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen

Rdn. 1 2 3 3 4

IV. Offenlegungsart (Bundesanzeiger-Publizität mit anschließender Register-Publizität) und Offenlegungsfristen - Abs. 1, Abs. 3 1. Offenlegungsart 2. Offenlegungsfristen - Abs. 1, Abs. 3 . 3. Besonderheiten aufgrund von § 55 Abs. 2, 3 VAG

Rdn.

5

I. Vorbemerkungen Eine wesentliche Änderung der Offenlegungspflichten ergibt sich für Niederlas- 1 sungen ausländischer Versicherungsunternehmen. Auch im Rahmen der Offenlegung gilt, daß alle Versicherungsunternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform gleichen Pflichten unterliegen. Durch Abs. 1 S. 1 wird Art. 68 Abs. 1 und 2 der VBRL in deutsches Rechts transformiert. In Abs. 1 S. 2 wird die bisher in § 55 Abs. 2 S. 2 und 3 VAG a. F. enthaltene verlängerte Offenlegungsfrist für reine Rückversicherungsunternehmen und Unternehmen mit überwiegendem Rückversicherungsgeschäft übernommen. Abs. 3 übernimmt die bisherige Regelung des § 56 b Abs. 3 VAG a. F. II. U m f a n g der Offenlegungspflichten - Abs. 1 Die Verpflichtung zur Offenlegung betrifft den Jahresabschluß und den Lagebe- 2 rieht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht. Ferner sind offenzulegen die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen. Im einzelnen umfaßt die Offenlegungspflicht damit folgende Unterlagen: Rohrmann

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Drittes Buch. Handelsbücher

- Jahresabschluß (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang) und Lagebericht - §§ 341 a Abs. 1, 264 Abs. 1, - Konzernabschluß und Konzernlagebericht - §§ 341 i Abs. 1, 290 Abs. 1, - Bestätigungsvermerk oder Vermerk über dessen Versagung (für Jahresabschluß sowie Konzernabschluß), - Bericht des Aufsichtsrats, - Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses, - Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses unter Angabe des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrages, - ggf. Änderungen des Jahresabschlusses bzw. des Konzernabschlusses aufgrund des Feststellungsbeschlusses, - ggf. Änderungen des Bestätigungsvermerkes bzw. des Versagungsvermerkes aufgrund einer Nachtragsprüfung. Wegen weiterer Einzelheiten der Offenlegung vgl. Kommentierung zu §§ 325-329. III. Kreis der offenlegungspflichtigen U n t e r n e h m e n 1. Grundsatz 3

Die Vorschrift verpflichtet Versicherungsunternehmen unabhängig von Größe und Rechtsform zur Offenlegung von Jahresabschluß und Lagebericht sowie Konzernabschluß und Konzernlagebericht. Offenlegungspflichtig sind damit alle Versicherungsunternehmen i. S. d. § 341 Abs. 1 S. 1, Abs. 2. 2. Befreiungen

4

Der Verpflichtung zur Offenlegung gem. Abs. 1 sind solche Versicherungsunternehmen nicht unterworfen, die schon nicht unter die Versicherungsbilanzrichtlinie fallen (z. B. berufsständische Versorgungswerke, Versorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes und der Kirchen, betriebliche Unterstützungseinrichtungen - vgl. § 341 Abs. 1 S. 2). Grund hierfür ist die Annahme, daß für diese Versicherungsunternehmen die Anwendung der allgemeinen Rechnungslegungsbestimmungen nicht erforderlich oder nicht angemessen erscheint. 1 Die in § 61 RechVersV vorgesehenen Befreiungen für bestimmte Versicherungsunternehmen enthalten Ausnahmen zur grundsätzlich bestehenden Verpflichtung zur Offenlegung nach § 3411. Nicht zur Offenlegung verpflichtet sind insoweit die in § 61 RechVersV unter Ziff. 1 . - 4 . aufgeführten Versicherungsunternehmen sowie Pensionsund Sterbekassen unter den dort genannten Voraussetzungen. 3. Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen

5

Für Zweigniederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen gilt, daß Offenlegungspflicht besteht, sofern die Niederlassung als Versicherungsunternehmen i. S. d. § 341 Abs. 2 anzusehen ist. Dies ist der Fall, sofern die Niederlassung zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedarf. Der Erlaubnis bedürfen Niederlassungen ausländischer V U mit Sitz in einem anderen Staat der E U oder des EWR-Abkommens, die unter den Anwendungsbereich der Richtlinien des Rates der E U auf dem Gebiet des Versi1

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WP-Handbuch 1996 I Κ Tz. 722. Rohrmann

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für U n t e r n e h m e n

§3411

cherungswesens fallen, nicht. 2 Die hiernach nicht erlaubnispflichtigen Niederlassungen unterliegen auch keiner Verpflichtung zur Offenlegung von Unterlagen das Stammhaus betreffend. Erlaubnispflichtige Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen 6 müssen die Unterlagen gem. Abs. 1 offenlegen. Gemäß § 106 Abs. 2 S. 4 Nr. 1 VAG sind sie jedem Versicherten auf Verlangen verpflichtet, den Jahresabschluß und Lagebericht zuzusenden. IV. Offenlegungsart (Bundesanzeiger-Publizität mit anschließender Register-Publizität) und Offenlegungsfristen — Abs. 1, Abs. 3 1. Offenlegungsart Wie für große Kapitalgesellschaften gilt für Versicherungsunternehmen die Reihen- 7 folge, daß die offenzulegenden Unterlagen zunächst im Bundesanzeiger bekannt zu machen sind, bevor sie zum Handelsregister des Sitzes des Versicherungsunternehmens eingereicht werden. Zum Handelsregister einzureichen ist ferner die Bekanntmachung im Bundesanzeiger. Die Register-Publizität entfällt nach Abs. 2 auch dann nicht, wenn das Versicherungsunternehmen im Handelsregister nicht eingetragen ist. Abs. 2 bestimmt für diesen Fall, daß die offenlegungspflichtigen Unterlagen bei dem für den Sitz des Unternehmens zuständigen Registergericht einzureichen sind. Da nunmehr alle Versicherungsunternehmen - soweit sie nicht durch § 61 RechVersV befreit sind - zur Offenlegung verpflichtet sind, ergibt sich eine Rechtsänderung zu § 55 Abs. 7 S. 2 VAG a. F. 2. Offenlegungsfristen - Abs. 1, Abs. 3 Durch Verweis in Abs. 2 S. 1 auf § 325 Abs. 1 S. 2 gilt, daß die Offenlegungsver- 8 pflichtung unverzüglich nach Vorlage des Jahresabschlusses an die Gesellschafter, jedoch spätestens vor Ablauf des neunten Monats des dem Abschlußstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres zu erfüllen ist. Gemäß § 325 Abs. 4 ist für die Wahrung der Fristen der Zeitpunkt der Einreichung der Unterlagen beim Bundesanzeiger maßgebend. Für Versicherungsunternehmen, die ausschließlich oder überwiegend das Rückver- 9 sicherungsgeschäft betreiben (vgl. § 341 a Abs. 5), verlängert sich die Offenlegungsfrist gem. Abs. 1 S. 2 auf 15 Monate. Absatz 1 S. 2, der dem früheren § 55 Abs. 2 S. 2 und 3 VAG a. F. entspricht, trägt dem Umstand Rechnung, daß Versicherungsunternehmen, die das Rückversicherungsgeschäft ausschließlich oder überwiegend betreiben, ihren Jahresabschluß in einer von vier auf zehn Monate verlängerten Frist aufstellen dürfen. Für die Offenlegung des Konzernabschlusses gilt gem. Abs. 3, daß die gesetzlichen 10 Vertreter des Mutterunternehmens abweichend von § 325 Abs. 3 den Konzernabschluß mitsamt Bestätigungsvermerk oder Vermerk über dessen Versagung und den Konzernlagebericht mit Ausnahme der Aufstellung des Anteilsbesitzes unverzüglich nach der Hauptversammlung (oder der dieser entsprechenden Versammlung der obersten Vertretung, der der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht vorzulegen sind), jedoch spätestens vor Ablauf des dieser Versammlung folgenden Monats im 2

Vgl. Bericht des Rechtsausschusses BTDrucks. 12/7646, S. 5; s. o. § 341 Rdn. 6. Rohrmann

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§ 341 m

Drittes Buch. Handelsbücher

Bundesanzeiger bekannt zu machen und die Bekanntmachung unter Beifügung der bezeichneten Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes des Mutterunternehmens einzureichen haben. 3. Besonderheiten aufgrund von § 55 Abs. 2, 3 V A G 11

Vor aufsichtsrechtlichem Hintergrund ergeben sich für Versicherungsunternehmen weitergehende „Offenlegungs"-Pflichten. Gemäß § 55 Abs. 2 VAG sind der Aufsichtsbehörde sowohl der aufgestellte als auch der festgestellte Jahresabschluß jeweils unverzüglich einzureichen. Sinn und Zweck dieser Regelung bestehen darin, daß der Aufsichtsbehörde eine möglichst frühzeitige Analyse zur Früherkennung von Negativentwicklungen ermöglicht werden soll. 3 Aus § 55 Abs. 3 VAG ergibt sich für Versicherungsunternehmen die Verpflichtung, jedem Versicherten auf dessen Verlangen hin den Jahresabschluß und den Lagebericht zu übersenden.

A c h t e r Titel Straf- u n d Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder § 341 m - Strafvorschriften Die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 sind auch nicht auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Versicherungsunternehmen anzuwenden. § 331 ist darüber hinaus auch anzuwenden auf die Verletzung von Pflichten durch den Hauptbevollmächtigten (§ 106 Abs. 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes). I. Allgemeines 1

Nachdem der Gesetzgeber im VersicherungsrichtlinieG v. 24.6.1994 (BGBl. 1,1377) die Versicherungsunternehmen verpflichtet hat, rechtsform- und größenunabhängig einen Jahresabschluß und einen Lagebericht sowie, wenn sie Mutterunternehmen eines Konzerns sind, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, erweiterte er auch den Anwendungsbereich der Strafvorschriften der §§ 331—333, die bis dahin schon für Versicherungsunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft galten, auf alle Versicherungsunternehmen (vgl. dazu BT-Drucks. 12/5587, S. 31). II. Einzelheiten der R e g e l u n g

2

Während gemäß S. 1 die für Versicherungsunternehmen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften bereits zuvor geltenden Strafvorschriften der §§ 331-333 auf alle Versicherungsunternehmen ausgedehnt werden, erweitert S. 2 den Kreis der Normadressaten des § 331. Normadressaten des § 331 sind nunmehr die Mitglieder des ver3

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Begr. Reg.E., BT-Drucks. 12/5587 S. 32. Otto

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

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tretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats des Versicherungsunternehmens sowie für Zweigniederlassungen der Hauptbevollmächtigte im Sinne des § 106 Abs. 3 VAG. - Hauptbevollmächtigte sind die nach § 106 Abs. 3 VAG bestellten natürlichen Personen mit Wohnsitz und ständigem Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland, die für die Erfüllung der Verpflichtungen des ausländischen Versicherungsunternehmens verantwortlich sind; im einzelnen dazu Goldberg/Müller VAW, 1980, § 106 Rdn. 11 ff. 341 η - Bußgeldvorschriften (1) Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats eines Versicherungsunternehmens oder als Hauptbevollmächtigter (§ 106 Abs. 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) 1. bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses einer Vorschrift a) des § 243 Abs. 1 oder 2, der §§ 244, 245, 246 Abs. 1 oder 2, dieser in Verbindung mit § 341a Abs. 2 Satz 3, des § 247 Abs. 3, der §§ 248, 249 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 3, des § 250 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2, des § 264 Abs. 2, des § 341 e Abs. 1 oder 2 oder der §§ 341 f, 341g oder 341h über Form oder Inhalt, b) des § 253 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 255 Abs. 1 oder 2 Satz 1, 2 oder 6, des § 253 Abs. 1 Satz 2 oder Abs. 2 Satz 1, 2 oder 3, dieser in Verbindung mit § 341b Abs. 1 Satz 3, des § 253 Abs. 3 Satz 1 oder 2, des § 280 Abs. 1, der §§ 282, 283, des § 341b Abs. 1 Satz 1 oder des § 341 d über die Bewertung, c) des § 265 Abs. 2, 3 oder 4, des § 268 Abs. 3 oder 6, der §§ 272, 273, 274 Abs. 1 oder des § 277 Abs. 3 Satz 2 oder Abs. 4 über die Gliederung, d) des § 280 Abs. 3, des § 281 Abs. 1 Satz 2 oder 3 oder Abs. 2 Satz 1, des § 284 oder des § 285 Nr. 1, 2 oder 3 in Verbindung mit § 341a Abs. 2 Satz 4, § 285 Nr. 5 bis 7, 9 bis 14 über die in der Bilanz oder im Anhang zu machenden Angaben oder 2. bei der Aufstellung des Konzernabschlusses einer Vorschrift a) des § 294 Abs. 1 über den Konsolidierungskreis, b) des § 297 Abs. 2 oder 3 oder des § 341 j Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit einer der in Nummer 1 Buchstabe a bezeichneten Vorschriften über Form oder Inhalt, c) des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot, d) des § 308 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit den in Nummer 1 Buchstabe b bezeichneten Vorschriften oder des § 308 Abs. 2 über die Bewertung, e) des § 311 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 312 über die Behandlung assoziierter Unternehmen oder f) des § 308 Abs. 1 Satz 3, des § 313 oder des § 314 in Verbindung mit § 341 j Abs. 1 Satz 2 oder 3 über die im Anhang zu machenden Angaben, 3. bei der Aufstellung des Lageberichts einer Vorschrift des § 289 Abs. 1 über den Inhalt des Lageberichts, 4. bei der Aufstellung des Konzernlageberichts einer Vorschrift des § 315 Abs. 1 über den Inhalt des Konzernlageberichts, 5. bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form oder Inhalt oder 6. einer auf Grund des § 330 Abs. 2 und 4 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 erlassenen Rechtsverordnung, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrif verweist, zuwiderhandelt. Otto

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Drittes Buch. Handelsbücher

(2) Ordnungswidrig handelt auch, wer zu einem Jahresabschluß oder einem Konzernabschluß, der auf G r u n d gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, einen Vermerk nach § 322 erteilt, obwohl nach § 319 Abs. 2 er oder nach § 319 Abs. 3 die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, f ü r die er tätig wird, nicht Abschlußprüfer sein darf. (3) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Deutsche Mark geahndet werden. (4) Verwaltungsbehörde im Sinne des § 36 Abs. 1 N r . 1 des Gesetzes über O r d nungswidrigkeiten ist bei Ordnungswidrigkeiten nach den Absätzen 1 und 2 das Bundesaufsichtsamt f ü r das Versicherungswesen für die seiner Aufsicht unterliegenden Versicherungsunternehmen. Unterliegt ein Versicherungsunternehmen der Aufsicht einer Landesbehörde, so ist diese zuständig. 1. G r u n d s ä t z e des O r d n u n g s w i d r i g k e i t e n r e c h t s . - E n t s t e h u n g der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 1

1. Zu den Grundsätzen des Ordnungswidrigkeitensrechts vgl. § 334 Rdn. Iff. 2. Entstehungsgeschichte

2

Nach Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften über Bilanzierung und Rechnungswesen auf alle Versicherungsunternehmen durch das VersicherungsbilanzrichtlinieG v. 24.6.1994 (BGBl. I, 1377) konnten die Regelungen in § 334 wegen der großen Zahl abweichender Regelungen nicht unverändert für alle Versicherungsunternehmen übernommen werden. Gemäß § 334 Abs. 4 sind § 334 Abs. 1 - 3 daher auf Versicherungsunternehmen nicht anwendbar. Die die Versicherungsunternehmen betreffenden Bußgeldvorschriften werden ausschließlich in § 341 η geregelt (vgl. BT-Drucks. 12/5587, S. 31). 3. Geschütztes Rechtsgut

3

Das geschützte Rechtsgut des Abs. 1 entspricht — modifiziert durch die Weite des Schutzes — Versicherungsunternehmen schlechthin/Konzern — dem des §331; vgl. § 334 Rdn. 9 in Verb, mit § 331 Rdn. 1; die Vorschrift ist insofern Schutzgesetz im Sinne des § 823 Abs. 2 B G B . - Das geschützte Rechtsgut des Abs. 2 entspricht dem des § 332; vgl. § 334 Rdn. 9 in Verb, mit § 332 Rdn. 2. Die Vorschrift ist insoweit Schutzgesetz im Sinne des § 823 Abs. 2 B G B . II. D e r Täterkreis

4

Die Tatbestände des § 341 η setzen bei mindestens einem der Tatbeteiligten besondere persönliche Merkmale im Sinne der §§ 14 Abs. 1 S. 2, 9 Abs. 1 O W i G voraus. Sie sind daher echte Sonderdelikte.

5

Die Täterschaft im engeren Sinne ist gegenüber § 334 erweitert um den Hauptbevollmächtigten nach § 106 Abs. 3 VAG; vgl. dazu § 341m Rdn. 2.

6

Als Täter im engeren Sinne gemäß Abs. 2 kommen Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sowie die gesetzlichen Vertreter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Betracht. 948

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§ 341 Π

Dritte Personen, die nicht in der besonderen Pflichtenposition stehen, können 7 Tatbeteiligte sein und damit Täter im Sinne des Einheitstäterbegriffs des O W i G ; im einzelnen dazu § 334 Rdn. 4, 13. III. Die einzelnen T a t b e s t ä n d e des Abs. 1 1. Abs. 1 N r . 1: Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über die Form oder 8 den Inhalt (Abs. 1 Nr. 1 a), die Bewertung (Abs. 1 Nr. 1 b), die Gliederung (Abs. 1 Nr. 1 c) oder die in der Bilanz oder im Anhang zu machenden Angaben (Abs. 1 Nr. 1 d) bei der Aufstellung oder Festsetzung des Jahresabschlusses. a) Abs. 1 N r . 1 a: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 243 Abs. 1 (Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, wobei allerdings nur die Verletzung eindeutig anerkannter Grundsätze in Betracht kommt; vgl. § 334 Rdn. 15) oder des § 243 Abs. 2 (Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit), des § 244 (Sprache, Währungseinheit), des § 245 (Unterzeichnung), des § 246 Abs. 1 (Vollständigkeit) oder des § 246 Abs. 2 (Verrechnungsverbot) in Verbindung mit § 341a Abs. 2 S. 3 (Ausnahmen vom Verrechnungsverbot), des § 247 Abs. 3 (Sonderposten mit Rücklageanteil), des § 248 (Bilanzierungsverbote), des § 249 Abs. 1 S. 1 (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) oder des § 249 Abs. 3 (Verbot nicht gesetzlich vorgesehener Rückstellungen, Voraussetzungen der Auflösung von Rückstellungen), des § 250 Abs. 1 S. 1 (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite) oder des § 250 Abs. 2 (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite), des § 264 Abs. 2 (Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, vgl. dazu auch § 3 3 4 Rdn. 15 Fn. 4), des § 3 4 1 e Abs. 1 (Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze) oder des § 3 4 1 e Abs. 2 (Versicherungstechnische Rückstellungen), des § 341 f (Deckungsrückstellung), des § 341g (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle) oder des § 3 4 1 h (Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen).

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b) Abs. 1 N r . l b : Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 253 Abs. 1 S. 1 (Wertansätze von Vermögensgegenständen) in Verbindung mit § 255 Abs. 1 (Anschaffungskosten), mit § 255 Abs. 2 S. 1, 2 (Herstellungskosten) oder mit § 255 Abs. 2 S. 6 (Ausschluß der Vertriebskosten aus den Herstellungskosten), des § 253 Abs. 1 S. 2 (Wertansatz von Verbindlichkeiten), des § 253 Abs. 2 S. 1, 2 (Wertansatz für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist) oder des § 253 Abs. 2 S. 3 (Außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens) in Verbindung mit § 341 b Abs. 1 S. 3 (Begrenzung der Anwendung des § 253 Abs. 2 S. 3), des § 253 Abs. 3 S. 1 (Abschreibung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens) oder des § 253 Abs. 3 S. 2 (Zeitpunkt der Wertfestsetzung), des § 280 Abs. 1 (Zuschreibung von früheren Abschreibungen), des § 282 (Abschreibung der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes), des § 283 (Wertansatz des Eigenkapitals), des § 341 b Abs. 1 S. 1 (Bewertung nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften) oder des § 341 d (Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung). - Zum relevanten Bewertungsmaßstab vgl. § 334 Rdn. 16.

10

c) Abs. 1 N r . 1 c: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 265 Abs. 2 (Angäbe des Betrages des vorhergehenden Geschäftsjahres), des § 265 Abs. 3 (Mitzugehörigkeit zu anderen Posten), des § 265 Abs. 4 (Gliederung bei mehreren Geschäftszwei-

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Drittes Buch. Handelsbücher

gen), des § 268 Abs. 3 (Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag), des § 268 Abs. 6 (Ausweis eines nach § 250 Abs. 3 in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommenen Unterschiedsbetrages), des § 272 (Eigenkapital), des § 273 (Sonderposten mit Rücklageanteil), des § 274 Abs. 1 (Steuerabgrenzung bei zu niedrigem Steueraufwand im Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren), des § 277 Abs. 3 S. 2 (Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung) oder des § 277 Abs. 4 (Außergewöhnliche Erträge und Aufwendungen). 12

d) Abs. 1 N r . 1 d: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 280 Abs. 3 (Angabe und Begründung des Betrages der im Geschäftsjahr aus steuerlichen Gründen unterlassenen Zuschreibungen), des § 281 Abs. 1 S. 2 (Angabe der Vorschriften, nach denen Wertberichtigungen erfolgten), des § 281 Abs. 1 S. 3 (Auflösung von Wertberichtigungen) oder des § 281 Abs. 2 S. 1 (Angabe der allein nach steuerlichen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen), des § 284 (Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung im Anhang) oder des § 285 N r . 1, 2 oder 3 (Sonstige Pflichtangaben im Anhang) in Verbindung mit § 341a Abs. 2 S. 4 (Begrenzung der Geltung des § 285 Nr. 3) oder § 285 N r . 5 - 7 , 9 - 1 4 (Sonstige Pflichtangaben im Anhang).

13

Zu beachten ist auch hier, daß § 286 das Recht einräumt, bestimmte Angaben zu unterlassen.

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2. Abs. 1 N r . 2: Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über den Konsolidierungskreis (Abs. 1 Nr. 2 a), den Inhalt oder die Form (Abs. 1 Nr. 2 b), die Konsolidierungsgrundsätze und des Vollständigkeitsgebotes (Abs. 1 Nr. 2 c), die Bewertung (Abs. 1 Nr. 2 d), die Behandlung assoziierter Unternehmen (Abs. 1 Nr. 2 e) oder die im Anhang zu machenden Angaben (Abs. 1 Nr. 2 f) bei der Aufstellung des Konzernabschlusses.

15

a) Abs. 1 N r . 2 a: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 294 Abs. 1 (In den Konzernabschluß einzubeziehende Unternehmen).

16

b) Abs. 1 N r . 2 b: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 2 9 7 Abs. 2 (Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses; Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung; Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns), des § 297 Abs. 3 (Darstellung der Vermögens- und Ertragslage einbezogener Unternehmen im Konzernabschluß) oder des § 3 4 1 j Abs. 1 S. 1 (Anzuwendende Vorschriften auf den Konzernabschluß) in Verbindung mit einer der in N r . 1 a bezeichneten V o r schriften über F o r m oder Inhalt.

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c) Abs. 1 N r . 2 c: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 300 (Konsolidierungsgrundsätze, Vollständigkeitsgebot).

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d) Abs. 1 N r . 2 d: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 1 (Einheitliche Bewertung der in den Konzernabschluß nach § 300 Abs. 2 übernommenen Vermögensgegenstände) in Verbindung mit den in N r . l b bezeichneten Vorschriften oder des § 308 Abs. 2 (Abweichende Bewertungsmethoden bei Mutter- und Tochterunternehmen sowie Konzernabschluß).

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e) Abs. 1 N r . 2e: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 311 Abs. 1 S. 1 (Ausweis der Beteiligung an assoziierten Unternehmen) in Verbindung mit § 312 (Wertansatz der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen und Behandlung des Unterschiedsbetrages). 950

Otto

Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen

§341 η

f) Abs. 1 Nr. 2f: Erfaßt wird die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 3 2 0 (Angabe der Abweichungen von den auf den Jahresabschluß des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden im Konzernanhang), des §313 (Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Angaben von Beteiligungsbesitz) oder des § 3 1 4 (Sonstige Pflichtangaben im Konzernanhang) in Verbindung mit § 34 l j Abs. 1 S. 2 oder S. 3 (Anzuwendende Vorschriften auf den Konzernabschluß). 3. Abs. 1 Nr. 3: Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 289 Abs. 1 über 21 den Inhalt des Lageberichts. 4. Abs. 1 Nr. 4: Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 3 1 5 Abs. 1 über 2 2 den Inhalt des Konzernlageberichts. 5. Abs. 1 Nr. 5: Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 328 über Form 2 3 und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses. 6. Abs. 1 Nr. 6: Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften einer Rechtsverordnung 2 4 nach § 330 Abs. 3 und 4 in Verbindung mit Abs. 1 S. 1, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf die Bußgeldvorschrift verweist. IV. Der Tatbestand des Abs. 2 Als Ordnungswidrigkeit wird erfaßt die Erteilung eines Bestätigungsvermerks 2 5 nach § 322 zu einem Jahresabschluß oder einem Konzernabschluß, der auf Grund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist (dazu vgl. § 316), durch eine Person oder eine für eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätige Person, obwohl sie oder die Gesellschaft gemäß § 319 Abs. 2 oder § 319 Abs. 3 nicht Abschlußprüfer sein darf. - Nicht erfaßt wird die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 durch eine Person, die überhaupt nicht Abschlußprüfer ist, denn Abs. 2 normiert nur Sonderpflichten der Abschlußprüfer. V. Verweisungen Zum subjektiven Tatbestand vgl. die entsprechenden Ausführungen zu § 334 2 6 Rdn. 31, zum Versuch § 3 3 4 Rdn. 32, zu den Konkurrenzen § 3 3 4 Rdn. 34 f, zur Geldbuße § 334 Rdn. 36 ff. VI. Verfolgung und Verjährung 1. Ordnungswidrigkeiten werden von Amts wegen verfolgt. - Sachlich zustän- 2 7 dig für die Verfolgung der Ordnungswidrigkeiten nach Abs. 1 und Abs. 2 ist das Bundesamt für das Versicherungswesen für die seiner Aufsicht unterliegenden Versicherungsunternehmen, Abs. 4 S. 1. - Unterliegt ein Versicherungsunternehmen einer Landesbehörde, so ist diese zuständig, Abs. 4 S. 2. - Uber Einleitung und Durchführung der Verfolgung einer Ordnungswidrigkeit ist nach dem Opportunitätsgrundsatz zu entscheiden, § 47 OWiG.

28

2. Zur Verjährung vgl. § 334 Rdn. 40 f. Otto

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§341 o

Drittes Buch. Handelsbücher

§ 341 o - Festsetzung von Zwangsgeld Personen, die 1. als Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs eines Versicherungsunternehmens, das nicht Kapitalgesellschaft ist, a) eine der in § 335 Satz 1 Nr. 1, 3 bis 6 bezeichneten Vorschriften oder b) § 341 i Abs. 1 Satz 1 oder 2. als Hauptbevollmächtigter (§ 106 Abs. 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) § 3411 Abs. 1 über die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen nicht befolgen, sind hierzu vom Registergericht durch Festsetzung von Zwangsgeld nach § 132 Abs. 1 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit anzuhalten. § 335 Satz 2 bis 8 ist anzuwenden. I. Entstehungsgeschichte 1

Nach Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften über Bilanzierung und Rechnungswesen auf alle Versicherungsunternehmen durch das VersicherungsrichtlinieG v. 24.6.1994 (BGBl. I, 1377) erschien es dem Gesetzgeber angemessen, die für Kapitalgesellschaften geltenden Einschränkungen des Zwangsgeldverfahrens — Antragserfordernis — auf alle Versicherungsunternehmen rechtsformunabhängig zu übertragen. Diesem Zweck dient § 341 o (vgl. BT-Drucks. 12/5587, S. 31). II. Funktion des § 3 4 l o , Antragsberechtigung, Verfahren und Zwangsgeldbemessung

2

Vgl. die entsprechenden Ausführungen § 335 Rdn. 1 ff. III. Die einzelnen erzwingbaren Handlungen 1. Nr. 1: Normadressaten

3

Normadressaten sind die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs eines Versicherungsunternehmens, das nicht Kapitalgesellschaft ist.

4

a) Nr. la: Erzwingung der in den in §§ 335 S. 1 Nr. 1, 3 - 6 genannten Vorschriften bezeichneten Handlungen, zu denen die Normadressaten verpflichtet sind; vgl. §335 Rdn. 14, 16-19.

5

b) Nr. lb: Aufstellung eines Konzernabschlusses und -lageberichts durch Versicherungsunternehmen gemäß § 341 i Abs. 1 S. 1. 2. Nr. 2: Normadressaten

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Normadressaten sind die Hauptbevollmächtigten im Sinne des § 106 Abs. 3 VAG; dazu vgl. § 341m Rdn. 2. — Erzwingbar sind die Offenlegung des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen durch Versicherungsunternehmen gemäß § 3411 Abs. 1. - §§ 335 S. 2 —8 sind entsprechend anzuwenden; vgl. dazu § 335 Rdn. 4 ff.

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FÜNFTER ABSCHNITT Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat § 342 - Privates Rechnungslegungsgremium (1) Das Bundesministerium der Justiz kann eine privatrechtlich organisierte Einrichtung durch Vertrag anerkennen und ihr folgende Aufgaben übertragen: 1. Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung, 2. Beratung des Bundesministeriums der Justiz bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften und 3. Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien. Es darf jedoch nur eine solche Einrichtung anerkannt werden, die auf Grund ihrer Satzung gewährleistet, daß die Empfehlungen unabhängig und ausschließlich von Rechnungslegern in einem Verfahren entwickelt und beschlossen werden, das die fachlich interessierte Öffentlichkeit einbezieht. Soweit Unternehmen oder Organisationen von Rechnungslegern Mitglied einer solchen Einrichtung sind, dürfen die Mitgliedschaftsrechte nur von Rechnungslegern ausgeübt werden. (2) Die Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung wird vermutet, soweit vom Bundesministerium der Justiz bekanntgemachte Empfehlungen einer nach Absatz 1 Satz 1 anerkannten Einrichtung beachtet worden sind. § 342 a - Rechnungslegungsbeirat (1) Beim Bundesministerium der Justiz wird vorbehaltlich Absatz 9 ein Rechnungslegungsbeirat mit den Aufgaben nach § 342 Abs. 1 Satz 1 gebildet. (2) Der Rechnungslegungsbeirat setzt sich zusammen aus 1. einem Vertreter des Bundesministeriums der Justiz als Vorsitzendem sowie je einem Vertreter des Bundesministeriums der Finanzen und des Bundesministeriums für Wirtschaft, 2. vier Vertretern von Unternehmen, 3. vier Vertretern der wirtschaftsprüfenden Berufe, 4. zwei Vertretern der Hochschulen. (3) Die Mitglieder des Rechnungslegungsbeirats werden durch das Bundesministerium der Justiz berufen. Als Mitglieder sollen nur Rechnungsleger berufen werden. (4) Die Mitglieder des Rechnungslegungsbeirats sind unabhängig und nicht weisungsgebunden. Ihre Tätigkeit im Beirat ist ehrenamtlich. (5) Das Bundesministerium der Justiz kann eine Geschäftsordnung für den Beirat erlassen. (6) Der Beirat kann für bestimmte Sachgebiete Fachausschüsse und Arbeitskreise einsetzen. Herrmann

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§342 a

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(7) Der Beirat, seine Fachausschüsse und Arbeitskreise sind beschlußfähig, wenn mindestens zwei Drittel der Mitglieder anwesend sind. Bei Abstimmungen entscheidet die Stimmenmehrheit, bei Stimmengleichheit die Stimme des Vorsitzenden. (8) Für die Empfehlungen des Rechnungslegungsbeirats gilt § 342 Abs. 2 entsprechend. (9) Die Bildung eines Rechnungslegungsbeirates nach Absatz 1 unterbleibt, soweit das Bundesministerium der Justiz eine Einrichtung nach § 342 Abs. 1 anerkennt. Schrifttum Biener Offene Fragen zur Qualität der Abschlußprüfer, in: Baetge (Hrsg.) Aktuelle Entwicklungen in Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung, 1997, S. Iff; ders. Diskussionsbeiträge, in: Baetge (Hrsg.) ebd. S. 138 f, 142, 145, 150; Budde/Steuber Normsetzungsbefugnis eines deutschen Standard Setting Body, DStR 1998, 1181 ff; Herrmann Interessenverbände und Wettbewerbsrecht, 1984; ders. Recht der Kammern und Verbände freier Berufe, 1996; Hommelhoff Europäisches Bilanzrecht im Aufbruch, RabelsZ 62 (1998), S. 381 ff; ders./Schwab Gesellschaftliche Selbststeuerung im Bilanzrecht - Standard Setting Bodies und staatliche Regulierungsverantwortung nach deutschem Recht, BFuP 1998, S. 38 ff; Schildbach Das private Rechnungslegungsgremium gem. § 342 a H G B und die Zukunft der Rechnungslegung in Deutschland, DB 1999, 645 ff; Teubner Organisationsdemokratie und Verbandsverfassung, 1978.

I. Rechnungslegungsverbände 1

Die Vorschriften der § § 3 4 2 - 3 4 2 a über Rechnungslegungsverbände (RLV) sind durch das KonTraG vom 1.5.1998 (BGBl. I, 786) hereingekommen (zur Entstehungsgeschichte vgl. Budde/Steuber DStR 1998, 1181 ff). Sie gelten - im Gegensatz zu den meisten materiell-rechtlichen Bestimmungen des KonTraG - ab sofort. Während der Drucklegung dieser Kommentierung wurde das „Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee" gegründet (FAZ ν. 16.5.1998; Schildbach, DB 1999, 645). Dadurch erübrigt sich derzeit die Einrichtung des Rechnungslegungsbeirates i. S. des Abs. 9. Vorhandene Gremien, wie die Fachausschüsse beim IdW 1 oder der Gemeinsame Arbeitskreis des DIHT, BDI, B D B und GDV für Fragen der Rechnungslegung,2 kamen von vornherein nicht in Betracht, da sie nicht mitgliedschaftlich sowohl Interessen der Rechnungsleger und Abschlußprüfer als auch die der Gläubiger und Anteilseigner repräsentieren (näher siehe unten Rdn. 2, 4). 1. Normzwecke und verfassungsrechtliche Anforderungen

2

Die Zwecke (Abs. 1 Nr. 1 - 3 ) und verfassungsrechtlichen Anforderungen der öffentlichen Anerkennung von Rechnungslegungsgremien waren schon vor Erlaß des KonTraG heftig umstritten und sind es bis heute. Vorbild waren unstreitig die Fachnormenausschüsse des Deutschen Instituts für Normung (DIN). 3 Wie der DIN Funk1

2

3

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Dazu näher Buchner Der Wirtschaftsprüfer, 1989, S. 235 ff; H.Herrmann Kammern, 1996, S. 360 f mit rechtsvergleichenden Angaben. Dazu näher Hommelhoff RabelsZ 1998, 381, 396. Vgl. Biener Diskussionsbeitrag, S. 145; Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38; zum DIN

näher siehe Marburger Die Regeln der Technik im Recht, 1979, S. 464 ff passim; Veit Die Rezeption technischer Regeln im Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht unter besonderer Berücksichtigung ihrer verfassungsrechtlichen Bedeutung, 1989, S. 13, passim; zu entsprechenden Verbandsaufgaben des VDI siehe Herrmann Interessenverbände, S. 72 ff.

Herrmann

Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat

§342 a

tionen der hoheitlichen Normsetzung - wenngleich ohne unmittelbare Rechtsgeltung 4 - ausübt, so soll künftig den anerkannten RLV die Entwicklung von G o B für die Konzernrechnungslegung ( G O B K ) obliegen. Ihre Einhaltung kann zwar nicht von den RLV zwingend angeordnet werden, sondern es ist stets selbständig zu prüfen, ob ein G o B im Sinne der §§ 238 Abs. 1, 297 Abs. 2 eingehalten oder verletzt ist. Aber die faktische Autorität der staatlich anerkannten RLV soll bzw. wird vereinheitlichend wirken, 5 und bei Ubereinstimmung mit den vom B M J veröffentlichten Empfehlungen der RLV wird nach Abs. 2 vermutet, daß keine G O B K entgegensteht. Hinzu kommen öffentliche Beratungs- und Repräsentationsaufgaben gem. Abs. 1 Nr. 2/3. Für derartige Verbandsbelange ist seit langem anerkannt, daß es sich um öffentliche Aufgaben und Funktionen handelt, für die besondere verfassungsrechtliche Anforderungen gelten, welche insbes. aus dem Demokratie- und Rechtsstaatsgebot sowie aus den Grundrechten herzuleiten sind. 6 Streitig sind dagegen die Einzelheiten: Der Gesetzgeber sieht es als ausreichend an, daß dem Rechnungslegungsrat nach § 342 a Abs. 2 einer genauen Gruppenrepräsentanz verordnet wird und nach Abs. 4 der Vorschrift keine Weisungsbindung bestehen darf (näher siehe unten) und daß für die privatrechtlich organisierten RLV nach § 342 Abs.l S. 2, 3 teilweise entsprechende Repräsentanz- und Unabhängigkeitsanforderungen normiert sind. In der Lehre wird darüber hinausgehend verlangt, daß in allen Fragen der Ziel- und Prioritätensetzung der allgemeine Parlamentsvorbehalt gilt und Mindestanforderungen für die sog. Ergebnis-Verantwortung des Staates normiert werden. 7 Außerdem ist darauf aufmerksam gemacht worden, daß - ähnlich wie zum D I N vielfach angemahnt 8 - Vorkehrungen gegen ein Übergewicht kommerzieller Interessen und gegen die im Verfahrensablauf angelegte Unterlegenheit öffentlicher Interessen vom Gesetzgeber zu treffen sind. Dazu sollen auch und vor allem Vorschriften zur Finanzierung der Verbandsaufgaben gehören. 9 Für die Stellungnahme können mangels Vorarbeiten nur einige Vertiefungsfragen im Zusammenhang der folgenden Ausführungen andiskutiert werden. 4

Vgl. nur B G H N J W 1987, 2222, 2223; zur mittelbaren Rechtsgeltung über die Vermutungswirkung des Abs. 2 siehe unten Rdn. 9.

5

Vgl. Biener Diskussionsbeitrag. S. 139; allerdings liegt insoweit - wegen „bloß" faktischer Bindungswirkung - eine Interessenvertretungsfunktion vor, die von der der N o r mungsausschüsse sowohl in verbandssoziologischer als auch in verfassungsund wirtschaftsrechtlicher Hinsicht zu unterscheiden ist, vgl. Herrmann Interessenverbände, S. 74 f. Sieht man in der vertraglichen Anerkennung gemäß § 342 Abs. 1 eine Beleihung mit Hoheitsbefugnissen - insbesondere im Hinblick auf die Vermutungswirkung des Abs. 2 - so gelten besondere Anforderungen (vgl. O V G Münster N J W 1980, 1406; Rudolf in: Erichsen/W. Martens Allgemeines Verwaltungsrecht, 9. Aufl. 1992, § 56 Rdn. 26; Maurer Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 1992, § 23 Rdn. 56 ff; Steiner Öffentliche Verwaltung durch Private, 1975.

