Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht [1 ed.] 9783428530618, 9783428130610

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Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 104

Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht Von

Ulrike Bär

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

ULRIKE BÄR

Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht

Schriften zum Steuer recht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 104

Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht

Von

Ulrike Bär

asdfghjk Duncker & Humblot · Berlin

Die Hohe Rechtswissenschaftliche Fakultät der Universität zu Köln hat diese Arbeit im Sommersemester 2008 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten # 2009 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme: Klaus-Dieter Voigt, Berlin Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-13061-0 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier ∞ entsprechend ISO 9706 *

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2008 von der Hohen Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln angenommen. Die mündliche Prüfung fand am 13. Oktober 2008 statt. Während meines Promotionsvorhabens haben mich viele Menschen begleitet und zum Gelingen der Arbeit beigetragen. Ihnen möchte ich auf diesem Wege danken: Mein besonderer Dank gilt Herrn Prof. Dr. Lang, der die Arbeit betreut hat. Frau Prof. Dr. Hey danke ich für die Erstellung des Zweitgutachtens. Ganz herzlich bedanken möchte ich mich insbesondere bei Dr. Christian Steger, Hans-Jörg und Lilli Riebel, die weite Teile der Arbeit Korrektur gelesen haben, sowie bei Frau Natalie Scheible und Frau Christine Rotter für die geduldige Hilfe beim Schreiben und Formatieren des Manuskripts. Meinem Arbeitgeber, der Sozietät Gleiss Lutz, danke ich für die Ermöglichung meines Vorhabens. Schließlich danke ich ganz besonders meinen Freunden und meiner Familie, die für die erforderliche Ablenkung und Erholung gesorgt haben. Stuttgart, im Januar 2009

Ulrike Bär

Inhaltsverzeichnis A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Das Problem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Grundlagen der steuerlichen Korrektur und Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen im deutschen Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . I. Gesetzmäßigkeit der Verwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorrang des Gesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vorbehalt des Gesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur . . . . . . . . . . . . . . 1. Verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) . . . . . . . . . . . . a) Formen des Fremdvergleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete Anwendung: Verrechnungspreismethoden . . . . . . . . . . . . . . . c) Durchführung der Korrektur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Rechtsfolgen beim Gesellschafter: Formelle und materielle Korrespondenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Formelle Korrespondenz (§ 32a KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Materielle Korrespondenz (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) . . . . . . . . 2. Verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 4 Abs. 1 Sätze 1, 5 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Korrekturmaßstab: Teilwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Formelle und materielle Korrespondenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. § 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Korrekturmaßstab: Fremdvergleichspreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Vorrang der Standardmethoden (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–2 AStG n. F.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zwingende Bandbreitenverengung (§ 1 Abs. 3 Satz 3 AStG n. F.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Hypothetischer Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3 Sätze 5–7 i.V. m. Abs. 1 Satz 2 AStG n. F.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Ausmaß der Korrektur (§ 1 Abs. 3 Sätze 4, 8 AStG n. F.) . . . . . ee) Nachträgliche Preisanpassung (Preisanpassungsklausel; § 1 Abs. 3 Sätze 11, 12 AStG n. F.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sonderfall: Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 Satz 9 AStG n. F.) . . . aa) Ermittlung des Fremdvergleichspreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19 19 25 28 28 28 29 31 32 33 35 35 36 36 37 37 38 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48

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Inhaltsverzeichnis bb) Ausnahmen (Escape–Klausel; § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG n. F.) . . III. Grenze der Korrektur (Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sinn und Zweck im Kontext eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verhältnis zum innerstaatlichen Recht (§ 2 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Folgen einer Verrechnungspreiskorrektur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Dokumentationspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Umfang (§ 90 Abs. 3 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sanktion der Verletzung (§ 162 Abs. 3, Abs. 4 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Umkehr der Beweislast . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausschöpfung des Schätzungsrahmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) „Straf“zuschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Historische Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise . . I. Die US-amerikanischen Advance(d) Pricing Agreements (APAs) . . . . . . . . II. Stellungnahmen der OECD zu Verständigungen über Verrechnungspreise . . III. Verständigungen über Verrechnungspreise zwischen PATA-Staaten . . . . . . . IV. Arbeiten der Europäischen Kommission zu Verständigungen über Verrechnungspreise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Verständigungen über Verrechnungspreise in anderen Ländern . . . . . . . . . . D. Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen über Verrechnungspreise (unilaterale Verständigungen) . . . . . . . . . . . . I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Tatsächliches Zustandekommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorgespräche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Antragstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Abschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verrechnungspreismethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gültigkeitsbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) „Selbstberichtigung“/Gewinnrückführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) „Selbstberichtigung“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Gewinnrückführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Wirksamkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zeitliche Geltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Lösungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Sonstige Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Regelungen für Kleinunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Veröffentlichungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis II. Gesetzliche Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise . . 1. Handlungsform der Verständigung über Verrechnungspreise . . . . . . . . . . a) Verständigung über Verrechnungspreise als Zusage . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gesetzlich geregelte Fälle der Zusage im Finanzrecht . . . . . . . . . bb) Verbindliche Auskunft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Grundsatz des Vorrangs und Vorbehalts des Gesetzes . . . . . (2) Voraussetzungen der verbindlichen Auskunft . . . . . . . . . . . . . (a) Antrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Gegenstand der verbindlichen Auskunft: Grundsätzlich Rechtsproblem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (aa) Tatsachenfragen als Gegenstand einer verbindlichen Auskunft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (bb) Einordnung der Verständigungen über Verrechnungspreise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (dd) Subsumtionsfragen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Bezugspunkt der verbindlichen Auskunft: Genau bestimmter, noch nicht verwirklichter Sachverhalt . . . . . . . (d) Besonderes steuerliches Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (e) Ausschlussgrund: Steuervermeidungsplanung . . . . . . . . . (f) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Anspruch auf verbindliche Auskunft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Ablehnungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Unübersichtlichkeit der Marktverhältnisse . . . . . . . . . . . . (b) Begrenzte Verwaltungskapazität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Subsidiarität gegenüber einer Verständigung zwischen der deutschen und einer ausländischen Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Bindung der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (aa) Herleitung unter Berücksichtigung des StAuskV-E (bb) Rechtliche Bedeutung der Herleitung . . . . . . . . . . . (cc) Stellungnahme zur Herleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . (dd) Intensität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Bindung des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verständigung über Verrechnungspreise als „Vorabzusage“ . . . . . . . . aa) Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis c) Verständigung über Verrechnungspreise als tatsächliche Verständigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung . . . . . . . . . . . . (1) Tatsachen oder Rechtsfragen mit tatsächlichen Vorfragen . . (2) Erhebliche Schwierigkeiten der Sachverhaltsermittlung . . . . (3) Abgeschlossener Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Rechtsfolgen: Rechtsgrund der Bindungswirkung . . . . . . . . . . . . (1) Rechtsprechung des BFH: Treu und Glauben vs. überwiegende Literatur: Öffentlich-rechtlicher Vertrag . . . . . . . . . . . (2) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gesetzliche Zulässigkeit des Inhalts der Verständigung über Verrechnungspreise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Umfang gesetzlicher Vorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verrechnungspreismethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Zulässigkeit der Methodenwahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Allgemeine Verrechnungspreisermittlung (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–3, 5–7 AStG n. F.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 Sätze 9–10 AStG n. F.) . . bb) Zulässigkeit gewinnorientierter Methoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Arten der Gewinnmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Vorgaben des Fremdvergleichsgrundsatzes . . . . . . . . . . . . . . . c) Gültigkeitsdauer 3–5 Jahre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Methodenhierarchie (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–3 AStG n. F.) . . . . . . . . bb) Preisanpassungsklausel (§ 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n. F.) . . . cc) Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1–2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 3 Abs. 1 GG, §§ 85, 38 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Erstreckung der Verständigung auf die „Vergangenheit“ . . . . . . . . . . . aa) „Vergangenheit“ = Ablauf des Veranlagungszeitraums . . . . . . . . (1) Grundsätze der Bilanzänderung (§§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Ausmaß der Korrektur (§ 1 Abs. 3 Satz 4 AStG n. F.) . . . . . bb) „Vergangenheit“ = Durchgeführte Veranlagung: Regelungen zur Bestandskraft von Steuerbescheiden (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis e) „Selbstberichtigung“/Gewinnrückführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) „Selbstberichtigungen“: Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO)/Wahrheitspflicht (§ 150 Abs. 2 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Gewinnrückführungen: Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO) . . . . . . . . . . . . . f) Europarechtliche Vorgaben für den Inhalt von Verständigungen über Verrechnungspreise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit einer ausländischen Finanzverwaltung über Verrechnungspreise (bilaterale Verständigungen) . . I. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Gesetzliche Zulässigkeit von Verständigungen mit einer ausländischen Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Artikel 25 OECD-MA als Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Voraussetzungen für eine Verständigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Widerspruch zum DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Regelungen wirtschaftlicher Doppelbesteuerung in DBAs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Vom DBA legitimierte unterschiedliche Auslegung gemäß Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) „Gewinnermittlung“ als Ansatzpunkt von Verständigungen über Verrechnungspreise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Zeitlicher Aspekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Einfluss des EU-Rechts auf das bisherige Ergebnis . . . . . . . bb) Möglicher Inhalt einer Verständigung: Materiell-rechtliche Bindung der Behörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Keine oder geringe rechtliche Bindungen . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Rechtliche Bindungen wie beim Erlass sonstiger Maßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Voraussetzungen für eine Verständigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Regelungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Charakter des Verfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Rechtliche Bindungen der Behörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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177 179 182 183 184 185 185 188 188 189 190 191 191 195 197 200 201 202 204 205 206 206 209 210 210 211 212 214 217

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Inhaltsverzeichnis cc) Fazit: Bedeutung des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA für Einzelfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Voraussetzungen für eine Verständigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Regelungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Charakter des Verfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Rechtliche Bindungen der Behörde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sonstige Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Schiedsklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sonstige zwischenstaatliche Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Schiedsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Simultanprüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Koordinierte Verständigung zwischen dem Steuerpflichtigen und den Finanzverwaltungen zweier Länder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Anspruch des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anspruch auf eine Verständigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Sonstige Rechte des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Bindungswirkung von Verständigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bindungswirkung durch Integration in innerstaatliches Recht . . . . . . aa) Art des Integrationsakts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Herleitung einer Bindung aus anderen Gründen . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Bindung der Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bindung der Gerichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Bindung an den Inhalt der Verständigung . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Bindung durch die gewählte Handlungsform zur Umsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Bindung des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bindungswirkung durch Integration in innerstaatliches Recht . . . . . . c) Herleitung der Bindungswirkung aus anderen Gründen . . . . . . . . . . .

217 218 218 218 220 221 221 221 221 222 222 224 225 225 225 225 230 231 233 234 236 237 237 238 239 242 243 243 246 246 250 251 252 252 253 255

Inhaltsverzeichnis

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3. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Herleitung der Bindungswirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Multilaterale Verständigungen über Verrechnungspreise . . . . . . . . . . . . . . . . .

255 255 258 258 259

F. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305

Abkürzungsverzeichnis a. A. ABl. Abs. AcP ADR a. E. Anm. AO AöR AO-StB APA Art. AStG ATR Aufl. AVR BB Bd. BFH BFH/NV BFH-PR BGBl. BGH BGHZ BMF BNA BStBl. BT-/BR-Drucks. BVerfG BVerfGE BVerwG BVerwGE

andere Ansicht Amtsblatt Absatz Archiv für civilistische Praxis Alternative Dispute Resolution am Ende Anmerkung Abgabenordung Archiv für öffentliches Recht AO-Steuerberater Advance Pricing Agreement (Terminologie des IRS) bzw. Advance Pricing Arrangement (Terminologie der OECD) Artikel Außensteuergesetz Australien Tax Reports Auflage Archiv des Völkerrechts Der Betriebsberater Band Bundesfinanzhof Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der Steuerberatung Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichtshofs Bundesministerium der Finanzen Bureau of National Affairs, Inc. Bundessteuerblatt Bundestags-/Bundesratsdrucksache Bundesverfassungsgericht Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bundesverwaltungsgericht Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichtshofs

Abkürzungsverzeichnis BZSt CDFI CTJ DB DBA ders. dies. Diss. DJT DÖV DStJG DStR DStZ DVBl. EFG EG EGV Einl. EMRK EStG EuGH EUV f. FCT ff. FG FGO Finmin. Fn. FR FS FVG GG GmbH GmbHR GS GStB GUS Habil. HStR IBFD ICC

Bundeszentralamt für Steuern Cahiers de Droit Fiscal International Canadian Tax Journal Der Betrieb Doppelbesteuerungsabkommen derselbe dieselbe(n) Dissertation Deutscher Juristentag Die öffentliche Verwaltung Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Deutsches Steuerrecht Deutsche Steuerzeitung Deutsches Verwaltungsblatt Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaften Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Einleitung Europäische Menschenrechts-Konvention Einkommensteuergesetz Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft Vertrag über die Europäische Union folgend (e/er/es) Federal Commissioner of Taxation (fort-)folgende Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Finanzministerium Fußnote Finanzrundschau Festschrift Finanzverfassungsgesetz Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau Gedächtnisschrift Gestaltende Steuerberatung Gemeinschaft unabhängiger Staaten Habilitation Handbuch des Staatsrechts International Bureau of Fiscal Documentation International Chamber of Commerce

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16 IDW i. E. IFA IFSt IGH INF IRB IRC IRS IStR ITPJ i.V. m. IWB JA JBl. JuS JW JZ Kap. KÖSDI KStG lit. MA MAP Mercosur MK m.w. N. n. F. NJW No. NRW NWB OECD OFD PATA PIStB PStR RAO Reg./Regs. Rev. Proc. RFH RIW

Abkürzungsverzeichnis Institut der Wirtschaftsprüfer im Ergebnis International Fiscal Association Institut „Finanzen und Steuern“ e. V. Internationaler Gerichtshof Die Information über Steuer und Wirtschaft Internal Revenue Bulletin Internal Revenue Code Internal Revenue Service Internationales Steuerrecht International Transfer Pricing Journal in Verbindung mit Internationale Wirtschaftsbriefe Juristische Arbeitsblätter Juristische Blätter Juristische Schulung Juristische Wochenschrift Juristenzeitung Kapitel Kölner Steuerdialog Körperschaftsteuergesetz litera Musterabkommen Mutual Agreement Procedure = Verständigungsverfahren Mercado Común del Sur Musterkommentar mit weiteren Nachweisen neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift number Nordrhein-Westfalen Neue Wirtschaftsbriefe Organisation for Economic Cooperation and Development Oberfinanzdirektion(en) Pacific Association of Tax Administrators Praxis Internationale Steuerberatung Praxis Steuerstrafrecht Reichsabgabenordnung Regulation/Regulations Revenue Procedure(s) Reichsfinanzhof Recht der Internationalen Wirtschaft

Abkürzungsverzeichnis RIW/AWD Rn. Rs. RStBl. Rz. Sec. Slg. StB Stbg StbJb StBp SteuerStud StuB StuW StVergAbG SV SWI TMIJ TMTR TN TNI Tz. u. a. U.S./USA v. VerwArch. vgl. Vol. vs. VVDStRL VwGO WPg WÜRV ZaöRV z. B. ZfB Ziff. ZZP

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Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebsberaters Randnummer Rechtssache Reichssteuerblatt Randziffer Section Sammlung der Entscheidungen des EuGH Der Steuerberater Die Steuerberatung Steuerberater-Jahrbuch Die Steuerliche Betriebsprüfung Steuer & Studium Steuern und Bilanzen Steuer und Wirtschaft Steuervergünstigungsabbaugesetz Sachverhalt Steuer und Wirtschaft International Tax Management International Journal Tax Management Transfer Pricing Report Tax Notes Tax Notes International Textziffer und andere/unter anderem United States of America vom, von Verwaltungsarchiv vergleiche Volume versus Veröffentlichungen der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer Verwaltungsgerichtsordnung Die Wirtschaftsprüfung Wiener Übereinkommen zum Recht der Verträge, BGBl. 1985 II, 928 Zeitschrift für ausländisches öffentliches Recht und Völkerrecht zum Beispiel Zeitschrift für die Betriebswirtschaft Ziffer Zeitschrift für Zivilprozess

A. Einleitung I. Das Problem Waren Verrechnungspreisprobleme schon immer eines der wichtigsten internationalen Steuerrechtsprobleme1 und haben deshalb Auseinandersetzungen über Verrechnungspreise im Steuerrecht eine lange Tradition2, so hat dieser Bereich in den letzten Jahren noch mehr an Bedeutung gewonnen. Weltweit prüfen Finanzbehörden die Angemessenheit dieser Preise verstärkt nach3. Zudem werden Betriebsprüfer durch interne Schulungsmaßnahmen gezielt auf dem Gebiet der Verrechnungspreise ausgebildet4. Der Begriff „Verrechnungspreis“ bezeichnet in diesem Zusammenhang das Entgelt, das für Lieferungen und Leistungen zwischen konzernangehörigen Unternehmen abgerechnet wird5. Hintergrund dieser Entwicklung ist das infolge der Globalisierung und zunehmenden Internationalisierung der Handelsbeziehungen noch weiter6 gewachsene Misstrauen der Finanzbehörden, durch die Gestaltung von Verrechnungspreisen 1 Vgl. Hamaekers, in: FS Vogel, 2000, 1043 ff.; ähnlich vorher schon Schnorberger, Das Problem unangemessener Verrechnungspreise im internationalen Konzern, 1998, 206 f. 2 Vgl. hierzu Eggers, DStR 1996, 393 ff. 3 Vgl. Markham, Intertax 2006, 393 mit Nachweisen zu Australien, Kanada, USA; für Deutschland: Vögele/Fischer, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. A Rn. 18; für Belgien: Verlinden/van Vlem, TNI 44 (2006), 915; Mank/Nolden, IWB Nr. 4 v. 28.02.2007, IWB Aktuell, 172 f.; für Dänemark: Wittendorff, TNI 43 (2006), 411 (414); für Brasilien: Soares da Silva, TNI 42 (2006), 861; für weitere Staaten Lateinamerikas: Mank/Dagnese, IStR 2006, 713 ff.; für China: Lipsher, TNI 44 (2006), 615; Kras/Nientimp, IWB Nr. 5 v. 14.03. 2007, IWB Aktuell, 227; für Malaysia: Kee, TNI 45 (2007), 1225 (1226); für weitere asiatische Staaten: Hejazi, TNI 45 (2007), 585 (586); allgemein zum internationalen Trend von Verrechnungspreisprüfungen: Parillo, TNI 48 (2007), 551 f. 4 Für Deutschland: Dawid/Ebering, IWB Nr. 4 v. 22.02.2006, Transfer Pricing News, 149; für Belgien: Mank/Nolden, IWB Nr. 4 v. 28.02.2007, IWB Aktuell, 172; für Dänemark: Wittendorff, TNI 43 (2006), 411 (414); für einige der GUS-Staaten, Page, TNI 43 (2006), 423 (425). 5 Der Begriff „Verrechnungspreise“ wird im Folgenden in diesem engen Sinne verstanden, d.h. als Bezeichnung für das Entgelt für Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen, insbesondere im internationalen Bereich; ähnlich Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Aufl. 2007, 577; OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Einl. Tz. 11; zu weiteren Bedeutungen dieses Begriffs in der Betriebswirtschaftslehre, Nientimp, Steuerliche Gewinnabgrenzung in internationalen Konzernen, 1. Aufl. 2003, 45 f. 6 Vgl. schon Baranowski, in: FS Flick, 1997, 615 (616 f.).

20

A. Einleitung

innerhalb internationaler Konzerne7 übervorteilt zu werden. Durch überhöhte oder zu geringe Entgelte für Leistungsbeziehungen innerhalb des Konzerns können Gewinne der einzelnen Konzernunternehmen gestaltet und dadurch verlagert werden. Das Korrektiv unterschiedlicher Interessen, das unter fremden Dritten Preismanipulationen verhindert, besteht zwischen Konzernunternehmen nicht oder zumindest nicht in dem erforderlichen Maße. Da ein internationaler Konzern zwar wirtschaftlich eine Einheit bildet, rechtlich die einzelnen Tochterkapitalgesellschaften jedoch als juristische Personen selbständig steuerpflichtig sind und damit bezogen auf den von ihnen erzielten Gewinn Abschirmwirkung entfalten, wirkt sich eine Gewinnverlagerung unmittelbar auf das Besteuerungssubstrat der jeweiligen Länder aus. Abgesehen von Gewinnverlagerungen durch Leistungsbeziehungen eröffnet diese Abschirmwirkung internationalen Konzernen auch die Möglichkeit, Funktionen und damit bereits die Einkunftsquellen auf ein im steuergünstigen Ausland errichtetes verbundenes Unternehmen zu übertragen und auf diese Weise ihre steuerliche Position zu gestalten. Um die steuerlichen Auswirkungen derartiger Gewinnverlagerungen zu revidieren, sehen die Rechtsordnungen der einzelnen Länder bestimmte Rechtsfiguren vor, mit deren Hilfe die Folgen eines „unangemessenen“8 Verrechnungspreises für steuerliche Zwecke korrigiert werden können. Im deutschen Steuerrecht sind dies die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG einschließlich der (zurzeit noch geltenden Fassung der) speziellen Regelung des § 8a KStG9, wonach verdeckte Gewinnausschüttungen bei GesellschafterFremdfinanzierungen unter bestimmten Voraussetzungen fingiert werden), die verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 4 Abs. 1 Satz 1 und Satz 5 EStG) und die Berichtigung von Einkünften bei Auslandsbeziehungen (§ 1 AStG einschließlich der speziellen Regelungen in §§ 7 bis 14 AStG10). Darüber hinaus sind fast alle Länder in den letzten Jahren dazu übergegangen, dem Steuerpflichtigen umfassende Pflichten aufzuerlegen, die Grundlagen für die Ermitt7 Der Begriff „Konzern“ wird in dieser Arbeit nicht im streng juristischen Sinne verwendet, sondern als Synonym für den Begriff „verbundene Unternehmen“. „International“ meint in diesem Zusammenhang eine wirtschaftliche Einheit aus mehreren Kapitalgesellschaften, die in unterschiedlichen Ländern ansässig sind und die aufgrund der Beteiligungsstruktur unter einer einheitlichen Leitung stehen. 8 Welchem Maßstab Verrechnungspreise genügen müssen, um steuerlich als „angemessen“ bezeichnet zu werden, ergibt sich aus den Korrekturnormen. Dazu näher unter B.II. 9 Die Vorschrift wurde durch die Unternehmensteuerreform 2008 neu gefasst und durch die sog. „Zinsschranke“ (§§ 4h EStG, 8a KStG n. F.) abgelöst. 10 § 7 AStG betrifft funktionsarme und funktionslose Gesellschaften. Bei diesen geschieht eine Korrektur nicht direkt über den Verrechnungspreis, sondern das Einkommen einer funktionsarmen oder funktionslosen ausländischen Gesellschaft wird den inländischen Gesellschaftern zugerechnet und entsprechend im Inland versteuert; dazu ausführlich Vögele/Raab, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. A Rn. 161 ff.

I. Das Problem

21

lung der abgerechneten Verrechnungspreise oder sogar ihre Angemessenheit zu dokumentieren11, um der Finanzverwaltung die Nachprüfung von Verrechnungspreisen zu erleichtern. Selbst für einen um die Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bemühten Steuerpflichtigen ergibt sich daraus eine sehr missliche Situation. Die Ermittlung des angemessenen Verrechnungspreises ist für ihn mit großer Rechtsunsicherheit behaftet. Ob der Verrechnungspreis angemessen ist, wird anhand eines Fremdvergleichs12 ermittelt (dealing-at-arm’s-length-principle13). Denn die für Verrechnungspreise maßgeblichen Einkünftekorrekturnormen knüpfen daran an, ob eine bestimmte Gestaltung, insbesondere der Preis, einem Fremdvergleich standhält oder nicht14, d.h. ob der Preis unter Berücksichtigung auch der übrigen Bedingungen der Geschäftsbeziehung (z. B. Lieferfristen, Gewährleistung) mit dem übereinstimmt, der auch zwischen unverbundenen Unternehmen – fremden Dritten – vereinbart worden wäre15. Dieser sehr einfach und einleuchtend anmutende Grundsatz bereitet in seiner praktischen Umsetzung erhebliche Schwierigkeiten. Denn es fehlt in der Regel an entsprechenden Vergleichsdaten. Daneben stellt auch die Sachverhaltsermittlung den Steuerpflichtigen vor kaum lösbare Probleme16.

11 Für Deutschland: § 90 Abs. 3 AO, dazu näher unter B.V.; jüngst zu Ungarn: Felkai, IStR-Länderbericht, IStR Heft 19/2005, 4 f.; Schweden: v. Koch, International Tax Review, Heft Oktober 2005, 46; allgemein zu Europa: Frischmuth, IWB, Fach 11 Europäische Gemeinschaften, Gruppe 2, 699 ff.; zu USA, Kanada, Japan und Australien: vgl. unter C.III. 12 Zur Kritik an diesem Maßstab, Nientimp, Steuerliche Gewinnabgrenzung in internationalen Konzernen, 1. Aufl. 2003, 144 ff.; Endres/Oestreicher, IStR 2003, Beihefter zu Heft 15/2003, 1 f.; zu den Problemen dieses Maßstabs im Falle des Global Tradings, Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 111 ff. 13 Die Terminologie entstammt dem angelsächsischen Sprachraum und ist dem Fechtsport entlehnt. Dort müssen die Fechter einen angemessenen Abstand von einer Waffenlänge einhalten, um einen fairen Kampf zu gewährleisten, vgl. Klein, BB 1995, 225 (227). 14 Zum Inhalt und der Geltung des Fremdvergleichs im Rahmen des § 1 AStG und der verdeckten Gewinnausschüttung, vgl. Wassermeyer, DB 1994, 1105 (1106 ff.); ders., in: Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Internationale Einkünfteabgrenzung, 2003, 1 ff.; ders., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 82 (Oktober 2002) sowie unter B.II.1. und 3. Das BMF hat zur einheitlichen Rechtsanwendung aller Vorschriften, die bei der Überprüfung von Verrechnungspreisen zu berücksichtigen sind, ein Schreiben erlassen, in dem es der Finanzverwaltung das Vorgehen bei der Prüfung vorgibt und die Begrifflichkeiten näher konkretisiert, vgl. BMF, Schreiben v. 23.02.1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, in der Fassung v. 30.12.1999, BStBl. I 1999, 1122. 15 Vgl. etwa Menck, in: Blümich, AStG, § 1 Rn. 50 (März 1999). 16 Aufgrund der zunehmenden Integration der Geschäftswelt lassen sich im Rahmen eines Leistungsaustausches zwischen verbundenen Unternehmen übernommene Funktionen und Risiken und damit wesentliche Preisfaktoren kaum bestimmen; so das Ergebnis der Jahreskonferenz der Bombay Management Association, vgl. dazu Brem/ Indian Institute of Management Ahmedabad, IStR 2006, III: „Tagungsbericht“.

22

A. Einleitung

Erkennt die Finanzverwaltung den vom Steuerpflichtigen ermittelten Preis nicht an und kommt es deshalb zu Korrekturen, so drohen dem Steuerpflichtigen neben Steuernachzahlungen zumeist Zinsnachteile17 oder sogar „Straf“zahlungen (penalties)18. Ein international nicht abgestimmtes Vorgehen kann darüber hinaus zu einer (wirtschaftlichen) Doppelbesteuerung führen. Verstößt der Steuerpflichtige gegen Dokumentationspflichten, muss er zudem in der Regel mit empfindlichen Sanktionen rechnen19. Im Einzelfall können sich sogar steuerstrafrechtliche Konsequenzen ergeben20. Um einen Ausgleich zu schaffen, sind ausländische Steuerverwaltungen – allen voran die amerikanische Steuerverwaltung – deshalb in den letzten Jahren vermehrt dazu übergegangen, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einzuräumen, einen Antrag bezogen auf eine Verständigung über Verrechnungspreise (Advance Pricing Agreement oder Advanced Pricing Agreement (APA)) zu stellen. Eine solche Verständigung dient dazu, die Unsicherheit des Steuerpflichtigen über eine spätere steuerliche Anerkennung des Verrechnungspreises zu verringern21 und ihm Rechts- und Planungssicherheit zu gewähren22. Gegenstand einer solchen Verständigung ist in der Regel nicht der steuerlich angemessene Verrechnungspreis selbst, sondern eine bestimmte Verrechnungspreismethode. Mit deren Hilfe ist der Verrechnungspreis von dem Steuerpflichtigen dann zu ermitteln. Darüber hinaus umfasst eine Verständigung über Verrechnungspreise auch Bestimmungen über vorzuhaltende Dokumente und deren Aufbewahrung. Die in ihr geregelten Pflichten decken sich verglichen mit Deutschland zu einem großen Teil mit den gesetzlich normierten (§ 90 Abs. 3 AO). Sie stellen 17 Zu den Niederlanden: Doets/van Dam, Bulletin for International Taxation (IBFD) 2006, 344 (346). 18 Nutt, TNI 46 (2007), 1289 ff.; so z. B. in den USA: Secs. 6662(e) und 6662(h) des Internal Revenue Code (IRC) und Kanada: Sec. 247(3) Canadian Income Tax Act (ITA); dazu näher Markham, Interatx 2006, 393 (394 f.); zu den unterschiedlichen Strafregelungen der USA ausführlich Becker, in: FS Ritter, 1997, 29 ff.; vgl. zu Kanada auch Ernst & Young, TNI 43 (2006), 25 (28). Nach deutscher Rechtsterminologie handelt es sich bei diesen Zuschlägen eher um Bußgelder. 19 In Deutschland: § 162 Abs. 3, 4 AO; zu Dänemark: Wittendorff, TNI 43 (2006), 411 (414); zu Australien, Kanada und den USA: Markham, Intertax 2006, 393; zu Indien: Brem/Tucha, DStR 2006, 391 (395); anders die gerade neu eingeführten Verrechnungspreisbestimmungen in Vietnam, dazu näher Brüggemann/Mank, IWB Nr. 15 v. 09.08.2006, IWB Aktuell, 683 (684). 20 Dazu näher Kiesel/Theisen, IStR 2006, 284 ff.; Sidhu/Schemmel, BB 2005, 2549 ff. 21 Schnorberger/Wingendorf, DB 2004, 2234. 22 Grotherr, IStR 2005, 350; Fallon, TAXES 1995, 490; OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.143; so auch die Sicht des BMF, Merkblatt v. 05.10. 2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.1. Eine solche Verständigung ist also nicht dazu gedacht, die herkömmlichen Instrumentarien der Verwaltungen, der Gerichte und der Doppelbesteuerungsabkommen zur Lösung von Verrechnungspreisproblemen zu ersetzen; vielmehr soll sie diese lediglich ergänzen, vgl. OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.124.

I. Das Problem

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für den Steuerpflichtigen daher zumindest nicht in vollem Umfang zusätzliche Pflichten dar23. Vor dem Hintergrund der Folgen einer Verletzung von Dokumentationspflichten ist die Regelung diesbezüglicher Pflichten im Rahmen einer Verständigung auch insofern von Bedeutung, als diese Vereinbarung dem Steuerpflichtigen Klarheit über seine Pflichten verschaffen und ihn auf diese Weise vor Sanktionen schützen kann. Bezogen auf die Parteien lassen sich drei Arten von Verständigungen unterscheiden: Unilaterale, bilaterale und multilaterale Verständigungen24. Unilaterale Verständigungen werden zwischen dem Steuerpflichtigen und der nationalen Steuerverwaltung geschlossen. Sie schützen deshalb bei grenzüberschreitenden Transaktionen nicht vor einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung25. Die ausländische Steuerverwaltung in dem Ansässigkeitsstaat des an der Transaktion beteiligten verbundenen Unternehmens ist an diese Vereinbarung nicht gebunden. Sie kann sich im Gegenteil unter Umständen sogar zu einer „Abwehrprüfung“ veranlasst sehen und den Sachverhalt einer besonders genauen Analyse unterziehen26. Bilaterale Verständigungen über Verrechnungspreise werden zwischen zwei nationalen Steuerverwaltungen geschlossen27. Durch die beiderseitige Bindung kann mit ihrer Hilfe eine Doppelbesteuerung grundsätzlich vermieden werden. Multilaterale Verständigungen stellen eine Vereinbarung zwischen mehr als zwei Steuerverwaltungen dar. Ihrer Form nach handelt es sich in der Regel um mehrere bilaterale Verständigungen, die in ihrem Bestand aneinander anknüpfen28 und inhaltlich koordiniert sind29. Die ersten drei multilateralen Verständigungen in Europa wurden im Jahre 2004 geschlossen30. 23 Dies gilt auch für die meisten anderen Länder, da besondere Dokumentationsund Aufbewahrungspflichten für grenzüberschreitende Sachverhalte mittlerweile in nahezu allen Ländern bestehen, vgl. dazu schon Kroppen, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 795 (798). 24 Vgl. zu dieser Terminologie: Gehm, Stbg 2005, 149. 25 Ein unilaterales APA kann sich dennoch z. B. dann anbieten, wenn zwischen den betroffenen Staaten kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht und deshalb für ein bilaterales APA unter Umständen eine Rechtsgrundlage fehlt, dazu näher unter E.II. 26 Siehe z. B. Finmin. Baden-Württemberg, Schreiben v. 28.11.1994 – S 1300/26, IStR 1995, 34; vgl. auch Runge, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“ 59 (77); Kramer, IStR 2007, 174 (175). 27 Im Dezember 2006 haben die USA ihre erste bilaterale Verständigung mit China abgeschlossen. Betroffen war die Handelskette „Wal-Mart“; dazu näher Goulder/Nutt, TNI 45 (2007), 215 ff. 28 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3; aus der Sicht Frankreichs: Maucour/Bourtourault, Intertax 2003, 298 (299). 29 Vgl. dazu Grotherr, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1823 (1827). 30 Dazu Rutges/Sporken/van Stappen/Luquet, International Tax Review, Heft Juni 2004, 37 ff.; Rutges/Sporken/van Stappen/Luquet/Hickman, International Tax Review, Heft Juni 2006, 62 ff.

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A. Einleitung

Auch die deutsche Finanzverwaltung, die Verständigungen über Verrechnungspreise bis vor ein paar Jahren noch sehr kritisch gegenüberstand31, hat sich dem internationalen Trend nicht verschließen können. Sie ist mittlerweile bereit, verbindliche „Vorabzusagen“ zu grenzüberschreitenden Verrechnungspreisgestaltungen verbundener Unternehmen zu erteilen oder sich an solchen Zusagen ausländischer Steuerverwaltungen zu beteiligen32. Bereits 1999 wurde die erste bilaterale Verständigung über Verrechnungspreise für einen US-amerikanischen Autohersteller unter Beteiligung der deutschen Finanzverwaltung geschlossen33. Im Jahre 2004 war die deutsche Finanzverwaltung Beteiligte einer der in diesem Jahre abgeschlossenen multilateralen Verständigungen34. Im Rahmen dieser Verständigung einigten sich die Finanzbehörden von vier Ländern (Bundesrepublik Deutschland, Frankreich, Großbritannien und Spanien) nach zehnmonatigen Verhandlungen auf die Gewinnaufteilungsmethode (profit split method) als angemessene Methode für die zukünftige Verrechnungspreispraxis des Flugzeugherstellers Airbus35. Insbesondere die Wahl dieser Methode verdient Beachtung, weil sie nach den bis zu diesem Zeitpunkt offiziellen Stellungnahmen der deutschen Finanzverwaltung als nicht fremdvergleichskonform abgelehnt wurde36. Mittlerweile hat die deutsche Finanzverwaltung auch ihre eigenen Vorteile solcher Verständigungen erkannt. So wird sie zu einem frühen Zeitpunkt in die Belange der Verrechnungspreisplanung des entsprechenden Unternehmens einbezogen37 und kann darauf Einfluss nehmen. Konfliktpotential, das aus nachträglichen Verrechnungspreiskorrekturen resultiert, wird vermieden; Betriebsprüfungen werden dadurch verkürzt. Die Gefahr von Rechtsstreitigkeiten über angemessene Verrechnungspreise und der damit verbundenen gerichtlichen Prozesse reduziert sich weitestgehend38. Zudem gewinnt die Finanzverwaltung durch die offengelegten Daten einen vertieften Einblick in die Struktur des je31

Vgl. dazu Runge, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 43 (46 ff.); Wehnert/Streibel, TMTR 11 (2003), 126. 32 Vgl. schon Finmin. Baden-Württemberg, Erlass v. 28.11.1994, S 1300/26, IStR 1995, 34; Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, Schreiben v. 09.01.1995, 38 – S 1300 – 197/3 – 77819/94, IStR 1995, 241; dazu Vögele/Vögele, SteuerStud, 2002, 82 (85). 33 Grotherr, BB 2005, 855 (859 f.). 34 Dazu ausführlich Delorme/Rolfe/Schnorberger/Ortega, TMTR 13 (2004), 276 ff.; BNA, TMTR 12 (2004), 1113. 35 Grotherr, BB 2005, 855 (863). 36 Vgl. BMF, Stellungnahme v. 13.07.1995 zum neuen Verrechnungspreisbericht des OECD-Rats, IStR 1995, 384; auch BMF, Schreiben v. 23.02.1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl. I 1983, 218, Tz. 2.4.5 Sätze 1 und 2 sowie Tz. 2.4.6 Satz 2. 37 So Rihm, RIW 1992, 994 (998). 38 Kroppen, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 795; Schmid, in: Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Aufl. 2003, 1769 (1777); OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.144.

II. Gang der Untersuchung

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weiligen Unternehmens39, was ihr z. B. das Aufgreifen und Überprüfen von Sachverhalten der Vergangenheit erleichtert40. Diese Informationen sind nicht nur im Hinblick auf das betroffene Unternehmen von Bedeutung. Zugleich verschaffen sie der Finanzverwaltung, oder haben ihr in manchen Ländern bereits verschafft, einen guten Überblick über die Besonderheiten der jeweiligen Branche41. Deren Kenntnis kann die Finanzverwaltung dann allgemein zur Verrechnungspreisprüfung im Besteuerungsverfahren einsetzen und das relative hohe Rechtsbehelfs- und Klagerisiko auf diesem Sektor reduzieren. Um den Abschluss derartiger Verständigungen zu unterstützen, hat die deutsche Finanzverwaltung deshalb in einem Merkblatt ihre Auffassung zu Voraussetzungen, Verfahren und Rechtsfolgen bi- und multilateraler Verständigungen niedergelegt42. Eine gesetzliche Grundlage in Form eines parlamentarischen Gesetzes speziell für Verständigungen über Verrechnungspreise jeglicher Art fehlt jedoch bislang.

II. Gang der Untersuchung Die folgende Arbeit hat es sich zur Aufgabe gemacht zu untersuchen, auf welche Rechtsgrundlagen sich Verständigungen über Verrechnungspreise in der Bundesrepublik Deutschland stützen können. Sie beschränkt sich dabei auf die Analyse der Rechtsgrundlagen von Verständigungen, deren Gegenstand Verrechnungspreise zwischen selbständigen Konzerngesellschaften sind. Nicht behandelt werden in dieser Arbeit: 39 Aus Sicht der Unternehmen ist die erforderliche Preisgabe sensitiver Unternehmensdaten einer der schwerwiegendsten Nachteile einer Verständigung über Verrechnungspreise; vgl. Rihm, RIW 1992, 994 (998); Flick, IStR 1996, 161; Kroppen, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 795 (798); Eggers, IWB, Fach 2, Vorschau und Standpunkte, 679 (682). Zu weiteren Nachteilen aus Sicht der Unternehmen: Zitzelsberger, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 51 (52 f.); ders., in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (69); aus anwaltlicher Sicht: Eggers, ebd. (71 f.); ders., IWB, Fach 2, Vorschau und Standpunkte, 679 (682); aus richterlicher Sicht: Wassermeyer, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (68 f.); OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.148–4.159. 40 Grotherr, IStR 2005, 350 (356); Sieker, Neue US-Richtlinie zu Konzernverrechnungspreisen, 1993, 19. Nach Auffassung der Finanzverwaltung unterliegen die im Rahmen des Verfahrens zum Abschluss einer Verständigung über Verrechnungspreise bekannt gewordenen Informationen keinem Verwertungsverbot, auch dann nicht, wenn eine Verständigung nicht zustande kommt; vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.3. 41 Schmid, in: Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Aufl. 2003, 1769 (1777). 42 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594; vgl. dazu z. B. TM, IStR-Länderbericht, IStR Heft 23/2006, 2 f., Kramer, IStR 2007, 174 ff.; Strunk/Kaminski, Stbg 2007, 26.

26

A. Einleitung

• Verständigungen, welche die Ermittlung des Betriebsstättengewinns eines international tätigen Unternehmens, • die Zuordnung von betrieblichem Aufwand auf verschiedene Unternehmensteile oder • vergleichbare innerstaatliche Fragen zum Gegenstand haben43. Die ersten beiden Teile stellen die steuerlichen Grundlagen der Korrektur und Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen sowie die historische Entwicklung von Verständigungen über Verrechnungspreise dar, um das Verständnis für das aus dem anglo-amerikanischen Rechtskreis stammende Institut zu erleichtern. Der dritte Teil untersucht die Rechtsgrundlagen für Verständigungen über Verrechnungspreise der deutschen Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen. Die Untersuchung geschieht getrennt nach Handlungsform und dem möglichen Inhalt einer solchen Verständigung. Ein vierter Teil geht dann der Frage einer Rechtsgrundlage für Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit ausländischen Finanzverwaltungen nach, wobei der Schwerpunkt auf zweiseitigen (bilateralen) Verständigungen liegt. Dabei wird im Wesentlichen die Frage beleuchtet, ob sich Verständigungen über Verrechnungspreise auf das in Doppelbesteuerungsabkommen geregelte Verständigungsverfahren stützen können. Den Abschluss bildet eine kurze Erörterung möglicher Rechtsgrundlagen für Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit mehreren ausländischen Finanzverwaltungen (multilaterale Verständigungen) im gegenwärtigen deutschen Recht. Mit dem hier verwendeten Begriff der „Verständigung“ ist weder eine Entscheidung über die Handlungsform noch über die Adressaten der Bindungswirkung gefallen. Der Begriff soll in diesem Kontext lediglich die enge Zusammenarbeit zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung bei der Festlegung der Verrechnungspreismethode verdeutlichen. Die ursprüngliche Konzeption dieses Instituts, wie sie sich in den Vorschriften der USA44 zeigt und die auch in den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien anklingt, geht zwar von einer beiderseitigen Bindung als Folge eines Vertrags aus45. Dies ist jedoch nicht in allen Ländern der Fall, die diesbezüglich Regelungen erlassen haben. Teilweise sehen diese nur eine Bindung der Finanzverwaltung vor und, wenn 43 Vgl. zum Global Trading: Wagner, StBp 1995, 265 (271 f.); Wrappe, TNI 10 (1995), 1753 (1757) bzgl. Verständigungen im Zusammenhang mit der Bewertung von Wirtschaftsgütern; allgemein, Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 110 f. 44 Dazu ausführlich unter C.I. 45 USA: Rev. Proc. 2006-9, Sec. 10.01; OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995– 2000), Tz. 4.124.

II. Gang der Untersuchung

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überhaupt, wird eine Bindung des Steuerpflichtigen aus anderen Gründen hergeleitet46. Dennoch werden auch diese Institute international als Verständigungen, (APAs) bezeichnet. Dies rechtfertigt es, den Begriff der „Verständigung“ als Oberbegriff für sämtliche einvernehmliche Festlegungen von Verrechnungspreismethoden oder sonstigen Grundlagen für die Verrechnungspreisermittlung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung zu wählen.

46 Z. B. in Deutschland, BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 6.3, 6.4.

B. Grundlagen der steuerlichen Korrektur und Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen1 im deutschen Steuerrecht I. Gesetzmäßigkeit der Verwaltung Das Steuerverwaltungsrecht wird vom Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung beherrscht2. Nach überwiegender Ansicht enthält dieser Grundsatz zwei unterschiedliche Ausprägungen: Den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes und den Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes3. Hergeleitet wird der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung aus den Artikeln 2 Abs. 1, 20 Abs. 3, 14 Abs. 1, Satz 2, Abs. 3 Satz 2 GG4. 1. Vorrang des Gesetzes Für die Verwaltung bedeutet Vorrang des Gesetzes die Bindung an die vom Gesetzgeber abstrakt getroffenen Entscheidungen5. Es besteht also ein Vorrang des Gesetzes vor der Entscheidungskompetenz der Verwaltungsbehörden. So betrachtet besagt das Prinzip vom Gesetzesvorrang – auch als Gesetzmäßigkeits-

1 In dieser Arbeit wird der steuerliche Begriff „Verrechnungspreis“ entsprechend § 1 AStG n. F. als Oberbegriff für den tatsächlich zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten Preis und den einem Fremdvergleich standhaltenden Preis (im Folgenden auch: Fremdvergleichspreis) verwendet. Nach der teilweise im Schrifttum gewählten Terminologie beschränkt sich seine Bedeutung auf den tatsächlich vereinbarten Preis, d.h. die Ist-Größe, wohingegen die für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebliche „Soll-Größe“ als „Fremdvergleichspreis“ bezeichnet wird; so insbesondere Wassermeyer, DB 2007, 535. 2 Vgl. dazu ausführlich J. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 4 Rn. 161 ff. 3 Vgl. für das allgemeine Verwaltungsrecht Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 16. Aufl. 2006, § 6 Rn. 1; Ehlers, in: Erichsen/Ehlers, Allgemeines Verwaltungsrecht, 13. Aufl. 2006, § 2 Rn. 38 ff.; für das Steuerrecht: J. Lang, in: Tipke/Lang, 18. Aufl. 2005, § 4 Rn. 161 ff. 4 Dazu näher Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, 1991, 54 ff.; Kirchhof, in: FS Kruse, 2001, 17 ff.; J. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 4 Rn. 150 ff. 5 Dazu Herzog, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 20 VI. Rn. 35 ff. (September 1980); Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 5. Aufl. 2005, Art. 20 Rn. 270 ff. m.w. N.

I. Gesetzmäßigkeit der Verwaltung

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prinzip im engeren Sinne oder als negative Gesetzmäßigkeit bezeichnet6 –, dass kein Verwaltungshandeln gegen geltendes Recht verstoßen darf. Neben diesem Abweichungsverbot umfasst der Grundsatz auch ein Anwendungsgebot7. Für den Bereich des Steuerrechts sind die Finanzbehörden danach nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen (vgl. § 85 Satz 1 AO). Für Verständigungen über Verrechnungspreise stellt sich mit Blick auf den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes zunächst die Frage, ob das deutsche Steuerrecht Verständigungen der Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen oder mit einer ausländischen Finanzverwaltung überhaupt zulässt. Weiterhin wird zu prüfen sein, inwieweit der typische Inhalt von Verständigungen, wie er sich in der Praxis herausgebildet hat, mit materiellem Steuerrecht in Einklang steht. 2. Vorbehalt des Gesetzes Der Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes bedeutet, dass bestimmte Handlungen der öffentlichen Verwaltung nur dann rechtmäßig sind, wenn sie auf der Grundlage einer positiv-gesetzlichen Grundlage ergehen8. Als zweite Ausprägung des Gesetzmäßigkeitsprinzips wird der Vorbehalt des Gesetzes vielfach auch als positive Gesetzmäßigkeit bezeichnet9. Nach seiner ursprünglichen Konzeption diente der Vorbehaltsgrundsatz der Beschränkung der Staatsgewalt des Monarchen zum Schutz von Eigentum und Freiheit der Bürger10. Vorbehalt des Gesetzes bedeutete danach, dass jeder Eingriff in das Recht und in das Eigentum eines Bürgers ein dazu ermächtigendes Gesetz erforderte. Seit der Geltung des Grundgesetzes wird diese Schutzfunktion durch die Grundrechte wahrgenommen. Dennoch wurde der Vorbehaltsgrundsatz als eigenständiger Grundsatz nicht aufgegeben, sondern – angestoßen durch die Änderung und Erweiterung der Staatsaufgaben – hat sich seine Zielrichtung und damit auch sein Inhalt verändert11. Gestützt auf das Demokratie6 Vgl. Stern, Staatsrecht, Bd. I, 2. Aufl. 1984, 803; Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 125. 7 Vgl. Ossenbühl, in: HStR, Bd. III, 1. Aufl. 1988, § 62 Rn. 4 f.; Gusy, JuS 1983, 189 (191). 8 Vgl. Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 5. Aufl. 2005, Art. 20 Rn. 273; Herzog, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 20 VI. Rn. 55 (September 1980); Ehlers, in: Erichsen/Ehlers, Allgemeines Verwaltungsrecht, 13. Aufl. 2006, § 2 Rn. 40 ff.; Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 16. Aufl. 2006, § 6 Rn. 9 ff. 9 Vgl. Stern, Staatsrecht, Bd. I, 2. Aufl. 1984, 805; Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 126, Fn. 18 m.w. N. aus der Rechtsprechung des BVerfG. 10 Vgl. dazu Kloepfer, JZ 1984, 685; Listl, DVBl. 1978, 10 (12 f.). 11 Dazu näher Kisker, NJW 1977, 1313; ausführlich zum Bedeutungswandel Hoffmann-Riem, AöR 130 (2005), 5 ff.

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

und Rechtsstaatsprinzip12 besagt er nun allgemein, dass bestimmte Entscheidungen des Staates durch das Parlament mittels eines förmlichen Gesetzes getroffen werden müssen (auch Parlamentsvorbehalt)13. Das Bundesverfassungsgericht hat diese dem Gesetzgeber vorbehaltenen Bereiche durch die in seiner Rechtsprechung entwickelte Wesentlichkeitstheorie umschrieben14. Danach ist der Gesetzgeber verpflichtet, in grundlegenden normativen Bereichen, insbesondere im Bereich der Grundrechtsausübung, alle wesentlichen Entscheidungen selbst zu treffen, soweit die Materie einer staatlichen Regelung zugänglich ist. Grundrechtsrelevante Bereiche umfassen auch das Verwaltungsverfahren, soweit es dem Grundrechtsschutz dient15. Dabei benutzt das Bundesverfassungsgericht die Wesentlichkeitstheorie als eine Art Formel, die sowohl das „Ob“ einer gesetzlichen Regelung als auch deren Regelungsdichte bestimmt. Der Gesetzesvorbehalt umfasst damit ein Delegationsverbot16. Sein Sinn und Zweck besteht deshalb nicht nur darin, Kompetenzen zwischen Legislative und Exekutive abzugrenzen, sondern auch der Rationalisierungsfunktion der Gewaltenteilung Geltung zu verschaffen. Gewaltenteilung hat auch den Zweck zu gewährleisten, dass staatliche Entscheidungen möglichst von den Organen getroffen werden, die dafür nach ihrer Organisation, Zusammensetzung, Funktion und Verfahrensweise über die besten Voraussetzungen verfügen17. Die parlamentarische Gesetzgebung zeichnet sich durch ihre Struktur aus und hebt sich damit insbesondere durch den weitgestaffelten Willensbildungsprozess (mehrere Lesungen, Ausschussberatungen) und die Öffentlichkeit von anderen Verfahren ab18. Sie ist damit am besten geeignet, die Teilhabe des Volkes an der Entscheidung und dadurch Integration zu bewirken19. 12 Vgl. Pietzcker, JuS 1979, 710 (713 f.); Ossenbühl, in: HStR, Bd. III, 1. Aufl. 1988, § 62 Rn. 33 ff.; Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 16. Aufl. 2006, § 6 Rn. 4 ff.; Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 127, Fn. 23 m.w. N. auch anderer Auffassungen. 13 Vgl. v. Arnim, DVBl. 1987, 1241. 14 Vgl. etwa, BVerfG, Urteil v. 18.07.1972, 1 BvL 32/70 und 25/71, BVerfGE 33, 303 (346 f.); v. 06.12.1972, 1 BvR 230/70 und 95/71, BVerfGE 34, 165 (192 f.); Beschluss v. 22.06.1977, 1 BvR 799/76, BVerfGE 45, 400 (417); v. 08.08.1978, 2 BvL 8/77, BVerfGE 49, 89 (126 f.). 15 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 28.10.1973, 2 BvR 883/73 u. a., BVerfGE 40, 237 (247 ff.); v. 08.08.1978, 2 BvL 8/77, BVerfGE 49, 89 (126 f.); v. 27.11.1990, 1 BvR 402/87, BVerfGE 83, 130 (152). 16 Ossenbühl, in: HStR, Bd. III, 1. Aufl. 1988, § 62 Rn. 33 ff.; kritisch zu dieser Entwicklung Kloepfer, JZ 1984, 685 (695). 17 BVerfG, Urteil v. 18.12.1984, 2 BvE 13/83, BVerfGE, 68, 1 (86); v. 14.07.1998, 1 BvR 1640/97, BVerfGE 98, 218 (252); Beschluss v. 17.07.1996, 2 BvF 2/93, BVerfGE 95, 1 (15). 18 v. Arnim, DVBl. 1987, 1241 (1243); Kisker, NJW 1977, 1313 (1315); Eberle, DÖV 1984, 485 (489 f.); Ossenbühl, DÖV 1980, 545 (549).

II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur

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Ob der Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes im Falle von Verständigungen über Verrechnungspreise als eigene Schranke für das Handeln der Verwaltung Bedeutung erlangt, hängt davon ab, ob sich schon aus den bestehenden steuerlichen Vorschriften ein Verbot derartiger Vereinbarungen ableiten lässt. Ist dies der Fall, läge bereits ein Verstoß gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes vor. Eine gesonderte Untersuchung eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes erübrigte sich dann. Denn in jedem Verstoß gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes lässt sich immer zugleich auch ein Verstoß gegen den Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes erblicken.