6

Grds. Teubner Organisationsdemokratie, S. 132 ff, 221 ff, passim; zum Schwergewicht

der neueren Diskussion im Umweltrecht vgl. zunächst die Beiträge in: Hoffmann-Riem/ Schneider (Hrsg.) Verfahrensprivatisierung im Umweltrecht, 1996; zur Rechnungslegung siehe insbesondere Hommelhoff/Schwab B F u P 1998, 38 f, 45 ff. 7

Hommelhoff/Schwab B F u P 1998, 47 ff, 51f; zum Parlamentsvorbehalt allgemein vgl. nur BVerfGE 33, 125 f; 58, 257, 268; N J W 1987, 887, 888; dazu Herrmann Kammern, S. 4 9 7 ff m. w. N . ; zur formell-gesetzlichen Entscheidung über Prioritäten generell insbesondere Wahl/Appel Prävention und Vorsorge: Von der Staatsaufgabe zur rechtlichen Ausgestaltung, in: Wahl (Hrsg.) Prävention und Vorsorge, 1995, S. 1, 53.

8

Vgl. nur Kypke Technische N o r m u n g und Verbraucherinteresse, 1982, S. 165 f; Lübbe/ Wolf Konfliktermittlung beim Erlaß technischer Regeln, in: Hoffmann-Riem/SchmidtAßmann Konfliktbewältigung durch Verhandlungen, 1990, Bd. 2, S. 87, 103.

9

Hommelhoff/Schwab B F u P 1998, 38, 39, 51; allgemein vgl. Teubner Organisationsdemo-

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§342 a

Drittes Buch. Handelsbücher

2. Aufgaben und Organisation 3

Abs. 1 Nr. 1 - 3 normiert dreierlei Hauptaufgaben der neu zu bildenden Rechnungslegungsgremien. In der Literatur werden alle 3 Aufgabenbereiche recht kritisch gesehen und betont, daß das Gremium besser zur Vorbereitung umfänglicherer Reformen des Rechnungslegungsrechts in Deutschland tätig werden sollte (Havermann, in: Trends, Ztschr. von KPMG Deutschland, Sommer 1998, S. 16 f; Schildbach, DB 1999, 645, 648 ff). Nr. 1 beschränkt die Rechnungslegungsverantwortung auf Grundsätze über die Konzernrechnungslegung, so daß die nicht konzernspezifischen GoB aus dem Aufgabenbereich herausfallen sollen. Das dürfte aber nicht für solche GoB und deren Rangfragen gelten, die nur einheitlich für Konzern- und Einzelabschlüsse gelten sollten. Dazu gehört etwa die Frage einer phasengleichen Gewinnausweispflicht bei der Tochter- und Muttergesellschaft, weil das allgemeine Verhältnis des Realisations- und Vorsichtsprinzips zum Einblicksgebot berührt ist. 10 Aufgrund dieser Zusammenhänge erscheint durchaus zweifelhaft, ob sich die Kompetenzbegrenzung auf die Grundsätze über die Konzernrechnungslegung bewähren wird (krit. auch Schildbach, DB 1999, 645 f). Nr. 2/3 regeln außerdem Beratungs- und Repräsentationsbefugnisse im Verhältnis zum B M J bzw. zu internationalen Standardisierungsorganen, wie dem International Accounting Standards Committee (IASC) 1 1 und dem weltweiten Zusammenschluß der Wertpapier- und Börsenaufsichtsbehörden, der International Organization of Securities Commissions (IOSCO) 1 2 und dem EU-Kontaktausschuß. 13 Jedenfalls insoweit handelt es sich um prinzipiell unterschiedene Öffentlichkeitsfunktionen: während Nr. 1 sogenannte halbstaatliche Verbandsfunktionen betrifft, sind mit Nr. 2/3 Funktionen der Interessenrepräsentation angesprochen. 14 Die umstrittenen Anforderungen des Art. 20 GG und der Grundrechte, insbesondere des Art. 5 GG müssen funktional differenziert beurteilt werden, damit partiell gegenläufige Effekte vermieden werden. So erfordern die halbstaatlichen Funktionen nach verbreiteter Ansicht eine Beteiligung staatlicher Interessenträger, 15 während für die Interessenrepräsentation vor allem wegen Art. 5 Abs. 1 GG die Authentizität der Aufgabenwahrnehmung und damit unter anderem die Unabhängigkeit von Staatsinteressen verlangt wird. 1 6 Eine Formulierung

10

11

12

kratie, S. 226 m. w. N. (Kontrolle durch Rechnungshöfe); auch S. 309 (gleichberechtigter Zugang zu Verbandsressourcen). Näher E u G H vom 27.6.1996, Rs. C 234/94, Slg. I, 3133 („Tomberger"), dazu siehe oben § 264 Rdn. 8; Betonung der GoB-Fragen bei Klimke Europäisches Unternehmensrecht und EuGH, Z G R 1998, 212, 232 f. Dazu näher Bolin Das International A c counting Standards Committee, W P g 1990, 482; weitere Hinweise auf den Stand der internationalen Gremienarbeit bei Ebke Rechnungslegung und Abschlußprüfung im U m bruch, W P K - M i t t . 1997, 12 ff. Zur Empfehlung der IAS durch die I O S C O als Weltstandard f ü r die Börsenzulassung

siehe Hommelboff

RabelsZ 1998, 381, 384;

zur teilweisen Anpassung der IAS-Regeln an die U S - G A A P Grund Zum Entwurf eines 956

Gesetzes zur KapitalaufnahmeerleichterungFlucht oder Pflicht des Gesetzgebers? ZIP 1996, 1969, 1972 Fn. 52, 1973. 13

Strobel

Neuerungen des Handelsbilanzrechts

in Richtung auf internationale Normen, BB 1996, 1601, 1603 ff.

Teubner

14

15

Organisationsdemokratie, S. 132 ff,

221 ff. Vgl. nur Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 48 (unter Hinweis auf die steuerliche Maßgeblichkeit der Handelsbilanz); allgemein zur Schwierigkeit, Allgemeininteressen

zu organisieren: Hagenah

Prozeduraler Um-

weltschutz, 1996, S. 1 1 6 f . 16

Nochmals Teubner

Organisationsdemokra-

tie, S. 169 ff, 192; zur mangelnden Unabhängigkeit von den zu prüfenden Unternehmen und den Prüfern krit. Schildbach, D B 1999, 645, 647.

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Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat

§ 342 a

von inhaltlichen Vorgaben des Gesetzgebers in grundlegenden Fragen, wie sie für die Empfehlungen von G O B K gefordert wird (siehe oben Rdn. 2), wäre mit den Interessenvertretungsfunktionen krass unvereinbar. Näherer Untersuchung bedarf demgegenüber, ob sich verbandsintern beide Aufgaben- und Funktionsbereiche hinreichend scharf voneinander trennen lassen, und ob insoweit etwa ebenfalls verfassungsrechtliche Anforderungen bestehen. Nach § 342 Abs. 1 „kann" die Anerkennung durch den B M J erfolgen. O b das Er- 4 messen insoweit eingeschränkt ist, wenn die Anforderungen gem. Abs. 1 S. 2 erfüllt sind, wird in der Literatur - wohl wegen noch mangelnder Verbandsbildung (siehe oben Rdn. 1) - bisher nicht mit speziellem Bezug auf die RLV diskutiert. Praktisch bedeutend ist aber vor allem die Rechtsprechung zum Aufnahmezwang und zur Anerkennung von nationalen Spitzen-Sportverbänden in internationalen Gremien geworden. Der B G H hat insoweit eine Art (privatrechtlicher) Ermessensbindung bejaht und damit in der Literatur überwiegend Zustimmung gefunden. 1 7 Entsprechendes könnte für die Entscheidung des B M J in den Fällen des § 342 Abs. 1 S. 2 erst recht zu gelten haben. Die Empfehlungen müssen „ u n a b h ä n g i g " und „ausschließlich von Rechnungsle- 5 gern" erarbeitet werden (§ 342 Abs. 1 S. 2). Rechnungsleger sind nicht nur die Entscheider im Unternehmen (im engeren Sinn), sondern auch Abschlußprüfer im Sinne § 316 Abs. 1 (im weiteren Sinn). Das folgt schon aus der Gegenüberstellung zur „fachlich interessierten Öffentlichkeit" (Halbs. 2), ergibt sich aber auch aus der Fachnähe beider Berufskreise. Das Unabhängigkeitsgebot folgt sprachlich der im Berufsrecht geläufigen Voraussetzung freiberuflicher Tätigkeit, insbesondere § 43 Abs. 1 W P O , und meint deshalb die rechtliche Weisungsfreiheit. 18 Das Erfordernis gilt aber selbstverständlich auch für die Rechnungsleger im engeren Sinn, auch wenn diese - wie etwa bei GmbH-Geschäftsführern - außerhalb ihrer Tätigkeit im RLV weisungsabhängig sind. Weisungsfrei muß allein die Vorbereitung und Beschlußfassung über Rechnungslegungsempfehlungen im RLV sein. Die Einbeziehung der fachlich interessierten Öffentlichkeit wirft zahlreiche unge- 6 klärte Fragen auf. Fachliches Interesse ist zwar vom „bloßen" wirtschaftlichen Interesse schon aus sprachlichen Gründen zu unterscheiden. Aber die Vorschrift soll den Legitimationsanforderungen gemäß Art. 20 Abs. 2 S. 1 G G für gesetzgebungsähnliche öffentliche Verbandsfunktionen Rechnung tragen, 19 die bei besonderer wirtschaftlicher oder gesellschaftlicher Betroffenheit bestimmter Bevölkerungskreise in Betracht kommt. 2 0 Es muß eine ununterbrochene Legitimationskette zum Staatsvolk als Ganzen bestehen. 21 Das Grundgesetz erkennt „fachliche Teilvölker" nicht als Subjekte demokratischer Legitimation an und ist der Vorstellung einer „Herrschaft der Betroffenen" nicht gefolgt. 2 2 Daraus wird in der Literatur zum Teil hergeleitet, daß unter17

18

B G H Z 63, 282, 285; zum Ermessensproblem Nickiich Der verbandsrechtliche Aufnahmezwang und die Inhaltskontrolle satzungsmäßiger Aufnahmevoraussetzungen, J Z 1976, 105 ff; zur neueren Rechtsprechung Palandt/ Heinrichs § 25 B G B Rdn. 11. Dazu siehe nur Michalski Der Begriff des freien Berufs im Standes- und im Steuerrecht, 1989, S. 97 ff m. w. N . auf S. 98 Fn. 413; zur Unabhängigkeit im politischen und wirtschaftlichen Sinn s. o. Fn. 16.

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22

Zur mittelbaren normativen Bindung der Empfehlungen wegen § 342 Abs. 2 siehe oben Rdn. 2. Sogenannte qualifizierte Betroffenheit, vgl. Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 43. Vgl. nur BVerfGE 77, 1, 40; 93, 37, 67; Bökkenförde Demokratie als Verfassungsprinzip in: Isensee/Kirchhoff (Hrsg.) Hdb. des Staatsrechts, Bd. 1, § 2 2 Rdn. 11, 16. Böckenförde wie Fn. 21, Rdn. 33; Hommelhoff/Schwab wie Fn 20, S. 43.

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nehmensexterne Gläubiger und Arbeitnehmer ebenso wie Gesellschafter, staatliche Repräsentanten und „Anleger" beteiligt werden müssen, wobei sogar noch institutionelle Anleger und Kleinanleger gesondert vertreten sein müssen (Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 48 f). Manches spricht deshalb dafür, die fachliche Interessiertheit dahingehend auszulegen, daß eine Beteiligung zwar auch bei wirtschaftlicher Betroffenheit, aber nur dann in Betracht kommt, wenn und soweit eine Entsendung hinreichend Sachverständiger möglich erscheint. Soweit dies, wie etwa bei Kleinanlegern oder Arbeitnehmervertretungen, nicht ohne weiteres gegeben ist, wird für das Technikrecht die Entsendung eines von staatlicher Seite berufenen „Ombudsmannes" gefordert.23 Zum RLV erwägen Hommelhoff/Schwab (BFuP 1998, 38, 50) deshalb, ob wenigstens finanzielle Unterstützung durch staatliche Stellen erforderlich und verfassungsrechtlich geboten ist. Daraus wird man immerhin folgern können, daß die Satzung des RLV eine Begrenzung auf sachverständige Repräsentanten der Öffentlichkeit vorsehen darf, ohne ihre vertragliche Anerkennung durch den BMJ zu gefährden. Weitgehend vergleichbare Gremien, wie der Federal Accounting Standards Board (FASB) und das Int'l Accounting Standards Committee (IASC) finanzieren sich durch Verkauf von Publikationen, Spenden und Beiträge (vgl. Langenbucher/Blaum Ist ein deutsches Rechnungslegungsgremium notwendig? DB 1995, 2325, 2330). 7 Eine Einbeziehung liegt begrifflich auch dann bereits vor, wenn die Offentlichkeitsvertreter nicht mitgliedschaftlich im RLV organisiert sind, sondern etwa nur mit beratender Stimme am Entscheidungsverfahren teilnehmen. Das Gesetz scheint dies sogar zu erfordern, weil es für die Empfehlungsbeschlüsse und sogar für die Entscheidungsvorbereitung „ausschließlich" Rechnungsleger zuläßt und deren Unabhängigkeit postuliert. Stimmen aber Nicht-Rechnungsleger mit, so ist die Entscheidungsbildung weder unabhängig noch ausschließlich. Abstufungen zwischen stimmberechtigter und anhörungsmäßiger Beteiligung Betroffener sind zudem verfassungsrechtlich anerkannt, da die privatrechtlichen Verbände mit Offentlichkeitsfunktionen nicht in gleicher Weise dem Demokratiegebot unterfallen wie Organe der unmittelbaren Staatsgewalt. Es bleibt Raum für „sachbedingte Differenzierungen in der Legitimationsstruktur". 24 8 § 342 Abs. 1 S. 3 soll die fachfremde Einflußnahme von Unternehmen und Organisationen von Rechnungslegern verhindern. Mitgliedschaftsrechte in den RLV dürfen deshalb nur von Rechnungslegern ausgeübt werden. Das sind vor allem Stimmrechte, aber nicht nur, soweit sie Abstimmungen über Empfehlungen im Sinne Abs. 1 Nr. 1 betreffen, sondern auch, soweit es um die Verbandsorganisation (ζ. B. Wahlen) geht. Denn das Gesetz verwendet den weiten Begriff der Mitgliedschaftsrechte ohne Einschränkung und gibt damit sinnvoll25 zu erkennen, daß auch jeder mittelbare Einfluß auf die Verbandsaufgaben persönlich und sachverstandsgebunden sein soll. 3. Vermutungswirkung 9

Die Vermutungswirkung des § 342 Abs. 2 lehnt sich, wie die gesamte Konzeption des RLV (siehe oben Rdn. 2), an das Technikrecht an, obgleich die Fragen dort nach 23

24

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Hoffmann-Riem Konfliktmittler in Verwaltungsverhandlungen, 1989, S. 23 f mit rechtsvergleichenden Angaben. Böckenförde in: Hdb. des Staatsrechts, Bd. 1, S. 908 f; für Entsprechungen im Kammerrecht siehe Herrmann Kammern, S. 527 ff.

25

Systematisch vergleichbar sind insoweit zahlreiche Kammer- und Verbandssatzungen des Freiberufswesens, die den Einfluß juristischer Personen begrenzen, siehe näher Herrmann Kammern, S. 476 f, passim („extraprofessionelle Koorganisation").

Herrmann

Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat

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wie vor erheblich umstritten sind. 2 6 Geht es dort u m die Vermutung einer Übereinstimmung technischer Standards mit dem rechtlich geforderten Sicherheitsniveau (Stand der Sicherheit/Wissenschaft), so soll hier vermutet werden, daß die G O B K eingehalten sind, wenn die Verbandsempfehlung befolgt wurde. D a f ü r wird angeführt, daß das staatliche Recht in besonderer Weise auf den Sachverstand der problemnah tätigen Fachkreise angewiesen ist, da anders die immer umfänglicher und differenzierter werdenden Steuerungsaufgaben des Staates nicht mehr zu bewältigen sind. 2 7 Hommelhoff/Schwab haben dagegen vor Erlaß des K o n T r a G eingewendet, daß die echte Wirkung einer Beweisvermutung auf Tatsachen beschränkt ist, bei den G O B K aber weitgehend Wertungsfragen berührt sind (Selbststeuerung, S. 42). N a c h d e m die Vermutungswirkung nun gesetzlich eigens angeordnet ist, wird man ihr aber wenigstens insoweit Geltung einzuräumen haben, als die betreffenden Wertungen auf Tatsachenannahmen beruhen. Daß die damit zusammenhängenden Wertungen zudem „richtig" oder „ordnungsgemäß" sind, kann allerdings nicht vermutet, sondern nur für den Regelfall angenommen werden. Aber auch diese Verfahrenswirkung ist im deutschen und übrigens auch im U.S.-amerikanischen Verbandsrecht durchaus geläufig. 2 8 Rechtstechnisch geht es u m die Grenzen richterlicher Nachprüfbarkeit bei sachverständigen Interessenabwägungen und Verhältnismäßigkeitsprüfungen. Daß § 342 Abs. 2 auch insoweit von „Vermutung" spricht, erscheint angesichts der Vermischung von Tatsachen- und Wertungsentscheidungen unschädlich. Für die Wirkung des § 342 Abs. 2 fragt sich weiter, ob es nur auf die Anerkennung des Verbandes nach Abs. 1 und auf die Veröffentlichung der betr. Empfehlung durch den B M J ankommt, oder ob auch das verbandsinterne Entscheidungsverfahren ordnungsgemäß abgelaufen sein muß. Der hier befürwortete Vergleich mit dem allgemeinen Interessenverbandsrecht spricht für letzteres. Der Nachweis von Mißbräuchen oder Legitimationsmängeln im verbandsinternen Entscheidungsverfahren übergeht nicht die nach § 342 anerkannte Fachkompetenz und deren staatsentlastende Wirkung, sondern betrifft deren tragende Grundlagen. Zu ihrer Beurteilung benötigt das nachprüfende Gericht nicht den fachlichen Sachverstand, der von Gesetzes wegen dem R L V übertragen ist.

II. Rechnungslegungsbeirat Der Rechnungslegungsbeirat ( R L B ) im Sinne § 342 a ist kein privatrechtlicher Ver- 1 0 ein, sondern ein Ausschuß des B M J , der an der öffentlichen Rechtsnatur des B M J in vollem U m f a n g teilhat. Entsprechendes gilt für die „Fachausschüsse" und „Arbeitskreise", die der Beirat gem. Abs. 6 einsetzen kann. Demzufolge besteht auch nicht die für Vereine des Privatrechts in § 25 B G B angeordnete Satzungsautonomie, sondern der B M J kann nach § 342 a Abs. 5 eine Geschäftsordnung erlassen. Abs. 9 ordnet aber

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Für Vermutung siehe grds. Breuer Direkte und indirekte Rezeption technischer Regeln durch die Rechtsordnung, A ö R 101 (1976), 80; Marburger Die Regeln der Technik im Recht, 1979, S. 464 f; dagegen Jarass Das untergesetzliche Regelwerk im Bereich des Atom- und Strahlenschutzrechts, in: Lukes (Hrsg.) Reformüberlegungen im Atomrecht, 1991, S. 367, 430 f.

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28

Vgl. Biener Diskussionsbeitrag, S. 145; ders. in: Baetge (Hrsg.) Aktuelle Entwicklungen, S. 10; allgemein Grimm Der Wandel der Staatsaufgaben und die Zukunft der Verfassung, in: ders. (Hrsg.) Staatsaufgaben, 1994, S. 613 ff und die übrigen Beiträge in diesem Band. Vgl. Herrmann Interessenverbände, S. 223 ff, 299 ff.

Herrmann

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an, daß kein R L B eingerichtet werden darf, wenn eine Anerkennung gem. § 342 erfolgt (Subsidiarität). Das ist inzwischen erfolgt (s. o. Rdn. 1). Theoretisch möglich, praktisch aber nicht naheliegend, erscheint allerdings eine künftige Rücknahme der Anerkennung. Deshalb verstehen sich die nachfolgenden Anmerkungen als bloß theoretische Ergänzung des Vorigen. 11

Nach Abs. 3 „sollen" nur Rechnungsleger berufen werden. Das versteht sich bei den Vertretern nach Abs. 2 Nr. 2, 3 von selbst, kann aber bei denen nach Nr. 1, 4 auf Schwierigkeiten stoßen, etwa wenn ein fachlich geeigneter Hochschullehrer nicht (mehr) mit Rechnungslegungsaufgaben der Praxis betraut ist, oder wenn es um einen Ministerialbeamten geht, der auch im Nebenamt keine praktischen Aufgaben der Rechnungslegung oder Prüfung 2 9 wahrnimmt. Man könnte entweder mit einer weiten Auslegung des Begriffs des Rechnungslegers helfen oder das Bestellungsermessen weit fassen. Gegen die erstere Lösung sprechen systematische Gründe im Verhältnis zu § 342 Abs. 1 S. 2. Fachlich kompetente Ministerialbeamte sollen kaum zum Kreis der regulären Mitglieder der R L V im Sinne § 342 Abs. 1 S. 2 gehören. Aber für die Ausnahme zur Soll-Vorschrift des § 342 a Abs. 2 Nr. 1, 4 dürfte es genügen, daß die betreffende Person über hinreichende sachliche Kompetenz verfügt, und entweder kein geeigneter Bewerber mit Praxiserfahrung in Betracht kommt oder die sachlichen Kompetenzvorteile des Nicht-Praktikers überwiegen.

12

Nach Abs. 8 wird die Vermutungswirkung auch auf Empfehlungen des R B L erstreckt. Deshalb fragt sich, ob die für die R L V erörterten Legitimationsanforderungen, soweit sie über § 342 a Abs. 2 und 3 hinausgehen, einzuhalten sind, oder ob § 342 a eine abschließende Regelung darstellt. Oben (Rdn. 6) wurde herausgearbeitet, daß fachlich kompetente Repräsentanten der Gläubiger, (Klein-)Anleger und Arbeitnehmer in die Arbeit des R L V einzubeziehen sind. Vor allem diese Anforderung findet in § 342 a keine Entsprechung. Jedoch „kann" der B M J in der gem. § 342 a Abs. 5 zu erlassenden Geschäftsordnung eine dahingehende Regelung treffen. D a die Einbeziehung auf Art. 20 Abs. 2 G G beruht, ist das Ermessen insoweit gebunden.

29

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Zur Erstreckung des Begriffs auf Prüfer siehe oben Rdn. 5. Herrmann

Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung — RechKredV)* in der Neufassung vom 11. Dezember 1998 (BGBl. I, S. 3654)

Inhaltsübersicht Abschnitt 1. Anwendungsbereich § 1

Anwendungsbereich

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Abschnitt 2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung §2 §3 §4 § 5 § 6 § 7 § 8 § 9 §10 §11

Formblätter Unterposten Nachrangige Vermögensgegenstände und Schulden Gemeinschaftsgeschäfte Treuhandgeschäfte Wertpapiere Restlaufzeit Fristengliederung Verrechnung Anteilige Zinsen

963 963 964 964 964 964 965 965 966 966

Abschnitt 3. Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz (Formblatt 1) Unterabschnitt 1. Posten der Aktivseite § 12 Barreserve (Nr. 1) § 1 3 Schuldtitel öffentlicher Stellen und Wechsel, die zur Refinanzierung bei Zentralnotenbanken zugelassen sind (Nr. 2) § 14 Forderungen an Kreditinstitute (Nr. 3) § 1 5 Forderungen an Kunden (Nr. 4) § 1 6 Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere (Nr. 5) . § 1 7 Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere (Nr. 6) § 18 Beteiligungen (Nr. 7) § 1 9 Ausgleichsforderungen gegen die öffentliche Hand einschließlich Schuldverschreibungen aus deren Umtausch (Nr. 10) § 20 Sonstige Vermögensgegenstände (Nr. 15) Diese Verordnung dient der Umsetzung der Richtlinie 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten (ABl. E G Nr. L 372, S. 1) und der Richtlinie 89/117/EWG des Rates vom 13. Februar 1989 über die

966 967 967 968 969 969 969 969 970

Pflichten der in einem Mitgliedstaat eingerichteten Zweigniederlassungen von Kreditinstituten und Finanzinstituten mit Sitz außerhalb dieses Mitgliedstaats zur Offenlegung von Jahresabschlußunterlagen (ABl. E G Nr. L 44, S. 40).

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Unterabschnitt 2. Posten der Passivseite § 2 1 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (Nr. 1), Verbindlichkeiten gegenüber Kunden (Nr. 2) § 22 Verbriefte Verbindlichkeiten (Nr. 3) § 23 Rechnungsabgrenzungsposten (Nr. 6) § 24 Rückstellungen (Nr. 7) § 25 Eigenkapital (Nr. 12) § 26 Eventualverbindlichkeiten (Nr. 1 unter dem Strich) § 27 Andere Verpflichtungen (Nr. 2 unter dem Strich)

970 971 971 972 972 972 972

Abschnitt 4. Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung (Formblätter 2 und 3) § 28 Zinserträge (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 1, Formblatt 3 Nr. 1) 973 § 29 Zinsaufwendungen (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen Nr. 1, Formblatt 3 Nr. 2) 973 § 30 Provisionserträge (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 4, Formblatt 3 Nr. 5), Provisionsaufwendungen (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen Nr. 2, Formblatt 3 Nr. 6) 974 § 3 1 Allgemeine Verwaltungsaufwendungen (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen Nr. 4, Formblatt 3 Nr. 10) 974 § 32 Bestimmte Abschreibungen und Wertberichtigungen sowie Zuführungen zu Rückstellungen (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen Nr. 7, Formblatt 3 Nr. 13), bestimmte Erträge (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 6, Formblatt 3 Nr. 14) 974 § 33 Bestimmte Abschreibungen und Wertberichtigungen (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen Nr. 8, Formblatt 3 Nr. 15), bestimmte Erträge (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 7, Formblatt 3 Nr. 16) 975 Abschnitt 5. Anhang § 34 Zusätzliche Erläuterungen § 3 5 Zusätzliche Pflichtangaben § 36 Termingeschäfte

975 976 978

Abschnitt 6. Konzernrechnungslegung § 37 Konzernrechnungslegung

979

Abschnitt 7. Ordnungswidrigkeiten § 3 8 Ordnungswidrigkeiten

979

Abschnitt 8. Schlußvorschriften § 39 Übergangsvorschriften § 40 (Inkrafttreten, Aufhebung von Rechtsvorschriften)

980 982

Abschnitt 1 Anwendungsbereich § 1 - Anwendungsbereich Diese Verordnung ist auf Institute (Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute) sowie Zweigstellen anzuwenden, für die nach § 340 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 962

Kröll/Balzer

Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute

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Satz 1 des Handelsgesetzbuchs der Vierte Abschnitt des Dritten Buchs des Handelsgesetzbuchs anzuwenden ist. Diese Verordnung ist auf Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung nicht anzuwenden. Abschnitt 2 Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung § 2 - Formblätter (1) Institute haben an Stelle des § 266 des Handelsgesetzbuchs über die Gliederung der Bilanz das anliegende Formblatt 1 und an Stelle des § 275 des Handelsgesetzbuchs über die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung das anliegende Formblatt 2 (Kontoform) oder 3 (Staffelform) anzuwenden, soweit für bestimmte Arten von Instituten nachfolgend sowie in den Fußnoten zu den Formblättern nichts anderes vorgeschrieben ist. Kreditinstitute mit Bausparabteilung haben die für Bausparkassen vorgesehenen besonderen Posten in ihre Bilanz und in ihre Gewinn- und Verlustrechnung zu übernehmen. (2) Die mit kleinen Buchstaben versehenen Posten der Bilanz und der Gewinnund Verlustrechnung können zusammengefaßt ausgewiesen werden, wenn 1. sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des § 264 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs nicht erheblich ist, oder 2. dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; in diesem Falle müssen die zusammengefaßten Posten jedoch im Anhang gesondert ausgewiesen werden. Satz 1 ist auf die der Deutschen Bundesbank und dem Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen einzureichenden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen nicht anzuwenden. § 3 - Unterposten Als Unterposten sind im Formblatt jeweils gesondert auszuweisen: 1. die verbrieften und unverbrieften Forderungen an verbundene Unternehmen zu den Posten „Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3), „Forderungen an Kunden" (Aktivposten Nr. 4) und „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere" (Aktivposten Nr. 5); 2. die verbrieften und unverbrieften Forderungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, zu den Posten „Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3), „Forderungen an Kunden" (Aktivposten Nr. 4) und „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere" (Aktivposten Nr. 5); 3. die verbrieften und unverbrieften Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen zu den Posten „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1), „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden" (Passivposten Nr. 2), „Verbriefte Verbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 3) und „Nachrangige Verbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 9); 4. die verbrieften und unverbrieften Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, zu den Posten „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1), „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden" (Passivposten Nr. 2), „Verbriefte Verbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 3) und „Nachrangige Verbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 9). Die Angaben nach Satz 1 können statt in der Bilanz im Anhang in der Reihenfolge der betroffenen Posten gemacht werden. Kröll/Balzer

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§ 4 - Nachrangige Vermögensgegenstände und Schulden (1) Vermögensgegenstände und Schulden sind als nachrangig auszuweisen, wenn sie als Forderungen oder Verbindlichkeiten im Falle der Liquidation oder der Insolvenz erst nach den Forderungen der anderen Gläubiger erfüllt werden dürfen. (2) Nachrangige Vermögensgegenstände sind auf der Aktivseite bei dem jeweiligen Posten oder Unterposten gesondert auszuweisen. Die Angaben können statt in der Bilanz im Anhang in der Reihenfolge der betroffenen Posten gemacht werden. § 5 - Gemeinschaftsgeschäfte Wird ein Kredit von mehreren Kreditinstituten gemeinschaftlich gewährt (Gemeinschaftskredit), so hat jedes beteiligte oder unterbeteiligte Kreditinstitut nur seinen eigenen Anteil an dem Kredit in die Bilanz aufzunehmen, soweit es die Mittel für den Gemeinschaftskredit zur Verfügung gestellt hat. Ubernimmt ein Kreditinstitut über seinen eigenen Anteil hinaus die Haftung für einen höheren Betrag, so ist der Unterschiedsbetrag als Eventualverbindlichkeit auf der Passivseite der Bilanz unter dem Strich zu vermerken. Wird von einem Kreditinstitut lediglich die Haftung für den Ausfall eines Teils der Forderung aus dem Gemeinschaftskredit übernommen, so hat das kreditgebende Kreditinstitut den vollen Kreditbetrag auszuweisen, das haftende Kreditinstitut seinen Haftungsbetrag in der Bilanz im Unterposten „Verbindlichkeiten aus Bürgschaften und Gewährleistungsverträgen" (Passivposten unter dem Strich Nr. 1 Buchstabe b) zu vermerken. Die Sätze 1 und 2 sind entsprechend anzuwenden, wenn Kreditinstitute Wertpapiere oder Beteiligungen gemeinschaftlich erwerben. § 6 - Treuhandgeschäfte (1) Vermögensgegenstände und Schulden, die ein Institut im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung hält, sind in seine Bilanz aufzunehmen. Die Gesamtbeträge sind in der Bilanz unter den Posten „Treuhandvermögen" (Aktivposten Nr. 9) und „Treuhandverbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 4) auszuweisen und im Anhang nach den Aktiv- und Passivposten des Formblatts aufzugliedern. Als Gläubiger gilt bei hereingenommenen Treuhandgeldern die Stelle, der das bilanzierende Kreditinstitut die Gelder unmittelbar schuldet. Als Schuldner gilt bei Treuhandkrediten die Stelle, an die das bilanzierende Kreditinstitut die Gelder unmittelbar ausreicht. (2) Kredite sind unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 in der Bilanz im Vermerk „darunter: Treuhandkredite" bei Aktivposten Nr. 9 und bei Passivposten Nr. 4 auszuweisen. (3) Vermögensgegenstände und Schulden, die ein Institut im fremden Namen für fremde Rechnung hält, dürfen in seine Bilanz nicht aufgenommen werden. (4) Kapitalanlagegesellschaften haben die Summe der Inventarwerte und die Zahl der verwalteten Sondervermögen in der Bilanz auf der Passivseite unter dem Strich in einem Posten mit der Bezeichnung „Für Anteilinhaber verwaltete Sondervermögen" auszuweisen. § 7 - Wertpapiere (1) Als Wertpapiere sind Aktien, Zwischenscheine, Investmentanteile, Optionsscheine, Zins- und Gewinnanteilscheine, börsenfähige Inhaber- und Ordergenußscheine, börsenfähige Inhaberschuldverschreibungen auszuweisen, auch wenn sie vinkuliert sind, unabhängig davon, ob sie in Wertpapierurkunden verbrieft oder als Wertrechte ausgestaltet sind, börsenfähige Orderschuldverschreibungen, soweit sie Teile ei964

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Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute

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ner Gesamtemission sind, ferner andere festverzinsliche Inhaberpapiere, soweit sie börsenfähig sind, und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, soweit sie börsennotiert sind. Hierzu rechnen auch ausländische Geldmarktpapiere, die zwar auf den Namen lauten, aber wie Inhaberpapiere gehandelt werden. (2) Als börsenfähig gelten Wertpapiere, die die Voraussetzungen einer Börsenzulassung erfüllen; bei Schuldverschreibungen genügt es, daß alle Stücke einer Emission hinsichtlich Verzinsung, Laufzeitbeginn und Fälligkeit einheitlich ausgestattet sind. (3) Als börsennotiert gelten Wertpapiere, die an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen sind, außerdem Wertpapiere, die an ausländischen Börsen zugelassen sind oder gehandelt werden. § 8 - Restlaufzeit (1) Für die Gliederung nach Restlaufzeiten sind bei ungekündigten Kündigungsgeldern die Kündigungsfristen maßgebend. Sofern neben der Kündigungsfrist noch eine Kündigungssperrfrist vereinbart wird, ist diese ebenfalls zu berücksichtigen. Bei Forderungen sind vorzeitige Kündigungsmöglichkeiten nicht zu berücksichtigen. (2) Bei Forderungen oder Verbindlichkeiten mit Rückzahlungen in regelmäßigen Raten gilt als Restlaufzeit der Zeitraum zwischen dem Bilanzstichtag und dem Fälligkeitstag jedes Teilbetrags. (3) Als täglich fällig sind nur solche Forderungen und Verbindlichkeiten auszuweisen, über die jederzeit ohne vorherige Kündigung verfügt werden kann oder für die eine Laufzeit oder Kündigungsfrist von 24 Stunden oder von einem Geschäftstag vereinbart worden ist; hierzu rechnen auch die sogenannten Tagesgelder und Gelder mit täglicher Kündigung einschließlich der über geschäftsfreie Tage angelegten Gelder mit Fälligkeit oder Kündigungsmöglichkeit am nächsten Geschäftstag. § 9 - Fristengliederung (1) Im Anhang sind gesondert die Beträge der folgenden Posten oder Unterposten des Formblattes 1 (Bilanz) nach Restlaufzeiten aufzugliedern: 1. andere Forderungen an Kreditinstitute mit Ausnahme der darin enthaltenen Bausparguthaben aus abgeschlossenen Bausparverträgen (Aktivposten Nr. 3 Buchstabe b), 2. Forderungen an Kunden (Aktivposten Nr. 4), 3. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist (Passivposten Nr. 1 Buchstabe b), 4. Spareinlagen mit vereinbarter Kündigungsfrist von mehr als drei Monaten (Passivposten Nr. 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe ab), 5. andere Verbindlichkeiten gegenüber Kunden mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist (Passivposten Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb), 6. andere verbriefte Verbindlichkeiten (Passivposten Nr. 3 Buchstabe b). Auf Realkreditinstitute (Hypothekenbanken, Schiffspfandbriefbanken und öffentlich-rechtliche Grundkreditanstalten) und Bausparkassen ist Satz 1 entsprechend anzuwenden; Bausparkassen brauchen die Bauspareinlagen nicht nach Restlaufzeiten aufzugliedern. (2) Für die Aufgliederung nach Absatz 1 sind folgende Restlaufzeiten maßgebend: 1. 2. 3. 4.

bis drei Monate, mehr als drei Monate bis ein Jahr, mehr als ein Jahr bis fünf Jahre, mehr als fünf Jahre. Kröll/Balzer

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(3) Im Anhang sind ferner zu folgenden Posten der Bilanz anzugeben: 1. die im Posten „Forderungen an Kunden" (Aktivposten Nr. 4) enthaltenen Forderungen mit unbestimmter Laufzeit; 2. die im Posten „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere" (Aktivposten Nr. 5) und im Unterposten „begebene Schuldverschreibungen" (Passivposten Nr. 3 Buchstabe a) enthaltenen Beträge, die in dem Jahr, das auf den Bilanzstichtag folgt, fällig werden. § 10 - Verrechnung (1) Täglich fällige, keinerlei Bindungen unterliegende Verbindlichkeiten gegenüber einem Kontoinhaber müssen mit gegen denselben Kontoinhaber bestehenden täglich fälligen Forderungen und Forderungen, die auf einem Kreditsonderkonto belastet und gleichzeitig auf einem laufenden Konto erkannt sind, verrechnet werden, sofern für die Zins- und Provisionsberechnung vereinbart ist, daß der Kontoinhaber wie bei Verbuchung über ein einziges Konto gestellt wird. (2) Eine Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten in verschiedenen Währungen ist nicht zulässig. Nicht verrechnet werden darf mit Sperrguthaben und Spareinlagen. § 11 - Anteilige Zinsen Anteilige Zinsen und ähnliche das Geschäftsjahr betreffende Beträge, die erst nach dem Bilanzstichtag fällig werden, aber bereits am Bilanzstichtag bei Kreditinstituten den Charakter von bankgeschäftlichen und bei Finanzdienstleistungsinstituten den Charakter von für diese Institute typischen Forderungen oder Verbindlichkeiten haben, sind demjenigen Posten der Aktiv- oder Passivseite der Bilanz zuzuordnen, dem sie zugehören. § 268 Abs. 4 Satz 2, Abs. 5 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs bleibt unberührt. Die in Satz 1 genannten Beträge brauchen nicht nach Restlaufzeiten aufgegliedert zu werden. Abschnitt 3 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz (Formblatt 1) Unterabschnitt 1 Posten der Aktivseite § 12 - Barreserve (Nr. 1) (1) Als Kassenbestand sind gesetzliche Zahlungsmittel einschließlich der ausländischen Noten und Münzen sowie Postwertzeichen und Gerichtsgebührenmarken auszuweisen. Zu einem höheren Betrag als dem Nennwert erworbene Gedenkmünzen sowie Goldmünzen, auch wenn es sich um gesetzliche Zahlungsmittel handelt, und Barrengold sind im Posten „Sonstige Vermögensgegenstände" (Aktivposten Nr. 15) zu erfassen. (2) Als Guthaben dürfen nur täglich fällige Guthaben einschließlich der täglich fälligen Fremdwährungsguthaben bei Zentralnotenbanken und Postgiroämtern der Niederlassungsländer des Instituts ausgewiesen werden. Andere Guthaben wie Übernachtguthaben im Rahmen der Einlagefazilität der Deutschen Bundesbank sowie Forderungen an die Deutsche Bundesbank aus Devisenswapgeschäften, Wertpapierpen966

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sionsgeschäften und Termineinlagen sind im Posten „Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3) auszuweisen. Bei Zentralnotenbanken in Anspruch genommene Kredite wie Übernachtkredite im Rahmen der Spitzenrefinanzierungsfazilität der Deutschen Bundesbank oder andere täglich fälllige Darlehen sind nicht von den Guthaben abzusetzen, sondern im Posten „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1) als täglich fällige Verbindlichkeiten auszuweisen. § 13 - Schuldtitel öffentlicher Stellen und Wechsel, die zur Refinanzierung bei Zentralnotenbanken zugelassen sind (Nr. 2) (1) Im Posten Nr. 2 sind Schatzwechsel und unverzinsliche Schatzanweisungen sowie ähnliche Schuldtitel öffentlicher Stellen und Wechsel auszuweisen, die unter Diskontabzug hereingenommen wurden und zur Refinanzierung bei den Zentralnotenbanken der Niederlassungsländer zugelassen sind. Schuldtitel öffentlicher Stellen, die die bezeichneten Voraussetzungen nicht erfüllen, sind im Unterposten „Geldmarktpapiere von öffentlichen Emittenten" (Aktivposten Nr. 5 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa), gegebenenfalls im Unterposten „Anleihen und Schuldverschreibungen von öffentlichen Emittenten" (Aktivposten Nr. 5 Buchstabe b Doppelbuchstabe ba), auszuweisen, sofern sie börsenfähig sind, andernfalls im Posten „Forderungen an Kunden" (Aktivposten Nr. 4). Öffentliche Stellen im Sinne dieser Vorschrift sind öffentliche Haushalte einschließlich ihrer Sondervermögen. (2) Im Vermerk zum Unterposten Buchstabe a „bei der Deutschen Bundesbank refinanzierbar" sind alle im Bestand befindlichen Schatzwechsel und unverzinslichen Schatzanweisungen und ähnliche Schuldtitel öffentlicher Stellen auszuweisen, die bei der Deutschen Bundesbank refinanzierungsfähig sind. (3) Im Vermerk zum Unterposten Buchstabe b „bei der Deutschen Bundesbank refinanzierbar" sind alle im Bestand befindlichen Wechsel auszuweisen, die bei der Deutschen Bundesbank refinanzierungsfähig sind, sofern die Beleihung nicht durch bekanntgegebene Regelungen der Deutschen Bundesbank ausgeschlossen ist. Zum Bestand gehören auch die zur Besicherung von Offenmarkt- und Ubernachtkrediten an die Deutsche Bundesbank verpfändeten Wechsel. (4) Der Bestand an eigenen Akzepten ist nicht auszuweisen. Den Kunden nicht abgerechnete Wechsel, Solawechsel und eigene Ziehungen, die beim bilanzierenden Institut hinterlegt sind (Depot- oder Kautionswechsel), sind nicht als Wechsel zu bilanzieren. § 14 - Forderungen an Kreditinstitute (Nr. 3) Im Posten „Forderungen an Kreditinstitute" sind alle Arten von Forderungen aus Bankgeschäften sowie alle Forderungen von Finanzdienstleistungsinstituten an in- und ausländische Kreditinstitute einschließlich der von Kreditinstituten eingereichten Wechsel auszuweisen, soweit es sich nicht um Wechsel im Sinne des Unterpostens „Wechsel, die zur Refinanzierung bei Zentralnotenbanken zugelassen sind" (Aktivposten Nr. 2 Buchstabe b) oder um börsenfähige Schuldverschreibungen im Sinne des Postens „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere" (Aktivposten Nr. 5) handelt. Von den à forfait eingereichten Wechseln sind diejenigen hier auszuweisen, die von Kreditinstituten akzeptiert sind, soweit sie nicht unter Aktivposten Nr. 2 Buchstabe b auszuweisen sind. Zu den Forderungen an Kreditinstitute gehören auch Namensschuldverschreibungen sowie nicht börsenfähige InhaberschuldKröll/Balzer

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verschreibungen, Orderschuldverschreibungen, die nicht Teile einer Gesamtemission sind, sowie nicht börsenfähige Orderschuldverschreibungen, die Teile einer Gesamtemission sind, Namensgeldmarktpapiere und nicht börsenfähige Inhabergeldmarktpapiere, Namensgenußscheine, nicht börsenfähige Inhabergenußscheine und andere nicht in Wertpapieren verbriefte rückzahlbare Genußrechte. § 7 bleibt unberührt. Ferner gehören hierzu Bausparguthaben aus abgeschlossenen Bausparverträgen und SollSalden aus Effektengeschäften und Verrechnungskonten.