II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur Ermächtigungsgrundlagen zur Korrektur von Verrechnungspreisen dienen der zutreffenden Erfassung des Einkommens der betroffenen Steuerrechtssubjekte. Denn eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit setzt voraus, dass alle unversteuert auf ein anderes verbundenes Unternehmen verlagerten Gewinne in der Einkommensermittlung der verlagernden Gesellschaft nacherfasst werden. Das deutsche Steuerrecht enthält unterschiedliche Korrekturnormen, deren System lückenlos ist, soweit es um die Korrektur von Einkünfteminderungen geht20. Es enthält aber keine korrekturnormübergreifende allgemeine Definition der Anforderungen, die es an die Höhe der im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung zu erfassenden Verrechnungspreise stellt, damit diese steuerlich akzeptiert werden, d.h. keine weiteren Korrekturen auslösen. Die Anforderungen ergeben sich vielmehr aus den Korrekturnormen, genauer, aus dem in der jeweiligen Norm enthaltenen Maßstab zur Überprüfung der Verrechnungspreise. Als Maßstäbe sind vorgesehen: Fremdvergleichspreis, Teilwert (und der gemeine Wert21)22. Trotz der Unterschiedlichkeit der Maßstäbe hat sich zur Bezeichnung der Anforderungen, die für steuerliche Zwecke an Verrechnungspreise zu stellen sind, der Begriff der „Angemessenheit“ als ungeschriebenes23 Tatbestandsmerkmal etabliert. 19

Vgl. v. Arnim, DVBl. 1987, 1241 (1244). Schaumburg, Der Konzern 2006, 495 (498). 21 Der gemeine Wert stimmt in den meisten Fällen mit dem Fremdvergleichspreis überein; vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 813.1 (Oktober 2004); Bodenmüller, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, 2004, 223; vgl. zur Abgrenzung beider Maßstäbe auch unter B.II.2.b). 22 In anderen Bereichen sind für die Berichtigung der Höhe teilweise andere Maßstäbe relevant, so z. B. im Falle der Entnahme von Nutzungen und Leistungen im Rahmen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft. 23 Tatbestandsmerkmal ist die Angemessenheit z. B. im Bereich der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG) und der außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 Abs. 1 Satz 2 EStG). 20

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

Für Verständigungen über Verrechnungspreise sind diese Korrekturnormen insofern von Bedeutung, als Verrechnungspreise mit Hilfe der Verständigungen einer späteren Korrektur entzogen sein sollen. Infolgedessen ergeben sich aus den steuerlichen Korrekturmaßstäben Vorgaben für den Inhalt derartiger Verständigungen. 1. Verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) Die verdeckte Gewinnausschüttung ist die wichtigste Grundlage für die Berichtigung von Einkünften24. Sie tritt für das Körperschaftsteuerrecht an die Stelle der Entnahmeregelung des § 4 Abs. 1 EStG, weil eine Kapitalgesellschaft rechtsformbedingt und aus dem Trennungsprinzip folgend25 nicht über eine außerbetriebliche Sphäre verfügt26. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist gesetzlich nicht definiert. Ihr Inhalt wurde vielmehr durch die Rechtsprechung und Rechtswissenschaft entwickelt. Danach bedeutet eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags im Sinne der § 4 Abs. 1 EStG i.V. m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt hat und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht27. Zudem muss die Unterschiedsbetragsminderung bei der Gesellschaft (zumindest im Grundsatz) geeignet sein, beim Gesellschafter zu einem sonstigen Bezug gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu führen28. Als ein29 Hilfsmittel bei der Feststellung des Merkmals der „gesellschaftsrechtlichen Veranlassung“ dient der Rechtsprechung der Fremdvergleich30. Wei24 Wassermeyer, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (68). 25 Briese, GmbHR 2006, 1136 (1141). 26 Vgl. BFH, Urteil v. 04.12.1996, I R 54/95, BFH/NV 1997, R 190; v. 08.07.1998, I R 123/97, BFH/NV 1999, R 269; Beschluss v. 06.07.2000, I B 34/00, BStBl. II 2002, 490; i. E. wohl auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 9. Aufl. 1993, 643 Fn. 4; kritisch: Roser, in: Gosch, KStG, 1. Aufl. 2005, § 8 Rn. 70 f.; ausführlich dazu Höreth, in: Ernst & Young, VGA/VE, Fach 3, A Rn. 15 ff. (Stand: Juni/ September 2005). 27 Vgl. dazu BFH, Urteil v. 22.02.1989, I R 44/85, BStBl. II 1989, 475; v. 22.02.1989, I R 9/85, BStBl. II 1989, 631; v. 09.07.2003, I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666; v. 31.03.2004, I R 65/03, BFH/NV 2004, 1191; v. 25.05.2004, VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105; Schwedhelm, in: Streck, KStG, 6. Aufl. 2003, § 8 Rn. 65. 28 BFH, Urteil v. 07.08.2002, I R 2/02, BFH/NV 2003, 124. 29 Neben dem Fremdvergleichsmaßstab zieht der BFH zur Begründung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung teilweise auch formelle Kriterien heran. Sofern zwischen den Gesellschaften ein Beherrschungsverhältnis besteht wird eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung angenommen, wenn die Vereinbarung zwischen den Gesellschaften nicht zivilrechtlich wirksam, klar und im Vorhinein getroffen wurde, vgl.

II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur

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chen die vereinbarten Bedingungen von denen unter Fremden ab, wird die gesellschaftsrechtliche Veranlassung widerlegbar vermutet. Dadurch wird faktisch das allgemeine Beweismaß für das Vorliegen dieses Tatbestandsmerkmals reduziert. Neben der Tatbestandsebene ist der Fremdvergleichsgrundsatz auch auf der Rechtsfolgenseite von Bedeutung. Er, genauer sein Ergebnis, bestimmt grundsätzlich die Höhe einer vorzunehmenden Korrektur31. Dabei richtet sich die Bemessung im Einzelfall nach der Art des von der Gesellschaft gewährten Vorteils. So entspricht der Fremdvergleichspreis z. B. im Falle der Hingabe von Wirtschaftsgütern in der Regel dem gemeinen Wert (§ 9 BewG); im Falle von Nutzungs- und Gebrauchsüberlassungen ist hingegen die erzielbare Vergütung maßgebend32. a) Formen des Fremdvergleichs Welche Preise unabhängige Unternehmen vereinbart hätten, kann empirisch ermittelt werden (tatsächlicher Fremdvergleich) oder aufgrund rechtlicher Wertungen (hypothetischer Fremdvergleich)33. Empirische Ermittlungen stoßen nicht selten an Grenzen. Oft finden konzerninterne Lieferungen und Leistungen kein Äquivalent am Markt. Zwar setzt der tatsächliche Fremdvergleich keine absolute Identität der zu vergleichenden Geschäftsbeziehungen voraus. Es genügt vielmehr, dass die Geschäftsbeziehungen ähnlich sind und die Unterschiede identifiziert und durch Ab- oder Zuschläge berücksichtigt werden können (in-

dazu BFH, Urteil v. 26.04.1989, I R 172/87, BStBl. II 1989, 673; v. 14.03.1990, I R 6/89, BStBl. II 1990, 795; v. 01.07.1992, I R 78/91, BStBl. II 1992, 975; v. 29.06.1994, I R 11/94, BStBl. II 1994, 952; v. 24.07.1996, I R 115/95, BStBl. II 1997, 138. Auch wird teilweise auf die Ernstlichkeit des Vereinbarten abgestellt. Ob es sich dabei um Ausprägungen des Fremdvergleichsmaßstabs handelt, oder um eigenständige Kriterien, ist nicht geklärt. Für ein Verständnis als Teilaspekte des Fremdvergleichs, Wassermeyer, StbJb 50 (1998/99), 157 (167). 30 Wassermeyer, DB 2001, 2465 (2467). Näher zu den Anwendungsbereichen des Fremdvergleichs, Wassermeyer, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 1. Aufl. 2006, Kap. 1 Rn. 1.26; ders., StbJb, 50 (1998/99), 157 (160); teilweise kritisch zur Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs insbesondere bezogen auf die verdeckte Gewinnausschüttung, Wehnert/Stahlberg, IStR 2004, 466 (467); Kaminski/Strunk, StBp 2004, 1 (3). 31 Vgl. etwa BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171; die Urteile v. 18.10.1967, I 262/63, BStBl. II 1968, 105 und v. 27.11.1974, I R 250/72, BStBl. II 1975, 306 sind dadurch überholt; a. A. wohl Reiß, StuW 1996, 337 (339). 32 Vgl. Schulte, in: Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl. 2006, § 8 Rn. 220 ff.; wohl auch Gosch, KStG, 1. Aufl. 2005, § 8 Rn. 381; i. E. auch B. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 682 ff. (März 2003); ausführlich Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, 117 ff. 33 Borstell, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. C Rn. 5 f.

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

direkter Fremdvergleich)34. Sowohl die Feststellung der Unterschiede als auch die Anpassungen erfordern jedoch Wertungen und bieten daher Anlass zu Konflikten. In diesem Zusammenhang bereitet insbesondere die Eliminierung von Synergieeffekten, die durch die Konzernverbindung entstehen (so genannter Rückhalt im Konzern, z. B. günstigere Kreditbedingungen von Seiten eines Kreditgebers), nicht unerhebliche Schwierigkeiten35. Hinzu kommt, dass es durch die Konzentrations- und Fusionsprozesse in der Wirtschaft immer schwieriger wird, unverbundene Unternehmen in einer hinreichend repräsentativen Zahl aufzuspüren. Der BFH äußerte bereits in anderem Zusammenhang Bedenken, ob vier Fremdunternehmen überhaupt einen Vergleich zulassen36. In der Praxis ist deshalb ein rein empirischer Vergleich kaum möglich. Die neuere Rechtsprechung hat allerdings klar gestellt, dass ein (rein) hypothetischer Fremdvergleich erst zulässig ist, wenn Fremdpreise nicht zuverlässig aus aussagekräftigen Vergleichsdaten abgeleitet werden können37. Bei einem hypothetischen Fremdvergleich wird durch eine Wertung ermittelt, was ein unabhängiger Dritter getan hätte, wenn er sich in der gleichen Situation befunden hätte, wie das konzernangehörige Unternehmen38. Einer solchen Form des Fremdvergleichs bedient sich die Rechtsprechung im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung, wenn sie die vereinbarten Bedingungen am Verhalten der Denkfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters misst39. Allerdings liegen auch diesem Vergleich Fremddaten zugrunde, nur nehmen dabei Wertungen einen immer größeren Raum ein. Auch der hypothetische Fremdvergleich stößt allerdings an seine Grenzen, wenn zwischen den konzernverbundenen Unternehmen Vereinbarungen getroffen werden, die ihrer Art nach unter Fremden nicht zustande gekommen wären. Wie der Fremdvergleichsgrundsatz zur Lösung auch dieser Fälle40 weiterentwickelt werden soll, ist noch nicht abschließend geklärt.

34 Borstell, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. C Rn. 8 f. 35 Vgl. dazu Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 61; auch Herzig, WPg 1998, 280 (285 f.). 36 BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171. 37 BFH, Urteil v. 09.08.2000, I R 12/99, BStBl. II 2001, 140; v. 19.01.2000, I R 24/99, BStBl. II 2000, 545; v. 27.02.2003, I R 46/01, BStBl. II 2004, 132 (134); v. 04.06.2003, I R 24/02, BStBl. II 2004, 137 (138); v. 06.04.2005, I R 22/04, BFH/NV 2005, 1719 (1720) mit Anmerkung Wilke, IWB, Fach 3a Rechtsprechung, Gruppe 1, 1096 ff. 38 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 1. Aufl. 2001, 279 sowie näher unter B.II.3. 39 Wassermeyer, DB 2001, 2465 (2467); vgl. zu dieser Figur BFH, Urteil v. 17.05.1995, I R 147/93, BStBl. II 1996, 204; v. 24.03.1999, I R 20/98, BStBl. II 2001, 612; ausführlich zu ihrer Genese im Steuerrecht Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 107 ff. (Oktober 2002). 40 Vgl. für Beispiele: Menck, in: Blümich, AStG, § 1 Rn. 83 (März 1999).

II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur

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b) Konkrete Anwendung: Verrechnungspreismethoden Ein wichtiges Hilfsmittel bei der praktischen Anwendung des Fremdvergleichs, dessen sich insbesondere der Steuerpflichtige für die Preisermittlung und die Finanzverwaltung bei deren Überprüfung bedienen, sind die Verrechnungspreismethoden. Auch die Rechtsprechung hat diese Methoden ausdrücklich als einen rechtlich möglichen Weg zur Ermittlung von fremdvergleichskonformen Verrechnungspreisen anerkannt41. Verrechnungspreismethoden beruhen nicht auf einer wissenschaftlichen Grundlage, sondern sie sind durch die Praxis auf betriebswirtschaftlicher Basis zur Fremdvergleichspreisermittlung entwickelt worden. Gedacht waren sie ursprünglich für typische konzerninterne Transaktionen (z. B. Lieferung vertretbarer Waren, weisungsgebundene Zulieferer); mittlerweile wurden sie jedoch zu allgemeinen Methoden weiterentwickelt, die sich ergänzen sollen und die unter Umständen auch nebeneinander anwendbar sind42. Infolgedessen lassen sich den einzelnen Methoden keine bestimmten Fallgruppen fest zuordnen; die im Einzelfall anzuwendende Methode hängt vielmehr neben der Art des Geschäftsvorfalls insbesondere auch von der Verfügbarkeit der Fremddaten ab. Die mit Hilfe einer Methode ermittelten Preise stellen nur Annäherungswerte an nicht genau fixierbare Fremdpreise dar. Denn schon dem Markt lässt sich nicht „der“ Fremdpreis entnehmen, sondern lediglich ein Preisrahmen, innerhalb dessen sich ein steuerlich als „angemessen“ zu bezeichnender Verrechnungspreis bewegen muss43. c) Durchführung der Korrektur Bei dem Institut der verdeckten Gewinnausschüttung handelt es sich um eine Korrekturvorschrift, die nach überwiegender Ansicht außerhalb der Steuerbilanz bei der Ermittlung des Einkommens, der so genannten zweiten Gewinnermittlungsstufe, ansetzt44. Sie berührt das Vermögen laut Steuerbilanz nicht. Denn in der Steuerbilanz, der ersten Gewinnermittlungsstufe, muss entsprechend den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung grundsätzlich das tatsächlich vereinbarte Entgelt ausgewiesen werden. Hingegen ist die zweite

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Vgl. BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171 (176). Menck, in: Blümich, AStG, § 1 Rn. 54 (März 1999). 43 OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 1.45 ff.; Becker, in: Becker/ Höppner/Grotherr/Kroppen, Art. 9 OECD-MA Rn. 167 (Oktober 2000). 44 BFH, Urteil v. 29.06.1994, I R 137/93, BStBl. II 2002, 366; v. 12.10.1995, I R 27/95, BStBl. II 2002, 367; v. 8.11.2000, I R 70/99, BStBl. II 2005, 653; v. 07.11. 2001, I R 79/00, BStBl. II 2005, 659; BMF, Schreiben v. 28.5.2002, IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl. I 2002, 603; ausführlich Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, 34 ff.; kritisch: Briese, GmbHR 2006, 1136 ff. 42

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

Gewinnermittlungsstufe eine rein steuerliche Korrekturebene, auf der die Grundsätze des Bilanzrechts keine Anwendung mehr finden45. Bezugspunkt der Entgeltskorrektur ist jeweils der einzelne Geschäftsvorfall46. Soweit eine solche Korrektur in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie das Einkommen der Kapitalgesellschaft gemindert hat, aus verfahrensrechtlichen Gründen ausgeschlossen ist, unterbleibt eine Erfassung endgültig. d) Rechtsfolgen beim Gesellschafter: Formelle und materielle Korrespondenz Durch das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007)47 hat der Gesetzgeber Steuersicherungsreglungen für verdeckte Gewinnausschüttungen (und verdeckte Einlagen48) geschaffen. Ihnen liegt der Rechtsgedanke einer (eingeschränkten) materiellen Korrespondenz der Auswirkungen verdeckter Gewinnausschüttungen bei der Körperschaft und ihren Gesellschaftern zugrunde (§§ 8 Abs. 3 KStG, 8b Abs. 1 KStG). Dieser Gedanke wird verfahrensrechtlich durch ein Prinzip der formellen Korrespondenz ergänzt (§ 32a Abs. 1 KStG). aa) Formelle Korrespondenz (§ 32a KStG) § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG49 ermöglicht50 unabhängig von den Änderungsvorschriften der AO Folgeänderungen beim Gesellschafter, soweit ein Steuerbescheid gegen eine Körperschaft infolge einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Der gegenüber der Körperschaft erlassene Steuerbescheid stellt für die Steuerfestsetzung des Gesellschafters keinen Grundlagenbescheid dar, d.h. die Höhe der bei der Körperschaft besteuerten verdeckten Gewinnausschüttung entfaltet keine Bindungswirkung51. Auch die

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Vgl. Wassermeyer, IStR 2001, 631 (633). Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, 3. 47 Jahressteuergesetz 2007 v. 13.12.2007, BGBl. I 2006, 2878. 48 Vgl. dazu näher B.II.2. 49 Es wäre stringenter gewesen, die formelle Korrespondenz in der AO zu regeln, da es sich um eine Verfahrensregelung handelt; so auch Pohl/Raupach, FR 2007, 210; Dieterlen/Dieterlen, DStZ 2007, 489 (490). Im Schrifttum wird sogar in Zweifel gezogen, dass die im KStG getroffene Regelung entsprechend der Intention des Gesetzgebers überhaupt anwendbar ist, wenn der von der verdeckten Gewinnausschüttung betroffene Gesellschafter eine nicht der Körperschaftsteuer unterliegende natürliche Person ist, vgl. Dötsch/Pung, DB 2007, 11 (12); kritisch auch: Korn, KÖSDI 2007, 15428 (15432). 50 Es handelt sich um eine Ermessensvorschrift („kann . . . aufgehoben oder geändert werden“). Im Falle eines Änderungsantrags des Gesellschafters wird das Ermessen jedoch in der Regel auf Null reduziert sein, vgl. Wilhelmy, FR 2007, 470 (471 m.w. N. in Fn. 11). 46

II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur

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zeitliche Erfassung kann bei Gesellschaft und Gesellschafter nach wie vor auseinanderfallen52 oder bei dem Gesellschafter eine Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung schon dem Grunde nach an der Zurechnung scheitern53. bb) Materielle Korrespondenz (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) Gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG sind Gewinnausschüttungen auf Ebene des Gesellschafters grundsätzlich steuerfrei. Im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung ist diese Steuerbefreiung jedoch davon abhängig, dass die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hat. Das bedeutet: Bei der leistenden Körperschaft nicht erfasste verdeckte Gewinnausschüttungen sind auf Gesellschafterebene nicht befreit. Entsprechend dem Gesetzeswortlaut wird die Steuerbefreiung auch dann versagt, wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft verdeckt ausschüttet und diese Ausschüttung das entsprechende ausländische Einkommen nicht erhöht hat54. 2. Verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 4 Abs. 1 Sätze 1, 5 EStG) Das Institut der (verdeckten) Einlage hat steuerrechtlich die Funktion sicherzustellen, dass Vermögensmehrungen bei einer Kapitalgesellschaft Ausdruck der steuerlichen Leistungsfähigkeit der Körperschaft sind, d.h. durch Teilnahme am Marktgeschehen erwirtschaftet wurden55. Beruhen Vermögensmehrungen auf Rechtsbeziehungen zu ihrem Gesellschafter, können sie ihren Grund aber auch im Gesellschaftsverhältnis finden (verdeckte Einlagen). Entsprechend bestimmt § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG, dass verdeckte Einlagen das Einkommen nicht erhöhen56. „Verdeckt“ kennzeichnet in diesem Zusammenhang, dass die Einlage nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften für Einlagen entspricht57. 51 Vgl. Trossen, DStR 2006, 2295 (2297); wohl auch Dötsch/Pung, DB 2007, 11 (12); a. A. Briese, BB 2006, 2110. Schon bislang hat der BFH deutlich gemacht, dass die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene der Körperschaft und des Gesellschafters durchaus auseinanderfallen können, vgl. BFH, Urteil v. 23.02.2005, I R 70/04, BStBl. II 2005, 882. Unklar ist nach der Neuregelung jedoch, ob eine Bindung des Finanzamts des Gesellschafters an die materielle Würdigung besteht, die zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Körperschaft geführt hat, vgl. dazu Briese, BB 2006, 2110. 52 Vgl. z. B. BFH, Urteil v. 18.12.1996, I R 139/94, BStBl. II 1997, 301. 53 Vgl. BFH, Urteil v. 19.06.2007, VIII R 54/05, BFH/NV 2007, 1978; dazu Kohlhepp, DB 2007, 2446 ff. 54 Diese Anordnung kann im Anwendungsbereich eines DBAs einen „Treaty Override“ bedeuten, vgl. dazu näher Korn, KÖSDI 2007, 15428 (15433). 55 Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, 18. Aufl. 2005, § 11 Rn. 49. 56 Zu den Ausnahmen gemäß § 8 Abs. 3 Sätze 4–6 KStG vgl. unter B.I.2.c). 57 Vgl. Briese, GmbHR 2006, 1136 (1139).

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

a) Voraussetzungen Eine verdeckte Einlage im steuerlichen Sinne liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil ohne Gegenleistung (in Form von Gesellschaftsrechten58) zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist59. Eine infolge der Einlage eintretende Werterhöhung der Beteiligung stellt für den Gesellschafter keine Gegenleistung in diesem Sinne, sondern lediglich eine Reflexwirkung dar. Für die Beurteilung der „gesellschaftsrechtlichen Veranlassung“ gilt der Fremdvergleichsmaßstab der verdeckten Gewinnausschüttung entsprechend60, d.h. eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt vor, wenn ein Nichtgesellschafter den Vorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte61. b) Korrekturmaßstab: Teilwert Bei der Bewertung ist bezogen auf die Rechtsgrundlage zwischen der Ebene der den Vorteil aufnehmenden Gesellschaft und der Ebene des Gesellschafters zu unterscheiden. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist die verdeckte Einlage bei der aufnehmenden Gesellschaft grundsätzlich mit dem Teilwert im Zeitpunkt ihrer Zuführung zu erfassen. Eine Ausnahme (fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten) gilt dann, wenn der einlagefähige Vermögensvorteil innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist. Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass er den Betrieb fortführt. Vom gemeinen Wert und – unter Zugrundelegung des bisherigen Verständnisses – vom Fremdvergleichspreis62 unterscheidet sich der 58 So BFH, Urteil v. 06.11.2003, IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416; H 4.3 Abs. 1 EStR 2005; weiter: R 40 Abs. 1 KStR 2004. 59 BFH, GrS, Beschluss v. 09.06.1997, GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307; Urteil v. 27.07.1988, I R 147/83, BStBl. II 1989, 271; v. 19.05.2005, IV R 3/04, BFH/NV 2005, 1784; v. 31.05.2005, X R 36/02, BStBl. II 2005, 707. 60 BFH, Urteil v. 16.04.1991, VIII R 100/87, BStBl. II 1992, 234. 61 Vgl. BFH, Urteil v. 21.09.1989, IV R 115/88, BStBl. II 1990, 86; Roser, in: Gosch, KStG, 1. Aufl. 2005, § 8 Rn. 105. 62 Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass der Fremdvergleichspreis regelmäßig dem gemeinen Wert entspricht, vgl. BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570, Tz. 5.3.1. Ob diese Ansicht auch nach der Neufassung des § 1 AStG – dazu sogleich unter B.II.4. –, insbesondere den Regelungen zur Fremd-

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Teilwert insbesondere dadurch, dass er auf den Wert eines Wirtschaftsguts im Rahmen eines ganzen Unternehmens abstellt, wohingegen es sich bei dem gemeinen Wert um einen Einzelveräußerungspreis handelt63. Beiden gemeinsam ist jedoch, dass sie dem Grundsatz der Einzelbewertung verpflichtet sind64. Daraus folgt auch für den Teilwert, dass es sich um einen aktuellen kosten- und preisorientierten Sachwert und nicht um einen anteiligen Ertragswert handelt65. Der für die Ermittlung des Teilwerts gemäß der Definition zu unterstellende Erwerb des Gesamtunternehmens sowie die zu unterstellende Fortführung des Unternehmens durch den Erwerber (Going-Concern-Prinzip) sind nur ein Mittel das dazu dient, diesen Wert festzustellen und dabei den Mehrwert zu erfassen, der einem Wirtschaftsgut durch seine Einbindung in eine wirtschaftliche Einheit zukommt66. Für die konkrete Bestimmung des Teilwerts hat die Rechtsprechung Grenzwerte bestimmt: Die obere Grenze wird von den Wiederbeschaffungs-/Wiederherstellungskosten gebildet67. Dies grenzt den Teilwert vom Fremdvergleichspreis ab, bei dem zusätzlich ein Gewinnaufschlag zu verrechnen ist68. Als untere Grenze wird der Nettoeinzelveräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten angesehen69. Für die Ebene des Gesellschafters ordnet § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG als Folge der verdeckten Einlage eine Gewinnrealisierung an. In ihrer Höhe liegen nachträgliche Anschaffungskosten für den entsprechenden Gesellschaftsanteil vor. Für die Bewertung der Einlage ist grundsätzlich der Teilwert maßgebend. Unter bestimmten Voraussetzungen sind jedoch die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. c) Formelle und materielle Korrespondenz Für die verdeckte Einlage sieht § 32a Abs. 2 KStG entsprechend den Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung eine formelle Korrespondenz vor [dazu oben unter B.II.1.d)aa)]. preisermittlung bei Funktionsverlagerungen aufrechterhalten werden kann, ist fraglich; bejahend wohl: Benecke, NWB, Fach 3, 14733 (14743). 63 Fischer, in: Kirchhof, EStG, 7. Aufl. 2007, § 6 Rn. 83; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, § 6 Rn. 195 (Juli 2003). 64 Für den Teilwert vgl. BFH, Urteil. v. 07.11.1990, I R 116/86, BStBl. II 1991, 342. 65 Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 Rn. 591 (Oktober 2003); Fischer, in: Kirchhof, EStG, 7. Aufl. 2007, § 6 Rn. 83. 66 BFH, GrS, Beschluss v. 16.07.1968, GrS 7/67, BStBl. II 1969, 108; vgl. auch Mayer-Wegelin, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 6 Rn. 135 f. (März 2002). 67 BFH, Urteil v. 17.07.1956, I 292/55, BStBl. III 1956, 379. 68 Vgl. z. B. BFH, Urteil v. 13.04.1988, I R 104/86, BStBl. II 1988, 892; v. 06.07. 1995, IV R 30/93, BStBl. II 1995, 831. 69 BFH, Urteil v. 25.08.1983, IV R 218/80, BStBl. II 1984, 33.

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

Zudem hat das JStG 2007 auch für verdeckte Einlagen ein materielles Korrespondenzprinzip eingeführt. Es hat dadurch in diesem Bereich einen neuen Steuertatbestand geschaffen: Soweit verdeckte Einlagen eines Gesellschafters sein Einkommen gemindert haben70, erhöht sich das Einkommen der Gesellschaft (§ 8 Abs. 3 Sätze 4–6 KStG). Faktisch wird dadurch das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durchbrochen – oder zumindest sein Inhalt modifiziert –, indem Vermögensmehrungen, die nicht am Markt erwirtschaftet wurden, dennoch der Besteuerung zugrunde gelegt werden. 3. § 1 AStG Bislang war § 1 AStG in erster Linie71 als Vorschrift zur Korrektur von Einkünften in Fällen grenzüberschreitender Sachverhalte ausgestaltet. Durch das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 wurde § 1 AStG neu gefasst (im Folgenden: § 1 AStG n. F.). Durch die Neufassung kommen zwei Bereiche hinzu: Zum einen allgemeine Vorschriften zur Ermittlung von Verrechnungspreisen. Zum anderen wird die Funktionsverlagerung72 explizit in § 1 AStG aufgenommen und werden dafür besondere Regelungen zur Verrechnungspreisermittlung vorgesehen. Die Regelungen treten erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 in Kraft73. Zur Regelung weiterer Einzelheiten enthält § 1 Abs. 3 Satz 13 AStG n. F. eine Ermächtigung zur Rechtsverordnung74. Aufgrund dieser Ermächtigung hat das BMF am 04.07.2007 den Entwurf einer Rechtsverordnung (im Folgenden: RVO-E) für den Bereich der Funktionsverlagerung vorgelegt75; 70 Inwieweit das materielle Korrespondenzprinzip auch auf verhinderte Vermögensmehrungen, deren Realisierung das Einkommen des Gesellschafters erhöht hätten, Anwendung findet, ist fraglich. Dafür: Dötsch/Pung, DB 2007, 11 (14); Korn, KÖSDI 2007, 15428 (15432). 71 Bisher war nicht geklärt, ob Adressat der Regelung neben der Finanzverwaltung auch der Steuerpflichtige war, d.h., ob § 1 AStG nicht nur eine Ermächtigungsgrundlage zur Einkünftekorrektur, sondern zugleich eine Einkünfteermittlungsvorschrift darstellte; bejahend: BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570, Tz. 3.2.1., das auch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als Einkommensermittlungsvorschrift begreift; a. A. Wehnert/Stahlberg, IStR 2004, 466; Kaminski/Strunk, StBp 2004, 1 (3); wohl auch Schreiber, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Bd. I, VerwGr.Verf., Zu Tz. 3.2.1., Anm. 40 (September 2005). § 90 Abs. 3 AO setzte die allgemeine Geltung des Fremdvergleichsgrundsatzes für die Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen allerdings wohl voraus. Für § 1 AStG n. F. ist diese Frage nun im Sinne der zweiten Alternative entschieden worden. 72 Dazu näher unter B.III. 73 § 21 Abs. 15 AStG n. F. 74 Zu verfassungsrechtlichen Bedenken gegen diese Ermächtigung, Wassermeyer, DB 2007, 535 (538): Zweck zu unbestimmt und Verstoß gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes, da nach Zweck „gesetzesändernd“; ähnlich Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2201 (2221). 75 Äußerst kritisch IDW, IWB Nr. 17 v. 12.09.2007, IWB Aktuell, 899 (nachhaltige Schädigung des Wirtschaftsstandorts Deutschland; gesetzesändernd bezogen auf die

II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur

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zu einem späteren Zeitpunkt soll von der Ermächtigung auch für den Bereich der allgemeinen Verrechnungspreisermittlung Gebrauch gemacht werden76. § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG n. F. nimmt nunmehr auch zu dem Konkurrenzverhältnis des § 1 AStG zu anderen Einkünftekorrekturvorschriften Stellung77: § 1 AStG n. F. ist grundsätzlich subsidiär. Wird nach den anderen Vorschriften jedoch der Fremdvergleichspreis als Korrekturumfang nicht erreicht, ist bezogen auf den Differenzbetrag eine Korrektur nach § 1 AStG n. F. vorzunehmen, d.h. ist § 1 AStG n. F. ergänzend anzuwenden78. a) Korrekturmaßstab: Fremdvergleichspreis § 1 AStG n. F. fordert die Korrektur von Einkünften, wenn ein Steuerpflichtiger im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer nahe stehenden Person Bedingungen vereinbart hat, die „von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten“. Das Gesetz schreibt damit (indirekt) die Durchführung eines Fremdvergleichs vor. Dieser Fremdvergleich verdichtet sich in der Praxis auf die Preise, auch wenn das Gesetz allgemein von Bedingungen spricht. Denn Preise haben einen direkten Einfluss auf die steuerliche Gewinnermittlung. Bei ihrer Bemessung können zudem auch sonstige Bedingungen (Lieferfristen, Gewährleistung) durch entsprechende Modifizierung berücksichtigt werden.

Einbeziehung der Funktionsverdoppelung); näher zur Funktionsverdoppelung, Frischmuth, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2253 ff.; sehr kritisch auch: GST, Stbg 2007, M 6 f. 76 Vgl. die Begründung zu RVO-E, Allgemeiner Teil, 5. 77 Bislang war insbesondere das Konkurrenzverhältnis zwischen § 1 AStG und dem Institut der verdeckten Gewinnausschüttung nicht abschließend geklärt, vgl. dazu näher Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 81 ff. (Oktober 2002/2004); ders., in: Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Internationale Einkünfteabgrenzung, 2003, 1 ff.; zum Verhältnis des § 1 AStG zur Entnahme Stahlschmidt, StuB 2006, 216 ff. 78 Dessen ungeachtet stellt sich aber weiterhin die Frage, inwieweit die Tatbestände der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage überhaupt eine Überschneidung mit § 1 AStG zulassen: Erstere verlangen eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Vermögensverschiebung, während § 1 AStG das Vorliegen einer Geschäftsbeziehung voraussetzt. Die Beantwortung der Frage hängt letztlich davon ab, wie man die in § 1 Abs. 4 AStG niedergelegte Definition des Begriffs der „Geschäftsbeziehung“ auslegt; vgl. (unter dem Blickwinkel der verdeckten Einlage): Bernhardt/van der Ham/Kluge, IStR 2007, 717 (719); zum Begriff der „Geschäftsbeziehung“ näher Günkel/Lieber, IStR 2004, 229 ff.

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

Verglichen werden die Preise, die der Steuerpflichtige tatsächlich vereinbart (Verrechnungspreis) oder, wenn davon abweichend, die er seiner Einkünfteermittlung zugrunde gelegt hat, mit dem Preis, den fremde Dritte in einer entsprechenden Situation vereinbart hätten (Fremdvergleichspreis). Im Rahmen des § 1 AStG ist damit der Fremdvergleichspreis im Tatbestand verankert. Zudem bestimmt er die Höhe der Korrektur79. Für seine Ermittlung schreibt § 1 Abs. 3 Sätze 1–3, 9–10 i.V. m. Abs. 1 Satz 2 AStG n. F. nunmehr eine Hierarchie von Methoden vor: Standardmethoden – sonstige geeignete Methoden – „hypothetischer Fremdvergleich“. Des Weiteren legen die Neuregelungen zum Teil auch Einzelheiten der Anwendung der jeweiligen Methode fest. aa) Vorrang der Standardmethoden (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–2 AStG n. F.) Der Vorrang der Standardmethoden80, d.h. der Preisvergleichs-, der Wiederverkaufs- und der Kostenaufschlagsmethode, in Abgrenzung zu sonstigen Methoden, d.h. insbesondere den Gewinnmethoden81, erklärt sich daraus, dass die mit Hilfe dieser Methoden ermittelten Fremdvergleichspreise die größte Gewähr dafür bieten, einem zwischen Dritten vereinbarten Preis „nahezukommen“82. Dabei stellt die Preisvergleichsmethode die Grundmethode des Fremdvergleichs dar, weil bei ihrer Anwendung tatsächlich zwei Preise miteinander verglichen werden83. Voraussetzung des Vorrangs ist, dass Fremdvergleichs„werte“84 (je nach Methode: Preise, Aufschlagsätze, Margen) ermittelt werden können, die aus Geschäftsbeziehungen fremder Dritter stammen. Dabei müssen deren „Geschäftsbedingungen“ denen des in Rede stehenden Steuerpflichtigen uneingeschränkt vergleichbar sein. Die Vergleichbarkeitsprüfung muss dabei alle Faktoren berücksichtigen, die sich auf die Preisgestaltung auswirken können. Als maßgebliche Faktoren nennt das Gesetz die ausgeübten Funktionen, die eingesetzten 79 Vgl. etwa BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171; das Urteil v. 18.10.1967, I 262/63, BStBl. II 1968, 105 ist dadurch überholt; in diese Richtung auch schon BFH, Urteil v. 27.11.1974, I R 250/72, BStBl. II 1975, 306; a. A. wohl Reiß, StuW 1996, 337 (339). 80 Dieser Vorrang entsprach schon der bisherigen Rechtslage; vgl. dazu Grützner, StuB 2005, 612 ff. 81 Dazu näher unter D.II.2.b). 82 Fraglich ist allerdings, ob der Vorrang der Standardmethoden überhaupt einer gesetzlichen Regelung bedurfte; verneinend: Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1462). 83 Baumhoff, in: Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl. 2005, Rz. C 315, 319. 84 Der Begriff „Werte“ ist insoweit missverständlich, als diese Bezeichnung für die Preisvergleichsmethode, bei der es sich bei den Fremddaten um die Preise selbst handelt, nicht passt; so auch Frischmuth, IStR 2007, 485 (487 f.).

II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur

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Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken. Liegt eine uneingeschränkte Vergleichbarkeit nicht vor, sind sachgerechte Anpassungen vorzunehmen, um sie herzustellen. Ergeben sich bei der Ermittlung mehrere derartige Werte, bilden diese eine Bandbreite. Innerhalb dieser Bandbreite gilt jeder Wert als fremdvergleichskonform, weil es „den“ Verrechnungspreis nicht gibt85. bb) Zwingende Bandbreitenverengung (§ 1 Abs. 3 Satz 3 AStG n. F.) Können uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte nicht ermittelt werden, ist die Fremdvergleichspreisermittlung mit Hilfe einer anderen geeigneten Methode (z. B. auch einer gewinnorientierten Methode) durchzuführen. Voraussetzung dafür ist, dass für die gewählte Methode zumindest eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte ermittelt werden können. Ergibt sich bezogen auf eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte eine Bandbreite, so ist diese Bandbreite gemäß § 1 Abs. 3 Satz 3 AStG n. F. einzuengen. Wie dies zu geschehen hat, regelt das Gesetz selbst nicht. Die Einzelheiten der Bandbreitenverengung sollen vielmehr durch die noch zu erlassende Rechtsverordnung festgelegt werden. Dem Vernehmen nach wird es sich bei der darin vorgesehenen Methode um die bereits bislang in den Verwaltungsgrundsätze-Verfahren geregelte Interquartilsmethode86 handeln87. Die Gesetzesbegründung rechtfertigt das Erfordernis der Verengung mit der in der Regel größeren Bandbreite, wenn anstelle von uneingeschränkt nur eingeschränkt vergleichbare Werte ermittelt werden können88. Dahinter steht wohl die nicht sehr deutlich zum Ausdruck kommende Überlegung, dass der Fremdvergleichsmaßstab die Identifizierung eines fremd„üblichen“ Verhaltens verlangt. Das bedeutet, dass nicht jeder Preis, der irgendwann einmal zwischen fremden Dritten vereinbart wurde, für die Ermittlung dieses Maßstabs berücksichtigt werden soll, sondern nur Preise, die zumindest in einer als repräsentativ anzusehenden Anzahl vereinbart wurden. Eine Verengung von Bandbreiten trägt dem 85 OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 1.45; Baumhoff, in: FS Wassermeyer, 2005, 347 (349, 368). 86 Vgl. BMF, Schreiben vom 12. April 2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570, Tz. 3.4.12.5. Im Rahmen der Interquartilsmethode werden, vereinfacht gesprochen, ein Viertel der kleinsten und der größten Werte der Bandbreite aus der Betrachtung ausgeklammert. 87 Das Erfordernis der Einengung von Bandbreiten wurde schon bislang von Seiten der Literatur kritisiert, vgl. z. B. Werra, IStR 2005, 19 (21); Finsterwalder, DStR 2005, 765 (769), und sogar die Auffassung vertreten, bestehenden Unsicherheiten bei der Bandbreitenermittlung dürfe nicht durch eine Verengung, sondern müsse im Gegenteil durch eine Ausdehnung der Bandbreite Rechnung getragen werden, solange die Finanzverwaltung die Beweislast trage, Wassermeyer, WPg 2002, 10 (15). 88 Vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, 153: Zu Buchstabe b (Absatz 3), Satz 3.

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

insoweit Rechnung, als mit ihrer Hilfe – eine geeignete Methode vorausgesetzt – „Ausreißer“ eliminiert werden können89. cc) Hypothetischer Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3 Sätze 5–7 i.V. m. Abs. 1 Satz 2 AStG n. F.) Für den Fall, dass auch eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte nicht ermittelt werden können, ist ein hypothetischer Fremdvergleich vorgesehen. Der hypothetische Fremdvergleich stellt ein Denkmodell dar90, d.h. der Fremdvergleichspreis wird nicht mit Hilfe einer Verrechnungspreismethode91, sondern (vorwiegend) durch Nachdenken ermittelt. Grundlage der Ermittlung ist gemäß der gesetzlichen Vorgabe (§ 1 Abs. 3 Satz 5 i.V. m. Abs. 1 Satz 2 AStG n. F.) die Figur des „doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters“. Dabei wird fingiert, dass beide Geschäftsleiter alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen92. Die Figur des „doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters“ entstammt der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung93. Mit ihrer Hilfe soll der Preisbildungsprozess zwischen unabhängigen Dritten simuliert werden94. Dazu wird auf Seiten des Leistenden und auf Seiten des Leistungsempfängers jeweils ein unabhängiger

89 Schreiber, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Bd. I, VerwGr.Verf., Zu Tz. 3.4.12.5, Anm. 220, 227 (September 2005). 90 Vgl. Wassermeyer, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationale Verrechnungspreise zwischen Kapitalgesellschaften, 1994, 127 (135); Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 361 (November 1999). 91 Eine solche Begriffsabgrenzung legt § 1 AStG n. F. nunmehr nahe. Bislang wurde hingegen weitgehend zwischen einem tatsächlichen Fremdvergleich, d.h. einem Vergleich mit Hilfe empirisch ermittelter Fremdpreise, und einem hypothetischen Fremdvergleich, d.h. einem Vergleich mit Hilfe rechtlicher Wertungen unterschieden. Bei dieser Betrachtung entziehen sich die Standardmethoden einer einheitlichen Kategorisierung, weil die mit Hilfe von Wiederverkaufs- und Gewinnaufschlagsmethode ermittelten Fremdpreise nur durch Rückschluss anderer Fremddaten gewonnen werden. Deshalb wurden sie im Gegensatz zur Preisvergleichsmethode bislang teilweise dem hypothetischen Fremdvergleich zugeordnet, vgl. Borstell in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. C Rn. 5 f. 92 Da sich Marktpreise gerade nicht unter vollständiger Information bilden, konterkariert diese Fiktion das Ziel der Fremdvergleichspreisermittlung, der Besteuerung Preise zugrunde zu legen, die den tatsächlich zwischen fremden Dritten vereinbarten möglichst nahe kommen; so auch Kaminski, Ausgewählte Internationale Aspekte der Unternehmensteuerreform 2008, 2007, 12 f.; ders., RIW 2007 594 (595); kritisch auch Frischmuth, IStR 2007, 485 (486); Watermeyer, GmbH-StB 2007, 207 (212 Fn. 23); Kahle, Der Konzern 2007, 647 (653). 93 Vgl. oben unter B.II.1.a). 94 Vgl. dazu Baumhoff, in: FS Flick, 1997, 633 (639 ff.); Wassermeyer, IStR 2001, 633 (636); auch Höppner, StBp 1983, 121 (126).

II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur

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Entscheidungsträger mit individuellen Zielfunktionen fingiert, der aufgrund seiner unternehmerischen Zielsetzung und Ergebnisverantwortung bestrebt ist, die für ihn jeweils günstigsten Bedingungen zu vereinbaren. Auf dieser Basis wird dann zunächst ein „Einigungsbereich“ ermittelt. Der Einigungsbereich wird durch den Mindestpreis, den der Leistende fordern würde und den Höchstpreis, den der Leistungsempfänger zu zahlen bereit wäre, begrenzt95. Grundlage von Mindest- und Höchstpreis sind die Gewinnerwartungen (Gewinnpotenziale), die aus den ausgeübten Funktionen, den übernommenen Risiken und Planrechnungen abgeleitet werden sollen (§ 1 Abs. 3 Satz 6 AStG n. F.). Innerhalb des auf diese Weise abgesteckten Einigungsbereichs ist grundsätzlich der Wert als Fremdvergleichspreis anzusetzen, für den die höchste Wahrscheinlichkeit spricht. Macht der Steuerpflichtige keinen anderen Wert glaubhaft, ist der Mittelwert maßgeblich (§ 1 Abs. 3 Satz 7 AStG n. F.). dd) Ausmaß der Korrektur (§ 1 Abs. 3 Sätze 4, 8 AStG n. F.) § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG n. F. regelt die Frage, auf welchen Wert innerhalb einer Bandbreite eine Korrektur durch die Finanzverwaltung vorzunehmen ist, wenn der vom Steuerpflichtigen seiner Einkunftsermittlung zugrunde gelegte Preis außerhalb der für zutreffend erachteten Bandbreite liegt. In diesem Fall soll eine Korrektur auf den „Median96 “ der Bandbreite vorgenommen werden. Hinter dieser Vorgabe eines „Preispunktes“ steht die Sorge des Gesetzgebers, eine Korrektur auf den für den Steuerpflichtigen günstigsten Wert der Bandbreite, wie nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH gefordert97, würde deutsches Besteuerungssubstrat ohne sachlichen Grund schmälern98. 95 Wie zu verfahren ist, wenn sich kein Einigungsbereich ergibt, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Zu den Gründen für einen fehlenden Einigungsbereich vgl. Kleineidam, in: Schaumburg, Internationale Verrechnungspreise zwischen Kapitalgesellschaften, 1994, 103 ff. Zu weiteren Unklarheiten dieser Regelungen, vgl. Kroppen/ Rasch/Eigelshoven, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2201 (2227 f.); Frischmuth, IStR 2007, 485 (488 f.); Waldens, PIStB 2007, 209 (212); Kahle, Der Konzern 2007, 647 (652 f.). 96 Der Begriff des „Medians“ ist der Statistik entlehnt. Dort ist er im Falle einer Stichprobe, verstanden als die Teilmenge einer Grundgesamtheit, als jener Beobachtungswert definiert, bei dem die Werte jeweils mindestens der Hälfte der Beobachtungen kleiner oder gleich und die Werte mindestens der Hälfte größer oder gleich diesem Wert sind. Gegenüber dem arithmetischen Mittel, auch Durchschnitt genannt, hat der Median den Vorteil, robuster gegenüber Ausreißern (extrem abweichenden Werten) zu sein. 97 BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171. 98 Vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, 153: Zu Buchstabe b (Absatz 3), Satz 4. Zur berechtigten Kritik infolge des Widerspruchs dieser Vorgabe zum internationalen Verständnis des Fremdvergleichsgrundsatzes, vgl. Kaminski, Ausgewählte Internationale Aspekte der Unternehmensteuerreform 2008, 2007, 15 f. und zu Bedenken unter dem

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

ee) Nachträgliche Preisanpassung (Preisanpassungsklausel; § 1 Abs. 3 Sätze 11, 12 AStG n. F.) Schließlich enthält § 1 AStG n. F. Regelungen zur Preisanpassung99. Hintergrund dieser Regelung ist die Befürchtung des Gesetzgebers, im Falle des hypothetischen Fremdvergleichs könnten mangels vergleichbarer Fremddaten die den Preis bestimmenden Faktoren, d.h. insbesondere das Gewinnpotenzial immaterieller Wirtschaftsgüter, „falsch“ eingeschätzt werden100. Für diese Fälle soll die Neuregelung nachträgliche Preisanpassungen für steuerliche Zwecke in Fällen ermöglichen, in denen die Parteien selbst keine Preisanpassungsklausel vereinbart haben101. Entsprechend findet eine Preisanpassung nach den gesetzlichen Vorgaben nur Anwendung, wenn wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand der Geschäftsbeziehung sind, zu Lasten des Fiskus102 „erhebliche“ Abweichungen der späteren tatsächlichen von der prognostizierten Gewinnentwicklung vorliegen und diese Abweichungen innerhalb von zehn Jahren nach dem Geschäftsabschluss zu Tage getreten sind103. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, ordnet § 1 Abs. 3 Satz 12 AStG n. F. auf einer ersten Stufe eine widerlegbare Vermutung dahingehend an, dass im Zeitpunkt der Preisvereinbarung Unsicherheiten bezüglich des Wertes bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsklausel vereinbart hät-

Blickwinkel der Verhältnismäßigkeit, vgl. Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2201 (2226). 99 Vgl. zu den rechtlichen Bedenken gegen diese Regelungen Wassermeyer, DB 2007, 535 (538): Verstoß gegen das (aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete) Prinzip der Rechtssicherheit; Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2201 (2219 f.); Frischmuth, StuB 2007, 459 (462 f.); Scholz, IStR 2007, 521 ff., insbesondere unter dem Blickwinkel der Fremdüblichkeit derartiger Klauseln. Die Vorschrift kollidiert mit dem bislang geltenden Grundsatz, dass für die Preisbildung und Fremdüblichkeit allein auf die Kenntnis der Umstände im Zeitpunkt der Preisbildung abzustellen ist, vgl. Waldens, PIStB 2007, 209 (213). 100 Vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, 155: Zu Satz 11. 101 Der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber den Begriff der „Anpassungsklausel“ weit verstanden wissen möchte. Danach genügt im Falle der Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern eine Lizenzvereinbarung, die die Höhe der Lizenz an dem Gewinn aus dessen Verwertung orientiert; vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, 155: Zu Satz 11. 102 Da § 1 AStG Korrekturen nur für den Fall einer Einkunftsminderung vorsieht, kann auch die Anpassungsklausel nur zu Lasten des Steuerpflichtigen wirken; so u. a. auch Kaminski, Ausgewählte Internationale Aspekte der Unternehmensteuerreform 2008, 2007, 26. 103 Zu den Einzelheiten, wann von einer erheblichen Abweichung auszugehen ist, vgl. § 3 RVO-E.

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ten104. Widerlegt der Steuerpflichtige nicht zumindest eine dieser beiden Vermutungen, dann wird auf einer zweiten Stufe die Finanzverwaltung zur Berichtigung verpflichtet. Die Berichtigung hat durch einen einmaligen „angemessenen“, d.h. auf der Grundlage eines neuen Einigungsbereichs zu ermittelnden105, Anpassungsbetrag zu geschehen und zwar in dem Wirtschaftsjahr, das dem Jahr folgt, in dem die Abweichung eingetreten ist. b) Sonderfall: Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 Satz 9 AStG n. F.) § 1 AStG n. F. enthält nunmehr eine spezielle Rechtsgrundlage für die Fremdvergleichspreisermittlung im Falle von Funktionsverlagerungen106. Weitere Einzelheiten regelt die bislang nur im Entwurf vorliegende Rechtsverordnung107 auf der Grundlage von § 1 Abs. 3 Satz 13 AStG n. F. Nach der gesetzlichen „Definition“ handelt es sich bei der Funktionsverlagerung um die Übertragung einer betrieblichen Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken, Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG n. F.). Der Begriff „Funktion“ meint die Zusammenfassung betrieblicher Aufgaben, die von bestimmten Stellen/Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden108. Das Erfordernis besonderer Regelungen ergibt sich für den Gesetzgeber insbesondere aus dem Wunsch, die Fremdvergleichspreisermittlung in diesem Bereich an die Grundsätze für die Unternehmensbewertung anzulehnen. Diese Anlehnung soll eine Besteuerung des Ertragspotenzials immaterieller Wirtschafts104 Ausführlich zur Fremdüblichkeit Scholz, IStR 2007, 521 ff.; kritisch Kahle, Der Konzern 2007, 647 (655 f.). 105 Dazu näher § 3 Abs. 2 RVO-E. 106 Bislang existierten nur Entwürfe eines BMF-Schreibens. Der letzte offizielle Entwurf datiert vom 19. Januar 2007; kritisch zur Notwendigkeit einer Rechtsgrundlage Herzig, WPg 2007, 7 (14); näher zur den Einzelheiten der Neuregelungen z. B. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1469 ff.; Rödder, DStR 2007, Beihefter zu Heft 40, 1 (14 ff.); zu ausgewählten Einzelfragen, Frotscher, in: Lüdicke (Hrsg.), Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2007, 183 (198 ff.). 107 Vgl. oben unter A. Die Rechtsverordnung ihrerseits soll nach ihrem Erlass durch ein BMF-Schreiben konkretisiert werden; zu inhaltlichen Vorschlägen eines solchen BMF-Schreibens schon Baumhoff, in: Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Internationale Einkünfteabgrenzung, 2003, 73 (76 ff.); aktuell: Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2201 (2222 ff.). 108 Vgl. § 1 Abs. 1 RVO-E. Damit bleiben die Anforderungen an eine Funktion deutlich hinter sonstigen Unternehmensteil-Definitionen (z. B. § 16 Abs. 1 EStG (Teilbetrieb), § 12 Abs. 3 UmwStG (Betriebsteil)) zurück. So ausdrücklich auch Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/ 4841 v. 27.03.2007, 154: Zu Satz 9. Zu den mit dieser vagen Definition verbundenen Rechtsunsicherheiten, vgl. Kaminski, Ausgewählte Internationale Aspekte der Unternehmensteuerreform 2008, 2007, 20; kritisch auch Hey, BB 2007, 1303 (1308); Blumers, BB 2007, 1757 ff.

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

güter ermöglichen, die in Deutschland mit hohen Kosten geschaffen wurden, vor ihrer Amortisierung aber ins Ausland verlagert werden109. Dazu wird eine im Steuerrecht in diesem Kontext neuartige Bewertungseinheit110 „Transferpaket“ geschaffen und als Bewertungsmaßstab das Gewinnpotenzial festgeschrieben111. aa) Ermittlung des Fremdvergleichspreises Bewertungsgegenstand im Falle einer Funktionsverlagerung ist das „Transferpaket“, d.h. Wirtschaftsgüter, Chancen/Risiken und sonstige Vorteile müssen als Einheit bewertet werden. Dadurch wird der im Steuerrecht geltende Grundsatz der „Einzelbewertung“ durchbrochen112. Dahinter steht die Vorstellung des Gesetzgebers, dass der Wert des Transferpakets in der Regel über der Summe der Einzelwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter und hinreichend konkretisierten (singulären)113 Geschäftschancen, die schon nach bisherigem Verständnis des Fremdvergleichsgrundsatzes zu vergüten waren114, liegt115, also wohl Teile 109 Vgl. schon Naumann, in: Lüdicke (Hrsg.), Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2007, 167 (168 f.). 110 Durch Gesetz v. 28.04.2006, BGBl. I 2006, 1095 für einen Spezialfall bereits eingeführt (§ 5 Abs. 1a EStG). 111 Der gesetzlichen Regelung lässt sich nicht klar entnehmen, ob in den Fällen der Funktionsverlagerung immer zwingend ein hypothetischer Fremdvergleich durchzuführen ist, oder unter Berücksichtigung von § 1 Abs. 3 Sätze 1 bis 5 AStG n. F. nur dann, wenn ein tatsächlicher Fremdvergleich mit Hilfe uneingeschränkter oder eingeschränkt vergleichbarer Fremdvergleichswerte nicht durchgeführt werden kann; so Kroppen/ Rasch/Eigelshoven, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2201 (2209 f.); Frischmuth, StuB 2007, 386 (387 f.); Pflüger, GStB, Sonderdruck 2007, 1 (20 f.). Für Letzteres spricht die Bezugnahme auf § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG n. F.; allerdings lassen sich mit dieser Betrachtung die vom Gesetzgeber vorgesehenen Ausnahmen von der Gesamtbewertung [dazu sogleich unter c)] nicht in Einklang bringen. 112 Der Sinn und Zweck dieses Grundsatzes liegt in dem Schutz vor Überbewertungen, vgl. Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland, 2005, 71 f.; Ditz, DStR 2006, 1625 (1627). Ungeachtet der rechtlichen Zulässigkeit einer solchen Aufweichung dieses Schutzmechanismus verstärkt die Abweichung die ohnehin mit den im Rahmen der Funktionsverlagerung neu eingeführten Begrifflichkeiten und sonstigen Regelungen verbundene Rechtsunsicherheit, vgl. Wassermeyer, DB 2007, 535 (538); Hey, BB 2007, 1303 (1308); Jonas, WPg 2007, 407 (411). 113 Vgl. dazu und zur Abgrenzung vom Begriff der „unternehmerischen Geschäftschancen“ näher Ditz, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2006, Rn. 4.53 ff. 114 Vgl. BFH, Urteil v. 01.02.1989, VIII R 361/83, BFH/NV 1989, 779; v. 16.12. 1998, I R 96/95, BFH/NV 1999, 1125; v. 07.08.2002, I R 64/01, BFH/NV 2003, 205; zustimmend: Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, § 1 Rn. 503 ff. (Oktober 2005); Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer, Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 595 ff. (November 1999); ablehnend: Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, 303 ff. Ob Geschäftschancen nur eine besondere Form von Wirtschaftsgütern oder ein aliud darstellen, und welche Voraussetzungen für das Vorliegen einer Geschäftschance im Einzelnen erfüllt sein müssen, ist nicht abschließend geklärt, vgl. dazu Bodenmüller,

II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur

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des Geschäftswerts mit übergehen116. Die neue Bewertungseinheit soll diesen Mehrwert einer Besteuerung zuführen117. Der Bewertungsmaßstab und damit der maßgebliche Fremdvergleichspreis für das Transferpaket ist sein Gewinnpotenzial. Dieses bestimmt sich entsprechend den allgemeinen Grundsätzen der hypothetischen Fremdvergleichspreisermittlung mit Hilfe eines Einigungsbereichs [vgl. dazu oben unter B.II.3.a)cc)]118. bb) Ausnahmen (Escape-Klausel; § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG n. F.) Von dem Transferpaketansatz mit entsprechender ertragswertorientierter Gewinnpotenzialermittlung sieht § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG n. F. zwei Ausnahmen zugunsten einer Einzelpreisbestimmung vor. Sinn und Zweck dieser Ausnahmen ist es nicht, verfahrensrechtliche Erleichterungen für den Steuerpflichtigen bei der Fremdvergleichspreisermittlung zu schaffen, d.h. ihn von der Pflicht zur doppelten Gewinnpotenzialermittlung zu entbinden. Vielmehr zeigt sich an den gesetzlichen Voraussetzungen der Ausnahmen, dass diese (nur) materiell-rechtliche Wirkung insoweit entfalten, als sie es ermöglichen, den Ansatz eines zusätzlichen Gewinnpotenzials aufgrund der Transferpaketbetrachtung zu vermeiden. § 1 Abs. 3 Satz 10 1. Alternative AStG n. F. lässt eine Einzelpreisbestimmung zu, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass im Rahmen der Funktionsverlagerung keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile übergegangen sind oder zur Nutzung überlassen wurden. Einer der gemäß § 1 Abs. 7 RVO-E für die Beurteilung der Wesentlichkeit kumulativ anzuwendenden Maßstäbe ist der Gesamtwert des übergehenden Transferpakets, der daher also ebenfalls zu ermitteln ist. Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, 2004, 320 ff.; Ditz, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2006, Rn. 4.55. 115 Vgl. Hey, BB 2007, 1303 (1307). 116 So schon Kessler/Ortmann-Babel/Zipfl, BB 2007, 523 (532); Hammerschmitt, IWB Nr. 9 v. 09.05.2007, IWB Aktuell, 459 (460); Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2201 (2211). Ein Geschäftswert konnte bislang nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur zusammen mit einem lebenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übergehen, vgl. z. B. BFH, Urteil v. 26.02.1975, I R 72/73, BStBl. II 1976, 13; v. 20.08.1986, I R 150/82, BStBl. II 1987, 455; v. 27.03. 1996, I R 60/95, BStBl. II 1996, 576. Allerdings hat der BFH diesen und den weiteren Grundsatz, dass es sich beim Geschäftswert um einen einheitlichen, unteilbaren Vermögenswert handelt, in seinem Urteil v. 27.03.2001, I R 42/00 (BStBl. II 2001, 771), wohl aufgegeben; dazu näher Bodenmüller, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, 2004, 239 ff. Bestätigt durch BFH, Urteil v. 16.06.2004, X R 34/ 03, BStBl. II 2005, 378 (382); v. 20.11.2006, VIII R 47/05, BFH/NV 2007, 637 (639). 117 Kritisch, Höreth/Stelzer/Welter, BB 2006, 2665 (2670); Müller-Gatermann, Stbg 2007, 145 (159). 118 Zu weiteren Bedenken gegen diese Art der Fremdvergleichspreisermittlung speziell im Rahmen der Funktionsverlagerung Frischmuth, StuB 2007, 386 (389).