§ 15 - Forderungen an Kunden (Nr. 4) (1) Im Posten „Forderungen an Kunden" sind alle Arten von Vermögensgegenständen einschließlich der von Kunden eingereichten Wechsel auszuweisen, die Forderungen an in- und ausländische Nichtbanken (Kunden) darstellen, soweit es sich nicht um Wechsel im Sinne des Unterpostens „Wechsel, die zur Refinanzierung bei Zentralnotenbanken zugelassen sind" (Aktivposten Nr. 2 Buchstabe b) oder um börsenfähige Schuldverschreibungen im Sinne des Postens „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere" (Aktivposten Nr. 5) handelt. § 7 bleibt unberührt. Von den à forfait eingereichten Wechseln sind diejenigen hier auszuweisen, die von Nichtbanken akzeptiert sind, soweit sie nicht unter Aktivposten Nr. 2 Buchstabe b auszuweisen sind. Zu den Forderungen an Kunden gehören auch Forderungen aus dem eigenen Warengeschäft und die in § 14 Satz 3 bezeichneten Papiere. Es darf nur die Summe der in Anspruch genommenen Kredite, nicht die Summe der Kreditzusagen, eingesetzt werden. (2) Als durch Grundpfandrechte gesichert sind nur Forderungen zu vermerken, für die dem bilanzierenden Institut Grundpfandrechte bestellt, verpfändet oder abgetreten worden sind und die den Erfordernissen der §§ 11, 12 Abs. 1 und 2 des H y p o thekenbankgesetzes entsprechen, jedoch unabhängig davon, ob sie zur Deckung ausgegebener Schuldverschreibungen dienen oder nicht. Bausparkassen haben hier nur solche Baudarlehen zu vermerken, für die dem bilanzierenden Institut Grundpfandrechte bestellt, verpfändet oder abgetreten worden sind, die den Erfordernissen des § 7 Abs. 1 des Gesetzes über Bausparkassen entsprechen. Durch Grundpfandrechte gesicherte Forderungen, die in Höhe des die zulässige Beleihungsgrenze übersteigenden Betrages durch eine Bürgschaft oder Gewährleistung der öffentlichen Hand gesichert sind (IbHypothekendarlehen), sind ebenfalls hier zu vermerken. (3) Als Kommunalkredite sind alle Forderungen zu vermerken, die an inländische Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts gewährt wurden oder für die eine solche Körperschaft oder Anstalt die volle Gewährleistung übernommen hat, unabhängig davon, ob sie zur Deckung ausgegebener Schuldverschreibungen dienen oder nicht. Hier sind auch Kredite gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 2 des Hypothekenbankgesetzes auszuweisen. (4) Schiffshypotheken dürfen unter der Bezeichnung „durch Schiffshypotheken gesichert" gesondert vermerkt werden, wenn sie den Erfordernissen des § 10 Abs. 1, 2 Satz 1 und Abs. 4 Satz 2, des § 11 Abs. 1 und 4 sowie des § 12 Abs. 1 und 2 des Schiffsbankgesetzes entsprechen. (5) Absatz 2 gilt für öffentlich-rechtliche Kreditanstalten mit der Maßgabe, daß anstelle der Erfordernisse der § § 1 1 und 12 Abs. 1 und 2 des Hypothekenbankgesetzes die Vorschriften des Gesetzes über die Pfandbriefe und verwandten Schuldverschreibungen öffentlich-rechtlicher Kreditanstalten anzuwenden sind. 968

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§ 16 - Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere (Nr. 5) (1) Als Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere sind die folgenden Rechte, wenn sie börsenfähig sind und nicht zu dem Unterposten „Schatzwechsel und unverzinsliche Schatzanweisungen sowie ähnliche Schuldtitel öffentlicher Stellen" (Aktivposten Nr. 2 Buchstabe a) gehören, auszuweisen: festverzinsliche Inhaberschuldverschreibungen, Orderschuldverschreibungen, die Teile einer Gesamtemission sind, Schatzwechsel, Schatzanweisungen und andere verbriefte Rechte (wie zum Beispiel commercial papers, euronotes, certificates of deposit, bons de caisse), Kassenobligationen sowie Schuldbuchforderungen. Vor Fälligkeit hereingenommene Zinsscheine sind ebenfalls hier aufzunehmen. (2) Als festverzinslich gelten auch Wertpapiere, die mit einem veränderlichen Zinssatz ausgestattet sind, sofern dieser an eine bestimmte Größe, zum Beispiel an einen Interbankzinssatz oder an einen Euro-Geldmarktsatz gebunden ist, sowie Null-Kupon-Anleihen, ferner Schuldverschreibungen, die einen anteiligen Anspruch auf Erlöse aus einem gepoolten Forderungsvermögen verbriefen. (2 a) Als Geldmarktpapiere gelten alle Schuldverschreibungen und anderen festverzinslichen Wertpapiere unabhängig von ihrer Bezeichnung, sofern ihre ursprüngliche Laufzeit ein Jahr nicht überschreitet. (3) Als „beleihbar bei der Deutschen Bundesbank" sind nur solche Wertpapiere zu vermerken, die bei der Deutschen Bundesbank refinanzierungsfähig sind. Sie sind mit dem Bilanzwert zu vermerken. (4) Im Unterposten Buchstabe c sind zurückgekaufte börsenfähige Schuldverschreibungen eigener Emissionen auszuweisen; der Bestand an nicht börsenfähigen eigenen Schuldverschreibungen ist vom Passivposten 3 Buchstabe a abzusetzen. (5) Bezüglich der Absätze 1 bis 2 a und 4 bleibt § 7 unberührt. § 17 - Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere (Nr. 6) Im Posten „Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere" sind Aktien auszuweisen, soweit sie nicht im Posten „Beteiligungen" (Aktivposten Nr. 7) oder im Posten „Anteile an verbundenen Unternehmen" (Aktivposten Nr. 8) auszuweisen sind, ferner Zwischenscheine, Investmentanteile, Optionsscheine, Gewinnanteilscheine, als Inhaber- oder Orderpapiere ausgestaltete börsenfähige Genußscheine sowie andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, soweit sie börsennotiert sind. Vor Fälligkeit hereingenommene Gewinnanteilscheine sind ebenfalls hier aufzunehmen. § 18 - Beteiligungen (Nr. 7) Institute in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft und genossenschaftliche Zentralbanken haben Geschäftsguthaben bei Genossenschaften unter dem Posten „Beteiligungen" (Aktivposten Nr. 7) auszuweisen. In diesem Falle ist die Postenbezeichnung entsprechend anzupassen. § 19 - Ausgleichsforderungen gegen die öffentliche Hand einschließlich Schuldverschreibungen aus deren Umtausch (Nr. 10) Im Posten Nr. 10 sind Ausgleichsforderungen aus der Währungsreform von 1948 sowie Ausgleichsforderungen gegenüber dem Ausgleichsfonds Währungsumstellung auszuweisen. Hierzu zählen auch Schuldverschreibungen des Ausgleichsfonds Währungsumstellung, die aus der Umwandlung gegen ihn gerichteter AusgleichsforderunKröll/Balzer

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gen entstanden sind, unabhängig davon, ob das bilanzierende Institut die Schuldverschreibungen aus dem Umtausch eigener Ausgleichsforderungen oder als Erwerber von einem anderen Institut oder einem Außenhandelsbetrieb erlangt hat. § 20 - Sonstige Vermögensgegenstände (Nr. 15) Im Posten „Sonstige Vermögensgegenstände" sind Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände auszuweisen, die einem anderen Posten nicht zugeordnet werden können. Hierzu gehören auch Schecks, fällige Schuldverschreibungen, Zins- und Gewinnanteilscheine, Inkassowechsel und sonstige Inkassopapiere, soweit sie innerhalb von 30 Tagen ab Einreichung zur Vorlage bestimmt und dem Einreicher bereits gutgeschrieben worden sind. Dies gilt auch dann, wenn sie unter dem Vorbehalt des Eingangs gutgeschrieben worden sind. Hierzu zählen ferner nicht in Wertpapieren verbriefte Genußrechte, die nicht rückzahlbar sind. Zur Verhütung von Verlusten im Kreditgeschäft erworbene Grundstücke und Gebäude dürfen, soweit sie nicht im Posten Nr. 12 „Sachanlagen" ausgewiesen sind, im Posten Nr. 15 „Sonstige Vermögensgegenstände" nur ausgewiesen werden, wenn sie sich nicht länger als fünf Jahre im Bestand des bilanzierenden Instituts befinden. Unterabschnitt 2 Posten der Passivseite § 21 - Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (Nr. 1), Verbindlichkeiten gegenüber Kunden (Nr. 2) (1) Als Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten sind alle Arten von Verbindlichkeiten aus Bankgeschäften sowie alle Verbindlichkeiten von Finanzdienstleistungsinstituten gegenüber in- und ausländischen Kreditinstituten auszuweisen, sofern es sich nicht um verbriefte Verbindlichkeiten (Passivposten Nr. 3) handelt. Hierher gehören auch Verbindlichkeiten aus Namensschuldverschreibungen, Orderschuldverschreibungen, die nicht Teile einer Gesamtemission sind, Namensgeldmarktpapieren, Haben-Salden aus Effektengeschäften und aus Verrechnungskonten sowie Verbindlichkeiten aus verkauften Wechseln einschließlich eigener Ziehungen, die den Kreditnehmern nicht abgerechnet worden sind. (2) Als Verbindlichkeiten gegenüber Kunden sind alle Arten von Verbindlichkeiten gegenüber in- und ausländischen Nichtbanken (Kunden) auszuweisen, sofern es sich nicht um verbriefte Verbindlichkeiten (Passivposten Nr. 3) handelt. Hierzu gehören auch Verbindlichkeiten aus Namensschuldverschreibungen, Orderschuldverschreibungen, die nicht Teile einer Gesamtemission sind, Namensgeldmarktpapieren, Sperrguthaben und Abrechnungsguthaben der Anschlußfirmen im Teilzahlungsfinanzierungsgeschäft, soweit der Ausweis nicht unter dem Posten „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1) vorzunehmen ist, sowie „Anweisungen im Umlauf". (3) Verbindlichkeiten, die einem Institut dadurch entstehen, daß ihm von einem anderen Institut Beträge zugunsten eines namentlich genannten Kunden mit der Maßgabe überwiesen werden, sie diesem erst auszuzahlen, nachdem er bestimmte Auflagen erfüllt hat (sogenannte Treuhandzahlungen), sind unter „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden" (Passivposten Nr. 2) auszuweisen, auch wenn die Verfügungsbeschränkung noch besteht. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn nach dem Vertrag mit dem die Treuhandzahlung überweisenden Kreditinstitut nicht der Kunde, sondern das empfangende Institut der Schuldner ist. 970

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(4) Als Spareinlagen sind nur unbefristete Gelder auszuweisen, die folgende vier Voraussetzungen erfüllen: 1. sie sind durch Ausfertigung einer Urkunde, insbesondere eines Sparbuchs, als Spareinlagen gekennzeichnet; 2. sie sind nicht für den Zahlungsverkehr bestimmt; 3. sie werden nicht von Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, wirtschaftlichen Vereinen, Personenhandelsgesellschaften oder von Unternehmen mit Sitz im Ausland mit vergleichbarer Rechtsform angenommen, es sei denn, diese Unternehmen dienen gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken oder es handelt sich bei den von diesen Unternehmen angenommenen Geldern um Sicherheiten gemäß § 550 b des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder § 14 Abs. 4 des Heimgesetzes; 4. sie weisen eine Kündigungsfrist von mindestens drei Monaten auf. Sparbedingungen, die dem Kunden das Recht einräumen, über seine Einlagen mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten bis zu einem bestimmten Betrag, der jedoch pro Sparkonto und Kalendermonat 3000 Deutsche Mark nicht überschreiten darf, ohne Kündigung zu verfügen, schließen deren Einordnung als Spareinlagen im Sinne dieser Vorschrift nicht aus. Geldbeträge, die auf Grund von Vermögensbildungsgesetzen geleistet werden, gelten als Spareinlagen. Bauspareinlagen gelten nicht als Spareinlagen. § 22 - Verbriefte Verbindlichkeiten (Nr. 3) (1) Als verbriefte Verbindlichkeiten sind Schuldverschreibungen und diejenigen Verbindlichkeiten auszuweisen, für die nicht auf den Namen lautende übertragbare Urkunden ausgestellt sind. (2) Als begebene Schuldverschreibungen sind auf den Inhaber lautende Schuldverschreibungen sowie Orderschuldverschreibungen, die Teile einer Gesamtemission sind, unabhängig von ihrer Börsenfähigkeit auszuweisen. Zurückgekaufte, nicht börsenfähige eigene Schuldverschreibungen sind abzusetzen. Null-Kupon-Anleihen sind einschließlich der anteiligen Zinsen auszuweisen. (3) Als Geldmarktpapiere sind nur Inhaberpapiere oder Orderpapiere, die Teile einer Gesamtemission sind, unabhängig von ihrer Börsenfähigkeit zu vermerken. (4) Als eigene Akzepte sind nur Akzepte zu vermerken, die vom Institut zu seiner eigenen Refinanzierung ausgestellt worden sind und bei denen es erster Zahlungspflichtiger („Bezogener") ist. Der eigene Bestand sowie verpfändete eigene Akzepte und eigene Solawechsel gelten nicht als im Umlauf befindlich. (5) Bei Instituten, die einen unabhängigen Treuhänder haben, gehören Stücke, die vom Treuhänder ausgefertigt sind, auch dann zu den begebenen Schuldverschreibungen, wenn sie dem Erwerber noch nicht geliefert worden sind. Dem Treuhänder zurückgegebene Stücke dürfen nicht mehr ausgewiesen werden. § 23 - Rechnungsabgrenzungsposten (Nr. 6) Dem Kreditnehmer aus Teilzahlungsfinanzierungsgeschäften berechnete Zinsen, Provisionen und Gebühren, die künftigen Rechnungsperioden zuzurechnen sind, sind in diesem Posten auszuweisen, soweit sie nicht mit dem entsprechenden Aktivposten verrechnet werden. Bei Teilzahlungsfinanzierungsgeschäften ist auch die anfallende Zinsmarge aus der Weitergabe von Wechselabschnitten, soweit sie künftigen Rechnungsperioden zuzurechnen ist, hier auszuweisen; letzteres gilt entsprechend auch für andere Wechselrefinanzierungen. Kröll/Balzer

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§ 24 - Rückstellungen (Nr. 7) Wird im Unterposten Buchstabe c „andere Rückstellungen" eine Rückstellung für einen drohenden Verlust aus einer unter dem Strich vermerkten Eventualverbindlichkeit oder einem Kreditrisiko gebildet, so ist der Posten unter dem Strich in Höhe des zurückgestellten Betrags zu kürzen. § 25 - Eigenkapital (Nr. 12) (1) Im Unterposten Buchstabe a „Gezeichnetes Kapital" sind, ungeachtet ihrer genauen Bezeichnung im Einzelfall, alle Beträge auszuweisen, die entsprechend der Rechtsform des Instituts als von den Gesellschaftern oder anderen Eigentümern gezeichnete Eigenkapitalbeträge gelten; auch Einlagen stiller Gesellschafter, Dotationskapital sowie Geschäftsguthaben sind in diesen Posten einzubeziehen. Die genaue Bezeichnung im Einzelfall kann zusätzlich zu der Postenbezeichnung „Gezeichnetes Kapital" in das Bilanzformblatt eingetragen werden. (2) Im Unterposten c „Gewinnrücklagen" sind auch die Sicherheitsrücklage der Sparkassen sowie die Ergebnisrücklagen der Kreditgenossenschaften auszuweisen. Die genaue Bezeichnung im Einzelfall kann zusätzlich zu der Postenbezeichnung „Gewinnrücklagen" in das Bilanzformblatt eingetragen werden. § 26 - Evantualverbindlichkeiten (Nr. 1 unter dem Strich) (1) Im Unterposten Buchstabe a „Eventualverbindlichkeiten aus weitergegebenen abgerechneten Wechseln" sind nur Indossamentsverbindlichkeiten und andere wechselrechtliche Eventualverbindlichkeiten aus abgerechneten und weiterverkauften Wechseln (einschließlich eigenen Ziehungen) bis zu ihrem Verfalltag zu vermerken. Verbindlichkeiten aus umlaufenden eigenen Akzepten, Eventualverbindlichkeiten aus Schatzwechseln oder an die Deutsche Bundesbank verpfändeten Wechseln sind nicht einzubeziehen. (2) Im Unterposten Buchstabe b „Verbindlichkeiten aus Bürgschaften und Gewährleistungsverträgen" sind auch Ausbietungs- und andere Garantieverpflichtungen, verpflichtende Patronatserklärungen, unwiderrufliche Kreditbriefe einschließlich der dazugehörigen Nebenkosten zu vermerken, ferner Akkreditiveröffnungen und -bestätigungen. Die Verbindlichkeiten sind in voller Höhe zu vermerken, soweit für sie keine zweckgebundenen Deckungsguthaben unter dem Posten „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1) oder dem Posten „andere Verbindlichkeiten gegenüber Kunden" (Passivposten Nr. 2 Buchstabe b) ausgewiesen sind. (3) Im Unterposten Buchstabe c „Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten" sind die Beträge mit dem Buchwert der bestellten Sicherheiten zu vermerken. Hierzu gehören Sicherungsabtretungen, Sicherungsübereignungen und Kautionen für fremde Verbindlichkeiten sowie Haftungen aus der Bestellung von Pfandrechten an beweglichen Sachen und Rechten wie auch aus Grundpfandrechten für fremde Verbindlichkeiten. Besteht außerdem eine Verbindlichkeit aus einer Bürgschaft oder aus einem Gewährleistungsvertrag, so ist nur diese zu vermerken, und zwar im Unterposten Buchstabe b „Verbindlichkeiten aus Bürgschaften und Gewährleistungsverträgen" . § 27 - Andere Verpflichtungen (Nr. 2 unter dem Strich) (1) Im Unterposten Buchstabe b „Plazierungs- und Übernahmeverpflichtungen" sind Verbindlichkeiten aus der Übernahme einer Garantie für die Plazierung oder 972

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Übernahme von Finanzinstrumenten gegenüber Emittenten zu vermerken, die während eines vereinbarten Zeitraums Finanzinstrumente revolvierend am Geldmarkt begeben. Es sind nur Garantien zu erfassen, durch die ein Kreditinstitut sich verpflichtet, Finanzinstrumente zu übernehmen oder einen entsprechenden Kredit zu gewähren, wenn die Finanzinstrumente am Markt nicht piaziert werden können. Die Verbindlichkeiten sind gekürzt um die in Anspruch genommenen Beträge zu vermerken. Über die Inanspruchnahme ist im Anhang zu berichten. Wird eine Garantie von mehreren Kreditinstituten gemeinschaftlich gewährt, so hat jedes beteiligte Kreditinstitut nur seinen eigenen Anteil an dem Kredit zu vermerken. (2) Im Unterposten Buchstabe c „Unwiderrufliche Kreditzusagen" sind alle unwiderruflichen Verpflichtungen, die Anlaß zu einem Kreditrisiko geben können, zu vermerken. Der Abschluß eines Bausparvertrages gilt nicht als unwiderrufliche Kreditzusage. Abschnitt 4 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung (Formblätter 2 und 3) § 28 - Zinserträge (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 1, Formblatt 3 Nr. 1) Im Posten „Zinserträge" sind Zinserträge und ähnliche Erträge aus dem Bankgeschäft einschließlich des Factoring-Geschäfts sowie alle Zinserträge und ähnliche Erträge der Finanzdienstleistungsinstitute auszuweisen, insbesondere alle Erträge aus den in den Posten der Bilanz „Barreserve" (Aktivposten Nr. 1), „Schuldtitel öffentlicher Stellen und Wechsel, die zur Refinanzierung bei Zentralnotenbanken zugelassen sind" (Aktivposten Nr. 2), „Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3), „Forderungen an Kunden" (Aktivposten Nr. 4) und „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere" (Aktivposten Nr. 5) bilanzierten Vermögensgegenständen ohne Rücksicht darauf, in welcher Form sie berechnet werden. Hierzu gehören auch Diskontabzüge, Ausschüttungen auf Genußrechte und Gewinnschuldverschreibungen im Bestand, Erträge mit Zinscharakter, die im Zusammenhang mit der zeitlichen Verteilung des Unterschiedsbetrages bei unter dem Rückzahlungsbetrag erworbenen Vermögensgegenständen entstehen, Zuschreibungen aufgelaufener Zinsen zu Null-Kupon-Anleihen im Bestand, die sich aus gedeckten Termingeschäften ergebenden, auf die tatsächliche Laufzeit des jeweiligen Geschäfts verteilten Erträge mit Zinscharakter sowie Gebühren und Provisionen mit Zinscharakter, die nach dem Zeitablauf oder nach der Höhe der Forderung berechnet werden. § 29 - Zinsaufwendungen (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen Nr. 1, Formblatt 3 Nr. 2) Im Posten „Zinsaufwendungen" sind Zinsaufwendungen und ähnliche Aufwendungen aus dem Bankgeschäft einschließlich des Factoring-Geschäfts sowie alle Zinsaufwendungen und ähnliche Aufwendungen der Finanzdienstleistungsinstitute auszuweisen, insbesondere alle Aufwendungen für die in den Posten der Bilanz „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1), „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden" (Passivposten Nr. 2), „Verbriefte Verbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 3) und „Nachrangige Verbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 9) bilanzierten Verbindlichkeiten ohne Rücksicht darauf, in welcher Form sie berechnet werden. Hierzu gehören auch Diskontabzüge, Ausschüttungen auf begebene Genußrechte und Gewinnschuldverschreibungen, Aufwendungen mit Zinscharakter, die im Zusammenhang mit der zeitliKröll/Balzer

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chen Verteilung des Unterschiedsbetrages bei unter dem Rückzahlungsbetrag eingegangenen Verbindlichkeiten entstehen, Zuschreibungen aufgelaufener Zinsen zu begebenen Null-Kupon-Anleihen, die sich aus gedeckten Termingeschäften ergebenden, auf die tatsächliche Laufzeit des jeweiligen Geschäfts verteilten Aufwendungen mit Zinscharakter sowie Gebühren und Provisionen mit Zinscharakter, die nach dem Zeitablauf oder nach der Höhe der Verbindlichkeiten berechnet werden. § 30 - Provisionserträge (Formblatt 2 Spalte Erträge N r . 4, Formblatt 3 N r . 5), Provisionsaufwendungen (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen N r . 2, Formblatt 3 N r . 6) (1) Im Posten „Provisionserträge" sind Provisionen und ähnliche Erträge aus Dienstleistungsgeschäften wie dem Zahlungsverkehr, Außenhandelsgeschäft, Wertpapierkommissions- und Depotgeschäft, Erträge für Treuhandkredite und Verwaltungskredite, Provisionen im Zusammenhang mit Finanzdienstleistungen und der Veräußerung von Devisen, Sorten und Edelmetallen und aus der Vermittlertätigkeit bei Kredit-, Spar-, Bauspar- und Versicherungsverträgen auszuweisen. Zu den Erträgen gehören auch Bonifikationen aus der Plazierung von Wertpapieren, Bürgschaftsprovisionen und Kontoführungsgebühren. (2) Im Posten „Provisionsaufwendungen" sind Provisionen und ähnliche Aufwendungen aus den in Absatz 1 bezeichneten Dienstleistungsgeschäften auszuweisen. § 31 - Allgemeine Verwaltungsaufwendungen (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen N r . 4, Formblatt 3 N r . 10) (1) Im Unterposten Buchstabe a Doppelbuchstabe ab „Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung" sind gesetzliche Pflichtabgaben, Beihilfen und Unterstützungen, die das Institut zu erbringen hat, sowie Aufwendungen für die Altersversorgung, darunter auch die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen, auszuweisen. Der sonstige Personalaufwand (zum Beispiel freiwillige soziale Leistungen) ist dem Unterposten des Personalaufwands zuzurechnen, zu dem er seiner Art nach gehört. (2) Im Unterposten Buchstabe b „andere Verwaltungsaufwendungen" sind die gesamten Aufwendungen sachlicher Art, wie Raumkosten, Bürobetriebskosten, Kraftfahrzeugbetriebskosten, Porto, Verbandsbeiträge einschließlich der Beiträge zur Sicherungseinrichtung eines Verbandes, Werbungskosten, Repräsentation, Aufsichtsratsvergütungen, Versicherungsprämien, Rechts-, Prüfungs- und Beratungskosten und dergleichen auszuweisen; Prämien für Kreditversicherungen sind nicht hier, sondern im Posten „Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft" (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen Nr. 7, Formblatt 3 Nr. 13) zu erfassen. § 32 - Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen N r . 7, Formblatt 3 N r . 13), Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen und bestimmten Wertpapieren sowie aus der Auflösung von Rückstellungen im Kreditgeschäft (Formblatt 2 Spalte Erträge N r . 6, Formblatt 3 N r . 14) In diese Posten sind die in § 340 f Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs bezeichneten Aufwendungen und Erträge aufzunehmen. Die Posten dürfen verrechnet und in einem Aufwand- oder Ertragsposten ausgewiesen werden. Eine teilweise Verrechnung ist nicht zulässig. 974

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§ 33 - Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen Nr. 8, Formblatt 3 Nr. 15), Erträge aus Zuschreibungen zu Beteiligungen, Anteilen an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelten Wertpapieren (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 7, Formblatt 3 Nr. 16) In diese Posten sind die in § 340 c Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs bezeichneten Aufwendungen und Erträge aufzunehmen. Die Posten dürfen verrechnet und in einem Aufwand- oder Ertragsposten ausgewiesen werden. Eine teilweise Verrechnung ist nicht zulässig. Abschnitt 5 Anhang § 34 - Zusätzliche Erläuterungen (1) In den Anhang sind neben den nach § 340 a in Verbindung mit § 284 Abs. 1, 2 Nr. 1,2,3 und 5, § 285 Nr. 3, 5, 6, 7,9 Buchstabe a und b, Nr. 10,11,13 und 14, § 340 b Abs. 4 Satz 4, § 340 e Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs und den in dieser Verordnung zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschriebenen Angaben die in diesem Abschnitt vorgeschriebenen Angaben aufzunehmen. § 285 Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs braucht nicht angewendet zu werden, soweit diese Angaben in der Bilanz unter dem Strich gemacht werden. (2) An Stelle der in § 285 Nr. 4, 9 Buchstabe c des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Angaben sind die folgenden Angaben zu machen: 1. Der Gesamtbetrag der folgenden Posten der Gewinn- und Verlustrechnung ist nach geographischen Märkten aufzugliedern, soweit diese Märkte sich vom Standpunkt der Organisation des Instituts wesentlich voneinander unterscheiden: a) Zinserträge (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 1, Formblatt 3 Nr. 1), b) laufende Erträge aus Aktien und anderen nicht festverzinslichen Wertpapieren, Beteiligungen, Anteilen an verbundenen Unternehmen (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 2, Formblatt 3 Nr. 3), c) Provisionserträge (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 4, Formblatt 3 Nr. 5), d) Nettoertrag aus Finanzgeschäften (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 5, Formblatt 3 Nr. 7), e) sonstige betriebliche Erträge (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 8, Formblatt 3 Nr. 8). Die Aufgliederung kann unterbleiben, soweit sie nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, dem Institut oder einem Unternehmen, von dem das Institut mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zuzufügen. 2. Der Gesamtbetrag der den Mitgliedern des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung gewährten Vorschüsse und Kredite sowie der zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse ist jeweils für jede Personengruppe anzugeben. 3. Institute in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft haben die im Passivposten Nr. 12 Unterposten Buchstabe a ausgewiesenen Geschäftsguthaben wie folgt aufzugliedern: a) Geschäftsguthaben der verbleibenden Mitglieder, b) Geschäftsguthaben der ausscheidenden Mitglieder, c) Geschäftsguthaben aus gekündigten Geschäftsanteilen. Kröll/Balzer

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(3) Die in § 268 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs verlangten Angaben sind für Vermögensgegenstände im Sinne des § 340 e Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs zu machen. Die Zuschreibungen, Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen sowie auf andere Wertpapiere, die wie Anlagevermögen behandelt werden, können mit anderen Posten zusammengefaßt werden. § 35 - Zusätzliche Pflichtangaben (1) Zu den Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind im Anhang anzugeben: 1. eine Aufgliederung der in den Bilanzposten „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere" (Aktivposten Nr. 5), „Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere" (Aktivposten Nr. 6), „Beteiligungen" (Aktivposten Nr. 7), „Anteile an verbundenen Unternehmen" (Aktivposten Nr. 8) enthaltenen börsenfähigen Wertpapiere nach börsennotierten und nicht börsennotierten Wertpapieren; 2. der Betrag der nicht mit dem Niederstwert bewerteten börsenfähigen Wertpapiere jeweils zu folgenden Posten der Bilanz: „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere" (Aktivposten Nr. 5) sowie „Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere" (Aktivposten Nr. 6); es ist anzugeben, in welcher Weise die so bewerteten Wertpapiere von den mit dem Niederstwert bewerteten börsenfähigen Wertpapieren abgegrenzt worden sind; 3. der auf das Leasing-Geschäft entfallende Betrag zu jedem davon betroffenen Posten der Bilanz, ferner die im Posten „Abschreibungen und Wertberichtigungen auf immaterielle Anlagewerte und Sachanlagen" (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen Nr. 5, Formblatt 3 Nr. 11) enthaltenen Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Leasinggegenstände sowie die im Posten „Sonstige betriebliche Erträge" (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 8, Formblatt 3 Nr. 8) enthaltenen Erträge aus Leasinggeschäften; 4. die in den folgenden Posten enthaltenen wichtigsten Einzelbeträge, sofern sie für die Beurteilung des Jahresabschlusses nicht unwesentlich sind: „Sonstige Vermögensgegenstände" (Formblatt 1, Aktivposten Nr. 15), „Sonstige Verbindlichkeiten" (Formblatt 1, Passivposten Nr. 5), „Sonstige betriebliche Aufwendungen" (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen Nr. 6, Formblatt 3 Nr. 12), „Sonstige betriebliche Erträge" (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 8, Formblatt 3 Nr. 8), „Außerordentliche Aufwendungen" (Formblatt 2 Spalte Aufwendungen Nr. 11, Formblatt 3 Nr. 21) und „Außerordentliche Erträge" (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 10, Formblatt 3 Nr. 20). Die Beträge und ihre Art sind zu erläutern; 5. die Dritten erbrachten Dienstleistungen für Verwaltung und Vermittlung, sofern ihr Umfang in bezug auf die Gesamttätigkeit des Instituts von wesentlicher Bedeutung ist; 6. der Gesamtbetrag der Vermögensgegenstände und der Gesamtbetrag der Schulden, die auf Fremdwährung lauten, jeweils in Euro"1"; 7. von Realkreditinstituten und öffentlich-rechtlichen Kreditanstalten eine Dekkungsrechnung getrennt nach Hypotheken- und Kommunalkreditgeschäft, ferner

* Bis zum 31. Dezember 1998 gilt an Stelle der Währungsbezeichnung „ E u r o " die W ä h rungsbezeichnung „Deutsche Mark"; vgl. 976

aber ab 1. Januar 1999 Artikel 42 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zum H a n delsgesetzbuch.