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 10 2. Alternative AStG n. F. ist für steuerliche Zwecke auch dann eine Einzelpreisbestimmung zulässig, wenn die Summe der Einzelwerte innerhalb des ermittelten Einigungsbereichs liegt119 und der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass das Gesamtergebnis der Einzelpreisbestimmungen dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

III. Grenze der Korrektur (Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA120) In der Regel enthalten auch DBAs eine Vorschrift, welche Einkünftekorrekturen bei verbundenen Unternehmen regelt, wenn die Unternehmen Bedingungen vereinbart haben, die denen unter fremden Dritten nicht entsprechen (Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA). Ihr Sinn und Zweck ist es sicherzustellen, dass der Gewinn eines Unternehmens in dem Staat der Besteuerung unterliegt, in dem er wirtschaftlich entstanden ist121. Eine solche Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechende Vorschrift in einem DBA ist jedoch selbst keine Rechtsgrundlage für eine derartige Berichtigung122, sondern sie setzt eine bestehende Berichtigungsmöglichkeit nach innerstaatlichem Recht voraus. Der Grund dafür liegt in der Zielrichtung und Wirkungsweise von DBAs. 1. Sinn und Zweck im Kontext eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) DBAs sind völkerrechtliche Verträge über die Ausübung der Besteuerungshoheit123. Ihr Zweck beschränkt sich im Wesentlichen darauf, bestimmte Erschei119

Vgl. § 2 Abs. 5 Satz 2 RVO-E. Soweit im Folgenden auf Artikel 9 OECD-MA oder sonstige Artikel des OECDMA Bezug genommen wird, stehen diese stellvertretend für die entsprechenden Vorschriften in den von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBAs. 121 Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 9 OECD-MA Rn. 6 (September 2007); Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 6. 122 BFH, Urteil v. 12.03.1980, I R 186/76, BStBl. II 1980, 531; v. 21.01.1981, I R 153/77, BStBl. II 1981, 517; Pöllath/Rädler, DB 1982, 561 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 18.67, 16.291; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Aufl. 2007, 696; Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 19 ff.; Schnieder, IStR 1999, 65 (66 f.); Becker, in: Becker/Höppner/ Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 9 OECD-MA Rn. 67 (Oktober 2000); a. A. wohl BMF, Schreiben v. 23.02.1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl. I 1983, 218, Tz. 1.2.2; Debatin, DStZ/A 1971, 385 (388 f.), wonach der Vorschrift nur deklaratorische Bedeutung zukommt („Verbesserung der Selbstdarstellung des Abkommens, ohne . . . materielle Rechtsänderung“). 123 Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Einl. Rn. 71; infolgedessen werden die Regelungen des DBAs auch als „Verteilungsnormen“ bezeichnet, so bereits Dorn, JW 1924, 1834; auch Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. A 148. 120

III. Grenze der Korrektur (Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA)

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nungsformen der juristischen Doppelbesteuerung zu vermeiden124. Ein absolutes Verbot der Doppelbesteuerung enthalten sie nicht125. Juristische Doppelbesteuerung bedeutet die Erhebung vergleichbarer Steuern in zwei (oder mehreren) Staaten von demselben Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand und denselben Zeitraum126. Davon zu unterscheiden ist die wirtschaftliche Doppelbesteuerung127. Diese bezeichnet Situationen, in denen derselbe Wirtschaftsvorgang oder Vermögenswert in zwei oder mehreren Staaten in demselben Zeitraum besteuert wird, jedoch nicht bei demselben Steuerpflichtigen (fehlende Subjektidentität)128. DBAs versuchen nun der juristischen Doppelbesteuerung dadurch entgegenzuwirken, dass sie die beteiligten Vertragsstaaten in der Anwendung ihres innerstaatlichen Rechts beschränken129. Anders als die Kollisionsnormen des internationalen Privatrechts bestimmen DBAs nicht über das anzuwendende Recht; vielmehr wendet jeder Staat sein eigenes Recht an130. Die Beschränkung geschieht durch eine gegenseitige Verpflichtung der Vertragsstaaten, keine oder nur ermäßigte Steuern zu erheben, soweit das Abkommen dem anderen Vertragsstaat die Besteuerung ganz oder teilweise vorbehält131. Bezugsgegenstand der Verpflichtung sind bestimmte Einkunftskategorien. Vor diesem Hintergrund hat eine Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA nachgebildete Vorschrift eines DBAs eine Sonderstellung: Sie ist die einzige Vorschrift im

124

Vgl. OECD, MK, Einleitung Tz. 3 i.V. m. Tz. 1. Vgl. Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, 167; Heuchemer, Das Doppelbesteuerungsproblem in völkerrechtlicher Sicht, 1975, 187; Vogel, DStR 1968, 427 (430). 126 Vgl. OECD, MK, Einleitung Tz. 1; diese Form wird auch als Doppelbesteuerung im engen Sinne bezeichnet, so Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, 32; zu beiden Formen auch Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Einl. Rn. 2 ff. 127 Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, 32, der diese Form als Doppelbesteuerung im weiteren Sinne bezeichnet; Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Einl. Rn. 4. 128 Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Vor Art. 1 Rn. 3 (September 2000); Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, 32. 129 Dazu Debatin, RIW 1988, 727; Menck, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Grundlagen, Teil 1 Abschnitt 2 Rn. 60 f. (August 2004); kritisch zu dieser Umschreibung Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 1 Rn. 9 (September 2000), nach dessen Ansicht der Grund für diese Beschränkung (allgemeine Regeln der Normkonkurrenz) in dieser Umschreibung nicht hinreichend zum Ausdruck kommt. 130 Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Einl. Rn. 68. 131 Vgl. Menck, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Grundlagen, Teil 1 Abschnitt 2 Rn. 59 (August 2004); Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Einl. Rn. 71; BFH, Urteil v. 28.06.1972, I R 35/70, BStBl. II 1972, 785 (789), wonach die Vertragsstaaten „auf Steueransprüche“ verzichten. 125

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

Rahmen von DBAs, die eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden oder zu begrenzen sucht132. Denn sie regelt die Besteuerung zweier selbständiger Rechtssubjekte, die in unterschiedlichen Staaten ansässig sind. Diesbezüglich erlaubt sie dem jeweiligen Sitzstaat die Durchführung von Einkünftekorrekturen auf der Grundlage entsprechender Normen seines innerstaatlichen Rechts. Ihre für DBA-Regelungen typische Beschränkungsfunktion entfaltet sie dadurch, dass sie Korrekturen auf das Maß begrenzt, das mit Hilfe des Fremdvergleichs zu ermitteln ist133. Allerdings ermöglicht Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA allein eine Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung nicht. Eine Vermeidung wird, wenn überhaupt, erst im Zusammenspiel mit einer Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA entsprechenden Regelung erreicht, die eine Gegenberichtigung des Gewinns des zweiten verbundenen Unternehmens durch dessen Sitzstaat vorsieht134. 2. Verhältnis zum innerstaatlichen Recht (§ 2 AO) In einem DBA enthaltene Regelungen sind in der Bundesrepublik Deutschland nicht ohne weiteres wirksam. Insbesondere geht ein DBA als völkerrechtlicher Vertrag innerstaatlichen Vorschriften nicht zwingend vor. Zur innerstaatlichen Verbindlichkeit eines völkerrechtlichen Vertrags bedarf es gemäß Artikel 59 Abs. 2 Satz 1 GG vielmehr zunächst der Integration mittels eines Zustimmungsgesetzes135. Innerhalb der Normenhierarchie des innerstaatlichen Rechts

132 Vgl. OECD, MK, zu Art. 25 OECD-MA Tz. 9 mit dem Hinweis, im Bereich der Verrechnungspreise könnten mit Hilfe des Verfahrens auch Probleme der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung gelöst werden; ausführlicher zu den Problemen des Regelungsgehalts dieser Vorschrift, Chebounov, IStR 2002, 586 ff. 133 Vgl. dazu Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 3, 18 ff.; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 9 Rn. 4, 76 ff. (Mai 2004). Inwieweit auch Korrekturen, deren Grund nicht in der Unangemessenheit der Höhe nach liegt, von Artikel 9 OECD-MA erfasst sind, ist umstritten; bejahend z. B.: Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 9 Rn. 103, 128 (Mai 2004); vgl. dazu näher Menck, FR 1994, 69 (71 f.); Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 16.291 m.w. N. Fn. 1028. In Deutschland handelt es sich bei diesen Gründen insbesondere um die formellen Maßstäbe, welche die Rechtsprechung im Anwendungsbereich der verdeckten Gewinnausschüttung für beherrschende Gesellschafter zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals der „gesellschaftsrechtlichen Veranlassung“ heranzieht; vgl. dazu Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 22; Mank/Nientimp, DB 2007, 2163 (2164). 134 Die Berichtigung ist für den zweiten Staat nach überwiegender Ansicht nicht verpflichtend. Sie setzt u. a. voraus, dass sich beide Vertragsstaaten über die Höhe eines angemessenen Entgelts einig sind; vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 16.317; Becker, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 9 OECD-MA Rn. 224 (Oktober 2000); Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 164. 135 Dazu näher unter E.V.1.

III. Grenze der Korrektur (Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA)

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wird sein Rang durch den des Zustimmungsgesetzes bestimmt136. Bei diesem handelt es sich grundsätzlich um einfaches Bundesrecht. Das Verhältnis zwischen völkerrechtlichen Verträgen und dem übrigen materiellen Steuerrecht ist also keine Frage des Rangverhältnisses von Normen, sondern eine Frage der Kollision von Normen der gleichen Ebene137. Daran ändert auch § 2 AO nichts, weil diese Regelung als einfach gesetzliche Vorschrift keinen allgemeinen Vorrang völkerrechtlicher Verträge begründen kann138. Eine Normenkollision ist gemäß den allgemeinen Regeln aufzulösen, d.h. insbesondere unter Berücksichtigung des lex-specialis und des lex-posterior Grundsatzes139. Welche Bedeutung § 2 AO im Hinblick auf diese Kollisionsregeln zukommt140, ist im Einzelnen umstritten141. Im Ergebnis besteht aber weitgehend Einigkeit darüber, dass DBA-Vorschriften im Hinblick auf die in Artikel 25 GG zum Ausdruck kommende Völkerrechtsfreundlichkeit des GG142 als Spezialvorschriften zu betrachten sind143. Dies hat zur Folge, dass sie grundsätzlich von einem abweichenden späteren Gesetz unberührt bleiben, es sei

136 Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 5. Aufl. 2005, Art. 59 Rn. 92; Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, 9. Aufl. 2007, Art. 59 Rn. 19 m.w. N. 137 Birk, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 2 AO Rn. 4 (August 2002); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 2 Rn. 1 f. m.w. N. der h. M. (April 2006); a. A. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Einl. Rn. 205; Daragan, IStR 1998, 225 (226 f.); i. E. auch Rust/Reimer, IStR 2005, 843 (848 f.); Vogel, IStR 2005, 29 f. unter Bezugnahme auf den Beschluss des BVerfG v. 14.10.2004, 2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307; Kempf/Brandl, DB 2007, 1377 (1380 f.). 138 Vgl. BFH, Urteil v. 13.07.1994, I R 120/93, BStBl. II 1995, 129; Langbein, RIW 1984, 531 (537); ders., RIW 1988, 875 (878); Seer, IStR 1997, 481 (484); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 2 Rn. 1 (April 2006); Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 2 Rn. 17; Schwarz, in: Schwarz, AO, § 2 Rn. 6 (Juni 2004); a. A. FG Köln, Urteil v. 14.03.2000, 8 K 543/99, EFG 2000, 1006 (1008 f.); Gersch, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 2 Rn. 1, 3. 139 Näher zu den Konkurrenzen von Rechtsnormen Larenz, Methodenlehre, 6. Aufl. 1991, 266 ff. 140 Nach überwiegender Ansicht setzt § 2 AO die lex-posterior Regel außer Kraft, vgl. Seer, IStR 1997, 481 (484); Birk, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 2 AO Rn. 174 (August 2002); wohl auch Schwarz, in: Schwarz, AO, § 2 Rn. 7 (Juni 2004); in der Tendenz auch Wassermeyer, DStJG 19 (1996), 151 (155); a. A. Gersch, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 2 Rn. 1, 3, wonach § 2 AO ein allgemeines Spezialitätsverhältnis zwischen Völkervertragsrecht und sonstigen steuerrechtlichen Normen regelt. 141 Vgl. dazu näher Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 2 Rn. 1 f., 5 f. (April 2006) m.w. N. der unterschiedlichen Ansichten; jüngst auch: Kempf/Brandl, DB 2007, 1377 (1379 f.); Bron, IStR 2007, 431 (432 ff.). 142 Vgl. BVerfG, Urteil v. 26.03.1957, 2 BvG 1/55, BVerfGE 6, 309 (362); Beschluss v. 31.03.1987, 2 BvM 2/86, BVerfGE 75, 1 (17); v. 14.10.2004, 2 BvR 1481/ 04, BVerfGE 111, 307 (317); Tomuschat, in: HStR, Bd. VII, 1. Aufl. 1992, § 172 Rn. 2 ff., 27 ff. 143 Vgl. dazu näher Vogel, StuW 1982, 111 (117) m.w. N.

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

denn, der Gesetzgeber hat Gegenteiliges klar und zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht144. Für die Anwendung der zuvor dargestellten innerstaatlichen Einkünftekorrekturvorschriften hat dies zur Konsequenz, dass im Anwendungsbereich eines DBAs eine Korrektur zu Lasten des Steuerpflichtigen maximal bis zur Höhe „des“ Fremdvergleichspreises möglich ist.

IV. Folgen einer Verrechnungspreiskorrektur Die mit der steuerlichen Nichtanerkennung von Verrechnungspreisen verbundene Korrektur führt nach der Rechtslage in der Bundesrepublik Deutschland in der Regel zu Steuernachforderungen und darauf zu zahlenden Nachforderungszinsen gemäß § 233a AO145. Des Weiteren kann die steuerliche Abwicklung der Korrektur Folgeberichtigungen nach sich ziehen146, deren Art von der jeweiligen Korrekturnorm bestimmt wird. So löst eine Korrektur mittels der verdeckten Gewinnausschüttung nicht nur eine Erhöhung des Gewinns bei dem betroffenen Unternehmen aus, sondern führt zur Umqualifizierung des Betrags in eine Ausschüttung. Diese hat unter Umständen die Verpflichtung zur Einbehaltung von Kapitalertragsteuer zur Folge. Darüber hinaus kann die Folgeberichtigung Wirkungen auch in anderen steuerlichen Bereichen entfalten, so z. B. im Bereich der Umsatzsteuer147 oder im Anwendungsbereich des § 4c EStG, und (der zurzeit noch geltenden148 Fassung) des § 8a KStG.

144 BFH, Urteil v. 13.07.1994, I R 120/93, BStBl. II 1995, 129; v. 21.05.1997, I R 79/96, BStBl. II 1998, 113; v. 20.03.2002, I R 38/00, BStBl. II 2002, 819; Beschluss v. 17.05.1995, I B 183/94, BStBl. II 1995, 781; v. 28.11.2001, I B 169/00, BFH/NV 2002, 774; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 22.05.2001, 4 K 97/98, EFG 2002, 410 (412); Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 3.26; Pahlke, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 2 Rn. 20; Birk, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 2 AO Rn. 174 (August 2002); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 2 Rn. 2 (April 2006); i. E. auch Seer, IStR 1997, 481 (485). 145 Zu Anreizen, dennoch die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung bewusst herbeizuführen, vgl. Wilhelmy, FR 2007, 470 (471 ff.). 146 Becker, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 9 OECD-MA Rn. 242 (Oktober 2000); andere Terminologie bei Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 178 „Sekundärberichtigung“; Vögele/Raab, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. B Rn. 26. 147 Z. B. als Teil des Entgelts für eine steuerpflichtige sonstige Leistung, so die Interpretation der harmonisierten Umsatzsteuervorschriften durch die Tschechische Republik, dazu Kopecky, Tax Planning International Indirect Taxes 2006, 11 (12); allgemein zur Bedeutung von Verrechnungspreisen im Bereich der indirekten Steuern Diemer, IStR 2007, 587 ff. 148 Die Vorschrift wurde durch das UntStRefG 2008 neu gefasst und durch die sog. „Zinsschranke“ (§§ 4h EStG, 8a KStG n. F.) abgelöst.

V. Dokumentationspflichten

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V. Dokumentationspflichten Mittlerweile hat auch der deutsche Gesetzgeber Anforderungen an die Dokumentation von Verrechnungspreisen in Form des § 90 Abs. 3 AO gesetzlich normiert149 und der Finanzverwaltung im Falle der Nichterfüllung der gesetzlichen Pflichten gemäß § 162 Abs. 4 AO die Schätzung unter Vornahme eines näher bezeichneten Zuschlags erleichtert150. Das UntStRefG 2008 hat diese Anforderungen und Sanktionsmöglichkeiten noch weiter verschärft151. Die Bundesrepublik Deutschland zählt damit zu den letzten großen Industrienationen, die diesbezügliche Regelungen eingeführt haben. Allein in den Jahren 2001 und 2002 haben weitere Länder wie Polen, Portugal, die Niederlande, die Slowakei, Südafrika, Dänemark und Indien152 neue Verrechnungspreis- und Dokumentationsvorschriften erlassen153. Um ihre Durchsetzbarkeit zu erhöhen, wurden auch diese Regelungen vielfach an Sanktionsvorschriften für den Fall ihrer Nichtbefolgung gekoppelt154 und ihre Einhaltung durch eigens dafür geschaffene Behörden überwacht155. Nach der Begründung des deutschen Gesetzentwurfs soll die vom Steuerpflichtigen zu erstellende Dokumentation der Finanzverwaltung vor allem die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unter149 § 90 Abs. 3 AO, eingeführt durch Art. 9 Nr. 3 des StVergAbG v. 16.05.2003, BGBl. I 2003, 660 (665). 150 § 162 Abs. 4 AO, eingeführt durch Art. 9 Nr. 4 des StVergAbG v. 16.05.2003, BGBl. I 2003, 660 (665). 151 Vgl. dazu Baum, NWB, Fach 2, 9363 ff.; Kaminski, Ausgewählte Internationale Aspekte der Unternehmensteuerreform 2008, 2007, 26 ff.; Jenzen, NWB, Fach 2 Außensteuerrecht, 9419 (9431 f.); sowie sogleich unter B.V.1. und 2. 152 Zu den ersten Erfahrungen mit Verrechnungspreisprüfungen aufgrund dieser Richtlinien vgl. Patel, International Tax Review, Heft Oktober 2005, 16. 153 Vgl. zu den Entwicklungen in den einzelnen Ländern Price Waterhouse Coopers, International Transfer Pricing, 2003; speziell zu den geplanten Dokumentationsvorschriften in Spanien: Hammerschmitt/Mank, IWB, Fach 5 Spanien, Gruppe 2, 319 (322 ff.); zu den neuen Regelungen in Schweden: Rasch/Holm, IWB, Fach 5 Schweden, Gruppe 2, 183 (184 ff.); zu den Dokumentationspflichten der Staaten des Mercado Común del Sur (Mercosur): Dagnese/Kras/Mank, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1921 (1924 ff.); zu geplanten Regelungen in China: James/Ho, TNI 44 (2006), 53 f.; zur Konkretisierung der Regelungen in Kanada: Schnell/Rettinger, IWB Nr. 6 v. 28.03.2007, 291 ff. 154 In Ungarn hat der Finanzminister sogar angekündigt, dass er die Begrenzung eines „Straf“zuschlags im Falle einer fehlenden Verrechnungspreisdokumentation auf einen Zuschlag pro Betriebsprüfung aufheben möchte. Zukünftig soll dann für jeden einzelnen Fall einer fehlenden Dokumentation ein Zuschlag erhoben werden, vgl. Barsony, TNI 45 (2007), 648. 155 So wurde in Kanada im Jahre 2004 ein Transfer Pricing Review Committee von der dortigen Finanzverwaltung eingerichtet. Dessen Aufgabe besteht darin, die Einhaltung der Dokumentationsvorschriften zu überwachen, so dass eventuelle Verstöße sogleich sanktioniert werden können, vgl. zu dem verwaltungsinternen Verfahren näher Puls, IWB Nr. 2 v. 25.01.2006, Transfer Pricing News, 49 ff.

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

nehmen ermöglichen156. Initialzündung für diese neuen gesetzlichen Pflichten157 war das Urteil des BFH vom 17.10.2001158 zur Frage einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen zu hoher Einkaufspreise. Darin hatte der BFH entschieden, dass nach dem bisher maßgebenden Recht keine gesetzliche Verpflichtung des Steuerpflichtigen bestand, nachprüfbare Aufzeichnungen zu seinen Verrechnungspreisfestsetzungen zu erstellen159. Dieses Urteil enthielt die bis zu diesem Zeitpunkt ausführlichste Auseinandersetzung der höchstrichterlichen Rechtsprechung mit Verrechnungspreisfragen. Es reiht sich in weitere Urteile aus jüngerer Zeit ein160, die darauf hindeuten, dass die bisherige Zurückhaltung von Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung, Themen der Angemessenheit von Verrechnungspreisen dem Grunde und der Höhe nach höchstrichterlich klären zu lassen161, langsam aufgegeben wird. 1. Umfang (§ 90 Abs. 3 AO) § 90 Abs. 3 AO verpflichtet Steuerpflichtige, die Geschäftsbeziehungen zum Ausland mit nahe stehenden Personen unterhalten, diese Geschäftsbeziehungen einschließlich der Grundlagen ihrer Entscheidungen über die Festsetzung von Verrechnungspreisen und sonstigen Geschäftsbedingungen zu dokumentieren. Die Vorschrift stellt nunmehr die vom BFH in seinem Urteil vermisste Rechtsgrundlage für eine Verpflichtung des Steuerpflichtigen dar, Aufzeichnungen zu erstellen. Satz 1 der genannten Vorschrift verlangt eine Sachverhaltsdokumentation des Steuerpflichtigen162. Der Steuerpflichtige muss den Inhalt seiner Geschäftsbe156 Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drucks. 15/119 v. 02.12.2002, 52: Zu Artikel 10, Zu Nummer 5 (§ 90 Abs. 3 – neu –). 157 Zur Vereinbarkeit der neuen Reglungen mit den Grundfreiheiten des EGV, Joecks/Kaminski, IStR 2004, 65 ff. 158 BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171. 159 Vgl. zu diesem Urteil näher Schnorberger, DB 2002, 2184; Crezelius, IStR 2002, 433; Wehnert/Stahlberg, IStR 2002, 141; Baumhoff, IStR 2001, 751; ders., IStR 2003, 1 (2); Kroppen/Rasch/Roeder, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 1787; Kaminski/Strunk, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 1831 ff.; Seer, in: Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Internationale Einkünfteabgrenzung, 2003, 35 (46 ff.); BMF, Schreiben v. 26.02.2004, IV B 4 – 1300 – 12/04, BStBl. I 2004, 270. 160 BFH, Urteil v. 09.08.2000, I R 12/99, BStBl. II 2001, 140; v. 19.01.2000, I R 24/99, BStBl. II 2000, 545; v. 27.02.2003, I R 46/01, BStBl. II 2004, 132 (134); v. 04.06.2003, I R 24/02, BStBl. II 2004, 137 (138); v. 06.04.2005, I R 22/04, BFH/NV 2005, 1719 (1720) mit Anmerkung Wilke, IWB, Fach 3a Rechtsprechung, Gruppe 1, 1096 ff. 161 Zu den bereits durch die Rechtsprechung geklärten Fragen vgl. Wilke, PIStB 2002, 143 ff. 162 Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 90 Rn. 34 (April 2006); a. A. Wünsch, in: Pahlke/ Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 90 Rn. 27, der diese Verpflichtung aus Satz 2 herleitet.

V. Dokumentationspflichten

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ziehungen zu ausländischen, nahe stehenden Personen aufzeichnen. Diese Pflicht umfasst z. B. eine Beschreibung des Konzernaufbaus, der Art der durchgeführten Transaktionen. Gemäß 90 Abs. 3 Satz 2 AO schließt die Aufzeichnungspflicht auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine Vereinbarung über Preise oder sonstige Geschäftsbedingungen ein, die den Grundsatz des Fremdvergleichs zu beachten hat163. Nach überwiegender Auffassung in der Literatur ist eine Angemessenheitsdokumentation nicht erforderlich164, d.h. der Steuerpflichtige muss die Angemessenheit der von ihm vereinbarten Preise nicht anhand von empirisch nachvollziehbaren Drittdaten belegen. Es genügt, dass aus den Aufzeichnungen das Bemühen erkennbar ist, dem Fremdvergleichsgrundsatz zu genügen165. Schließlich ermächtigt § 90 Abs. 3 Satz 5 AO das BMF zum Erlass einer Rechtsverordnung, um die näheren Bestimmungen der Aufzeichnungspflichten zu konkretisieren. Auf dieser Grundlage wurde am 28.10.2003 eine Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) erlassen166, zu deren Anwendung des BMF mit Schreiben vom 12.04.2005 Stellung genommen hat167. 2. Sanktion der Verletzung (§ 162 Abs. 3, Abs. 4 AO) Die Verletzung der Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten zieht drei Sanktionen gemäß § 162 Abs. 3 und 4 AO nach sich: eine Beweislastumkehr, die

163 Brockmeyer, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 90 Rn. 13; vgl. insoweit auch Begründung für die Änderungsempfehlung des Finanzausschusses, vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 15/481 v. 20.02.2003, 18: Zu Artikel 10, Zu Nummer 5 (§ 90 Abs. 3). 164 In diesem Sinne aber wohl die Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drucks. 15/119 v. 02.12.2002, 52: Zu Artikel 10, Zu Nummer 5 (§ 90 Abs. 3 – neu –); sowie die Begründung zum Entwurf der GAufzV, BR-Drucks. 583/03 v. 15.08.2003, 7. 165 Kaminski/Strunk, RIW 2003, 561 (563); Endres/Oestreicher, IStR 2003, Beihefter zu Heft 15/2003, 1 (3); Eigelshoven/Kratzer, IStR 2004, 30 (31); i. E. ebenfalls Vögele/Brem, IStR 2004, 48 (49 f.); Andresen, RIW 2003, 489 (491); Baumhoff/Ditz/ Greinert, DStR 2004, 157 (158 ff.); Kroppen/Rasch, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 1977 (1978) unter Hinweis auf die Unzulässigkeit der daraus resultierenden Umkehr der objektiven Beweislast; a. A. Schnorberger, DB 2003, 1241 (1243 f.) mit Ausführungen zu weiteren offenen Fragen und Problemen. 166 Dazu näher Eigelshoven/Kratzer, IStR 2004, 30 (31 ff.); Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2004, 157 (158 ff.); Kaminski/Strunk, StBp 2004, 1 (2 ff.); dies., StBp 2004, 29 ff.; auch Eckert, Stbg 2005, 132. 167 BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570; kritisch dazu Kaminski/Strunk, Stbg 2005, 407 ff.; Grützner, StuB 2005, 792 (795); speziell unter dem Blickwinkel mittelständischer Unternehmen, Jenzen, NWB, Fach 2, 8867 (8884).

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

Möglichkeit der Ausschöpfung der Preisbandbreite zu Lasten des Steuerpflichtigen und die Festsetzung eines Zuschlags von mindestens A 5.000, selbst wenn es nicht zu einer Einkünfteberichtigung kommt168. a) Umkehr der Beweislast Verletzt der Steuerpflichtige Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten gemäß § 90 Abs. 3 AO, legt ihm § 162 Abs. 3 Satz 1 AO mittels einer widerlegbaren Vermutung die objektive Darlegungs- und Beweislast169 für die Richtigkeit seiner Erklärung und damit auch für die Angemessenheit der Verrechnungspreise auf. Die widerlegbare Vermutung besteht in der Annahme, dass die tatsächlich erzielten Einkünfte höher sind, als die erklärten. Diese Regelung hat der Rechtsprechung des BFH insoweit einen Riegel vorgeschoben, als dieser in dem besagten Urteil vom 17.10.2001170 zwischen dem Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung und der Rechtsfolge der Einkünftekorrektur unterschieden hatte. Trotz Erfüllung des Tatbestands der verdeckten Gewinnausschüttung sollte die Finanzbehörde in vollem Umfang für die Gewinnerhöhung beweispflichtig bleiben, eine Verletzung der Mitwirkungspflichten also nicht zu einer Reduzierung des Beweismaßes bezogen auf die Unangemessenheit des maßgeblichen Verrechnungspreises führen171. b) Ausschöpfung des Schätzungsrahmens Verletzt der Steuerpflichtige seine Dokumentations- und/oder Vorlagepflichten und kann er die Vermutung höherer Einkünfte nicht widerlegen, ist die Fi-

168 Vgl. dazu näher Schreiber, Stbg 2003, 474 (485); Grotherr, IStR 2005, 350 (356); ausführlich zur Vereinbarkeit mit Europarecht Joecks/Kaminski, IStR 2004, 65 (70); Hahn/Suhrbier-Hahn, IStR 2003, 84 ff.; Seer/Krumm, IWB, Fach 11 Europäische Union, Gruppe 2, 735 ff. mit zusätzlichen Ausführungen zur Vereinbarkeit mit Art. 6 EMRK. 169 Bruschke, DStZ 2006, 575 (577); Schmidt/Gröger, FR 2003, 813 (821); Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2004, 157 (163); a. A. wohl Engler, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. F Rn. 63 ff. nach dessen Ansicht sich der Norm eindeutig nur die Umkehr der Darlegungslast entnehmen lässt. 170 BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171. 171 Die Darlegungs- und Beweislast für die Unangemessenheit eines Verrechnungspreises ergibt sich aus den diesbezüglichen allgemeinen Grundsätzen im Steuerrecht. Danach ist derjenige darlegungs- und beweisbelastet, der sich auf eine für ihn günstige Norm beruft. Für die Voraussetzungen von Korrekturnormen ist dies die Finanzverwaltung, vgl. dazu näher: Wassermeyer, GmbHR 2002, 1 ff.; Schreiber, Anforderungen an die Mitwirkungspflichten bei der Verrechnungspreisbestimmung in Deutschland, 2002, 9; Engler, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. F Rn. 68 ff.

V. Dokumentationspflichten

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nanzbehörde unter den Voraussetzungen des § 162 Abs. 1 AO172 zur Schätzung berechtigt. Dabei darf sie nach § 162 Abs. 3 Satz 2 AO ihren Schätzungsrahmen durch Unsicherheitszuschläge zu Lasten des Steuerpflichtigen ausschöpfen173. Der BFH hatte hingegen auf der Grundlage der alten Rechtslage in dem bereits mehrfach genannten Urteil174 angenommen, dass die Finanzverwaltung eine Beweislastentscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen treffen und sich daher an dem für den Steuerpflichtigen günstigeren Ober- und Unterwert der Bandbreite von Fremdvergleichspreisen orientieren müsse. Eine Erweiterung ihres Anwendungsbereichs hat die Regelung des § 162 Abs. 3 Satz 2 AO durch das UntStRefG 2008 erfahren. Bestehen Anhaltspunkte dafür, dass Einkünfte gemessen am Maßstab des Fremdvergleichs zu niedrig sind, und können die entsprechenden Zweifel nicht beseitigt werden, weil eine ausländische nahe stehende Person ihre „Mitwirkungspflichten“ nicht erfüllt, soll die Finanzbehörde ebenfalls allein deshalb berechtigt sein, den Schätzungsrahmen zu Lasten des inländischen Steuerpflichtigen auszuschöpfen. Auch diese Vorschrift ist letztlich eine verzögerte Reaktion auf das Urteil des BFH v. 17.10.2001175. Denn in diesem hatte der BFH ausgeführt, dass die Weigerung nahe stehender Personen, ihre Mitwirkungspflichten zu erfüllen, nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden könne, wenn es diesem weder rechtlich noch tatsächlich möglich sei, die nahe stehende Person zur Mitwirkung zu zwingen. Zweck dieser Erweiterung ist es, durch die damit verbundene drohende Belastung des Steuerpflichtigen Druck auf die nahe stehende Person auszuüben, bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken176. Die Neuregelung zielt dabei insbesondere auf Fälle der hypothetischen Fremdvergleichspreisermittlung bei Funktionsverlagerungen. In diesem Bereich soll sie sicherstellen, dass Gewinnprognosen des ausländischen Unternehmens vorgelegt werden. Denn erst mit Hilfe dieser Prognosen kann der Einigungsbereich177 bestimmt werden178.

172 Ausführlich zur Bedeutung dieser Vorschrift bei Verrechnungspreisen, Vögele/ Bader, IStR 2002, 354 ff. 173 Zur Vereinbarkeit mit Verfassungsrecht vgl. näher Frotscher, in: FS Wassermeyer, 2005, 391 (404 ff.); zur Vereinbarkeit mit Europarecht vgl. Schaumburg, Der Konzern 2006, 495 (500 m.w. N.). 174 BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171. 175 BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171. 176 Vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, 150: Zu Nummer 5 (§ 162), zu Buchstabe b (Absatz 3 Satz 3 – neu –); so auch schon Naumann, in: Lüdicke (Hrsg.), Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2007, 167 (180). 177 Vgl. dazu näher oben unter B.II.3.a)cc). 178 Fraglich ist indes, ob die Vorschrift nicht ins Leere läuft; so Wehnert/Brüninghaus/Franke, in: ERNST & YOUNG/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, 2007,

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B. Korrektur und Dokumentation von Verrechnungspreisen

c) „Straf“zuschlag Zusätzlich ermächtigt § 162 Abs. 4 Satz 1 AO die Finanzverwaltung einen Mindestzuschlag von A 5.000 zur Steuer festzusetzen, wenn der Steuerpflichtige Aufzeichnungen nicht vorlegt oder diese im Wesentlichen unverwertbar sind179. Die Festsetzung des Zuschlags ist gemäß § 162 Abs. 4 Satz 5 AO an ein Verschulden des Steuerpflichtigen geknüpft. Dieses wird nach der Gesetzesformulierung widerlegbar vermutet. Der Steuerpflichtige trägt daher für seine Exkulpation die objektive Beweislast. Für das Beweismaß genügt bereits das Glaubhaftmachen180. Der Zuschlag stellt eine steuerliche Nebenleistung im Sinne des § 3 Abs. 4 AO dar. Er ist nach überwiegender Ansicht keine Strafe181, sondern ein Druckmittel eigener Art, um den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Dokumentation nach § 90 Abs. 3 AO anzuhalten182. Zudem soll der Zuschlag Vorteile ausgleichen, die der Steuerpflichtige aus der Nichterfüllung der Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten, z. B. in Form von Zins-,

Rn. 337; kritisch auch Breithecker, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, 2007, § 162 Rn. 3. Denn gemäß § 90 Abs. 2 AO bestehen Mitwirkungspflichten bezogen auf die Sachverhaltsaufklärung nur für „Beteiligte“. Nach der in § 78 AO enthaltenen Definition des Beteiligten fällt eine ausländische nahe stehende Person nicht darunter. Im Gegensatz dazu können Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 AO zwar auch „andere Personen“ treffen. Allerdings ist anerkannt, dass aufgrund des Territorialitätsprinzips (näher Wulf, DB 2007, 2280 (2285)) darunter nur deutsche Staatsangehörige oder Ausländer fallen, die sich im Inland aufhalten. Zudem ist sehr zweifelhaft, ob eine Sanktionierung des Steuerpflichtigen für Pflichtverletzungen Dritter rechtlich zulässig (zweifelnd auch Bödefeld/Kuntschik, in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, 2007, 287; Kroppen/Rasch, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2201 (2228 f.); Dörr/Fehling, NWB, Fach 2, 9375 (9388) unter dem Blickwinkel des Europarechts) und damit wirksam und in Anbetracht der Möglichkeiten des zwischenstaatlichen Informationsaustausches (vgl. § 117 AO; § 1 EG-AmtshilfeGesetz; Artikel 26 OECD-MA) erforderlich ist; ablehnend: Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1467); Dörr/Fehling, NWB, Fach 2, 9375 (9388). 179 Über diesen Mindestbetrag hinaus kann der Zuschlag im Übrigen zwischen 5 und 10% der Einkünftekorrektur gemäß § 162 Abs. 3 AO betragen (§ 162 Abs. 4 Sätze 1, 2 AO). Im Falle verspäteter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen sieht § 162 Abs. 4 Satz 3 AO einen weiteren Zuschlag vor, der bis zu A 1 Mio., mindestens A 100 für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung, beträgt. 180 Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 162 Rn. 77 (August 2006). 181 Vgl. Cöster, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 162 Rn. 82; Rüsken, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 162 Rn. 54 a; a. A. Hahn/Suhrbier-Hahn, IStR 2003, 84 unter Hinweis auf Bedenken bezüglich der Vereinbarkeit dieser Vorschrift mit Europarecht. 182 Vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/ DIE GRÜNEN, BT-Drucks. 15/119 v. 02.12.2002, 53: Zu Artikel 10, Zu Nummer 7 (§ 162), Zu Buchstabe b (Absätze 3 und 4 – neu –); Cöster, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 162 Rn. 82; Seer/Krumm, IWB, Fach 11 Europäische Union, Gruppe 2, 735 (738).

V. Dokumentationspflichten

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Liquiditäts- oder Wettbewerbsvorteilen, gezogen hat183. Infolge seines Sanktionscharakters184 kann er gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 12 EStG im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.

183 Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 162 Rn. 78 (August 2006); kritisch zu dem Sinn und Zweck der Vorteilsabschöpfung im Hinblick auf § 233a AO, Rüsken, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 162 Rn. 54 a. 184 Korn/Fuhrmann, NWB, Fach 3, 14353 (14357).

C. Historische Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise I. Die US-amerikanischen Advance(d) Pricing Agreements (APAs) Ausgangspunkt des Rechtsinstituts der Verständigungen über Verrechnungspreise waren die USA. Die dortige Einführung dieses Instituts, der so genannten Advance Pricing Agreements (APAs), stand in engem Zusammenhang mit den intensiven Bemühungen der amerikanischen Finanzverwaltung, des Internal Revenue Service (IRS), Verrechnungspreise internationaler Konzerne zu kontrollieren1. Diese Kontrolle hatte zu einer Zunahme von Gerichtsverfahren mit beträchtlichen Streitwerten geführt2, die nicht nur zeit- und kostenintensiv waren, sondern oftmals eine Verhärtung der Fronten zwischen dem IRS und dem Steuerpflichtigen in zukünftigen Jahren zur Folge hatten. APAs sollten einen Ausweg aus diesen Schwierigkeiten weisen, indem sie es dem IRS ermöglichten, gemeinsam mit dem Steuerpflichtigen im Voraus, d.h. vor Durchführung der Transaktionen, die Höhe der Verrechnungspreise festzulegen. Seitens der amerikanischen Steuerverwaltung bestand schon immer die Befürchtung, multinationale Konzerne würden durch Gestaltung von Verrechnungspreisen zu Lasten des US-Fiskus Steuern hinterziehen. So hatte der USKongress bereits 1921 durch Einführung der Section 482 IRC versucht, das amerikanische Steueraufkommen zu sichern3. Diese noch heute geltende Vorschrift erlaubt die Berichtigung von Verrechnungspreisen mit dem Ziel, das „wahre“ Einkommen zu besteuern4. Die Unklarheit darüber, was als das „wahre“ Einkommen zu gelten hat, führte 1968 zum Erlass der Verrechnungspreisrichtlinien. In diesen wurde das „Dealing-at-Arm’s-Length-Principle“ (Fremdvergleichsgrundsatz) offiziell mit detaillierten Erläuterungen als Maßstab für die Prüfung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen durch den IRS eingeführt. Später wurde es von den Gerichten übernommen5. Inzwischen stellt 1

Vgl. Williams, TNI 13 (1996), 723. Drake/Rode/Wright, ITPJ 2005, 210; Williams, TNI 13 (1996), 723. 3 Zu späteren weiteren Maßnahmen, insbesondere der Einführung einer Mindeststeuer für bestimmte US-Tochtergesellschaften ausländischer Konzerne, Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 26. 4 Vgl. dazu Guttentag/Miyatake, TNI 8 (1994), 375 ff. 5 Vgl. dazu ausführlich Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 38 f. 2

I. Die US-amerikanischen Advance(d) Pricing Agreements (APAs)

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es in nahezu allen Industrieländern6 den Maßstab für die Einkunftsabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen dar. Section 482 IRC sowie die dazu ergangenen Richtlinien7 bilden noch heute die Grundlage der US-amerikanischen Verrechnungspreisvorschriften. Mit Beginn der achtziger Jahre begann die amerikanische Finanzverwaltung Verrechnungspreise intensiv zu prüfen. Dabei konzentrierte sie ihre Prüfung zunächst auf die Abrechnung der Nutzungsüberlassung immaterieller Wirtschaftsgüter von US-Muttergesellschaften an ihre ausländischen Tochtergesellschaften8. Um die dort vorgefundene Praxis der Konzerne zu unterbinden, bei der die USMuttergesellschaft in der Regel den Forschungsaufwand trug, eine Tochtergesellschaft im steuergünstigen Ausland aber erfolgversprechende Entwicklungen verwertete, wurden die Richtlinien zu Section 482 IRC 1986 um den so genannten „Commensurate with Income-Standard“ erweitert. Danach muss die Vergütung für die Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter an dem Einkommen oder Ertrag ausgerichtet sein, der mit ihrer Verwertung erzielt werden kann9. Neben der Ausfüllung dieser neuen Vorschrift wurde der IRS beauftragt, eine umfassende Studie über die Kontrolle von Verrechnungspreisen zu erstellen. In seinem 1988 veröffentlichten Bericht10 nannte dieser als Hauptschwierigkeiten der Finanzverwaltung bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes das Fehlen brauchbarer Vergleichsdaten, insbesondere bezogen auf die Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter, sowie den Zugriff auf betriebsinterne Daten11. Der Bericht empfahl deshalb Auskunfts- und Dokumentationspflichten einzuführen und ihre Nichterfüllung durch Strafzuschläge12 zu sanktionieren. Diese Empfehlung wurde durch die Einführung gesetzlicher Vorschriften und diese konkretisierende Richtlinien umgesetzt13. 6 Vgl. zur Anwendung des Fremdvergleichs in den einzelnen Staaten der EU Rasch, Konzernverrechnungspreise, 2001, 211 ff. 7 Vgl. ausführlich zu dem Inhalt Baier, in: Schuch/Zehetner (Hrsg.), Verrechnungspreisgestaltung im Internationalen Steuerrecht, 2001, 461 (463 ff.). 8 Vgl. dazu Sieker, Neue US-Richtlinie zu Konzernverrechnungspreisen, 1993. 9 Vgl. dazu Steiss/Blanchette, CTJ 43 (1995), 1566 (1576); Wagner, StBp 1995, 265 (266). 10 Vgl. IRS, Notice 88-123, 1988-2 C.B. 458. 11 Vgl. IRS, Notice 88-123, 1988-2 C.B. 458 (461). 12 Vgl. zur Zielrichtung (zeitnahe Dokumentation und Sicherstellung angemessener Verrechnungspreise nach der „best method“ Regelung) und den Voraussetzungen der „penalties“ in den USA, Becker, in: FS Ritter, 1997, 29 ff. 13 Vögele/Collardin, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. S Rn. 4 f.; Sieker, Neue US-Richtlinie zu Konzernverrechnungspreisen, 1993; Menck, StBp 1993, 221 ff.; ausführlich zur Entwicklung der Richtlinien, Becker, DB 1992, 543 ff. (Richtlinienvorschlag 1992); Werra, DB 1993, 704 ff. (vorläufige Richtlinien und ergänzender Vorschlag); Flick/Zwergel, IStR 1994, 409 ff. (endgültige Fassung); zur Genese der Strafvorschriften, Durst, TMIJ 1998, 131 (132).

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C. Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise

Die ständig steigenden Anforderungen an die Unternehmen und die daraus resultierenden zunehmenden Auseinandersetzungen mit dem IRS stießen in Kreisen der Wirtschaft auf erhebliche Kritik. Diese veranlasste den IRS Pilotprojekte zu starten, bei denen Verrechnungspreise für zukünftige Transaktionen mit dem Steuerpflichtigen gemeinsam erarbeitet wurden14. Im Jahr 1990 wurde dann zum ersten Mal ein Entwurf einer Verwaltungsregelung zum APA veröffentlicht und Anfang 1991 endgültig mit Revenue Procedures (Rev. Proc.)15 91-22 (1991-1 C.B. 526) eingeführt. Ein Vorläufer der heutigen APAs findet sich im japanischen Recht in Form der so genannten „Pre-Confirmation Systems (PCS)“16. Dabei handelte es sich ebenfalls um Vorwegauskünfte zu Verrechnungspreisen, die indes keine Bindungswirkung für die Finanzverwaltung entfalteten17 und bei denen Gegenstand der Auskunft nicht eine bestimmte Verrechnungspreismethode, sondern der Verrechnungspreis selbst war18. Die Einführung geschah, wie auch in den USA, im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erlass neuer Verrechnungspreisrichtlinien19. Die US-amerikanischen Regelungen zu den APAs sind bis heute mehrmals überarbeitet worden. So wurde 1996 die schon zu diesem Zeitpunkt gängige Praxis bestätigt, APAs auch auf bereits abgelaufene Jahre zu erstrecken20. 1998 wurden spezielle Regelungen für Kleinunternehmen eingeführt, um diesen die Erlangung eines APAs zu erleichtern; seit 1999 muss die amerikanische Finanzverwaltung jährlich einen Bericht veröffentlichen, der die Anzahl und den allgemeinen Gegenstand der abgeschlossenen APAs enthält21. 2006 wurden weitere Änderungen zur Verbesserung des Verfahrens eingeführt: u. a. das Erfordernis

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Vgl. IRS, Announcement 2000-35, abrufbar unter www.irs.org. Revenue Procedures stellen offizielle Bekanntmachungen zu Verfahrensfragen dar, vgl. Patton, in: Tax Management Transfer Pricing Portfolio No. 890, 101, nachgewiesen bei Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 64. In ihrer Rechtswirkung sind sie Verwaltungsrichtlinien mit Außenwirkung vergleichbar. 16 Dazu Turro, TNI 2 (1990), 680 (682). 17 Sie stellten lediglich ein „Gentlemen’s Agreement“ dar; Terminologie von Akamatsu, TNI 14 (1997), 1109 Fn. 4.; ähnlich wohl zurzeit in Kazakhstan, vgl. dazu Akhmetov/Kadyrov, TNI 44 (2006), 600 (601). 18 Vgl. Akamatsu/Thomas, TNI 6 (1993), 571; Kuboi/Asakawa, TNI 13 (1996), 445 (449). 19 Vgl. Guttentag/Miyatake, TNI 8 (1994), 375 (386 f.); Kuboi/Asakawa, TNI 13 (1996), 445 (449). 20 Steiss/Blanchette, CTJ 43 (1995), 1566 (1577 f.). 21 Drake/Rode/Wright, ITPJ 2005, 210; vgl. auch inhaltliche Auszüge aus dem Bericht für 2004 in deutscher Übersetzung bei Zschiegner, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 1363 (1368 ff.) sowie den Bericht für 2006: Announcement 2007-31, IRB 2007-12; dazu auch Alberts, IStR-Länderbericht, IStR Heft 11/2007, 8; Kosyan/Müller, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1971 (1975 f.). 15

I. Die US-amerikanischen Advance(d) Pricing Agreements (APAs)

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der Unterzeichnung eines bindenden Zeitplans zur Beschleunigung des APAVerfahrens22, und die Bildung von Spezialteams für einzelne Bereiche23. Der kurze historische Abriss hat gezeigt, dass die Entwicklung von APAs in den USA maßgeblich durch die zunehmende Kontrolle von Verrechnungspreisen durch den IRS mittels immer komplexeren Verrechnungspreisregelungen24 geprägt wurde. Dieser Wunsch nach Kontrolle der Verrechnungspreise hält bis heute an. So hat der IRS z. B. die Anweisungen für die Prüfung von Verrechnungspreisdokumentationen verschärft: Nunmehr muss die Dokumentation in jeder Betriebsprüfung ungeachtet eines möglichen Korrekturpotentials angefordert werden25. Dieser Trend hat sich mit zeitlicher Verzögerung auch in der Bundesrepublik Deutschland und anderen europäischen Ländern durchgesetzt. Anders als in den USA hat jedoch insoweit keine eigenständige Entwicklung stattgefunden. Daraus erklären sich viele Schwierigkeiten der Etablierung des Instituts der APAs im deutschen Recht, da es einem ganz anderen Rechtskreis entstammt, seine Regelungen aber dennoch weitgehend übernommen wurden. In den USA haben APAs seit ihrer Einführung ständig an Bedeutung gewonnen, was insbesondere auf die steigenden Anforderungen an die Unternehmen26 und die Einführung und Verschärfung der Bußgeldvorschriften zurückzuführen ist27. Darüber hinaus hat sicherlich auch das Interesse der USA an Verfahren zur außergerichtlichen Beilegung von Konflikten28 („Alternative Dispute Resolution“) seinen Beitrag zur Bedeutung der APAs geleistet29.

22

Vgl. Markham, Intertax 2006, 393 (397). Zu den Änderungen im Einzelnen, Foley, International Tax Review, „International Updates“, Heft April 2006, 5; Zschiegner, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 1391 (1395 f.); zu weiteren Reformvorschlägen Durst, TNI 46 (2007), 1041 ff. 24 Vgl. Eggers, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 55. 25 Rasch/Schnell, IWB Nr. 17 v. 14.09.2005, Transfer Pricing News, 801 f. Diese Anweisung ist Bestandteil der so genannten ,Langdon Directive‘. Diese im Januar 2003 vom Large and Midsize Business Division Commissioner of the Internal Revenue Service Larry Langdon erlassene und nach ihm benannte Anweisung sollte in erster Linie die strikte Anwendung der Strafvorschriften sicherstellen. 26 Vgl. dazu Untersuchung von Ernst & Young, TNI 13 (1996), 402 und TNI 15 (1997), 761; vgl. auch die Diskussion der neuen Verrechnungspreisrichtlinien für intra-group services ab dem 01.01.2007, Nutt, TNI 43 (2006), 721 ff. 27 Fink, Intertax 1994, 233; Drake/Rode/Wright, ITPJ 2005, 210. 28 Zu den Kennzeichen dieser Verfahren vgl. Wrappe, TNI 8 (1994), 1581 (1582); Haft, BB 1998, Beilage 10, 15 ff.; ferner zu den Formen Duve, BB 1998, Beilage 10, 9 (11 ff.); zu Überlegungen der Einführung entsprechender Regelungen im steuerrechtlichen Verfahren in Deutschland vgl. Kratzsch/Nolte, INF 2007, 235 ff. 29 Dazu Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 37, 53 ff.; Williams, TNI 13 (1996), 723; zur grundsätzlichen Kritik an der Einordnung des APA-Verfahrens in die Kategorie dieser Verfahren, Bodner/Uhlick, TNI 9 (1994), 519. 23

66

C. Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise

II. Stellungnahmen der OECD zu Verständigungen über Verrechnungspreise Im internationalen Steuerrecht sind die Arbeiten der OECD30 von wesentlicher Bedeutung. Als Nachfolgeorganisation der OEEC hat die OECD an die Arbeiten des Völkerbundes angeknüpft und wesentlich dazu beigetragen, die zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Bereich des Einkommens und Vermögens (DBAs) zu vereinheitlichen. Ein Hauptteil ihrer Tätigkeit bestand in der Erarbeitung eines vollständigen Musterabkommens (OECD-MA) und eines dieses ergänzenden Kommentars (OECD-MK). Musterabkommen und Kommentar werden bis heute fortlaufend überarbeitet31 und um weitere Musterartikel mit Kommentierung ergänzt32. Sie beeinflussen bis heute den Abschluss, die Anwendung und Auslegung von DBAs. Wie viele andere Länder legt auch die Bundesrepublik dieses Musterabkommen ihren Verhandlungen zum Abschluss eines DBAs zugrunde33. Neben ihrer Arbeit an dem Musterabkommen hat die OECD einzelne Fragen aufgegriffen, die in der Praxis des internationalen Steuerrechts Schwierigkeiten bereiten, und dazu Stellung genommen. Ein solcher Bereich ist die Einkünfteabgrenzung34 mittels Verrechnungspreisermittlung. Auch dort ist es ein maßgebliches Anliegen der OECD, für einheitliche Grundsätze zu sorgen und dadurch Doppelbesteuerungen so weit wie möglich zu vermeiden. Die Regelungen des OECD-MAs erfordern zwar die Einkünfteabgrenzung innerhalb ein- und desselben Unternehmens (Artikel 7 OECD-MA) sowie zwischen verbundenen Unternehmen (Artikel 9 OECD-MA). Sie können aber die in diesem Bereich auftretenden Probleme nicht befriedigend lösen, weil sie insoweit nur den Maßstab (Fremdvergleichsgrundsatz) vorgeben, diesen aber nicht durch nähere Vorgaben ausfüllen. Diesen durch einheitliche Grundsätze auszufüllen, hat sich die OECD ebenfalls zur Aufgabe gemacht. Dabei richtete sie ihr Augenmerk in erster Linie auf den Bereich der verbundenen selbständigen Unternehmen, um dort bereits für das Stadium der Gewinnermittlung auf einheitliche Regelungen für die Verrechnungspreisermittlung in den Mitgliedstaaten hinzuwirken. 30 Die OECD ist ein Zusammenschluss von mittlerweile 30 Staaten. Sie wurde 1961 als Nachfolgeorganisation der OEEC (Organisation for European Economic Cooperation) gegründet. Die OECD ist keine supranationale Organisation, sondern ihr Charakter entspricht dem einer permanent tagenden Konferenz. 31 Vgl. zur Fortentwicklung des OECD-MAs auch Manke, StuW 1976, 93 f.; zum aktuellen Entwurf einer Neufassung des Kommentars zu Artikel 7 OECD-MA vgl. Förster, IStR 2007, 398 ff. 32 So wurde z. B. im Jahre 2003 ein neuer Artikel 27 OECD-MA zur Beitreibung und Sicherung von Steueransprüchen in das OECD-MA aufgenommen; dazu näher Ismer/Sailer, IStR 2003, 622 ff. 33 Vogel, StuW 1982, 111 (114). 34 Gleichbedeutend mit Gewinnabgrenzung und Einkünfte- oder Gewinnzuordnung.