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zu den Posten der Aktivseite der Bilanz die zur Deckung begebener Schuldverschreibungen bestimmten Aktiva; von Bausparkassen a) zu den Posten der Bilanz „Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3) und „Forderungen an Kunden" (Aktivposten Nr. 4) rückständige Zinsund Tilgungsbeträge für Baudarlehen in einem Betrag sowie noch nicht ausgezahlte bereitgestellte Baudarlehen aa) aus Zuteilung, bb) zur Vor- und Zwischenfinanzierung und cc) sonstige; b) zu den Posten der Bilanz „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1) und „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden" (Passivposten Nr. 2) die Bewegung des Bestandes an nicht zugeteilten und zugeteilten Bausparverträgen und vertraglichen Bausparsummen; c) zu den Posten der Bilanz „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1), „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden" (Passivposten Nr. 2) und „Verbriefte Verbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 3) die aufgenommenen Fremdgelder nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes über Bausparkassen und deren Verwendung; d) zu den Posten der Bilanz „Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3), „Forderungen an Kunden" (Aktivposten Nr. 4), „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1) und „Verbindlichkeiten gegenüber Kunden" (Passivposten Nr. 2) die Bewegung der Zuteilungsmasse. Die Angaben zu den Buchstaben b und d können auch in einen statistischen Anhang zum Lagebericht aufgenommen werden, sofern der Lagebericht und der statistische Anhang im Geschäftsbericht der einzelnen Bausparkassen abgedruckt werden; von Sparkassen a) zu dem Posten der Bilanz „Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3) die im Gesamtbetrag enthaltenen Forderungen an die eigene Girozentrale, b) zu dem Posten der Bilanz „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1) die im Gesamtbetrag enthaltenen Verbindlichkeiten gegenüber der eigenen Girozentrale; von Girozentralen a) zu dem Posten der Bilanz „Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3) die im Gesamtbetrag enthaltenen Forderungen an angeschlossene Sparkassen, b) zu dem Posten der Bilanz „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1) die im Gesamtbetrag enthaltenen Verbindlichkeiten gegenüber angeschlossenen Sparkassen; von Kreditgenossenschaften a) zu dem Posten der Bilanz „Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3) die im Gesamtbetrag enthaltenen Forderungen an die zuständige genossenschaftliche Zentralbank, b) zu dem Posten der Bilanz „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1) die im Gesamtbetrag enthaltenen Verbindlichkeiten gegenüber der zuständigen genossenschaftlichen Zentralbank; von genossenschafltichen Zentralbanken a) zu dem Posten der Bilanz „Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3) die im Gesamtbetrag enthaltenen aa) Forderungen an die Deutsche Genossenschaftsbank, bb) Forderungen an angeschlossene Kreditgenossenschaften, Kröll/Balzer

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Drittes Buch. Handelsbücher

b) zu dem Posten der Bilanz „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1) die im Gesamtbetrag enthaltenen aa) Verbindlichkeiten gegenüber der Deutschen Genossenschaftsbank, bb) Verbindlichkeiten gegenüber angeschlossenen Kreditgenossenschaften; 13. von der Deutschen Genossenschaftsbank a) zu dem Posten der Bilanz „Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3) die im Gesamtbetrag enthaltenen Forderungen an angeschlossene Kreditinstitute sowie die darin enthaltenen Forderungen an regionale genossenschaftliche Zentralbanken, b) zu dem Posten der Bilanz „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten Nr. 1) die im Gesamtbetrag enthaltenen Verbindlichkeiten gegenüber angeschlossenen Kreditinstituten sowie die darin enthaltenen Verbindlichkeiten gegenüber regionalen genossenschaftlichen Zentralbanken. (2) Zu dem Posten der Bilanz „Sachanlagen" (Aktivposten Nr. 12) sind im Anhang mit ihrem Gesamtbetrag anzugeben: 1. die vom Institut im Rahmen seiner eigenen Tätigkeit genutzten Grundstücke und Bauten, 2. die Betriebs- und Geschäftsausstattung. (3) Zu dem Posten der Bilanz „Nachrangige Verbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 9) sind im Anhang anzugeben: 1. der Betrag der für nachrangige Verbindlichkeiten angefallenen Aufwendungen, 2. zu jeder zehn vom Hundert des Gesamtbetrags der nachrangigen Verbindlichkeiten übersteigenden Mittelaufnahme: a) der Betrag, die Währung, auf die sie lautet, ihr Zinssatz und ihre Fälligkeit sowie, ob eine vorzeitige RückZahlungsverpflichtung entstehen kann, b) die Bedingungen ihrer Nachrangigkeit und ihrer etwaigen Umwandlung in Kapital oder in eine andere Schuldform, 3. zu anderen Mittelaufnahmen die wesentlichen Bedingungen. (4) Zu dem Posten der Bilanz „Eventualverbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 1 unter dem Strich) sind im Anhang Art und Betrag jeder Eventualverbindlichkeit anzugeben, die in bezug auf die Gesamttätigkeit des Instituts von wesentlicher Bedeutung ist. (5) Zu jedem Posten der in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten und der unter dem Strich vermerkten Eventualverbindlichkeiten ist im Anhang jeweils der Gesamtbetrag der als Sicherheit übertragenen Vermögensgegenstände anzugeben. (6) Zu dem Posten der Bilanz „Andere Verpflichtungen" (Passivposten Nr. 2 unter dem Strich) sind im Anhang Art und Höhe jeder der in den Unterposten Buchstabe a bis c bezeichneten Verbindlichkeiten anzugeben, die in bezug auf die Gesamttätigkeit des Instituts von wesentlicher Bedeutung sind. § 36 - Termingeschäfte In den Anhang ist eine Aufstellung über die Arten von am Bilanzstichtag noch nicht abgewickelten fremdwährungs-, zinsabhängigen und sonstigen Termingeschäften, die lediglich ein Erfüllungsrisiko sowie Währungs-, Zins- und/oder sonstige Marktpreisänderungsrisiken aus offenen und im Falle eines Adressenausfalls auch aus geschlossenen Positionen beinhalten, aufzunehmen. Hierzu gehören: 1. Termingeschäfte in fremden Währungen, insbesondere Devisentermingeschäfte, Devisenterminkontrakte, Währungsswaps, Zins-/Währungsswaps, Stillhalterverpflichtungen aus Devisenoptionsgeschäften, Devisenoptionsrechte, Termingeschäfte in Gold und anderen Edelmetallen, Edelmetallterminkontrakte, Stillhalterverpflichtungen aus Goldoptionen, Goldoptionsrechte; 978

Kröll/Balzer

Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute

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2. zinsbezogene Termingeschäfte, insbesondere Termingeschäfte mit festverzinslichen Wertpapieren, Zinsterminkontrakte, Forward Rate Agreements, Stillhalterverpflichtungen aus Zinsoptionen, Zinsoptionsrechte, Zinsswaps, Abnahmeverpflichtungen aus Forward Forward Deposits; Lieferverpflichtungen aus solchen Geschäften sind in dem Unterposten der Bilanz „Unwiderrufliche Kreditzusagen" (Passivposten Nr. 2 unter dem Strich Buchstabe c) zu vermerken; 3. Termingeschäfte mit sonstigen Preisrisiken, insbesondere aktienkursbezogene Termingeschäfte, Stillhalterverpflichtungen aus Aktienoptionen, Aktienoptionsrechte, Indexterminkontrakte, Stillhalterverpflichtungen aus Indexoptionen, Indexoptionsrechte. Für jeden der drei Gliederungsposten der Termingeschäfte ist anzugeben, ob ein wesentlicher Teil davon zur Deckung von Zins-, Wechselkurs- oder Marktpreisschwankungen abgeschlossen wurde und ob ein wesentlicher Teil davon auf Handelsgeschäfte entfällt. Abschnitt 6 Konzernrechnungslegung § 37 - Konzernrechnungslegung Auf den Konzernabschluß sind, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt, die §§ 1 bis 36 sowie § 39 Abs. 4 und 5 entsprechend anzuwenden. Abschnitt 7 Ordnungswidrigkeiten § 38 - Ordnungswidrigkeiten (1) Ordnungswidrig im Sinne des § 340 η Abs. 1 Nr. 6 des Handelsgesetzbuchs handelt, wer als Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 oder des § 53 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen oder als Inhaber eines in der Rechtsreform des Einzelkaufmanns betriebenen Instituts oder als Mitglied des Aufsichtsrats bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses 1. entgegen § 2 Abs. 1 Satz 1 nicht das vorgeschriebene Formblatt anwendet, 2. entgegen §§ 3 bis 5, 6 Abs. 1 Satz 1 oder 2, Abs. 2 oder 4 die dort genannten Posten nicht, nicht in der vorgeschriebenen Weise oder nicht mit dem vorgeschriebenen Inhalt ausweist, 3. entgegen § 6 Abs. 3 dort genannte Vermögensgegenstände oder Schulden in seine Bilanz aufnimmt, 4. einer Vorschrift des § 9 oder 39 Abs. 4 oder 5 über die Fristengliederung zuwiderhandelt, 5. entgegen § 10 Abs. 1 dort genannte Verbindlichkeiten nicht verrechnet, 6. entgegen § 10 Abs. 2 Forderungen oder Verbindlichkeiten verrechnet, 7. einer Vorschrift der §§12 bis 33 über die in einzelne Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmenden Angaben zuwiderhandelt, 8. einer Vorschrift der §§ 34 oder 35 über zusätzliche Erläuterungen oder Pflichtangaben zuwiderhandelt oder 9. einer Vorschrift des § 36 über Termingeschäfte zuwiderhandelt. (2) Die Bestimmungen des Absatzes 1 gelten auch für den Konzernabschluß im Sinne des § 37. Kröll/Balzer

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Drittes Buch. Handelsbücher

Abschnitt 8 Schluß Vorschriften § 39 -

Übergangsvorschriften

(1) Die Vorschriften dieser Verordnung sind mit Ausnahme der §§ 9 und 38 Abs. 1 Nr. 4, soweit sich diese Vorschrift auf § 9 bezieht, erstmals auf den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht für das nach dem 31. Dezember 1992 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Auf frühere Geschäftsjahre sind die Bestimmungen der Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Kreditinstituten in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. September 1987 (BGBl. I S. 2169) anzuwenden. (2) Die §§ 9 und 38 Abs. 1 Nr. 4, soweit sich diese Vorschrift auf § 9 bezieht, sind erstmals auf den Jahresabschluß und den Konzernabschluß für das nach dem 31. Dezember 1997 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. (3) (weggefallen) (4) Für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Januar 1998 beginnen, ist für die Gliederung nach der Fristigkeit die ursprünglich vereinbarte Laufzeit oder Kündigungsfrist und nicht die Restlaufzeit am Bilanzstichtag maßgebend. Dem Institut bleibt es jedoch unbenommen, auf Restlaufzeiten hinzuweisen. Als Beginn der vereinbarten Laufzeit gilt bei Krediten die erste Inanspruchnahme, nicht die Zusage. Für die Gliederung von in Wertpapieren verbrieften Forderungen und Verbindlichkeiten ist die längste Laufzeit laut Emissionsbedingungen maßgebend. Als Beginn der Laufzeit gilt der Beginn des in den Emissionsbedingungen festgelegten Zinslaufs, das heißt der Beginn der laufenden Verzinsung, gegebenenfalls der Beginn der Laufzeit des ersten Zinsscheins. Zeiten, für die negative oder positive Stückzinsen gerechnet werden, bleiben außer Betracht, das heißt, der Laufzeitbeginn ist mit demjenigen Zeitpunkt identisch, auf den sich die jeweilige Stückzinsenberechnung bezieht. Diese Fristigkeitszuordnung gilt auch für den Zweiterwerb von Forderungen und Wertpapieren. Bei Forderungen und Verbindlichkeiten, die regelmäßig in Teilbeträgen zu tilgen sind, ist die Zuordnung in Abweichung von § 8 Abs. 2 nicht nach der Befristung für die einzelnen Teilbeträge, sondern nach dem Zeitraum zwischen der Entstehung der Forderung oder Verbindlichkeit und der Fälligkeit des letzten Teilbetrages vorzunehmen. (5) Für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Januar 1998 beginnen, sind im Anhang jeweils gesondert anzugeben: 1. die in den Unterposten „andere Forderungen an Kreditinstitute" (Aktivposten Nr. 3 Buchstabe b), „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist" (Passivposten Nr. 1 Buchstabe b) und „andere Verbindlichkeiten gegenüber Kunden mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist" (Passivposten Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb) enthaltenen Forderungen und Verbindlichkeiten mit ursprünglich vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist von a) weniger als drei Monaten, b) mindestens drei Monaten, aber weniger als vier Jahren, c) vier Jahren oder länger; 2. die in den Unterposten „Anleihen und Schuldverschreibungen von öffentlichen Emittenten" (Aktivposten Nr. 5 Buchstabe b Doppelbuchstabe ba) und „Anleihen und Schuldverschreibungen von anderen Emittenten" (Aktivposten Nr. 5 Buch980

Kröll/Balzer

Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute

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stabe b Doppelbuchstabe bb) sowie die in dem Posten „Verbriefte Verbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 3) enthaltenen Forderungen und Verbindlichkeiten mit einer ursprünglichen Laufzeit a) bis zu vier Jahren, b) von mehr als vier Jahren; 3. die in dem Posten „Forderungen an Kunden" (Aktivposten Nr. 4) enthaltenen Forderungen mit ursprünglich vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist von a) weniger als vier Jahren, b) vier Jahren oder länger; 4. die in den Unterposten „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist" (Passivposten Nr. 1 Buchstabe b) und „andere Verbindlichkeiten gegenüber Kunden mit vereinbarter Laufzeit oder Kündigungsfrist" (Passivposten Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb) sowie die in dem Posten „Verbriefte Verbindlichkeiten" (Passivposten Nr. 3) enthaltenen vor Ablauf von vier Jahren fälligen Verbindlichkeiten. Auf Realkreditinstitute und Bausparkassen ist Satz 1 entsprechend anzuwenden. Satz 1 gilt nicht für Bauspareinlagen. (6) Vor dem 1. Juli 1993 begründete Spareinlagen nach § 21 des Gesetzes über das Kreditwesen in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Juli 1985 ( B G B l . I S. 1472) und dafür gutgeschriebene oder danach gutzuschreibende Zinsen gelten weiterhin als Spareinlagen, wenn für sie die Voraussetzungen des § 2 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2, Satz 2 dieser Verordnung zutreffen und sie die Vorschriften des § 22 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 des Gesetzes über das Kreditwesen in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Juli 1985 ( B G B l . I S. 1472) erfüllt haben. (7):;" Sofern für ein Geschäftsjahr, das nach dem 31. Dezember 1998 und spätestens im Jahre 2001 endet, der Jahresabschluß und der Konzernabschluß nach Artikel 42 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch in Deutscher Mark aufgestellt werden, sind auch die in § 35 Abs. 1 Nr. 6 vorgeschriebenen und die in den Formblättern 1 bis 3 für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung vorgesehenen Angaben in Deutscher Mark und unter der Bezeichnung „ D M " zu machen. Für ein Geschäftsjahr, das spätestens am 31. Dezember 1998 endet, ist diese Verordnung in der an diesem Tage geltenden Fassung anzuwenden. (8);:~ Sofern Kreditinstitute einen gesonderten Passivposten in Anwendung von Artikel 43 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch bilden, haben sie diesen im Formblatt 1 als Passivposten 8 a. nach dem Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen. Sofern sie eine Bilanzierungshilfe in Anwendung von Artikel 44 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch in ihre Bilanz aufnehmen, haben sie diese im Formblatt 1 als Aktivposten I I a . nach dem Posten Immaterielle Anlagewerte auszuweisen. (9) Die Vorschriften dieser Verordnung in der Fassung der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute sind erstmals auf den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht für das nach dem 31. Dezember 1997 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 12 Abs. 2, § 13 Abs. 2 und 3, § 16 Abs. 1 Satz 1,

* Die Absätze 7 und 8 treten erst am 1. Januar 1999 in Kraft; Absatz 8 Satz 2 ist bereits am 16. Juni 1998 in Kraft getreten.

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Drittes Buch. Handelsbücher

Abs. 3 Satz 1 und § 26 Abs. 1 Satz 2 in der Fassung der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute sind erstmals auf den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht für das nach dem 31. Dezember 1998 endende Geschäftsjahr anzuwenden. (10) Institute, die Skontroführer im Sinne des § 8 b Abs. 1 Satz 1 des Börsengesetzes und nicht Einlagenkreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 3 d Satz 1 des Gesetzes über das Kreditwesen sind, brauchen die jeweils in Fußnote 7 Satz 2 des Formblatts 2 oder 3 für die Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschriebenen Darunterposten der Buchstaben a bis d beim Aufwand und Ertrag aus Finanzgeschäften erstmals in einem Jahresabschluß für das nach dem 31. Dezember 1998 beginnende Geschäftsjahr aufzuführen. § 40 - (Inkrafttreten, Aufhebung von Rechtsvorschriften)

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Kröll/Balzer

Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen 1 (RechVers V) Vom 8. November 1994 (BGBl. I, S. 3378) Auf Grund des § 330 Abs. 1, 3 und 4 des Handelsgesetzbuchs in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, Absatz 1 zuletzt geändert und Absätze 3 und 4 angefügt durch Artikel 1 Nr. 7 des Gesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl. I, S. 1377), verordnet das Bundesministerium der Justiz im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen: Inhaltsübersicht Abschnitt 1. Anwendungsbereich § 1 Anwendungsbereich

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Abschnitt 2. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung §2 Formblätter § 3 Zusammenfassung von Posten §4 Davon-Vermerke § 5 Zusätze

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Abschnitt 3. Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz Unterabschnitt 1. Posten der Aktivseite §6 Immaterielle Vermögensgegenstände § 7 Aktien, Investmentanteile und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere § 8 Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere . §9 Hypotheken-, Grundschuld- und Rentenschuldforderungen § 1 0 Sonstige Ausleihungen § 1 1 Einlagen bei Kreditinstituten § 12 Andere Kapitalanlagen §13 Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft

1

Diese Verordnung dient der Umsetzung der Richtlinie 91/674/EWG des Rates v. 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Versicherungsunternehmen (ABl. EG Nr. L 374, S. 7) und einiger Bestimmungen der Richtlinie 92/ 49/EWG des Rates v. 18. Juni 1992 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (mit Aus-

987 988 988 988 988 989 989 989

nahme der Lebensversicherung) sowie zur Änderung der Richtlinien 73/239/EWG und 88/ 357/EWG (ABl. EG Nr. L 228, S. 1) und der Richtlinie 92/96/EWG des Rates v. 10. November 1992 zur Koordinierung der Rechtsund Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (Lebensversicherung) sowie zur Änderung der Richtlinien 79/267/EWG und 90/619/EWG (ABl. EG Nr. L 360, S. 1).

Rohrmann

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§14

Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungspolicen §15 Forderungen aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft . . . . §16 Abrechnungsforderungen aus dem Rückversicherungsgeschäft §17 Sonstige Forderungen §18 Sachanlagen und Vorräte §19 Andere Vermögensgegenstände § 20 Abgegrenzte Zinsen und Mieten §21 Ausgleichsbetrag

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Unterabschnitt 2. Posten der Passivseite § 22 § 23 § 24 § 25 § 26 § 27 § 28 § 29 § 30 §31 § 32

§ 33 § 34 § 35

Nachrangige Verbindlichkeiten Anteile für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft an den Bruttobeträgen der versicherungstechnischen Rückstellungen Beitragsüberträge Deckungsrückstellung Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Näherungs- und Vereinfachungsverfahren Rückstellung für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung Schwankungsrückstellung Der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellungen Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen Versicherungstechnische Rückstellungen im Bereich der Lebensversicherung, wenn das Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird Depotverbindlichkeiten aus dem in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft Abrechnungsverbindlichkeiten aus dem Rückversicherungsgeschäft Ausgleichsbetrag

991 991 991 991 992 992 993 994 994 995

996 996 996 996

Abschnitt 4. Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung § § § § § § § § § § § § § § §

36 Gebuchte Bruttobeiträge 37 Abgegebene RückVersicherungsbeiträge 38 Technischer Zinsertrag für eigene Rechnung 39 Nicht realisierte Gewinne aus Kapitalanlagen, nicht realisierte Verluste aus Kapitalanlagen 40 Sonstige versicherungstechnische Erträge für eigene Rechnung 41 Aufwendungen für Versicherungsfälle für eigene Rechnung 42 Aufwendungen für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen für eigene Rechnung 43 Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb für eigene Rechnung 44 Sonstige versicherungstechnische Aufwendungen für eigene Rechnung .. 45 Erträge aus Kapitalanlagen 46 Aufwendungen für Kapitalanlagen 47 Sonstige Erträge 48 Sonstige Aufwendungen 49 Sonstige Steuern 50 Ausgleichsposten

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Rohrmann

996 997 998 998 998 998 999 1000 1001 1001 1001 1002 1002 1003 1003

Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen

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Abschnitt 5. Anhang §51 § 52 § 53 § 54 § 55 § 56

Zusätzliche Erläuterungen Zusätzliche Pflichtangaben Versicherungsunternehmen, die im selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft mehrere Geschäftszweige betreiben Zeitwert der Kapitalanlagen Zeitwert der Grundstücke, grundstücksgleichen Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken Zeitwert der übrigen Kapitalanlagen

1003 1006 1007 1007 1007 1008

Abschnitt 6. Lagebericht § 57

Lagebericht

1008

Abschnitt 7. Konzernrechnungslegung § 58 § 59 § 60

Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung Konzernanhang Konzernlagebericht

1009 1010 1010

Abschnitt 8. Befreiungen und Vereinfachungen für bestimmte Versicherungsunternehmen §61 §62

Befreiungen Vereinfachungen

1011 1011

Abschnitt 9. Ordnungswidrigkeiten § 63

Ordnungswidrigkeiten

1012

Abschnitt. 10 SchlußVorschriften § 64 § 65

Ubergangsvorschriften Inkrafttreten, Außerkrafttreten

1013 1013

Abschnitt I. Bildung, Höhe, Zuführungen, Entnahmen, Auflösung 1013 Abschnitt II. Begriffsbestimmungen 1014 Abschnitt III. Neuaufnahme und Untergliederung von Versicherungszweigen . 1016 Abschnitt 1 Anwendungsbereich § 1 - Anwendungsbereich Diese Verordnung ist auf Versicherungsunternehmen und Niederlassungen anzuwenden, für die nach § 341 Abs. 1 und 2 des Handelsgesetzbuchs der Zweite Unterabschnitt des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs des Handelsgesetzbuchs anzuwenden ist. Abschnitt 2 Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung § 2 - Formblätter Versicherungsunternehmen haben an Stelle des § 266 des Handelsgesetzbuchs über die Gliederung der Bilanz das anliegende Formblatt 1 und an Stelle des § 275 des Handelsgesetzbuchs über die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung, Rohrmann

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Drittes Buch. Handelsbücher

1. soweit es sich um Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen und Rückversicherungsunternehmen handelt, das anliegende Formblatt 2, 2. soweit es sich um Lebensversicherungsunternehmen, Pensions- und Sterbekassen und Krankenversicherungsunternehmen handelt, das anliegende Formblatt 3, 3. soweit es sich um Lebensversicherungsunternehmen handelt, die auch das selbst abgeschlossene Unfallversicherungsgeschäft betreiben, an Stelle von Formblatt 3 das anliegende Formblatt 4, 4. soweit es sich um Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen handelt, die auch das selbst abgeschlossene Krankenversicherungsgeschäft nach Art der Lebensversicherung betreiben, an Stelle von Formblatt 2 das anliegende Formblatt 4, wenn dieses Geschäft einen größeren Umfang hat, 5. anzuwenden, soweit für bestimmte Arten und Rechtsformen von Versicherungsunternehmen oder wegen ihrer Größe nachfolgend oder in den Fußnoten zu den Formblättern nichts anderes vorgeschrieben ist. Als Rückversicherungsunternehmen gelten nur solche Unternehmen, die ausschließlich die Rückversicherung betreiben. § 3 - Zusammenfassung von Posten In der 1. Bilanz (Formblatt 1) können bei den Posten a) Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen und Beteiligungen (Aktivposten C Nr. II), b) Sonstige Kapitalanlagen (Aktivposten C Nr. III), c) Forderungen aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft (Aktivposten E Nr. I), d) Andere Rückstellungen (Passivposten G), e) Verbindlichkeiten aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft (Passivposten I Nr. I) die mit einer arabischen oder römischen Zahl oder mit einem kleinen Buchstaben versehenen Unterposten, und in der 2. Gewinn- und Verlustrechnung können bei den Posten a) Veränderung der übrigen versicherungstechnischen Netto-Rückstellungen (Formblätter 2 und 4, jeweils Posten Nr. 15), b) Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb für eigene Rechnung (Formblatt 2 Posten Nr. I 7, Formblatt 3 Posten Nr. I 9, Formblatt 4 Posten Nr. I 7 und Nr. II 9), c) Erträge aus Kapitalanlagen (Formblatt 2 Posten Nr. II 1, Formblatt 3 Posten Nr. I 3, Formblatt 4 Posten Nr. II 3 und Nr. III 2), d) Aufwendungen für Kapitalanlagen (Formblatt 2 Posten Nr. II 2, Formblatt 3 Posten Nr. 110, Formblatt 4 Posten Nr. II 10 und Nr. III 3) die mit kleinen Buchstaben versehenen Unterposten zusammengefaßt werden, wenn aa) ihr Betrag für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des § 264 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs nicht erheblich ist oder bb) dadurch die Darstellung klarer wird; in diesem Fall müssen die zusammengefaßten Posten jedoch im Anhang gesondert ausgewiesen werden. § 4 - Davon-Vermerke In der Bilanz (Formblatt 1) sind jeweils gesondert anzugeben: 1. die Forderungen an verbundene Unternehmen und die Forderungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, jeweils zu den Posten „Forde986

Rohrmann

Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen

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rungen aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft" (Aktivposten E Nr. I), „Abrechnungsforderungen aus dem Rückversicherungsgeschäft" (Aktivposten E Nr. II) und „Sonstige Forderungen" (Aktivposten E Nr. III); 2. die Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und die Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, jeweils zu den Posten „Verbindlichkeiten aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft" (Passivposten I Nr. I), „Abrechnungsverbindlichkeiten aus dem Rückversicherungsgeschäft" (Passivposten I Nr. II), „Anleihen" (Passivposten I Nr. III), „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten" (Passivposten I Nr. IV) und „Sonstige Verbindlichkeiten" (Passivposten I Nr. V). § 5 - Zusätze (1) Wird in den Formblättern für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung und in den folgenden Vorschriften der Zusatz „Brutto" verwendet, sind die Posten, Unterposten und Angaben einschließlich der Beträge anzugeben, die auf das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft entfallen. (2) Wird in den Formblättern für die Gewinn- und Verlustrechnung und in den folgenden Vorschriften der Zusatz „für eigene Rechnung" oder „Netto" verwendet, sind die Posten, Unterposten und Angaben ohne die Beträge anzugeben, die auf das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft entfallen. (3) Wird das Versicherungsgeschäft nicht in Rückdeckung gegeben, entfallen die in den Formblättern enthaltenen Zusätze „Brutto" und „Netto" und „für eigene Rechnung" sowie zusätzlich in der Bilanz bei den Passivposten E und F die mit einer arabischen Zahl versehenen Unterposten. Außerdem entfallen in den versicherungstechnischen Rechnungen der Formblätter 2, 3 und 4 für die Gewinn- und Verlustrechnung die mit einem oder mehreren kleinen Buchstaben versehenen Unterposten, soweit sie das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft betreffen. Abschnitt 3 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz Unterabschnitt 1 Posten der Aktivseite § 6 - Immaterielle Vermögensgegenstände (1) Im Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände" sind jeweils gesondert auszuweisen: 1. Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgegesetzbuchs; 2. ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert; 3. sonstige immaterielle Vermögensgegenstände, zu denen auch ein entgeltlich erworbener Gesamt- oder Teil-Versicherungsbestand gehört. (2) In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten der immateriellen Vermögensgegenstände darzustellen. Dabei sind, ausgehend von den Bilanzwerten am Ende des vorhergehenden Geschäftsjahres, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen, die Zuschreibungen und Abschreibungen im Geschäftsjahr sowie die Bilanzwerte am Ende des Geschäftsjahrs jeweils gesondert aufzuführen. Rohrmann

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§ 7 - Aktien, Investmentanteile und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere Im Posten „Aktien, Investmentanteile und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere" sind Aktien auszuweisen, soweit sie nicht im Posten „Anteile an verbundenen Unternehmen" oder im Posten „Beteiligungen" auszuweisen sind, ferner insbesondere Zwischenscheine, Investmentanteile, Optionsscheine, Gewinnanteilscheine, als Inhaber- oder Orderpapiere ausgestaltete börsenfähige Genußscheine sowie andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, soweit sie börsennotiert sind. Vor Fälligkeit hereingenommene Gewinnanteilscheine sind ebenfalls hier aufzunehmen. § 8 - Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere (1) Als Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere sind insbesondere die folgenden Rechte auszuweisen, wenn sie börsenfähig sind und nicht im Posten „Ausleihungen an verbundene Unternehmen", im Posten „Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht", oder im Posten „Sonstige Ausleihungen" auszuweisen sind: Festverzinsliche Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Inhaberpapiere, unabhängig davon, ob sie in Wertpapierurkunden verbrieft oder als Wertrechte ausgestaltet sind, Orderschuldverschreibungen, die Teile einer Gesamtemission sind, Schatzwechsel, Schatzanweisungen und andere Geldmarktpapiere (commercial papers, euro-notes, certificates of deposit, bons de caisse und ähnliche verbriefte Rechte) sowie Kassenobligationen. Vor Fälligkeit hereingenommene Zinsscheine sind ebenfalls hier aufzunehmen. (2) Als festverzinslich gelten auch Wertpapiere, die mit einem veränderlichen Zinssatz ausgestattet sind, sofern dieser an eine bestimmte Größe, zum Beispiel an einen Interbankzinssatz oder an einen Euro-Geldmarktsatz gebunden ist, sowie Null-Kupon-Anleihen, ferner Schuldverschreibungen, die einen anteiligen Anspruch auf Erlöse aus einem gepoolten Forderungsvermögen verbriefen. § 9 - Hypotheken-, Grundschuld- und Rentenschuldforderungen Im Posten „Hypotheken-, Grundschuld- und Rentenschuldforderungen" sind Forderungen auszuweisen, für die dem bilanzierenden Versicherungsunternehmen Pfandrechte an Grundstücken oder Schiffen bestellt worden sind und bei denen die Befriedigung insbesondere durch Verwertung des belasteten Objekts erfolgen soll. Zu den vorgenannten Forderungen gehören auch diejenigen, die durch einen Versicherungsvertrag zusätzlich gesichert sind. § 10 - Sonstige Ausleihungen (1) Im Posten „Sonstige Ausleihungen" sind ohne Rücksicht auf ihre Laufzeit folgende Ausleihungen auszuweisen, soweit sie nicht im Posten „Ausleihungen an verbundene Unternehmen" oder im Posten „Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht" auszuweisen sind: 1. Namensschuldverschreibungen, zu denen insbesondere die Namenspfandbriefe, Namenskommunalobligationen, Namens-Landesbodenbriefe sowie die Anleihen des Bundes einschließlich der Bundesbahn und der Bundespost, der Länder und der Gemeinden, die auf den Namen des bilanzierenden Versicherungsunternehmens im Schuldbuch eingetragen sind, gehören; 2. Schuldscheinforderungen und Darlehen; 3. Darlehen und Vorauszahlungen auf Versicherungsscheine; 988

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4. Übrige Ausleihungen, zu denen insbesondere gehören: a) Tilgungsstreckungsdarlehen; b) Darlehen und Gehaltsvorschüsse an Mitarbeiter c) (Arbeitnehmer und selbständige Versicherungsvermittler) in Höhe von mehr als sechs Monatsbezügen; geringere Ausleihungen sind unter dem Posten „Sonstige Forderungen" auszuweisen. (2) Der Betrag der in Absatz 1 Nr. 3 bezeichneten Darlehen und Vorauszahlungen ist im Anhang anzugeben, wenn er sich nicht aus der Bilanz ergibt. Die übrigen Ausleihungen sind aufzugliedern, wenn sie einen größeren Umfang haben. § 11 - Einlagen bei Kreditinstituten Im Posten „Einlagen bei Kreditinstituten" sind die Guthaben und Sparguthaben bei Kreditinstituten auszuweisen, über die erst nach Ablauf einer Kündigungsfrist verfügt werden kann; dazu gehören auch die entsprechenden Postbankguthaben. Auch die zugunsten ausländischer Regierungen als Kaution hinterlegten Geldbestände sind in diesem Posten auszuweisen. Einlagen bei Kreditinstituten, über die trotz Verzinsung jederzeit verfügt werden kann, sind unter dem Posten „Laufende Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks und Kassenbestand" auszuweisen; dazu gehören auch die laufenden Postbankguthaben. § 12 - Andere Kapitalanlagen Im Posten „Andere Kapitalanlagen" sind auch die Ausgleichsforderungen aus der Währungsreform von 1948 auszuweisen. Die „Anderen Kapitalanlagen" sind im Anhang zu erläutern, wenn sie einen größeren Umfang haben. § 13 - Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft (1) Im Posten „Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft" sind von Unternehmen, die die Rückversicherung betreiben, die Forderungen an Vorversicherer in Höhe der von diesen einbehaltenen Sicherheiten oder der bei diesen oder Dritten gestellten Sicherheiten auszuweisen. (2) Die Depotforderungen dürfen weder mit anderen Forderungen an den Vorversicherer zusammengefaßt noch mit Verbindlichkeiten gegenüber dem Vorversicherer aufgerechnet werden. (3) Verbleiben die bei einem Vorversicherer oder Dritten hinterlegten Wertpapiere im Eigentum des rückversichernden Unternehmens, sind sie bei diesem als Wertpapiere unter den jeweiligen Kapitalanlageposten auszuweisen. Absatz 1 ist insoweit nicht anzuwenden. § 14 - Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungspolicen (1) Auszuweisen sind in der Lebensversicherung die Kapitalanlagen, nach deren Wert sich der Wert oder die Überschüsse bei fondsgebundenen Verträgen bestimmen, und Kapitalanlagen zur Deckung von Verbindlichkeiten aus Verträgen, bei denen die Leistung indexgebunden ist, ferner solche Kapitalanlagen, die für die Mitglieder eines Tontinenunternehmens gehalten werden und zur Verteilung an diese bestimmt sind. (2) Im Anhang sind die Zusammensetzung des Anlagestocks und die Zahl der Anteileinheiten zum Abschlußstichtag anzugeben. Rohrmann

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§ 15 - Forderungen aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft (1) Im Unterposten „noch nicht fällige Ansprüche" sind von den Lebensversicherungsunternehmen und von den Pensions- und Sterbekassen, die die Deckungsrückstellung zillmern, die noch nicht fälligen Ansprüche der Versicherungsunternehmen auf Beiträge der Versicherungsnehmer sowie der Mitglieds- und Trägerunternehmen auszuweisen, soweit diese geleistete, rechnungsmäßig gedeckte Abschlußaufwendungen betreffen. (2) Bei Verträgen, auf die das bis zum Inkrafttreten des Dritten Durchführungsgesetzes/EWG zum Versicherungsaufsichtsgesetz vom 21. Juli 1994 (BGBl. I, S. 1630) geltende Recht weiterhin anzuwenden ist, ist, wenn Garantiewerte vorgesehen sind, der Unterschiedsbetrag zwischen der geschäftsplanmäßigen Deckungsrückstellung und der uneingeschränkt gezillmerten Deckungsrückstellung hier auszuweisen. § 16 - Abrechnungsforderungen aus dem Rückversicherungsgeschäft Im Posten „Abrechnungsforderungen aus dem Rückversicherungsgeschäft" sind die sich aus den laufenden Abrechnungen mit den Vor- und Rückversicherern und den RückVersicherungsmaklern ergebenden Forderungssalden aus dem in Rückdeckung übernommenen und in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft auszuweisen. Bei zum Abschlußstichtag gekündigten Rückversicherungsverträgen umfassen die Abrechnungssalden auch die auf diese entfallenden versicherungstechnischen Rückstellungen, sofern sie zum Abschlußstichtag abgelöst werden; erfolgt die Ablösung der versicherungstechnischen Rückstellungen erst zu einem späteren Abschlußstichtag oder Zeitpunkt, sind sie bis dahin unter den entsprechenden Unterposten der versicherungstechnischen Rückstellungen auszuweisen. § 17 - Sonstige Forderungen Im Posten „Sonstige Forderungen" sind Forderungen auszuweisen, die einem anderen Posten nicht zugeordnet werden können. Hierzu gehören auch die Forderungen aus der Versicherungsvermittlung für andere Versicherungsunternehmen, aus dem Führungsfremdgeschäft und aus sonstigen Dienstleistungsverträgen, geleistete Kautionen, der einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit als Gründungsstock zur Verfügung gestellte Betrag und Forderungen an Mitglieds- und Trägerunternehmen, die nicht aus dem Versicherungsgeschäft herrühren. § 18 - Sachanlagen und Vorräte (1) Als Sachanlagen sind technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie hierauf geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau auszuweisen. (2) Als Vorräte sind insbesondere die Vorräte an Betriebsstoffen und Büromaterial sowie hierauf geleistete Anzahlungen auszuweisen. § 19 - Andere Vermögensgegenstände Der Posten „Andere Vermögensgegenstände" ist im Anhang zu erläutern, wenn er einen größeren Umfang hat. § 20 - Abgegrenzte Zinsen und Mieten Als „Abgegrenzte Zinsen und Mieten" sind die Zins- und Mieterträge auszuweisen, die auf die Zeit bis zum Abschlußstichtag entfallen, aber noch nicht fällig sind. 990

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§ 2 1 - Ausgleichsbetrag Niederlassungen haben als letzten Posten der Aktivseite den Posten „Ausgleichsbetrag" einzufügen, wenn sich ein Überhang der Passivposten über die übrigen Aktivposten ergibt. Unterabschnitt 2 Posten der Passivseite § 22 - Nachrangige Verbindlichkeiten Im Posten „Nachrangige Verbindlichkeiten" sind Verbindlichkeiten auszuweisen, die im Falle der Liquidation oder des Konkurses erst nach den Forderungen der anderen Gläubiger erfüllt werden dürfen. § 23 - Anteile für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft an den Bruttobeträgen der versicherungstechnischen Rückstellungen Die Anteile für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft an den versicherungstechnischen Rückstellungen umfassen die Beträge, um die sich die Bruttobeträge der versicherungstechnischen Rückstellungen auf Grund der vertraglichen Abmachungen mit den Rückversicherern mindern. Die entsprechenden Anteile an dem Bruttobetrag der Beitragsüberträge sind gemäß § 24 zu berechnen; im Falle der Kündigung des Rückversicherungsvertrages gilt Satz 1. § 2 4 - Beitragsüberträge Der Bruttobetrag der Beitragsüberträge gemäß § 341 e Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs umfaßt den Teil der gebuchten Bruttobeiträge, der als Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag, dem folgenden Geschäftsjahr oder den folgenden Geschäftsjahren zuzurechnen ist, soweit er nicht in einer anderen versicherungstechnischen Rückstellung auszuweisen ist. Fehlt es in bestimmten Versicherungszweigen und -arten für die Berechnung des Bruttobetrages der Beitragsüberträge an einer zeitlichen Proportionalität zwischen Risikoverlauf und Beitrag, ist der Bruttobetrag der Beitragsüberträge nach Verfahren zu ermitteln, die der im Zeitablauf unterschiedlichen Entwicklung des Risikos Rechnung tragen. § 25 - Deckungsrückstellung (1) Bei der Berechnung der Deckungsrückstellung sind für die Berücksichtigung der Risiken aus dem Versicherungsvertrag angemessene Sicherheitszuschläge anzusetzen. Einmalige Abschlußkosten dürfen nach einem angemessenen versicherungsmathematischen Verfahren, insbesondere dem Zillmerungsverfahren, berücksichtigt werden. (2) Liegt die nach § 341 f des Handelsgesetzbuchs berechnete Deckungsrückstellung eines Versicherungsvertrags unter dem jeweils vertraglich oder gesetzlich garantierten Rückkaufswert, so ist sie in dessen Höhe anzusetzen; dies gilt sinngemäß für eine beitragsfreie Versicherungsleistung. (3) Der Posten „Deckungsrückstellung" umfaßt insbesondere auch die Verwaltungskostenrückstellung für beitragsfreie Jahre und Versicherungen. (4) Für die Berechnung der Rückstellung im Lebensversicherungsgeschäft und dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Schaden- und Unfallversicherungsgeschäft gelten im übrigen § 5 Abs. 3 Nr. 2 Halbsatz 2 und § 11 c in Verbindung mit Rohrmann

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§ 156 a Abs. 3 Satz 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie die auf Grund des § 65 des Versicherungsaufsichtsgesetzes erlassenen Vorschriften. (5) Bei der Berechnung der von den Krankenversicherungsunternehmen zu bildenden Alterungsrückstellung finden die auf Grund des § 12 c Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes erlassenen Vorschriften Anwendung. Ergibt sich durch Aufrechnung negativer Alterungsrückstellungen gegen positive Alterungsrückstellungen für die Alterungsrückstellung aller vom Krankenversicherungsunternehmen selbst abgeschlossenen Versicherungen eine negative Alterungsrückstellung, so ist diese in der Bilanz mit Null einzustellen. (6) Bei den Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen und Rückversicherungsunternehmen umfaßt der Posten „Deckungsrückstellung" auch die aus angesammelten und verzinsten Sparanteilen der Beiträge gebildete Beitragsdeckungsrückstellung für das nach Art der Lebensversicherung betriebene Schaden- und UnfallVersicherungsgeschäft. Die von diesen Unternehmen für Renten-Versicherungsfälle gebildete Renten-Deckungsrückstellung ist im Posten „Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle" auszuweisen. § 26 - Rückstellung f ü r noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle (1) Für die Höhe der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle gemäß § 341g Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sind in der Lebensversicherung die gegenüber dem Begünstigten bestehenden Verpflichtungen maßgebend; dazu gehören auch die Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Rückkäufe, Rückgewährbeträge und Austrittsvergütungen. In der Krankenversicherung umfaßt diese Rückstellung die bis zum Abschlußstichtag eingetretenen Versicherungsfälle nur insoweit, als die Inanspruchnahme des Arztes, der Apotheke, des Krankenhauses oder von ähnlichem vor dem Abschlußstichtag liegt oder Tagegeld für Tage vor dem Abschlußstichtag gewährt wird. Der nach § 341 g Abs. 3 Satz 2 H G B ermittelte Ausgangsbetrag ist um einen geschätzten Betrag zu erhöhen, dem das sich zumindest aus den letzten drei Geschäftsjahren ergebende durchschnittliche Verhältnis der Zahlungen für Versicherungsfälle in den ersten Monaten zu den gesamten Aufwendungen für Versicherungsfälle — jeweils für das vorausgegangene Geschäftsjahr — zugrunde zu legen ist. Zusätzlich sind hierbei die Auswirkungen außergewöhnlicher Umstände gesondert abzuschätzen. (2) Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkommen sind von der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle abzusetzen. In der Rechtsschutzversicherung gehören zu den Forderungen nach Satz 1 auch bestehende Forderungen an den Prozeßgegner auf Erstattung der Kosten. Erreichen die abgesetzten Forderungen einen größeren Umfang, so sind sie im Anhang anzugeben. § 27 - N ä h e r u n g s - und Vereinfachungsverfahren (1) Reichen die das Geschäftsjahr betreffenden Informationen über die fälligen Beiträge oder die eingetretenen Versicherungsfälle auf Grund der Besonderheiten des Versicherungsgeschäfts zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zu einer ordnungsgemäßen Schätzung nicht aus, so ist eine der in den Absätzen 2 und 3 beschriebenen Methoden anzuwenden. Der Betrag der so gebildeten versicherungstechnischen Rückstellungen ist erforderlichenfalls soweit aufzustocken, daß er zur Erfüllung derzeitiger und künftiger Verpflichtungen ausreicht. (2) In Versicherungszweigen oder Versicherungsarten, in denen nach Zeichnungsjahren abgerechnet wird, ist die versicherungstechnische Rückstellung aus dem Über992

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schuß der gebuchten Beiträge über die Zahlungen für Versicherungsfälle und die Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb für im Zeichnungsjahr beginnende Verträge zu bilden. Diese Rückstellung kann auch auf der Grundlage eines bestimmten Prozentsatzes der gebuchten Beiträge ermittelt werden, wenn nach der Eigenart des versicherten Risikos ein solches Verfahren zweckmäßig ist. Sobald ausreichende Informationen vorliegen, jedoch spätestens am Ende des dritten auf das Zeichnungsjahr folgenden Jahres, ist die so gebildete Rückstellung durch eine nach den allgemeinen Grundsätzen ermittelte Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle zu ersetzen. Zeichnungsjahr ist das Geschäftsjahr, in dem die Versicherungsverträge in dem betreffenden Versicherungszweig oder der betreffenden Versicherungsart begonnen haben. (3) In der versicherungstechnischen Rechnung können die Zahlen des Jahres eingesetzt werden, das dem Geschäftsjahr ganz oder teilweise, jedoch um nicht mehr als zwölf Monate, vorausgeht. (4) Die Anwendung eines Verfahrens nach Absatz 2 oder 3 ist im Anhang anzugeben und zu begründen; bei Änderung des angewandten Verfahrens ist ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Anhang darzulegen. Bei der Anwendung eines Verfahrens nach Absatz 2 ist im Anhang der Zeitraum bis zur Bildung einer nach den allgemeinen Grundsätzen ermittelten Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle anzugeben. Bei der Anwendung des Verfahrens nach Absatz 3 ist im Anhang anzugeben, um welchen Zeitraum das Jahr, dessen Zahlen ausgewiesen werden, dem Geschäftsjahr vorausgeht und welchen Umfang die betreffenden Geschäfte haben. § 28 - Rückstellung für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung (1) Im Posten „Rückstellung für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung" sind die Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen nach § 341 e Abs. 2 Nr. 2 des Handelsgesetzbuchs auszuweisen. Hierzu gehören auch die Beträge, die zur Verrechnung mit künftigen Beiträgen bestimmt sind, soweit sie nicht im Wege der Direktgutschrift gewährt werden. (2) Die erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung umfaßt die Beträge, die vom Gesamtergebnis, vom versicherungstechnischen Gewinn des gesamten Versicherungsgeschäfts, vom Ergebnis eines Versicherungszweiges oder einer Versicherungsart abhängig sind. (3) Die erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung umfaßt die Beträge, die vom Schadenverlauf oder vom Gewinn eines oder mehrerer Versicherungsverträge abhängig oder die vertraglich vereinbart oder gesetzlich geregelt sind. (4) Verzinslich angesammelte Überschußanteile sowie fällige, aber noch nicht ausgeschüttete Uberschußanteile sind unter dem Posten „Verbindlichkeiten aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft gegenüber Versicherungsnehmern" auszuweisen. (5) Pensions- und Sterbekassen haben zu den Abschlußstichtagen, zu denen eine versicherungsmathematische Berechnung der Deckungsrückstellung nicht erfolgt, die Zuführungen zur Deckungsrückstellung aus der Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung unter dem Posten „Deckungsrückstellung" gesondert als „Zuführung aus der Rückstellung für Beitragsrückerstattung" auszuweisen. (6) In der Lebensversicherung wird für Schlußüberschußanteile und Schlußzahlungen innerhalb der Rückstellung für Beitragsrückerstattung eine Teilrückstellung (Schlußüberschußanteilfonds) nach Maßgabe der letzten Deklaration gebildet. Die Rohrmann

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Rückstellung darf nur für diese Zwecke verwendet werden. § 56 a des Versicherungsaufsichtsgesetzes bleibt unberührt. (7) Der Fonds für Schlußüberschußanteile ist so zu berechnen, daß sich für jede Versicherung mindestens der Teil des zu ihrem regulären Fälligkeitszeitpunkt (Ablauf der Versicherung oder Rentenbeginn der aufgeschobenen Rentenversicherung) vorgesehenen Schlußüberschußanteils ergibt, der dem Verhältnis der abgelaufenen Versicherungsdauer zu der gesamten Versicherungsdauer oder der gesamten Aufschubzeit für Rentenversicherungen entspricht, abgezinst mit einem Zinssatz, der nicht höher ist als das über einen Referenzzeitraum von zehn Kalenderjahren errechnete arithmetische Mittel der Umlaufrenditen der Anleihen der öffentlichen Hand gemäß der von der Deutschen Bundesbank in ihren Monatsberichten veröffentlichten Kapitalmarktstatistik. Abweichungen sind zulässig, um dem genehmigten Geschäftsplan für Verträge, auf die das bis zum Inkrafttreten des Dritten Durchführungsgesetzes/EwG zum Versicherungsaufsichtsgesetz geltende Recht weiterhin anzuwenden ist, oder den Besonderheiten des Tarifs zu entsprechen. Vorzeitis fällige Schlußüberschußanteile dürfen durch angemessene Zu- oder Abschläge berücksichtigt werden. (8) Von den Lebensversicherungsunternehmen sowie den Pensions- und Sterbekassen sind für das selbst abgeschlossene Versicherungsgeschäft im Anhang anzugeben: 1. die Entwicklung (Anfangsbestand, Zuführungen, Entnahmen, Endbestand) der Rückstellung für Beitragsrückerstattung; 2. die Teile der Rückstellung für Beitragsrückerstattung, die entfallen a) auf bereits festgelegte, aber noch nicht zugeteilte laufende Uberschußanteile; b) auf bereits festgelegte, aber noch nicht zugeteilte Schlußüberschußanteile; c) auf den Fonds für Schlußüberschußanteile (ohne die Beträge, die nach Buchstabe b anzugeben sind); 3. für die einzelnen Abrechnungsverbände/Bestandsgruppen die festgesetzten Uberschußanteile und gegebenenfalls der verwendete Ansammlungszinssatz unter Angabe des Zuteilungsjahres; 4. die Verfahren zur Berechnung des Schlußüberschußanteilfonds sowie die gewählten Rechnungsgrundlagen. (9) Für die nach Art der Lebensversicherung betriebene Schaden- und Unfallversicherung gelten die Absätze 6 bis 8 entsprechend. §29 - Schwankungsrückstellung Auf die Bildung von Schwankungsrückstellungen nach § 341h Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs sind die in der Anlage enthaltenen Vorschriften anzuwenden. Die für das Versicherungsunternehmen zuständige Aufsichtsbehörde kann im Einzelfall Abweichungen zulassen, wenn die tatsächlichen Verhältnisse eine Änderung der Berechnungsgrundlagen erfordern oder die Regelung den Ausgleich der Schwankungen im jährlichen Schadenbedarf nicht oder nicht ausreichend gewährleistet. § 30 - Der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellungen (1) Für die selbst abgeschlossenen und in Rückdeckung übernommenen Produkthaftpflicht-Versicherungen von Pharmarisiken nach dem Arzneimittelgesetz ist jeweils eine Pharmarückstellung als eine der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellung nach § 341h Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs nach folgender Maßgabe zu bilden: 1. Der Höchstbetrag der Pharmarückstellung beträgt jeweils das Fünfzehnfache der verdienten Beiträge des Geschäftsjahres für eigene Rechnung. 2. Der Pharmarückstellung sind, bis die Höhe nach Nummer 1 erreicht oder nach einer Auflösung wieder erreicht ist, jährlich 75 vom Hundert des Saldos aus ver994

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dienten Beiträgen und Aufwendungen für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung zuzuführen, vermindert um die Aufwendungen für Versicherungsfälle und die Aufwendungen für die erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung, jeweils für eigene Rechnung. 3. Ergeben die Berechnungen nach Nummer 2 einen negativen Betrag, ist die Pharmarückstellung insoweit aufzulösen. (2) Für die selbst abgeschlossenen und in Rückdeckung übernommenen Sach- und Haftpflicht-Versicherungen von Anlagen zur Erzeugung oder zur Spaltung von Kernbrennstoffen oder zur Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gegen Kernenergieschäden ist jeweils eine Atomanlagenrückstellung als eine der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellung gemäß § 341h Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs nach folgender Maßgabe zu bilden: 1. Der Höchstbetrag der Atomanlagenrückstellung beträgt entweder 100 vom Hundert der Sach- und Haftpflichtversicherungssumme für Kernenergieschäden, die das Versicherungsunternehmen für die von ihm summenmäßig am höchsten versicherte Anlage der in Satz 1 bezeichneten Art auf eigene Rechnung übernommen hat, oder 25 vom Hundert des Gesamtbetrages der Versicherungssumme für Kernenergieschäden, die das Versicherungsunternehmen zur Versicherung solcher Anlagen auf eigene Rechnung übernommen hat. Maßgebend ist der niedrigere der beiden Beträge. 2. Der Atomanlagenrückstellung sind, bis die Höhe nach Nummer 1 erreicht oder nach einer Entnahme wieder erreicht ist, jährlich 20 vom Hundert des Betrages nach Nummer 1 zuzuführen, jedoch nicht mehr als 75 vom Hundert der verdienten Beiträge, vermindert um die Aufwendungen für Versicherungsfälle, jeweils für eigene Rechnung. 3. Sofern die Aufwendungen für Versicherungsfälle 75 vom Hundert der verdienten Beiträge, jeweils für eigene Rechnung, übersteigen, ist die Atomanlagenrückstellung insoweit aufzulösen. (3) Ähnliche Rückstellungen sind unzulässig, wenn eine Schwankungsrückstellung gebildet ist. Sie sind in die Schwankungsrückstellung zu überführen, sobald in einem Geschäftsjahr die Voraussetzungen nach § 341h Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs nicht mehr vorliegen. § 31 - Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen (1) Zu dem Posten „Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen" gehören insbesondere 1. die Stornorückstellungen zu den Forderungen aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft und zu vom bilanzierenden Versicherungsunternehmen bereits kassierten Beiträgen in Höhe der voraussichtlich zurückzugewährenden Beiträge wegen Fortfall oder Verminderung des technischen Risikos gem. § 68 Abs. 1 bis 3 des Versicherungsvertragsgesetzes; 2. die Rückstellung für drohende Verluste für die einzelnen Versicherungszweige oder Versicherungsarten des selbst abgeschlossenen und des in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäfts; erreicht sie einen größeren Umfang, so ist sie in der Bilanz oder im Anhang getrennt auszuweisen. (2) Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen sowie Rückversicherungsunternehmen haben unter diesem Posten auch auszuweisen: 1. die Rückstellung auf Grund der Verpflichtungen aus der Mitgliedschaft zur Solidarhilfe e.V. und Verkehrsopferhilfe e.V.; 2. die Rückstellung für unverbrauchte Beiträge aus ruhenden Kraftfahrt- und Fahrzeugrechtsschutzversicherungen; Rohrmann

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3. die Rückstellung für die erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung, soweit sie vorsorglich bei einem mehrjährigen Beobachtungszeitraum vor Ablauf dieses Zeitraums gebildet wird. § 32 - Versicherungstechnische Rückstellungen im Bereich der Lebensversicherung, wenn das Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird (1) Unter diesem Posten sind die versicherungstechnischen Rückstellungen für Verpflichtungen des Versicherungsunternehmens aus Lebensversicherungsverträgen auszuweisen, deren Wert oder Ertrag sich nach Kapitalanlagen bestimmt, für die der Versicherungsnehmer das Risiko trägt oder bei denen die Leistung indexgebunden ist. (2) Etwaige weitere versicherungstechnische Rückstellungen, die im Hinblick auf Sterblichkeit, Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb oder andere Risiken (wie im Falle von zugesicherten Mindestleistungen oder Rückkaufswerten) gebildet werden, sind unter dem Passivposten „Deckungsrückstellung" auszuweisen. (3) Versicherungstechnische Rückstellungen für Verpflichtungen eines Tontinenbetreibers gegenüber den Mitgliedern einer Tontine sind ebenfalls hier auszuweisen. § 33 - Depotverbindlichkeiten aus dem in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft (1) Im Posten „Depotverbindlichkeiten aus dem in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft" sind die Verbindlichkeiten gegenüber Rückversicherern in Höhe der Beträge auszuweisen, die vom bilanzierenden Versicherungsunternehmen als Sicherheit einbehalten oder ihm vom Rückversicherer zu diesem Zweck belassen worden sind. (2) Die Depotverbindlichkeiten dürfen weder mit anderen Verbindlichkeiten gegenüber dem Rückversicherer zusammengefaßt noch mit Forderungen an den Rückversicherer verrechnet werden. § 34 - Abrechnungsverbindlichkeiten aus dem Rückversicherungsgeschäft Im Posten „Abrechnungsverbindlichkeiten aus dem Rückversicherungsgeschäft" sind die sich aus den laufenden Abrechnungen mit den Vor- und Rückversicherern und den RückVersicherungsmaklern ergebenden Schuldsalden aus dem in Rückdekkung übernommenen und in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft auszuweisen. Im übrigen gilt § 16 Satz 2. § 35 - Ausgleichsbetrag Niederlassungen haben als letzten Posten der Passivseite den Posten „Ausgleichsbetrag" einzufügen, wenn sich ein Uberhang der Aktivposten über die übrigen Passivposten ergibt. Beträge, die als Eigenkapital gewidmet sind und keine feste Kaution darstellen, sind nicht hier, sondern unter dem Passivposten „Kapitalrücklage" auszuweisen. Abschnitt 4 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung § 36 - Gebuchte Bruttobeiträge (1) Im Unterposten „Gebuchte Bruttobeiträge" sind, soweit es sich um das selbst abgeschlossene Versicherungsgeschäft handelt, insbesondere folgende Beiträge auszuweisen: 1. die im Geschäftsjahr fällig gewordenen Beiträge und Beitragsraten (einschließlich der Ratenzuschläge), auch wenn sie sich ganz oder teilweise auf ein späteres Ge996

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schäftsjahr beziehen, zuzüglich der tarifmäßigen Nebengebühren der Versicherungsnehmer, auch wenn sie ganz oder teilweise dem Versicherungsvermittler belassen werden; 2. die Beiträge, die erst nach dem Abschlußstichtag berechnet werden können; 3. in der Lebensversicherung die Einmalbeiträge; 4. die von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit im Geschäftsjahr erhobenen Nachschüsse; 5. die im Geschäftsjahr fällig gewordenen Nachverrechnungsbeiträge in den Versicherungszweigen, die nach Zeichnungsjahren abgerechnet werden; 6. die Beiträge aus solchen Versicherungen, die in einen Versicherungspool eingebracht werden; 7. die Beiträge, die im Falle der offenen Mitversicherung von der führenden Gesellschaft als eigene Anteile gezeichnet worden sind; 8. die Beiträge aus dem Beteiligungsgeschäft, die im Falle der offenen Mitversicherung der Mitversicherer von der führenden Gesellschaft erhalten hat; 9. Eingänge aus in vorausgegangenen Geschäftsjahren abgeschriebenen oder stornierten Beitragsforderungen sowie Erträge aus der Auflösung und Verminderung der Pauschalwertberichtigung zu den Beitragsforderungen an die Versicherungsnehmer. (2) Von den Beiträgen gemäß Absatz 1 sind abzusetzen: 1. Versicherungsteuer, auch wenn sie nicht gesondert vom Versicherungsnehmer erhoben wird; 2. die Abschreibungen von uneinbringlich gewordenen Beitragsforderungen an die Versicherungsnehmer sowie die Aufwendungen aus der Bildung und Erhöhung der Pauschalwertberichtigung zu den Beitragsforderungen an die Versicherungsnehmer. Die Beiträge gemäß Absatz 1 dürfen nicht um Beitragsrückerstattungen und Provisionen an die Versicherungsvermittler gekürzt werden. (3) Im Unterposten „Gebuchte Bruttobeiträge" sind, soweit es sich um das in Rückdeckung übernommene Versicherungsgeschäft handelt, folgende Beiträge auszuweisen: 1. die von den Vorversicherern für das Geschäftsjahr gutgeschriebenen Beiträge und Nebenleistungen der Versicherungsnehmer; 2. die von einem Versicherungspool übernommenen Beiträge; 3. die bei Abschluß oder Erhöhung des in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäfts vom Vorversicherer erhaltenen Portefeuille-Eintrittsbeiträge. Von den Beiträgen gemäß Satz 1 sind die bei Aufgabe oder Verminderung des in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäfts an den Vorversicherer abgeführten Portefeuille-Austrittsbeiträge abzusetzen. § 37 - Abgegebene RückVersicherungsbeiträge Im Unterposten „Abgegebene RückVersicherungsbeiträge" sind folgende Beträge auszuweisen: 1. Die den Rückversicherern gutgeschriebenen Beiträge und Nebenleistungen der Versicherungsnehmer; 2. die an einen Versicherungspool abgegebenen Beiträge; 3. die bei Abschluß oder Erhöhung des in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäfts an den Rückversicherer abgeführten Portefeuille-Eintrittsbeiträge. Von den Beträgen gemäß Satz 1 sind die bei Aufgabe oder Verminderung des in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäfts vom Rückversicherer erhaltenen Portefeuille-Austrittsbeiträge abzusetzen. Rohrmann

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§ 38 - Technischer Zinsertrag für eigene Rechnung (1) Im Posten „Technischer Zinsertrag für eigene Rechnung" sind von den Schaden· und Unfallversicherungsunternehmen sowie Rückversicherungsunternehmen folgende Zinserträge auszuweisen: 1. Die Erträge aus den Kapitalanlagen (abzüglich der entsprechenden unmittelbaren Aufwendungen) des für die Brutto-Beitragsdeckungsrückstellung für die selbst abgeschlossenen Schaden- und Unfallversicherungen nach Art der Lebensversicherung gebildeten Deckungsstocks; 2. die Zinszuführungen zur Brutto-Rentendeckungsrückstellung in den selbst abgeschlossenen Unfall- und Haftpflichtversicherungen; 3. die Depotzinserträge aus den bei den Vorversicherern in Höhe der Brutto-Dekkungsrückstellungen gestellten Sicherheiten für die in Rückdeckung übernommenen Lebens-, Kranken- sowie Schaden- und Unfallversicherungen nach Art der Lebensversicherung. Von den Beträgen gemäß Satz 1 sind die an die Rückversicherer gezahlten Depotzinsen abzusetzen, soweit sie die einbehaltenen Sicherheiten für die Anteile der Rückversicherer an den in Satz 1 genannten versicherungstechnischen Brutto-Rückstellungen betreffen. (2) Im Anhang ist der Grund der Übertragung und die Berechnungsgrundlage zu erläutern. § 39 - Nicht realisierte Gewinne aus Kapitalanlagen, nicht realisierte Verluste aus Kapitalanlagen Lebensversicherungsunternehmen haben die nicht realisierten Gewinne oder Verluste aus den Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungspolicen im Posten „Nicht realisierte Gewinne aus Kapitalanlagen" oder im Posten „Nicht realisierte Verluste aus Kapitalanlagen" auszuweisen. § 40 - Sonstige versicherungstechnische Erträge für eigene Rechnung Im Posten „Sonstige versicherungstechnische Erträge für eigene Rechnung" sind die versicherungstechnischen Erträge auszuweisen, die einem anderen Posten nicht zugeordnet werden können. Hierzu gehören insbesondere: 1. bei allen Versicherungsunternehmen die von den Versicherungsnehmern a) zu leistenden Mahngebühren und Verzugszinsen; b) nicht abgehobenen, verjährten Beitragsrückerstattungen; 2. bei den Lebensversicherungsunternehmen zusätzlich die Erträge aus der Erhöhung der aktivierten, noch nicht fälligen Ansprüche an die Versicherungsnehmer; 3. bei den Pensions- und Sterbekassen zusätzlich neben den unter Nummer 2 genannten Erträgen die Erträge aus den Zuwendungen von Mitglieds- oder Trägerunternehmen zur vollständigen oder teilweisen Deckung der Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb. Von den vorstehenden Erträgen sind die Anteile der Rückversicherer abzusetzen. § 41 - Die Aufwendungen für Versicherungsfälle für eigene Rechnung (1) Die Aufwendungen für Versicherungsfälle für eigene Rechnung umfassen die im Geschäftsjahr für Versicherungsfälle geleisteten Bruttozahlungen sowie die Veränderung der Brutto-Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle. Von den Bruttoaufwendungen gemäß Satz 1 sind die Anteile der Rückversicherer abzusetzen. 998

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(2) Als Bruttobetrag der Zahlungen für Versicherungsfälle sind die gesamten im Geschäftsjahr erfolgten Zahlungen für Versicherungsfälle des Geschäftsjahres und der Vorjahre abzüglich der im Geschäftsjahr erhaltenen Zahlungen auf Grund von Regressen, Provenues und Teilungsabkommen sowie der Zahlungen im Sinne von § 26 Abs. 2 Satz 2 auszuweisen. Hierbei sind die Schadenreserve-Austrittsbeträge auf Grund von Vertragskündigungen zum Ende des Geschäftsjahres zu berücksichtigen. Der Bruttobetrag der Zahlungen für Versicherungsfälle umfaßt auch Rentenzahlungen, gezahlte Rückkäufe und Rückgewährbeträge sowie die dem Funktionsbereich „Regulierung von Versicherungsfällen, Rückkäufen und Rückgewährbeträgen" zugeordneten Personal- und Sachaufwendungen, bestehend aus den externen und internen Regulierungsaufwendungen. Zu den externen Regulierungsaufwendungen gehören insbesondere die Anwalts-, Gerichts- und Prozeßkosten, Honorare für betriebsfremde Schadenregulierer sowie die Zusatzprovisionen für Schadenregulierung an die Versicherungsvermittler. Als Regulierungsaufwendungen sind auch die Aufwendungen zur Abwehr unbegründeter Ansprüche in der Haftpflichtversicherung sowie die entschädigungsgleichen Aufwendungen in der Rechtsschutzversicherung, die durch die Betreuung der Versicherungsnehmer und der Anwälte sowie die Prüfung der Erfolgsaussichten entstehen, zu berücksichtigen. (3) Die Veränderung des Bruttobetrags der Rückstellung für noch nicht abgewikkelte Versicherungsfälle ergibt sich aus der Differenz zwischen dem entsprechenden Wert am Ende des Geschäftsjahres und demjenigen am Anfang des Geschäftsjahres. (4) Bei dem Ausweis des Anteils der Rückversicherer an dem Bruttobetrag der Zahlungen für Versicherungsfälle und an der Veränderung des Bruttobetrags der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle sind die Absätze 2 und 3 entsprechend anzuwenden. (5) Ist das Ergebnis aus der Abwicklung der aus dem vorhergehenden Geschäftsjahr übernommenen Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle erheblich, so ist dieses nach Art und Höhe im Anhang zu erläutern. § 42 - Aufwendungen für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen für eigene Rechnung (1) Die Aufwendungen für die erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung in der Lebens- und Krankenversicherung umfassen die Zuführungen zur Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung. (2) Die Aufwendungen für die erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung in der Schaden- und Unfallversicherung und die Aufwendungen für die erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung in der Schaden- und Unfallversicherung sowie der Rückversicherung und in der Krankenversicherung umfassen: 1. die Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung; 2. die Verluste aus der Abwicklung der aus dem vorhergehenden Geschäftsjahr übernommenen Rückstellungen; entsprechende Gewinne vermindern die Aufwendungen. Von den in Absatz 1 und in Satz 1 bezeichneten Aufwendungen sind die Anteile der Rückversicherer abzusetzen. (3) Erreichen die erfolgsabhängigen und die erfolgsunabhängigen Beitragsrückerstattungen an die Versicherungsnehmer einen größeren Umfang, so sind sie im Anhang getrennt anzugeben. Rohrmann

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§ 43 - Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb für eigene Rechnung (1) Die gesamten Personal- und Sachaufwendungen des Unternehmens zuzüglich der kalkulatorischen Mietaufwendungen für die eigengenutzten Grundstücke und Bauten sind folgenden Funktionsbereichen zuzuordnen: 1. 2. 3. 4.

Regulierung von Versicherungsfällen, Rückkäufen und Rückgewährbeträgen; Abschluß von Versicherungsverträgen; Verwaltung von Versicherungsverträgen; Verwaltung von Kapitalanlagen. Aufwendungen, die diesen Funktionsbereichen nicht zugeordnet werden können, sind unter dem Posten „Sonstige Aufwendungen" auszuweisen. Die den Funktionsbereichen 1 bis 3 zugerechneten Aufwendungen sind von den Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen zusätzlich im Hinblick auf § 51 Abs. 4 Nr. 1 Satz 3 auf das selbst abgeschlossene Versicherungsgeschäft, untergliedert nach den dort genannten Versicherungszweiggruppen, Versicherungszweigen und Versicherungsarten, und auf das in Rückdeckung übernommene Versicherungsgeschäft aufzuteilen. Die Zuordnung der Aufwendungen auf die Funktionsbereiche und Versicherungszweige ist, soweit sie nicht direkt zurechenbar sind, grundsätzlich nach der Inanspruchnahme des Betriebsbereiches für den Funktionsbereich oder Versicherungszweig vorzunehmen. (2) Als Abschlußaufwendungen sind die durch den Abschluß eines Versicherungsvertrages anfallenden Aufwendungen auszuweisen, auch soweit sie bei den Lebensversicherungsunternehmen und Pensions- und Sterbekassen rechnungsmäßig gedeckt sind. Die Abschlußaufwendungen umfassen sowohl 1. die unmittelbar zurechenbaren Aufwendungen, wie insbesondere a) die Abschlußprovisionen und Zusatzprovisionen für die Policenausfertigung sowie die Arbeits- und Uberweisungsprovisionen für das Beteiligungsgeschäft, b) die Courtagen an die Versicherungsmakler, c) die Aufwendungen für die Anlegung der Versicherungsakte, für die Aufnahme des Versicherungsvertrags in den Versicherungsbestand und für die ärztlichen Untersuchungen im Zusammenhang mit dem Abschluß von Versicherungsverträgen, als auch 2. die mittelbar zurechenbaren Aufwendungen, wie insbesondere a) die allgemeinen Werbeaufwendungen, b) die Sachaufwendungen, die im Zusammenhang mit der Antragsbearbeitung und Policierung anfallen. (3) Die Verwaltungsaufwendungen umfassen insbesondere die Aufwendungen für: 1. 2. 3. 4. 5.

den Beitragseinzug einschließlich der entsprechenden Provisionen; die Bestandsverwaltung einschließlich der entsprechenden Provisionen; die Schadenverhütung und -bekämpfung; Gesundheitsfürsorge zugunsten der Versicherungsnehmer; die Bearbeitung der a) Beitragsrückerstattung; b) passiven Rückversicherung und Retrozession.

(4) Von den Bruttoaufwendungen für den Versicherungsbetrieb sind die erhaltenen Provisionen und Gewinnbeteiligungen aus dem in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft abzuziehen und gesondert auszuweisen. Hierzu gehören auch die vom Rückversicherer geleistete anteilige Erstattung der dem Vorversicherer entstandenen 1000

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originalen Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb sowie die erhaltenen Aufbauprovisionen und anderen Aufbauzuschüsse. (5) Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen haben die Abschlußaufwendungen und Verwaltungsaufwendungen zusammengefaßt unter dem Posten „Bruttoaufwendungen für den Versicherungsbetrieb" auszuweisen. Im Anhang sind diese Posten jedoch gesondert anzugeben. § 44 - Sonstige versicherungstechnische Aufwendungen für eigene Rechnung Im Posten „Sonstige versicherungstechnische Aufwendungen für eigene Rechnung" sind die versicherungstechnischen Aufwendungen auszuweisen, die einem anderen Posten nicht zugeordnet werden können. Hierzu gehören insbesondere: 1. bei den Schaden- und Unfall- sowie Rückversicherungsunternehmen die Feuerschutzsteuer, auch insoweit, als sie an die Vorversicherer erstattet wird; 2. bei den Lebensversicherungsunternehmen sowie den Pensions- und Sterbekassen a) die Zinsen auf angesammelte Überschußanteile; b) die Direktgutschrift von Uberschußanteilen, soweit diese nicht der Deckungsrückstellung zugeführt werden; c) die Aufwendungen aus der Verminderung der aktivierten, noch nicht fälligen Ansprüche an die Versicherungsnehmer; d) die an die Rückversicherer gezahlten Depotzinsen auf die einbehaltenen Sicherheiten. Von den vorstehenden Aufwendungen sind die Anteile der Rückversicherer abzusetzen. § 45 - Erträge aus Kapitalanlagen (1) Betreibt ein Lebensversicherungsunternehmen auch das selbst abgeschlossene Unfallversicherungsgeschäft, sind die Erträge aus Kapitalanlagen, soweit sie unmittelbar mit dem Lebensversicherungsgeschäft zusammenhängen, in der versicherungstechnischen Rechnung für das Lebensversicherungsgeschäft auszuweisen. Betreibt ein Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen auch das selbst abgeschlossene Krankenversicherungsgeschäft nach Art der Lebensversicherung, sind die Erträge aus Kapitalanlagen, soweit sie unmittelbar mit dem bezeichneten Krankenversicherungsgeschäft zusammenhängen, in der versicherungstechnischen Rechnung für das Krankenversicherungsgeschäft auszuweisen. (2) Als „Erträge aus Grundstücken, grundstücksgleichen Rechten und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken" sind auch die kalkulatorischen Mieten für die eigengenutzten Grundstücke und Bauten auszuweisen. § 46 - Aufwendungen für Kapitalanlagen (1) Für den Ausweis der Aufwendungen für Kapitalanlagen ist § 45 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. (2) Als Aufwendungen für die Verwaltung der Kapitalanlagen sind die dem Funktionsbereich „Verwaltung von Kapitalanlagen" zugeordneten Personal- und Sachaufwendungen auszuweisen. (3) Die Zinsaufwendungen und sonstigen Aufwendungen für die Kapitalanlagen umfassen insbesondere: Rohrmann

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1. die Aufwendungen für die Grundstücke, grundstücksgleichen Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, wie Betriebskosten, Instandhaltungskosten, Mietausfallrisiken, Abgaben und Versicherungsbeiträge; 2. Depotgebühren; 3. Vergütungen an den Treuhänder für den Deckungsstock; 4. Verluste aus Beteiligungen an Personengesellschaften; 5. Schuldzinsen für Hypotheken auf den eigenen Grundbesitz. § 47 - Sonstige Erträge Im Posten „Sonstige Erträge" sind die nichtversicherungstechnischen Erträge auszuweisen, die einem anderen Posten nicht zugeordnet werden können. Hierzu gehören insbesondere: 1. die Erträge aus erbrachten Dienstleistungen; 2. die Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil, soweit er nicht aus Kapitalanlagen herrührt; 3. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, soweit sie nicht aus Kapitalanlagen herrühren; 4. die Erträge auf Grund von Eingängen aus abgeschriebenen Forderungen sowie Erträge aus der Auflösung und Verminderung der Pauschalwertberichtigungen zu den Forderungen, soweit diese Erträge nicht aus den a) zu den Kapitalanlagen gehörenden Forderungen herrühren, die im Posten „Erträge aus Zuschreibungen" zu erfassen sind; b) Beitragsforderungen an die Versicherungsnehmer herrühren, die im Posten „Gebuchte Bruttobeiträge" zu erfassen sind. § 48 - Sonstige Aufwendungen Im Posten „Sonstige Aufwendungen" sind die nichtversicherungstechnischen Aufwendungen auszuweisen, die einem anderen Posten nicht zugeordnet werden können. Hierzu gehören insbesondere: 1. Personal- und Sachaufwendungen, die den in §43 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 genannten Funktionsbereichen nicht zugeordnet werden können; 2. die Aufwendungen aus den „Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil", soweit diese nicht aus Kapitalanlagen herrühren; 3. die Zinsaufwendungen einschließlich der Zinszuführungen zur Pensionsrückstellung. Nicht hier auszuweisen sind die an die Rückversicherer gezahlten Depotzinsen für die einbehaltenen Sicherheiten, die von den Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen sowie Rückversicherungsunternehmen bei dem Posten „Technischer Zinsertrag für eigene Rechnung" zu berücksichtigen und von den Lebensversicherungsunternehmen im Posten „Sonstige versicherungstechnische Aufwendungen für eigene Rechnung" zu erfassen sind; 4. die Abschreibungen auf Forderungen sowie die Aufwendungen aus der Bildung und Erhöhung der Pauschalwertberichtigungen zu den Forderungen, soweit diese Aufwendungen nicht a) die zu den Kapitalanlagen gehörenden Forderungen betreffen, die im Posten „Abschreibungen auf Kapitalanlagen" zu erfassen sind; b) die Beitragsforderungen an die Versicherungsnehmer betreffen, die im Posten „Gebuchte Bruttobeiträge" als Abzugsposten zu behandeln sind; 5. die von der ausländischen Generaldirektion der inländischen Niederlassung in Rechnung gestellten Zentralverwaltungsaufwendungen. 1002

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§ 49 - Sonstige Steuern Im Posten „Sonstige Steuern" sind Steuern auszuweisen, soweit es sich nicht um Steuern vom Einkommen und vom Ertrag oder um die Feuerschutzsteuer handelt. § 5 0 - Ausgleichsposten Pensions- und Sterbekassen haben zu den Abschlußstichtagen, zu denen die versicherungsmathematische Berechnung der Deckungsrückstellung nicht erfolgt, im Falle der Ergänzung der nichtversicherungstechnischen Rechnung gemäß Fußnote 4 des Formblatts 3 an Stelle des Postens „Bilanzgewinn/Bilanzverlust" den rechnerischen Uberschuß der Erträge über die Aufwendungen oder der Aufwendungen über die Erträge unter Bezeichnung „Ausgleichsposten" auszuweisen. Im nachfolgenden Geschäftsjahr ist dieser Unterschiedsbetrag unter dem „Ausgleichsposten aus dem Vorjahr" auszuweisen. Abschnitt 5 Anhang § 51 - Zusätzliche Erläuterungen (1) In den Anhang sind neben den nach § 341a in Verbindung mit § 284 und § 285 Nr. 1 bis 3, 5 bis 7 sowie 9 bis 14 des Handelsgesetzbuchs die in dieser Verordnung zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschriebenen Angaben aufzunehmen. Außerdem sind die in diesem Abschnitt vorgeschriebenen Angaben zu machen. (2) An Stelle der in § 268 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Angaben ist die Entwicklung der Aktivposten Β und C I bis III nach dem anliegenden Muster 1 darzustellen, sofern keine entsprechende Darstellung in der Bilanz erfolgt. (3) An Stelle der in § 268 Abs. 7 des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Angaben sind die in § 251 des Handelsgesetzbuchs bezeichneten Haftungsverhältnisse jeweils gesondert unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten anzugeben. Bestehen solche Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen, so sind sie gesondert anzugeben. Der Bilanzwert der verpfändeten, zur Sicherung übertragenen oder hinterlegten Vermögensgegenstände, für die im Konkurs Ausoder Absonderungsrechte geltend gemacht werden können, mit Ausnahme der Bestände des Deckungsstocks nach § 66 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, ist in einer Summe anzugeben und dem Betrag des vorangegangenen Geschäftsjahres gegenüberzustellen. (4) An Stelle der in § 285 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Angaben sind die folgenden Angaben unter Gegenüberstellung mit den entsprechenden Angaben des vorausgegangenen Geschäftsjahres zu machen: 1. Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen haben für das gesamte selbst abgeschlossene, das gesamte in Rückdeckung übernommene und das gesamte Versicherungsgeschäft jeweils folgende Angaben zu machen: a) die gebuchten Bruttobeiträge; b) die verdienten Bruttobeiträge; c) die verdienten Nettobeiträge; d) die Bruttoaufwendungen für Versicherungsfälle; e) die Bruttoaufwendungen für den Versicherungsbetrieb; Rohr mann

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f) den Rückversicherungssaldo; hierunter ist der Saldo aus den verdienten Beiträgen des Rückversicherers und den Anteilen des Rückversicherers an den unter den vorstehenden Buchstaben d und e genannten versicherungstechnischen Aufwendungen zu verstehen; g) das versicherungstechnische Ergebnis für eigene Rechnung; h) die versicherungstechnischen Bruttorückstellungen aa) insgesamt; davon: aaa) Bruttorückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle; bbb) Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen; i) die Anzahl der mindestens einjährigen Versicherungsverträge (nur für das selbst abgeschlossene Versicherungsgeschäft). Sofern die gebuchten Bruttobeiträge für das in Rückdeckung übernommene Versicherungsgeschäft weniger als 10 vom Hundert der gebuchten Bruttobeiträge für das gesamte Versicherungsgeschäft ausmachen, kann die Trennung der Angaben zwischen dem selbst abgeschlossenen und dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft entfallen. Die Angaben gemäß Satz 1 sind für das selbst abgeschlossene Versicherungsgeschäft in folgende Versicherungszweiggruppen, Versicherungszweige und -arten zu untergliedern: a) Unfall- und Krankenversicherung insgesamt; davon: aa) Unfallversicherung; bb) Krankenversicherung; b) Haftpflichtversicherung; c) Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung; d) sonstige Kraftfahrtversicherungen; e) Feuer- und Sachversicherung; davon: aa) Feuerversicherung; bb) Verbundene Hausratversicherung; cc) Verbundene Gebäudeversicherung; dd) sonstige Sachversicherung; f) Transport- und Luftfahrt-Versicherung; g) Kredit- und Kautions-Versicherung; h) Rechtsschutzversicherung; i) Beistandsleistungsversicherung; j) sonstige Versicherungen. Die Untergliederung nach Versicherungszweiggruppen, Versicherungszweigen oder Versicherungsarten des selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäfts kann entfallen, sofern die gebuchten Bruttobeiträge in den einzelnen Versicherungszweiggruppen, Versicherungszweigen oder Versicherungsarten jeweils 10 Millionen E C U nicht übersteigen; auf jeden Fall sind aber die Angaben für die drei wichtigsten Versicherungszweiggruppen, Versicherungszweige oder Versicherungsarten zu machen. Die Angabe des Rückversicherungssaldos gemäß Satz 1 Buchstabe f braucht für die Feuer- und Sachversicherung nur insgesamt gemacht zu werden. 2. Lebensversicherungsunternehmen haben anzugeben: a) die gebuchten Bruttobeiträge getrennt nach selbst abgeschlossenem Versicherungsgeschäft und in Rückdeckung übernommenem Versicherungsgeschäft. Die Trennung der Angaben kann entfallen, sofern die gebuchten Bruttobeiträge für das in Rückdeckung übernommene Versicherungsgeschäft weniger als 10 vom 1004