II. Stellungnahmen der OECD

67

So entstand im Jahre 1979 der erste OECD-Bericht zu Verrechnungspreisermittlung zwischen selbständigen verbundenen Unternehmen. In den neunziger Jahren wurde der Bericht grundlegend überarbeitet. Das Ergebnis dieser Überarbeitung wurde am 13.07.1995 vom Rat der OECD in Form von „Richtlinien“ zur Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes verabschiedet35 und in den darauf folgenden Jahren aktualisiert und erweitert. Anstoß für die Überarbeitung waren die Entwicklungen in den USA, insbesondere die Einführung des „Commensurate with Income Standards“ für die Verrechnungspreisermittlung im Bereich immaterieller Wirtschaftsgüter. Die zur Ausfüllung der neuen Vorschrift vom IRS vorgeschlagenen neuen Gewinnmethoden zur Verrechnungspreisermittlung bewegten sich außerhalb der bisher allgemein akzeptierten OECDGrundsätze und bedeuteten nach einhelliger Ansicht die Abkehr von dem Fremdvergleichsgrundsatz als Abgrenzungsmaßstab. Die OECD sah sich deshalb genötigt, die US-amerikanischen Vorstellungen zu überprüfen36. Ein wichtiges Ziel der OECD war es, mit Hilfe der überarbeiteten Richtlinien das Festhalten am Fremdvergleichsgrundsatz als internationalem Standard zur Ermittlung von steuerlich angemessenen Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen zu dokumentieren37 und seine Anwendung durch die Erläuterungen möglicher Methoden zur Verrechnungspreisbildung zu vereinheitlichen. Bis zu einem gewissen Grad ist letzteres für Länder innerhalb der Europäischen Gemeinschaft gelungen. Deren Vorschriften zur materiellen Verrechnungspreisbildung orientieren sich weitgehend an den Empfehlungen der Richtlinien38. Inhaltlich wurden die Richtlinien dennoch stark durch die Vorstellungen der USA geprägt39, so dass die Richtlinien im Vergleich zum Bericht aus dem Jahre 1979 eine völlig neue Gesamtkonzeption darstellen. So wurde erstmals ein Abschnitt über Verständigungen über Verrechnungspreise aufgenommen. Ende 1999 ergänzte die OECD ihre Richtlinien um detaillierte Ausführungen über den Ablauf und den inhaltlichen Aufbau zwischenstaatlicher Verständigungen40. Diese 35 Vgl. OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 1.1.; vgl. zu dem Bericht, Werra, IStR 1995, 457 (458) und 511 ff. 36 Vgl. dazu näher Borstell in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. B Rn. 162 ff., 174 ff. 37 Vgl. Runge, IStR 1995, 505 (507 f.). 38 Vgl. dazu die Länderübersicht bei Frischmuth, IWB, Fach 11 Europäische Gemeinschaften, Gruppe 2, 699 (702 f.); speziell zum Vergleich der deutschen Verwaltungsgrundsätze mit den Verrechnungspreisrichtlinien der OECD, Schüler, in: Schuch/ Zehetner (Hrsg.), Verrechnungspreisgestaltung im Internationalen Steuerrecht, 2001, 417 ff.; zu den Gefahren vgl. Calderón, Intertax 2007, 4 ff. 39 Vgl. Hay/Horner/Owens, Intertax 1994, 423 f.; Werra, IStR 1994, 483; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 33. 40 Vgl. dazu Schmid, in: Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Aufl. 2003, 1769 (1776).

68

C. Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise

wurden den bisherigen Richtlinien als Anhang hinzugefügt. Die Ergänzung führt für zwischenstaatliche Verständigungen über Verrechnungspreise eine neue Terminologie ein: Diese werden nun als „Mutual Agreement Procedure-APAs“ (MAP-APAs) bezeichnet41. Bereits diese Bezeichnung weist auf die Bedeutung hin, die dem in DBAs geregelten Verständigungsverfahren nach Ansicht der OECD für den Abschluss bilateraler Verständigungen zukommt42. Darauf wird bei der Frage nach einer Rechtsgrundlage für Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit einer ausländischen Finanzverwaltung noch zurückzukommen sein. Zurzeit werden die Verrechnungspreisrichtlinien von der OECD wieder überarbeitet. Den Schwerpunkt dieser Überarbeitung bildet die Anwendung der so genannten transaktionsbezogenen Gewinnmethoden43. Die bisherigen Richtlinien empfehlen die Anwendung transaktionsbezogener Gewinnmethoden nur dann, wenn eine Ermittlung der Verrechnungspreise mittels der Standardmethoden (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode und Kostenaufschlagsmethode) nicht möglich ist44. Praktische Erfahrungen zeigen jedoch, dass gerade diese Methoden in einer Vielzahl der OECD-Staaten in besonderem Maße von den Steuerpflichtigen genutzt werden. Aufgrund dieses Befundes sieht sich die OECD veranlasst, ihre Empfehlung neu zu überdenken. Zur Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte hat die OECD mittlerweile die endgültige Fassung der ersten vier Teile (Allgemeine Überlegungen, Anwendung auf Banken, Anwendung auf Global Trading mit Finanzinstrumenten, Versicherungsbetriebsstätten) veröffentlicht45. Auch diese Regelungen sollen den Verrechnungspreisrichtlinien als eigenes Kapitel hinzugefügt werden. Trotz der praktischen Bedeutung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien ist ihre rechtliche Bedeutung ungeklärt46. Nach ihrer Satzung stehen der OECD

41

OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Anhang 3. Vgl. Eggers, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 55 (56 f.); Kroppen/Eigelshoven, IWB Nr. 4 v. 23.02.2000, Transfer Pricing News, 163. 43 Dazu näher unter D.II.2.b)bb); Förster/Naumann, DB 2006, 1129 ff. mit einer Stellungnahme zum veröffentlichten Fragenkatalog der OECD; zur dringenden Notwendigkeit der Überarbeitung vgl. Weiner, TNI 46 (2007), 1087 f. Ein weiterer Bereich der Verrechnungspreisrichtlinien, der zurzeit Gegenstand der Überarbeitung ist, sind die Leitlinien zur Vergleichbarkeitsanalyse; dazu ausführlich Przysuski, TNI 44 (2006), 189 ff. 44 Vgl. OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 3.49 f. 45 Vgl. zu den einzelnen Teilen Förster, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1929 ff., 1939 ff., 1947 ff. sowie ders., IStR-Länderbericht, IStR Heft 17/2007, 1; zur Frage der Vereinbarkeit des Inhalts mit deutschem Recht Wassermeyer, in: FS Loukota, 2005, 651 ff.; zu weiteren mit dem Bericht zusammenhängenden Projekten der OECD Bell, TNI 45 (2007), 32 f. 42

III. Verständigungen über Verrechnungspreise zwischen PATA-Staaten

69

Beschlüsse, die für die Mitgliedstaaten rechtlich-verbindlich sind47, und Empfehlungen zur Verfügung. In dieser Terminologie stellen die Richtlinien Empfehlungen dar. Der Wechsel in der Terminologie von „Bericht“ zur „Richtlinie“ hat daran nichts geändert48. Die neue Bezeichnung sollte nur den Charakter und die Bedeutung der Richtlinien verdeutlichen49. Kontrovers diskutiert wird indes die Verbindlichkeit dieser Empfehlungen im innerstaatlichen Recht50. Einigkeit besteht nur darüber, dass es sich bei den Richtlinien nicht um Rechtsquellen handelt51. Im Übrigen wird ihnen zum Teil jegliche Bindung abgesprochen52, oder sie werden als Ausdruck einer Selbstbindung der OECD-Staaten betrachtet53. Nach überwiegender und allein überzeugender Ansicht sind sie als Auslegungshilfe für Regelungen von Doppelbesteuerungsabkommen anzusehen, soweit diese an Artikel 9 OECD-MA angelehnt sind54.

III. Verständigungen über Verrechnungspreise zwischen PATA-Staaten Über die längsten praktischen Erfahrungen mit dem Abschluss von Verständigungen über Verrechnungspreise verfügen die Staaten, die der seit 1980 bestehenden „Pacific Association of Tax Administrators“ (PATA) angehören, d.h. die USA, Kanada, Japan und Australien55. Zwischen diesen Staaten wurden bis46 Vgl. dazu ausführlich Zatloukal, in: Schuch/Zehetner (Hrsg.), Verrechnungspreisgestaltung im Internationalen Steuerrecht, 2001, 93 (96 ff.); jüngst: Erasmus-Koen/ Douma, Bulletin for International Taxation (IBFD) 2007, 339 ff. 47 Vgl. Artikel 5 lit. a der OECD-Konvention. 48 Runge, IStR 1995, 505. 49 Vgl. Kotschenreuther, in: Vögele/Borstell/Engler u. a. (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 1. Aufl. 1997, Kap. B Rn. 8. 50 Näher zu den unterschiedlichen Ansichten: Vögele/Raab, in: Vögele/Borstell/ Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. B Rn. 9 ff., 178 ff.; zur Diskussion der rechtlichen Bedeutung von Empfehlungen Zatloukal, in: Schuch/Zehetner (Hrsg.), Verrechnungspreisgestaltung im Internationalen Steuerrecht 2001, 93 (97). 51 Vgl. Vögele/Raab, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. B Rn. 9; vgl. auch Rasch, Konzernverrechnungspreise, 2001, 199 ff. m.w. N. der unterschiedlichen Ansichten. 52 Vgl. Runge, IStR 1995, 505 (511); Höppner, StBp 1981, 56 (57) bezogen auf Berichte der OECD. 53 Becker, FR 1980, 478 (479); i. E. auch Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Einl. Rn. 78 ff.; Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 30; Kotschenreuther, in: Vögele/Borstell/Engler u. a. (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 1. Aufl. 1997, Kap. B Rn. 14. 54 Vgl. Kuckhoff/Schreiber, Verrechnungspreise in der Betriebsprüfung, 1997, 10; Höppner, StBp 1981, 56 (57); Werra, IStR 1995, 457 (458); Popkes, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 747 (753 f.); aus dem Blickwinkel Österreichs: Loukota, SWI 2000, 517 ff. 55 Dazu Field/Manasterli, TNI 20 (2000), 2143.

70

C. Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise

lang auch die meisten bilateralen Verständigungen über Verrechnungspreise abgeschlossen56. Nachdem sich die PATA-Staaten im März 2003 auf ein „Transfer Pricing Documentation Package“ geeinigt hatten, um die in den vier Staaten bestehenden unterschiedlichen Dokumentationserfordernisse für Verrechnungspreise zu vereinheitlichen57, haben sie am 18.06.2004 einen Leitfaden58 für den Abschluss von zwischenstaatlichen Verständigungen über Verrechnungspreise herausgegeben. Der Leitfaden hat den Zweck, die Verfahrensabläufe transparent zu machen und sie zu standardisieren. Er basiert auf den Grundsätzen der OECD zum Ablauf bilateraler und multilateraler Verständigungen und berücksichtigt die in den vier Staaten existierenden nationalen Verfahrensvorschriften für derartige Verständigungen.

IV. Arbeiten der Europäischen Kommission zu Verständigungen über Verrechnungspreise Die Europäische Kommission hat im Oktober 2001 eine umfassende Studie zum Thema „Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt“59 vorgelegt. Im Rahmen der Studie wurde untersucht, ob die geltenden Regelungen für die Unternehmensbesteuerung die Wirtschaftsbeteiligten daran hindern, die Vorteile des Binnenmarkts in vollem Umfang zu nutzen. Ein Kapitel ist den Verrechnungspreisproblemen im Binnenmarkt und der Vermeidung von wirtschaftlichen Doppelbesteuerungen im Falle einer Verrechnungspreiskorrektur gewidmet. Darin wird auch das Thema „Advance Pricing Agreements“ behandelt60. In dieser Abhandlung wird die Auffassung geäußert, dass derartige Verständigungen regelmäßig mit einem hohen Kosten- und Zeitaufwand verbunden seien und deshalb in der Regel nur große multinationale Konzerne bei komplexen Verrechnungspreisfragen auf dieses Instrument zurückgriffen. Die in der Studie festgestellten Hindernisse und Probleme haben die Europäische Kommission dazu veranlasst, ein ständiges „gemeinsames EU-Forum für Verrechnungspreise“ einzurichten, an dem Vertreter der Mitgliedsstaaten und der Wirtschaft teilnehmen. Das Forum befasst sich mit Fragen, die ohne die Verabschiedung neuer Rechtsvorschriften gelöst werden können. Hierdurch soll die Zusammenarbeit von Steuerverwaltungen und Wirtschaft verbessert werden, 56

Vgl. dazu Grotherr, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1823 (1825). Dazu näher Anderson, Asia-Pacific Tax Bulletin 2003, 199 ff. 58 BAPA Operational Guidance für Member Countries of The Pacific Association of Tax Administrators (PATA), abrufbar z. B. auf der Homepage der kanadischen Steuerverwaltung unter www.cra-arc.gc.ca/tax/nonresidents/comp/bapa-e.pdf. 59 Vgl. Commission Staff Working Paper, Company Taxation in the Internal Market, SEC(2001) 1681 v. 23.10.2001. 60 Vgl. Commission Staff Working Paper, Company Taxation in the Internal Market, SEC(2001) 1681 v. 23.10.2001, 355 f. (Abschn. 8.3.3). 57

IV. Arbeiten der Europäischen Kommission

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um dadurch die bestehende Unsicherheit im Zusammenhang mit den Verrechnungspreisen zu verringern und Verfolgungskosten für die Unternehmen zu senken61. Auf lange Sicht bemüht sich die Europäische Kommission um eine allumfassende Lösung in Form einer EU-weiten Reform der Konzernbesteuerung. In ihrer Studie hatte sie dazu zunächst vier unterschiedlich weit reichende Modelle zur Diskussion gestellt62. Mittlerweile konzentrieren sich ihre laufenden Arbeiten auf das Modell einer gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage63 mit formelhafter Aufteilung dieser Bemessungsgrundlage auf die einzelnen Mitgliedstaaten64. Der Vorschlag eines entsprechenden Regelwerks soll bis Ende 2008 vorliegen; die endgültige Einführung ist jedoch erst für 2011 geplant65. Für die Zeit des Übergangs ist sie bemüht, die Steuerpolitik der Mitgliedstaaten zu koordinieren, um negative Konsequenzen der EuGH-Rechtsprechung, z. B. unsystematische Beeinflussung der nationalen Steuerrechtsordnungen, Haushaltsrisiken, Erosion des Steueraufkommens, abzumildern66. Das EU-Forum hat unterdessen einige Vorschläge für Verbesserungen im Bereich des Umgangs mit Verrechnungspreisen unterbreitet, die mittlerweile auch den Bereich der Verständigungen über Verrechnungspreise umfassen. So hat es Leitlinien zum Abschluss von Verständigungen über Verrechnungspreise erar61

Vgl. zu dem Ganzen Grotherr, IStR 2005, 350 (351 f.). Commission Staff Working Paper, Company Taxation in the Internal Market, SEC(2001) 1681 v. 23.10.2001, 373 ff. (Abschn. 13); vgl. auch Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee, COM(2001), 582 final v. 23.10.2001; ausführlicher zu den Modellen und ihren Auswirkungen vgl. Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats des BMF v. 27.03.2007, abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de; Dürrschmidt, Intertax 2007, 152 ff. 63 Communications from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee, COM(2006) 823 final v. 19.12. 2006, 3, COM(2007) 223 final v. 02.05.2007; dazu auch Mueller, IWB Nr. 10 v. 23.05. 2007, IWB Aktuell, 523 f. 64 Zu den Einzelheiten dieses Modells vgl. Weiner, TNI 46 (2007), 647 (648 ff.); Barenfeld, Bulletin for International Taxation (IBFD) 2007, 258 ff., insbesondere auch zu den Vor- und Nachteilen, 268 ff.; zu der Notwendigkeit einer flankierenden Angleichung der Steuersätze vgl. Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats des BMF v. 27.03.2007, 75 f., abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de; Spengel, EC Tax Review 2007, 118 ff.; allgemein: Kahle, WPg 2006, 1401 ff.; ders., WPg 2007, 210 ff. 65 Zu Widerständen und ihren Hintergründen innerhalb einzelner EU-Länder, insbesondere Großbritannien, vgl. O’Shea, TNI 46 (2007), 811 ff.; Weiner, TNI 47 (2007), 322 ff. Von Deutschland hingegen wird das Vorhaben unterstützt, vgl. den Bericht über die Internationale Steuerrechtskonferenz in Berlin am 15.07.2007, Sheppard/Weiner, TNI 46 (2007), 766 f. 66 Communications from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee, COM(2006) 823 final v. 19.12. 2006, 4 ff.; dazu ausführlich Kischel, IWB, Fach 11 Europäische Union/Steuer- und Zollrecht, Gruppe 2, 797 ff. 62

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C. Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise

beitet, um eine schnellere und effizientere Durchführung des Verfahrens zu ermöglichen. Dadurch soll der Einsatz von Verständigungen über Verrechnungspreise gefördert werden. Am 26.2.2007 hat die Kommission dem Rat diese Leitlinien zur Annahme vorgeschlagen67. Die Leitlinien stellen bereits das dritte Arbeitsergebnis des Verrechnungspreisforums dar68. Zuvor hatte das Verrechnungspreisforum einen Verhaltenskodex69 für die Durchführung des EU-Schiedsübereinkommens empfohlen, um die einheitliche Anwendung des Schiedsübereinkommens zu gewährleisten70. Daneben hat es Maßnahmen vorgeschlagen, die den Unternehmen die Erfüllung der an sie gestellten, von Land zu Land unterschiedlichen, Informations- und Dokumentationserfordernisse erleichtern und ihre Befolgekosten reduzieren sollen71. Basierend auf diesem Vorschlag hat der Rat am 27.6.2006 einen Verhaltenskodex auch für die Verrechnungspreisdokumentation verabschiedet72. Der Kodex enthält ein spezielles „European Transfer Pricing Documentation Package“ (EU TPD)73, das aus zwei Teilen besteht: Der erste Teil stellt die Informationsund Dokumentationserfordernisse zusammen, die den Vorschriften aller Mitgliedstaaten gemeinsam sind („Master File“); der zweite Teil enthält darüber 67 Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the field of dispute avoidance and resolution procedures and on Guidelines for Advance Pricing Agreements within the EU, COM(2007) 71 final v. 26.02.2007; zu Ähnlichkeiten und Abweichungen der vorgeschlagenen Leitlinien im Vergleich zu den Richtlinien der USA vgl. Nutt, TNI 45 (2007), 1034 ff. 68 Commission Staff Working Document, Report Prepared by the EU Joint Transfer Pricing Forum, SEC(2007) 246 v. 26.02.2007. 69 Vgl. Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the field of business taxation from October 2002 to December 2003 and on a proposal for a Code of Conduct for the effective implementation of the Arbitration Convention (90/436/EEC of 23 July 1990), COM(2004) 297 final v. 23.04.2004, Annex II. 70 Diesen hat der Rat auch angenommen, vgl. Foddanu, PIStB 2005, 125 (128 f.). 71 Commission Staff Working Document, Report Prepared by the EU Joint Transfer Pricing Forum, SEC(2005) 543 final v. 07.11.2005; mit Anmerkung der Kommission: Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum on transfer pricing documentation for associated enterprises in the EU, COM(2005) 543 final v. 07.11.2005. 72 Vgl. Mitteilung in: IWB Nr. 16 v. 23.08.2006, IWB Aktuell, 740; dazu auch Ayayo, TNI 43 (2006), 16 f.; zu den Einzelheiten des Kodexes vgl. TM, IStR-Länderbericht, IStR Heft 1/2007, 1 f. 73 Zu den Unterschieden des vorgeschlagenen EU TPD mit den bisherigen Dokumentationserfordernissen im deutschen Recht vgl. Schnorberger/Rosenkranz/Garcia, Intertax 2006, 305 (307 ff.); zu den Unterschieden zwischen britischen Anforderungen und dem EU TPD vgl. Unwin, International Tax Review, Heft Juli/August 2006, 37 ff.; zu den Unterschieden im Vergleich zu den Dokumentationsanforderungen der Niederlande vgl. van Herksen/Idsinga, International Tax Review, Heft April 2006, 47 ff.

V. Verständigungen über Verrechnungspreise in anderen Ländern

73

hinausgehende spezifische Erfordernisse der jeweiligen Länder („Landesspezifische Dokumentation“)74. Der hinter diesem Dokumentationspaket stehende Gedanke ist, dass ein Unternehmen, das Informationen und Dokumentationen in der dort beschriebenen Form aufbereitet, dadurch den unterschiedlichen Anforderungen der Mitgliedstaaten genügt. Ein Zwang zur Dokumentation in dieser Form besteht für die Unternehmen nicht75. Aus Sicht der Mitgliedstaaten liegt die Bedeutung in der einheitlichen Information. So haben alle Mitgliedstaaten Zugang zu denselben einheitlichen Dokumentationen und Informationen im Master File. Nur die landesspezifische Dokumentation ist allein dem jeweils betroffenen Mitgliedsstaat zugänglich. Aus der Perspektive der EU ist das Dokumentationsmodell ein Schritt zur sachlichen Harmonisierung im Bereich der Anwendung des Fremdvergleichs und damit der direkten Steuern. Ein Verhaltenskodex stellt allerdings lediglich eine Entschließung dar, die nicht unter Artikel 249 des EG-Vertrags (EGV) fällt und auch sonst nicht im EGV vorgesehen ist. Es handelt sich also nicht um ein Rechtsinstrument, sondern nur um eine politische Verpflichtung (soft law). Sie ist nicht justitiabel und vermag deshalb auch keine EuGH-Rechtsprechung über Inhalt und Reichweite zu initiieren.

V. Verständigungen über Verrechnungspreise in anderen Ländern Dem Vorbild der USA sind mittlerweile viele wichtige Handelspartnerstaaten der Bundesrepublik Deutschland (insbesondere Frankreich, Großbritannien, Italien, Spanien, Belgien, Niederlande, USA, Kanada, China, Japan, Korea, Australien) gefolgt und haben spezielle Verfahrenvorschriften für Verständigungen über Verrechnungspreise erlassen76. Diese regeln zumeist detailliert den Verfahrensablauf und den Inhalt sowohl von Verständigungen zwischen der inländischen Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen als auch von Verständigungen zwischen der inländischen und einer ausländischen Finanzverwaltung. Häu74 Vgl. für eine tabellarische Darstellung der wesentlichen Inhalte beider Teile Kaminski, Ausgewählte Internationale Aspekte der Unternehmensteuerreform 2008, 2007, 44. 75 Zu den Vor- und Nachteilen aus Sicht der Unternehmen vgl. Strunk/Kaminski, Stbg 2007, 228. 76 Vgl. Wrappe/Chung, TMIJ 2000, 118 (119 ff.); Ernst & Young, TNI 43 (2006), 25 ff., TNI 44 (2006), 939 ff., TNI 47 (2007), 525 ff. jeweils mit einem allgemeinen „Update“ zu den Entwicklungen im Verrechnungspreisbereich; zu entsprechenden Regelungen der Länder Zentral Amerikas vgl. Ocando, International Tax Review, Heft Oktober 2007, 43 f.; zu Regelungen der Staaten Latein Amerikas vgl. die Länderübersicht von Baker & McKenzie, International Tax Review, Heft September 2007, 60 ff.

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C. Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise

fig sehen diese Regelungen eine Rangfolge vor, wonach Verständigungen zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen für zwischenstaatliche Transaktionen einer besonderen Rechtfertigung bedürfen oder nur zugelassen sind, wenn eine zwischenstaatliche Verständigung gescheitert oder aus anderen Gründen nicht möglich ist77. Eine Ausnahme bildet insoweit Italien. Dort hat der Gesetzgeber bislang nur eine Ermächtigung zum Abschluss unilateraler Verständigungen, d.h. Verständigungen des Steuerpflichtigen mit der italienischen Finanzverwaltung, vorgesehen78. Ebenfalls ausdrückliche Regeln nur zu unilateralen Verständigungen enthalten die am 21.06.2006 von der türkischen Finanzverwaltung erlassenen Verrechnungspreisvorschriften79. Bis einschließlich 2003 entsprach diese Rechtslage auch der in China. Seit 2004 können dort nunmehr auch bilaterale Verständigungen abgeschlossen werden80. Der Trend zur Einführung spezieller Verfahrensvorschriften begann bei den europäischen Staaten Ende der neunziger Jahre. Nach ihrer Einführung war die Zahl der abgeschlossenen Verständigungen über Verrechnungspreise zunächst noch vergleichsweise gering. In den letzten drei Jahren sind jedoch die Anträge zum Abschluss solcher Verständigungen sprunghaft angestiegen81. Dazu beigetragen haben sicherlich die ständigen Verbesserungen der Verfahren aufgrund zunehmender Erfahrungen der Finanzverwaltungen82, z. B. durch Einführung von Mustertexten83, vereinfachte Verfahren84 und die Tendenz, innerhalb der 77 Das gilt insbesondere für Frankreich, Großbritannien, Spanien, Kanada und Australien, vgl. dazu die Übersicht bei Grotherr, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1823 (1827 f.). 78 Vgl. dazu näher Romani/Strnad, IStR-Länderbericht, IStR Heft 19/2004, 1 f.; Mayr, IWB, Fach 5 Italien, Gruppe 2, 545; Maisto e Associati, International Tax Review, Heft November 2005, 60 f. 79 Vgl. dazu Rasch/Keser, IWB, Fach 5 Türkei, Gruppe 2, 149 ff. 80 Zu den ersten Erfahrungen in diesem Bereich in China vgl. Rasch/Schnell, IWB, Fach 6 China, Gruppe 2, 97 ff.; allgemein zu den neuen Regeln Chan, Intertax 2005, 46 ff.; zu weiteren Erleichterungen für den Steuerpflichtigen durch die Änderung der Bestimmungen Ende 2005 näher Chong/Yu, International Tax Review, Heft Mai 2006, 15 ff. und die Standardisierung der Verfahren innerhalb Chinas durch die neuen „Implementation Rules“, Senft, PIStB 2006, 182 ff.; zu einem Vergleich mit den Regelungen in den USA Qiu, TNI 45 (2007), 1245 (1246 ff.). 81 Vgl. allgemein Grotherr, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1823 (1826); speziell zu Frankreich Rutges/Sporken/van Stappen/Luquet, International Tax Review, Heft Juni 2004, 37 (39). 82 So auch die Vermutung für den Anstieg der Verfahren in Belgien, vgl. van Stappen/van den Branden/Delanoy, ITPJ 2005, 20 (23). 83 So in Großbritannien, vgl. Statement of Practice (SP 2/99 – Advance Pricing Agreements). 84 So hat die französische Finanzverwaltung angekündigt, dass das vereinfachte Verfahren, das Erleichterungen für kleinere und mittlere Unternehmen vorsieht, in Zukunft unter Umständen auch auf „normale“ Unternehmen Anwendnung finden wird, vgl. Collet/Daluzeau, TNI 45 (2007), 644 ff. mit den Einzelheiten zu dem vereinfachten Verfahren.

V. Verständigungen über Verrechnungspreise in anderen Ländern

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Finanzverwaltungen Spezialteams zu bilden, denen auch Ökonomen angehören85. Im Jahre 2006 haben Polen86, Rumänien87, die Tschechische Republik88 und Singapur89 Grundlagen für Verständigungen über Verrechnungspreise für grenzüberschreitende Transaktionen geschaffen. Die tschechischen Regelungen orientieren sich eng an den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien und sind im Hinblick auf die Dokumentationserfordernisse an den Verhaltenskodex angelehnt90. Ungarn hat mit Wirkung zum 01.01.2007 die Möglichkeit einer Verständigung über Verrechnungspreise eingeführt91. In Russland sind Regelungen für das Jahr 2008 geplant92. Dass sich immer mehr Länder gezwungen fühlen, der weltweiten Entwicklung auf dem Gebiet der Verrechnungspreise zu folgen93, mag einerseits darin begründet sein, dass diesbezügliche Regelungen einen wichtigen Investitionsanreiz darstellen94. Sie erhöhen die Rechts- und Planungssicherheit der Unternehmen und schützen die Steuerpflichtigen vor zumeist signifikanten Strafzuschlägen95 und internationaler Doppelbesteuerung. Andererseits ist die Einführung von Regelungen zum Abschluss von Verständigungen über Verrechnungspreise auch ein deutliches Signal, dass die Finanzbehörden des entsprechenden Landes den konzerninternen Verrechnungspreisen in Zukunft deutlich mehr Aufmerksamkeit schenken werden. Dies dürfte für andere Länder ein Anstoß sein, sich ebenfalls ihren Teil des „Steuerkuchens“ zu sichern96. Allerdings sind auch gegenläufige Tendenzen zu beobachten. So hat die Finanzverwaltung Australiens, das als erstes Land zusammen mit den USA an 85

Vgl. Grotherr, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1823 (1826). Vgl. Wojcieszyk-Kluge, IStR 2006, 176; Antosik, International Tax Review, Heft Oktober 2007, 27 (29). 87 Vgl. Kovari, TNI 47 (2007), 679 ff. 88 Dazu Vorlíc ˇ ková, IStR-Länderbericht, IStR Heft 5/2006, 7 f. 89 Vgl. dazu Nientimp/Pfeiffer, IWB Nr. 8 v. 26.04.2006, IWB Aktuell, 342 (344). 90 Vgl. zu den Regelungen im Einzelnen Golz/Hammerschmitt, IWB Nr. 9 v. 10.05. 2006, IWB Aktuell, 387 f.; zur Interpretation durch die Rechtsprechung Mkrtchyan, TNI 42 (2006), 1045 ff. 91 Burchner/Szél, TNI 43 (2006), 287 (288 f.); Ernst & Young, TNI 44 (2006), 939 (946). 92 Vgl. Wellmann, IStR-Länderbericht, IStR Heft 23/2007, 5; Beck/Ignatov/O’Donoghue, TNI 45 (2007), 1050 mit weiteren Hinweisen auf geplante Änderungen im Verrechnungspreisbereich. 93 Zu diesem Trend innerhalb der EU Lagae, EC Tax Review 1999, 8 (9 ff.). 94 Vgl. Moebus, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (70); Eilers, ebd. (72 f.). 95 In Italien beträgt der Zuschlag z. B. zwischen 100% und 200% der Steuererhöhung, vgl. Timmermans, IWB, Fach 11 Europäische Gemeinschaften, Gruppe 2, 713 (715). 96 In diese Richtung schon Runge, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (76 f.); Sieker, ebd. (75). 86

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C. Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise

einer zwischenstaatlichen Verständigung über Verrechnungspreise beteiligt war, und bereits 1995 über formale Richtlinien für derartige Verfahren verfügte97, durch ein „Update“ ihres Programms in 2005 zu erkennen gegeben, dass sie zukünftige Anträge kritischer unter dem Blickwinkel des Kosten-Nutzen Verhältnisses prüfen wird98. Hintergrund ist die mit dem Verfahren zum Abschluss einer Verständigung über Verrechnungspreise verbundene Arbeitsbelastung der Finanzbehörde. Nur in wenigen Staaten, u. a. Ungarn, Kanada und den USA, werden, wie auch in der Bundesrepublik Deutschland99, bislang Gebühren für die Beantragung und das Verfahren einer Verständigung über Verrechnungspreise erhoben100.

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Kroppen/Eigelshoven, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1467 (1468). Im Einzelnen Breckenridge, Asia-Pacific Tax Bulletin 2006, 24 ff. 99 Dazu näher unter E.I. 100 Vgl. Grotherr, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1823 (1836); zu Ungarn vgl. Ernst & Young, TNI 44 (2006), 939 (946). 98

D. Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen über Verrechnungspreise (unilaterale Verständigungen) I. Einführung Nach international verbreitetem Verständnis stellt eine Verständigung über Verrechnungspreise eine Vereinbarung zwischen einem oder mehreren Steuerpflichtigen und der oder den betroffenen Steuerwaltung(en) dar, in der eine bestimmte Methode zur Festlegung eines dem Fremdvergleichsgrundsatz standhaltenden Verrechnungspreises für bestimmte zukünftige Transaktionen (vorab) für einen bestimmten Zeitraum unter näher bestimmten Gültigkeitsvoraussetzungen festgelegt wird1. Der Verständigung einer Finanzverwaltung allein mit dem Steuerpflichtigen für grenzüberschreitende Transaktionen stehen sowohl die OECD2 als auch die Europäische Kommission3 sehr kritisch gegenüber. Nicht nur könne eine unilaterale Verständigung eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung im Falle grenzüberschreitender Transaktionen nicht verhindern, weil die ausländische Finanzverwaltung an eine solche Verständigung nicht gebunden sei. Ihr sei es infolgedessen nach wie vor rechtlich möglich, die Verrechnungspreise bei dem verbundenen Unternehmen des Steuerpflichtigen zu überprüfen und unter Umständen einseitig zu korrigieren. Vielmehr beschwöre eine unilaterale Verständigung eine solche Doppelbesteuerung erst herauf. Denn die nicht am Verständi-

1 Vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.2; OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.124; USA: Rev. Proc. 2006-9, Sec. 2.04; Grotherr, IStR 2005, 350. Die OECD verwendet allerdings den Begriff Advance Pricing Arrangement; weitere gebräuchliche Bezeichnungen lauten: Verrechnungspreiszusage, verbindliche Vorwegauskunft oder Vorabvereinbarung über die Verrechnungspreisgestaltung, siehe dazu Grotherr, IStR 2005, 350 Fn. 1. 2 Vgl. OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.163. Aus dem Umfang der Ausführungen, den die OECD der Darstellung der Vorzüge und der Nachteile einer Verständigung über Verrechnungspreise jeweils widmet, lässt sich schließen, dass die OECD die Erfolgsaussichten eines solchen Verfahrens auch für bilaterale Verständigungen sehr zurückhaltend beurteilt. So werden die Vorzüge auf zwei Seiten erläutert, denen vier Seiten über die Nachteile des Instituts vorangehen. 3 Vgl. Fragen der Europäischen Kommission, Generaldirektion „Steuern und Zollunion“ an das gemeinsame EU-Verrechnungspreisforum, The EU Joint Transfer Pricing Forum, Issues for Debate, C.1/LDH D(2002) v. 02.08.2002, abrufbar http:// europa.eu.int.

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

gungsverfahren beteiligten Staaten sähen in der Verständigung ein erhöhtes Gefährdungspotenzial für ihr eigenes Steueraufkommen4. Die Begründetheit dieser Bedenken wird durch die Praxis der deutschen Finanzverwaltung bestätigt: Im Rahmen einer Betriebsprüfung wird Verrechnungspreisvereinbarungen des Steuerpflichtigen oder seines verbundenen Unternehmens mit einer ausländischen Finanzverwaltung besondere Aufmerksamkeit geschenkt, um zu verhindern, dass sich diese Verständigungen zu Lasten des deutschen Steueraufkommens auswirken5. Auch die Verfahrensregelungen für Verständigungen über Verrechnungspreise in anderen Ländern verlangen vom Steuerpflichtigen eine Begründung, wenn er für grenzüberschreitende Transaktionen eine Verständigung nur mit der inländischen Finanzverwaltung abschließen möchte6. Ähnlich gibt auch das Merkblatt des BMF vor, dass die deutsche Finanzverwaltung keine unilaterale Verständigung allein mit dem Steuerpflichtigen abschließen soll, wenn mit dem ausländischen Staat des verbundenen Unternehmens ein DBA besteht, das eine Grundlage für eine Verständigung der deutschen mit der ausländischen Finanzverwaltung enthält7. In bestimmten Situationen kann sich dennoch auch für grenzüberschreitende Transaktionen eine Verständigung allein der deutschen Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen anbieten8, z. B. wenn zwischen den Ansässigkeitsstaaten der verbundenen Unternehmen kein DBA abgeschlossen wurde und deshalb zweifelhaft ist, ob eine Rechtsgrundlage für eine Verständigung der deutschen Finanzverwaltung mit einer ausländischen Finanzverwaltung besteht. Auch ist je nach den Umständen des Einzelfalls denkbar, dass der Verwaltungsaufwand für eine Verständigung zwischen Finanzverwaltungen unverhältnismäßig ist, weil der Steuerpflichtige zwar viele einzelne Transaktionen durchführt, diese aber lediglich ein sehr kleines Volumen haben9, oder weil nur in einem der jeweili4 So auch die Befürchtung in der Literatur, vgl. etwa Eilers, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (72). 5 Vgl. Runge, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (77); Finmin. Baden-Württemberg, Erlass v. 28.11.1994, S 1300/26, IStR 1995, 34; Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, Schreiben v. 09.01.1995, 38 – S 1300 – 197/3 – 77 819/94, IStR 1995, 241; BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.2 wonach vor einer unilateralen Verständigung unter Umständen eine Betriebsprüfung durchgeführt wird, sofern der Steuerpflichtige zuvor mit einer ausländischen Finanzbehörde eine Verständigung abgeschlossen hat und nun den Abschluss einer inhaltsgleichen Verständigung mit der deutschen Finanzverwaltung beantragt. 6 So z. B. die USA, Zschiegner, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 1411 (1416); zu weiteren Ländern vgl. oben unter C.V. 7 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.2. 8 Vgl. dazu Grotherr, BB 2005, 855 (857); Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 66. 9 So die Erfahrungen der australischen Finanzbehörden, vgl. Markham, Intertax 2006, 393 (397).

I. Einführung

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gen Ansässigkeitsstaaten erhebliche Sanktionen, insbesondere Strafzuschläge im Falle einer Verrechnungspreiskorrektur drohen. Schließlich bleiben als Anwendungsbereiche einer unilateralen Verständigung die Fälle, in denen Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen durchgeführt werden, die beide im Inland ansässig sind. Selbst wenn, wie gezeigt, im Einzelfall gute Gründe für eine Verständigung der deutschen Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen sprechen, wirft eine solche Verständigung rechtlich Probleme auf. Dies gilt im Bereich des deutschen Steuerrechts insbesondere im Hinblick auf den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gemäß §§ 38, 85 AO. So stellt sich die Frage, ob und in welcher Form sich die Finanzverwaltung überhaupt mit dem Steuerpflichtigen vor der Steuerfestsetzung über Verrechnungspreise verständigen kann. Im Hinblick auf den Inhalt einer solchen Verständigung ist z. B. fraglich, unter welchen Voraussetzungen sie sich auf die Vergangenheit erstrecken oder für welchen Zeitraum ihre Gültigkeit vereinbart werden kann. Bevor diese Fragen ausführlich erörtert werden können, bedarf es der Erläuterung der Charakteristika, die eine Verständigung über Verrechnungspreise auszeichnen, d.h. die gewährleisten, dass die Verständigung ihren Zweck erfüllen kann. Dazu sollen im Folgenden der übliche Ablauf des Verfahrens bis zum Zustandekommen der Verständigung und ihr üblicher Inhalt dargestellt werden. Die Darstellung geschieht dabei in erster Linie auf der Grundlage der Regelungen in den USA. Denn dort hat das Rechtsinstitut seinen Ursprung, die dortigen Regelungen haben über die Verrechnungspreisrichtlinien der OECD, die sie maßgeblich geprägt haben, auch der Bundesrepublik Deutschland als Vorbild gedient und in der Bundesrepublik sind diesbezüglichen Regelungen ausdrücklich nur für bi- und multilaterale Verständigungen ergangen. Zur Kennzeichnung der Verständigung wird deshalb auch die amerikanische Terminologie „APA“ verwendet. Soweit allerdings Abweichungen zu den in dem Merkblatt des BMF niedergelegten Regelungen bestehen, wird darauf ausdrücklich hingewiesen. 1. Tatsächliches Zustandekommen a) Vorgespräche Die US-amerikanischen Regeln eröffnen vor Beginn des eigentlichen Verfahrens die Möglichkeit, Vorgespräche (pre-filing conferences) mit der Steuerverwaltung zu führen10. In diesen Vorgesprächen wird insbesondere die Frage erörtert, ob die in Aussicht genommenen Transaktionen einer Regelung durch ein APA zugänglich sind. Des Weiteren dienen die Vorgespräche dazu, vorzufühlen, 10 Rev. Proc. 2006-9, Sec. 3; andere Termini: Kanada: „Prefiling Meeting(s)“; Australien: „Prelodgment Meeting(s)“.

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

ob zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmen eine Einigung möglich erscheint11. Dadurch können ungeeignete Fälle im Vorhinein ausgeschieden werden, ohne dass das eigentliche Verfahren eingeleitet und eine Gebühr fällig wird oder das Unternehmen bereits sensible Daten offen legen muss. Zudem bezwecken entsprechende Gespräche, das Unternehmen über die Pflichten zu informieren, die ein APA-Verfahren mit sich bringt12, und den Beteiligten die Möglichkeit zu geben, einen Zeitplan aufzustellen oder zumindest eine Zeiteinschätzung vorzunehmen13. Die Vorverhandlungen können anonym geführt werden14. Dadurch ist das Unternehmen im Falle des Scheiterns der Verhandlungen davor geschützt, dass die Finanzverwaltung gewonnene Informationen dazu nutzt, Verrechnungspreise bei dem betreffenden Unternehmen für abgelaufene Wirtschaftsjahre zu korrigieren15. b) Antragstellung Erachtet das Unternehmen auch nach den Vorgesprächen ein APA noch für sinnvoll, schließt sich die eigentliche Antragstellung an. In seinem Antrag hat das Unternehmen den Sachverhalt ausführlich darzustellen, eine Verrechnungspreismethode vorzuschlagen und durch Daten und Erläuterungen zu stützen, dass die mit dieser Methode gewonnenen Ergebnisse einem Fremdvergleich standhalten16. In den USA muss das Unternehmen zusätzlich darlegen, dass die 11 Vgl. Saperstein, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (66). 12 Vgl. dazu Schmid, in: Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Aufl. 2003, 1769 (1771); Zschiegner, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 1391 (1396). 13 So BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 2.2. 14 Vgl. dazu Rihm, RIW 1992, 994 f.; Kroppen, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 795 (796); Schmid, in: Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Aufl. 2003, 1769 (1771); auch BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 2.2. 15 Diese Gefahr besteht insbesondere dann, wenn in Vorjahren Verrechnungspreise mit Hilfe anderer Methoden kalkuliert wurden, als nun in der Verständigung über Verrechnungspreise vereinbart werden sollen; vgl. Grotherr, IStR 2005, 350 (356); Sieker, Neue US-Richtlinie zu Konzernverrechnungspreisen, 1993, 19. Denn die im Rahmen des Verfahrens zum Abschluss einer Verständigung über Verrechnungspreise bekannt gewordenen Informationen unterliegen nach Auffassung der Finanzverwaltung keinem Verwertungsverbot, auch dann nicht, wenn eine Verständigung nicht zustande kommt, vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.3. 16 Vgl. dazu Rev. Proc. 2006-9, Sec. 5; dazu Rihm, RIW 1992, 994 (995); Schmid, in: Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Aufl. 2003, 1769 (1772); BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.4.

I. Einführung

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gewählte Methode für den konkreten Sachverhalt am besten geeignet ist, derartige Resultate zu erzeugen (best method rule)17. Kriterien, die in Erwägung gezogen werden müssen, um die am besten geeignete Methode zu bestimmen, sind die Vollständigkeit und Genauigkeit des Datenmaterials, Vergleichbarkeitsgrad und Ausmaß und Genauigkeit von Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit18. Sind Schwankungen der maßgeblichen Verhältnisse voraussehbar, muss das Unternehmen unter Umständen Anpassungsmechanismen vorschlagen, welche die Geeignetheit der gewählten Methode weiterhin sicherstellen, z. B. mögliche Änderungen der Anwendungsmodalitäten darlegen, die den Schwankungen Rechnung tragen können19. c) Abschluss Der Antrag wird seitens der Steuerverwaltung geprüft und der Vorschlag des Unternehmens im Hinblick auf die Verrechnungspreismethode einer Untersuchung unterzogen20. Nach einer ersten Prüfung werden mit dem Unternehmen einzelne Punkte besprochen. Zwischen dem Unternehmen und der Steuerverwaltung wird der Entwurf eines APAs diskutiert, bevor der endgültige Inhalt der Vereinbarung festgelegt wird21. Diese Diskussionen ähneln in den USA Vertragsverhandlungen. Ihr Ziel ist ein Zusammenwirken beider Seiten, um eine gemeinsame Lösung zu finden22. Sie unterscheiden sich damit von Verhandlungen des Steuerpflichtigen mit der Finanzverwaltung, z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung in denen das Schaffen von Verhandlungsmasse im Vordergrund steht und jede Seite darum bemüht ist, ihre Position durchzusetzen.

17 Diese Anforderungen implizieren eine Idealvorstellung von dem richtigen Preis, die weder die deutsche Finanzverwaltung noch die Rechtsprechung teilen. Sie gehen vielmehr von einer Bandbreite richtiger Ergebnisse aus; so auch Eggers, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (72). Die Regelungen des § 1 AStG n. F. gehen allerdings auch in diese Richtung, soweit sie – allerdings nur unter bestimmten Voraussetzungen – die Festlegung auf einen bestimmten Preispunkt vorsehen. 18 Granwell/DeSirgh, RIW 1993, 1009 (1010). 19 So BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.3 und die Empfehlung der OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Anhang 3 Tz. 47 f. 20 Vgl. Schmid, in: Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Aufl. 2003, 1769 (1772). 21 Vgl. Kroppen, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 795 (796). 22 Zschiegner, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 1363.

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

2. Inhalt a) Verrechnungspreismethode Gegenstand der Vereinbarung zwischen der Steuerverwaltung und dem Steuerpflichtigen sind die von dem APA erfassten Transaktionen und die Verrechnungspreismethode. Der Begriff „Verrechnungspreismethode“ meint dabei nicht unbedingt nur die anerkannten Standardmethoden (Preisvergleichs-, Wiederverkaufspreis- Kostenaufschlagsmethode), sondern ist als Synonym für die Einigung über die konkreten Kalkulationsgrundlagen für die Bestimmung des Verrechnungspreises zu verstehen23. Weiterhin regeln APAs in den USA oftmals die Modalitäten der Anwendung einer Verrechnungspreismethode auf die entsprechende(n) Transaktion(en)24, d.h. wesentliche preisbestimmende Faktoren – je nach vereinbarter Methode Preise, Margen oder Gewinnkennziffern, und legen ggf. eine Bandbreite akzeptabler Preise fest25. Eine Verständigung über die konkrete Höhe des Verrechnungspreises umfasst das APA in der Regel nicht26. Der Grund liegt darin, dass ein APA zukunftsgerichtet und eine mehrjährige exakte Preisprognose nicht möglich ist27. Mittlerweile sieht die US-amerikanische Finanzverwaltung bei der Festlegung von Bandbreiten jedoch die Gefahr, dass der Steuerpflichtige sie als „safe harbour“ nutzt, d.h. die Bandbreite zu seinen Gunsten voll ausschöpft28. Denn jeder Preis, der sich innerhalb der Bandbreite bewegt, wird als angemessen anerkannt29. Infolgedessen weisen die aktuellen US-amerikanischen Verrechnungspreisrichtlinien nicht mehr ausdrücklich auf die Möglichkeit hin, Bandbreiten festzulegen. 23

Grotherr, BB 2005, 855 (856). Für die USA: Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 74; vgl. auch Granwell/DeSirgh, RIW 1993, 1009 (1011 f.); Kroppen, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 795 (796). 25 „Ranges of expected arm’s length results“, Williams, TNI 13 (1996), 723 (727). Die OECD bezeichnet die drei zuletzt genannten Bereiche als „Kriterienkatalog“, anhand dessen die Preise bestimmt werden sollen, vgl. OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.124. 26 Vgl. die Definition des APAs in Rev. Proc. 2006-9, Sec. 2.04; Model APA, based on Rev. Proc. 2006-9, Internal Revenue Bulletin (IRB) 2006-16, Appendix A unter 3.: Danach genügt es, wenn sich der mit Hilfe der vereinbarten Methode ermittelte Preis innerhalb der festgelegten Bandbreite befindet. Der ebenfalls festgelegte Mittelpreis dieser Bandbreite wird nur dann relevant, wenn dies nicht der Fall ist und der Steuerpflichtige deshalb Korrekturen vornehmen muss; i. E. auch Grotherr, IStR 2005, 350 (356); a. A. wohl Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 107, nach dessen Verständnis anstelle der Bandbreiten teilweise ein bestimmter Betrag festgelegt wird, was der Vereinbarung eines bestimmten Preises im Ergebnis gleichsteht. 27 Vgl. Eilers/Wienands, IStR 1995, 311 (313); Grotherr, IStR 2005, 350 (356). 28 Vgl. IRS, Announcement 2000-35, IRB 2000-16, 922 (939 f.); Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 106 f.; zu den Gefahren schon OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.125 unter Hinweis auf die Manipulationsmöglichkeiten durch den Steuerpflichtigen. 29 Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 13 f. m.w. N. 24

I. Einführung

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Auch das BMF steht einer über die Verrechnungspreismethode hinausgehenden Regelung grundsätzlich ablehnend gegenüber; es lässt diese nur zu, soweit es sich um Kriterien handelt, die mit der Methode zusammenhängen und über Gültigkeitsbedingungen (dazu sogleich) abgesichert werden können (so z. B. Variable (Aufschlagsätze, Margen) der gewählten Verrechnungspreismethode)30. b) Gültigkeitsbedingungen Darüber hinaus sind wesentlicher Bestandteil eines APAs die Gültigkeitsbedingungen (critical assumptions). Dabei handelt es sich um Tatsachen, deren kontinuierliches Vorliegen wesentlich ist, um die Geeignetheit der festgelegten Verrechnungspreismethode im Hinblick auf den (prognostizierten) Sachverhalt sicherzustellen31. Entsprechend können sich die Bedingungen auf den Steuerpflichtigen selbst (z. B. bestimmte Geschäftsmodelle, Wahrnehmung bestimmter Funktionen oder ein erwartetes Umsatzvolumen32), auf unverbundene Unternehmen oder den Wirtschaftszweig (bestimmte Marktsituation) beziehen. Mit Hilfe der Gültigkeitsbedingungen soll gewährleistet werden, dass die Bindung der Parteien an den Inhalt des APAs endet, wenn sich wesentliche Rahmendaten beim Unternehmen oder auf dem relevanten Markt verändert haben. Denn eine fortbestehende Bindung der Parteien an die festgelegte Methode führt in diesen Fällen in der Regel zu unangemessenen steuerlichen Ergebnissen, weil die mit Hilfe der vereinbarten Methode ermittelten Preise unter Berücksichtigung der veränderten Umstände einem Fremdvergleich nicht mehr standhalten. Zugleich stecken Gültigkeitsbedingungen auch einen Toleranzbereich ab, innerhalb dessen Veränderungen eine Anpassung oder Beendigung des APAs nicht erforderlich machen. Denn da APAs zukunftsgerichtet sind, werden sich die für die Angemessenheitsbeurteilung des Verrechnungspreises bei Abschluss des APAs maßgeblichen Bedingungen im gewissen Umfang immer ändern. Nicht jede Abweichung von Umständen, die bei Vertragsabschluss zugrunde gelegt werden, soll indes zur Kündigung oder Abänderung des APAs zwingen. Das APA könnte sonst seinen Zweck, Rechtssicherheit und Rechtsfrieden zu schaffen, nicht erfüllen. Die Gültigkeitsbedingungen stellen keine auflösende Bedingung im Sinne des Zivilrechts dar. Dies zeigt sich schon daran, dass die Wirksamkeit der Verständigung nicht ipso iure entfällt, wenn sie nicht mehr vorliegen. Erforderlich ist in diesen Fällen vielmehr eine Kündigung durch die Finanzverwaltung oder die 30 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.3; kritisch auch die OECD im Hinblick auf die Zuverlässigkeit der dafür erforderlichen Prognosen, OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.124 ff. 31 Fallon, TAXES 1995, 490 (500); OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995– 2000), Anhang 3 Tz. 43 ff. 32 Vgl. dazu Kroppen, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 795 (797).

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

gemeinsame Anpassung der Verständigung durch die Parteien33. Die Gültigkeitsbedingungen werden deshalb als die ausdrücklich vereinbarte Geschäftsgrundlage der Verständigung angesehen34. c) „Selbstberichtigung“/Gewinnrückführung Darüber hinaus sehen APAs in den USA Berichtigungspflichten des Steuerpflichtigen bezogen auf Verrechnungspreise vor und weisen auf die Möglichkeit von Gewinnrückführungen hin. aa) „Selbstberichtigung“ Grundsätzlich müssen Verrechnungspreise bereits im Zeitpunkt ihrer Vereinbarung zwischen den Unternehmen den Bestimmungen des APAs genügen. Je nach vereinbarter Verrechnungspreismethode ist dies jedoch nicht möglich. Ein Beispiel sind die in den USA gebräuchlichen gewinnorientierten Methoden. Ihr Ausgangspunkt ist nicht der Preis, sondern verglichen wird der Gewinn (so z. B. bei der Gewinnvergleichsmethode (comparable profits method))35. Die Höhe des Gewinns hängt aber z. B. von Aufwendungen ab, deren Umfang sich oftmals erst am Ende eines Wirtschaftsjahres vollständig ermitteln lässt. Infolgedessen kann im Zeitpunkt der Transaktion zwischen den verbundenen Unternehmen die Höhe eines angemessenen Verrechnungspreises mit Hilfe der Gewinnvergleichsmethoden noch gar nicht bestimmt werden. Hält der zunächst vereinbarte Preis deshalb einem Fremdvergleich nicht stand, sieht ein APA in den USA in der Regel eine Berichtigungsverpflichtung des Steuerpflichtigen hinsichtlich seines steuerlichen Einkommens vor, die als solche aus der (berichtigten) Einkommensteuererklärung für das betreffende Jahr klar hervorgehen muss („APA primary adjustment“)36. Weitere Fälle, in denen eine solche „Selbstberichtigung“ notwendig werden kann, sind die Rückbeziehung eines APAs auf vergangene Jahre, sowie ein nach der vereinbarten Verrechnungspreismethode ermittelter Preis, der sich außerhalb einer im APA 33 Vgl. Rev. Proc. 2006-9, Sec. 11.06(3); BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 6.5.2. 34 Vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.7; Grotherr, IStR 2005, 350 (358); Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 193. 35 Vgl. dazu näher US-Treasury Regulations § 1.482-5; vgl. zu weiteren gewinnorientierten Methoden, Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Aufl. 2007, 759 ff.; Andresen, Konzernverrechnungspreise, 1999, 38 ff.; Oestreicher, Konzern-Gewinnabgrenzung, 2000, 67; sowie unten D.II.2.b)bb). 36 Vgl. Model APA, based on Rev. Proc. 2006-9, IRB 2006-16, Appendix A; Rev. Proc. 2006-9, Sec. 11.02(1); Revenue Announcement 2006-22, IRB 2006-16, „Adjustments“; dazu näher Zschiegner, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 1411 (1422).

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zusätzlich zur Verrechnungspreismethode vereinbarten Preisbandbreite bewegt37. Die Berichtigungsverpflichtung bewirkt, dass das APA weiterhin gültig bleibt und nicht, z. B. wegen Nichterfüllung einer Gültigkeitsbedingung oder der dem Steuerpflichtigen im APA auferlegten Pflicht, seiner Einkommensteuererklärung fremdvergleichskonforme Preise zugrunde zulegen, seitens der US-amerikanischen Steuerverwaltung gekündigt werden kann. Die Verpflichtung zur Berichtigung im Falle eines nicht fremdvergleichskonformen Preises durch den Steuerpflichtigen ist keine Besonderheit des APAVerfahrens, sondern sie entspricht den allgemeinen US-amerikanischen Verrechnungspreisvorschriften, welche ihre Verletzung sogar mit „Straf“zuschlägen belegen38. So kann der Steuerpflichtige, um dem Fremdvergleichsgrundsatz zu genügen, seiner Einkommensteuererklärung andere als die tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreise zugrunde legen39. Durch diese Selbstberichtigung vor Abgabe der Steuererklärung vermeidet er zugleich die negativen Folgen einer Verrechnungspreiskorrektur durch die Finanzverwaltung in Form von Zinsen, Kosten für ein eventuelles Rechtsbehelfsverfahren und der Verwirklichung weiterer „Straf“zuschlagstatbestände 40. Das Merkblatt des BMF sieht Regelungen zu Berichtigungsmöglichkeiten als Bestandteil des Inhalts einer Verständigung nicht vor. Ungeachtet der Zulässigkeit oder Notwendigkeit derartiger Regelungen nach deutschem Steuerrecht [dazu unter D.II.2.e)] mag dies auch daran liegen, dass Gewinnmethoden, die eine der Hauptanwendungsbereiche für die Notwendigkeit derartiger Berichtigungen darstellen, seitens der deutschen Finanzverwaltung bislang – wenn überhaupt – nur als subsidiäre Methoden anerkannt wurden41. Selbst wenn sie im Einzelfall Anwendung finden, wird zudem in Übereinstimmung mit dem bisherigen42 Zeitpunkt der Angemessenheitsbeurteilung bei der Bestimmung des Gewinns eine „ex ante Betrachtung“ und damit ein vorläufiger Gewinn43 zugrunde

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Vgl. dazu näher Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 140 ff. Vgl. Vögele/Collardin, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. S Rn. 17. 39 Vgl. US-Treasury Regulations § 1.482-1(a)(3). 40 Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 136 f.; zu den zwei unterschiedlichen Kategorien von „Straf“zuschlägen, die an die Verrechnungspreiskorrektur anknüpfen vgl. Becker, in: FS Ritter, 1997, 29 (32); Diessner, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. T Rn. 4 ff. 41 Vgl. BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570, Tz. 3.4.10.3. Daran hat sich durch § 1 AStG n. F. nichts geändert; vgl. oben unter B.II.3.a)aa). 42 Die nunmehr in § 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n. F. vorgesehene Preisanpassung sowie die Fiktion der umfassenden Kenntnis des § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG n. F. weichen diesen Grundsatz jedoch auf. 43 Vgl. Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 552 i.V. m. 171 (November 1999). 38

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gelegt. Im Zusammenhang mit der Rückbeziehung der Verständigung auf Jahre vor Beginn des vereinbarten Gültigkeitszeitraums (roll-back; dazu näher unter 4. „Zeitliche Geltung“) weist das BMF allerdings auf die Pflicht zur Berichtigung einer bereits abgegebenen Steuererklärung gemäß § 153 Abs. 1 AO hin44. bb) Gewinnrückführung Eine nachträgliche Anpassung der Verrechnungspreise durch den Steuerpflichtigen hat, wie eine Korrektur durch die Finanzverwaltung selbst, allerdings unter Umständen auch Nachteile: Zum einen wird sie bei verbundenen Unternehmen in unterschiedlichen Ländern oftmals zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung führen, weil eine zu ihrer Vermeidung erforderliche entsprechende Gegenberichtigung bei dem verbundenen Unternehmen in dem dortigen Staat nicht sichergestellt ist45. Zum anderen können notwendig werdende „Folgeberichtigungen“ steuerliche Konsequenzen nach sich ziehen. Folgeberichtigungen betreffen die steuerliche Abwicklung einer Erstberichtigung oder Gegenberichtigung46. Sie haben das Ziel, die tatsächliche Vermögenslage der beteiligten Unternehmen mit der durch die Berichtigung vorgenommenen fiktiven Gewinnzuordnung in Einklang zu bringen47. Entsprechende Instrumente, um eine Übereinstimmung zwischen tatsächlicher und für steuerliche Zwecke angenommener Vermögenslage zu erreichen, stellen im deutschen Recht, wie in den meisten anderen Rechtsordnungen auch, z. B. die verdeckte Gewinnausschüttung und die verdeckte Einlage und damit die Korrekturnormen selbst dar48. Bereits bei ihrer Ausgestaltung wird der tatsächlich geschehene Vermögenstransfer berücksichtigt und nur sein Einfluss auf den Gewinn nicht zugelassen: Wurde ein zu geringer Verrechnungspreis vereinbart, so ist der Minderbetrag zwar für die Besteuerung den Einkünften der betroffenen Konzerngesellschaft (Verrechnungspreisgläubigerin) hinzuzurechnen; gleichzeitig gilt er aber als (verdeckte) Ausschüttung und damit als Vermögensabfluss bei der Gesellschaft.

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BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz.

7.3. 45 So auch die Vermutung der OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.38; vgl. zu den Schwierigkeiten aus japanischer Sicht bei Verständigungen mit ausländischen Finanzverwaltungen Akamatsu/Thomas TNI 6 (1993), 571 (572). 46 Becker, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Bd. II, OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Zu Tz. 4.29, Anm. 16 (September 1998). 47 Vgl. Steinwandtner, in: Schuch/Zehetner (Hrsg.), Verrechnungspreisgestaltung im Internationalen Steuerrecht, 2001, 305 (323); OECD, MK, zu Art. 9 OECD-MA Tz. 8. Es soll also de facto der Zustand hergestellt werden, der bestünde, wenn das Geschäft zwischen den verbundenen Unternehmen von Beginn an unter Bedingungen des freien Markts abgewickelt worden wäre. 48 Vgl. OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Glossary „Secondary transaction“.

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Welcher Art die steuerlichen Konsequenzen einer Folgeberichtigung sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen die Verpflichtung zur Einbehaltung von Kapitalertragsteuer (§§ 43 ff. EStG) und an die Ausschüttung anknüpfende weitere Folgen im anderen Staat in Betracht. Ein APA eröffnet nun in den USA die Möglichkeit, solche, aus der Ergebnisanpassung resultierende Folgeberichtigungen durch eine, dem Berichtigungsbetrag entsprechende Ausgleichszahlung zwischen den verbundenen Unternehmen zu vermeiden (Gewinnrückführung)49. Dabei löst auch die Ausgleichszahlung selbst keine steuerlichen Folgen aus. Das Merkblatt des BMF enthält diesbezüglich keine Regelungen. d) Sachverhalt Inwieweit der steuerlich zu beurteilende Sachverhalt von der Verständigung umfasst ist, wird in der Literatur nicht ausdrücklich angesprochen. Dem Schrifttum zur Rechtslage in den USA lässt sich aber entnehmen, dass die US-amerikanische Finanzverwaltung die vom Steuerpflichtigen behaupteten Tatsachen prüfen und davon überzeugt sein muss, dass diese vollständig und richtig sind50. Aus den US-amerikanischen Verfahrensregelungen ergibt sich zudem, dass die Finanzbehörde das APA widerrufen kann, wenn sich eine vom Steuerpflichtigen in seinem Antrag geschilderte wesentliche Tatsache im Nachhinein als falsch herausstellt51. Hieraus folgt, dass die Parteien bemüht sind, den Sachverhalt umfassend und objektiv richtig zu ermitteln. Eine Verständigung könnte also in diesem Zusammenhang nur bedeuten, dass die Parteien einvernehmlich von einem bestimmten Sachverhalt ausgehen52. Nach deutschem Rechtsverständnis handelt es sich in diesem Fall nicht um eine Vereinbarung über die vom Steuerpflichtigen in seinem Antrag geschilderten Tatsachen. Denn Kennzeichen einer Vereinbarung über Tatsachen, in der deutschen Rechtsterminologie einer „tatsächlichen Verständigung“, ist, dass die Parteien ihren Inhalt grundsätzlich nicht mehr in Frage stellen möchten53. Auch muss der Steuerpflichtige im Rahmen der jährlichen Berichtspflichten Richtigstellungen des Sachverhalts vorneh-

49 Vgl. Model APA, based on Rev. Proc. 2006-9, IRB 2006-16, Appendix A; buchführungstechnisch ist vor der Ausgleichszahlung eine entsprechende Forderung/Verbindlichkeit bei den betroffenen Unternehmen auszuweisen, vgl. Rev. Proc. 2006-9, Sec. 11.02(3); zu den allgemeinen Regeln, vgl. Braun, Behördliche Korrektur von Verrechnungspreisen bei multinationalen Unternehmen, 1994, 213 ff. 50 Zschiegner, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 1363 (1365). 51 Rev. Proc. 2006-9, Sec. 11.06(2), (7). 52 Wrappe, TNI 8 (1994), 1581 (1588). 53 Dazu näher unter D.II.1.c).

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

men, wenn er diesbezügliche Fehler nachträglich erkennt54. Der Sachverhalt bildet deshalb nach den US-amerikanischen Regelungen nur die Grundlage für die dann getroffene Vereinbarung über die Verrechnungspreismethode, geht in diese aber nicht mit ein55. Auch nach dem Verständnis des BMF ist der Sachverhalt nicht von der Verständigung umfasst. Denn auch die deutsche Finanzverwaltung behält sich, wie die jährlichen Berichtspflichten zeigen, die spätere Überprüfung vor, ob der im Antrag angenommene Sachverhalt mit dem übereinstimmt, wie er sich im Zeitpunkt der Transaktion darstellt56. Nur wenn diese Prüfung positiv ausfällt, darf die Finanzverwaltung die mit der Verrechnungspreismethode ermittelten Preise in einer späteren Betriebsprüfung nicht mehr korrigieren57. Der Sachverhalt bildet dabei entweder einen Teil der ausdrücklich vereinbarten Geschäftsgrundlage in Form von Gültigkeitsbedingungen (so vor allem Zustände, die bereits im Zeitpunkt der Verständigung eingetreten sind und deren Fortbestehen nun für die steuerliche Beurteilung wesentlich ist, z. B. Beteiligungsstruktur, Funktions- und Risikoverteilung, Kapitalstruktur innerhalb des Konzerns58). Er kann aber auch einfach nur Bezugsgegenstand der Verständigung sein, so dass die Verständigung gegenstandslos wird, wenn der einvernehmlich angenommene Sachverhalt nicht realisiert wird59 (z. B. Inhalt und Art der zukünftigen, zu bepreisenden Transaktionen, wobei die Grenze zwischen beiden Bereichen fließend ist). 3. Wirksamkeit Mit dem Abschluss der Vereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung wird diese in den USA für beide Seiten bindend60. Eine 54

Rev. Proc. 2006-9, Sec. 5.02. A. A. wohl Fink, Intertax 1994, 233. 56 Vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 6.1. 57 Dabei spielt der Grund für die Abweichung keine Rolle, d.h. es bedeutet de facto keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige im Rahmen seines Antrags Tatsachen unzutreffend schildert, die zu diesem Zeitpunkt bereits vorliegen, z. B. Konzernstruktur, Aufgabenverteilung, oder ob sich, bezogen auf diesen Sachverhalt, erst nachträglich Änderungen ergeben oder erwartete Tatsachen nicht eintreten. 58 Vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.7. 59 Vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 6.5.1. 60 Vgl. Rev. Proc. 2006-9, Sec. 10.01, worin das APA als „binding agreement between the taxpayer and the Service“ bezeichnet wird; ebenso Zschiegner, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 1391 (1394); Looks/Waldens, PIStB 2005, 21; a.A. Grotherr, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1837 (1849): Bindung nur der Steuerverwaltung mit der Begründung, dass frühere Mustertexte eines APAs die Bindung des Steuerpflichtigen vorsahen und die Rechtsfolge nun, wenn der Steuerpflichtige sich nicht an das APA hält, darin besteht, dass es auch keine Bindungswirkung mehr für die Finanzver55

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Korrektur der Verrechnungspreise ist der Finanzverwaltung daher solange nicht möglich, als der Steuerpflichtige die vereinbarte Methode anwendet und die Gültigkeitsbedingungen vorliegen. Damit die Finanzverwaltung dies prüfen kann, hat der Steuerpflichtige jährlich Berichtspflichten zu erfüllen (compliance reports). Im Rahmen einer weiterhin möglichen Betriebsprüfung kann die Finanzverwaltung den Bereich der Verrechnungspreise nur noch eingeschränkt prüfen. Die Prüfung ist beschränkt auf61: • den Sachverhalt, insbesondere, ob die dem APA zugrunde gelegten Hilfsdaten und Berechnungsdaten zutreffend waren und die Geschäftstätigkeit des Steuerpflichtigen richtig beschrieben wurde; • das Vorliegen der Gültigkeitsbedingungen; • die ordnungsgemäße Anwendung der Methode und die Einhaltung der sonstigen vereinbarten Bedingungen. 4. Zeitliche Geltung a) Zeitraum Typischerweise wird ein APA für einen Zeitraum von drei bis fünf Jahren abgeschlossen62. Welche Länge im Einzelfall gewählt wird, hängt u. a. von der Branche des Unternehmens, der Art der Leistungsbeziehung, der normalen Produktlebenszeit und der Art des APAs ab63. In den USA kann der Steuerpflichtige den Beginn der Laufzeit in gewissem Umfang selbst bestimmen. Dabei darf jedoch für das erste Jahr, für das der APA-Antrag regulär gelten soll, die Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung noch nicht abgelaufen sein64. Der Beurteilungszeitpunkt dafür ist die waltung entfaltet. Diese Begründung vermag jedoch schon deshalb nicht zu überzeugen, da die Finanzverwaltung das APA widerrufen oder kündigen muss, um die eigene Bindung zu lösen und zudem den Inhalt des APAs durchsetzen kann, wenn der Steuerpflichtige sich nicht daran hält (Model APA, based on Rev. Proc. 2006-9, IRB 200616: unter „Agreement“, 5.d.). Beides setzt aber eine Bindung voraus. Ob diese Bindung allerdings aus der Vereinbarung selbst resultiert, oder ihre Grundlage im Grundsatz von Treu und Glauben findet, ist im US-amerikanischen Recht nicht abschließend geklärt, vgl. dazu näher Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 121 f., 124 f. 61 Vgl. dazu Eilers, in: FS Ritter, 1997, 73 (75); für bilaterale Verständigungen vgl. auch BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 6.3; Loh/Peters, RIW 2007, 116 (119). 62 Vgl. Schmid, in: Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. Aufl. 2003, 1769 (1774). 63 Williams, TNI 13 (1996), 723 (724); ähnlich auch BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.8. 64 Vgl. im Einzelnen zu der Frage, wann der APA-Antrag als eingereicht gilt, Rev. Proc. 2006-9, Sec. 4.07(2).

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

Einreichung des APA-Antrags65. Das BMF geht von einem üblichen Beginn der Laufzeit mit Anfang des Wirtschaftsjahres aus, in dem der Antrag auf Abschluss einer Verständigung gestellt wurde. Im Ausnahmefall kann die Laufzeit auch mit einem davor liegenden Wirtschaftsjahr beginnen, sofern für dieses im Zeitpunkt des Antrags zulässigerweise noch keine Steuererklärung abgegeben wurde66. Unter Berücksichtigung ihrer üblichen Laufzeit erstrecken sich Verständigungen über Verrechnungspreise damit in der Regel auch auf Transaktionen, die im Zeitpunkt des Abschlusses der Verständigung bereits durchgeführt wurden, obwohl der Begriff APA die Geltung seines Inhalts nur für die Zukunft nahe legt67. So betrachtet ist einem APA daher bereits nach seiner Konzeption ein Vergangenheitsbezug immanent68. Hintergrund für diesen, in den USA erst seit 1996 vorgesehenen, regulären Vergangenheitsbezug sind die Erfahrungen aus der Praxis hinsichtlich der Länge von APA-Verfahren69. Je nach Dauer des Verfahrens bestünde ansonsten die Gefahr, dass sich das Anliegen des Steuerpflichtigen in den meisten Fällen durch Zeitablauf überholt. Die vereinbarte Verrechnungspreismethode kann darüber hinaus jedoch unter Umständen auch auf Zeiträume vor der vereinbarten Laufzeit erstreckt werden (roll-back)70. Die Rückbeziehung kann vom Steuerpflichtigen beantragt werden71; ungeachtet eines solchen Antrags kann die US-amerikanische Steuerverwaltung die vereinbarte Methode auf abgeschlossene Geschäftsvorfälle anwenden, wenn sie dies für angebracht hält72. Für unilaterale Verständigungen zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen ist die Rückwirkung jedoch beschränkt. Sie wird nicht zugelassen, wenn sie eine Minderung der aus der Steuererklärung für das abgelaufene Jahr hervorgehenden Steuerbemessungsgrundlage zur Folge hätte73. 65 Vgl. Rev. Proc. 2006-9, Sec. 4.07(2); vgl. auch Williams, TNI 13 (1996), 723 (724). 66 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.8. 67 So auch die Ansicht der OECD, wonach eine Vereinbarung getroffen sein muss, bevor die Geschäftsvorfälle, auf die das APA angewendet werden soll, stattgefunden haben; vgl. OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.124. 68 Missverständlich Grotherr, IStR 2005, 350 (356); ders. IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1837 (1838), der diesen Vergangenheitsbezug als „roll-back“ bezeichnet. 69 Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 94. 70 In den USA ist eine Grenze für den zeitlichen Umfang der Rückwirkung die interne Zuständigkeitsverteilung innerhalb der amerikanischen Finanzverwaltung, dazu näher Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 94; allgemein zur Zuständigkeitsverteilung, Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 67. 71 Rev. Proc. 2006-9, Sec. 8.01; BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 7.3. 72 Rev. Proc. 2006-9, Sec. 8.01. 73 Vgl. Rev. Proc. 2006-9, Sec. 2.12.

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b) Lösungsmöglichkeiten Die Finanzverwaltung kann sich unter bestimmten Voraussetzungen von der Vereinbarung durch Widerruf mit Wirkung für die Vergangenheit (im Falle eines Fehlverhaltens des Steuerpflichtigen) oder durch Kündigung mit Wirkung für die Zukunft lösen. Des Weiteren ist eine einvernehmliche Änderung des APAs möglich74. 5. Sonstige Regelungen a) Regelungen für Kleinunternehmen Die US-amerikanischen Vorschriften sehen Erleichterungen für Kleinunternehmen (Bruttoeinkommen des vergangenen Steuerjahres nicht größer als $ US 200 Mio.) vor75. Ziel der diesbezüglichen Regelung ist es, das Verfahren zum Abschluss einer Verständigung zu straffen und dem Steuerpflichtigen die Dokumentation der Angemessenheit der vorgeschlagenen Verrechnungspreismethode durch Unterstützung bei der Beschaffung von Fremddaten zu erleichtern76. Zudem werden in diesen Verfahren geringere Gebühren erhoben (anstatt $ US 50.000, $ US 22.50077). Auch das Merkblatt des BMF sieht die Möglichkeiten vor, kleinen und mittleren Unternehmen die Antragstellung zu erleichtern78. b) Veröffentlichungspflicht Das US-amerikanische Finanzministerium muss jährlich Berichte über den Verlauf des APA-Programms veröffentlichen79. Diese Berichte enthalten in erster Linie statistische Auswertungen über bestimmte Kennzeichen des Verfahrens. Abgeschlossene APAs werden nach bestimmten Gesichtspunkten syste74 Dazu näher BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 6.5; zu den Regelungen in den USA: Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 91 f. 75 Rev. Proc. 2006-9, Sec. 9. 76 Vgl. dazu näher Grotherr, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1837 (1850 f.). 77 Rev. Proc. 2006-9, Sec. 4.12(3) and (5). 78 Vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 8. § 178a Abs. 3 AO sieht ebenfalls eine Ermäßigung der Verfahrensgebühren vor, und zwar auf die Hälfte (Grundgebühr: A 10.000, Verlängerungsgebühr: A 7.500, Änderungsgebühr: A 5.000). Diese Ermäßigung ist jedoch nur für bilaterale oder multilaterale Verständigungen über Verrechnungspreise von Bedeutung, weil § 178a AO nur für diese überhaupt zur Erhebung einer Gebühr ermächtigt. 79 Sec. 521(b) Ticket to Work and Work Incentives Act, Pub. L. 106–170, 113 Stat. 1860, 1925, vgl. Rev. Proc. 2006-9, Sec. 13.03; dazu auch Drake/Rode/Wright, ITPJ 2005, 210.

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

matisiert (Parteien der Verständigung, Branchen, durchschnittliche Verhandlungsdauer, vereinbarte Verrechnungspreismethoden, vereinbarte Laufzeiten). Die Veröffentlichung dient dazu, auch von den APA-Verfahren nicht tangierten Steuerpflichtigen einen Einblick in die Verständigungspraxis für Verrechnungspreistransaktionen zu verschaffen und auf diesem Wege das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zu stärken. Aus den US-amerikanischen Berichten (und ebenso aus den kanadischen und australischen) geht hervor, dass die gewinnorientierten Verrechnungspreismethoden häufig Anwendung finden80. Dies mag seinen Grund darin haben, dass eine Verständigung über Verrechnungspreise von den Steuerpflichtigen insbesondere dann angestrebt wird, wenn Fremdvergleichspreise nach den Standardmethoden nur schwer zu ermitteln sind, weil entsprechende Daten fehlen81. Auch ist die Verwendung gewinnorientierter Verrechnungspreismethoden (insbesondere der profit split method82) für den Steuerpflichtigen unter Umständen vorteilhaft, wenn es sich um eine Verständigung zwischen Finanzverwaltungen handelt. Denn diese Methode führt indirekt zu einem innerkonzernlichen grenzüberschreitenden Verlustausgleich, da der gesamte Transaktionsgewinn auf die beteiligten Unternehmen verteilt wird, d.h. nur ein tatsächlich erzieltes Ergebnis aufgeteilt werden kann.

II. Gesetzliche Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise 1. Handlungsform der Verständigung über Verrechnungspreise Für Verständigungen über Verrechnungspreise stellt sich zunächst die Frage nach der zulässigen Handlungsform. Der Begriff „Handlungsformen“ bezeichnet die verschiedenen, im Zusammenwirken von Verwaltungspraxis, Rechtswissenschaft, Gesetzgebung und Rechtsprechung ausgeprägten und systematisierten83 Arten, wie die Verwaltung in Erscheinung tritt84. Mit jeder Handlungsform ist allerdings schon ein bestimmter vertypter Inhalt verbunden. Bereits die Wahl der Handlungsform gibt daher einen Rahmen für

80 Vgl. z. B. für 2004: IRS, Announcement 2005-27, IRB 2005-16, tables 18–20; für 2005: Announcement 2006-22, IRB 2006-16, tables 18–20; für Kanada und Australien: Markham, Intertax 2006, 393 (398 f.). 81 Vgl. Grotherr, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 1837 (1842). 82 Dazu näher unter D.II.2.b)bb). 83 Ausführlich dazu Schmidt-Aßmann, DVBl. 1989, 533 ff. 84 Ossenbühl, JuS 1979, 681 (682); Pauly, in: Becker-Schwarze u. a. (Hrsg.), Wandel der Handlungsformen im Öffentlichen Recht, 1991, 25 (38 ff.); Di Fabio, ebd., 47 (49).

II. Zulässigkeit der Verständigung über Verrechnungspreise

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den möglichen Inhalt des Verwaltungshandelns vor. Denn bei der Ausbildung von Handlungsformen werden die Voraussetzungen berücksichtigt, unter denen die Verwaltung diese Handlungsformen benutzen darf. Diese Voraussetzungen werden auf der Grundlage des geltenden Rechts herausgearbeitet, dabei Wertentscheidungen zwischen widerstreitenden rechtlichen Anforderungen getroffen und dadurch rechtliche Fragen bereits vorgeklärt85. Auf diese Weise wird für die jeweilige Handlungsform der Inhalt in gewissem Umfang vorgeprägt (z. B. Sachverhaltsfragen als Gegenstand der tatsächlichen Verständigung). Für die folgende Untersuchung hat dies zur Konsequenz, dass der Inhalt einer Verständigung über Verrechnungspreise zu einem Teil bereits für die Frage der Zulässigkeit der Handlungsform Bedeutung gewinnt, eine strikte Trennung zwischen Form und Inhalt der Verständigung also nicht möglich ist. Wenn dennoch eine Trennung vorgenommen wird so deshalb, um den Inhalt von Verständigungen über Verrechnungspreise an sonstigen rechtlichen Vorgaben zu messen. Von dem Begriff der Handlungsformen wird der Begriff der Rechtsformen unterschieden. Der Begriff „Rechtsformen“ meint eine Unterkategorie der Handlungsformen, bei denen vertypten Handlungsausschnitten vertypte Rechtsfolgen zugeordnet werden86. Die klassische Handlungsform im Steuerrecht, die zugleich auch eine Rechtsform darstellt, ist der Verwaltungsakt. Weitere Formen sind teilweise gesetzlich geregelt (so z. B. die verbindliche Zusage nach einer Außenprüfung, §§ 204 ff. AO und mittlerweile auch die verbindliche Auskunft, § 89 Abs. 2 AO) oder haben sich durch Rechtsfortbildung entwickelt (so z. B. die tatsächliche Verständigung). Ob die durch Rechtsfortbildung entwickelten Formen bereits Rechtsformen darstellen, unter welchen Voraussetzungen die Finanzverwaltung sich ihrer bedienen darf und welche Rechtsfolgen sie im Einzelnen nach sich ziehen, ist bislang nicht eindeutig geklärt87. Ausgehend von der Zielrichtung einer Verständigung über Verrechnungspreise (Gewährung von Rechtssicherheit) kommen aus dem Kreis der im Steuerrecht existierenden Formen die Zusage, verstanden als Oberbegriff, der auch die verbindliche Auskunft umfasst, und eine tatsächliche Verständigung als geeignete Handlungsformen in Betracht. Das maßgebliche Kriterium zur Unterscheidung dieser beiden Formen ist die Bindung des Steuerpflichtigen: Nur im Falle einer tatsächlichen Verständigung ist auch der Steuerpflichtige (durch die Handlungsform selbst) gebunden. Welche der beiden Formen im Einzelfall vorliegt, bestimmt sich nach der Willensrichtung beider 85

Ossenbühl, JuS 1979, 681 f. Schmidt-Aßmann, DVBl. 1989, 533 ff.; Pauly, in: Becker-Schwarze u. a. (Hrsg.), Wandel der Handlungsformen im Öffentlichen Recht, 1991, 25 (35 ff.); Burmeister, VVDStRL 52 (1993), 190 (207 ff.). 87 Vgl. nur die Literatur zur tatsächlichen Verständigung [D.II.1.c)] und zur verbindlichen Auskunft vor ihrer gesetzlichen Normierung [D.II.1.a)bb)]. 86

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

Parteien, die durch Auslegung zu ermitteln ist88. Die für eine Verständigung über Verrechnungspreise gewählte Handlungsform kann deshalb grundsätzlich nur unter Zuhilfenahme der Umstände des Einzelfalls bestimmt werden. Das ist im Rahmen dieser Arbeit nicht möglich. Infolgedessen ist die Frage dahin zu stellen, ob eine Verständigung über Verrechnungspreise zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen als Zusage und/oder als tatsächliche Verständigung ergehen könnte. Da die Zusage das klassische Instrument zur Gewährung von Dispositionsschutz darstellt und der Gesetzgeber dafür durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz89 neben § 204 ff. AO nunmehr eine weitere gesetzliche Grundlage geschaffen hat (§ 89 Abs. 2 AO), wird mit ihrer Prüfung begonnen. a) Verständigung über Verrechnungspreise als Zusage Zusage meint eine hoheitliche Selbstverpflichtung zu einem künftigen Verhalten90. Für den Bereich des Steuerrechts handelt es sich um eine mit Verpflichtungswillen geäußerte Erklärung des Finanzamts des Inhalts, einen bestimmten Steuerfall bei einer künftigen Veranlagung in einem bestimmten Sinne zu behandeln91. Für den Steuerpflichtigen als Adressaten ist die Zusage eine Option. Er ist nicht an ihren Inhalt gebunden und kann deshalb jederzeit eine von der Zusage abweichende rechtliche Behandlung des Sachverhalts verlangen92. Die Einseitigkeit der Bindung rechtfertigt sich aus dem Zweck der Zusage, dem Steuerpflichtigen Dispositionsschutz zu gewähren93. Die Notwendigkeit eines solches Schutzes im Steuerrecht ergibt sich aus der Kompliziertheit der Materie und der wirtschaftlichen Belastung durch Steuern. Um seine durch die Artikel 12 Abs. 1, 14 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG im vermögensrechtlichen Bereich geschützte Handlungsfreiheit94 überhaupt wahrnehmen zu können, bedarf der Steuerpflichtige der Planungs- und Entscheidungssicherheit im Hinblick auf zukünftige steuerliche Belastungen95. Diese Sicherheit bietet 88

Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 98 f. Föderalismusreform-Begleitgesetz v. 05.09 2006, BGBl. I 2006, 2098, Art. 18. 90 Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 27 (April 2007). 91 Vgl. BFH, Urteil v. 29.10.1987, X R 1/80, BStBl. II 1988, 121 (123); v. 13.12. 1989, X R 208/87, BStBl. II 1990, 274 (276); Frotscher, in: Schwarz, AO, Vor §§ 204–207 Rn. 4 (November 2003). 92 Vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 29 (April 2007). 93 Frotscher, in: Schwarz, AO, Vor §§ 204–207 Rn. 14 (Juni 2006). 94 BVerfG, Beschluss v. 25.09.1992, 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153 (169); v. 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (140 ff.); v. 22.06.1995, 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165 (173 ff.). 95 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 310; ders., in: FS Korn, 2005, 707 (708 f.); Flick, in: FS Offerhaus, 1999, 849 (853); Dalichau, Zusagen und Auskünfte, 2003, 254 ff. 89

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ihm das übliche Steuerfestsetzungsverfahren nicht. Die im Rahmen der Steuerfestsetzung getroffenen Entscheidungen und die durch die Steuerfestsetzung zum Ausdruck kommenden Rechtsansichten der Finanzverwaltung reichen nicht über den zeitlichen Regelungsbereich der Steuerfestsetzung, in der Regel das Kalenderjahr, hinaus (Abschnittsprinzip)96. Dies gilt selbst dann, wenn die Finanzverwaltung wiederholt eine bestimmte Rechtsauffassung vertreten und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat97. Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung genießt damit in der Regel Vorrang vor dem Grundsatz der Rechtssicherheit98. Die Zusage als behördliche Selbstverpflichtung kompensiert deshalb gewissermaßen das Fehlen von Genehmigungstatbeständen im Steuerrecht, die in anderen Gebieten des öffentlichen Rechts, so z. B. im Baurecht, dem Betroffenen bereits im Zeitpunkt der Vornahme relevanter Dispositionen Gewissheit über die spätere Behördenentscheidung verschaffen99. Daneben dient die Zusage auch der Verwirklichung materialer Gerechtigkeit (Artikel 3 Abs. 1 GG). Durch sie ist es dem Steuerpflichtigen möglich, steuergünstige Gestaltungen zu nutzen100. Von der Zusage zu unterscheiden sind Auskünfte101. Diese stellen bloße Wissenserklärungen oder unverbindliche Meinungsäußerungen dar. Ob es sich im Einzelfall um eine Zusage oder um eine bloße Wissenserklärung handelt, entscheidet sich nach dem objektiven Erklärungswert der Behördenäußerung102.

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BFH, Urteil v. 22.06.1971, VIII 23/65, BStBl. II 1971, 749; v. 03.07.1986, IV R 66/84, BFH/NV 1987, 89; v. 24.10.1985, IV R 218/82, BFH/NV 1987, 613; vgl. dazu auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 115 (April 2007). 97 BFH, Urteil v. 23.05.1989, X R 17/85, BStBl. II 1989, 879; auch schon v. 16.07.1964, V 92/61 S, BStBl. III 1964, 634 (635); v. 13.04.1967, V 235/64, BStBl. III 1967, 442 (443); FG Bremen, Urteil v. 27.01.1994, 1 88 175, 1 88 176 und 1 88 271 K 6, EFG 1994, 1003. 98 BFH, Urteil v. 16.07.1964, V 92/61 S, BStBl. III 1964, 634 (635); v. 15.12.1966, V 181/63, BStBl. III 1967, 212. 99 Mösbauer, StBp 2000, 289 (290); Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 685 f. 100 Fiedler, Funktion und Bedeutung öffentlich-rechtlicher Zusagen im Verwaltungsrecht, 1977, 217; Schüle, VerwArch. 39 (1934), 1 (27). 101 Vgl. zur Abgrenzung jüngst: FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 11.07.2007, 12 K 8345/06 B, EFG 2007, 1663. Die Terminologie ist in diesem Bereich nicht einheitlich. Die Verwaltung verwendet den Begriff der Zusage als Synonym für eine verbindliche Erklärung und den Begriff der Auskunft als Synonym für eine unverbindliche Äußerung. Ihre dennoch anstelle des Begriffs „Zusage“ verwendete Bezeichnung „verbindliche Auskunft“ findet ihren Grund wohl darin, dass die Finanzverwaltung die Rechtsgrundlage für diese Selbstverpflichtung in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung bislang in einer spezifischen Ausprägung des Treu- und Glauben-Prinzips sah, dazu näher unter D.II.1.a)bb)(5). 102 BFH, Urteil v. 17.09.1992, IV R 39/90, BStBl. II 1993, 218; Hess. FG, Urteil v. 08.02.1973, VI 31–33/72, EFG 1973, 295; Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 35; v. Bomhard, Auskunft und Zusage im Steuerrecht, 1989, 154.

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Nur wenn die Behörde mit (Rechts-)Bindungswillen gehandelt hat, liegt eine Zusage vor. Indizien sind Form103 und Inhalt104 der Behördenäußerung. aa) Gesetzlich geregelte Fälle der Zusage im Finanzrecht Im deutschen Finanzrecht gab es bislang drei Vorschriften, welche die Erteilung von Zusagen ausdrücklich regelten: Die Lohnsteueranrufungsauskunft (§ 42e EStG), die Zolltarifsauskunft (Artikel 12 Zollkodex, § 21 Abs. 2 UStG) und die verbindliche Zusage im Anschluss an eine Außenprüfung (§§ 204–207 AO). Mittlerweile ist mit § 89 Abs. 2 AO eine neue hinzugekommen [dazu sogleich unter bb)]. Die drei herkömmlichen Vorschriften können den Besonderheiten einer Verständigung über Verrechnungspreise nicht gerecht werden und kommen deshalb als Rechtsgrundlagen nicht in Betracht. Die Lohnsteueranrufungsauskunft betrifft ausschließlich, wie die Bezeichnung nahe legt, das Lohnsteuerabzugsverfahren105. Auf Antrag muss das Betriebsstättenfinanzamt Auskunft geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind. Der Anwendungsbereich der Zolltarifauskunft umfasst den grenzüberschreitenden Warenverkehr. Durch sie binden sich die Zollbehörden in der tariflichen Einordnung von Waren106 und ermöglichen dem Betroffenen dadurch eine sichere Kalkulationsgrundlage für grenzüberschreitende Geschäfte. Im Falle einer verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung erteilt die Finanzverwaltung Auskunft darüber, wie sie einen in der Vergangenheit geprüften und im Prüfungsbericht dargestellten Sachverhalt in Zukunft steuerrechtlich behandeln wird. 103 Nach der Rechtsprechung bedurfte die verbindliche Auskunft nach der bisherigen Rechtslage keiner Form, vgl. BFH, Urteil v. 09.05.1967, II 176/63, BStBl. II 1967, 522; v. 22.04.1998, X R 4/54, BFH/NV 1998, 1221 (1222), jeweils mündliche Erklärungen; v. 13.12.1989, X R 208/87, BStBl. II 1990, 274 (276); v. 26.11.1997, III R 109/83, BFH/NV 1998, 808, jeweils fernmündliche Erklärungen. Nach der überwiegenden Ansicht im Schrifttum setzte die verbindliche Auskunft hingegen Schriftform voraus. Die herrschende Meinung berief sich dabei auf eine Gesamtanalogie zu den §§ 204 ff. AO (so Buciek, DStZ 1999, 389 (393); Dalichau, Zusagen und Auskünfte, 2003, 313 ff.) und den Grundsatz der Formenakzessorietät im Hinblick auf die Schriftlichkeit des Steuerbescheids gemäß § 157 Abs. 1 Satz 1 AO (so Schick, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Vor § 204 Rn. 34 (November 1991); Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 345 ff., 464 f.); ders., in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 46 f. (April 2007) auch für die jetzige Rechtslage; Buciek, DStZ 1999, 389 (393 f.); a. A. Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 120 unter Hinweis auf § 119 Abs. 2 Satz 1 AO sowie die Rechtsprechung des BFH; Kienemund, DB 1984, 1433 (1434 f.); Frotscher, in: Schwarz, AO, Vor §§ 204–207 Rn. 13 (Juni 2006). 104 Fiedler, Funktion und Bedeutung öffentlich-rechtlicher Zusagen im Verwaltungsrecht, 1977, 228. 105 Vgl. Drenseck, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 42e Rn. 6. 106 Vgl. Reiche, in: Witte, Zollkodex, 3. Aufl. 2002, Art. 12 Rn. 13; Frotscher, in: Schwarz, AO, Vor §§ 204–207 Rn. 27 (November 2003).

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Die beiden erstgenannten Regelungen sind bereits nach ihrem Anwendungsbereich nicht auf Verständigungen über Verrechungspreise anwendbar. Auch § 204 Abs. 1 AO ist als Rechtsgrundlage für eine Verständigung über Verrechnungspreise nicht geeignet, weil die Zusage an eine durchgeführte Außenprüfung geknüpft ist. Sie erfasst damit nur einen Teil der Fälle, für die eine Verständigung über Verrechnungspreise wünschenswert ist. Zudem gewinnt eine Verständigung über Verrechnungspreise gerade dann an Bedeutung, wenn noch keine Außenprüfung stattgefunden hat und der Steuerpflichtige deshalb noch gar keine Anhaltspunkte hat, wie die Finanzverwaltung den Verrechnungspreisbereich beurteilt. bb) Verbindliche Auskunft Trotz der Regelung der Zusage nur für bestimmte Bereiche war der Finanzverwaltung nach ständiger Rechtsprechung107 und herrschender Ansicht in der Literatur108 auch bislang in anderen Bereichen eine Zusage möglich. Um sie von den speziell geregelten Fällen, insbesondere der verbindlichen Zusage nach einer Außenprüfung abzugrenzen, hatte sich dafür die Bezeichnung „verbindliche Auskunft“ eingebürgert. Allerdings wurde die Zulässigkeit der verbindlichen Auskunft im Hinblick auf das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung von Teilen der Literatur in Zweifel gezogen109. Durch das am 7. Juli 2006 vom Bundestag verabschiedete Föderalismusreform-Begleitgesetz hat der Gesetzgeber nunmehr auch die verbindliche Auskunft unter ihrer herkömmlichen Bezeichnung in § 89 Abs. 2 AO gesetzlich geregelt110. Dabei hat er im Zuge dieser Regelung für bestimmte Fälle verbindlicher Auskünfte eine Zuständigkeit des Bundeszentralamts für Steuern eingeführt111. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs stellt die gesetzliche Normierung lediglich die bislang schon bestehende Befugnis der Finanzämter klar, nach Maßgabe der einschlägigen Rechtsprechung außerhalb gesetzlicher Regelungen verbindliche Auskünfte zu erteilen112.

107 BFH, Urteil v. 06.03.1957, II 12/57 U, BStBl. III 1957, 73; v. 04.08.1961, VI 269/60 S, BStBl. III 1961, 562; v. 16.12.1998, II R 50/96, BFH/NV 1999, 900. 108 Thiel, DB 1988, 1343 (1349); Müller, Bindung an Auskünfte und Zusagen, 1973, 36 Fn. 2 m.w. N. aus dem älteren Schrifttum. 109 So etwa Rüsken, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 204 Rn. 19a; Hahn, DStZ 2003, 69 ff. 110 Föderalismusreform-Begleitgesetz v. 05.09.2006, BGBl. I 2006, 2098, Art. 18. 111 Näher BMF, Schreiben v. 03.05.2007, IV A 4 – S 0224/07/0003, BStBl. I 2007, 470 ff.; dazu Baum, NWB, Fach 2, 9311 ff. 112 Vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/814 v. 07.03.2006, 23: Zu Art. 18 (Änderung der Abgabenordnung), Zu Nummer 1 (§ 89).

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Die Neuregelung sieht vor, dass die Finanzbehörden auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen können, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht (§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO). § 89 Abs. 2 Satz 4 AO enthält eine ausdrückliche Ermächtigung an das Bundesministerium der Finanzen, mit Zustimmung des Bundesrats nähere Bestimmungen zu Form, Inhalt und Voraussetzung des Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft, sowie zur Reichweite der Bindungswirkung durch Rechtsverordnung zu erlassen113. Diese Rechtsverordnung („SteuerAuskunftsverordnung“; im Folgenden: StAuskV-E) hat das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats am 30.11.2007 erlassen114. Ihre Verkündung gemäß Artikel 82 Abs. 1 GG steht jedoch noch aus115. Durch die Aufnahme der verbindlichen Auskunft in § 89 Abs. 2 AO hat der Gesetzgeber die bisher bestehenden Bedenken gegen das Institut ausgeräumt. Da die gesetzliche Regelung zurzeit mangels Vorliegen einer wirksamen, d.h. in Kraft getretenen, Rechtsverordnung noch unvollständig ist, und deshalb noch auf das bislang ungeregelte Institut der verbindlichen Auskunft zurückgegriffen werden muss116, sollen die diesbezüglich geäußerten Bedenken der Literatur nachfolgend kurz gewürdigt werden. (1) Grundsatz des Vorrangs und Vorbehalts des Gesetzes In Rechtsprechung und Literatur wurde die Auffassung vertreten, die ausdrücklich geregelten Fälle der Zusage stellten ein konkludentes Verbot der Zusage in anderen Fällen dar; die verbindliche Auskunft verstoße deshalb gegen den Vorrang des Gesetzes117. Diesem Einwand ist der BFH und sind Stimmen in der Literatur118 überzeugend mit dem Hinweis entgegen getreten, der Gesetz113 Ob der Gesetzgeber die genannten Bereiche, insbesondere die Reichweite der Bindungswirkung, dem Verordnungsgeber überlassen darf, ist unter dem Blickwinkel des Wesentlichkeitsgebots (Artikel 80 Abs. 1 GG) fraglich. 114 Entwurf der Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (Steuer-Auskunftsverordnung – StAuskV) v. 18.10.2007, BR-Drucks. 725/07 v. 19.11.2007, Zustimmung des Bundesrats, BR-Drucks. 725/07 (Beschluss) v. 30.11.2007. 115 Zur Verkündung als Voraussetzung der rechtlichen Existenz einer Rechtsnorm vgl. BVerfG, Beschluss v. 22.03.1983, 2vR 475/78, BVerfGE 63, 343 (353). 116 Vgl. auch Schmieszek, in: Beermann/Gosch, AO, Aktuelles (Gesetzesänderungen 2006/2007) Rn. 42 (März 2007); i. E. auch: Stark, DB 2007, 2333 (2334); Lahme/Reiser, BB 2007, 408 (409); Lichtinghagen/Verpoorten, StuB 2007, 381 (385) jeweils bezogen auf die Rechtslage vor Ergehen des Entwurfs. 117 So Hess. FG, Urteil v. 26.05.1977, VIII 416/76, EFG 1977, 615; i. E. auch Hahn, DStZ 2003, 69 (70), der von einem numerus clausus der Handlungsformen im Steuerrecht ausgeht. 118 Vgl. etwa BFH, Urteil v. 26.11.1997, III R 109/83, BFH/NV 1998, 808 (809); Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 700 Fn. 20.

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geber habe, wie sich aus der Regierungsbegründung zum Entwurf der AO ergebe, bewusst nur einen Teilkomplex geregelt, um die Entwicklung von Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und Wissenschaft im Übrigen nicht zu behindern119. Dieses „beredte Schweigen“ bedeute deshalb eine Tätigkeitsaufforderung120. Zwar war die Befürchtung der Finanzverwaltung, im Falle einer geregelten Zusage künftig mit einer Vielzahl von Begehren konfrontiert zu werden, ohne diese mit dem entsprechenden Personal bewältigen zu können, ein maßgeblicher Grund für den Gesetzgeber, von einer Regelung abzusehen121. Es sollte aber nicht jeder anderen Rechtsgrundlage der Boden entzogen werden122. Lediglich die Festschreibung in einem förmlichen Gesetz sollte vermieden werden, da ein förmliches Gesetz im Gegensatz zu einer Rechtsfortbildung weniger flexibel auf neue Bedürfnisse und Entwicklungen reagieren kann123. Die im Gesetz enthaltene bewusste Regelungslücke124 wurde zulässigerweise mit Hilfe der verbindlichen Auskunft durch Rechtsfortbildung geschlossen125. Die davon zu unterscheidende Frage, ob der Gesetzgeber die weitere Entwicklung der Praxis überlassen durfte126, ist damit noch nicht beantwortet. Maßstab zur Beantwortung dieser Frage ist nicht der Vorrang, sondern der Vorbehalt des Gesetzes. Unter dem Aspekt des Vorbehalts des Gesetzes bereitete die Zulässigkeit der verbindlichen Auskunft auch weit größere Schwierigkeiten. Dazu beigetragen hat die unterschiedliche Beurteilung ihrer Rechtsnatur, die mit der Frage, ob das Tätigwerden der Exekutive eine gesetzliche Regelung erfordert, eng verknüpft ist. Sofern man die verbindliche Auskunft in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung nicht als eine Handlungsform versteht, deren vertypte Rechtsfolge ihre Verbindlichkeit ist, sondern die zur Herleitung ihrer Verbindlichkeit auf den Grundsatz von Treu und Glauben angewiesen ist127, handelt es sich bei der Erteilung einer solchen Auskunft um einen bloßen Realakt. An Realakte stellt der Vorbehalt des Gesetzes jedoch andere Anforderungen, als an Handlungsformen, die unmittelbare Rechtswirkungen nach sich ziehen. 119 So ausdrücklich Regierungsbegründung zum Entwurf einer Abgabenordnung (AO 1974), BT-Drucks. VI/1982 v. 19.03.1971, 95: 4. Verbindliche Auskunft; Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 7/4292 v. 07.11.1975, 35: Zu §§ 204 bis 207 – Verbindliche Zusagen auf Grund einer Außenprüfung. 120 Ähnlich Dalichau, Zusagen und Auskünfte, 2003, 302 f. 121 Kalagin, DStZ 1988, 367. 122 So aber Hahn, DStZ 2003, 69 (70). 123 Vgl. zu den verschiedenen Anläufen des Gesetzgebers auch Krabbe, DB 1987, 2067. 124 Vgl. zu dieser Art der Regelungslücken Kruse/Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 4 Rn. 351 (Oktober 2006). 125 Vgl. Dalichau, Zusagen und Auskünfte, 2003, 302 ff. 126 Ablehnend: Dalichau, Zusagen und Auskünfte, 2003, 299. 127 Vgl. BFH, Urteil v. 13.12.1989, X R 208/87, BStBl. II 1990, 274 (276); ferner v. 04.08.1961, VI 269/60 S, BStBl. III 1961, 562 (564); näher dazu unter D.II. 1.a)bb)(5).

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Die herrschende Meinung leitete die Berechtigung der Finanzverwaltung, auch ohne ausdrückliche gesetzliche Ermächtigung eine verbindliche Auskunft zu erteilen, aus der behördlichen Regelungskompetenz für die zugesagte Maßnahme ab128. Sei die Behörde berechtigt, eine bestimmte Maßnahme zu treffen, liege darin a maiore ad minus auch die Ermächtigung, verbindlich mitzuteilen, dass sie diese Maßnahme in Zukunft treffen werde (Annexkompetenz). Diese Rechtfertigung konnte jedoch nicht überzeugen, weil sie gerade den problematischen Aspekt der verbindlichen Auskunft, die Vorwegnahme der Bindung, nicht begründete. Denn dadurch, dass mittels der verbindlichen Auskunft eine Entscheidung endgültig nach vorne verlagert wird, eröffnet die Auskunft dem Adressaten rechtssichere Handlungschancen. Diese bedeuten einen nicht unerheblichen Wettbewerbsvorteil und können daher den Wettbewerb der Steuerpflichtigen untereinander beeinflussen129. Auch wenn ein solcher Einfluss nach dem klassischen Verständnis keinen Eingriff darstellt, weil es insoweit an der Zielgerichtetheit fehlt, ließe sich zumindest von einem mittelbaren Eingriff sprechen, der die Wettbewerbsfreiheit (Artikel 2 GG) tangiert. Vor diesem Hintergrund könnte man auch das Eingreifen des Vorbehalts des Gesetzes bejahen130. Dass sich nach einem klassischen Verständnis des Gesetzesvorbehalts als Eingriffsvorbehalt die Notwendigkeit einer gesetzlichen Regelung nicht ergab, darüber bestand weitgehend Einigkeit. Für ihren Adressaten bedeutet die verbindliche Auskunft ungeachtet des zugesagten Inhalts eine Begünstigung. Die Begünstigung liegt in der im Verhältnis zum normalen Besteuerungsverfahren früheren Erlangung von Rechtssicherheit131. Auch ein Abweichen des zugesag128 Beschluss des 44. DJT (1962), Bd. II, Abteilung D 107; Schick in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Vor § 204 Rn. 7 (November 1991); Kienemund, DB 1984, 1433 (1434); Portner, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 13 (17); Krabbe, DB 1987, 2067; Pfeiffer, DB 1987, 2380 (2383); Frotscher, in: Schwarz, AO, Vor §§ 204–207 Rn. 10 (Juni 2006); einschränkend Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 157 f.: nur bei fehlender Grundrechtsrelevanz der Zusage. Im älteren Schrifttum wurde die Zusage teilweise aus dem Rechts- und Sozialstaatsprinzip, der Fürsorgepflicht des Staats, hergeleitet oder auf eine Analogie zu den gesetzlich geregelten Einzelfällen gestützt, vgl. dazu Nachweise bei Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 66. 129 Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 733 f. 130 Unter der Prämisse, dass sich aus den Grundrechten unter Umständen ein Auskunftsanspruch für den Steuerpflichtigen ergibt, wurde bislang auch vertreten, die schutzrechtliche Komponente der Grundrechte erfordere eine gesetzliche Normierung, Dalichau, Zusagen und Auskünfte, 2003, 292. 131 Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 62 f.; v. Bomhard, Auskunft und Zusage im Steuerrecht, 1989, 157; Obermayer, NJW 1962, 1465 (1470); a. A. FG Köln, Urteil v. 31.01.1984, V K 30/83, EFG 1984, 426 (427) das als maßgebend erachtet, dass es für den Steuerpflichtige keinen sachlichen Vorteil bedeutet, wenn er durch eine vorweggenommene Subsumtion früher als üblich Kenntnis von der späteren Belastung erlangt; Tipke, StuW 1962, 697 (709), nach dessen Ansicht die

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ten vom beantragten Inhalt oder die unzutreffende Annahme einer zu hohen Belastung im Rahmen einer verbindlichen Auskunft begründen keine Belastung für den Steuerpflichtigen, weil dieser selbst an die verbindliche Auskunft nicht gebunden ist. Er kann jederzeit eine von ihr abweichende Sachbehandlung fordern, ohne sie dafür mit Rechtsbehelfen angreifen zu müssen132. Auch in Rechte Dritter greift die verbindliche Auskunft nicht ein133. Selbst wenn dem Adressaten mit der verbindlichen Auskunft eine günstigere Sachbehandlung versprochen wird, als ihm nach dem Gesetz zusteht, liegt keine gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Artikels 3 Abs. 1 GG verstoßende und Dritte belastende Ungleichbehandlung vor. Denn der Verstoß gegen materielles Steuerrecht ist der Handlungsform der verbindlichen Auskunft nicht immanent. Diese ermöglicht der Finanzverwaltung lediglich, ein Verhalten nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften zu versprechen. Wenn sie dagegen im Einzelfall verstößt, ist der Schutzbereich des Artikels 3 Abs. 1 GG nicht tangiert, weil es eine Gleichheit im Unrecht nicht gibt134. Trotz ihrer Bedenken negierten indes auch die Vertreter der Ansicht, die sich für das Eingreifen des Vorbehaltsgrundsatzes aussprachen, die Berechtigung der Finanzverwaltung nicht, ohne ein Gesetz verbindliche Auskünfte aufgrund einer Art „Notkompetenz“ zu erteilen. Denn die Ablehnung einer Berechtigung hätte zu einer Rechtslage (Rechtsunsicherheit für den Steuerpflichtigen, die ihn unter Umständen in der Ausübung seiner Grundrechte behindert) geführt, die dem Grundgesetz noch ferner gestanden hätte, als die geübte Praxis135. Nach bisheriger Rechtslage war somit die Zulässigkeit der verbindlichen Auskunft im Hinblick auf den Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes nicht unumstritten. Die Berechtigung der Finanzverwaltung ließ sich aber zumindest auf eine Art Notkompetenz stützen. (2) Voraussetzungen der verbindlichen Auskunft Bislang waren die Voraussetzungen, unter denen die Finanzverwaltung eine verbindliche Auskunft erteilt, in einem Schreiben des BMF vom 29.12.2003136 Frage, ob die Zusage begünstigend oder belastend wirkt, von dem Inhalt der zugesagten Entscheidung abhängt. 132 Schick, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Vor § 204 Rn. 53 (November 1991); Frotscher, in: Schwarz, AO, § 206 Rn. 14 (Juni 2006); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 206 Rn. 22 (April 2007). 133 Selbst wenn im Einzelfall eine solche Belastung vorläge, wären Rechte Dritter durch bestehende Rechtsschutzmöglichkeiten gegen die zugesagte Endentscheidung ausreichend gewährleistet, vgl. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 158; wohl a. A. Dalichau, Auskünfte und Zusagen, 2003, 292. 134 So i. E. auch Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 64 f. 135 So auch Dalichau, Auskünfte und Zusagen, 2003, 295. 136 BMF, Schreiben v. 29.12.2003, IV A 4 – S 0430 – 7/03, BStBl. I 2003, 742.