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Hundert der gebuchten Bruttobeiträge für das gesamte Versicherungsgeschäft ausmachen. Die gebuchten Bruttobeiträge des selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäfts sind untergliedert nach folgenden Gruppen anzugeben: aa) Gebuchte Bruttobeiträge aus: aaa) Einzelversicherungen; bbb) Kollektiwersicherungen; bb) gebuchte Bruttobeiträge, untergliedert nach: aaa) laufenden Beiträgen; bbb) Einmalbeiträgen; cc) gebuchte Bruttobeiträge, untergliedert nach Beiträgen im Rahmen von Verträgen aaa) ohne Gewinnbeteiligung; bbb) mit Gewinnbeteiligung; ccc) bei denen das Kapitalanlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird. Die Untergliederungen der gebuchten Bruttobeiträge gemäß den vorstehenden Doppelbuchstaben aa bis cc können entfallen, sofern die gebuchten Bruttobeiträge in den einzelnen Untergruppen jeweils 10 vom Hundert der gebuchten Bruttobeiträge für das gesamte selbst abgeschlossene Versicherungsgeschäft nicht übersteigen; b) den Rückversicherungssaldo gemäß Nummer 1 Satz 1 Buchstabe f zuzüglich der Veränderung des Anteils der Rückversicherer an der Brutto-Deckungsrückstellung. 3. Pensions- und Sterbekassen haben anzugeben: a) die gebuchten Bruttobeiträge, untergliedert nach folgenden Gruppen: aa) gebuchte Bruttobeiträge aus: aaa) Einzelversicherungen; bbb) Kollektiwersicherungen; bb) gebuchte Bruttobeiträge, untergliedert nach: aaa) laufenden Beiträgen; bbb) Einmalbeiträgen; cc) gebuchte Bruttobeiträge aus: aaa) Pensionsversicherungen; bbb) Sterbegeldversicherungen; ccc) Zusatzversicherungen; Nummer 2 Buchstabe a Satz 4 gilt entsprechend; b) den Rückversicherungssaldo gemäß Nummer 2 Buchstabe b; c) soweit es sich um Pensionskassen handelt, bei denen eine Feststellung nach § 156 a des Versicherungsaufsichtsgesetzes von der Aufsichtsbehörde getroffen wurde, zusätzlich: gebuchte Bruttobeiträge, untergliedert nach Beiträgen im Rahmen von Verträgen aa) ohne Gewinnbeteiligung; bb) mit Gewinnbeteiligung. 4. Krankenversicherungsunternehmen haben anzugeben: a) die gebuchten Bruttobeiträge des selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäfts sowie die Beiträge aus der Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung, jeweils untergliedert nach folgenden Gruppen: aa) gebuchte Bruttobeiträge aus: aaa) Einzelversicherungen; bbb) Gruppenversicherungen; Rohrmann

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bb) gebuchte Bruttobeiträge, untergliedert nach: aaa) laufenden Beiträgen; bbb) Einmalbeiträgen; cc) gebuchte Bruttobeiträge aus: aaa) Krankheitskostenversicherungen; bbb) Krankentagegeldversicherungen; ccc) selbständigen Krankenhaustagegeldversicherungen; ddd) sonstigen selbständigen Teilversicherungen; Nummer 2 Buchstabe a Satz 4 gilt entsprechend; b) den Rückversicherungssaldo gemäß Nummer 2 Buchstabe b; c) die Zahl der versicherten natürlichen Personen, aufgeteilt auf: aa) Krankheitskostenversicherungen; bb) Krankentagegeldversicherungen; cc) selbständige Krankenhaustagegeldversicherungen; dd) sonstige selbständige Teilversicherungen. 5. Die Erstversicherungsunternehmen haben die gebuchten Bruttobeiträge des selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäfts nach der Herkunft wie folgt zu untergliedern: a) aus dem Inland; b) aus den übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft sowie anderen Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum; c) aus Drittländern. Die Angaben können entfallen, sofern die gebuchten Bruttobeiträge in den einzelnen Herkunftsgebieten jeweils weniger als 5 vom Hundert der gebuchten Bruttobeiträge für das gesamte selbst abgeschlossene Versicherungsgeschäft ausmachen. 6. Rückversicherungsunternehmen haben die gebuchten Bruttobeiträge untergliedert nach dem Schaden- und Unfallversicherungsgeschäft und dem Lebensversicherungsgeschäft anzugeben. (5) An Stelle der Angaben nach § 285 Nr. 8 Buchstabe b des Handelsgesetzbuchs sind Angaben über die Provisionen und sonstigen Bezüge der Versicherungsvertreter für das selbst abgeschlossene Versicherungsgeschäft sowie Personalaufwendungen nach dem anliegenden Muster 2 zu machen. (6) Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil und Aufwendungen aus Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil sind, soweit sie nicht aus Kapitalanlagen herrühren und wenn sie einen größeren Umfang haben, im Anhang anzugeben. § 52 - Zusätzliche Pflichtangaben Zu den Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind im Anhang zusätzlich anzugeben: 1. von allen Versicherungsunternehmen a) zu dem Bilanzposten „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken" der Bilanzwert der vom Versicherungsunternehmen im Rahmen seiner Tätigkeit genutzten eigenen Grundstücke und Bauten; b) zu dem Bilanzposten „Genußrechtskapital", in welcher Höhe dieses vor Ablauf von zwei Jahren fällig wird; c) in Ergänzung der Angaben nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 3 des Handelsgesetzbuchs die Methoden der Ermittlung der einzelnen versicherungstechnischen 1006

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Rückstellungen mit Ausnahme der Rückstellung für Beitragsrückerstattung sowohl hinsichtlich der Bruttobeträge als auch der auf das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft entfallenden Beträge, jeweils gesondert für das selbst abgeschlossene und das in Rückdeckung übernommene Versicherungsgeschäft; wesentliche Änderungen der Methoden gegenüber dem vorausgegangenen Geschäftsjahr sind zu erläutern; 2. von Lebensversicherungsunternehmen sowie von Pensions- und Sterbekassen zusätzlich: a) die zur Berechnung der versicherungstechnischen Rückstellungen, einschließlich der darin enthaltenen Uberschußanteile, verwendeten versicherungsmathematischen Methoden und Berechnungsgrundlagen; b) die im Unterposten der Bilanz „Verbindlichkeiten aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft gegenüber Versicherungsnehmern" enthaltenen verzinslich angesammelten Überschußanteile. § 53 - Versicherungsunternehmen, die im selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft mehrere Geschäftszweige betreiben Lebensversicherungsunternehmen, die auch das selbst abgeschlossene Unfallversicherungsgeschäft betreiben, haben die für den Anhang vorgeschriebenen Angaben gesondert auch für das selbst abgeschlossene Unfallversicherungsgeschäft zu machen. Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen, die auch das selbst abgeschlossene Krankenversicherungsgeschäft nach Art der Lebensversicherung betreiben, haben die für den Anhang vorgeschriebenen Angaben gesondert auch für das Krankenversicherungsgeschäft zu machen. § 54 - Zeitwert der Kapitalanlagen Für zum Anschaffungswert ausgewiesene Kapitalanlagen ist im Anhang der Zeitwert in einer Summe anzugeben, und zwar ermittelt 1. für Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken gemäß § 55 sowie 2. für die übrigen Kapitalanlagen gemäß § 56. § 55 - Zeitwert der Grundstücke, grundstücksgleichen Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken (1) Bei Grundstücken, grundstücksgleichen Rechten und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken ist der Zeitwert der zum Zeitpunkt der Bewertung geltende und gegebenenfalls nach Absatz 4 und 5 verminderte Marktwert. (2) Unter Marktwert ist der Preis zu verstehen, der zum Zeitpunkt der Bewertung aufgrund eines privatrechtlichen Vertrages über Grundstücke oder Gebäude zwischen einem verkaufswilligen Verkäufer und einem ihm nicht durch persönliche Beziehungen verbundenen Käufer unter den Voraussetzungen zu erzielen ist, daß das Grundstück oder Gebäude offen am Markt angeboten wurde, daß die Marktverhältnisse einer ordnungsgemäßen Veräußerung nicht im Wege stehen und daß eine der Bedeutung des Objektes angemessene Verhandlungszeit zur Verfügung steht. (3) Der Marktwert ist im Wege einer Schätzung festzustellen, die mindestens alle fünf Jahre für jedes einzelne Grundstück oder Gebäude nach einer allgemein anerkannten Methode vorzunehmen ist. Hierbei sind die planmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs unberücksichtigt zu lassen. Rohrmann

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(4) Hat sich seit der letzten Schätzung gemäß Absatz 3 der Marktwert eines Grundstücks oder Gebäudes vermindert, so ist eine entsprechende Wertberichtigung vorzunehmen. Der berichtigte Marktwert ist bis zur nächsten, nach Absatz 2 und 3 vorzunehmenden Marktwertfeststellung beizubehalten. (5) Sind zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung Grundstücke oder Gebäude verkauft worden oder sollen sie in nächster Zeit verkauft werden, so ist der nach Absatz 2 und 4 festgesetzte Marktwert um die angefallenen oder geschätzten Realisierungsaufwendungen zu vermindern. (6) Ist die Bestimmung des Marktwertes eines Grundstücks oder Gebäudes nicht möglich, so ist von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen. (7) Zusätzlich sind die Bewertungsmethode und die entsprechende Zuordnung der Grundstücke und Bauten nach dem Jahr, in dem ihre Bewertung erfolgte, anzugeben. § 56 - Zeitwert der übrigen Kapitalanlagen (1) Bei den übrigen Kapitalanlagen ist der Zeitwert vorbehaltlich Absatz 5 der Freiverkehrswert. (2) Bei an einer zugelassenen Börse notierten Kapitalanlagen handelt es sich bei dem Freiverkehrswert um den Börsenkurswert am Abschlußstichtag oder, wenn der Abschlußstichtag kein Börsentag ist, um den Börsenkurswert am letzten diesem Zeitpunkt vorausgehenden Börsentag. (3) Bei nicht unter Absatz 2 fallenden anderen Kapitalanlagen gilt, sofern für diese ein Markt vorhanden ist, als Freiverkehrswert der Durchschnittswert, zu dem sie zum Abschlußstichtag oder, wenn der Abschlußstichtag kein Markttag ist, am letzten diesem Zeitpunkt vorausgehenden Markttag gehandelt wurden. (4) Sind zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung Kapitalanlagen, die in Absatz 2 oder 3 genannt werden, veräußert worden oder besteht die Absicht, sie in nächster Zeit zu veräußern, so ist der Freiverkehrswert um die angefallenen oder geschätzten Realisierungsaufwendungen zu vermindern. (5) Kapitalanlagen sind höchstens mit ihrem voraussichtlich realisierbaren Wert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten. (6) Zusätzlich sind die jeweils angewandte Bewertungsmethode sowie der Grund für ihre Anwendung anzugeben. Abschnitt 6 Lagebericht § 57 - Lagebericht (1) In den Lagebericht sind zusätzlich zu den in § 289 des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Angaben die in diesem Abschnitt vorgeschriebenen Angaben aufzunehmen. (2) Von allen Versicherungsunternehmen sind folgende Angaben zu machen: 1. Angabe der betriebenen Versicherungszweige und -arten im selbst abgeschlossenen und im in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft; 2. Bericht über den Geschäftsverlauf in den einzelnen Versicherungszweiggruppen, Versicherungszweigen und -arten des selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäfts; ferner ist zu berichten über den Geschäftsverlauf in den einzelnen betriebenen Versicherungszweigen des in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäfts. 1008

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(3) Von den Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit ist zusätzlich zu erläutern, in welcher Weise ein erhobener Nachschuß ermittelt wurde. (4) Von den Lebensversicherungsunternehmen sowie den Pensions- und Sterbekassen sind zusätzlich die Versicherungsbestände im selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft nach den anliegenden Mustern 3 bis 5 aufzugliedern, und zwar von 1. Lebensversicherungsunternehmen nach dem Muster 3, 2. Pensionskassen nach dem Muster 4 und, sofern sie Sterbegeld- oder Zusatzversicherungen haben, auch nach Muster 5, 3. Sterbekassen nach dem Muster 5. (5) Lebensversicherungsunternehmen, die auch das selbst abgeschlossene Unfallversicherungsgeschäft betreiben, haben die für den Lagebericht vorgeschriebenen Angaben gesondert auch für das selbst abgeschlossene Unfallversicherungsgeschäft zu machen. Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen, die auch das selbst abgeschlossene Krankenversicherungsgeschäft nach Art der Lebensversicherung betreiben, haben die für den Lagebericht vorgeschriebenen Angaben gesondert auch für das Krankenversicherungsgeschäft zu machen. Abschnitt 7 Konzernrechnungslegung § 58 - Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (1) Für die Aufstellung der Konzernbilanz ist das Formblatt 1 und für die Aufstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung das Formblatt 4 anzuwenden. Dies gilt nicht, soweit in den Fußnoten zu den Formblättern etwas anderes vorgeschrieben ist oder die Besonderheiten des Konzerns Abweichungen vom Formblatt 4 bedingen. Ferner gelten die Fußnoten 2 und 3 Buchstabe a und b zum Formblatt 2 sowie die Fußnoten 2, 3 und 4 Buchstabe a zum Formblatt 3 entsprechend. (2) Sofern in den Konzernabschluß ein Krankenversicherungsunternehmen einbezogen ist, sind im Formblatt 4 für die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung die Uberschrift zu Teil II und die Posten Nr. II 13 und III 1 Buchstabe b wie folgt zu bezeichnen: 1. Überschrift zu Teil II „Versicherungstechnische Rechnung für das Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft"; 2. Posten Nr. II 13 „Versicherungstechnisches Ergebnis für eigene Rechnung im Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft"; 3. Posten Nr. III 1 Buchstabe b „im Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft". (3) In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung dürfen die gesamten Erträge aus den Kapitalanlagen sowie die Aufwendungen für Kapitalanlagen in der nichtversicherungstechnischen Rechnung ausgewiesen werden. Der Saldo aus den Erträgen aus den Kapitalanlagen und den Aufwendungen für Kapitalanlagen ist, soweit er aus den in den Konzernabschluß einbezogenen Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen herrührt, in diesen Fällen der versicherungstechnischen Rechnung für das Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft zuzuordnen. Für das Formblatt 4 ergeben sich damit folgende Änderungen: 1. An die Stelle des Postens Nr. II 3 „Erträge aus Kapitalanlagen" tritt in der versicherungstechnischen Rechnung für das Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft der Rohrmann

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Posten Nr. II 3 „Zugeordneter Zins aus der nichtversicherungstechnischen Rechnung". 2. Der Posten Nr. II 10 „Aufwendungen für Kapitalanlagen" in der versicherungstechnischen Rechnung für das Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft entfällt. Die bisherigen Posten-Nummern II 11 bis II 13 werden Posten-Nummern II 10 bis II 12. (4) Auf die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind im übrigen, soweit diese wegen ihrer Eigenart keine Abweichungen bedingen, 1. § 3 sowie 2. die §§ 4 bis 20, 22 bis 24, 36 bis 50 entsprechend anzuwenden. § 5 9 - Konzernanhang (1) In den Konzernanhang sind neben den nach § 341 j Abs. 1 in Verbindung mit §§ 313, 314 Abs. 1 Nr. 1 und 2 sowie 4 bis 7 des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Angaben die in Absatz 2 bis 4 vorgeschriebenen Angaben aufzunehmen. (2) Es sind die Angaben nach Muster 1 zu machen, jedoch nur für die Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände" und „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken" und die Unterposten des Postens „Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen und Beteiligungen", sofern diese Angaben nicht in der Konzernbilanz erfolgen. (3) Die gebuchten Bruttobeiträge sind anzugeben, untergliedert nach: 1. selbst abgeschlossenem Versicherungsgeschäft; 2. in Rückdeckung übernommenem Versicherungsgeschäft. Die gebuchten Bruttobeiträge für das selbst abgeschlossene Versicherungsgeschäft sind zusätzlich zu untergliedern nach der Art des Versicherungsgeschäfts, und zwar 1. Lebensversicherungsgeschäft; 2. Krankenversicherungsgeschäft; 3. Schaden- und Unfallversicherungsgeschäft, sowie nach der Herkunft in die Gruppen: a) Inland; b) übrige Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft sowie andere Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum; c) Drittländer. (4) Zu dem Konzernbilanzposten „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken" ist im Konzernanhang der Bilanzwert der von Versicherungsunternehmen im Rahmen ihrer Tätigkeit genutzten eigenen Grundstücke und Bauten anzugeben. § 60 - Konzernlagebericht In den Konzernlagebericht sind zusätzlich zu den in § 315 Abs. 1 und 2 des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Angaben die folgenden Angaben aufzunehmen: 1. Angabe der betriebenen Versicherungszweige des selbst abgeschlossenen und des in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäfts; 2. Bericht über den Geschäftsverlauf im selbst abgeschlossenen Lebens-, Krankenund Schaden- und Unfallversicherungsgeschäft sowie in dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft. 1010

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Abschnitt 8 Befreiungen und Vereinfachungen für bestimmte Versicherungsunternehmen § 6 1 - Befreiungen (1) § 341 k in Verbindung mit den Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des Handelsgesetzbuchs über die Prüfung, §3411 in Verbindung mit den Vorschriften des Vierten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des Handelsgesetzbuchs über die Offenlegung sowie §§341i, 341 j in Verbindung mit den Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des Handelsgesetzbuchs über den Konzernabschluß sind auf die folgenden Versicherungsunternehmen nicht anzuwenden: 1. Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, die weder die Haftpflichtversicherung noch die Kredit- und Kautionsversicherung betreiben und deren Satzung vorsieht, daß Nachschüsse vorbehalten sind oder Versicherungsansprüche gekürzt werden dürfen, wenn, a) soweit es sich um Schaden-, Unfall- und Krankenversicherungsvereine handelt, die Bruttobeiträge aus dem Versicherungsgeschäft in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag mindestens zur Hälfte auf das Mitglieder-Versicherungsgeschäft entfallen und 1 Million E C U nicht überschreiten; b) soweit es sich um Lebensversicherungsvereine handelt, die gebuchten Bruttobeiträge in drei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren jeweils nicht den Betrag von 500 000 E C U überschreiten; wird dieser Betrag in drei aufeinanderfolgenden Jahren überschritten, so werden die oben genannten Vorschriften des Handelsgesetzbuchs vom vierten Jahr an angewandt; 2. Versicherungsunternehmen, die ausschließlich touristische Beistandsleistungen erbringen, wenn deren Tätigkeit örtlich beschränkt ist und ausschließlich aus Naturalleistungen besteht und die jährlichen Bruttobeiträge nicht den Betrag von 200 000 E C U überschreiten; 3. Schaden- und Unfall- sowie Krankenversicherungsvereine, die mit einem anderen Versicherungsverein vereinbart haben, daß dieser alle Versicherungsverträge rückversichert oder die Erfüllung der Verbindlichkeiten aus den Versicherungsverträgen übernimmt; 4. Pensions- und Sterbekassen, deren Bruttobeiträge im vorausgegangenen Geschäftsjahr 15 Millionen Deutsche Mark oder deren Bilanzsumme am Abschlußstichtag des vorausgegangenen Geschäftsjahres 250 Millionen Deutsche Mark nicht überstiegen haben. (2) Als Gegenwert der E C U in den Währungen der Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft gilt ab 31. Dezember jedes Jahres der Gegenwert des letzten Tages des vorangegangenen Monats Oktober, für den der Gegenwert der E C U in allen Gemeinschaftswährungen vorliegt. § 62 - Vereinfachungen (1) Die in § 61 Abs. 1 bezeichneten Versicherungsunternehmen dürfen abweichend von § 2 1. im Formblatt 1 die mit arabischen Zahlen bezeichneten Posten zusammenfassen, soweit sie sich nicht auf das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft beziehen; Beträge, die für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des § 264 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs von wesentlicher Bedeutung sind, sind jedoch in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben; Rohrmann

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2. in den Formblättern 2 bis 4 die mit Buchstaben bezeichneten Aufwands- und Ertragsposten jeweils zusammenfassen, soweit sie sich nicht auf das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft beziehen; Beträge, die für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des § 264 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs von wesentlicher Bedeutung sind, sind jedoch in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang gesondert anzugeben. Sie brauchen 1. § 43 Abs. 1 nur mit der Maßgabe anzuwenden, daß die Funktionsbereiche Nr. 1 bis 3 in den Funktionsbereich „Verwaltung von Versicherungsverträgen" einbezogen werden; 2. auf den Lagebericht außer § 289 des Handelsgesetzbuchs nur § 57 Abs. 2 anzuwenden; 3. die §§ 52 bis 56 nicht anzuwenden. (2) Pensions- und Sterbekassen in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit mit Ausnahme der Pensionskassen, bei denen eine Feststellung nach § 156 a des Versicherungsaufsichtsgesetzes von der Aufsichtsbehörde getroffen wurde, dürfen abweichend von § 341 f des Handelsgesetzbuchs und §25 dieser Verordnung mit Zustimmung der Versicherungsaufsichtsbehörde von der versicherungsmathematischen Berechnung der Deckungsrückstellung zu jedem Abschlußstichtag befreit werden. In diesen Fällen ist die Berechnung jedoch in regelmäßigen Abständen vorzunehmen, die fünf Jahre nicht überschreiten dürfen. Abschnitt 9 Ordnungswidrigkeiten § 63 - Ordnungswidrigkeiten Ordnungswidrig im Sinne des § 341 η Abs. 1 Nr. 6 des Handelsgesetzbuchs handelt, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats eines Versicherungsunternehmens oder als Hauptbevollmächtigter einer Niederlassung im Geltungsbereich dieser Verordnung von Versicherungsunternehmen mit Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieser Verordnung 1. bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses a) entgegen § 2 Satz 1 nicht das vorgeschriebene Formblatt anwendet, b) entgegen § 4, § 5 Abs. 1 oder 2, § 54 in Verbindung mit § 55 Abs. 1 bis 6 oder § 56 Abs. 1 bis 5, § 55 Abs. 7 oder § 56 Abs. 6 eine Angabe nicht, nicht richtig oder nicht in der vorgeschriebenen Weise macht, c) einer Vorschrift der §§ 6 bis 50 über die in einzelne Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmenden Angaben zuwiderhandelt, d) einer Vorschrift der §§51 bis 53 über zusätzliche Erläuterungen, zusätzliche Pflichtangaben oder Angaben im Anhang zuwiderhandelt, 2. bei der Aufstellung des Lageberichts einer Vorschrift des § 57 über zusätzliche Angaben zuwiderhandelt, 3. bei der Aufstellung des Konzernabschlusses a) entgegen § 58 Abs. 1 Satz 1 nicht das vorgeschriebene Formblatt anwendet, b) einer Vorschrift des § 58 Abs. 4 Nr. 2 über die in einzelne Posten der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aufzunehmenden Angaben zuwiderhandelt oder c) entgegen § 59 Abs. 2 bis 4 eine Angabe nicht oder nicht richtig macht oder 4. entgegen § 60 eine Angabe nicht in den Konzernlagebericht aufnimmt. 1012

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Abschnitt 10 Schlußvorschriften § 64 - Übergangsvorschriften (1) Die Vorschriften dieser Verordnung sind mit Ausnahme der §§25, 54 bis 56 erstmals auf den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht für das nach dem 31. Dezember 1994 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Auf frühere Geschäftsjahre sind die Bestimmungen der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen vom 11. Juli 1973 (BGBl. I, S. 1209), zuletzt geändert durch Verordnung vom 23. Dezember 1986 (BGBl. I 1987, S. 2), sowie der Zweite und Fünfte Abschnitt der Verordnung über die Rechnungslegung bestimmter kleinerer Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 53 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 27. Januar 1988 (BGBl. I, S. 104) anzuwenden. (2) § 25 ist mit Wirkung vom 1. Juli 1994 anzuwenden. (3) § 54 Nr. 2 in Verbindung mit § 56 braucht erstmals auf den Jahresabschluß für das nach dem 31. Dezember 1996 beginnende Geschäftsjahr angewendet zu werden. (4) § 54 Nr. 1 in Verbindung mit § 55 braucht erstmals auf den Jahresabschluß für das nach dem 31. Dezember 1998 beginnende Geschäftsjahr angewendet zu werden. § 65 - Inkrafttreten, Außerkrafttreten Diese Verordnung tritt am Tage nach der Verkündung in Kraft. Gleichzeitig treten 1. die Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen vom 11. Juli 1973 (BGBl. I, S. 1209), zuletzt geändert durch Verordnung vom 23. Dezember 1986 (BGBl. I 1987, S. 2), sowie 2. der Zweite und Fünfte Abschnitt der Verordnung über die Rechnungslegung bestimmter kleinerer Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des § 53 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 27. Januar 1988 (BGBl. I, S. 104) außer Kraft. Der Bundesrat hat zugestimmt.

Anlage zu § 29 - Vorschriften zur Bildung von Schwankungsrückstellungen Abschnitt I Bildung, Höhe, Zuführungen, Entnahmen, Auflösung 1. In jedem Versicherungszweig des selbst abgeschlossenen und des in Rückdeckung übernommenen Schaden- und Unfall-Versicherungsgeschäfts (ohne das in Rückdeckung übernommene Lebens- und Kranken-Versicherungsgeschäft) ist eine Rückstellung zum Ausgleich der Schwankungen im Schadenverlauf künftiger Jahre (Schwankungsrückstellung) nach den Bestimmungen dieser Anlage zu bilden, wenn die verdienten Beiträge im Durchschnitt der letzten drei Geschäftsjahre einschließlich des Bilanzjahres 250 000 DM übersteigen, die Standardabweichung der Schadenquoten des Beobachtungszeitraums von der durchschnittlichen Schadenquote mindestens 5 vom Hundert beträgt und die Summe aus Schaden- und Kostenquote mindestens einmal im Beobachtungszeitraum 100 vom Hundert der verdienten Beiträge eines Geschäftsjahres überschritten hat. Rohrmann

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2. (1) Der Sollbetrag der Schwankungsrückstellung beträgt das Viereinhalbfache, in der Hagel-, Kredit- und Kautions- sowie Vertrauensschadenversicherung das Sechsfache der Standardabweichung der Schadenquoten des Beobachtungszeitraumes von der durchschnittlichen Schadenquote multipliziert mit den verdienten Beiträgen des Bilanzjahres. (2) Unterschreitet die durchschnittliche Schadenquote die Grenzschadenquote, ist die dreifache Differenz zwischen Grenzschadenquote und durchschnittlicher Schadenquote multipliziert mit den verdienten Beiträgen des Bilanzjahres von dem nach Absatz 1 ermittelten Betrag abzuziehen. Satz 1 gilt nicht in der Hagelversicherung. 3. Der Schwankungsrückstellung sind in jedem Bilanzjahr unabhängig vom Eintritt eines Uber- oder Unterschadens zunächst 3,5 vom Hundert ihres jeweiligen Sollbetrages zuzuführen, bis dieser erreicht oder wieder erreicht ist. 4. Ist in einem Bilanzjahr ein Unterschaden eingetreten, so ist der nach Abschnitt II Nr. 7 Satz 2 zu berechnende Betrag zusätzlich der Schwankungsrückstellung zuzuführen, bis ihr Sollbetrag erreicht oder wieder erreicht ist. 5. Ist in einem Bilanzjahr ein Überschaden eingetreten, so ist der nach Abschnitt II Nr. 8 Satz 2 zu berechnende Betrag der Schwankungsrückstellung zu entnehmen. Unterschreitet die durchschnittliche Schadenquote die Grenzschadenquote, vermindert sich der zu entnehmende Betrag um 60 vom Hundert der mit den verdienten Beiträgen des Bilanzjahres multiplizierten Differenz aus Grenzschadenquote und durchschnittlicher Schadenquote. 6. Übersteigt die Schwankungsrückstellung nach der Entnahme eines Überschadens gemäß Nummer 5 den Sollbetrag, so ist sie um den den Sollbetrag übersteigenden Betrag aufzulösen. 7. (1) Sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Schwankungsrückstellung gemäß Nummer 1 nicht mehr erfüllt, so ist die Schwankungsrückstellung aufzulösen. Die Auflösung kann auf das Bilanzjahr und die folgenden vier Geschäftsjahre gleichmäßig verteilt werden. (2) Die Auflösung gemäß Absatz 1 hat zu unterbleiben, wenn das Versicherungsunternehmen unter Einbeziehung des Jahresabschlusses des Bilanzjahres in den Beobachtungszeitraum verpflichtet ist, im folgenden Geschäftsjahr wieder eine Schwankungsrückstellung gemäß Nummer 1 zu bilden. Die Schwankungsrückstellung ist dann in der Höhe fortzuführen, in der sie unter Berücksichtigung des Jahresabschlusses des Bilanzjahres im folgenden Geschäftsjahr gemäß Nummer 2 bis 6 zu stellen wäre. Als verdiente Beiträge, Schaden- und Kostenquote des folgenden Geschäftsjahres sind die entsprechenden Werte des Bilanzjahres zu verwenden. Abschnitt II Begriffsbestimmungen 1. (1) Ein Versicherungszweig nach den Bestimmungen dieser Anlage liegt vor, wenn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 5, § 6 Satz 1 Nr. 3 der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen gegenüber dem Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (Interne VUReV) in der jeweils geltenden Fassung zwingend eine gesonderte versicherungstechnische Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen und dem Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen einzureichen ist. (2) In jedem Fall gelten als Versicherungszweig im Sinne der Bestimmungen dieser Anlage unbeschadet einer weitergehenden Untergliederung 1. die Feuer-Industrie-Versicherung einschließlich der Feuer-Betriebsunterbrechungs-Versicherung, 1014

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2. die Landwirtschaftliche Feuerversicherung, 3. die Kautionsversicherung, 4. die Delkredereversicherung, 5. die Vertrauensschadenversicherung, die Kautions- und Delkredereversicherung jedoch nur, soweit der Versicherungsnehmer eine gewerbliche, bergbauliche oder freiberufliche Tätigkeit ausübt (Versicherungszweig 20 der Anlage 1 Abschnitt C der Internen VUReV). (3) Werden für weitere Versicherungsarten und -Unterarten im Sinne der Internen VUReV für Zwecke der Schwankungsrückstellung freiwillig gesonderte versicherungstechnische Gewinn- und Verlustrechnungen aufgestellt, so gelten auch diese als Versicherungszweige im Sinne der Bestimmungen dieser Anlage. Hierbei ist Abschnitt III Nr. 2 zu beachten. (4) Als Versicherungszweig im Sinne der Bestimmungen dieser Anlage gelten nicht 1. die selbst abgeschlossene und die in Rückdeckung übernommene a) Feuerversicherung insgesamt, b) Kredit- und Kautionsversicherung insgesamt, c) sonstige Schadenversicherung einschließlich der mit dieser in einer gesonderten versicherungstechnischen Gewinn- und Verlustrechnung miterfaßten Versicherungszweige gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 Interne VUReV, 2. die selbst abgeschlossene Kraftfahrtversicherung, 3. die selbst abgeschlossenen Versicherungen insgesamt, 4. die in Rückdeckung übernommenen Versicherungen insgesamt. 2. Die Standardabweichung der Schadenquoten des Beobachtungszeitraumes im Sinne der Bestimmungen dieser Anlage ist die Quadratwurzel aus dem Summenwert der quadrierten Abweichungen im Beobachtungszeitraum, der durch die um 1 verminderte Zahl der Geschäftsjahre des Beobachtungszeitraumes dividiert wurde. Abweichung ist die Differenz zwischen der Schadenquote eines Geschäftsjahres des Beobachtungszeitraumes und der durchschnittlichen Schadenquote des Beobachtungszeitraumes. 3. (1) Beobachtungszeitraum im Sinne der Bestimmungen dieser Anlage sind jeweils die fünfzehn, in der Hagel-, der Kredit- und Kautions- sowie der Vertrauensschadenversicherung die dreißig dem Bilanzjahr vorausgehenden Geschäftsjahre. Hierbei bleiben Geschäftsjahre mit verdienten Beiträgen von 250000 D M und weniger außer Betracht. Für diese Geschäftsjahre ist nach Abschnitt III Nr. 1 Abs. 1 Satz 1 und 2 zu verfahren. In der Kredit- und Kautions- sowie der Vertrauensschadenversicherung bleiben darüber hinaus Geschäftsjahre, die vor dem 1. Januar 1966 begonnen haben, für den Beobachtungszeitraum unberücksichtigt. Im Falle des Abschnittes I Nr. 7 Abs. 2 zählt das Bilanzjahr zum fünfzehn- oder dreißigjährigen Beobachtungszeitraum. (2) Betreibt ein Versicherungsunternehmen einen Versicherungszweig noch nicht während des gesamten Beobachtungszeitraumes im Sinne des Absatzes 1, mindestens aber zehn Geschäftsjahre vor dem Bilanzjahr, so gelten jeweils sämtliche Geschäftsjahre als Beobachtungszeitraum. 4. (1) Die Schadenquote eines Geschäfts- oder Bilanzjahres im Sinne der Bestimmungen dieser Anlage ist das Verhältnis der Aufwendungen für Versicherungsfälle einschließlich der Schadenregulierungsaufwendungen, der Aufwendungen für die erfolgsabhängige, soweit gesetzlich vorgeschrieben, und die erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung, der Aufwendungen für Rückkäufe und Rückgewährbeträge und der Veränderungen der Beitragsdeckungsrückstellung, abzüglich des technischen Zinsertrages, jeweils für eigene Rechnung, zu den verdienten Beiträgen des Geschäfts- oder Bilanzjahres. Rohrmann

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(2) Die durchschnittliche Schadenquote ist das arithmetische Mittel der Schadenquoten des Beobachtungszeitraumes. Die Grenzschadenquote im Sinne der Bestimmungen dieser Anlage ergibt sich für das selbst abgeschlossene Geschäft aus der Differenz zwischen 95 vom Hundert, für das selbst abgeschlossene Rechtsschutzgeschäft 98 vom Hundert und für das in Rückdeckung übernommene Geschäft 99 vom Hundert und der mittleren Kostenquote. (1) Kostenquote im Sinne der Bestimmungen dieser Anlage ist das Verhältnis der Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb zuzüglich der Feuerschutzsteuer sowie sonstige, ihrem Verwendungszweck nach vergleichbare Aufwendungen für Schadenverhütung und -bekämpfung zu den verdienten Beiträgen jeweils ohne Abzug des Anteils der Rückversicherer. (2) Die mittlere Kostenquote ist das arithmetische Mittel der Kostenquoten des Bilanzjahres und der zwei vorausgehenden Geschäftsjahre. Ein Unterschaden liegt vor, wenn die Schadenquote des Bilanzjahres die durchschnittliche Schadenquote unterschreitet. Der Betrag des Unterschadens ergibt sich aus der Differenz dieser beiden Q u o t e n multipliziert mit den verdienten Beiträgen des Bilanzjahres. Ein Überschaden liegt vor, wenn die Schadenquote des Bilanzjahres die durchschnittliche Schadenquote übersteigt. Der Betrag des Überschadens ergibt sich aus der Differenz dieser beiden Q u o t e n multipliziert mit den verdienten Beiträgen des Bilanzjahres. (1) Verdiente Beiträge eines Geschäfts- oder Bilanzjahres im Sinne der Bestimmungen dieser Anlage sind die jeweiligen gebuchten Beiträge (einschließlich der Nebenleistungen der Versicherungsnehmer sowie im in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft unter Einschluß der Portefeuille-Ein- und Austrittsbeiträge) unter Berücksichtigung der Veränderung der Beitragsüberträge, jeweils für eigene Rechnung. (2) Bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, bei denen die Erhebung von Nachschüssen geschäftsplanmäßig nicht ausgeschlossen ist, gelten als verdiente Beiträge des Bilanzjahres die im Bilanzjahr im voraus erhobenen Beiträge zuzüglich 10 vom Hundert der Summe der in den zehn dem Bilanzjahr vorausgehenden Geschäftsjahren sich ergebenden Nachschußquoten multipliziert mit den im voraus erhobenen Beiträgen des Bilanzjahres. (3) Die Nachschußquote eines Geschäftsjahres ist das Verhältnis des im Geschäftsjahr erhobenen Nachschusses zu den im voraus erhobenen Beiträgen des Geschäftsjahres. Abschnitt III Neuaufnahme und Untergliederung von Versicherungszweigen

1. (1) Sind in einem Versicherungszweig im Sinne der Bestimmungen dieser Anlage, für den nach den Vorschriften der Internen VUReV oder des Abschnitts II Nr. 1 Abs. 2 erstmals eine gesonderte versicherungstechnische Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen ist, die für einen mindestens zehnjährigen Beobachtungszeitraum erforderlichen Schadenquoten aus den eigenen Geschäftsunterlagen ganz oder teilweise nicht zu ermitteln, so sind für die fehlenden Geschäftsjahre die Schadenquoten aus den in den Geschäftsberichten des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungswesen (BAV) veröffentlichten Tabellen zu verwenden. Liegen derartige Quoten nicht vor, so sind mit Zustimmung des BAV geeignete andere statistische 1016

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Quellen heranzuziehen. Sobald ein mindestens zehnjähriger eigener Beobachtungszeitraum vorliegt, ist nach Abschnitt II Nr. 4 zu verfahren. (2) Sind bei Anwendung des Absatzes 1 die zur Berechnung der mittleren Kostenquote erforderlichen Kostenquoten früherer Geschäftsjahre aus den eigenen Geschäftsunterlagen nicht zu ermitteln, so gilt als mittlere Kostenquote die Kostenquote des jeweiligen Bilanzjahres. Sobald mindestens drei Geschäftsjahre einschließlich des Bilanzjahres vorliegen, ist nach Abschnitt II Nr. 6 Abs. 2 zu verfahren. 2. (1) Für eine Versicherungsart und -unterart gemäß Abschnitt II Nr. 1 Abs. 3 darf eine gesonderte Schwankungsrückstellung nur gebildet werden, wenn die nach den Bestimmungen dieser Anlage zur Bildung der Schwankungsrückstellung erforderlichen Berechnungen für einen mindestens zehnjährigen Beobachtungszeitraum aus den vorhandenen Geschäftsunterlagen vorgenommen werden können. Die Schwankungsrückstellung des Versicherungszweiges, zu dem die Versicherungsart und -unterart gemäß Satz 1 gehört, ist im Verhältnis der Sollbeträge der herausgenommenen Versicherungsart und -unterart zu denen des restlichen Versicherungszweiges aufzuteilen. (2) Bei Anwendung des Absatzes 1 ist die Untergliederung der Versicherungszweige für Zwecke der Schwankungsrückstellung beizubehalten. Eine weitere Untergliederung der neuen Versicherungszweige ist zulässig.

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Stichwortverzeichnis fette Zahlen bezeichnen die Paragraphen, magere die Randnummern.

Abfindungsbilanz 242 39 Abhängigkeitsbericht 289 5 Abschlußprüfer Anteilsbesitz an zu prüfender Gesellschaft 319 4 Aufdeckungspf licht 317 9 Auskunftsrechte 320 1 Ausschlußgründe 319 4 ff Ausschlußgründe bei der Konzernprüfung 320 7 Ausschlußgründe für Prüfungsgesellschaften 320 6 Auswahl der - 319 Iff Besonderheiten bei Kreditinstituten 340 k 3 ff Besorgnis der Befangenheit 318 4 f Bestellung durch Gericht 318 4 ff Bestellung durch Gesellschafter 318 Iff Geheimhaltungspflicht 323 3 f Haftung s. Haftung des Abschlußprüfers Kündigung durch - 318 8 Personelle Verflechtung mit zu prüfender Gesellschaft 319 4 Prüfungsantrag 318 7 Unparteilichkeit 323 1 f Unrichtige Angaben gegenüber - 331 66 ff Verschwiegenheitspflicht s. Geheimhaltungspflicht Verwertungsverbot 323 3, 5 Wählbarer Personenkreis 318 I f f Wahlverfahren 318 4 ff Widerruf der Bestellung 318 4 Abschreibungen Abschreibungsgrenzen 279 4 Abschreibungsmethoden 253 62 ff Abschreibungsvolumen 253 ff Absetzung für Abnutzung (AfA), Begriff 253 68 auf Anlagevermögen s. dort auf Finanzanlagen 275 20 arithmetisch-degressive - 253 64 Aufwandsverteilungsthese 253 50 außerplanmäßige - s. dort Begriff 253 50 degressive Abschreibung 253 64 geometrisch-degressive Abschreibung 253 64

geringwertige Vermögensgegenstände 253 55 leistungsbedingte Abschreibung 253 66 lineare Abschreibung 253 63 ff planmäßige - 253 56 ff progressive Abschreibung 253 67 steuerrechtliche - s. dort voraussichtliche Nutzungsdauer 253 58 ff vorübergehende Wertminderung 253 82 Abschreibungen auf Anlagevermögen außerplanmäßige - s. dort Gesamtkostenverfahren 275 14 Abschreibungen auf U m l a u f v e r m ö g e n 253 86 ff Abgrenzung zur Teilwertabschreibung 253 86 f Börsen- oder Marktpreis 253 93 ff Forderungen 253 101 Gesamtkostenverfahren 275 15 niedrigerer Wert 253 87 ff niedrigerer Zukunftswert 253 104 Reproduktionskostenwert 253 99 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 253 90 Stichtagswert 253 97 ff Absetzung f ü r A b n u t z u n g (AfA) s. Abschreibungen Aktivierungsfähigkeit 246 7 Aktivierungsverbote geringwertige Vermögensgegenstände 246 26 Grundsatz 246 23 Aktivierungswahlrechte Ingangsetzungsaufwendungen 269 1 ff unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände 246 26 Wesentlichkeitsgrundsatz 246 25 Ä n d e r u n g s p r ü f u n g 316 5 f A n h a n g 284, 285 I f f Anteilsbesitz 284, 285 21 f Aufgliederung der Umsatzerlöse 284, 285 14 Aufstellung des Anteilsbesitzes 287 1 ff Auswirkungen steuerlicher Bewertung 284, 285 15 Besonderheiten bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten vor 3 4 0 - 3 4 0 o 15 1019

Stichwortverzeichnis Bezüge der Organmitglieder 285 17 ff Bilanzierungsmethoden 284, 285 6 ff Checkliste 284, 285 3 Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften 288 1 f Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften 288 1 Finanzielle Verpflichtungen 284, 285 10 ff Freiwillige Angaben 284, 285 4 f Mindestumfang 284, 285 4 Pflichtangaben 284, 285 2 Unterlassen von Angaben 286 1 ff Wahlpflichtangaben 284, 285 2 Zusatzangaben beim Umsatzkostenverfahren 284, 285 16 Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung 341 d I f f Bewertungsvorschriften 341 d 3 Frei verkehrswert 341 d 3 GuV-Ausweis 341 d 3 Anlagevermögen Abgrenzung zum Umlaufvermögen 247 14 Abschreibungen 253 50 ff Bindungsdauer 247 15 Flüssige Mittel 266 30 Wertpapiere 266 28 ff Wertpapiere des Anlagevermögens 266 20 Zweckbestimmung 247 15 Anschaffungskosten 255 1 ff Anschaffungsnahe Aufwendungen 255 20 ff Anschaffungsnebenkosten s. dort Anschaffungspreisminderungen 255 25 Begriff 255 5 dingliche Lasten 255 11 Erbbaurecht 255 33 Erbbauzinsen 255 17 Finanzierungskosten 255 19 Forderungen 255 32 Fremdwährung 255 8 Gesellschaftsanteile 255 30 f Merkmale 255 5 f nachträgliche Änderungen 255 23 nachträgliche - 255 20 ff Subventionen 255 27 Umsatzsteuer 255 13 unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände 255 34 f verdeckte Einlagen 255 24 Verfahren zur Ermittlung der - 255 37 ff Anschaffungsnebenkosten Begriff 255 14 Betriebsbereitschaftskosten 255 15 Einzelfälle 255 16 Anteilmäßige Konsolidierung 310 I f f Angaben im Konzernanhang 310 29 1020

Aufwands- und Ertragskonsolidierung 310 27 f Begriff des Gemeinschaftsunternehmens 310 6f europarechtliche Vorgaben 310 4 Gemeinsame Führung 310 8 Kapitalkonsolidierung 310 20 Konsolidierung nach IAS 310 30 Konsolidierungskreis 310 13 Konsolidierungsquote 310 17 Konsolidierungsverfahren 310 14 ff Mindestgrenze der Beteiligung 310 11 Schuldenkonsolidierung 310 21 Sinn und Zweck 310 l f Unternehmenseigenschaft 310 9 Zwischenergebniseliminierung 310 22 f Anteilsbesitz Angaben im Anhang s. Anhang Aufstellung des Anteilsbesitzes 287 1 ff Assoziierte Unternehmen 311 I f f Assoziierungsvermutung 311 16 ff Assoziierungsvermutung, Widerlegung 311 17 ff Ausweis in Konzernbilanz 311 31 Begriff 3 1 1 9 Beteiligung an nicht einbezogenen Unternehmen 311 10 Bewertung der Beteiligung s. Beteiligungen an assoziierten Unternehmen Equity-Methode 311 5 europarechtliche Vorgaben 3 1 1 6 Konsolidierung nach IAS 311 33 Konsolidierungsverbote 311 24 Konsolidierungswahlrechte 311 25 ff maßgeblicher Einfluß 311 11 ff Wesentlichkeitsgrundsatz 311 32 Aufbewahrungsfristen 257 11 Aufbewahrungspflichten 257 1 ff aufzubewahrende Unterlagen 257 4 ff Bild- und Datenträgeraufbewahrung 261 Iff Buchführung 238 31 Folgen bei Nichtbeachtung 257 12 Formen der Aufbewahrung 257 6 ff Versicherungsunternehmen s. Jahresabschluß der Versicherungsunternehmen Aufstellungsfrist f ü r Jahresabschluß 243 20 ff Auslegung nach Handelsrecht 243 23 Fristüberschreitung 243 22 Grundsätze 243 20 f Rückversicherungsunternehmen 341 b 13 Versicherungsunternehmen 341 a 4 A u f w a n d s - und Ertragskonsolidierung 305 Iff

Stichwortverzeichnis andere Erträge aus konzerninternen Leistungen 305 21 andere Erträge aus konzerninternen Lieferungen 305 17 ff erfolgswirksame Kapital-und Schuldenkonsolidierungen 305 25 f Erträge aus Ergebnisabführungsverträgen 305 22 Erträge aus Gewinnausschüttungen 305 23 f Gesamtkostenverfahren 305 9 ff Innenumsatzerlöse 305 8 Innenumsatzerlöse aus Leistungen 305 13 Innenumsatzerlöse aus Lieferungen 305 10 ff Konsolidierung nach IAS 305 28 Steuerabgrenzung 306 18 Umsatzkostenverfahren 305 14 ff Wesentlichkeitsgebot 305 27 Aufwandsrückstellungen Begriff 249 50 Bewertung 253 47 Nachholungsverbot 249 56 Voraussetzungen 249 52 ff Aufwendungen Begriff 246 28 Zuordnung 246 40 Ausgleichsposten 307 1 ff Abgrenzung der einzubeziehenden Anteile 307 4 ff Anteilsausweis nach GAAP 307 28 Anteilsausweis nach IAS 307 28 Auskunftsrechte der Abschlußprüfer 320 1 Ausweis des anteiligen Ergebnisses in Konzern-GuV 307 25 ff Ausweis im Konzernabschluß 307 7 ff Begriff 307 1 Ermittlung im einstufigen Konzern 307 10 ff Ermittlung nach Buchwertmethode 307 14 Ermittlung nach Neubewertungsmethode 307 15 europarechtliche Vorgaben 307 2 Negativer Ausgleichsposten 307 9 Simultankonsolidierung 307 24 Unterschiedsbetrag aus Kapitalkonsolidierung 307 17 Außerordentliche Aufwendungen Begriff 275 35 Bilanzausweis 275 35 Außerordentliche Erträge Bilanzausweis 275 21 Außerplanmäßige Abschreibungen Ausweiswahlrecht 272 5 f Beibehaltungswahlrecht 253 113

beizulegender Wert 253 70 Buchwert 253 72 Einzelveräußerungswert 253 75 funktionaler Wert 253 72 Wertaufholungen 253 115 Wertermittlung nach Ertragswert 253 71 Wiederbeschaffungswert 253 74 Zeitwert 253 69 Ausstehende Einlagen Begriff 271 4 Befreiender Konzernabschluß s. Konzernabschluß, befreiender Belegprinzip 238 29 Berichtspflicht Pflichtverletzungen s. Berichtspflichtverletzung Berichtspflichtverletzung 332 1 ff Bereicherungsabsicht 332 34 Bestätigungsvermerk 332 12 Gehilfen eines Abschlußprüfers 332 7 Handeln gegen Entgelt 332 33 Inhaltlich unrichtiger Bestätigungsvermerk 332 23 ff Prüfungsgesellschaft 332 10 Prüfungspflicht 332 11 Rechtsgut 332 2 Schutzbereich 332 3 Strafrahmen 332 32, 50 f Tatbestandsirrtum 332 39 Täterkreis 332 41 f Tatvollendung 332 30 unrichtiger Bericht 332 14 ff Verbotsirrtum 332 40 Verhältnis zu anderen Delikten 332 43 ff Verjährung 332 48 f Verschweigen erheblicher Umstände 332 20 ff Versuch 332 31 Vorsatz 332 29 Bestätigungsvermerk 322 1 ff Einschränkungen 322 8 Ergänzungen s. Zusätze Formulierung 322 1 ff Hinweis auf Bestandsgefährdungen 322 5 ff Inhalt 322 l f inhaltlich unrichtiger - 332 23 ff Offenlegung 3 2 5 - 3 2 7 1 Ordnungswidrigkeiten 334 30 Prüfungsbericht 322 9 Unterzeichnung 322 9 Versagung 322 8 Vorbehalte 322 4 Widerruf 322 10 Zusätze 322 5 ff 1021

Stichwortverzeichnis Beteiligungen Begriff 271 I f f an verbundenen Unternehmen 272 6 ff Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 312 Iff Abschlußstichtag 312 37 ff Anpassung der Bewertungsmethoden 312 28 f Ausweis in der Konzern-GuV 312 27 Bewertung nach Equity-Methode 312 I f f Buchwertmethode 312 7 Eliminierung von „down-stream"-Lieferungen 312 33 Eliminierung von „up-stream"-Lieferungen 312 34 Erfolgsneutrale Erstkonsolidierung 312 6 ff Erstkonsolidierungszeitpunkte 312 21 f europarechtliche Vorgaben zur Bewertung 312 4 Folgekonsolidierung nach Buchwertmethode 312 17 ff Folgekonsolidierung nach Kapitalanteilsmethode 312 21 ff Fortschreibung des Beteiligungswertes 312 25 ff Kapitalanteilsmethode 312 8 Konsolidierung nach IAS und GAAP 312 42 f Konzernabschlüsse des assoziierten Unternehmens 312 41 Satellitengeschäfte 312 35 Unterschiedsbeträge 312 9 ff Unterschiedsbeträge nach Buchwertmethode 312 9 ff Unterschiedsbeträge nach Kapitalanteilsmethode 312 13 ff Verrechnung von Unterschiedsbeträgen 312 16

Zwischenergebniseliminierung 312 30 ff Betriebsaufspaltung Begriff 247 39 Betriebsvermögen Abgrenzung zum Privatvermögen gemischt genutzte Wirtschaftsgüter 242 22 Personengesellschaften 242 20 Steuerbilanz 242 21 Bewertung Besonderheiten bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten vor 3 4 0 - 3 4 0 o llf Besonderheiten bei Kreditinstituten 340 e Iff Besonderheiten nach EStG 253 9 Bewertungsansätze 252 4 ff Bewertungseinheit 252 17 Bewertungsfehler 253 117f 1022

Bilanzidentität s. dort Börsen- oder Marktpreis 253 93 ff Durchschnittsbewertung 240 24 ff EG-Richtlinie 252 4 Eigenkapital 283 1 einheitliche Bewertung im Konzern 308 6 ff Einzelbewertungsgrundsatz 252 15 ff Finanzderivate 252 21 Forderungen 252 19 Gesetzessystematik 252 5 ff Going-concern-prinzip s. Unternehmensfortführungsgrundsatz Grundsatz der Bewertungsstetigkeit 240 18 Gruppenbewertung 240 20 ff im Konzernabschluß s. dort Kompensationsgeschäfte 252 19 Maßgeblichkeit des Absatzmarktes 253 91 Maßgeblichkeit des Beschaffungsmarktes 253 89f Optionsgeschäfte 252 23 Rentenverpflichtungen 253 26 ff Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 253 90 Rückstellungen s. Bewertung von Rückstellungen Sachgesamtheiten 252 18 Stichtagsprinzip s. dort Swaps 252 24 Unternehmensfortführungsgrundsatz s. dort Verbindlichkeiten s. Bewertung von Verbindlichkeiten Vermögensgegenstände 253 11 ff Wertuntergrenzen 279 1 ff wirtschaftliche Betrachtungsweise Einl 62 ff Bewertung im Konzernabschluß 308 1 ff Angaben zu Bewertungswahlrechten im Anhang 308 16 f Ausnahmen für Kreditinstitute und Versicherungen 308 19 f Ausnahmen von der Neubewertung 308 22 ff Europarechtliche Vorgaben 308 4 Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung 308 1 Maßgebliches Recht 308 10 ff Neuausübung von Bewertungswahlrechten 308 13 ff Neubewertungspflicht 308 18 Ubernahmen steuerlicher Wertansätze 308 25 ff Wesentlichkeitsgrundsatz 308 21 Bewertung von Rückstellungen 253 28 ff Abzinsung 253 32 Einzelbewertungsgrundsatz 253 48 Gesamtschuldverhältnisse 253 34

Stichwortverzeichnis jährliche Überprüfung 253 48 f Kostensteigerungen 253 35 Pauschalrückstellungen 253 48 Rückstellungen aus arbeitsrechtlichen Verpflichtungen 253 33 Bewertung von Verbindlichkeiten 253 13 ff Anleihen 253 24 erhaltene Anzahlungen 253 20 Fremdwährungsverbindlichkeiten 253 17 Lieferungen 253 21 Nullcouponverbindlichkeiten 253 16 Rückzahlungsbetrag 253 13 Sachleistungsverpflichtungen 253 18 Sachwertdarlehen 253 19 Wechselverbindlichkeiten 253 23 Wertsicherungsklauseln 253 22 Zinsverpflichtung 253 14 Bewertungsstetigkeit 252 4 I f f Abschreibungen 252 41 Bewertungsmethoden 252 41 Sonderregelung nach DMBilG 252 43 Willkürverbot 252 43 Bewertungsvereinfachungsverfahren 256 1 ff Fifo-Verfahren s. dort Hifo-Verfahren 256 16 Kifo-Verfahren 256 19 Lifo-Verfahren s. dort Lofo-Verfahren 256 18 Veräußerungsfolgeverfahren s. dort Verbrauchsfolgeverfahren s. dort Bilanz Abfindungsbilanz 242 39 Adressaten s. Jahresabschluß Anhang s. dort Anlagevermögen s. dort Auseinandersetzungsbilanz 242 39 Besonderheiten bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten vor 3 4 0 - 3 4 0 o 8,9 Bilanzwahrheit 246 1 Eigenkapital s. dort Jahresbilanz 242 29 Liquidationsbilanzen 242 41 Mindestgliederung 247 5 ff Nichtbeachtung der Aufstellungspflicht 242 46 Rechnungsabgrenzungsposten s. dort Rumpfgeschäftsjahr 242 30 Sanierungsbilanzen 242 40 Stichtagsprinzip 242 31 Uberschuldungsbilanz 242 43 Umlaufvermögen s. dort Vergleichsbilanz 242 44 Vollständigkeitsgebot s. Vollständigkeitsgebot

Bilanzausweis ausstehende Einlagen 247 32 Besserungsschein 266 46 Betriebsaufspaltung s. dort Eigenkapital 283 1 Ergebnisverwendung 268 1 Finanzderivate 252 21 ff Genußrechte 266 51 f Ingangsetzungsaufwendungen s. dort kapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen 266 46 Kapitalrücklagen s. dort Rangrücktritt 266 46 Steuern 278 1 Stille Gesellschaften 266 49 ungedeckter Fehlbetrag 268 5 ff Verbindlichkeiten 266 53 Zusammenfassungen 265 21 f Bilanzberichtigung Bilanzenzusammenhang s. Bilanzidentität Steuerbilanz 242 12 Bilanzgliederung 266 1 ff allgemeine Regeln 266 1 ff Anlagen und Maschinen 266 13 Anteile an Unternehmen 266 16 Ausleihungen an verbundene Unternehmen 266 16 ausstehende Einlagen 266 8 Beteiligungen 266 18 Eigenkapital 266 33 f Ergebnisvortrag 266 37 Finanzanlagen 266 16 ff flüssige Mittel 266 30 Forderungen 266 24 ff geleistete Anzahlungen 266 11 Geschäftswert 266 10 gewerbliche Schutzrechte 266 9 Gewinnrücklagen 266 36 Grundstücke 266 12 immaterielle Vermögensgegenstände 266 7 ff Kapitalgesellschaften 266 1 ff Kapitalrücklagen 266 35 kleine Kapitalgesellschaften s. dort Rechnungsabgrenzungsposten 266 54 Rückstellungen 266 38 ff Sachanlagen 266 12 ff Sonderposten 265 18 sonstige Anlagegüter 266 14 sonstige Vermögensgegenstände 266 27 Stammkapital 266 34 ungedeckter Fehlbetrag 266 31 f Unterposten 265 19 Verbindlichkeiten 266 44 ff Vermerke 268 8 ff 1023

Stichwortverzeichnis Vorräte 266 21 ff Wertpapiere 266 28 f Wertpapiere des Anlagevermögens 266 20 Bilanzidentität 265 1 ff abweichende Steuerbilanz 252 10 Begriff 252 8 DM-Eröffnungsbilanz nach D M B i l G 252 9 Bilanzierungsfähigkeit abstrakte - 246 7 Aktivierungsfähigkeit 246 7 Bilanzierungswahlrechte s. dort Vollständigkeitsgebot 246 7 Bilanzierungsverbote 248 1 ff Eigenkapitalbeschaffungskosten 248 5 Gründungskosten 248 4 ff immaterielle Vermögensgegenstände 248 8 ff immaterielles Anlagevermögen 248 7 schwebende Geschäfte 246 24 Wesentlichkeit 246 25 Bilanzierungswahlrechte Aktivierungswahlrechte s. dort Vollständigkeitsgebot 246 7 Bilanzkontinuität formeller Kontinuitätsgrundsatz 265 1 Bilanzrecht Begriff Einl I f f in den EU-Staaten Einl 114 ff Geschichte Einl 4 ff internationale Entwicklung Einl 126 ff Japan Einl 138 Rechtsquellen Einl 13 ff Regelungsgegenstand Einl 1 ff richtlinienkonforme Auslegung Einl 111, 242 6 Sinn und Zweck Einl 33 ff U S A Einl 137 Vorrang des Europarechts Einl 105 ff Bilanzrichtlinie Umsetzung in den EU-Staaten Einl 114 ff Bilanzrichtliniengesetz Einl 13 Bilanzstichtag Bedeutung für Inventur 240 8 Bilanzunwirksame Geschäfte 246 31 Buchführung Aufbewahrungspflichten s. dort Buchführungsform 238 23 doppelte Buchführung 238 22 EDV-Buchführung 239 13, 15 ff formelle Ordnungsmäßigkeit 239 3 Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) 239 16 Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung (GoS) 239 16 konventionelle Buchführung 239 11 1024

Offene-Posten-Buchführung 239 14 Buchführungspflicht 238 1 ff Beginn 238 18 Ende 238 19 Hilfspersonen 238 16 Inhalt 238 21 Kreis der Verpflichteten 238 6 ff öffentliche Hand 263 I f f Steuerrecht 238 20 steuerrechtliche - 238 17 Verletzung der - 238 32 vertraglich begründete - 238 15 Zweck 238 4 Bußgeldvorschriften 334 1 ff ergänzende Regeln für Kreditinstitute 340η Iff Übersicht vor 331 2 Control-Konzept 290 25 ff Abgrenzung zur einheitlichen Leitung 290 24 f Beherrschungsvertrag 290 29 Bestellungs- und Abberufungsrecht 290 28 Stimmrechtsmehrheit 290 26 Currency Swaps s. Swaps Dauerschuldverhältnisse periodengerechte Abgrenzungen 252 29 Deckungsrückstellung 341 f Iff Altersrückstellung 341 f 6 Anhangsangaben 341 f 7 Beitrags-Deckungsrückstellung, Begriff 341 f 1 Bewertung nach prospektiver Methode 341 f 2 Bewertung nach retrospektiver Methode 341 f 2 Bilanzausweis 341 f 7 GuV-Ausweis 341 f 7 Pauschalrückstellung 341 f 3 Renten-Deckungsrückstellung, Begriff 341 f 1 Umfang bei der Lebensversicherung, Schaden-/Unfallversicherung 341 f 5 Zinsverpflichtungen 341 f 4 Disagio Rechnungsabgrenzung 250 18 f D-Markbilanzgesetz Einl 83 ff D M - E r ö f f n u n g s b i l a n z 242 28 Drohverlustrückstellungen 253 44 ff Absatzgeschäfte 249 45 Abzinsungsverbot 253 46 Begriff und Merkmale 249 34 Beschaffungsgeschäfte 249 44 Bewertung bei Absatzgeschäften 253 45

Stichwortverzeichnis Bewertung bei Beschaffungsgeschäften 253 44 Bewertung bei schwebenden Geschäften 253 45 f Dauerschuldverhältnisse 249 46 f Pauschalrückstellungen 249 41 schwebende Geschäfte 249 36 f Verbot der Bildung für andere Zwecke 249 58 Verlusterwartung 249 38 ff Durchschnittswertverfahren 256 22 Echte Pensionsgeschäfte Begriff 340 b 8 Bilanzierung 340 b 9 ff GuV-Ausweis 340 b 13 EG-Richtlinien Einl 105 ff Eigenhandelsgeschäfte Drohverlustrückstellung 340 c 29 Eigenkapital 273 I f f ausstehende Einlagen s. dort Bewertung 283 1 Bilanzausweis 283 1 eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen 266 48 Gewinnrücklagen s. dort Kapitalrücklagen 272 7 ff Quasi-Eigenkapital 266 44 ff Einheitliche Leitung Begriff 290 17 ff Geschäftspolitik 290 19 ff Personalpolitik 290 21 Planung und Kontrolle 290 20 Einheitstheorie 297 20 ff Fremdbeteiligungen 297 22 f gesetzliche Grundlagen 297 20 Einzelbewertungsgrundsatz Ausnahmen 256 1 ff Endkonsolidierung 301 64 ff Anwendungsfälle 301 65 Begriff 301 64 Eröffnungsbilanz Begriff 242 25 Erstkonsolidierung Anteile an Tochterunternehmen 301 14 f Anteilsbewertung 301 18 Ausweis des Unterschiedsbetrages 301 38 ff Begriff 301 6 Buchwertmethode 301 24 ff eigene Anteile 301 17 Erwerbsmethode 301 12 f maßgeblicher Zeitpunkt 301 46 ff mittelbare Beteiligungen 301 16 Neubewertungsmethode s. dort Wahl des Verrechnungszeitpunktes 301 46 f

Zeitpunkt der Entstehung der Konzernzugehörigkeit 301 52 ff Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung 301 50f Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile 301 48 f Erträge Begriff 246 29 Zuordnung 246 40 Erwerbsaufwendungen s. Anschaffungskosten Euro-Währung Einführung des Euro 244 11 ff Euro-EinführungsG 244 12 Jahresabschluß 244 11 ff Festwertverfahren 256 22 ff Fifo-Verfahren 256 15 ff Financial Accounting Standards Board (FASB) Einl 132 Finanzanlagen Abschreibungen 340 c 40 Anhang 340 c 43 Anteile an verbundenen Unternehmen 340 c 38 Begriff 340 c 36 ff Beteiligung, Begriff 340 c 37 Bilanzausweis 340 c 42 GuV-Ausweis 340 c 33 ff Niederstwertprinzip 340 e 12 Saldierungswahlrechte 340 c 34 Zuschreibungen 340 c 40 Finanzderivate Begriff 252 21 Bilanzierung 252 2 I f f Finanzdienstleistungsinstitute Abgrenzung zu Kreditinstituten vor 340-340o 3f Begriff 340 8 Ergänzende Vorschriften, Uberblick vor 3 4 0 - 3 4 0 o Iff Lagebericht 340 m 1 ff Rechnungslegung s. Rechnungslegung der Kreditinstitute Finanzinnovationen s. Finanzderivate Firmenwert s. Geschäftswert Folgekonsolidierung 301 57 ff Auflösung des passiven Unterschiedsbetrags 301 62 Buchwertmethode 301 59 ff Geschäftswert 301 61 Neubewertungsmethode 301 63 Forderungen an verbundene Unternehmen 246 15 aus gegenseitigen Verträgen 246 16 Formblatt-Verordnungen 330 1 1025

Stichwortverzeichnis Formelle Bilanzkontinuität s. Bilanzidentität Formelle Maßgeblichkeit s. Maßgeblichkeitsgrundsatz Fremdwährungsumrechnung s. Währungsumrechnung Futures Begriff 252 22 Bewertung 252 22 wirtschaftliche Einheit 252 22 GAAP-Rechnungslegung Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 312 42 Equity-Methode 312 42 Größenmerkmale beim Konzernabschluß 293 16 Kapitalkonsolidierung 301 83 Konsolidierungskreis 294 19, 295 6, 297 19 Konzernabschluß 292 a 7 Konzernabschlußgliederung 297 29 Konzernabschlußstichtag 299 18 Konzernbilanz, Anteile von Minderheitsgesellschaftern 307 28 Konzernlagebericht 315 18 Pooling of Interests 302 19 Währungsumrechnungen 297 55 f Geheimhaltungspflichten 333 1 ff Auskunftspflichten 333 36 Befugnis zur Offenbarung oder Verwertung 333 27 Bereicherungsabsicht 333 32 Einwilligung in die Offenbarung 333 34 Geheimnis s. dort Irrtümer 333 39 f Kenntniserlangung durch Prüfungstätigkeit 333 11 Offenbarung des Geheimnisses s. Geheimnis offenkundige Tatsache 333 14 Pflichtverletzung gegen Entgelt 333 32 Rechtsgut 333 4 ff Schutzbereich 333 7 f Strafantrag 333 45 ff Täterkreis 333 10 Tatvollendung 333 29 f Verhältnis zu anderen Delikten 333 42 ff Verjährung 333 52 f Verwertung des Geheimnisses 333 24 ff Wahrung höherrangiger Interessen 333 37 Geheimnis Begriff 333 13 ff Einzelfälle 333 21 Offenbarung 333 23 Gemeinschaftsunternehmen Anteilmäßige Konsolidierung s. dort 1026

Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) Begriff vor 290 20 Rechnungslegung nach G A A P s. GAAPRechnungslegung Genossenschaften Angaben im Anhang 338 1 Aufstellung des Jahresabschlusses 336 2 ff Aufstellungsfrist für Jahresabschluß 336 3 Ergebnisrücklage 338 2 Geschäftsguthaben 337 1 Gliederung des Jahresabschlusses 336 4 Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaften 338 4 Offenlegungspflichten 339 1 ff Sonderabschreibungen, Angaben im Anhang 336 6 f stille Reserven 336 5 Wohnungsgenossenschaften 338 4 Gesamtkostenverfahren Abschreibungen auf Anlagevermögen 275 14 Abschreibungen auf Finanzanlagen 275 20 Abschreibungen auf Umlaufvermögen 275 15 außerordentliches Ergebnis 275 21 Begriff 275 6f Bestandsveränderungen 275 7 betriebliche Aufwendungen 275 16 Eigenleistungen 275 8 Ergebnisverwendung 275 24 Erträge auf Finanzanlagevermögen 275 18 Erträge aus Beteiligungen 275 17 Finanzergebnis 275 17 ff Fremdleistungen 275 12 Jahresfehlbetrag 275 23 Jahresüberschuß 275 23 Materialaufwand 275 11 Merkmale 275 4 Personalaufwand 275 13 Umsatzerlöse 275 6 Vergleich mit Umsatzkostenverfahren 275 3 Zinsen 275 19 Geschäftsvorfall Begriff 238 26 Geschäftswert Abschreibung 255 80 ff Aktivierung 255 67, 70 ff Aktivierungspflicht nach Steuerrecht 255 84 f Aktivierungswahlrecht 255 70 Begriff 255 67 Bewertung 255 76 ff Ermittlung 255 67 ff

Stichwortverzeichnis Gewährleistungsrückstellungen 249 33 Gewinn- und Verlustrechnung s. GuV-Rechnung Gewinnrücklagen Bilanzausweis 270 2 Begriff 273 14 Globalisierung der Kapitalmärkte Einl 126 ff Größenklasseneinteilung 267 1 ff Arbeitnehmerzahlen 267 3 ff Bilanzsumme 267 2 Ermittlung der Schwellenwerte 267 1 ff große Kapitalgesellschaften 267 10 kleine Kapitalgesellschaften 267 6 Konzernabschluß s. Größenmerkmale beim Konzernabschluß mittelgroße Kapitalgesellschaften 267 9 zeitliche Voraussetzungen der Klassifizierung 267 11 ff Größenmerkmale beim Konzernabschluß 293 Iff additive Methode 293 5 Arbeitnehmerzahl 293 10 Befreiungsvoraussetzungen 293 4 f Bilanzsumme 293 8 einmaliges Uberschreiten 293 12 f europarechtliche Vorgaben 293 2 f Größenkriterien 293 8 ff konsolidierte Methode 293 6 Methodenwahl für Größenbestimmung 293 4 Schwankungen der Größenmerkmale 293 14 Umsatzerlöse 293 9 Vergleich mit IAS und G A A P 294 16 Großrisikenrückstellung Anhangsangaben 341 h 14 Bilanzausweis 341 h 12 Großrisiko, Begriff 341 h 8 Großrisiko, Einzelfälle 341 h 11 GuV-Ausweis 341 h 13 G r u n d b u c h s. Handelsbücher G r u n d s a t z der umgekehrten Maßgeblichkeit s. Maßgeblichkeitsgrundsatz G r u n d s ä t z e ordnungsgemäßer Abschlußprüfung (GoA) Begriff 317 7 Geheimhaltungsgebot 323 3 f Gewissenhaftigkeit 323 1 Unparteilichkeit 323 1 Verwertungsverbot 323 3, 5 G r u n d s ä t z e ordnungsgemäßer B u c h f ü h r u n g ( G o B ) 243 3 ff Bedeutung Einl 26 Grundsatz der Wahrheit 243 9 Grundsatz der Willkürfreiheit 243 9 Klarheitsgrundsatz s. dort Rechtsnatur Einl 26, 243 7

True and fair view 243 9 G u V - R e c h n u n g 275 I f f Begriff 242 32 Besonderheiten bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten vor 3 4 0 - 3 4 0 o 10 Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften 276 I f f Erleichterungen für mittlere Kapitalgesellschaften 276 1 Gesamtkostenverfahren s. dort Mindestgliederung 247 12 Umsatzkostenverfahren s. dort Verfahrenswahlrecht 275 2 GuV-Ausweis Besonderheiten bei Kreditinstituten s. G u V der Kreditinstitute G u V der Kreditinstitute 340c I f f Auflösung von Drohverlustrückstellungen 340 c 32 Eigenhandel, Begriff 340 c 7 ff Eigenhandelsergebnis, Bestandteile 340 c 19 ff Eigenhandelsergebnis 340 c 2 f Eigenhandelsgeschäfte, Abschreibungen 340 c 25 f Eigenhandelsgeschäfte, Zuschreibungen 340 c 27 f Finanzanlagen s. dort Finanzgeschäfte, Begriff 340 c 6 ff Geschäfte mit Devisen 340 c 17 Geschäfte mit Edelmetallen 340 c 18 Geschäfte mit Finanzinstrumenten 340 c 15 f Handelsergebnis 340 c 20 Uberkreuzkompensation s. dort Verrechnungsverbot 340 c 4 f Wertpapiere des Handelsbestands s. dort Zinsen aus Wertpapieren und Finanzinstrumenten 340 c 21 H a f t u n g des Abschlußprüfers 323 7 ff Freizeichnung 323 10 Haftung gegenüber Dritten 323 7 Höchstbetragsgrenzen 323 9 Kreis der Anspruchsberechtigten 323 7 Meinungsverschiedenheiten mit geprüfter Kapitalgesellschaft 324 1 Mitverschulden der Gesellschaftsorgane 323 8 Verjährung 323 10 Vertragliche Haftungsvereinbarungen 323 9f Haftungsverhältnisse 251 1 ff Abgrenzung zu Pensionsrückstellungen 251 4 1027

Stichwortverzeichnis Begriff 251 3 Bewertung 251 14 Bilanzausweis 251 12 ff Bürgschaften 251 8 Garantieverträge 251 10 Gewährleistungen für fremde Leistungen 251 10f Patronatserklärungen 251 10 Sicherheiten für Dritte 251 11 Wechselverbindlichkeiten 251 5 Handelsbilanz Begriff Einl 12 Maßgeblichkeitsgrundsatz s. dort Verhältnis zur Steuerbilanz Einl 70 ff Handelsbücher 238 Iff Arten der Handelsbücher 238 25 Grundbücher 238 25 Hauptbücher 238 25 Kassenbücher 238 25 Nebenbücher 238 25 Richtigkeit 239 8 Sprache 239 5 Vollständigkeitsgebot 239 7 Vorlegung im Rechtsstreit 258 1 ff Vorlegungspflichten 258 4f, 259 Iff Hauptbuch s. Handelsbücher Herstellungskosten 255 40 ff Abgrenzung zur Vermögensumschichtung 255 42 allgemeine Verwaltungskosten 255 53 ff Begriff 255 40 Bewertungsstetigkeit 255 66 Einbeziehungswahlrechte 255 49 ff Einzelkosten 255 44 Erzeugnisse 255 64 Fertigungsgemeinkosten 255 50 Fertigungskosten 255 47 Fremdkapitalzinsen 255 57 ff Gemeinkosten 255 49 ff Geschäftswert s. dort Materialkosten 255 46 nachträgliche Herstellungskosten s. dort Sondereinzelkosten 255 48 Steuerbilanz 255 63 Vertriebskosten 255 56 Wertuntergrenze 255 45 ff Zwischenprodukte 255 65 Höchstwertprinzip 252 38 IAS-Rechnungslegung anteilmäßige Konsolidierung 310 30 assoziierte Unternehmen 311 33 Aufwands- und Ertragskonsolidierung 305 28 Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 312 43 1028

Equity-Methode 312 43 Größenmerkmale beim Konzernabschluß 293 16 Kapitalkonsolidierung 301 82 Konsolidierungskreis 294 19, 295 6, 297 19 Konzernabschluß 290 37, 292a Iff Konzernabschluß bei Kreditinstituten 340 i 12 Konzernabschlußgliederung 297 30 Konzernabschlußstichtag 299 18 Konzernanhang 313, 314 92 ff Konzernbilanz, Anteile von Minderheitsgesellschaftern 307 28 Konzernlagebericht 315 18 Pooling of Interests 302 19 Schuldenkonsolidierung 303 29 Steuerabgrenzung im Konzernabschluß 306 29 f Unterschiedsbeträge 309 19 Währungsumrechnungen 297 54 ff Zwischenergebniseliminierung 304 39 Imparitätsprinzip 252 38 ff Begriff 252 38 Drohverlustrückstellungen 249 42 Ingangsetzungsaufwendungen 269 1 ff Abschreibung 282 lf Ausschüttungssperre 269 5 Bilanzausweis 269 Iff Instandhaltungsrückstellungen Voraussetzungen 249 49 Interessenzusammenführung 302 1 ff Angaben im Konzernanhang 302 16 ff Begriff 302 lf europarechtliche Vorgaben 302 5 Grundgedanken 302 3 f stille Reserven 302 11 Veränderungen der Beteiligungsverhältnisse 302 12 f Pooling of Interests nach IAS und GAAP 302 19 Verrechnung des Unterschiedsbetrages 302 14 f Voraussetzungen 302 9 ff International Accounting Standards (IAS) Begriff Einl 131 ff International Accounting Standards Commitee (IASC) vor 290 13 ff Rechnungslegung nach - s. IAS-Rechnungslegung International Organisation of Sécurités Commissions (IOSCO) Einl 132 Interne Rechnungslegungspflicht 238 33 Inventar 240 1 ff Inhalt 240 3 Inventarpflicht 240 3 f

Stichwortverzeichnis Inventur Einlagerungsinventur 241 8 Festbewertung 240 11 Festwert 240 16 Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur 240 5 permanente Inventur 241 9 f Sachanlagevermögen 240 12 Stichprobeninventur s. dort Stichtagsinventur s. dort Vorratsvermögen 240 12 Werkstattinventur 241 8 zeitverschobene Stichtagsinventur 241 11 Jahresabschluß Adressaten Einl 5 I f f Änderung 242 11 Aufstellung 242 9 Aufstellungsfrist s. Aufstellungsfrist für Jahresabschluß Begriff 242 34 Deutsche Sprache 244 1 ff Dokumentationsfunktion Einl 48 Euro 244 7, 11 ff Fremdwährungspositionen 244 9 Funktionen Einl 47 ff Informationsfunktion Einl 50 Kapitalerhaltungsfunktion Einl 54 Offenlegung s. dort Ordnungswidrigkeiten 334 14 ff Prüfungspflicht 316 2 f Sprache 244 1 ff Stichtagsprinzip 242 31 Unterzeichnung s. Unterzeichung des Jahresabschlusses Vorlagepflicht 320 1 Jahresabschluß der KapGes allgemeine Regeln vor 264 1 ff Anhang 265 6 Aufstellungsfrist 264 5 ff Aufstellungspflicht 264 2 ff Bilanzkontinuität 265 1 ff Erleichterungen für Konzernunternehmen 264 18 ff Gliederungsgrundsätze 265 1 ff Kapitalgesellschaften s. dort Lagebericht 265 7 Vermögens-, Finanz- und Ertragslage s. dort Jahresabschluß der Kreditinstitute allgemeine Bankrisiken s. stilile Reserven bei Kreditinstituten Abschlußprüfer 340 k 3 ff Bewertung von Vermögensgegenständen 340 e 4

Bewertung von Vermögensgegenständen im Umlaufvermögen 340 e 8 ff Bilanzausweis von Anlage- und Umlaufvermögen 340 e 1 ff Finanzanlagen s. dort Nominalwertbilanzierung 340 e 13 ff Offenlegung 3401 I f f Prüfungsbericht s. Prüfungsbericht bei Kreditinstituten Prüfungsgegenstand 340 k 7 ff Prüfungspflicht 340 k 1 Sonderposten für allgemeine Bankrisiken s. dort Unterschiedsbeträge bei Forderungen 340 e 16 ff Wertpapiere, Bewertung 340 e 9 ff Wertpapiere, Umwidmung 340 e 10 f Jahresabschluß der Versicherungsunternehmen Abschlußprüfer 341k 9 f Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung s. dort Aufstellungsfrist 341 a 4 Aufstellungsfrist, Rückversicherungsunternehmen 341 b 13 Aufstellungspflicht 341 a 1 ff Ausleihungen an verbundene Unternehmen 341b 15 Ausnahmen vom Saldierungsverbot 341 a 8 Bewertung von Beteiligungen 341 b 13 ff Bewertung von Grundstücken 341 b 9 ff Bewertung von Kapitalanlagen 341 b 16 f Bewertung von Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen 341 b 12 ff Bewertung von Vermögensgegenständen wie Anlagevermögen 341 b 2 ff Bewertung von Vermögensgegenständen wie Umlaufvermögen 341 b 20 ff Deckungsrückstellung s. dort Festwertverfahren 341 c 26 Großrisiken 341h 7 ff immaterielle Vermögensgegenstände 341 b 4 ff Kapitalanlagen in Aktien 341 b 22 Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen 341 b 23 Konzernabschluß s. Konzernabschluß bei Versicherungsunternehmen Krankenversicherungsunternehmen 341 a 11 Modifizierung der allgemeinen Vorschriften, Überblick 341 a 5 ff Nennwertbilanzierung 341 c 1 ff Offenlegung 3411 I f f Offenlegung, offenlegungspflichtige Unternehmen 3411 3 ff 1029