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niedergelegt. Sie gaben weitgehend die Rechtsprechung des BFH wieder. Dies gilt im Wesentlichen auch für die gesetzliche Neuregelung und den StAuskV-E. (a) Antrag Die verbindliche Auskunft setzt zunächst einen Antrag voraus. Nähere Details zu dessen Form und Inhalt enthält das Gesetz nicht. Diesbezügliche Regelungen sind dem BMF durch Rechtsverordnung überlassen. Der StAuskV-E sieht insoweit im Wesentlichen die Erfordernisse vor, die das BMF in seinem Schreiben aus dem Jahre 2003 festgelegt hat. Der Steuerpflichtige muss danach zunächst einen schriftlichen Antrag stellen, der den Sachverhalt detailliert beschreibt, für den eine Auskunft erbeten wird. Er muss zudem das Rechtsproblem unter Darlegung des eigenen Standpunkts ausführlich schildern, eine konkrete Rechtsfrage stellen und sein besonderes steuerliches Interesse an der Auskunft erläutern137. Bezogen auf diese Voraussetzungen wirft eine Verständigung über Verrechnungspreise keine Schwierigkeiten auf. (b) Gegenstand der verbindlichen Auskunft: Grundsätzlich Rechtsproblem Nach dem Gesetzeswortlaut ist Gegenstand der verbindlichen Auskunft eine „steuerliche Beurteilung“. Diese Voraussetzung erforderte nach bisheriger Rechtslage das Vorliegen eines Rechtsproblems. Ein Rechtsproblem meint, dass die spätere Verwaltungsentscheidung nicht mit Gewissheit vorhergesehen werden kann, weil entweder die Rechtslage unklar oder umstritten ist138. Ob eine Unsicherheit der Rechtslage vorliegt, ist objektiv am Maßstab eines Fachkundigen zu messen139. Denn die verbindliche Auskunft zielt nicht auf die reine Information, sondern auf die Einengung eines Wertungs- und Entscheidungsspielraums durch Festlegung der Verwaltung auf eine von mehreren möglichen Entscheidungen. Sie ist daher kein geeignetes Instrument zur Reduktion bloßer Subsumtionsunsicherheit, solange diese Unsicherheit nicht zumindest auch aus einer ob-

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Vgl. § 1 Abs. 1 StAuskV-E. Grundlegend BFH, Urteil v. 04.08.1961, VI 269/60 S, BStBl. III 1961, 562 (564), der diese Fälle als Ermessens- bzw. Beurteilungsspielraum bezeichnet. Diese Bezeichnung ist jedoch untechnisch gemeint. Sie bedeutet nicht, dass eine solche Unsicherheit nur bei Fragen einer geringeren Kontrolldichte möglich ist, so auch Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 77; vgl. auch BMF, Schreiben v. 29.12.2003, 4 – S 0430 – 7/03, BStBl. I 2003, 742 Tz. 2.1.; Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung v. 05.08.2005 – S 0430 – 1 St 41 N, DStZ 2005, 759 Tz. 2.1. 139 Vgl. Spitaler, BB 1961, 1333 (1335); Lohmeyer, DStZ/A 1979, 190 (191); Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 93 f.; Schick, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, Vor § 204 Rn. 68 (November 1991). 138

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jektiven Ungewissheit der Rechtslage resultiert140. Im Falle einer lediglich aus Sicht des Steuerpflichtigen bestehenden rechtlichen Unsicherheit ist es zudem Aufgabe der mit der Steuerberatung befassten Berufsgruppen, für die notwendige rechtliche Aufklärung zu sorgen141. Damit scheiden als Gegenstand einer verbindlichen Auskunft die in den USA in Verständigungen über Verrechnungspreise teilweise vorgesehenen Regelungen zur Selbstberichtigung und Gewinnrückführung aus. Denn diese dienen nicht der Beseitigung einer rechtlichen Unsicherheit, sondern sie konkretisieren nur oder weisen nur auf rechtlich vorgesehne Rechte/Pflichten hin, über deren Inhalt aber keine Unsicherheit besteht. Für die weitere Prüfung, ob mit Hilfe von Verständigungen über Verrechnungspreise Rechtsfragen gelöst werden, sind daher die übrigen möglichen Bestandteile einer solchen Verständigung maßgeblich. (aa) Tatsachenfragen als Gegenstand einer verbindlichen Auskunft Die Möglichkeit, die verbindliche Auskunft als Handlungsform für Verständigungen über Verrechnungspreise zu wählen, wird in der Literatur mit dem Argument bestritten, die Verständigung beziehe sich (in erster Linie) auf Tatsachen142, deren Vorliegen nach herrschender Ansicht in der Literatur nicht Gegenstand einer verbindlichen Auskunft sein kann143.

140 Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 703; vgl. auch Tipke, StuW 1962, 697 (701), der die verbindliche Auskunft als Erfüllung der rechtsstaatlichen Verpflichtung der Verwaltung ansieht, Unsicherheiten, die durch offene Gesetzgebung verursacht sind, zu beseitigen. 141 Denn nur bei verfahrensrechtlichen Fragen ist die Finanzbehörde gemäß § 89 AO gehalten, dem Steuerpflichtigen durch Anregungen und Auskünfte Hilfestellung zu leisten. In die Rolle des Beraters soll sie keinesfalls gedrängt werden; so auch Begründung zum StAuskV-E, BR-Drucks. 725/07 v. 19.11.2007, 4, Besonderer Teil, Zu § 1. 142 Andresen, Konzernverrechnungspreise, 1999, 163, nach dessen Ansicht es in erster Linie um die Aufklärung des Sachverhalts geht; wohl auch Grotherr, IStR 2005, 350 (355) unter Bezugnahme auf die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien (Tz. 4.133) und die wenigen Urteile des BFH in diesem Bereich; anders allerdings ders., BB 2005, 855 (858) mit dem Hinweis, dass es sich um Fragen der steuerrechtlichen Würdigung eines geplanten Sachverhalts handele, die mit Ermessen bzw. Beurteilungsspielräumen der Finanzverwaltung verbunden seien; unklar Heinrich/Schmitt, DB 2006, 2428 (2430), die davon ausgehen, dass nicht nur Rechtsfragen geregelt würden, als Rechtsgrundlage unilateraler Verständigungen aber dennoch die verbindliche Auskunft ansehen, ebd. (2429). 143 Vgl. Schick, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Vor § 204 Rn. 38 (November 1991); a. A.: Sangmeister, DStZ 1987, 235 (236 Fn. 33); Frotscher, in: Schwarz, AO, Vor §§ 204–207 Rn. 10 (Juni 2006); Engler, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. F Rn. 297; vgl. auch ausführliche Darstellung bei Dalichau, Zusagen und Auskünfte, 2003, 175 f.

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Der BFH hat zwar in seinem grundlegenden Urteil, in dem er zu den Voraussetzungen einer verbindlichen Auskunft Stellung nahm, dargelegt, dass verbindliche Auskünfte auch zu „Fragen tatsächlicher Art“ ergehen können144. In der Folgezeit hat die Rechtsprechung aber die Einbeziehung von Fragen tatsächlicher Natur in den Anwendungsbereich der verbindlichen Auskunft nicht mehr explizit aufgegriffen, sondern im Gegenteil die Zweifelhaftigkeit der „steuerrechtlichen Beurteilung“ als Voraussetzung der verbindlichen Auskunft gefordert145. Fraglich ist damit, ob die Einbeziehung von Sachverhaltsungewissheiten in den Anwendungsbereich der verbindlichen Auskunft nach der gesetzlichen Neuregelung möglich ist. Dies setzt ein weites Begriffsverständnis des Tatbestandsmerkmals „steuerliche Beurteilung“ voraus. Dagegen könnte zunächst der im übrigen Wortlaut zum Ausdruck kommende Bezugsgegenstand der steuerlichen Beurteilung sprechen, bei dem es sich um einen „genau bestimmten Sachverhalt“ handeln muss. Hieraus könnte zu schließen sein, dass die verbindliche Auskunft nicht dazu dient, Sachverhaltsungewissheiten zu lösen. Wie noch zu zeigen sein wird [dazu unter (c)], hat diese Voraussetzung jedoch eine andere Zielrichtung. Sie soll verhindern, dass der Steuerpflichtige die Finanzverwaltung als „Berater“ nutzt, um zu klären, welche von mehreren möglichen Gestaltungen steuerlich die günstigste ist. Auch der BFH hat in seinem Urteil zur verbindlichen Auskunft, in dem er auf die Möglichkeit der Klärung tatsächlicher Fragen hingewiesen hat, dennoch gefordert, dass der zu beurteilende Sachverhalt „genau bestimmt“ sein müsse146. Aus diesem Tatbestandsmerkmal lassen sich daher keine Schlüsse auf die Zu- oder Unzulässigkeit der Einbeziehung von Sachverhaltsungewissheiten in den Anwendungsbereich der verbindlichen Auskunft ziehen. Der Anwendbarkeit der verbindlichen Auskunft auf Sachverhaltsungewissheiten steht jedoch die weitere gesetzliche Voraussetzung entgegen, dass der Sachverhalt ein „zukünftiger“ sein muss. In der Regel lässt sich für einen zukünftigen Sachverhalt nicht vorhersehen, ob er überhaupt Schwierigkeiten bezogen auf die Ermittlung seiner einzelnen Tatsachen bereiten wird. Darüber hinaus widerspricht auch die Funktion der verbindlichen Auskunft zumindest der Einbeziehung von reinen Sachverhaltsungewissheiten. Denn, wie dargelegt, stellt das Institut der verbindlichen Auskunft einen Ersatz für das steuerrechtliche Defizit an Genehmigungstatbeständen dar. Es bezweckt daher, Unsicherheiten zu beseitigen, die durch den Gesetzgeber („offene Gesetzeslage“) verursacht 144 Vgl. BFH, Urteil v. 04.08.1961, VI 269/60 S, BStBl. III 1961, 562 (564); vgl. auch FG Köln, Urteil v. 31.01.1984, V K 30/83, EFG 1984, 426: Schätzung von Einkünften als Gegenstand einer verbindlichen Auskunft. 145 Vgl. etwa BFH, Urteil v. 26.02.2003, V B 116/02, BFH/NV 2003, 883; v. 16.12.1998, II R 50/96, BFH/NV 1999, 900. 146 Vgl. BFH, Urteil v. 04.08.1961, VI 269/60 S, BStBl. III 1961, 562 (564).

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wurden. Vor dem Hintergrund, dass die gesetzliche Regelung die bisherige Rechtslage lediglich klarstellen sollte und die Finanzverwaltung in Übereinstimmung mit der herrschenden Literatur schon bislang die Auffassung vertreten hatte, dass Sachverhaltsungewissheiten nicht mit Hilfe der verbindlichen Auskunft zu beseitigen seien, ist deshalb davon auszugehen, dass auch § 89 Abs. 2 AO sie nicht umfasst. Ansonsten hätte sich ein deutlicher Hinweis auf die Möglichkeit der Einbeziehung auch tatsächlicher Fragen angeboten. Unter Berücksichtigung des StAuskV-E lässt sich dieses Ergebnis auch auf die darin vorgesehenen Antragsvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 StAuskV-E stützen. Diese sehen die ausführliche Darlegung des Problems sowie die Formulierung konkreter Fragen nur bezogen auf rechtliche Aspekte, nicht aber bezogen auf Sachverhaltsungewissheiten vor. Damit steht fest, dass reine Tatsachen nicht Gegenstand einer verbindlichen Auskunft sein können. Deshalb stellt sich nun die Frage, inwieweit Inhalte einer Verständigung über Verrechnungspreise Rechtsfragen sind. (bb) Einordnung der Verständigungen über Verrechnungspreise Neben der befürworteten Zuordnung des Gegenstands von Verständigungen über Verrechnungspreise zum Bereich der Sachverhaltsfeststellung, wird in der Literatur auch vertreten, Gegenstand derartiger Verständigungen sei die Anwendung des Gesetzes auf einen bestimmten Fall147. Ein anderer Teil geht hingegen davon aus, dass sowohl Tat- als auch Rechtsfragen im Rahmen der Verständigungen geregelt würden148. Nähere Begründungen für die vertretenen Auffassungen finden sich nicht. Der Inhalt einer Verständigung über Verrechnungspreise weist unterschiedliche Bestandteile auf. So wird auf der Grundlage eines bestimmten Sachverhalts eine Verrechnungspreismethode festgelegt und werden unter Umständen die Modalitäten ihrer Anwendung bestimmt. Schließlich regeln Verständigungen über Verrechnungspreise durch die Auswahl von Gültigkeitsbedingungen die Voraussetzungen unter denen die Vereinbarung bindend sein soll149. Für die Be147 Vgl. Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 120, der allerdings an anderer Stelle annimmt, dass auch Probleme der Sachverhaltsermittlung geregelt würden, vgl. 189; so auch Grotherr, BB 2005, 855 (858), anders aber ders., IStR 2005, 350 (355). 148 Vgl. Engler, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. F Rn. 337, der davon ausgeht, dass Rechtsfragen im Vordergrund stünden, vgl. Rn. 319; so wohl auch Schaumburg, Der Konzern 2006, 495 (501); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 178a Rn. 3 (April 2007): Geflecht aus Tatsachenund Rechtsfragen; Heinrich/Schmitt, DB 2006, 2428 (2430). 149 Nach Ansicht der Finanzverwaltung können über die Methode hinaus nur „Kriterien, die mit der Methode zusammenhängen“ geregelt werden und dies auch nur dann, wenn sie mit Hilfe von Gültigkeitsbedingungen abgesichert werden können, vgl.

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urteilung der aufgeworfenen Frage, ob es sich bei dem Gegenstand einer Verständigung über Verrechnungspreise um Tatsachen- und/oder Rechtsfragen handelt, sind unter dem Blickwinkel der verbindlichen Auskunft nur die Bestandteile von Bedeutung, an welche die Finanzverwaltung inhaltlich gebunden sein soll, d.h. die sie im Rahmen einer zukünftigen Besteuerung zwingend berücksichtigen muss. Dies trifft für die Gültigkeitsbedingungen nicht zu, da diese als Geschäftsgrundlage nur die Voraussetzungen festlegen, unter denen der eigentliche Regelungsgegenstand verbindlich sein soll. Auch der Sachverhalt – Konzernstruktur, Aufgabenverteilung etc. – ist von der intendierten Bindungswirkung, wie unter D.I.2.d) erläutert, nicht umfasst. Denn diesbezüglich behält sich die Finanzverwaltung die spätere Überprüfung vor. Damit bleibt als eigentlicher Regelungskern die Festlegung einer Verrechnungspreismethode und unter Umständen ihrer Anwendungsmodalitäten. Somit stellt sich die Frage, ob darin eine rechtliche Beurteilung liegt oder ob diese Festlegungen dem Bereich der Sachverhaltsfeststellung zuzuordnen sind. Die Beantwortung der Frage hängt davon ab, wo die Grenze zwischen Tatund Rechtsfragen zu ziehen ist. Für den Bereich der verbindlichen Auskunft lassen sich weder der Rechtsprechung noch der Literatur nähere Kriterien für eine Abgrenzung beider Bereiche entnehmen. Infolgedessen bietet es sich an, zunächst auf andere Rechtsbereiche zurückzugreifen, in denen gesetzliche Vorgaben eine Grenzziehung fordern (z. B. § 118 Abs. 2 FGO: Beschränkung der revisionsgerichtlichen Überprüfung auf Rechtsfragen und ähnlich § 173 Abs. 1 Satz 1 AO: Berichtigung des Steuerbescheids wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen150). Dort bereitet diese Abgrenzung allerdings nicht unerhebliche Schwierigkeiten. Teilweise wird sogar die Auffassung vertreten, eine logische Abgrenzung sei nicht möglich151, weil die rechtliche Würdigung des Sachverhalts seiner Feststellung nicht nachfolge, sondern diese begleite152. Infolgedessen seien auch Tat- und Rechtsfragen fast immer eng miteinander verwoben153. Schon die Frage, welche Rechtsnorm Anwendung fände, entscheide

BMF, Schreiben v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.3. Bei den mit der Methode zusammenhängenden Kriterien dürfte es sich in erster Linie um Anwendungsmodalitäten handeln, d.h. Festlegungen, welche die Variablen der jeweiligen Verrechnungspreismethode inhaltlich ausfüllen, z. B. Aufschlagsätze, Margen, Preise. Ob sie auch Preisbandbreiten umfassen, ist fraglich. 150 Insoweit besteht die Abgrenzung jedoch zwischen Tatsachen und Schlussfolgerungen, die, sofern sie tatsächlicher Natur sind, im Bereich des § 118 Abs. 2 FGO als Tatsachenwürdigung dem Bereich der Tatsachenfeststellung angehören. 151 Für die Revision vgl. die Nachweise bei Völlmeke, DStR 1997, Beihefter zu Heft 32, 1 (6). 152 Engisch, Logische Studien zur Gesetzesanwendung, 3. Aufl. 1963, 15 ff. 153 Vgl. FG Niedersachsen, Urteil v. 19.11.1996, VI 393/92, EFG 1997, 846 (847); Seer, StuW 1995, 213 (222); Wiese, BB 1994, 333.

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zugleich darüber, welche Tatsachen als rechtserheblich anzusehen seien154. Eine Abgrenzung könne deshalb, wenn überhaupt, nur teleologisch, d.h. ausgehend vom Sinn und Zweck der Abgrenzungsnotwendigkeit, vorgenommen werden155. Soweit eine Abgrenzung theoretisch grundsätzlich für möglich erachtet wird156, bezeichnet „Tatfrage“ die Frage nach dem tatsächlich Geschehenen, wohingegen „Rechtsfrage“ die Frage meint, wie das Geschehene gemäß den Kriterien der Rechtsordnung einzuordnen ist157. Das tatsächlich Geschehene umfasst Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art158. Es zeichnet sich dadurch aus, dass es des Beweises fähig und bedürftig ist. Rechtsfrage und damit die Einordnung des Geschehenen nach den Kriterien der Rechtsordnung meint einerseits die Auslegung der Rechtsnorm und andererseits die unmittelbare Zuordnung des Geschehenen zum ausgelegten Tatbestand159. Auf der Grundlage des Subsumtionsmodells bedeutet Zuordnung in diesem Sinne, dass die hinreichende Ähnlichkeit des fraglichen Sachverhalts (umschrieben in Begriffen) mit dem durch eine Definitionskette aufbereiteten Tatbestand im Untersatz der syllogistischen Schlussfigur bestätigt wird160, d.h. es wird festgestellt, dass der Lebenssachverhalt die Voraussetzungen des Tatbestands erfüllt. Nach dem Ziel der Parteien einer Verständigung über Verrechnungspreise sollen im Falle der ordnungsgemäßen Anwendung der vereinbarten Methode und bei Vorliegen der getroffenen Annahmen die mit dieser Methode ermittelten Verrechnungspreise einer Korrektur durch die Finanzverwaltung entzogen sein. Der Methode wird daher, wenn nicht ausdrücklich, so doch zumindest konkludent, die Geeignetheit beigemessen, für die geplanten Transaktionen unter den getroffenen Annahmen zu einem Preis zu führen, der dem Fremdvergleich standhält. Denn die in diesem Zusammenhang für Verrechnungspreise maßgeblichen Einkünftekorrekturnormen (z. B. verdeckte Gewinnausschüttung, § 1 AStG) knüpfen daran an, ob der Leistungsaustausch zwischen verbundenen Unternehmen zu Bedingungen abgewickelt wird, die denen zwischen fremden Drit-

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Vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, FGO, § 118 Rn. 62 m.w. N. (Oktober 2004). Vgl. Kuchinke, Zivilprozeßrecht, 9. Aufl. 1969, 397 f. 156 Larenz, Methodenlehre, 6. Aufl. 1991, 310; Scheuerle, AcP 157 (1958/59), 1 (72 f.); Ruban, in: Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 118 Rn. 21; Schmidt-Liebig, FR 2003, 273 (274). 157 Larenz, Methodenlehre, 6. Aufl. 1991, 307. 158 So die Definition zu § 173 AO, Rüsken, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 173 Rn. 21; BFH, Urteil v. 18.12.1996, XI R 36/96, BStBl. II 1997, 264 (265); v. 27.10.1992, VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 (571); v. 06.09.1962, V 166/59 U, BStBl. III 1962, 494. 159 Nierwetberg, JZ 1983, 237 (238). 160 Larenz, Methodenlehre, 6. Aufl. 1991, 271 ff.; vgl. auch Engisch, Logische Studien zur Gesetzesanwendung, 3. Aufl. 1963, 19 ff. 155

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ten entsprechen oder nicht. Im Bereich des § 1 AStG ist der Fremdvergleich unmittelbar im Tatbestand verankert, im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung ist seine Verankerung eine mittelbare. Dort zieht die Rechtsprechung den Fremdvergleich zur Feststellung heran, ob die Leistung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Sie hat ihn damit durch konkretisierende Auslegung als untergeordnetes Merkmal des Veranlassungszusammenhangs entwickelt, das als solches ebenfalls der Rechtssatzebene zuzuordnen ist161. Für beide Korrekturnomen ist der Fremdvergleich erneut für die Frage von Bedeutung, ob und in welcher Höhe eine Korrektur notwendig ist. Auf dieser Grundlage bedeutet die Verständigung über eine Verrechnungspreismethode eine (mittelbare) Verständigung über einen „dem Fremdvergleich standhaltenden“ (und damit im Sinne des Steuerrechts „angemessenen“) Verrechnungspreis. So betrachtet stellt die Verständigung über Verrechnungspreise eine solche über eine rechtliche Beurteilung dar. Der Einordnung als einer rechtlichen Beurteilung steht auch nicht entgegen, dass eine Aussage darüber, welcher Preis dem Fremdvergleich standhält und damit angemessenen ist, nur mit Blick auf die spezifischen Umstände des jeweiligen Sachverhalts beantwortet werden kann, sich also einer allgemeinen Definition verschließt. Aus dem Blickwinkel des rechtlichen Tatbestands bedeutet dies nur, dass sich die rechtserheblichen Untermerkmale (infolge ihrer Fülle) nicht mehr so weit abstrahieren lassen, dass sie in einer konzentriert-definitorischen Form wiedergegeben werden können162. Bezogen auf die Ausfüllung unbestimmter Rechtsbegriffe, wozu auch „einem Fremdvergleich standhaltend“ zählt, zeigt sich daran, dass diese Rechtsbegriffe erst durch die Rechtsanwendung im Einzelfall inhaltlich konkretisiert werden, dabei also auch erst rechtserhebliche Untermerkmale als solche erkannt werden163. Es findet also keine Subsumtion im logischen Sinne statt, sondern eine wertende Zuordnung. Unter Berücksichtigung der Grundsätze, welche die Rechtsprechung zur Ermittlung von Fremdvergleichspreisen aufgestellt hat, und die sich nunmehr teilweise in § 1 AStG n. F. wiederfinden, könnte sich jedoch die Frage stellen, ob die Konkretisierung des Maßstabs des Fremdvergleichspreises nicht zumindest auch eine Tatsachenfeststellung umfasst, die zwar nicht den steuerlich zu beurteilenden Lebenssachverhalt (Leistungsaustausch zwischen den verbundenen Unternehmen) betrifft, wohl aber zu ermittelnde Tatsachen, auf die der gesetzliche Maßstab verweist. Die neuere Rechtsprechung hatte wiederholt darauf hingewiesen und auch § 1 Abs. 3 Sätze 1–3 AStG n. F. legen fest, dass der Fremdvergleichspreis nach Möglichkeit aus konkret festgestellten Vergleichswerten ab161

Vgl. Schmidt-Liebig, FR 2003, 273 (277). Vgl. dazu Scheuerle, AcP 157 (1958/59), 1 (49 f.). 163 Scheuerle, AcP 157 (1958/59), 1 (57); Larenz, Methodenlehre, 6. Aufl. 1991, 293; Schmidt-Liebig, FR 2003, 273 (277). 162

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zuleiten und (nur) wenn es an hinreichend aussagekräftigen Vergleichswerten fehlt, ein hypothetischer Fremdvergleich vorzunehmen ist, der sich an mutmaßlichen Überlegungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu orientieren hat164. Daraus folgt für den Fremdvergleichspreis als steuerrechtlichem Maßstab, dass er einen Blick in die Realität und damit zu seiner Konkretisierung zumindest auch eine Tatsachenermittlung fordert. Der Steuertatbestand selbst trägt also bereits tatsächliche Züge: Das Recht erhebt in erster Linie das zum Maßstab, was tatsächlich auch in vergleichbaren Fällen beobachtet werden kann165. Vor diesem Hintergrund könnten die mit Hilfe von Verrechnungspreismethoden ermittelten Preise als Ergebnis einer Ermittlung von Tatsachen, oder zumindest als Schätzung, verstanden als eine möglichst realitätsnahe Bestimmung von Tatsachen – tatsächliche Fremdvergleichspreise –, angesehen werden. Dies könnte dann dafür sprechen, die ermittelten Preise zumindest auch dem Bereich der Tatsachenfeststellung zuzuordnen. Entsprechend stellten Verständigungen über Verrechnungspreise zumindest auch eine (mittelbare) Verständigung über Tatsachen dar. Eine solche Betrachtung ließe aber unberücksichtigt, dass es in der Regel an vergleichbaren Fällen fehlt, mit Hilfe der Verrechnungspreismethoden also nicht nur die fehlende Zugänglichkeit von Drittdaten überwunden wird. Existiert ein vergleichbarer Fall aber nicht, lässt sich ein dennoch ermittelter Preis nicht als eine möglichst realitätsnahe Bestimmung einer Tatsache verstehen. Darüber hinaus erhält der Begriff des Fremdvergleichspreises dadurch, dass er vom Recht als Maßstab vorgegeben wird, eine normative Qualität. Dies hat zur Folge, dass er nicht allein mit Hilfe ermittelter Fremddaten ausgefüllt werden kann, sondern bei seiner Konkretisierung auch der Sinn und Zweck der Norm sowie die durch sie ausgelöste Rechtsfolge zu berücksichtigen sind166. Dies hat zur Konsequenz, dass ermittelte Fremddaten vor ihrer Heranziehung zur Ausfüllung des rechtlichen Maßstabs des Fremdvergleichspreises einer Wertung unterzogen werden, die am Sinn und Zweck der gesetzlichen Anordnung ausgerichtet ist167. So hat die Rechtsprechung Vergütungen für Überstunden 164 BFH, Urteil v. 27.02.2003, I R 46/01, BStBl. II 2004, 132 (134); v. 04.06.2003, I R 24/02, BStBl. II 2004, 137 (138); v. 06.04.2005, I R 22/04, BFH/NV 2005, 1719 (1720). 165 Vgl. BFH, Urteil v. 13.08.1997, I R 12/97, BFH/NV 1998, 498; Buciek, DStZ 1999, 389 (396); auch ähnlich Seer, StuW 1995, 213 (218). 166 Speziell für den Fremdvergleichsmaßstab: Wassermeyer, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationale Verrechnungspreise zwischen Kapitalgesellschaften, 1994, 123 (126); allgemein: Nierwetberg, JZ 1983, 237 (239). 167 Vgl. Wassermeyer, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationale Verrechnungspreise zwischen Kapitalgesellschaften, 1994, 123 (129) unter Hinweis auf das Urteil des BFH v. 28.02.1990, I R 83/87, BStBl. II 1990, 649, in dem der BFH über die Angemessenheit von Zinsen für ein Darlehen zu befinden hatte, dass eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter gewährt hatte. Dabei war die Frage zu entscheiden, ob die banküblichen Haben- oder Schuldzinsen Grundlage des Fremdvergleichs sein sollten.

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eines Gesellschafter-Geschäftsführers als nicht einem Fremdvergleich standhaltend mit der Begründung abgelehnt, sie widersprächen dem Bild eines „üblichen Soll-Geschäftsführers“, obwohl derartige Vergütungen auch „Nur-Geschäftsführern“ gezahlt wurden168. Das bedeutet für den gesetzlichen Maßstab des Fremdvergleichspreises, dass dieser zwar einen Blick in die Realität verlangt169. Dieser Blick und die damit verbundene Feststellung geschehen jedoch nur im Vorfeld. Sie werden durch die sich daran anschließende rechtliche Würdigung, dass sie geeignet sind, für den zu beurteilenden Fall den rechtlichen Fremdvergleichspreis zu konkretisieren, überlagert. Daraus folgt für Verrechnungspreismethoden, dass sie weniger Schätzungsmethoden im Sinne des § 162 AO vergleichbar170 sind, die der Überwindung einer faktischen Unmöglichkeit der exakten Ermittlung entscheidungserheblicher Sachverhalte dienen171, als vielmehr Bewertungsmethoden172. Mit ihrer Hilfe wird die Leistung bewertet, die Gegenstand des Leistungsaustausches zwischen den verbundenen Unternehmen ist. Das Ziel von Bewertungsmethoden ist indes in erster Linie eine den Gesetzeszwecken entsprechende Konkretisierung des Wertmaßstabs173, hier also des Fremdvergleichspreises, nicht hingegen eine Tatsachenermittlung. Damit bleibt festzuhalten, dass jedenfalls der mit den Verrechnungspreismethoden ermittelte Preis selbst, den die Parteien zumindest mittelbar in ihre Verständigung aufnehmen, nicht dem Bereich der Tatsachenfeststellung zugeordnet werden kann. Dasselbe gilt, wenn man allein auf die Verrechnungspreismethode abstellt. Denn die Methode ist keine Tatsache, wenngleich sie ein auf betriebswirtschaftlicher Grundlage entwickeltes und damit auch aus Fakten abgeleitetes Instrument darstellt. Ihre Auswahl ist deshalb keine Tatsachenfeststellung, sondern 168 BFH, Urteil v. 19.03.1997, I R 75/96, BStBl. II 1997, 577; vgl. auch Anmerkung Gosch, DStR 1997, 1163; ders., StBp 2003, 60 (62). 169 Vgl. bezogen auf den Begriff der „Verkehrssitte“, Engisch, Logische Studien zur Gesetzesanwendung, 3. Aufl. 1963, 111 ff. 170 Vgl. Schreiber, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Bd. I, VerwGr.Verf., Zu Tz. 4.5., Anm. 303 (September 2005): grds. Schätzung gemäß § 162 AO, Anm. 321 (September 2005), aber keine Schätzung bei Anwendung von Verrechnungspreismethoden; a. A. wohl der BFH, wonach die Grenzziehung zwischen noch angemessen und nicht mehr angemessen mangels feststehender Regeln gemäß § 162 AO nur geschätzt werden könne, vgl. BFH, Urteil v. 27.02.2003, I R 46/ 01, BStBl. II 2004, 132 (134); v. 04.06.2003, I R 24/02, BStBl. II 2004, 137 (138); v. 06.04.2005, I R 22/04, BFH/NV 2005, 1719 (1720); auch Rasch, Konzernverrechnungspreise im europäischen Steuerrecht, 2000, 142, allerdings ohne Bezugnahme auf § 162 AO. 171 Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume, 1992, 252. 172 Vgl. ähnlich Gassner, DStJG 7 (1984), 245 (264 ff.). 173 Vgl. Grossfeld, JZ 1981, 641 (643); bezogen auf den Teilwert Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume, 1992, 252.

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die Folge einer Wertung. Dass diese rechtlicher Art ist lässt sich damit begründen, dass Verrechnungspreismethoden rechtlich als zulässiges Verfahren zur Fremdvergleichspreisermittlung anerkannt werden (vgl. jetzt174 § 1 Abs. 3 AStG n. F.)175. Sie erhalten damit einen normativen Bezug. Dieser hat zur Folge, dass jede Wertung, die bei ihrer Auswahl und Anwendung vorzunehmen ist, auch zu einer rechtlichen wird176. Der rechtliche Bezug hat sich noch dadurch verstärkt, dass die Rechtsprechung aus dem gesetzlichen Maßstab des Fremdvergleichs Grundsätze für die Verrechnungspreisermittlung abgeleitet hat, die nunmehr zum Teil in § 1 Abs. 3 AStG n. F. kodifiziert sind, und welche bei der Auswahl einer Verrechnungspreismethode zu berücksichtigenden sind177. Ähnlich wie in anderen Bereichen, in denen hinreichende Vorgaben für den Inhalt einer zutreffenden Entscheidung fehlen, wird die sich dadurch ergebende Rechtsunsicherheit mit Hilfe von Regeln, die bei der Entscheidungsfindung zu berücksichtigen sind, ein Stück weit beseitigt178. Nach den von der Rechtsprechung zur Verrechnungspreisermittlung aufgestellten und jetzt in § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG n. F. reflektierten Grundsätzen stehen die so genannten Standardmethoden (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode) grundsätzlich gleichberechtigt nebeneinander. Zu wählen ist im Einzelfall jeweils die Methode, die den konkreten Umständen am besten gerecht wird, d.h. mit der der Fremdvergleichspreis mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit seiner Richtigkeit ermittelt werden kann179. Bei der Festlegung der Verrechnungspreismethode im Rahmen der Verständigung wird mittelbar auch über die Einhaltung dieser rechtlichen Vorgaben, mithin über Rechtsfragen entschieden. 174 Kritisch bislang noch Wassermeyer, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationale Verrechnungspreise zwischen Kapitalgesellschaften, 1994, 123 (129), der betont, dass aus Sicht der Rechtsprechung bei der Ermittlung der Verrechnungspreise nicht die anzuwendende Preismethode im Vordergrund stünde, sondern die gesetzlichen Vorgaben. 175 Differenzierend Kuhner, WPg 2007, 825 ff. vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BGH zur Unternehmensbewertung. 176 Vgl. Nierwetberg, JZ 1983, 237 (239) bezogen auf natürliche Begriffe im rechtlichen Kontext; ähnlich bezogen auf den Fremdvergleich als einem rechtstechnischen Instrument zur Subsumtion: Weber-Grellet, DStZ 1998, 357 (364); Gosch, StBp 2003, 60 (62 f.); ders., DStR 1997, 1163 mit dem Hinweis auf die Ableitung des Fremdvergleichs aus dem materiellen Recht; ebenso Wassermeyer, in: FS Offerhaus, 1999, 405 (407, 416); a. A. Pezzer, DStZ 2002, 850 (852 f.) und Wolff-Diepenbrock, in: FS Beisse, 1997, 581 (584), die den Fremdvergleich dem Verfahrensrecht zuordnen; vgl. auch Schnorberger/Wingendorf, DB 2004, 2234 (2235) wonach die Vereinbarung einer Verrechnungspreismethode, insbesondere die Durchführung des Fremdvergleichs, wertende Elemente enthalte und somit zumindest auch Rechtsanwendung darstelle. 177 Vgl. Wassermeyer, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationale Verrechnungspreise zwischen Kapitalgesellschaften, 1994, 123 (130). 178 So z. B. die methodischen Regeln des Beweisrechts, vgl. Henke, ZZP 81 (1968), 321 (374). 179 Vgl. BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171 (176); BFH, v. 27.02.2003, I R 46/01, BStBl. II 2004, 132 (134); v. 04.06.2003, I R 24/02, BStBl. II 2004, 137 (138); v. 06.04.2005, I R 22/04, BFH/NV 2005, 1719 (1721 f.).

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

Der Einordnung der durch die Festlegung der Verrechnungspreismethode getroffenen Entscheidung in den Bereich der Rechtsfragen widerspricht nicht, dass der BFH im Rahmen des § 118 Abs. 2 FGO die Auswahl der Schätzungsmethode der Tatsachenfeststellung zuordnet180. Denn der BFH nimmt im Rahmen der Revision die Unterscheidung zwischen Tatsachenfeststellung und Rechtsanwendung nicht auf der Grundlage einer theoretischen Unterscheidung zwischen Tat- und Rechtsfragen vor, sondern bezieht insbesondere auch den Sinn und Zweck der Revision in die Abgrenzung mit ein181. Infolgedessen stellt auch die bis zum Jahre 2001 eher geringe Anzahl an BFH-Urteilen, die Fragen der Angemessenheit von Verrechnungspreisen bei grenzüberschreitenden Lieferungs- und Leistungsbeziehungen und der Verrechnungspreismethodik zum Gegenstand hatten, kein Indiz für eine Einordnung dieser Fragen in den Bereich der Tatsachen dar182. Nach den bisherigen Ausführungen könnte allenfalls die Festlegung der Anwendungsmodalitäten einer Verrechnungspreismethode in Form von z. B. Margen oder Preisen eine Vereinbarung über Tatsachen darstellen. Unter Berücksichtigung der deutschen Praxis wird sich diese Frage indes selten stellen, weil die deutsche Finanzverwaltung Vereinbarungen, die über die Festlegung der Methode hinausgehen, sehr kritisch gegenüber steht183. Ungeachtet dessen, ob der Gegenstand einer solchen Festlegung in allen Fällen als Tatsache angesehen werden kann184, gehören derartige Margen und Preise nicht dem Lebenssachverhalt an, der letztendlich zur rechtlichen Beurteilung gestellt ist, sondern dienen der Ausfüllung der gesetzlichen Regelung. Unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks der verbindlichen Auskunft, die Lücken offener Gesetzgebung zu schließen, erscheint es deshalb vertretbar, auch den Gegenstand, der letztlich der Lückenschließung dient, dem Bereich des Rechtlichen zuzuordnen. (cc) Zwischenergebnis Damit bleibt festzuhalten, dass die Festlegung einer Verrechnungspreismethode und der damit mittelbar vereinbarte Preis rechtliche Beurteilungen dar180 Vgl. BFH, Urteil v. 02.02.1982, VIII R 65/80, BStBl. II 1982, 409; v. 27.03. 1996, I R 3/95, BStBl. II 1996, 470; v. 28.10.1998, II R 37/97, BStBl. II 1999, 51; v. 15.12.1999, I R 91/98, BStBl. II 2000, 381; für die Unternehmensbewertung so auch Hüttemann, WPg 2007, 812 ff.; differenzierend Kuhner, WPg 2007, 825 ff. 181 Vgl. Völlmeke, DStR 1997, Beihefter zu Heft 32, 1 (5 f.) mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH. 182 In diese Richtung aber Grotherr, IStR 2005, 350 (355); a. A. auch Wassermeyer, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (68); Gosch, BFH-PR 2002, 19 (22): Indiz nur für eine enge Verknüpfung von Tat- und Rechtsfragen. 183 Vgl. oben unter D.I.2.a). 184 Dies kann er dann nicht, wenn in der Realität ein entsprechender Fall nicht existiert, vgl. oben.

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stellen, die allerdings mit dem zur steuerlichen Beurteilung gestellten Lebenssachverhalt eng verknüpft sind. Die enge Verknüpfung ergibt sich daraus, dass die numerische Konkretisierung des Fremdpreismaßstabs nur durch seine Anwendung im Einzelfall möglich ist, d.h. eine Subsumtion im logischen Sinne nicht stattfinden kann. Vielmehr geschieht die Konkretisierung des Maßstabs durch Fallvergleichung185. Diesen Vergleich gibt das Recht durch den Verweis auf „fremde Dritte“ selbst vor. Zwar sind für den vorzunehmenden Vergleich auch Tatsachenfeststellungen in Form der Erhebung von Drittdaten erforderlich. Derartige Feststellungen sind indes grundsätzlich nicht Gegenstand der Verständigung, sondern dieser vorgelagert. Werden sie in Form von Anwendungsmodalitäten doch zum Gegenstand der Verständigung, erscheint es unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks der verbindlichen Auskunft vertretbar, sie als Bestandteil der rechtlichen Beurteilung anzusehen. Folglich ist Gegenstand der Verständigung über Verrechnungspreise eine rechtliche Beurteilung. (dd) Subsumtionsfragen? Handelt es sich damit um Rechtsfragen, so ist dennoch fraglich, ob auch diese Art der Rechtsfragen dem Anwendungsbereich der verbindlichen Auskunft unterfällt, oder anders ausgedrückt, ob für den Bereich der verbindlichen Auskunft die Abgrenzung zwischen Tat- und Rechtsfragen unter teleologischem Blickwinkel nicht noch weiter verfeinert werden müsste. In diese Richtung deuten Äußerungen in der Literatur, wonach die verbindliche Auskunft als Handlungsform für eine Verständigung nicht in Betracht komme, weil die bei der Bestimmung einer geeigneten Methode auftretenden Schwierigkeiten nicht aus einem „unklaren Rechtsproblem“ resultierten, sondern aus der Anwendung des Rechts auf den konkreten Fall. Der Finanzverwaltung stehe aber bei der Sachverhaltswürdigung „naturgemäß ein Beurteilungsbzw. Ermessensspielraum“ zu186. Diesen Äußerungen liegt unausgesprochen ein anderes Begriffsverständnis von „Rechtsfragen“ zugrunde, als es die oben dargestellte theoretische Abgrenzung von Tat- und Rechtsfragen ergibt. Denn danach umfasst der Begriff „Rechtsfragen“ auch Fragen der Subsumtion. Fraglich ist nun, ob sich die Ausgrenzung derartiger Fragen aus dem Anwendungsbereich der verbindlichen Auskunft mit Hilfe des Sinn und Zwecks der verbindlichen Auskunft rechtfertigen lässt. Dieser liegt nach überwiegender Ansicht nicht darin, die steuerliche Beurteilung eines Sachverhalts lediglich zeitlich vorzuverlagern187; vielmehr sollen mit Hilfe der verbindlichen Auskunft 185 Vgl. allgemein zu dieser Methode zur Konkretisierung unbestimmter Rechtsbegriffe, Henke, ZZP 81 (1968), 196 (240). 186 Grotherr, BB 2005, 855 (858). 187 Schuhmann, DStZ 1992, 231 (233); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 204 Rn. 14 (April 2007) bezogen auf die Zusage nach einer Außenprüfung.

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Unsicherheiten beseitigt werden, die sich aus der Unbestimmtheit rechtlicher Vorgaben ergeben und bislang weder durch Rechtsprechung, noch Finanzverwaltung reduziert wurden188. Gemessen an diesem Zweck ist die Ausgrenzung sämtlicher Subsumtionsfragen aus dem Anwendungsbereich nicht überzeugend. Denn auch Subsumtionsfragen sind letztlich immer die Folge einer objektiven Ungewissheit der Rechtslage. Diese liegt darin, dass der Sachverhalt nicht zweifelsfrei einer wenn auch für sich betrachtet eindeutigen Rechtsnorm zugeordnet werden kann. Diese ungeklärte Zuordnung schafft für den Steuerpflichtigen die gleiche Rechtsunsicherheit wie eine strittige Rechtsfrage189 und ist ebenfalls die Folge einer offenen Gesetzgebung: Der Gesetzgeber hat die Anwendungsgrenzen seiner Regelung in Randbereichen nicht klar abgesteckt. Im Falle von Verständigungen über Verrechnungspreise haben die mit ihrer Hilfe zu lösenden Subsumtionsfragen zudem ihre Ursache, wie dargelegt, in der Verwendung des unbestimmten Maßstabs des Fremdvergleichspreises und damit in der Struktur des Rechts selbst. Gemessen am Sinn und Zweck der verbindlichen Auskunft, dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit zu gewähren, ist ihr Ausschluss aus dem Anwendungsbereich deshalb nicht sachgerecht. Folglich schließt auch die Art der mit Hilfe von Verständigungen über Verrechnungspreise zu klärenden Rechtsfragen die Anwendbarkeit der verbindlichen Auskunft nach ihrem Sinn und Zweck nicht aus. (c) Bezugspunkt der verbindlichen Auskunft: Genau bestimmter, noch nicht verwirklichter Sachverhalt Des Weiteren muss der Sachverhalt, der steuerlich beurteilt werden soll, genau bestimmt sein. Diese schon bislang geltende Voraussetzung soll sicherstellen, dass den Finanzbehörden mit der Erteilung der verbindlichen Auskunft nicht die Aufgaben der steuerberatenden Berufe übertragen werden190. Von einer Aufgabenübertragung lässt sich dann sprechen, wenn von der Finanzverwaltung Entscheidungen darüber verlangt würden, welcher Sachverhalt oder welche Sachverhaltsabwandlung für den Steuerpflichtigen am günstigsten wäre191. 188 Vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 23 (April 2007) sowie oben unter D.II.1.a). 189 Vgl. für die verbindliche Zusage in anderem Zusammenhang, Intemann, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 204 Rn. 29. 190 Vgl. Weinmann, UStB 2007, 237 (238); zu dieser Grenze der verbindlichen Auskunft in anderem Kontext auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 43 (April 2007). 191 So die Begründung für einen entsprechenden Ausschluss von Sachverhaltsabwandlungen im Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung (AOÄG 1966), BT-Drucks. V/885 v. 23.08.1966, 7: § 227b AO E.

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Verständigungen über Verrechnungspreise werfen insoweit keine Schwierigkeiten auf. Zwar führt die Notwendigkeit, Gültigkeitsbedingungen festzulegen unter Umständen dazu, dass hinsichtlich des zu verwirklichenden Sachverhalts Spielräume verbleiben. Diese Spielräume sollen jedoch nur den Unwägbarkeiten der notwendigen Prognosen Rechnung tragen. Ausgehend von einer bereits getroffenen rechtlichen Beurteilung in Form der festgelegten Verrechnungspreismethode markieren sie lediglich eine Schwankungsbreite für den Sachverhalt, die dieser einhalten muss, damit er noch unter die rechtliche Beurteilung fällt. Nicht hingegen werden bewusst Sachverhaltsalternativen mit dem Ziel zur Auskunft gestellt, eine doppelte rechtliche Beurteilung zu erlangen, um auf deren Grundlage die günstigere steuerliche Alternative wählen zu können. Darüber hinaus darf der zur Auskunft gestellte Sachverhalt noch nicht verwirklicht sein192. Das Interesse, sofort und gesichert Kenntnis über die mit dem Sachverhalt verbundene Steuerbelastung zu erlangen, um auf der Grundlage der nach der Steuerbelastung verbleibenden Mittel über weitere Dispositionen entscheiden zu können (Verwendungsplanung), wird durch die verbindliche Auskunft nach der gesetzlichen Regelung nicht geschützt. Dieses Verständnis entsprach auch der bislang herrschenden Meinung, die sich zur Begründung darauf berief, dass in diesen Fällen ein Abwarten auf die Steuerfestsetzung zumutbar sei193. Zwar ist diese Begründung angreifbar, weil zwischen der Verwirklichung eines Sachverhalts und seiner steuerrechtlichen Beurteilung im Rahmen der Steuerveranlagung eine beträchtliche Zeitspanne liegen kann. Der sofortigen und gesicherten Kenntnis über die mit einem Sachverhalt verbundene Steuerbelastung kommt deshalb unter Umständen ein maßgeblicher Einfluss auf unaufschiebbare Entscheidungen über die Durchführung anderer, mit dem Gegenstand der verbindlichen Auskunft nicht identischer Maßnahmen zu194. Die Ein192 Zur Rechtslage vor § 89 AO n. F. grundlegend: BFH, Urteil v. 04.08.1961, VI 269/60 S, BStBl. III 1961, 562; v. 11.12.1987, III R 168/86, BStBl. II 1988, 232 (233); v. 19.11.1985, VIII R 25/85, BStBl. II 1986, 520 (523); insbesondere v. 14.09. 1994, I R 125/93, BFH/NV 1995, 369 (370); v. 13.12.1995, XI R 43–45/89, BStBl. II 1996, 232 (236); Kienemund, DB 1984, 1433 (1435); Schick, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO, Vor § 204 Rn. 31 (November 1991); Frotscher, in: Schwarz, AO, Vor §§ 204–207 Rn. 3 (November 2003); auch Krabbe, DB 1987, 2067 (2068) allerdings mit dem Hinweis, dass die Finanzverwaltung nicht gehindert sei, dennoch eine Auskunft zu erteilen; a. A.: Hess. FG, Urteil v. 20.06.1986, IX 259/80, DStZ 1987, 257; Hermanns, KÖSDI 1987, 6908 (6016); Sangmeister, DStZ 1987, 235 (236 f.); Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 100 f. 193 Lehr, SteuerStud 2005, 195 (196); Bruschke, StB 2006, 136 (138); Schuhmann, DStZ 1992, 231 (233); a. A. bislang Sangmeister, DStZ 1987, 235 (237). 194 Bereits in anderem Zusammenhang Zeidler, in: Verhandlungen des 44. Deutschen Juristentages, 1964, 60 unter dem Aspekt der Verbindlichkeit der Zusage; i. E. auch Sangmeister, DStZ 1987, 235 (237); Fiedler, Funktion und Bedeutung öffentlichrechtlicher Zusagen im Verwaltungsrecht, 1977, 178 ff.; Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 101; i. E. auch Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 708 f., wonach eine Ausnahme dann zu bejahen sei, wenn der Steuer-

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schränkung des Anwendungsbereichs der verbindlichen Auskunft ist aber nunmehr gesetzlich vorgegeben. Gesetzlich geschützt wird daher nur das Interesse, vor Durchführung einer Maßnahme Klarheit über deren steuerliche Folgen zu gewinnen. Maßgebender Zeitpunkt für die Frage, ob ein abgeschlossener Sachverhalt vorliegt, ist nach der zurzeit noch geltenden Rechtslage der Zeitpunkt der Entscheidung über diesen Antrag195. Legt man den StAuskV-E zugrunde, ist hingegen auf den Zeitpunkt der Antragstellung abzustellen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 StAuskV-E). Dies erscheint gerechtfertigt, da der Steuerpflichtige die Bearbeitungszeit des Antrags nicht beeinflussen kann. Legt man die noch geltende Rechtslage zugrunde, wirft die aufgezeigte Einschränkung des Anwendungsbereichs der verbindlichen Auskunft bei Verständigungen über Verrechnungspreise Schwierigkeiten auf. Denn die Transaktionen, für welche Verrechnungspreise mit Hilfe der Verrechnungspreismethode ermittelt werden sollen, lassen sich in der Regel nicht verschieben. Nach den Erfahrungen in den USA kann das Verfahren zum Abschluss einer Verständigung bis zu drei Jahren in Anspruch nehmen, so dass ein im Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht verwirklichter Sachverhalt während der Erarbeitung einer Verrechnungspreismethode zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen zu einem abgeschlossenen werden kann. Eine verbindliche Auskunft zur Verrechnungspreismethode wäre dann nur bezüglich der noch nicht durchgeführten Transaktion möglich. Infolgedessen wäre die verbindliche Auskunft als Handlungsform für eine Verständigung über Verrechnungspreise zwar nicht ausgeschlossen, aber wenig geeignet, weil sie nur einen Teil der Transaktionen abdecken kann, für welche die Parteien Vereinbarungen treffen möchten. Geht man hingegen von dem StAuskV-E aus, bestünden derartige Schwierigkeiten nicht. Einschränkungen ergäben sich nur insoweit, als weder eine Rückbeziehung der Verständigung auf bereit abgelaufene Veranlagungszeiträume in Form eines „roll-backs“, noch auf Transaktionen vor Antragstellung möglich wäre. (d) Besonderes steuerliches Interesse Weiterhin setzt die Erteilung der verbindlichen Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 Satz 1 AO n. F. voraus, dass „im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes steuerliches Interesse“ an ihr besteht196 (qualifizierpflichtige eine besondere Dringlichkeit hinsichtlich der Verwendung des Einkommens darlegen könne und hierzu genau Kenntnis über den ihm nach Steuern verbleibenden Betrag benötige. 195 So bislang BMF, Schreiben v. 29.12.2003, IV A 4 – S 0430 – 7/03, BStBl. I 2003, 742 Tz. 2.3. 196 Vgl. dazu schon bislang: Krabbe, DB 1987, 2067; Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 91 ff.; Bruschke, StB 2006, 136 (138); auch BMF,

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tes Zusageinteresse). Das Zusageinteresse rechtfertigt einerseits die punktuelle vorzeitige Bindung der Finanzverwaltung durch die verbindliche Auskunft. Eine solche Rechtfertigung ist notwendig, weil das Steuerfestsetzungsverfahren gemäß § 157 Abs. 2 AO auf eine Verfahrenskonzentration ausgerichtet ist197 und eine verbindliche Entscheidung der Finanzverwaltung über einzelne Besteuerungsgrundlagen deshalb einen Ausnahmefall darstellt. Andererseits hat das Zusageninteresse eine Filterfunktion, die im Verhältnismäßigkeitsprinzip wurzelt. Sie trägt der limitierten Verwaltungskapazität Rechnung und dient dadurch der Erhaltung der Funktionsfähigkeit der Finanzverwaltung. Denn das Besteuerungsverfahren ist ein Massenverfahren198. Die Möglichkeiten der Finanzverwaltung zur sachgerechten Bewältigung ihrer Aufgaben sind durch die vorhandenen personellen und sachlichen Mittel begrenzt. In diesem Zusammenhang verhindert die Forderung nach einem berechtigten Interesse, dass die Finanzverwaltung mit Anträgen überflutet und damit in ihrer eigentlichen Aufgabe, die Steuer nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (§ 85 Satz 1 AO), beeinträchtigt wird199. Der Schutz des Einzelnen findet also seine Grenze, wenn dieser Schutz die Behörde an der sachgerechten Erfüllung ihrer Primärpflicht zur Festsetzung der Steuern durch Steuerbescheid hindert200. Die dem Zusageinteresse zugedachte Filterfunktion kann dieses indes nur erfüllen, wenn es ein gewisses Gewicht besitzt. Dies sicherzustellen ist Aufgabe des Erfordernisses, dass das besondere Interesse gerade „im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen“ der zu klärenden Sachbehandlung bestehen muss. Dieser Maßstab für die Bestimmung der Gewichtigkeit berücksichtigt die Zielsetzung der verbindlichen Auskunft, dem Steuerpflichtigen Rechtssicherheit über die mit einem bestimmten Sachverhalt verbundene steuerliche Belastung zu verschaffen201. Denn handelt es sich um einen Bagatellfall, ist Schreiben v. 24.06.1987, BStBl. I 1987, 474; nicht aber mehr BMF, Schreiben v. 29.12.2003, IV A 4 – S 0430 – 7/03, BStBl. I 2003, 742, Tz. 2.1, das nur ein besonderes steuerliches Interesse verlangt ohne jedoch dessen Bezugspunkt klarzustellen. Ausführlich zu der Neufassung des Schreibens: Burchert, INF 2004, 178 ff.; Seer, in: FS Korn, 2005, 707 ff.; Kreft, GStB 2005, 143 ff. 197 Seer, in: Tipke/Lang, 18. Aufl. 2005, § 21 Rn. 14. 198 Vgl. BFH, Urteil v. 17.10.1989, BStBl. II 1990, 249 (251); Eckhoff, StuW 1996, 107 (120); teilweise wird statt dessen die Bezeichnung „Massenverkehrsverwaltung“ befürwortet, vgl. Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, 4. 199 Vgl. in diesem Zusammenhang die Begründung zur Erforderlichkeit eines Zusageinteresses in den Entwürfen eines AOÄG von 1964 und 1966, BT-Drucks. IV/2442 v. 29.06.1964, 15: § 159 b und BT-Drucks. V/885 v. 23.08.1966, 7: § 227b AO E. 200 Ähnlich Krabbe, DB 1987, 2067 (2068); enger Kalagin, DStZ 1988, 367 (372). 201 Zutreffend Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 97 f.; wohl auch Schick, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Vor § 204 Rn. 39 (November 1991); weitergehend Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 707 f., die alternativ darauf abstellen möchte, inwieweit die bestehende Rechtsunsicherheit

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dem Steuerpflichtigen das Tragen des Risikos zumutbar, der Behörde aber der Aufwand für die Erteilung der Zusage nicht zumutbar202. Bislang wurde für das Vorliegen eines Zusageinteresses gefordert, dass eine wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen von dem Inhalt der Auskunft abhing203. Mit der gesetzlichen Festschreibung, dass eine verbindliche Auskunft lediglich im Hinblick auf einen zukünftigen Sachverhalt erteilt werden kann, hat das Erfordernis einer Disposition für den Tatbestand einer verbindlichen Auskunft jedoch an Bedeutung verloren, weil eine solche in der Regel immer in dem zur verbindlichen Auskunft gestellten Sachverhalt gesehen werden kann204. Fraglich ist nun, ob auch im Falle von Verständigungen über Verrechnungspreise ein solches qualifiziertes Zusageinteresse besteht. Dafür müsste der Inhalt von derartigen Verständigungen für zukünftige Dispositionen der betroffenen Unternehmen von Bedeutung sein. Im Fall von Verständigungen über Verrechnungspreise wird jedoch in der Regel nicht das „Ob“ der geplanten Transaktionen durch mögliche erhebliche steuerliche Auswirkungen beeinflusst. Denn im Hinblick auf die Art und die Struktur des Leistungsaustausches zwischen den Unternehmen innerhalb eines etablierten Konzerns besteht, wenn überhaupt, nur noch ein geringer Spielraum. Die durch die Verständigung festgelegte Verrechnungspreismethode hat aber entscheidenden Einfluss auf das „Wie“ geplanter Transaktionen, d.h. den zu vereinbarenden Preis. Bei konzerninternen Transaktionen entscheidet gerade seine Höhe über die steuerlichen Konsequenzen, d.h. ob Verrechnungspreise für steuerliche Zwecke akzeptabel sind oder Korrekturen erforderlich werden. Wie bereits erläutert ziehen Korrekturen Steuernachforderungen und unter Umständen zusätzlich steuerliche Nebenleistungen nach sich. Diese steuerlichen Auswirkungen sind in der Regel in die Ausübung von Freiheitsgrundrechten beeinträchtigt, also die Disposition von der steuerrechtlichen Beurteilung abhängt. 202 Ob die Erheblichkeit durch Betragsgrenzen konkretisiert werden kann oder von den Umständen des Einzelfalls abhängig ist, ist nicht geklärt. So nimmt Krabbe, DB 1987, 2067 f., für die Erheblichkeit Mindestbetragsgrenzen an (steuerliche Auswirkung mindestens DM 10.000); kritisch: Heißenberg, KÖSDI 1990, 8144 (8151); Neufang/Horn, INF 1988, 337; ablehnend: Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 707 f.; Lehr, SteuerStud 2005, 195 (196). 203 BFH, Urteil v. 16.12.1998, II R 50/96, BFH/NV 1999, 900; Intemann, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 204 Rn. 70; Schick, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Vor § 204 Rn. 39 (November 1991); so auch Dißars/Bürkle, StB 2007, 54 (56) für die neue Rechtslage unter Geltung des § 89 Abs. 2 AO. 204 Schon bislang für „Disposition“ als Synonym für die Verwirklichung des zur Auskunft gestellten Sachverhalts vgl. BFH, Urteil v. 11.12.1987, III R 168/86, BStBl. II 1988, 232 (233); das Urteil des BFH v. 29.10.1987, X R 1/80, BStBl. II 1988, 121 (123) macht hiervon keine Ausnahme. Zwar bezog sich die Zusage auf einen abgeschlossenen Besteuerungszeitraum, sie veranlasste den Steuerpflichtigen jedoch zu verfahrensrechtlichen Dispositionen; näher dazu Thiel, DB 1988, 1343 (1347); auch Buciek, DStZ 1999, 389 (392) wonach sich die zusagebedingte Maßnahme auf denjenigen Vorgang beziehen muss, „der Gegenstand der Erklärung der Finanzbehörde war“.