Stichwortverzeichnis Offenlegung, Offenlegungsart 3411 7 Offenlegung, Offenlegungsfristen 3411 8 ff Offenlegungspflicht, Umfang 3411 2 Prüfung 341k Iff Prüfungsbericht 341 k 12 f Prüfungspflicht 341 k 2 ff Prüfungspflicht, Befreiungen 341 k 3 Prüfungspflicht, Umfang 341 k 6 ff Rückstellung für nichtabgewickelte Versicherungsfälle s. dort Schwankungsrückstellungen s. dort versicherungstechnische Rückstellungen s. dort Wertaufholungsgebot für Pensions- und Sterbekasse 341 b 25 Jahresabschluß-Feststellung Kapitalgesellschaften 242 10 Personengesellschaften 242 10 J ahresüberschuß Gesamtkostenverfahren 275 23 Journal 238 25 Kapitalaufbringungsbilanz 242 36 Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Befreiungstatbestand für Konzernabschluß 292 a 1 Österreich vor 290 26 Schweiz vor 290 22 Zweck vor 290 9f Kapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen Begriff 266 48 Bilanzausweis 266 46 Kapitalgesellschaften Bilanzgliederung s. dort Größenklasseneinteilung s. dort Jahresabschluß s. Jahresabschluß der KapGes Kapitalkonsolidierung 301 1 ff aktiver Unterschiedsbetrag 301 41 anteilmäßige Konsolidierung 310 20 Anteilsveräußerung 301 76 ff Beteiligungserhöhung durch Anteilserwerb 301 71 ff Buchwertmethode 301 24 ff Endkonsolidierung s. dort Equity-Methode 301 5 Erläuterungspflicht für Unterschiedsbetrag 301 45 Erstkonsolidierung s. dort Erwerbsmethode 301 6 Folgekonsolidierung s. dort Grundzüge der - 301 1 ff Kettenkonsolidierung 301 55 Interessenzusammenführung s. dort Konsolidierung nach IAS und GAAP 301 82 f 1030

Konsolidierungsstufe bei Anteilsveräußerung 301 76 ff Neubewertungsmethode 301 32 ff Pooling-of-interests-Methode 301 4 Quotenkonsolidierung 301 5 retroaktive Übergangskonsolidierung 301 70 Saldierung von Unterschiedsbeträgen 301 44 Simultankonsolidierung 301 56 Sinn und Zweck 301 1 Ubergangskonsolidierung 301 68 ff Unterschiedsbetrag 301 24 ff Veränderungen der Beteiligungsquote 301 68 ff Kapitalrücklagen Entscheidung über Bildung und Auflösung 270 l f Begriff 272 7 Bilanzausweis 272 7 ff Klarheitsgrundsatz Adressaten 243 10 Bezeichnung der Posten 243 12 Mindestgliederungsvorschriften 243 13 Sinn und Zweck 243 15 Kleine Kapitalgesellschaften Anhangserleichterungen 288 1 f Aufstellungsfrist für Jahresabschluß 264 5 f Bilanzerleichterungen 274 a 1 Erleichterungen bei der GuV-Rechnung 276 Iff Erleichterungen für Jahresabschluß 267 6 f Offenlegung s. dort Konsolidierung anteilmäßige Konsolidierung s. dort Aufwands- und Ertragskonsolidierung s. dort Kapitalkonsolidierung s. dort Konsolidierungsgrundsätze 300 Iff Bilanzierungswahlrechte 300 15 Einheitsgedanke 300 2 Erwerbsmethode 301 12 f Forderungs- und Schuldenkonsolidierung 300 4 Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit 300 2 Kapitalkonsolidierung 300 4 Konsolidierungsarten 300 4 Neubewertungsmethode 301 32 ff Rechtsfolgen bei Verstößen 300 28 Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden 300 2 Summenbilanz 300 6 True and fair view 300 2 Unabhängigkeitsprinzip 300 13 ff

Stichwortverzeichnis Vollständigkeitsgebot 300 12 Vollständigkeitsgrundsatz 300 1 Wesentlichkeitsgrundsatz 300 2 Zusammenfassungsgrundsatz 300 5 Konsolidierungskreis 313, 314 37 ff Änderungen 294 8 ff assoziierte Unternehmen 295 8 f atypische Unternehmenstätigkeit 295 2 Beeinträchtigung der Rechtsausübung 296 5 ff Begriff 294 1 nach IAS und G A A P 294 19 Einbeziehungsverbot, Angabe im Konzernanhang 295 10 Einbeziehungsverbote nach IAS und G A A P 295 6, 296 19 Einbeziehungswahlrecht 296 1 ff Einziehungsverbot 295 1 ff Gestaltungsmöglichkeiten bei Änderungen 294 11 f mittelbare Tochterunternehmen 294 3 untergeordnete Bedeutung des Tochterunternehmens 296 13 ff Unternehmensverbindungen 294 7 Vergleichbarkeitsgrundsatz 294 8 Vorlagepflicht des Tocherunternehmens 294 15 f Weltabschlußprinzip 294 6 Konsolidierungsmethoden Equity-Methode 300 3 Quotenkonsolidierung 300 3 Stetigkeitsgebot 300 2 Vollkonsolidierung 300 3 Konzern Begriff 290 4 f Beteiligungsabsicht 290 31 Beteiligungshöhe 290 22 f Control-Konzept s. dort einheitliche Leitung s. dort Geschäftspolitik 290 19 Mutterunternehmen 290 7 ff rechtliche Herrschaftsmacht s. ControlKonzept Rechtsform der Mutterunternehmen 290 llff Stimmrechtsmehrheit 290 34 f Tochterunternehmen 290 8 Konzernabschluß assoziierte Unternehmen s. dort Aufstellungsfrist 290 14 f befreiender - s. Konzernabschluß, befreiender Besonderheiten bei Kreditinstituten s. Konzernabschluß bei Kreditinstituten Bestandteile vor 290 7

Bewertung s. Bewertung im Konzernabschluß Bewertungsvorschriften 298 12 f Einheitsgedanke (Wirtschaftseinheit) 297 2 Einheitsgedanke s. Einheitstheorie Einheitstheorie s. dort Elemente des Konzernabschlusses 297 7 europarechtliche Vorgaben 297 6 größenabhängige Befreiungen s. Größenmerkmale beim Konzernabschluß Gliederung nach IAS und G A A P 299 30 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung 297 17 f Inhalt 297 I f f Inhalt nach IAS und G A A P 297 29 f Kapitalflußrechnung 297 8 ff Klarheitsgrundsatz 297 13 Konsolidierungskreis s. dort Konsolidierungsmethoden s. dort Konzernabschlußbefreiungsverordnung s. dort Konzernanhang s. dort Konzernlagebericht s. dort Ordnungswidrigkeiten 334 19 ff Prüfung 316 4 Segmentberichterstattung 297 9 ff Sicherungsunternehmen 300 25 ff Stetigkeitsgrundsatz 297 24 ff Steuerabgrenzung s. Steuerabgrenzung im Konzernabschluß Stichtag s. Stichtag des Konzernabschlusses Tannenbaumprinzip 291 2 Teilkonzernabschluß 291 2 f True and fair view 297 16 Unrichtige Darstellung s. dort US-amerikanisches Recht 290 36 Voraussetzungen 290 16 ff Vorbereitung der Einzelabschlüssse 300 18 ff Vorlagepflicht des Tochterunternehmens 294 15 f Währungsumrechnung s. dort wirtschaftliche Einheit nach IAS 290 37 Zweck 297 2 f Konzernabschluß, befreiender Abhängigkeit der zu befreienden Gesellschaft 291 6 ff Anforderungen an Offenlegung 291 18 f Befreiungsvoraussetzungen 291 5 ff maßgebliches Recht 291 6 f Minderheitenschutz 291 21 ff Prüfung des befreienden Abschlusses 291 17 Rechtsverordnungsermächtigung 292 1 ff Konzernabschluß nach internationalen G r u n d s ä t z e n 292 a 1 ff 1031

Stichwortverzeichnis Anhang 292 a 14 Befreiungsvoraussetzungen 292 a 5 ff Begriff der international anerkannten Grundsätze 292 a 7 Börsennotierung 292 a 5 f Einklang mit EG-Richtlinien 292 a 1 Generally Accepted Accounting Principle (GAAP) s. GAAP-Rechnungslegung Gleichwertigkeit 292 a lOff International Accounting Standards s. IASRechnungslegung Konsolidierungskreis 292 a 13 Offenlegung 292 a 16 Prüfung 292 a 15 Ubereinstimmung mit EG-Richtlinien 292 a 8 f Verordnungsermächtigung 292 a 17 Zweck der Befreiungsmöglichkeit 292 a 2 Konzernabschluß bei Kreditinstituten 340 i Iff Angaben im Anhang 340 i 15 anwendbare Vorschriften 340 i 7 ff Bank-Holding-Companies 340 i 6 Einbeziehungsverbote 340 j 3 ff Einbeziehungswahlrechte 340 j 6 f Gliederungsschema 340 i 14 Pflicht zur Aufstellung 340 i 4 ff Vollkonsolidierungsgrundsatz 340 j 1 Währungsumrechnung 340 i 16 Weltabschlußprinzip 340 j 1 Zwischenabschlüsse 340 i 10 IAS-Konzemabschluß 340 i 12 Konzernabschluß bei Versicherungsunternehmen anzuwendende Vorschriften 341 j 1 ff Aufstellungsfrist 341 i 9 Aufstellungspflicht 341 i 2 ff Konsolidierungskreis 341 i 5 f Konzernanhang 341 j 6 Konzernbilanz 341 j 4 Konzern-GuV 341 j 5 Konzernlagebericht 341 j 7 Versicherungsholding 341 i 7f Vorlage an Aufsichtsrat der Muttergesellschaft 341 j 10 Vorlagepflicht 341 i 10 Zwischenergebnisse 341 j 8f Konzernabschlußbefreiungsverordnung Rechtsgrundlage 292 13 Textabdruck Anh 292 zeitlicher Geltungsbereich 292 14 Konzernanhang 313, 314 Iff Abgrenzungsfunktion 313, 314 6 Abweichung von Konsolidierungsmethoden 313, 314 35 1032

Abweichungen vom Stetigkeitsgebot 297 28 Abweichungen von Bilanzierungsmethoden 313, 314 33 Angaben zu Abweichungen von Bewertungsmethoden 313, 314 34 Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden 313, 314 24 ff Angaben zu nichtbilanzierten Verpflichtungen 313, 314 59 ff Angaben zu Verbindlichkeiten 313, 314 55 ff Angaben zu Währungsumrechnungen 313, 314 27 ff Anteile am Mutterunternehmen 313, 314 88 f Arbeitnehmerzahl 313, 314 27 ff Aufgliederung der Umsatzerlöse 313, 314 62 ff Aufgliederung der Umsatzerlöse, Ausnahmen 313, 314 90 f Aufstellung des Anteilsbesitzes 313, 314 51 f Berichterstattungsgrundsätze 313, 314 9 Entlastungsfunktion 313, 314 7 Erläuterungsfunktion 313, 314 4 Erläuterungspflichten für besondere Risiken 297 19 europarechtliche Vorgaben 313, 314 10 freiwillige Angaben 313, 314 13 Funktionen 313, 314 2, 3 ff nach GAAP 313, 314 92 ff Gesamtbezüge der Organmitglieder 313, 314 83 Gliederung 313, 314 14 f nach IAS 313, 314 92 ff Information über Organmitglieder 313, 314 78 ff Informationsfunktion 313, 314 5 Konzernanteilsbesitz 313, 314 41 ff Personalaufwand 313, 314 73 Pflichtangaben 313, 314 54 ff Schutzfunktion 313, 314 8 Schutzklausel 313, 314 49 f Überblick über Anhangsangaben (Pflichtangaben und Wahlpflichtangaben) 313, 314 17 ff Übernahme steuerrechtlicher Bewertungsmethoden 313, 314 74 ff Verstöße gegen Vorschriften über Konzernanhang 313, 314 53 Wahlpflichtangaben 313, 314 13 Wesentlichkeitsklausel 313, 314 47 Zusammenfassung mit Anhang 313, 314 16 zusätzliche Angaben 313, 314 13 Konzernbilanz Berichterstattungserleichterungen 298 28 f

Stichwortverzeichnis Gliederung der Passivseite 298 20 ff Gliederung des Anlagevermögens 298 15 ff Gliederungserleichterungen 298 26 f Gliederungsvorschriften 298 14 maßgebliche Vorschriften 298 4 Konzern-GuV Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 312 27 Gliederung 298 23 ff maßgebliche Vorschriften 298 5 Konzernlagebericht 315 Iff Angaben zum Geschäftsverlauf 315 7 Ermessensspielraum 315 4 europarechtliche Vorgaben 315 3 Forschungsbericht 315 13 ff Funktion 315 1 nach IAS und GAAP 315 18 Inhalt 315 5 f Nachtragsbericht 315 10 Prognosebericht 315 11 f Risiken der künftigen Entwicklungen 315 8 Umfang der Abschlußprüfung 315 17 Verstoß gegen Berichtspflichten 315 16 Konzernrechnungslegung Einheitstheorie s. dort England vor 290 23 Entstehungsgeschichte vor 290 2 ff Frankreich vor 290 24 Interessentheorie vor 290 11 Internationalisierung vor 290 13 ff Italien vor 290 25 Japan vor 290 21 Kreditinstitute Abgrenzung zu Finanzdienstleistungsinstituten vor 3 4 0 - 3 4 0 o 3f Anwendungsbereich der ergänzenden Vorschriften 340 12 Anwendung der Strafvorschriften 340 m 1 ff Begriff 340 3 ergänzende Vorschriften, Uberblick vor 3 4 0 - 3 4 0 o Iff Fristengliederung 340 d 1 ff Lagebericht 340 a 40 Neubewertungsreserven s. dort Rechnungslegung s. Rechnungslegung der Kreditinstitute Rechnungslegung nach IAS vor 3 4 0 - 3 4 0 o 18 ff Rechtsform und Rechnungslegungsvorschriften 340 a 2 Rechtsgrundlagen der externen Rechnungslegung vor 3 4 0 - 3 4 0 o 7 Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung 340 13 f Zweigstellen ausländischer Unternehmen 340 6f

Lagebericht 289 1 ff Abhängigkeitsbericht 289 5 Ergänzungsfunktion 289 1 Finanzdienstleistungsinstitute vor 3 4 0 - 3 4 0 o 16 Geschäftsverlauf 289 2 Konzern s. Konzernlagebericht Kreditinstitiute vor 3 4 0 - 3 4 0 o 16 Prüfung 316 2 ff Risikobericht 289 3 Vorlagepflicht 320 1 Wahrheitsgebot 289 3 Leasing Vermögenszuordnung 246 38 Lifo-Verfahren 256 10 ff Maßgeblichkeitsgrundsatz Einl 70 ff Materielle Bilanzkontinuität s. Bewertungsstetigkeit Mittelgroße Kapitalgesellschaften Anhangserleichterungen 288 1 Erleichterungen für Bilanzgliederung 267 9 Erleichterungen bei der GuV-Rechnung 276 1 Offenlegung s. dort Nachträgliche Herstellungskosten 255 60 ff Abgrenzung zum Erhaltungsaufwand 255 60 f Abschreibung 255 62 Nachtragsprüfung s. Änderungsprüfung Nebenbücher s. Handelsbücher Neubewertungsmethode 301 32 ff Angaben im Konzernanhang 301 37 Begriff der Neubewertung 301 33 Bewertungsgrenzen 301 34 Unterschied zur Buchwertmethode 301 32 Neubewertungsreserven 340 c 44 ff Angaben im Anhang 340 c 44 Begriff 340 c 44 Berechnung 340 c 45 Neue Bundesländer Besonderheiten nach DMBilG Einl 83 ff Niederstwertprinzip außerplanmäßige Abschreibungen 252 38, 253 69, 279 1 Offenlegung 3 2 5 - 3 2 7 Iff Besonderheiten bei Kreditinstituten 3401 Iff Durchsetzung durch Registergericht 325-327 4 Fristen 3 2 5 - 3 2 7 4 Hauspublizität 3 2 5 - 3 2 7 5 Jahresabschluß 3 2 5 - 3 2 7 1 1033

Stichwortverzeichnis kleine Kapitalgesellschaften 3 2 5 - 3 2 7 5, 328, 329 2 ff mittlere Kapitalgesellschaften 3 2 5 - 3 2 7 5, 328, 329 4 Prüfungspflicht des Registergerichts 328, 329 3 ff Umfang 3 2 5 - 3 2 7 1 unrichtiger Konzernabschluß 331 54 ff Veröffentlichung 328, 329 I f f Offenlegungspflichten Finanzdienstleistungsinstitute 340 11 G m b H & Co. KG 325-327 5 Regelungszweck 3 2 5 - 3 2 7 2 Sanktionen bei Verstoß 3 2 5 - 3 2 7 4 Vereinbarkeit mit G G 3 2 5 - 3 2 7 2 Zweigniederlassungen bei ausländischem Hauptsitz 3 2 5 - 3 2 7 3 Ordnungswidrigkeiten 334 1 ff Begriff 334 1 Sonderregeln für Kreditinstitute 340 η 1 ff Übersicht vor 331 2 Verjährung 334 41 Versuch 334 32 Vorabentscheidungsverfahren nach EG-Vertrag 334 7 Vorsatz 334 31 Organmitglieder Angabe der Gesamtbezüge im Konzernanhang 313, 314 83 ff Angaben im Anhang 285 17 ff Gesamtbezüge 284, 285 17 Personengruppen 285 18 Vorschüsse, Kredite und Haftungsverhältnisse 284, 285 20 Passive Rechnungsabgrenzung Merkmal der bestimmten Zeit 250 12 f öffenlich-rechtliche Subventionen 250 11 Voraussetzungen 250 9 ff Passivierungsfähigkeit 246 7 Passivierungspflicht Aufwandsrückstellungen 253 47 Pensionsrückstellungen 253 42 Passivierungswahlrechte Aufwandsrückstellungen 253 47 Passivposten s. Verbindlichkeiten Pauschalrückstellungen Bewertung 253 48 Pensionsgeschäfte Begriff 340 b 4 echte Pensionsgeschäfte s. dort Rückgabetermin 340 b 6 Rücknahmepflicht 340 b 5 taugliche Gegenstände 340 b 7 unechte Pensionsgeschäfte s. dort 1034

Pensionsrückstellungen 249 28 ff Begriff 253 36 Bewertung 253 37 ff Bewertungsmethoden 253 41 Bilanzausweis 266 39 Passivierungspflicht 253 42 Periodenabgrenzung 252 27 ff Personenhandelsgesellschaften Realteilung 247 43 Ausweis des Jahresergebnisses 247 31 Besitzgesellschaft 247 40 Besonderheiten bei Bilanzierung 247 24 ff Betriebsaufspaltung 247 39 ff Gesellschafterwechsel 247 33 ff Kapitalkonto 247 26 Planmäßige Abschreibungen Begriff 253 61 Pooling of Interests s. Interessenzusammenführung Privates Rechnungslegungsgremium s. Rechnungslegungsgremien Prognosebericht s. Konzernlagebericht Prüfung Aufdeckungspflicht des Abschlußprüfers 317 9 f gesetzlich vorgeschriebene Prüfung 316 Iff Prüfungsgegenstand s. dort Prüfungsbericht 321 Iff Β erichterstattungspflichten 321 1 ff Ergebnis der Prüfung 321 9 neue Regelung durch KonTraG 321 7 Prüfungsinhalt 321 7 ff Prüfungsumfang 321 8 Stellungnahme des Vorstands 321 5 f Unterzeichnung 321 6 Versicherungsunternehmen 341 k 12 f Vorlage 321 6 Prüfungsbericht bei Kreditinstituten Adressaten 340 k 13 Berichtsgrundsätze 340 k 14 Bestätigungsvermerk 340 k 18 Gliederung 340 k 15 ff haftendes Eigenkapital 340 k 19 Handelsgeschäfte 340 k 20 Umfang der Berichterstattung 340 k 14 Prüfungsgegenstand 317 I f f Buchführung 317 2 Jahresabschluß 317 3 ff konsolidierungsbedingte Anpassungen 317 13 Konzernabschluß 317 8 Lagebericht 317 5 f Risikomanagementsystem 317 14 Verhältnis von Lagebericht und Jahresabschlußangaben 317 11

Stichwortverzeichnis Prüfungspflicht Jahresabschluß 316 2 f der Registergerichte 328, 329 3 ff Versicherungsunternehmen 341 k 2 ff Quasi-Eigenkapital 266 44 ff Quotenkonsolidierung anteilmäßige Konsolidierung s. dort Realisationsprinzip 252 32 ff Begriff 252 32 Dauerschuldverhältnisse 252 34 Realisationszeitpunkt 252 34 ff Subventionen 252 36 Sukzessivlieferungen 252 34 Tausch 252 33 Rechnungsabgrenzungsposten 250 1 ff aktive Rechnungsabgrenzung 250 4 ff Ausnahme für Zölle, Verbrauchssteuern, Umsatzsteuer 250 15 ff Begriff, Zweck 250 3 f Bewertung 250 14 Disagio 250 18 f Nullcouponverbindlichkeiten 250 19 Objektivierungsfunktion 250 7 passive Rechnungsabgrenzung s. dort Zeitgebundenheit der Ausgabe 250 8 Rechnungslegung der Kreditinstitute Angaben zu Aufsichtsratsmandaten und Beteiligungen 340 a 9 Besonderheiten der G u V s. G u V der Kreditinstitute Bilanzausweis von Anlagevermögen 340 e 4 ff Bilanzausweis von Umlaufvermögen 340 e 8 ff Modifizierung der allgemeinen Vorschriften 340 a 5 ff Ordnungswidrigkeiten 340 η 1 ff Zwangsgeldfestsetzung, Sonderregeln 340 o Iff Rechnungslegung der Versicherungsunternehmen Anwendungsbereich der Sonderregeln 341 3 Bußgeldvorschriften 341 η I f f Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen 341 6 ff Ordnungswidrigkeiten, Täterkreis 341 η 4 ff Ordnungswidrigkeiten, Uberblick 341 η 8 ff Versicherungsbilanzrichtliniengesetz vor 341-341 o 3f Strafvorschriften 341 m I f

Zwangsgeldfestsetzung 341 o I f f Rechnungslegungsbeirat 342, 342 a 10 ff Abgrenzung zu privaten Rechnungslegungsgremien 342, 342 a 10 Subsidiarität 342, 342 a 10 Vermutungswirkung 342, 342 a 12 Rechnungslegungsgremien Anerkennung durch B M J 342, 342 a 4 Aufgaben 342, 342 a 3 Einbeziehung der Öffentlichkeit 342, 342 a 6 f Unabhängigkeitsgebot 342, 342 a 5 Vergleich mit I A S C 342, 342 a 3 Vergleich mit I O S C O 342, 342 a 3 Vermutungswirkung 342, 342 a 9 Rechnungslegungsverbände 342, 342 a 1 ff Regelungszwecke 342, 342 a 2 Retrograde Wertermittlung 256 20 Richtlinienkonforme Auslegung Einl 111 Risikobericht 289 3 Rücklagen Kapitalrücklage 270 1 f Rücklagen für eigene Anteile 273 15 Rückstellungen Abraumbeseitigungsrückstellung 249 48 Ansammlungsrückstellungen 249 19 Auflösung 249 60 Auflösungsverbot 249 59 Begriff 249 9 Bewertung s. dort Bilanzausweis 266 38 ff Drohverlustrückstellungen s. dort jährliche Uberprüfung 253 48 f Merkmale 249 9 Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften s. Verrechnungsverbot Sammelrückstellungen s. Pauschalrückstellungen Schwankungsrückstellungen s. dort Rückstellungen f ü r Beitragsrückerstattungen Anhangsangaben 341 e 21 Begriff 341 e 13 Bewertung 341 e 18 Bilanzausweis 341 19, 341c 16 erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen 341 e 14 erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung 341 e 15 GuV-Ausweis 341 e 20 Rückstellungen f ü r Beitragsüberträge Anhangsangaben 341 e 12 Begriff 341 e 7 Berechnung 341 e 8 ff 1035

Stichwortverzeichnis Bilanzausweis 341 e 10 Einzelberechnung 341 e 9 GuV-Ausweis 341e 11 Rückstellungen f ü r konkrete, zukünftige Aufwendungen s. Aufwandsrückstellungen Rückstellung f ü r nichtabgewickelte Versicherungsfälle 341 g 1 ff Anhangsangaben 341 g l i Begriff 341 g 1 Bilanzausweis 341 g 9 GuV-Ausweis 341 g 10 Krankenversicherung 341 g 6 Mitversicherungsgeschäft 341 g 7 nachgemeldete Schäden 341 g 5 Rückversicherungsgeschäft 341 g 4 Schadenrückstellung 341 g 2 f Rückstellungen f ü r ungewisse Verbindlichkeiten Abgrenzung zu Verbindlichkeiten 249 10 Anwendungsfälle ( A B C ) 249 27 Begriff und Merkmale 249 9 Konkretisierung 249 11 ff Passivierungsverbote 249 23 ff Pauschalrückstellungen 249 13 Realisationsgrundsatz 249 19 Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme 249 14 wirtschaftliche Verursachung 249 18 ff Schlußbilanz Begriff 242 26 f Schuldenkonsolidierung 303 1 ff anteilmäßige Konsolidierung 310 21 Ausleihungen 303 4 Ausweis der Verrechnungsdifferenz 303 22 ff Begriff 303 1 erfolgsneutrale Konsolidierung 303 15 f erfolgswirksame Konsolidierung 303 20 f Erleichterungen für geringfügige Verbindlichkeiten 303 27f Eventualverbindlichkeiten 303 15 Haftungsverhältnisse 303 15 nach IAS 303 29 Verrechnungsdifferenzen 303 21 Wesentlichkeitsgrundsatz 303 27 f Schwankungsrückstellungen 3 4 1 h Iff Begriff 341 h 3 Bewertung 341 h 6 Voraussetzungen 341 h 4 ff Security Exchange Commission ( S E C ) Einl 132 Sonderbilanzen Begriff 242 35 Sonderposten für allgemeine Bankrisiken 3 4 0 g Iff 1036

Auflösung 340 g 6 Berücksichtigung nach K W G 340 g 7 Erforderlichkeit 340 g 3 Ermessen der Geschäftsleitung 340 g 5 GuV-Ausweis 340 g 6 Höchstgrenze 340 g 4 Sonderposten mit Rücklageanteil 273 1 ff Auflösung 273 3 Bilanzausweis 273 2 Passivierungsfähigkeit 247 19 f Wertberichtigungen 281 1 ff Sozialbilanzen Einl 68 Stetigkeitsgrundsatz Begriff 297 24 Konsolidierungsmethoden 297 26 Steuerabgrenzung 274 1 ff aktive Steuerabgrenzung 274 5 ff passive Steuerabgrenzung 274 1 ff Steuerabgrenzung im Konzernabschluß 306 Iff Abgrenzung zur Kapitalkonsolidierung 306 llff Aufwands- und Ertragskonsolidierung 306 18 Ausweis in Konzernbilanz oder Anhang 306 27 Deferral-Methode 306 23 durchschnittlicher Konzernsteuersatz 306 22 erfolgswirksame Konsolidierungsmaßnahmen 306 10 Ergebnisdifferenz 306 7 Ermittlung der Ergebnisdifferenz 306 20 nach IAS 306 29 f Liability-Methode 306 23 maßgeblicher Steuersatz 306 2 I f f quasi-permanente Abweichungen 306 9 Verlustvorträge 306 25 Voraussetzungen 306 6 vorübergehende Abweichungen 306 8 f Zweck der Steuerabgrenzung 306 1 ff Zwischenergebniseliminierung 306 16 f Steuerbilanz Begriff Einl 12 Verhältnis zur Handelsbilanz Einl 70 ff Steuerrechtliche Abschreibungen 254 1 ff Anwendungsfälle 254 9 ff Bewertungsfreiheit 254 15 Stetigkeitsgrundsatz 254 15 Stichprobeninventur Begriff 241 2 Bestandszuverlässigkeit 241 7 Gleichwertigkeit 241 6 Teilerhebungsschicht 241 2

Stichwortverzeichnis Vollerhebungsschicht 241 2 Voraussetzungen 241 3 ff Stichtag des Konzernabschlusses 299 1 ff Angaben im Konzernanhang 299 16 Bestätigungsvermerk 299 17 europarechtliche Vorgaben 299 2 konzerneinheitlicher Stichtag 299 10 Stichtag des Konzernschwerpunktes 299 7 ff Stichtag des Mutterunternehmens 299 6 Vergleich mit IAS und GAAP 299 18 Vorgänge von besonderer Bedeutung 299 13 ff unterschiedliche Stichtage 299 11 f Stichtagsinventur Begriff 240 8 zeitverschobene Stichtagsinventur 241 11 Stichtagsprinzip Begriff und Funktion 252 25 f beim Jahresabschluß 242 31 wertaufhellende Umstände s. dort Stille Gesellschaften Bilanzausweis 266 49 f Stille Reserven Auflösung 253 112 praktische Bedeutung 253 110 Stille Reserven bei Kreditinstituten 340 f 1 ff Angaben im Anhang 340 f 19 f Begrenzung der Höhe nach 340 f 5 ff Beibehaltungswahlrecht 340 f 11 ff Berücksichtigung nach KWG 340 g 21 f Beschränkung auf bestimmte Vermögensgegenstände 340 f 4 Ermessensspielraum 340 f 6 Notwendigkeit der Reservenbildung 340 f 6f Wertaufholungsgebot 340 f 13 f Zuordnung der Vorsorgereserven 340 f 10 Strafvorschriften Übersicht vor 331 2 unrichtige Darstellung s. dort Stufenabschlüsse 291 2 Swaps Begriff 252 24 Bewertung 252 24 Devisenswap 252 25 Zins- und Währungsswaps 252 24 Zinsswap 252 24 Swapsatz 340 h 13 Teilwertabschreibung 253 76 ff Überkreuzkompensation Begriff 340 f 16 Bilanzausweis 340 f 17

kompensationsfähige Positionen 340 f 16 Umlaufvermögen Abgrenzung zum Anlagevermögen 247 14 Abschreibungen s. dort Begriff 247 14 Umsatzerlöse 277 1 ff Aufgliederung nach Tätigkeitsbereichen 285 14 Umsatzkostenverfahren Ergebnisverwendung 275 36 Herstellungskosten 275 28 sonstige betriebliche Aufwendungen 275 35 sonstige betriebliche Erträge 275 34 Unterschiede zum Gesamtkostenverfahren 275 3 f Vertriebskosten 275 39 Verwaltungskosten 275 32 ff Zusatzangaben im Bilanzanhang s. dort Umweltaudit Einl 58 ff Unechte Pensionsgeschäfte Begriff 340 b 14 Bilanzierung 340 b 16 GuV-Ausweis 340 b 17 f Unrichtige Darstellung 331 Iff Abgrenzung zwischen unrichtiger Wiedergabe und Verschleierung 331 30 Anhang zum Jahresabschluß 331 20 Anstiftung 331 38 Einwilligung der Gesellschafter 331 34 faktische Organe 331 8 f Gehilfen 331 38 Konkurrenzen mit anderen Straftaten 331 39 ff Konzernabschluß 331 44 ff Rechtfertigungsgründe 331 34 Rechtsgut 331 1 Tatbestandsirrtum 331 35 Täterkreis 331 5 ff Tathandlung 331 18 ff Tatsachenbehauptungen 331 26 ff Tatvollendung 331 37 Täuschungsabsicht 331 33 unrichtige Wiedergabe 331 24 ff Unterlassen als Tathandlung 331 38 unvollständige Angaben 331 28 Verbotsirrtum 331 36 Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht 331 4 Verhältnisse der Kapitalgesellschaft 331 21 f Verhältnisse des Konzerns 331 46 ff Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft 331 24, 29 ff Vorsatz 331 31 Weisung durch Gesellschafter 331 34 1037

Stichwortverzeichnis Unternehmen Unternehmensbegriff 290 9 f Unternehmensfortführungsgrundsatz Begriff 252 12 Zweck 252 13 Unternehmensvermögen s. Betriebsvermögen Unterschiedsbeträge 309 1 ff Abschreibung 309 6 ff Abschreibung über Nutzungsdauer 309 9 f aktiver Unterschiedsbetrag 309 5 ff Auflösung des passiven Unterschiedsbetrags 309 14 ff Begriff, Anwendungsfälle 309 1 europarechtliche Grundlagen 3 309 3 nach IAS 309 19 passiver Unterschiedsbetrag 309 2 Verrechnung mit den Rücklagen 309 11 ff Unterzeichung des Jahresabschlusses Adressat der Unterzeichnungspflicht 245 7f fehlende Unterschrift 246 9f Gegenstand der Unterzeichnung 245 3 handschriftliche Namensunterschrift 245 4 f Kapitalgesellschaften 245 6 Personengesellschaften 245 6 Veräußerungsfolgeverfahren Voraussetzungen 256 7 ff Verbindlichkeiten aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten 246 20 Begriff 246 19 Bilanzierungsfähigkeit s. Aktivierungsverbote, Passivierungsverbote Passivierungsfähigkeit 246 18 Zuordnungsfragen 246 40 Verbrauchsfolgeverfahren Voraussetzungen 256 7 ff Verdeckte Einlagen Abgrenzung zu Anschaffungskosten 255 24 Verlustantizipationsprinzip s. Imparitätsprinzip Vermerkpflichten Disagien/Damnen 268 13 Forderungen mit Restlaufzeiten von mehr als einem Jahr 268 8 f Haftungsverhältnisse 268 14 Verbindlichkeiten mit Restlaufzeiten unter einem Jahr 268 10 ff Vermerke als Teil der Bilanz 268 8 Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 264 8 ff Ertragslage (Begriff) 264 9 1038

Finanzlage (Begriff) 264 9 Rangverhältnis der drei Begriffe 264 10 Verhältnis zu Einzelvorschriften 264 11 ff Vermögenslage (Begriff) 264 9 Vermögensauseinandersetzungen Vorlage von Handelsbüchern 260 1 ff Vermögensgegenstände Begriff 246 9 ff Forderungen 246 14 Gesellschaftsanteile 246 13 Miteigentum 246 13 unselbständige Teile 246 12 Wertentwicklung 246 33 f Zuordnung s. Vermögenszugehörigkeit Zweckbestimmung 247 15 ff Vermögensübersicht Begriff 242 45 Vermögenszugehörigkeit 246 32 ff Verordnungsermächtigung Formblätter 330 1 Konzernabschluß nach internationalen Grundsätzen 292 a 17 Verrechnungsverbot 246 42 ff Ausnahmen 246 43 ff Begriff 246 42 Folgen der Nichtbeachtung 247 46 Versicherungsbilanzrichtlinie vor 341-341 o 2

Versicherungstechnische Rückstellungen Begriff 341 e 1 Beitragsrückerstattungen s. Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen Bewertung auf Grund von Näherungsverfahren 341 e 30 Bilanzausweis 341 e 2 Maßgeblichkeit aufsichtsrechtlicher Vorschriften 341 e 5 Rückstellungen für Beitragsüberträge s. dort Rückstellungen für Drohverluste aus Versicherungsgeschäft 341 e 22 ff Rückstellungen nach § 31 RechVersV 341 e 28 sonstige versicherungstechnische Rückstellungen 341 e 28 Versicherungsunternehmen Begriff 341 2 Konzernabschluß s. Konzernabschluß bei Versicherungsunternehmen Vollständigkeitsgebot 246 1 ff Finanzierungsfähigkeit s. dort Merkposten für abgeschriebene Vermögensgegenstände 246 8 systematische Stellung 246 4 f

Stichwortverzeichnis wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit 246 32 Zuordnung von Vermögensgegenständen 246 36 ff Vorlagepflichten Jahresabschluß 320 1 Lagebericht 320 1 Vollständigkeitserklärung 320 1 Vorsichtsprinzip 252 30 ff Gläubigerschutz 252 30 Vorsorge f ü r allgemeine Bankrisiken Sonderposten für allgemeine Bankrisiken s. dort Währungsumrechnung Besonderheiten bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten vor 3 4 0 - 3 4 0 o 14 Bewertung von Termingeschäften 340 h 13 Deckungsgrad der Vermögensgegenstände 340 h 5 ff globale Theorie 297 37 Konzept der funktionalen Währung 297 46 ff Konzernabschluß 297 3Iff Methodenstetigkeitsgrundsatz 297 34 Methodenwahlrecht 297 32 ff Stichtagskursverfahren 297 36, 3 8 ff Umrechnung nach GAAP und IAS 297 54 ff Umrechnungskurse 297 53 Umrechnungsverfahren 297 35 ff Zeitbezugsverfahren 297 4Iff Währungsumrechnung bei Kreditinstituten 3 4 0 h Iff Angaben im Anhang 340 h 25 f einfache Deckung 340 h 7 GuV-Ausweis von Aufwendungen 340 h 15 GuV-Ausweis von Erträgen 340 h 16 ff Konzernabschluß 340 i 16 Makro-Hedging 340 h 7 schwebende Termingeschäfte 340 h 12 ff spezielles Deckungsgeschäft 340 h 6 Swapsatz 340 h 13 Zeitbezugsmethode 340 h 2 Wertändernde Tatsachen Begriff 252 25 Berücksichtigung im Jahresabschluß 252 25 Wertaufhellende Tatsachen Abgrenzung zu wertverändernden Tatsachen 252 25 Begriff 252 25 Wertaufholung außerplanmäßige Abschreibungen 253 113 ff

Steuerrecht 253 116 Umfang 280 9 Wertaufholungsgebot 280 1 ff Neuregelung durch SteuerentlastungsG 1999 280 2 ff Rückwirkung 280 7 ff Teilwertfeststellung 280 5 f Umfang 280 9 Wertberichtigungen Sonderposten mit Rücklageanteil s. dort Wertminderung Abschreibungspflicht 253 83 Abschreibungswahlrecht 253 82 außerplanmäßige Abschreibungen s. dort außerplanmäßige - s. außerplanmäßige Abschreibungen dauernde - 253 82 Finanzanlagevermögen 253 84 vorübergehende - 253 82 Wertpapiere des Handelsbestands 340 c 11 ff Begriff 340 c 11 Bilanzierung 340 c 14 Umwidmung 340 c 13 Wertschwankungen Zukunftswert 253 104 Wesentlichkeitsgrundsatz Schuldenkonsolidierung 303 27 f Wertsicherungsklauseln Bewertung von Verbindlichkeiten 253 22 Wirtschaftsgut Begriff 246 10 Vergleich mit Begriff des Vermögensgegenstandes 246 10 Zwangsgelder Übersicht vor 331 3 Zwangsgeldfestsetzung 335 1 ff Antragsbefugnis 335 4 f europarechtliche Vorgaben 335 22 ff Jahresabschluß 335 14 Konzernabschluß 335 15 Offenlegungspflichten 335 19 ff Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen 341 o Iff Zwangsgeldbemessung 335 13 Zwangsgeldverfahren 335 8 ff Rechtsmittel 335 9 ff Zuständiges Gericht 335 8 Zwischenergebniseliminierung 304 1 ff Abschreibungen auf Anlagevermögen 304 24 Angaben im Anhang 304 37 Anwendungsbereich 304 4 Bilanzierungswahlrechte 304 25 ff Einschränkung der Verlusteliminierung durch Niederstwertprinzip 304 9 1039

Stichwortverzeichnis Ermittlung 304 13 europarechtliche Vorgaben 304 3 nach IAS 304 39 Konsolidierungstechnik 304 34 ff Konzernanschaffungskosten 304 19 ff Konzernbilanzwert 304 18 Konzernherstellungskosten 304 21

1040

Niederstwertberücksichtigung 304 9 Steuerabgrenzung 306 16 f übliche Marktbedingungen 304 35 unverhältnismäßig hoher Aufwand 304 36 Voraussetzungen 304 10 Wesentlichkeitsgrundsatz 304 38 Zwischenverlusteliminierung 304 8 f