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Relation zu dem zu beurteilenden Sachverhalt erheblich. Infolgedessen erscheint es gerechtfertigt, auch den Einfluss der Auskunft auf das „Wie“ einer Disposition genügen zu lassen. Daher erfüllt auch das Ziel, einen dem Fremdvergleich standhaltenden Verrechnungspreis festzulegen, die Voraussetzungen eines qualifizierten Zusageinteresses. (e) Ausschlussgrund: Steuervermeidungsplanung Bestimmte Konstellationen schlossen nach bisheriger Ansicht des BMF die Erteilung einer verbindlichen Auskunft von vornherein aus, d.h. ihr Nichtvorliegen war Bestandteil der Voraussetzungen für eine verbindliche Auskunft. Eine dieser Konstellationen war die Verwirklichung des Sachverhalts in seinen wesentlichen Zügen205. Durch die gesetzliche Neuregelung ist dieser Ausschlussgrund positiv in eine Voraussetzung für eine verbindliche Auskunft umformuliert worden. Ein weiterer Ausschlussgrund lag nach dem BMF-Schreiben vor, wenn der Antrag auf verbindliche Auskunft auf die Erlangung eines Steuervorteils gerichtet war206. Dabei ging es nicht um die Inanspruchnahme gesetzlich eingeräumter Freiräume (auch sie sind Steuervorteile), sondern um unerwünschte Steuervermeidung durch Steuergestaltung. Als ein Bespiel wurde die Feststellung der Grenzpunkte für das Handeln eines „ordentlichen Geschäftsleiters“ genannt, das in Verrechnungspreisfällen Bedeutung erlangt. Auch unter der gesetzlichen Neuregelung könnte dieser Ausschlussgrund, z. B. über eine entsprechende Auslegung des Zusageinteresses, weiterhin von Bedeutung sein. Fraglich ist jedoch, ob ein solcher Ausschlussgrund rechtlich zulässig wäre. Der „ordentliche und gewissenhafte Geschäftsführer“ ist die abstrakte Denkfigur, deren sich die Rechtsprechung im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttungen bedient und die im Rahmen des § 1 AStG n. F. bei der Fremdvergleichspreisermittlung durch hypothetischen Fremdvergleich herangezogen wird [dazu oben unter B.II.1. und 3.]. Für den Steuerpflichtigen ist es, wie gezeigt, äußerst schwierig, diesem Maßstab des Fremdvergleichspreises zu genügen und einen im Sinne des Steuerrechts „angemessenen“ Verrechnungspreis zu vereinbaren. Die dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen und § 1 AStG n. F. bieten insoweit lediglich Orientierungsmaßstäbe. Eine exakte Bezifferung für eine kon205 Vgl. BMF, Schreiben v. 29.12.2003, IV A 4 – S 0430 – 7/03, BStBl. I 2003, 742, Tz. 2.3; vgl. auch BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.9 nach dessen Ansicht das Motiv der Steuervermeidung einen Ablehnungsgrund auch für ein Verfahren zum Abschluss einer bilateralen Verständigung darstellt. 206 Vgl. BMF, Schreiben v. 29.12.2003, IV A 4 – S 0430 – 7/03, BStBl. I 2003, 742, Tz. 2.5; zustimmend auch unter Geltung des § 89 Abs. 2 AO: Bruschke, DStZ 2007, 267 (269).

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krete Preisgestaltung im Einzelfall ist mit ihrer Hilfe nicht möglich. Da subjektive Elemente bis zu einem gewissen Grad für die Einkünftekorrektur und die damit verbundenen Folgen (z. B. Folgeberichtigungen) nach deutschem Steuerrecht207 keine Rolle spielen208, und selbst wenn sie eine Rolle spielen, ihre Feststellung Schwierigkeiten bereitet209, ist ein Ausschluss der verbindlichen Auskunft in diesen Fällen angesichts der Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu rechtfertigen210. Denn das Anliegen, Rechtssicherheit und Rechtsklarheit in diesem Bereich zu gewinnen, dient oftmals in erster Linie der Vermeidung dieser Rechtsfolgen (Steuernachforderungen und eventuellen Steuernebenleistungen). Selbst wo dies ausnahmsweise anders sein sollte, ist die allgemeine Einschränkung für die Nutzung von Steuervorteilen unter rechtlichen Gesichtspunkten zweifelhaft: Die Nutzung von Steuervorteilen kann nicht ohne weiteres mit Steuermissbrauch auf eine Stufe gestellt werden211. Denn es steht jedem Steuerpflichtigen frei, seine Angelegenheiten so einzurichten, dass er möglichst wenig Steuern zahlt212.

207 In Österreich kann eine Verrechnungspreisberichtigung unter Umständen auch als bloße Berichtigung eines Gewinnermittlungsfehlers eingestuft werden, wenn von dem Unternehmen klargestellt wird, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung subjektiv nicht gewollt ist, vgl. Steinwandtner, in: Schuch/Zehetner (Hrsg.), Verrechnungspreisgestaltung im Internationalen Steuerrecht, 2001, 305 (325). Nach deutschem Recht führen nur echte Buchungsfehler, z. B. Falsch- oder Nichtbuchungen, nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung; vgl. dazu näher Assmann, StBp 2007, 321 (322 f.). 208 So setzt eine verdeckte Gewinnausschüttung weder voraus, dass die Absicht besteht, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch die Einigung der Parteien darüber, dass die Zuwendung mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis vorgenommen wird, vgl. BFH, Urteil v. 03.12.1969, I R 107/69, BStBl. II 1970, 229 (230); Assmann, StBp 2007, 321 (322). Sonstige subjektive Elemente können jedoch insoweit von Bedeutung sein, als sie Einfluss auf die Erfüllung von Tatbestandsmerkmalen nehmen, z. B. auf den Veranlassungszusammenhang oder das Vorliegen einer Vermögensminderung/verhinderten Vermögensmehrung, vgl. dazu FG Köln, Urteil v. 10.05.2006, 13 K 67/03, EFG 2006, 1608 ff. (Rev. eingelegt; Az. des BFH: I R 67/06). Zudem kann die fehlende Kenntnis im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung an eine nahe stehende Person eine Zurechnung beim Gesellschafter ausschließen, vgl. dazu BFH, Urteil v. 19.06.2007, VIII R 54/05, BFH/NV 2007, 1978; allgemein zur Bedeutung des Verlassungszusammenhangs als subjektives Tatbestandsmerkmal und den sich daraus ergebenden Konsequenzen, vgl. Sieker, DStR 2007, Beihefter zu Heft 39, 36 ff.; Wendt, ebd., 3 (5 ff.). 209 Vgl. allgemein für subjektive Tatbestandsmerkmale Sieker, DStR 2007, Beihefter zu Heft 39, 36 (38 f.); Weber-Grellet, ebd., 40 ff. 210 So auch Kalagin, DStZ 1988, 367 (371); Engler, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. F Rn. 314; wohl auch Krabbe, DB 2067 (2068); a. A. wohl Grotherr, BB 2005, 855 (858). 211 Vgl. Kalagin/Rieckmann, StB 1988, 87 (90) allerdings mit Einschränkungen. 212 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 14.04.1959, 1 BvL 23, 34/57, BVerfGE 9, 237 (250); BFH, Urteil v. 12.09.1995, IX R 54/93, BStBl. II 1996, 158; Beschluss v. 09.07.1997, VIII B 40/97, BFH/NV 1998, 23 (26).

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Folglich rechtfertigt das Ziel, die Grenzpunkte für das Handeln eines ordentlichen Geschäftsleiters festzustellen, eine Versagung der verbindlichen Auskunft in Verrechnungspreisfällen nicht. Der Hinweis auf eine Steuervermeidungsplanung kann daher die Unzulässigkeit der verbindlichen Auskunft als Handlungsform für eine Verständigung über Verrechnungspreise nicht begründen. (f) Ergebnis Die Untersuchung hat gezeigt, dass die verbindliche Auskunft eine rechtlich zulässige Handlungsform für eine Verständigung über Verrechnungspreise darstellt, dabei aber unter Umständen nur einen Teil der Transaktionen erfassen kann, für welche die Parteien eine Verrechnungspreismethode verbindlich festlegen möchten. Legt man die zurzeit noch geltende Rechtslage zugrunde, sind dies alle Transaktionen, die im Zeitpunkt der Entscheidung über den Antrag noch nicht verwirklicht sind. Geht man von dem StAuskV-E aus, kann eine Verständigung alle Transaktionen umfassen, die im Zeitpunk der Antragstellung noch nicht verwirklicht sind. Infolge dieser Begrenzung erscheint die verbindliche Auskunft als Handlungsform nur eingeschränkt geeignet. Im Folgenden soll geklärt werden, ob noch weitere Gesichtpunkte gegen die verbindliche Auskunft als Handlungsform sprechen. Diese Prüfung umfasst nicht nur rechtliche Gesichtspunkte, sondern auch Fragen der Geeignetheit, soweit sie im Schrifttum diskutiert werden. (3) Anspruch auf verbindliche Auskunft Liegen die gesetzlichen Voraussetzungen für die verbindliche Auskunft vor, schließt sich die Frage an, ob der Steuerpflichtige einen Anspruch auf die Erteilung der verbindlichen Auskunft hat. Nach dem Wortlaut der gesetzlichen Neuregelung „kann“ ist dies grundsätzlich nicht der Fall; vielmehr liegt es im Ermessen der Finanzverwaltung, eine Auskunft zu erteilen213. Auch die bisherige Rechtsprechung214 und die überwiegende Literatur215 sahen die Finanzver213 So auch Begründung zum StAuskV-E, BR-Drucks. 725/07 v. 19.11.2007, 3, Allgemeiner Teil. 214 Vgl. BFH, Urteil v. 04.08.1961, VI 269/60 S, BStBl. III 1961, 562 (565); v. 16.07.1964, V 92/61 S, BStBl. III 1964, 634; v. 22.01.1992, I R 20/91, BFH/NV 1992, 562 (563). 215 Vgl. etwa Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 69; Intemann, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 204 Rn. 64; Frotscher, in: Schwarz, AO, Vor §§ 204–207 Rn. 12 (Juni 2006); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 40 (Juni 2007); a. A. Bachmayr, BB 1966, 886 (887). In der Literatur wurde die verbindliche Auskunft zunächst nur als „officium nobile“, als reines Entgegenkommen betrachtet, vgl. Obermayer, NJW 1962, 1465 (1472); auch noch Wassermeyer, INF 1984, 69 (71) „Kulanzleistung“. Später setzte sich aber auch dort die Ansicht durch, dass angesichts

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waltung lediglich als berechtigt an, legten ihr aber keine Pflicht auf, eine verbindliche Auskunft zu erteilen. Die Einräumung von Ermessen anstelle der Auferlegung einer Pflicht erscheint sachgerecht, weil die Finanzverwaltung Fragen, welche die Steuerfestsetzung beeinflussen, grundsätzlich erst im Rahmen der eigentlichen Steuerfestsetzung entscheidet (§§ 155, 157 AO). Zwar übernimmt das Tatbestandsmerkmal des „besonderen steuerlichen Interesses“ insoweit bereits im Wesentlichen die Funktion, das Abweichen von diesem Grundsatz zu rechtfertigen. Es sind aber atypische Konstellationen denkbar, in denen ein berechtigtes Verwaltungsinteresse besteht, welches das besondere steuerliche Interesse des Steuerpflichtigen überwiegt und deshalb die Ablehnung der verbindlichen Auskunft rechtfertigt216. Um ein solches Verwaltungsinteresse berücksichtigen zu können, bedarf die Finanzverwaltung eines Ermessensspielraums hinsichtlich der Erteilung. Den Interessen des Steuerpflichtigen widerspricht ein solcher Ermessensspielraum nicht. Denn die Finanzbehörde hat ihr Ermessen pflichtgemäß auszuüben (§ 5 AO). Dies bedeutet, dass sich ihr Ermessen auf Null reduziert und demgemäß eine verbindliche Auskunft zu erteilen ist, wenn die oben genannten Voraussetzungen vorliegen und kein sonstiges berechtigtes Verwaltungsinteresse das Interesse des Steuerpflichtigen überwiegt und deshalb eine Ablehnung rechtfertigen kann217. (4) Ablehnungsgründe Somit stellt sich die Frage, ob für den Bereich der Verrechnungspreise ein berechtigtes Interesse der Finanzverwaltung bestehen kann, die Erteilung einer verbindlichen Auskunft abzulehnen. Tz. 5 zu § 204 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung 1977 (AEAO)218 nennt als Sachverhalt, der sich für eine verbindliche Zusage nach einer Außenprüfung nicht eignet, die zukünftige Angemessenheit von Verrechnungspreisen

der Kompliziertheit des Steuerrechts und der sich daraus für den Steuerpflichtigen ergebenden Rechtsunsicherheit durchaus eine rechtliche Notwendigkeit für ihre Erteilung bestand, vgl. v. Bomhard, Auskunft und Zusage im Steuerrecht, 1989, 241. Diese wurde überwiegend aus der Fürsorgepflicht der Finanzverwaltung abgeleitet, vgl. dazu Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 69; Müller, Bindung an Auskünfte und Zusagen, 1973, 45. 216 Wie groß der Raum für solche Gesichtspunkte ist, hängt natürlich davon ab, inwieweit diesen schon im Rahmen des Tatbestandsmerkmals „Zusageinteresse“ Rechnung getragen wird, vgl. so zutreffend Pfeiffer, DB 1987, 2380 (2382). 217 Rüsken, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 204 Rn. 7a; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 40 (April 2007). 218 BMF, AEAO v. 15.07.1998, IV A 4 – S 0062 – 13/98, BStBl. I 1998, 630, in der Fassung v. 08.11.2007, IV A 4 – S 0062/07/0002, BStBl. I 2007, 778.

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bei unübersichtlichen Marktverhältnissen219. Des Weiteren hat die Finanzverwaltung die lange Zeit sehr restriktive Handhabung verbindlicher Auskünfte im Bereich der Verrechnungspreise mit ihrer knappen Personalsituation begründet220. (a) Unübersichtlichkeit der Marktverhältnisse Die Ablehnung der Erteilung einer verbindlichen Auskunft wegen Unübersichtlichkeit der Marktverhältnisse kann von zwei Erwägungen getragen sein, die jedoch beide bei näherem Hinsehen eine Ablehnung nicht rechtfertigen können. Zum einen kann Grund für die Ablehnung die Sorge sein, sich auf der Grundlage bloßer Prognosen, die sich im Nachhinein als falsch herausstellen, gegenüber dem Steuerpflichtigen zu binden und an den Inhalt der Auskunft trotz Widerspruchs zur Rechtsordnung gebunden zu bleiben. Die Gefahr, an eine unrichtige Auskunft gebunden zu sein, ist jedoch im Verrechnungspreisbereich nicht größer, als in sonstigen Fällen der verbindlichen Auskunft auch. Denn der Tatsache, dass die steuerrechtliche Beurteilung in diesen Fällen von Prognosen abhängig ist, wird im Rahmen von Verständigungen über Verrechnungspreise durch die Vereinbarung von Gültigkeitsbedingungen Rechnung getragen. Zudem ist Gegenstand der verbindlichen Auskunft nicht ein fester Preis, sondern eine Verrechnungspreismethode, was ebenfalls die Gefahr einer unangemessenen Bindung mindert. Zum anderen kann die Ablehnung auch darauf beruhen, dass die Finanzverwaltung die Gefahr als groß ansieht, dass sich der mit der Erteilung der Zusage verbundene Verwaltungsaufwand nicht amortisiert, weil die „Geschäftsgrundlage“ wegen nicht (mehr) Vorliegens der Gültigkeitsbedingungen entfällt. Dieser Gesichtspunkt kann jedoch schon deshalb nicht überzeugen, weil auch diese Gefahr des verlorenen Aufwands jeder verbindlichen Auskunft bereits aus einem anderen Grund immanent ist: Die verbindliche Auskunft ist eine Option, die den Steuerpflichtigen trotz Verwirklichung des Sachverhalts nicht daran hindert, eine andere rechtliche Beurteilung geltend zu machen. (b) Begrenzte Verwaltungskapazität Der Hinweis auf die begrenzte Kapazität der Finanzverwaltung stellt ebenfalls keinen ausreichenden Ablehnungsgrund dar. Denn da die Erteilung der 219 So auch Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 102 f., der diesen Fall als Bespiel dafür anführt, dass es „der Finanzverwaltung nicht zugemutet werden (kann), sich auf der Grundlage von bloßen Spekulationen mit einer Zusage dem Steuerpflichtigen gegenüber vorab festzulegen“. 220 Vgl. Finmin. Baden-Württemberg, Erlass v. 28.11.1994, S 1300/26, IStR 1995, 34; Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, Schreiben v. 09.01.1995, 38 – S 1300 – 197/3 – 77819/94, IStR 1995, 241; auch Runge, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 43 (47 f.).

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verbindlichen Auskunft eine Ermessensentscheidung darstellt, müssen Ablehnungsgründe auf den Einzelfall bezogen sein221. Der allgemeinen Arbeitsbelastung aufgrund der begrenzten Kapazität wird nach der gesetzlichen Konzeption bereits durch das Erfordernis eines besonderen steuerlichen Interesses Rechnung getragen. Eine erneute Berücksichtigung im Rahmen der Ermessensentscheidung würde dem rechtsstaatlichen Gebot auf Vorhersehbarkeit staatlicher Eingriffe nicht genügen, eröffnete sie doch die Möglichkeit, verbindliche Auskünfte dauerhaft oder zeitweise ganz zu verweigern222. Eine Berücksichtigung des durch die konkrete verbindliche Auskunft hervorgerufenen zusätzlichen Verwaltungsaufwands ist infolge der Einführung einer Gebühr allein für die Beantragung der verbindlichen Auskunft in § 89 Abs. 3–5 AO223 grundsätzlich ausgeschlossen224. Zudem stellt sich die Frage, woraus ein solcher Verwaltungsaufwand herrühren kann. In diesem Zusammenhang wird geltend gemacht, die Beurteilung der Angemessenheit einer Verrechnungspreisgestaltung erfordere zwangsläufig Sachverhaltsaufklärungen, zu denen die Finanzverwaltung nicht verpflichtet sei225. Dass die Finanzverwaltung nicht verpflichtet ist, eigens für die zu erteilende Auskunft Ermittlungen durchzuführen, hat die Rechtsprechung bestätigt226. Der dafür erforderliche Zeitaufwand könnte die Finanzverwaltung an der sachgerechten Erfüllung ihrer Primärpflicht zur Festsetzung der Steuern durch Steuerbescheid hindern227. 221 Vgl. allgemein zur Berücksichtigung der Einzelfallumstände Pahlke, in: Pahlke/ Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 5 Rn. 32; Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, § 5 Rn. 50 (März 2004); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 43 (April 2007); allgemein zur Ermessensausübung Gersch, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 5 Rn. 3 ff. 222 Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 104 f.; a. A. Krabbe, DB 1987, 2067 (2068); wohl auch Runge, in: Schaumburg/Piltz (Hrsg.), Betriebsprüfung internationaler Sachverhalte, 1998, 33 (42) wonach verbindliche Auskünfte nur erteilt werden müssen, wenn die Beurteilung einfach ist und die Antwort aus der Aktenlage klar hervorgeht. 223 § 89 Abs. 3–5 AO, eingeführt durch Artikel 10 Nr. 9 b) des JStG 2007 v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878; vgl. dazu BMF, Schreiben v. 12.03.2007, IV A 4 – S 0224/07/0001, BStBl. I 2007, 227; zu den Einzelheiten der Regelungen und der Diskussion um die (verfassungs)rechtliche Zulässigkeit z. B. Fatouros, DStZ 2007, 382 ff.; Simon, DStR 2007, 557 (558 ff.); Lahme/Reiser, BB 2007, 408 (410 ff.); dies., BB 2007, 1361 ff.; Stark, DB 2007, 2333 ff.; Hans, DStZ 2007, 421 ff.; zur Frage der Umsatzsteuerpflicht des Finanzamts näher Küffner/Zugmaier, UR 2007, 327 ff.; Becker/Kretzschmann, UR 2007, 492 ff.; Weinmann, UStB 2007, 237 f. 224 So auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 40 (April 2007). 225 Grotherr, BB 2005, 855 (858). 226 Vgl. BFH, Urteil v. 27.07.1988, I R 68/84, BStBl. II 1989, 57 (59), der eine Verpflichtung der Finanzbehörde zur Sachverhaltsermittlung unter Hinweis auf Beweislastgesichtspunkte und die Tatsache verneint, dass verbindliche Auskünfte in der Regel außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens erteilt werden; vgl. auch BMF, Schreiben v. 29.12.2003, IV A 4 – S 0430 – 7/03, BStBl. I 2003, 742 Tz. 2.2. 227 Vgl. Schick, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Vor § 204 Rn. 43 (November 1991); ferner Krabbe, DB 1987, 2067 (2068); enger Kalagin, DStZ 1988, 367 (372).

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Dass zur Überprüfung der Verrechnungspreismethode zwangsläufig Sachverhaltsermittlungen der Finanzverwaltung erforderlich sind, ist auf den ersten Blick nicht offensichtlich. Denn von dem Steuerpflichtigen wird für die Beantragung einer Verständigung über Verrechnungspreise verlangt, dass er den Sachverhalt aufbereitet, umfassend und in sich abgeschlossen darstellt und die tatsächlichen Wertungen in Form von Analysen vornimmt, die für die Bestimmung einer Verrechnungsmethode erforderlich sind228. Eine zusätzliche Belastung der Finanzverwaltung könnte deshalb nur aus der Überprüfung der vom Steuerpflichtigen vorgenommen Analysen resultieren. Dazu und zu der rechtlichen Überprüfung ist die Finanzverwaltung jedoch im Rahmen der Steuerfestsetzung ohnehin verpflichtet. Ein „Mehr“aufwand entsteht ihr deshalb nicht zwangsläufig, sondern es besteht allenfalls die Notwendigkeit, einen ohnehin anfallenden Aufwand zeitlich vorzuziehen. Allein die zeitliche Vorverlagerung der rechtlichen Beurteilung verursacht in der Regel keinen zusätzlichen Verwaltungsaufwand, der wegen seines Ausmaßes generell eine Ablehnung rechtfertigte. Denn die Schwierigkeiten der rechtlichen Beurteilung der Angemessenheit und damit die Festlegung einer geeigneten Methode resultieren nicht aus dem Zukunftsbezug der Verständigung und den deshalb notwendigen Prognosen. Sie beruhen vielmehr auf den notwendigen rechtlichen Wertungen, deren Komplexität allein durch die zeitliche Vorverlagerung nicht beeinflusst wird. Der aus dieser Komplexität der Rechtsmaterie resultierende Verwaltungsaufwand kann schließlich ebenfalls eine Ablehnung nicht begründen. Denn mit wachsendem Schwierigkeitsgrad steigt auch das Maß an Rechtsunsicherheit. Daher erlangt auch das Interesse des Steuerpflichtigen an der vorzeitigen Klärung der rechtlichen Beurteilung besonderes Gewicht229. Wäre in diesen Fällen erheblicher Rechtsunsicherheit eine Ablehnung der verbindlichen Auskunft rechtlich zulässig, so müsste die Verfassungsmäßigkeit der diese Rechtsunsicherheit erzeugenden Gesetze – hier die den Korrekturvorschriften im Umkehrschluss zu entnehmenden Anforderungen an Verrechnungspreise – in Zweifel gezogen werden230. Folglich sind begrenzte Personalressourcen kein zulässiger Grund, die Erteilung der verbindlichen Auskunft abzulehnen.

228 Vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, insbesondere Tz. 3.1–3.5; vgl. allgemein für verbindliche Auskünfte auch die Forderung des BMF bezüglich des Antragsinhalts, BMF, Schreiben v. 29.12.2003, IV A 4 – S 0430 – 7/03, BStBl. I 2003, 742 Tz. 2.1; auch BFH, Urteil v. 16.09.1965, V 91/63 U, BStBl. III 1965, 657 (658); v. 01.12.1967, VI 379/65, BStBl. II 1968, 145 (148). 229 Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 107. 230 Vgl. Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 711.

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(c) Subsidiarität gegenüber einer Verständigung zwischen der deutschen und einer ausländischen Finanzverwaltung Einen Ablehnungsgrund für eine unilaterale Verständigung in Form einer verbindlichen Auskunft könnte aber die Möglichkeit darstellen, für den Sachverhalt eine Verständigung zwischen der deutschen mit einer ausländischen Finanzverwaltung zu erwirken. Auf ein solches Subsidiaritätsverhältnis weist das BMF in seinem Merkblatt zur Erteilung bilateraler Verständigungen ausdrücklich hin231. Ein solches Subsidiaritätsverhältnis empfiehlt auch die OECD in ihren Verrechnungspreisrichtlinien232; es ist zudem in Verfahrensvorschriften vieler anderer Länder enthalten (vgl. dazu oben unter C.V.). Dahinter steht die Überlegung, dass spätere Diskussionen mit der anderen Finanzverwaltung infolge fehlender Flexibilität erheblich erschwert werden, wenn eine Finanzverwaltung bereits gegenüber dem in ihrem Land ansässigen Steuerpflichtigen gebunden ist233. Die Möglichkeit einer bilateralen Verständigung könnte, wenn überhaupt, jedoch nur in den Fällen einen zulässigen Ablehnungsgrund für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft darstellen, in denen für den Steuerpflichtigen eine Verständigung nur mit der Finanzverwaltung seines Ansässigkeitsstaats nicht von größerem Interesse ist als eine zwischen den Finanzverwaltungen abgeschlossene234. Gerade eine unilaterale Verständigung bietet sich aber z. B. an, wenn der Steuerpflichtige zwar viele einzelne Transaktionen mit verbundenen Unternehmen unterschiedlicher Länder durchführt, diese aber lediglich ein kleines Volumen haben. Der zeitliche und finanzielle Aufwand einer bilateralen Verständigung ist in diesen Fällen verglichen mit ihrem Nutzen oftmals zu hoch. Eine unilaterale Verständigung kann zudem vor Strafzuschlägen schützen, die ggf. größere Nachteile mit sich bringen, als die durch eine solche Verständigung noch erhöhte Gefahr einer Doppelbesteuerung. Aber auch im Übrigen kann die Möglichkeit einer bilateralen Verständigung nur im Ausnahmefall einen Grund darstellen, eine unilaterale Verständigung in Form einer verbindlichen Auskunft abzulehnen. Der Hinweis des BMF, eine rein unilaterale Verständigung könne eine Doppelbesteuerung nicht vermeiden, genügt als Rechtfertigung einer Ablehnung nicht. Denn Verständigungen über Verrechnungspreise dienen dem Schutz des Steuerpflichtigen. Deshalb ist es Sache des Steuerpflichtigen zu entscheiden, wie weit er den Schutz in Anspruch nehmen möchte. Nur wenn er diesen Schutz missbraucht, z. B. versucht, die 231 Vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.2. 232 OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.130 f. 233 Ausdrücklich unter Hinweis auf einen eventuellen Gesichtsverlust Runge, in: Schaumburg/Piltz (Hrsg.), Betriebsprüfung internationaler Sachverhalte, 1998, 33 (42). 234 Das erkennt auch das BMF an, vgl. Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.2.

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Finanzverwaltungen mittels unilateraler Verständigungen gegeneinander auszuspielen, kommt eine Ablehnung in Betracht. Damit ist festzuhalten, dass die Möglichkeit, eine bilaterale Verständigung zu beantragen, nur im Ausnahmefall einen zulässigen Ablehnungsgrund darstellen kann. (5) Rechtsfolge (a) Bindung der Finanzverwaltung Ob die Finanzverwaltung bereits mit der Erteilung der verbindlichen Auskunft an diese gebunden ist, oder ob noch weitere Voraussetzungen für den Eintritt der Bindung erfüllt sein müssen, hängt von der Rechtsnatur der verbindlichen Auskunft ab. Diese wurde bislang in Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich beurteilt. Ausdrücklich hat § 89 Abs. 2 AO n. F. diese Frage nicht entschieden. Während der Wortlaut des § 89 Abs. 2 AO n. F. durch die Bezeichnung als „verbindliche Auskünfte“ als Andeutung einer Bindungswirkung kraft Erklärung verstanden werden könnte235, lässt die Begründung des Gesetzentwurfs darauf schließen, dass der Gesetzgeber die Ansicht der Rechtsprechung236 festschreiben wollte. Denn danach sollte mit der Neuregelung die Befugnis der Finanzverwaltung, Auskünfte „mit Bindungswirkung nach Treu und Glauben“ 237 zu erteilen, ausdrücklich geregelt werden238. Nach dem Treu-und-Glauben-An235 So i. E. v. Wedelstädt, DB 2006, 2368 (2369); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 25 (April 2007); Baum, NWB, Fach 2, 9249 (9256), der aber dennoch die Auskunft als Realakt einordnet, ebd. (9257). 236 Pars pro toto: BFH, Urteil v. 04.08.1961, VI 269/60 S, BStBl. III 1961, 562; v. 22.08.1990, III R 27/88, BFH/NV 1991, 572; v. 17.09.1992, IV R 39/90, BStBl. II 1993, 218 (219); v. 16.07.2002, IX R 28/98, BStBl. II 2002, 714; Beschluss v. 26.02.2003, V B 116/02, BFH/NV 2003, 883; vgl. auch die Darstellung der älteren Rechtsprechung bei Lohmeyer, DStZ/A 1978, 26 ff.; zustimmend: Rüsken, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 204 Rn. 18, 19a f.; Hahn, DStZ 2003, 69; Ling, DStZ 1989, 424 mit dem wenig überzeugenden Hinweis, über den Steueranspruch könne im Hinblick auf § 155 AO erst im Rahmen der Steuerfestsetzung entschieden werden; vor diesem Zeitpunkt sei eine Bindung nicht möglich. Dem ist entgegen zuhalten, dass dann das gesamte Institut der verbindlichen Auskunft als rechtlich unzulässig eingestuft werden müsste. Auch eine Herleitung der Bindung aus Treu und Glauben wäre dann nicht mehr möglich, weil auch dieser Grundsatz nicht dazu benutzt werden kann, eindeutige gesetzgeberische Entscheidungen bewusst zu unterlaufen; ähnlich Frotscher, in: Schwarz, AO, Vor §§ 204–207 Rn. 7 (November 2003). 237 Zur Geltung des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht vgl. BFH, Urteil v. 09.08.1989, I R 181/55, BStBl. II 1989, 990 (991 f.); v. 07.07.2004, X R 24/ 03, BStBl. II 2004, 975 (979) und allgemein Kreibich, Der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht, 1992. 238 Vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/814 v. 07.03.2006, 23: Zu Art. 18 (Änderung der Abgabenordnung), Zu Nummer 1 (§ 89); Bruschke, DStZ 2007, 267 (271).

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satz stellt die Auskunft selbst einen Realakt dar, der die Finanzverwaltung zunächst nicht bindet. Die Finanzverwaltung darf sich zu der Auskunft jedoch nicht mehr in Widerspruch setzen, wenn der Steuerpflichtige berechtigterweise auf deren Inhalt vertraut und dieses Vertrauen durch eine Disposition betätigt hat, die er nicht mehr ohne Schaden rückgängig machen kann (Verbot des venire contra factum proprium)239. Das Vertrauen wird dabei nur geschützt, wenn der die Auskunft erteilende Amtsträger im Zeitpunkt der Erklärung für die zugesagte Amtshandlung gemäß der Geschäftsverteilung zuständig war und auch das Zeichnungsrecht besaß240. (aa) Herleitung unter Berücksichtigung des StAuskV-E Berücksichtigt man hingegen zusätzlich den StAuskV-E, so stellt die verbindliche Auskunft zukünftig eine Handlungsform dar, der die Verbindlichkeit immanent ist. Die Finanzverwaltung ist also bereits mit der Erteilung an die Auskunft gebunden241. Denn nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 StAuskV-E ist die Auskunft bindend, ohne dass diese Bindung von einer Disposition des Steuerpflichtigen abhängig gemacht würde. Auch der Hinweis auf die Vorschriften der §§ 129–131 AO gemäß § 2 Abs. 3 StAuskV-E, welche allein für Verwaltungsakte und damit für eine Handlungsform gelten, der die Verbindlichkeit immanent ist, stützt dieses Ergebnis. Schließlich geht auch der Verordnungsgeber davon aus, dass die Verbindlichkeit der Auskunft unter der Geltung des § 89 Abs. 2 AO n. F. nicht mehr auf Treu und Glauben beruht242. Unter Berücksichtigung des StAuskV-E spiegelt § 89 Abs. 2 AO n. F. damit die bisherige überwiegende Ansicht in der Literatur wieder. Diese hatte das Wesen einer Zusage und damit der verbindlichen Auskunft in dem erklärten Willen der Behörde erblickt, verbindlich eine Rechtsfolge setzen zu wollen. Infolgedessen hatte sie die verbindliche Auskunft entweder als Verwaltungsakt eingeordnet243, oder vertreten, die verbindliche Auskunft stelle aufgrund ihrer lediglich einseitigen Bindung eine eigene Handlungsform dar244. 239 Vgl. BFH, Urteil v. 10.04.1991, XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720; v. 14.09.1994, I R 125/93, BFH/NV 1995, 369; v. 29.10.1987, X R 1/80, BStBl. II 1988, 121 (122); v. 22.08.1990, III R 27/88, BFH/NV 1991, 572. 240 Vgl. BFH, Urteil v. 13.12.1989, X R 208/87, BStBl. II 1990, 274 (276); v. 22.04.1998, X R 4/95, BFH/NV 1998, 1221 (1222); a. A.: FG Düsseldorf, Urteil v. 16.09.1980, II 97/73 E, EFG 1981, 296 ff. unter Übertragung der für Verwaltungsakte entwickelten Grundsätze im Hinblick auf den Annexcharakter der Zusage; ebenso weite Teile der Literatur, vgl. Dalichau, Auskünfte und Zusagen, 2003, 217 ff.; Hahn, DStZ 2003, 69 (73); Hauber, DB 1991, 1640 (1642). 241 So i. E. v. Wedelstädt, DB 2006, 2368 (2369); Baum, NWB, Fach 2, 9249 (9256), der aber dennoch die Auskunft als Realakt einordnet, ebd. (9257). 242 Begründung zum StAuskV-E, BR-Drucks. 725/07 v. 19.11.2007, 3: Allgemeiner Teil.

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(bb) Rechtliche Bedeutung der Herleitung Die Frage der Rechtsnatur der verbindlichen Auskunft und damit der Herleitung ihrer Bindungswirkung ist nicht lediglich akademischer Natur. Die Rechtsnatur entscheidet, wie bereits dargelegt, über den zeitlichen Eintritt der Bindung der Finanzverwaltung an ihre Auskunft. Nach der Literatur und nach der zukünftigen Rechtslage gewährt die verbindliche Auskunft bereits kraft ihrer Rechtsform abstrakten Vertrauensschutz245. Es ist daher unerheblich für die Bindungswirkung, ob tatsächlich disponiert wird. Erheblich wird eine Disposition erst dann, wenn die Frage einer Änderung oder Korrektur der verbindlichen Auskunft im Raum steht246. Ist eine Disposition aber, wie nach dem Treu-und-Glauben Ansatz der Rechtsprechung, Voraussetzung für den Eintritt der Bindung, kann die Finanzverwaltung bis zu der Disposition von ihrer Auskunft wieder Abstand nehmen247. Der unterschiedliche Eintritt der Bindung kann auch für Verständigungen über Verrechnungspreise Bedeutung erlangen, selbst wenn sie in der Regel Vereinbarungen zur Laufzeit und damit auch zum Beginn der Verbindlichkeit enthalten. Denn unter Zugrundelegung des Ansatzes der Rechtsprechung bleibt die Frage, ob die Verständigung und damit auch derartige Vereinbarungen zur Laufzeit ohne eine Disposition überhaupt Wirkung entfalten können. Darüber hinaus können sich Unterschiede bezüglich vorbereitender Handlungen ergeben: Während unter dem Blickwinkel des Treu-und-Glauben-Ansatzes fraglich ist, ob vorbereitende Handlungen überhaupt zu einer Bindungswirkung führen können248 und der Steuerpflichtige im Falle der Ablehnung schutzlos stünde, kann Vorbereitungshandlungen im Rahmen einer Aufhebungsentschei243 Tipke, StuW 1962, 697 (704 f.); Kienemund, DB 1984, 1433 (1434); Schick, in: FS Obermayer, 1986, 135 (136 Fn. 7); v. Bomhard, Auskunft und Zusage im Steuerrecht, 1989, 108 ff.; Buciek, DStZ 1999, 389 (394); Dalichau, Zusagen und Auskünfte, 2003, 207 ff.; Mösbauer, in: Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl. 1996, § 204 Rn. 15; Sauer, in: Beermann/Gosch, AO, Vor §§ 204–207 Rn. 27 (März 2003); Intemann, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 204 Rn. 65; Kramer, IStR 2007, 174 (175); Hauber, DB 1991, 1640 (1641 f.), der jedoch den Grund der Bindungswirkung zugleich auch im Grundsatz von Treu und Glauben sieht. Diese Betrachtung überzeugt jedoch nicht, weil dieser Grundsatz nur als ultima ratio eingreift und es dessen Eingreifen nicht bedarf, wenn die Bindungswirkung ohnehin bereits aus anderen Gründen vorliegt. 244 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 61 f.; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 718. 245 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 461; Dalichau, Zusagen und Auskünfte, 2003, 222 ff. 246 H.M., vgl. z. B. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 465; v. Bomhard, Auskunft und Zusage im Steuerrecht, 1989, 153. 247 So ausdrücklich BMF, Schreiben v. 29.12.2003, IV A 4 – S 0430 – 7/03, BStBl. I 2003, 742, Tz. 3 und 4.1. 248 Vgl. zu den Schwierigkeiten Buciek, DStZ 1999, 389 (394).

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dung über eine zunächst als bindend erachtete verbindliche Auskunft je nach Gewicht angemessen Rechnung getragen werden. Auch die Tatsache, dass auf der Grundlage der Literatur und nach zukünftiger Rechtslage grundsätzlich die Behörde tätig werden muss, um die Bindungswirkung zu zerstören (durch Korrektur), während nach der Ansicht des BFH der Steuerpflichtige tätig werden muss, um die Bindungswirkung überhaupt erst herbeizuführen (durch eine Disposition), beeinflusst für sich betrachtet bereits die Planungssicherheit des Steuerpflichtigen. (cc) Stellungnahme zur Herleitung Für die Annahme einer aus sich selbst heraus bindenden verbindlichen Auskunft spricht die größere Klarheit249. Auch nach der Zielrichtung der verbindlichen Auskunft, dem Steuerpflichtigen Dispositionsschutz zu gewähren, um die Risiken unübersichtlichen Rechts zu reduzieren, ist der Eintritt der Bindungswirkung durch die verbindliche Auskunft selbst notwendig250. Nur die der verbindlichen Auskunft selbst immanente Bindungswirkung kann dieses Risiko minimieren. Begreift man die bislang getroffenen gesetzlichen Regelungen zur Zusage in anderen Fällen als Ausdruck einer allgemeinen Handlungsform kommt hinzu, dass sich die Voraussetzungen einer verbindlichen Auskunft im Falle ihrer Herleitung aus Treu und Glauben auch nach derzeitiger Rechtslage nicht nahtlos in die Voraussetzungen dieser Handlungsform einfügen. Dies gilt zunächst für das Erfordernis einer Disposition für den Eintritt der Bindung. Sowohl der explizit geregelte Fall einer Zusage nach einer Außenprüfung (§ 204 ff. AO) als auch die entsprechende Vorschrift über die Zusicherung im Verwaltungsverfahrensgesetz (§ 38 VwVfG)251 verlangen eine solche Disposition nicht. Das Erfordernis einer Disposition überzeugt auch deshalb nicht, weil es suggeriert, dass der Empfänger nur in diesen Fällen schutzwürdig ist. Was als Disposition zu gelten hat, ist aber selbst viel zu unbestimmt, als dass es wirklich geeignet wäre, eine Grenze zwischen den Schutzwürdigen und Nichtschutzwürdigen zu markieren252.

249

Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 716. Vgl. Fiedler, Funktion und Bedeutung öffentlich-rechtlicher Zusagen im Verwaltungsrecht, 1977, 234 „Verbindlichkeit als Regel-Annahme“. 251 Dass sich der Gesetzgeber der AO 1977 bislang an die Regelungen des allgemeinen Verwaltungsrechts anlehnen und durch Abweichungen lediglich den Besonderheiten des Steuerrechts Rechnung tragen wollte, ergibt sich bereits aus der Regierungsbegründung zum ersten Entwurf einer Abgabenordnung (AO 1974), BT-Drucks. VI/ 1982 v. 19.03.1971, 94: unter 3. 252 So Buciek, DStZ 1999, 389 (393 f.). 250

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Infolgedessen ist auf der Grundlage der noch geltenden Rechtslage allein die Interpretation (und bezogen auf die zukünftige Rechtslage die Ausgestaltung) der verbindlichen Auskunft als verbindliche Selbstverpflichtung überzeugend. (dd) Intensität Mit der Entscheidung über die Herleitung der Bindungswirkung ist noch nicht die Frage entschieden, ob die verbindliche Auskunft einen Verwaltungsakt darstellt oder als eigene Handlungsform einzuordnen ist. Zwar hat diese Entscheidung für die aufgeworfene Frage des Zeitpunkts der Bindungswirkung keine Bedeutung. Die Finanzverwaltung ist in beiden Fällen bereits mit der Erteilung der Auskunft an sie gebunden. Relevant ist sie aber nach der zur Zeit noch geltenden Rechtslage für die Korrekturmöglichkeiten einer verbindlichen Auskunft – d.h. ob sich diese nach den allgemeinen Vorschriften für Verwaltungsakte richten oder sie in Anlehnung an die §§ 204 ff. AO zu bestimmen sind – und damit für die Frage der Intensität der Bindung. Für die Einordnung als eigenständige Handlungsform sprechen die Besonderheiten der verbindlichen Auskunft. Denn im Unterschied zum (begünstigenden) Verwaltungsakt weist die verbindliche Auskunft kein fremdverpflichtendes Element auf („Selbstbindung ohne Fremdbindung“)253. Dieser Zielrichtung können die aus der Einordnung der verbindlichen Auskunft als Verwaltungsakt resultierenden Folgen, z. B. in Form der Korrekturmöglichkeiten, nicht gerecht werden. Zudem kann die Einordnung als eigene Handlungsform dem Rechtsanwender die Besonderheit vor Augen führen, dass die verbindliche Auskunft letztlich durch ein kooperatives Verhalten zwischen dem Steuerpflichtigen (der der Finanzbehörde umfassend den Sachverhalt schildern muss) und dem Finanzamt zustande kommt254. Insoweit hat die Annahme einer eigenen Handlungsform eine gewisse Hinweis- oder Warnfunktion. Für die Zukunft hat der Verordnungsgeber die Frage der Handlungsform und zusätzlich auch der Korrekturmöglichkeiten entschieden. Nach dem StAuskV-E ist davon auszugehen, dass es sich bei der verbindlichen Auskunft um einen Verwaltungsakt handeln soll. Ein solches Verständnis klingt bereits in § 2 Abs. 3 StAuskV-E an. Denn durch die Formulierung „unbeschadet der §§ 129 bis 131 der Abgabenordnung“ zeigt der Verordnungsgeber, dass er verbindliche Auskünfte vom Anwendungsbereich dieser Normen umfasst sieht. Bei den in Bezug genommen Normen handelt es sich jedoch um Vorschriften, die schon nach ihrem Wortlaut und der systematischen Stellung in der AO grundsätzlich nur für 253 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 61 f.; ders., in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 29 (April 2007); Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 718. 254 Vgl. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 62 f.

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Verwaltungsakte gelten. Die Einordnung als Verwaltungsakt wird dabei durch die Begründung zum StAuskV-E255 gestützt, aus der sich ausdrücklich die entsprechende Vorstellung des Verordnungsgebers ergibt. Um den Charakteristika einer verbindlichen Auskunft Rechnung zu tragen, hat er jedoch eine weitergehende Möglichkeit der Korrektur eröffnet (§ 2 Abs. 3 StAuskV-E). Diese ähnelt der Vorschrift des § 207 Abs. 3 AO für Zusagen nach einer Außenprüfung. Damit bleibt festzuhalten, dass die verbindliche Auskunft gegenwärtig noch als selbständige Handlungsform begriffen werden sollte, nach der neuen gesetzlichen Konzeption jedoch einen Verwaltungsakt darstellt, für beide Fälle aber besondere Korrekturmöglichkeiten gelten. (b) Bindung des Steuerpflichtigen Die verbindliche Auskunft bindet allein die Finanzverwaltung. Im Falle von Verständigungen über Verrechnungspreise ist die Sachgerechtigkeit dieser einseitigen Bindung und damit die Geeignetheit der verbindlichen Auskunft als Handlungsform vor dem Hintergrund der engen Kooperation des Steuerpflichtigen mit der Finanzverwaltung zur Festlegung der Verrechnungspreismethode und dem damit verbundenen Aufwand zweifelhaft. Infolgedessen stellt sich die Frage, ob eine Bindung des Steuerpflichtigen, wenn auch nicht aus der Handlungsform der verbindlichen Auskunft, so doch unter Umständen aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, hergeleitet werden kann, um dem Einwand der Ungeeignetheit zu begegnen. Gegen einen solchen Ansatz spricht jedoch schon der Charakter der verbindlichen Auskunft als bloßes Dispositionsschutzinstrument. Danach soll mit ihrer Hilfe die unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten problematische Rechtsunsicherheit ein Stück weit beseitigt werden. Warum sich der Steuerpflichtige diese Rechtssicherheit, die ihm rechtlich ohnehin zusteht, durch den mit der eigenen Bindung verbundenen Verlust einer weiteren Kontrollinstanz erkaufen soll, ist nicht ohne weiteres ersichtlich. Zudem ist fraglich, welches Verhalten des Steuerpflichtigen Ansatzpunkt für eine aus Treu und Glauben abgeleitete Bindung darstellen könnte. Denn im Gegensatz zu bilateralen Verständigungen [dazu näher

255 BR-Drucks. 725/07 v. 19.11.2007, Begründung zum StAuskV-E, 3, Allgemeiner Teil. Allein der Schluss von dem Verweis auf die §§ 129 ff. AO ist noch nicht zwingend. Denn auch bezogen auf die Parallelvorschrift für Zusagen nach einer Außenprüfung, speziell § 207 Abs. 3 AO, die einen ähnlich formulierten Verweis auf § 130 AO enthält, wird nach wie vor die Art der Handlungsform kontrovers diskutiert. Entsprechend der dortigen Begründung ließe sich auch für die verbindliche Auskunft der Verweis auf die Vorschriften für Verwaltungsakte allein als Hinweis ihrer Anwendbarkeit verstehen, ohne dass damit zugleich eine Entscheidung über die Handlungsform getroffen werden sollte; vgl. dazu Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 204 Rn. 2 i.V. m. § 89 Rn. 29 (April 2007) m.w. N.

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unter E.] fehlt es an einer ausdrücklichen Zustimmung des Steuerpflichtigen256 zu der letztlich gewählten Verrechnungspreismethode. Allein die Tatsache, dass die in seinem Antrag vorgeschlagene Methode von der Finanzverwaltung letztlich anerkannt wird, genügt dafür nicht. Liegen besondere Umstände vor, die eine Bindung des Steuerpflichtigen als angemessen erscheinen lassen, so müsste zunächst geklärt werden, ob eine solche beiderseitige Bindung nicht mit Hilfe einer entsprechenden Handlungsform – z. B. eines öffentlich-rechtlichen Vertrags – herbeigeführt werden könnte. Erst wenn diese Frage zu verneinen ist, könnte auf den allgemeinen und nur subsidiär geltenden Grundsatz von Treu und Glauben zurückgegriffen werden. Der Frage soll deshalb an dieser Stelle nicht weiter nachgegangen werden. cc) Ergebnis Als Ergebnis bleibt somit festzuhalten, dass die verbindliche Auskunft als Handlungsform für eine Verständigung über Verrechnungspreise nur beschränkt geeignet ist: Sie kann nur einen Teil des Sachverhalts abdecken, der nach dem Willen der Parteien von einer Verständigung über Verrechnungspreise umfasst sein soll. Denn eine verbindliche Auskunft kann nur bezüglich zukünftiger Sachverhalte erteilt werden. Nach gegenwärtiger Rechtslage scheidet sie damit für Transaktionen, die zwar Zeitpunkt der Antragstellung auf eine verbindliche Auskunft noch nicht durchgeführt waren, aber bis zum Zeitpunkt der Entscheidung über den Antrag durchgeführt wurden, aus. Unter der Geltung der Steuerauskunfts-Verordnung wird für das Merkmal der „Zukünftigkeit“ zwar der Zeitpunkt des Antrags maßgebend. Dies schließt jedoch z. B. ein roll-back, d.h. die Erstreckung der Verständigung auf bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume, nach wie vor aus. Gegen ihre Geeignetheit spricht des Weiteren, dass sie allein die Finanzverwaltung bindet. Unter der Berücksichtigung der engen Kooperation zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen bei der Erarbeitung einer dem Sachverhalt angemessenen Verrechnungspreismethode und dem damit verbundenen Aufwand, erscheint eine einseitige Bindung der Finanzverwaltung nicht sachgerecht. Eine Herleitung der Bindung des Steuerpflichtigen aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, um diesen Nachteil zu kompensieren, ist mit der Konzeption der verbindlichen Auskunft als einem Dispositionsschutzinstrument nicht ohne weiteres zu vereinbaren und zudem ist schon das Vorliegen eines Vertrauenstatbestands fraglich. 256 Vgl. zur Bedeutung der Zustimmung im Rahmen bilateraler Verständigungen Herzig, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Resümee“, 83 (93); BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 6.4; vgl. auch Baur, BB 1988, 602 (608).

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Ungeachtet der Zulässigkeit unter Berücksichtigung materiell-rechtlicher Vorgaben des Steuerrechts können auch Regelungen zur Selbstberichtigung und Gewinnrückführung nicht Gegenstand einer verbindlichen Auskunft sein, weil sie nicht der Beseitigung einer rechtlichen Unsicherheit dienen. b) Verständigung über Verrechnungspreise als „Vorabzusage“ Als Handlungsform für eine Verständigung über Verrechnungspreise könnte weiterhin eine sogenannte „Vorabzusage“ in Betracht kommen. Auf dieses Institut verweist das BMF in seinem Merkblatt zu Verständigungen der deutschen mit ausländischen Finanzverwaltungen. Mit seiner Hilfe sollen die auf völkerrechtlicher Ebene geschlossenen Verständigungen [dazu näher unter E.] im deutschen Recht umgesetzt werden257. Durch die Erteilung der Vorabzusage bindet sich die Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen; ihr Inhalt entspricht dabei der auf der völkerrechtlichen Ebene geschlossenen Verständigung. Nach der hier (auf der Grundlage der noch geltenden Rechtslage) vertretenen Ansicht zur verbindlichen Auskunft stellt diese zwar auch eine Zusage dar. Dabei handelt es sich aber um eine besondere Form, weil sie auf bestimmte Inhalte beschränkt ist: So kann sie nur rechtliche Beurteilungen zum Gegenstand haben und diese müssen sich zudem auf einen zukünftigen Sachverhalt beziehen. Gerade die Beschränkung der verbindlichen Auskunft auf zukünftige Sachverhalte führt, wie unter D.II.1.a)bb)(2)(c) dargelegt, bezogen auf Verständigungen über Verrechnungspreise zu Schwierigkeiten. Transaktionen, die zwischen Antragstellung und Abschluss der Verständigung über Verrechnungspreise verwirklicht werden, sind von der Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft nicht mehr erfasst. Eine Vorabzusage, die diesen Einschränkungen nicht unterliegt258, könnte diese Schwierigkeiten überwinden. Da das Merkblatt des BMF als Verwaltungsvorschrift keine Rechtsgrundlage für eine derartige Vorabzusage darstellen kann und das BMF sie ohnehin nur für die Umsetzung bilateraler Verständigungen vorgesehen hat, stellt sich angesichts der neuen gesetzlichen Regelung der verbindlichen Auskunft die Frage, ob eine solche Vorabzusage mit dem Grundsatz des Vorrangs und Vorbehalts des Gesetzes vereinbar ist. Nur wenn dies der Fall ist, genügt auch eine Verständigung über Verrechnungspreise, die in diese Handlungsform gekleidet wird, 257 Vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 5.1. 258 Vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.8, wonach eine Verständigung über Verrechnungspreise bereits mit Beginn des Wirtschaftsjahres Gültigkeit beansprucht, in dem der Antrag gestellt wurde. Sie umfasst also nach Ansicht des BMF auch Sachverhalte, die im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage bereits verwirklicht sind.

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dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Die damit aufgeworfene Frage ist letztlich dieselbe, wie sie bis zur gesetzlichen Regelung der verbindlichen Auskunft für diese zu beantworten war. aa) Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes Die ausdrückliche Regelung der verbindlichen Auskunft könnte ein konkludentes Verbot darstellen, in anderen Fällen eine bestimmte steuerliche Beurteilung zuzusagen. Gegen ein solches Verbot spricht jedoch die Begründung des Gesetzentwurfs. Danach sollte die Aufnahme der verbindlichen Auskunft in das Gesetz an der geltenden Rechtslage nichts ändern, sondern lediglich die insoweit bestehenden Befugnisse der Finanzbehörden klarstellen. Dies lässt sich dahin verstehen, dass der Gesetzgeber für ein durch Rechtsfortbildung entwickeltes und in Rechtsprechung und Praxis bereits fest etabliertes Institut eine gesetzliche Grundlage schaffen wollte. Diesem Ziel kann jedoch nicht im Umkehrschluss entnommen werden, dass er dadurch zugleich beabsichtigte, die weitere Rechtsfortbildung zu unterbinden. Einer solchen Intention steht auch das Verständnis des Gesetzgebers von dem bisherigen Charakter der verbindlichen Auskunft entgegen, wie sie in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck kommt. Nach Auffassung des Gesetzgebers leitete sich die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft bislang aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ab259. Legt man die hier vertretene Ansicht der Zusage als einer aus sich selbst heraus bindenden Handlungsform zugrunde, die – ausgehend von der gewählten Bezeichnung – ersichtlich auch der Auffassung des BMF bezogen auf die Vorabzuge entspricht, stellt die Vorabzusage als eine Unterform der Zusage vom Standpunkt des Gesetzgebers ein aliud dar. Die Annahme eines konkludenten Verbots erscheint deshalb nicht gerechtfertigt. Im Übrigen bedeutet die gesetzliche Normierung einer Kompetenz immer auch die unausgesprochene Verpflichtung des Ermächtigten, in geeigneten Konstellationen davon Gebrauch zu machen. Insbesondere diese Verpflichtung war es, die den Gesetzgeber lange davon abgehalten hat, die verbindliche Auskunft im Hinblick auf eine befürchtete Antragsflut gesetzlich zu normieren. Vor diesem Hintergrund lässt sich aus der Beschränkung der gesetzlichen Regelung auf die verbindliche Auskunft nicht der Schluss ziehen, der Gesetzgeber habe eine Zusage in anderen Fällen verbieten wollen. Sofern man aus der beschränkten Regelung überhaupt Rückschlüsse ziehen kann, dann darauf, dass eine Verpflichtung der Finanzverwaltung eine Zusage zu erteilen in anderen Fällen ver259 Vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/814 v. 07.03.2006, 23: Zu Art. 18 (Änderung der Abgabenordnung), Zu Nummer 1 (§ 89).

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mieden werden sollte260. Folglich ist die im Merkblatt des BMF erwähnte „Vorabzusage“ mit dem Vorrang des Gesetzes vereinbar. bb) Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes Bezogen auf den Vorbehalt des Gesetzes könnte die Vorabzusage allerdings denselben Bedenken ausgesetzt sein, wie sie gegen die verbindliche Auskunft bis zu ihrer gesetzlichen Regelung bestanden [dazu oben unter D.II.1.a)bb)(1)]. Der Haupteinwand richtete sich dabei gegen die zeitliche Vorverlagerung der Entscheidung mittels der verbindlichen Auskunft, die dem Adressaten rechtssichere Handlungschancen eröffnet. Diese können für ihn einen nicht unerheblichen Wettbewerbsvorteil darstellen. Infolge der sich daraus ergebenden Beeinflussung des Wettbewerbs der Steuerpflichtigen untereinander, könnte die Vorabzusage unter dem Gesichtspunkt der Grundrechtsbetroffenheit nach der Wesentlichkeitstheorie eine gesetzliche Grundlage erfordern. Dieser Einwand greift jedoch hinsichtlich der Vorabzusage als Handlungsform einer Verständigung über Verrechnungspreise nicht durch. Denn Verständigungen über Verrechnungspreise dienen in erster Linie dazu, eine für den Steuerpflichtigen kaum hinnehmbare Rechtsunsicherheit bezogen auf Verhaltensanforderungen – Festsetzung dem Fremdvergleich standhaltender Verrechnungspreise – zu beseitigen. Sie eröffnen dem Steuerpflichtigen keine rechtssicheren Handlungschancen dergestalt, dass sie ihm Risiken bezüglich zukünftiger wirtschaftlicher Dispositionen abnehmen. Denn für die Durchführung konzerninterner Transaktionen besteht in der Regel, wenn überhaupt, nur ein geringer Spielraum im Hinblick auf das „Ob“ ihrer Durchführung. Bedeutung erlangen Verständigungen über Verrechnungspreise erst für das „Wie“ der Transaktionen, d.h. für die Preise. Infolgedessen greift der Vorbehalt des Gesetzes nicht ein. cc) Ergebnis Könnte sich die Finanzverwaltung deshalb grundsätzlich der Vorabzusage als Handlungsform der Verständigung über Verrechnungspreise bedienen, so gilt im Hinblick auf die fehlende Bindung des Steuerpflichtigen jedoch das zur verbindlichen Auskunft Gesagte entsprechend: Diese fehlende Bindung ist angesichts der engen Kooperation des Steuerpflichtigen mit der Finanzverwaltung 260 Dem Vernehmen nach beruht die alleinige Regelung der verbindlichen Auskunft ohne Verweis auf die Möglichkeit der Zusage in anderen Fällen, der sich gerade vor dem Hintergrund des zu erwartenden BMF-Schreibens zur Verständigung über Verrechnungspreise angeboten hätte, allein auf einer fehlenden Koordination der mit den beiden Themen befassten Referate des BMF.

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bei der Festlegung der Verrechnungspreismethode wenig sachgerecht. Dass eine Herleitung der Bindungswirkung des Steuerpflichtigen aus Treu und Glauben nicht in Betracht kommt, wurde bereits unter D.II.1.a)bb)(5)(b) dargelegt. Infolgedessen ist die Vorabzuge als Handlungsform für eine Verständigung über Verrechnungspreise ebenfalls nur eingeschränkt geeignet. c) Verständigung über Verrechnungspreise als tatsächliche Verständigung Scheidet eine verbindliche Auskunft als Handlungsform für eine Verständigung über Verrechnungspreise u. a. deshalb aus, weil sie allein die Finanzverwaltung bindet, stellt sich die Frage, ob die tatsächliche Verständigung als Handlungsform in Betracht kommt. Die tatsächliche Verständigung wird definiert als eine verbindliche Einigung zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen über die Annahme eines bestimmten Sachverhalts, um bestehende Sachverhaltsungewissheiten in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung zu beseitigen261. Sie ist in jedem Stadium des Veranlagungsverfahrens formfrei zulässig262. Soweit die Verständigung wirksam und unanfechtbar263 zustande gekommen ist, ist sie für die Beteiligten und die Gerichte264 bindend. Sie bedarf dazu keiner Umsetzung in einen Steuerbescheid265. Die tatsächliche Verständigung dient dazu, Streitigkeiten über Besteuerungsgrundlagen tatsächlicher Art beizulegen266. Dadurch soll sie eine effiziente Besteuerung gewährleisten und zur Herstellung des Rechtsfriedens beitragen267. 261 Vgl. BFH, Urteil v. 11.12.1984, VIII R 131/76, BStBl. II 1985, 354 (357); v. 05.10.1990, III R 19/88, BStBl. II 1991, 45 (46); v. 31.07.1996, XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625 (626); v. 12.08.1999, XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537 (538); v. 01.02.2001, IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520 (524); v. 28.06.2001, IV R 40/00, BStBl. II 2001, 714 (716); v. Wedelstädt, AO-StB 2001, 190 (192); Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 72 f.; ders., in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 118 Rn. 10 ff. (April 2007); Rüsken, in: Beermann/Gosch, AO, § 78 Rn. 53 (Juli 2000). 262 Vgl. BFH, Urteil v. 06.02.1991, I R 13/86, BStBl. II 1991, 673. 263 Zur Frage des Einflusses von Irrtümern vgl. FG Nürnberg, Urteil v. 28.06.2006, V 426/01 mit Anmerkung Burhoff, PStR 2007, 6. Das Urteil wurde aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH, Beschluss v. 12.02.2007, XI B 123/06, BFH/NV 2007, 1152; Hess. FG, Urteil v. 03.07.2007, 8 K 415/05, abrufbar bei juris (Rev. eingelegt; Az. BFH: I R 63/07). 264 Gerichte sind nach dem Rechtsstaatsprinzip an Gesetz und Recht gebunden. Recht in diesem Sinne umfasst auch das von den Parteien selbst geschaffene Recht. 265 Vgl. BFH, Urteil v. 31.07.1996, XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625. 266 Vgl. Bornheim, AO-StB 2004, 363. 267 Vgl. BMF, AEAO v. 15.07.1998, IV A 4 – S 0062 – 13/98, BStBl. I 1998, 630, in der Fassung v. 08.11.2007, IV A 4 – S 0062/07/0002, BStBl. I 2007, 778, Zu § 88 Tz. 1.

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

Sie ist gesetzlich nicht geregelt, aber seit der Grundsatzentscheidung des VIII. Senats des BFH v. 11.12.1984268 in Rechtsprechung, Verwaltung und Lehre weitgehend anerkannt269. Die Voraussetzungen für ihren Abschluss und ihre Wirksamkeit haben sich in der Rechtsprechung herausgebildet und verfestigt270; Einzelheiten sind indes nach wie vor umstritten. Die Finanzverwaltung hat die in ständiger Rechtsprechung entwickelten Grundsätze in den Anwendungserlass zur Abgabenordnung271 (§ 88 Tz. 1 und § 201 Tz. 5) aufgenommen. Darüber hinaus haben einzelne Oberfinanzdirektionen (OFD) die Grundsätze in Verfügungen zusammengefasst und die ihnen nachgeordneten Behörden angewiesen, sie bei dem Abschluss tatsächlicher Verständigungen zu beachten272. Diese Verfügungen stellen keine Rechtsgrundlage dar, können die Finanzverwaltung aber über den Grundsatz der Selbstbindung (Artikel 3 Abs. 1 GG) unter Umständen zum Abschluss verpflichten. Eine tatsächliche Verständigung ist gemäß diesen Verfügungen ausschließlich bezogen auf einen abgeschlossenen Sachverhalt zulässig, der nur unter erschwerten Umständen ermittelbar ist. Sie darf nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung273 wird gefordert, dass auf Seiten des Finanzamts ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und eine nachträgliche Heilungsmöglichkeit eines diesbezüglichen Mangels durch Zustimmung verneint. Im Hinblick auf den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gibt es allerdings nach wie vor auch kritische Stimmen bezüglich der rechtlichen Zu268

BFH, Urteil v. 11.12.1984, VIII R 131/76, BStBl. II 1985, 354. Vgl. BFH, Urteil v. 05.10.1990, III R 19/88, BStBl. II 1991, 45; v. 06.02.1991, I R 13/86, BStBl. II 1991, 673; v. 28.07.1993, XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290; v. 08.09.1994, V R 70/91, BStBl. II 1995, 32; v. 13.12.1995, XI R 43–45/89, BStBl. II 1996, 232; Beschluss v. 15.03.2000, IV B 44/99, BFH/NV 2000, 1073; BMF, AEAO v. 15.07.1998, IV A 4 – S 0062 – 13/98, BStBl. I 1998, 630, in der Fassung v. 08.11.2007, IV A 4 – S 0062/07/0002, BStBl. I 2007, 778; OFD München, Verfügung v. 17.07.2003, S 0223-6 St 312 und OFD Nürnberg, Verfügung v. 17.07.2003, S 022320 St 24, DStR 2003, 1663; OFD Frankfurt a. M., Verfügung v. 12.04.2000, S-0223 A5-St II 42, DStR 2000, 1476; Felix, KÖSDI 1996, 10524 ff.; Flockermann, in: FS Ritter, 1997, 103 ff.; Wiese, DStZ 1997, 745 ff.; Rößler, DStZ 1998, 168 f.; Tietdke/Wälzholz, DStZ 1998, 819 ff.; Buciek, DStZ 1999, 394 ff.; Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 213 ff.; Offerhaus, DStR 2001, 2093 ff. 270 Vgl. BFH, Urteil v. 11.12.1984, VIII R 131/76, BStBl. II 1985, 354; v. 05.10. 1990, III R 19/88, BStBl. II 1991, 45; v. 08.09.1994, V R 70/91, BStBl. II 1995, 32 sowie unter Bezugnahme auf die voran zitierte Rechtsprechung BFH, Urteil v. 24.01. 2002, III R 49/00, BStBl. II 2002, 408. 271 Vgl. BMF, AEAO v. 15.07.1998, IV A 4 – S 0062 – 13/98, BStBl. I 1998, 630, in der Fassung v. 08.11.2007, IV A 4 – S 0062/07/0002, BStBl. I 2007, 778. 272 Vgl. OFD München, Verfügung v. 17.07.2003, S 0223-6 St 312 und OFD Nürnberg, Verfügung v. 17.07.2003, S 0223-20 St 24, DStR 2003, 1663. 273 Vgl. BFH, Urteil v. 05.10.1990, BStBl. II 1991, 45; v. 28.07.1993, BFH/NV 1994, 390. 269

II. Zulässigkeit der Verständigung über Verrechnungspreise

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lässigkeit der tatsächlichen Verständigung274. Die maßgeblichen Kritikpunkte wurden in jüngerer Zeit wieder aufgegriffen275. Deshalb soll nachfolgend die Zulässigkeit der tatsächlichen Verständigung im Hinblick auf den Vorrang und Vorbehalt des Gesetzes nochmals überprüft werden. Denn nur wenn die Handlungsform der tatsächlichen Verständigung dem Gesetz entspricht, kann auch eine Verständigung über Verrechnungspreise dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung genügen, die sich dieser Handlungsform bedient. Die weitere Frage, ob diese Handlungsform bereits eine Rechtsform darstellt (öffentlich-rechtlicher Vertrag), wird an dieser Stelle noch nicht entschieden. Sie betrifft die Herleitung der Bindungswirkung und wird deshalb erst erörtert, nachdem geprüft wurde, ob die Voraussetzungen für eine tatsächliche Verständigung im Fall einer Verständigung über Verrechnungspreise vorliegen. aa) Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes Gegen die kooperative Festlegung des Besteuerungssachverhalts durch die Finanzverwaltung und den Steuerpflichtigen wird vorgebracht, sie verstoße gegen die aus der strengen Gesetzesbindung der Finanzverwaltung (§ 85 Satz 1 AO) resultierende Verpflichtung, die gesetzlich vorgegebene Steuerlast genau zu ermitteln276. Diesem Einwand ist entgegen zu halten, dass die Finanzverwaltung zwar den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln hat, sich der Umfang dieser Verpflichtung aber gemäß § 88 Abs. 1 Satz 3 AO nach den Umständen des Einzelfalls richtet. Die Möglichkeit, die Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen, räumt der Finanzverwaltung hinsichtlich der Art und des Umfangs ihrer Ermittlungen Ermessen ein277. Ein Gesichtspunkt, den die Finanzverwaltung im Rahmen ihres Ermessens berücksichtigen kann, ist u. a. auch der Aufwand, den weitere Sachverhaltsermittlungen für sie bedeuten. Wäre dieser Aufwand unverhältnismäßig und ist infolgedessen das Beweismaß für die Feststellung des Sachverhalts herabgesetzt, so kann die Finanzverwaltung auch die Kooperationsbereitschaft des Steuerpflichtigen berücksichtigen und unter Einbeziehung des von ihm eingenommenen Standpunkts einvernehmlich mit diesem den Sachverhalt feststellen278. Dadurch wird lediglich der gesetzlich eingeräumte Spielraum, zwischen mehreren gleich wahrscheinlichen Varianten eine als Besteue274 Vgl. aus dem älteren Schrifttum Knepper, BB 1986, 168 (169 f.); Offerhaus, StBp 1985, 170 f. 275 Vgl. Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 78 AO Rn. 120 ff. (Oktober 2002); ders., FS Selmer, 2004, 912 (921 ff., insbesondere 924). 276 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl. 2000, 166 ff.; Große, StBp 1986, 58 (59); i. E. auch Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 78 AO Rn. 120 ff. (Oktober 2002). 277 Vgl. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 181. 278 Vgl. Buciek, DStZ 1999, 389 (395); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 118 Rn. 9 (April 2007).

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rungssachverhalt auszuwählen, einvernehmlich ausgefüllt279. Die Zulässigkeit eines solchen einvernehmlichen Ausfüllens lässt sich damit begründen, dass die AO selbst den Steuerpflichtigen als den wichtigsten oder sogar einzigen Wissensträger der besteuerungsrelevanten Umstände gemäß der §§ 90 ff. zur Mitwirkung bei der behördlichen Sachverhaltsaufklärung verpflichtet. Daraus ergibt sich, dass Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger als Beteiligte des Steuerrechtsverhältnisses bereits nach der Intention des Gesetzes miteinander kooperieren sollen, um den steuerlichen Sachverhalt zu ermitteln280. Eng damit verknüpft ist der weitere Einwand, eine Verständigung verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Artikels 3 GG, weil die Gefahr bestehe, dass in den betroffenen Fällen der kraft Gesetz entstandene Steueranspruch nicht durchgesetzt werde. Dies führe zu einer Ungleichbehandlung im Verhältnis zu den Steuerfällen, die ohne eine solche Verständigung streng nach Gesetz besteuert würden281. Diesem Vorwurf ist zu entgegnen, dass eine Verständigung über Tatsachen überhaupt nur zulässig ist, wenn eine objektive Ungewissheit im Tatsächlichen besteht. Diese Ungewissheit führt notwendigerweise zu Sachverhaltsalternativen, ohne dass ein eindeutig „richtiges“ Ergebnis bestimmt werden könnte. Infolgedessen ist eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen nicht ersichtlich282. Im Gegenteil fördert die tatsächliche Verständigung die Rechtsanwendungsgleichheit, indem sie die Finanzverwaltung von zeit- und arbeitsintensiven Rechtsstreitigkeiten entlastet. Die Finanzverwaltung kann auf diese Weise ihre knappen Personalressourcen in anderen Bereichen einsetzen und dadurch insgesamt die Kontroll- und Ermittlungsdichte erhöhen283. Gerade diese Orientierung des Einzelvollzugs an der praktischen Realisierbarkeit des Gesamtvollzugs ist eine Vorgabe des Gleichheitssatzes für den Vollzug der Steuergesetze. Denn dieser geschieht in der Realität als Massenverfahren284 unter Einsatz nur begrenzter Verwaltungskapazitäten285. Auch das Schweigen der AO zu bindenden Vereinbarungen im Steuerrecht stellt kein konkludentes Verbot derselben dar286. Das Absehen von einer gesetz279

Vgl. Englisch, IFSt-Schrift Nr. 417 (2004), 19. BFH, Urteil v. 06.02.1991, I R 13/86, BStBl. II 1991, 673 (674 f.); Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 215 f.; Eckhoff, StuW 1996, 107 (110 ff.); Birk, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 4 AO Rn. 322 (August 1997). 281 Vgl. Milatz, INF 1986, 300 (303); i. E. ähnlich Isensee, StuW 1994, 3 (13). 282 I. E. auch Achatz, DStJG 27 (2004), 161 (188). 283 Vogel, in: FS Döllerer, 1988, 677 (681 f.); Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 225 ff. 284 Vgl. BFH, Urteil v. 17.10.1989, BStBl. II 1990, 249 (251); Eckhoff, StuW 1996, 107 (120). 285 Vgl. Arndt, Praktikabilität und Effizienz, 1983, 83; vgl. allgemein zum Steuervollzug im Rechtsstaat den Bericht über die 32. Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft, Hahn, StuW 2007, 372 ff. 280

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lichen Regelung sollte vielmehr den Gerichten im Zusammenwirken mit der Verwaltung ermöglichen, Formen bindender Verständigungen durch Rechtsfortbildung zu entwickeln287. Ein konkludentes Verbot der kooperativen Feststellung des Sachverhalts ergibt sich auch nicht aus der Schätzungsregel des § 162 AO288. Diese ermächtigt die Finanzverwaltung, im Falle von Sachverhaltsungewissheiten Wahrscheinlichkeitsannahmen hinsichtlich tatsächlicher Umstände einseitig zu treffen. Eine Verpflichtung, auch dann zur Schätzung zu greifen, wenn die Möglichkeit einer einvernehmlichen Lösung besteht, lässt sich hingegen auch dem Wortlaut des § 162 AO „hat zu schätzen“ nicht entnehmen289. Denn der Schätzungsbefehl soll nur sicherstellen, dass die Finanzverwaltung nicht schon wegen unzureichender Beweismittel von einer Steuerfestsetzung absieht290. § 162 AO ist, wie die AO 1977 insgesamt, mit Blick auf hoheitliche Handlungsformen der Verwaltung formuliert; das Problem kooperativer Handlungsformen sollte damals nicht endgültig entschieden werden291. Es ist der Finanzverwaltung daher nicht verwehrt, die mit einer Schätzung verbundenen Unwägbarkeiten, die die Ursache späterer zeit- und kostenintensiver Finanzprozesse sein können, durch konsensuale Sachverhaltsfeststellung zugunsten des Rechtsfriedens und der Verfahrensökonomie zu vermeiden292. Denn Rechtsfriede und Verfahrensökonomie sind Ausfluss der rechtsstaatlichen Rechtssicherheit293, der die Finanzverwaltung ebenfalls verpflichtet ist. Für § 162 AO verbleibt auch neben der tatsächlichen Verständigung ein eigener Anwendungsbereich, wenn der Steuerpflichtige zu einer Verständigung nicht bereit ist. Schließlich verstößt eine tatsächliche Verständigung auch nicht gegen § 354 AO, der einen Rechtsmittelverzicht grundsätzlich erst nach Erlass des Steuerverwaltungsakts ermöglicht294. Denn die tatsächliche Verständigung bewirkt ledig286

So aber v. Groll, FR 1995, 814 (818). So ausdrücklich die Ansicht des vom Finanzminister zur Reform der AO eingesetzten Arbeitskreises auf dessen Bericht sich der Gesetzentwurf der Bundesregierung zur neuen AO ausdrücklich stützte, vgl. Regierungsbegründung zum Entwurf einer Abgabenordnung (AO 1974), BT-Drucks. VI/1982 v. 19.03.1971, 93: unter II. 288 So aber Trzaskalik, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 162 Rn. 46 (November 1997). 289 So auch Rüsken, in: Beermann/Gosch, AO, § 78 Rn. 60.1 (Juli 2000). 290 Vgl. Cöster, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 162 Rn. 46. 291 Vgl. Rüsken, in: Beermann/Gosch, AO, § 78 Rn. 60.1 (Juli 2000). 292 Vgl. BFH, Urteil v. 11.12.1984, VIII R 131/76, BStBl. II 1985, 354 (358). 293 Vgl. Sontheimer, Der verwaltungsrechtliche Vertrag im Steuerrecht, 1987, 117; ferner BVerfG, Urteil v. 18.12.1953, 1 BvL 106/53, BVerfGE 3, 225 (237); Kirchhof, in: HStR, Bd. V, 2. Aufl. 2000, § 124 Rn. 265; a. A. allerdings Söhn, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, § 78 AO Rn. 120 (Oktober 2002) wonach die Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten keinen Wert an sich darstellt. 294 So aber behauptet von v. Bornhaupt, BB 1995, 1591 (1592). 287

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lich einen punktuellen Einwendungsverzicht, der dem generellen Rechtsmittelverzicht des § 354 AO qualitativ nachsteht. Der Rechtsmittelverzicht hat die Unzulässigkeit des gesamten Rechtsbehelfs zur Folge. Es wird keine Sachprüfung mehr vorgenommen. Hingegen kann die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung die Sachprüfung lediglich beschränken und zwar auf alle von ihr nicht betroffenen Sach- und Rechtsfragen und ihre Wirksamkeit selbst295. Infolgedessen schließt eine tatsächliche Verständigung den Rechtsschutz im Ergebnis nur hinsichtlich der objektiv ungewissen Tatsachen aus. Dieser Ausschluss wird dabei durch die kooperative Verfahrensteilhabe des Steuerpflichtigen bei Abschluss der Verständigung kompensiert296. Damit bleibt festzuhalten, dass die tatsächliche Verständigung nicht gegen den Vorrang des Gesetzes verstößt. bb) Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes Die Zulässigkeit der tatsächlichen Verständigung wird auch unter dem Aspekt des Vorbehalts des Gesetzes mit der Begründung in Zweifel gezogen, der Gesetzgeber müsse einen Ausgleich zwischen dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der mit der tatsächlichen Verständigung erstrebten Verfahrensökonomie selbst treffen297. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass eine konsensuale Sachverhaltsfestlegung, wie oben bereits erläutert, keinesfalls notwendig zu einer dem Gesetz widersprechenden Steuerfestsetzung führt. Denn es ist zwischen dem Inhalt und der Form des Verwaltungshandelns zu differenzieren298. Infolgedessen besteht insoweit kein Widerspruch zwischen zwei Prinzipien der Besteuerung, deren Ausgleich ein Handeln des Gesetzgebers erforderte. Bedenken im Hinblick auf den Vorbehalt des Gesetzes bestehen deshalb nicht. Soweit unter dem Aspekt des Vorbehalts des Gesetzes weitere Einwände gegen die tatsächliche Verständigung vorgebracht werden, sind diese überwiegend mit der Einordnung der tatsächlichen Verständigung als einem öffentlich-rechtlichen Vertrag verknüpft. Sie werden daher im Zusammenhang mit der Rechtsnatur der tatsächlichen Verständigung diskutiert.

295

Seer, BB 1999, 78 (83); Frotscher, in: Schwarz, AO, § 162 Rn. 38 (Juni 2006). Vgl. Englisch, IFSt-Schrift Nr. 417 (2004), 22 f. 297 Vgl. Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 78 Rn. 120 (Oktober 2002). 298 Sontheimer, Der verwaltungsrechtliche Vertrag im Steuerrecht, 1987, 75 f.; Eich, Die tatsächliche Verständigung, 1992, 33 f.; Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 128 ff.; Englisch, IFSt-Schrift Nr. 417 (2004), 34; J. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 4 Rn. 163. 296

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cc) Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung Auch die tatsächliche Verständigung ist, wie die verbindliche Auskunft, als Handlungsform für eine Verständigung über Verrechnungspreise in der Literatur unter verschiedenen Aspekten in Zweifel gezogen worden. Diese sollen nachfolgend untersucht werden. (1) Tatsachen oder Rechtsfragen mit tatsächlichen Vorfragen Gegenstand der tatsächlichen Verständigung sind in erster Linie Tatsachen299. Zweifelhafte Rechtsfragen können nach Ansicht des BFH grundsätzlich nicht Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung sein300. Zur Begründung beruft sich der BFH auf die Gesetzmäßigkeit (Artikel 20 Abs. 3 GG) und Gleichmäßigkeit (Artikel 3 GG301) der Besteuerung, die durch einen „Vergleich“ über Steueransprüche verletzt werde. Eine Vereinbarung über Tatsachen verstoße nicht gegen diese Grundsätze, weil das Recht nicht unmittelbarer Gegenstand der Vereinbarung sei. Dieses werde unverändert auf einen einverständlich angenommenen Sachverhalt angewandt302. Die strikte Beschränkung der tatsächlichen Verständigung auf Tatsachen hat der BFH jedoch ausdrücklich gelockert, nachdem bereits einige Finanzgerichte303 in Übereinstimmung mit einer beachtlichen Ansicht in der Literatur304 Ausnahmen zugelassen hatten. Danach wurde eine Verständigung über Tatsachen auch dann als rechtmäßig angesehen, wenn dadurch die Rechtsfrage mitgelöst wurde, weil beide Fragen untrennbar miteinander verbunden waren. Der BFH hat daran anknüpfend die Verständigung über die Angemessenheit eines Geschäftsführergehalts als eine Verständigung über eine rechtliche Beurteilung mit der Begründung als zulässig erachtet, ihr läge gleichzeitig eine Verständigung über tatsächliche Vorfragen zugrunde: Die Verständigung über die Angemessenheit des variablen Vergütungsbestandteils des Geschäftsführergehalts um299 Vgl. Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 78 Rn. 125 (Oktober 2002); Wünsch, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 88 Rn. 49. 300 Vgl. BFH, Urteil v. 31.07.1996, XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625 (626); v. 05.10.1990, III R 19/88, BStBl. II 1991, 45 (46); v. 11.12.1984, VIII R 131/76, BStBl. II 1985, 354 (357); Beschluss v. 15.03.2000, IV B 44/99, BFH/NV 2000, 1073 m.w. N. 301 Zur Interpretation des Artikels 3 Abs. 1 GG im deutschen Steuerrecht vgl. Möller, StB 2006, 425 ff. mit umfangreichen Nachweisen aus der Judikatur des BVerfG. 302 Vgl. BFH, Urteil v. 05.10.1990, III R 19/88, BStBl. II 1991, 45 (46). 303 Vgl. etwa FG Baden-Württemberg, Urteil v. 22.06.1990, IX K 7/89, EFG 1991, 59 (60); FG Niedersachen, Urteil v. 19.11.1996, VI 393/92, EFG 1997, 846 (847). 304 Vgl. Rüsken, in: Beermann/Gosch, AO, § 78 Rn. 60, 26 (Juli 2000); Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 78 Rn. 120 (Oktober 2002); Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 80; Buciek, DStZ 1999, 389 (396); Offerhaus, DStR 2001, 2093 (2094).

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fasse gleichzeitig die Verständigung über tatsächliche Vorfragen in Form der „Fixierung eines bestimmten Vergütungsrahmens nach Höhe und Zusammensetzung und zum anderen die Festlegung des Anteils auf einen bestimmten Verhältniswert“ 305. Lediglich eine Verständigung über reine Rechtsfragen hält der BFH nach wie vor für unzulässig306. Dieser Rechtsprechung ist im Ergebnis zuzustimmen, wenngleich die vom BFH gegebene Begründung nicht überzeugt. Die Bestimmung der Angemessenheit der Höhe nach oder allgemeiner gesprochen, dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten, ist, wie im Rahmen der Erörterung der verbindlichen Auskunft dargelegt, eine Rechtsfrage. Dass die nähere numerische Konkretisierung dessen, was gesetzlich als „angemessen“ gilt, nur anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls möglich ist, sich also einer vom Einzelfall losgelösten Definition verschließt, führt zwar zu einer engen Verknüpfung zwischen rechtlicher Beurteilung und dem zu beurteilenden Lebenssachverhalt. Diese Verknüpfung bedeutet aber nicht, dass im Falle einer Verständigung über die numerische Konkretisierung der Angemessenheit zwingend auch der zu beurteilende Lebenssachverhalt miteinbezogen ist. Dies schon deshalb nicht, weil für eine Verständigung nur dort Raum ist, wo Unsicherheiten bestehen. Liegen diese aber, wie auch in dem vom BFH entschiedenen Fall, in dem der zu beurteilende Lebenssachverhalt – Höhe und Zusammensetzung des Gehalts – unstreitig war, im Rechtlichen, kann eine Verständigung über den zu beurteilenden Lebenssachverhalt diese Unsicherheiten nicht beseitigen und ist deshalb auch nicht zu rechtfertigen. Hinzu kommt, dass eine tatsächliche Verständigung mit dem Ziel geschlossen wird, ihren Gegenstand nicht mehr in Frage zu stellen, sondern beide Parteien daran zu binden. Der nach Abschluss einer Verständigung angenommene Sachverhalt ist der Besteuerung zwingend zugrunde zu legen und eine Überprüfung durch das Finanzamt ausgeschlossen307. Infolgedessen läuft eine Verständigung leer und kann ihren Zweck nicht erfüllen, wenn ihr Gegenstand zugleich unter den Vorbehalt seiner tatsächlichen Existenz gestellt wird. Erfordert die Gültigkeit einer tatsächlichen Verständigung einen Vorbehalt so zeigt sich daran, dass jedenfalls der Gegenstand des Vorbehalts nicht Gegenstand der tatsächlichen Verständigung ist. In den Entscheidungsgründen bezeichnet der BFH indes die Höhe des Gehalts einerseits als Gegenstand der Vereinbarung, andererseits aber soll die Verständigung, weil sie einen zukünftigen Sachverhalt betraf, unter dem stillschweigenden Vorbehalt gleichbleibender Verhältnisse stehen, die auch die 305

Vgl. BFH, Urteil v. 13.08.1997, I R 12/97, BFH/NV 1998, 498 (499). So ausdrücklich BFH, Urteil v. 01.02.2001, IV R 3/00, BFH/NV 2001, 829 (832); Beschluss v. 15.03.2000, IV B 44/99, BFH/NV 2000, 1073; v. 17.06.2003, X B 40/03, BFH/NV 2003, 1216. 307 BFH, Urteil v. 31.07.1996, XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625 (626). 306

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Höhe des Gehalts mit einschließen. Dies belegt nach dem zuvor Gesagten, dass letztlich lediglich die rechtliche Beurteilung Gegenstand der Verständigung war. Wenn auch, wie noch zu zeigen sein wird [vgl. dazu nachfolgend unter (3)], eine Verständigung bezogen auf einen zukünftigen Sachverhalt nicht ausgeschlossen ist308 und diese Zukunftsgerichtetheit einen Vorbehalt erfordern kann, so kann dieser jedoch inhaltlich nicht mit dem eigentlichen Gegenstand der Verständigung identisch sein. Können demnach Vereinbarungen über die Angemessenheit nicht mit der Begründung in den Anwendungsbereich der tatsächlichen Verständigung einbezogen werden, sie umfassten notwendigerweise auch den zugrunde liegenden Lebenssachverhalt, so ist die Einbeziehung dieser Fälle dennoch im Hinblick auf die enge Verknüpfung der rechtlichen Beurteilung mit der Sachverhaltsermittlung und der daraus folgenden kaum lösbaren Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen Tatsachen- und Rechtsfragen gerechtfertigt. Damit bleibt festzuhalten, dass Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung nicht nur reine Tatsachen sein können, sondern es sich auch um eine rechtliche Beurteilung handeln kann. Verständigungen über Verrechnungspreise sind daher im Hinblick auf ihren Gegenstand vom Anwendungsbereich der tatsächlichen Verständigung nicht ausgeschlossen. (2) Erhebliche Schwierigkeiten der Sachverhaltsermittlung Die tatsächliche Verständigung setzt grundsätzlich des Weiteren voraus, dass sich die Tatsachen, die Gegenstand der Verständigung sind, objektiv nur unter erheblichen Schwierigkeiten ermitteln lassen. Diese Voraussetzung ist erforderlich, um die tatsächliche Verständigung mit der gesetzlichen Verpflichtung der Finanzbehörde, den Sachverhalt gemäß § 88 AO von Amts wegen aufzuklären, in Einklang zu bringen. Erst wenn diese Verpflichtung endet, darf die Finanzverwaltung von weiteren Ermittlungen absehen. Die Verpflichtung endet erst dort, wo eine Sachverhaltsaufklärung nicht möglich oder nur mit unverhältnismäßigem Arbeits- oder Zeitaufwand und damit unter erheblichen Schwierigkeiten durchgeführt werden kann309. Darüber hinaus muss die Sachverhaltsungewissheit eine Beweismaßreduzierung zur Folge haben310, nicht aber darf eine Entscheidung nach Beweislast308

A. A. Tiedtke/Wälzholz, DStZ 1998, 819 (820). Vgl. BFH, Urteil v. 11.12.1984, VIII R 131/76, BStBl. II 1985, 354 (358); v. 06.02.1991, I R 13/86, BStBl. II 1991, 673 (674); Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 78 Rn. 129 (Oktober 2002). 310 Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 78 Rn. 127 (Oktober 2002); vgl. auch Seer, in: Tipke/Lang, 18. Aufl. 2005, § 21 Rn. 19; Greite, NWB, Fach 2, 8405 (8415); Englisch, IFSt-Schrift Nr. 417 (2004), 16 f.; Mösbauer, BB 2003, 1037 (1039) der aus diesem Grund eine tatsächliche Verständigung insgesamt ablehnt. 309

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grundsätzen erforderlich sein311. Im letzteren Fall verbleibt es beim Regelbeweismaß der Überzeugung. Da dieses Beweismaß infolge des Aufklärungsdefizits nicht erreicht wird, gilt die Tatsache als nicht festgestellt312. Der Finanzverwaltung ist es in diesen Fällen nicht möglich, die Sachverhaltsungewissheit durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen (auch gemeinsame mit dem Steuerpflichtigen) mit dem Ziel auszugleichen, ein der wahren Sachlage nahe kommendes Ergebnis zu erreichen313. Beweismaßreduzierungen, die eine Verständigung eröffnen, ergeben sich typischerweise im Zusammenhang mit Schätzungen von Besteuerungsgrundlagen314. Da die dargestellten Voraussetzungen auf reine Verständigungen über Tatsachen zugeschnitten sind, stellt sich die Frage, inwieweit sie um Anforderungen an die Rechtslage zu ergänzen oder zu modifizieren sind, wenn, wie im Falle einer Verständigung über Verrechnungspreise, Gegenstand eine rechtliche Beurteilung ist, die mit dem Lebenssachverhalt eng verknüpft ist. In dem entschiedenen Fall zur Angemessenheit des Geschäftsführergehalts hat der BFH die Frage nach den Voraussetzungen nicht näher problematisiert315. Soweit das Schrifttum eine Verständigung über Rechtsfragen für zulässig erachtet, wird gefordert, dass die Rechtslage bei einer ex ante Perspektive objektiv ungewiss ist, so dass sie weder den Beteiligten noch einem sonstigen fachkundigen Dritten die überzeugende Erkenntnis dessen ermögliche, was rechtens ist316. Zudem müsse die Finanzverwaltung frei sein, unter den möglichen rechtlichen Standpunkten denjenigen einzunehmen, der die Verständigung mit dem Steuerpflichtigen ermöglicht317. Dies sei sie u. a. dann nicht mehr, wenn ihr Richtlinien oder ein BMF-Schreiben die Einnahme eines bestimmten Standpunkts vorschrieben. Sinn und Zweck dieser Anforderungen ist es sicherzustellen, 311 Eine Entscheidung nach Beweislastgrundsätzen ist notwendig, wenn das Aufklärungsdefizit innerhalb der Sphäre des Beweisbelasteten liegt. Die Verteilung der objektiven Beweislast im Steuerrecht orientiert sich dabei an der Rosenberg’schen Normbegünstigungstheorie. Danach trägt eine Partei die Beweislast für diejenigen Umstände, die zu der Anwendung einer ihr günstigen Norm führen. Das Finanzamt trägt entsprechend die objektive Beweislast für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen, der Steuerpflichtige für steuerausschließende oder steuermindernde Tatsachen; vgl. dazu ausführlich Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 191 ff.; ders., in: Tipke/Kruse, AO, § 162 Rn. 1 ff. (August 2006). 312 Vgl. dazu Seer, in: Tipke/Lang, 18. Aufl. 2005, § 21 Rn. 218. 313 BFH, Urteil v. 12.08.1999, XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537 (538). 314 Ausführlich, Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 196 f.; SchmidtLiebig, DStZ 1996, 643 (644). 315 Vgl. BFH, Urteil v. 13.08.1997, I R 12/97, BFH/NV 1998, 498 (499), der ausführt, „dass die weiteren Voraussetzungen, die in der ständigen Rechtsprechung als erforderlich angesehen werden“ vorliegen. 316 Vgl. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 224; Englisch, IFSt-Schrift Nr. 417 (2004), 44. 317 Vgl. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 395.

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dass die Finanzverwaltung durch die Verständigung nicht gegen geltendes Recht verstößt, und Verständigungen in Bezug auf rechtliche Beurteilungen nur dort zu ermöglichen, wo der Finanzverwaltung ein Konkretisierungsspielraum zusteht. Wie hoch ein Verrechnungspreis sein muss, damit er steuerrechtlich als angemessen anzusehen ist, kann auch ein Fachkundiger der Rechtslage nicht entnehmen. Gleiches gilt für die Auswahl der Methode, die eine fremdvergleichskonforme Preisermittlung gewährleistet. Dabei resultieren die Schwierigkeiten primär aus der Struktur des Rechts. Dieses verweist insoweit als Maßstab wieder auf Tatsachen, nämlich das Verhalten Dritter, das kaum oder nur unter erheblichen Schwierigkeiten festgestellt werden kann. Soweit § 1 AStG n. F. oder BMF-Schreiben Ausführungen zur Durchführung des Fremdvergleichs enthalten318, handelt es sich nur um Leitlinien. Sie weisen ihrerseits eine Fülle unbestimmter Rechtsbegriffe auf und lassen daher viele Fragen offen. Sie können deshalb den möglichen Spielraum für die Finanzverwaltung, z. B. durch den Ausschluss bestimmter Verrechnungspreismethoden, lediglich beschränken, ihn aber nicht vollständig ausschließen. Denn auch diese Vorgaben sind nicht in der Lage, den Begriff des „Fremdvergleichspreises“ hinreichend zu konkretisieren. Für den Bereich der Verständigungen über Verrechnungspreise ist damit den Anforderungen an die Rechtslage, welche diese erfüllen muss, um Gegenstand einer Vereinbarung zu sein, genügt. (3) Abgeschlossener Sachverhalt Schließlich setzt eine tatsächliche Verständigung grundsätzlich einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt voraus319. Dieses Erfordernis hat seine Berechtigung darin, dass im Falle eines zukünftigen Sachverhalts zum Zeitpunkt des Abschlusses der tatsächlichen Verständigung oftmals nicht feststehen wird, ob die Voraussetzungen für eine Bindungswirkung in Zukunft vorliegen werden320. Dies betrifft insbesondere das Erfordernis einer objektiven Ungewissheit über die Sach- und/oder Rechtslage. Die bereits mehrfach erwähnte Entscheidung des BFH zur tatsächlichen Verständigung über die Angemessenheit eines Geschäftsführergehalts hatte indes die rechtliche Beurteilung eines zukünftigen Sachverhalts zum Gegenstand321. 318

Z. B. BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570. BFH, Urteil v. 06.03.1997, IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762 (764); Beschluss v. 29.10.2002, IV B 98/01, BFH/NV 2003, 326 (327); Bornheim, AO-StB 2004, 399 (402). 320 Ähnlich Mösbauer, BB 2003, 1037 (1039); vgl. auch Rüsken, in: Beermann/ Gosch, AO, § 78 Rn. 65 f. (Juli 2000). 321 BFH, Urteil v. 13.08.1997, I R 12/97, BFH/NV 1998, 498 (499); in der Literatur wurden deshalb Zweifel geäußert, ob in dem betreffenden Fall an Stelle einer Verständigung über die Behandlung zukünftiger Tatsachen nicht eine verbindliche Aus319

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Auch Teile der Literatur bejahen bei wiederkehrenden Sachverhalten die Bindungswirkung einer Verständigung auch für zukünftige Veranlagungszeiträume322. Für Verständigungen über Tatsachen setzt der Zukunftsbezug danach voraus, dass die Erschwernisse der Sachverhaltsermittlung in der Struktur desselben angelegt sind und deshalb damit zu rechnen ist, dass auch nach Abschluss des Sachverhalts eine Tatsachenermittlung nicht mit verhältnismäßigem Aufwand möglich ist323. Entsprechend ist für Verständigungen über Rechtsfragen zu verlangen, dass keine Anhaltspunkte ersichtlich sein dürfen, die auf eine Lösung der rechtlichen Unsicherheit, z. B. durch eine Entscheidung des BFH in einem bereits anhängigen Verfahren oder den Erlass einer Verwaltungsanweisung, hindeuten324. Bei der Auswahl einer geeigneten Verrechnungspreismethode resultiert die Unsicherheit aus der rechtlichen Vorgabe, dass ihre Ergebnisse einem „Fremdvergleich“ standhalten müssen. Die Unsicherheit bei der Bestimmung dessen, was rechtlich als einem „Fremdvergleich“ standhaltend anzusehen ist, lässt sich schon ihrer Art nach weder durch Urteile des BFH noch durch Verwaltungsanweisungen vollständig beseitigen. Auch die Abgeschlossenheit eines Sachverhalts hat darauf keinen Einfluss. Allerdings besteht bei der rechtlichen Beurteilung zukünftiger Sachverhalte eine gewisse Wahrscheinlichkeit, dass der angenommene Sachverhalt nicht mit dem später tatsächlich realisierten übereinstimmt. In dem vom BFH entschiedenen Fall wurde z. B. das Grundgehalt des Geschäftsführers erhöht. Hinzu kommen für die Beurteilung der Angemessenheit des Vorgangs im Rahmen eines Fremdvergleichs die tatsächlichen Entwicklungen des Umfelds selbst. Infolgedessen könnte aus der Zukunftsgerichtetheit der Verständigung die Gefahr einer unangemessenen Bindung der Beteiligten resultieren. Dies könnte die Berechtigung in Frage stellen, zukünftige Sachverhalte in den Anwendungsbereich der tatsächlichen Verständigung miteinzubeziehen. Generell lässt sich dieser Gefahr jedoch durch Änderungsvorbehalte und eine diese ergänzende Anwendung der aus Treu und Glauben abgeleiteten clausula rebus sic stantibus325 begegnen. So kunft des Finanzamts vorlag, vgl. Greite, NWB, Fach 2, 8405 (8414); Tiedtke/Wälzholz, DStZ 1998, 819; Buciek, DStZ 1999, 389 (399). 322 Zustimmend zur Einbeziehung dieser Kategorie Schmidt-Liebig, DStZ 1996, 643 (644); Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 78 Rn. 133 (Oktober 2002); Stolterfoth, DStJG 21 (1998), 233 (253); Kottke, DB 1999, 820 (822); wohl auch Rüsken, in: Beermann/Gosch, AO, § 78 Rn. 56.2 (Juli 2000); einschränkend: Englisch, IFSt-Schrift Nr. 417 (2004), 52; ablehnend: Mösbauer, BB 2003, 1037 (1039); Vögele/ Vögele, SteuerStud 2002, 82 (86); Ruppel, DStR 1985, 684 (687); wohl auch Greite, NWB, Fach 2, 8405 (8414), nach dessen Ansicht es sich in diesen Fällen eher um eine Zusage handeln dürfte. 323 Vgl. z. B. Englisch, IFSt-Schrift Nr. 417 (2004), 52. 324 Englisch, IFSt-Schrift Nr. 417 (2004), 52. 325 Vgl. Macedo Weiß, Pacta sunt servanda im Verwaltungsvertrag, 1999, 40.

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hat auch der BFH angenommen, dass die Verständigung über die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts unter dem stillschweigenden Vorbehalt unveränderter tatsächlicher Verhältnisse steht326. Bei Verständigungen über Verrechnungspreise wird eine unangemessene Bindung der Beteiligten bereits dadurch vermieden, dass Gültigkeitsbedingungen festgelegt werden. Diese umfassen die wesentlichen Charakteristika, welche der zukünftige Besteuerungssachverhalt (z. B. die Konzernstruktur, die Art der Leistungsbeziehungen) und das tatsächliche Umfeld (z. B. die Marktentwicklungen) aufweisen müssen, damit die festgelegte Verrechnungspreismethode zur fremdvergleichskonformen Preisermittlung weiterhin geeignet ist. Treffen diese Annahmen nicht (mehr) zu, können sich die Beteiligten deshalb von der Vereinbarung lösen [vgl. dazu oben unter D.I.2.b)]. Eine trotz dieser Annahmen noch verbleibende Gefahr der Bindung an tatsächliche Umstände oder eine rechtliche Beurteilung, die sich im Nachhinein als unrichtig erweist, ist jeder tatsächlichen Verständigung immanent. Sie rechtfertigt sich aus dem Interesse beider Beteiligten an der den Eintritt des Rechtsfriedens ermöglichenden Konfliktbeilegung durch die Verständigung327. Für die Finanzverwaltung leistet der Rechtsfriede einen wichtigen Beitrag zur Verwaltungsökonomie und damit zur Rechtsanwendungsgleichheit, der sie nach dem Grundgesetz verpflichtet ist (Artikel 3 GG). Ist nicht zu erwarten, dass in Zukunft eine ebenfalls Rechtsfrieden gewährleistende Klärung der in Streit stehenden Fragen geschehen kann, weil die Ungewissheit – wie in dem Bereich der Verrechnungspreisermittlung – in der Komplexität der Materie und der Struktur des Gesetzes angelegt ist, bedeutet der Eintritt des Rechtsfriedens für den Steuerpflichtigen bei Sachverhalten mit Dauerwiederkehr – zu denen auch die Verrechungspreisermittlung für konzerninterne Transaktionen zählt –, eine wichtige Dispositionsgrundlage. Zwar ist das klassische Dispositionsschutzinstrument die „Verbindliche Auskunft“. Bedeutet aber die rechtliche Beurteilung, wie im Fall der Bestimmung eines angemessenen Verrechnungspreises, einen beachtlichen Aufwand auch für die Finanzverwaltung, der nicht immer durch eine nunmehr erhobene Gebühr kompensiert werden kann, trägt allein die tatsächliche Verständigung als Handlungsform dem Rechnung, weil sie auch den Steuerpflichtigen bindet. Daraus folgt für eine Verständigung über Verrechnungspreise, dass die Tatsache, dass ihr Gegenstand die rechtliche Beurteilung eines zukünftigen Sachverhalts darstellt, nicht daran hindert, darin rechtlich eine tatsächliche Verständigung zu sehen.

326 327

BFH, Urteil v. 13.08.1997, I R 12/97, BFH/NV 1998, 498 (499). Vgl. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 61; ders., BB 1999, 78 (80).

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dd) Kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis Letztes Korrektiv für die Überprüfung einer Verständigung ist, dass diese nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt; wird eine Verständigung dieser Vorgabe nicht gerecht, ist sie unwirksam328. Eine bindende Verständigung über Rechtsfragen setzt entsprechend voraus, dass die vereinbarte rechtliche Behandlung nicht offensichtlich unvertretbar ist329. Diese Voraussetzung und ihre Ausgestaltung als Wirksamkeitsvoraussetzung dienen einerseits dazu, dem Verbot gesetzesabweichender Steuervereinbarungen zur Geltung zu verhelfen. Die Steuer rechtfertigt sich materiell als Gemeinlast und allgemeine Grundpflicht vor allem aus der Gleichheit ihrer Zuteilung330. Die gleichmäßige Durchsetzung des Steueranspruchs ist wesentlich für eine gerechte und vom Bürger akzeptierte Besteuerung331. Eine solche Akzeptanz und die damit verbundene Bereitschaft zur Befolgung der Steuergesetze wäre nicht mehr sichergestellt, wenn der Schein332 entstünde, dass durch eine Verständigung das Steuergesetz im Einzelfall umgangen wird. Die Regeln der §§ 59 Abs. 1 VwVfG, 134 BGB sanktionieren einen schweren offensichtlichen Verstoß deshalb mit der Nichtigkeit der Vereinbarung333. Diese Wertung ist daher auch auf das Steuerrecht zu übertragen334. Die Unwirksamkeit offensichtlich unzutreffender Ergebnisse lässt sich andererseits auch als Sanktion für ein vermutetes kollusives Zusammenwirken der Beteiligten zur Herbeiführung eines rechtlich missbilligten Erfolgs in diesen Fällen begreifen335. Auch im allgemeinen Verwaltungsrecht sollen derartige

328 Vgl. BFH, Urteil v. 12.12.1984, VIII R 131/87, BStBl. II 1995, 354 (358); v. 06.02. 1991, I R 13/86, BStBl. II 1991, 673 (674); Beschluss v. 26.10.2005, X B 41/05 BFH/NV 2006, 243; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 28.11.2003, 2 K 148/99, EFG 2005, 105 (108). 329 Wolf, DStZ 1998, 267 (269); Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 225 wonach jeder Grad der Unvertretbarkeit genügt. 330 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 17.01.1957, 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55 (70); Urteil v. 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (268, 271); Isensee, in: FS Flume, II, 129 (132 f.); Kruse, Steuerrecht, Bd. I, Allgemeiner Teil, 1991, 43; J. Lang, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 4 Rn. 70. 331 Die gleichmäßige Durchsetzung des Steueranspruchs gegenüber den übrigen Steuerpflichtigen kann allerdings grundsätzlich nicht im Wege des Individualrechtsschutzes eingefordert werden. Ob dies in allen Fällen dabei bleibt, könnte im Hinblick auf das Urteil des EuGH v. 08.06.2006, Rs. C-430/04 „Feuerbestattungsverein Halle e. V.“, Slg. 2006 – 6 (A), Bd. I, 4999, fraglich sein; vgl. dazu näher die Besprechung von Küffner, DStR 2006, 1120 ff.; ablehnend für das Verhältnis „privatrechtlicher“ Steuerpflichtiger untereinander Kronthaler, DStR 2007, 227. 332 Ob der Verdacht gerechtfertigt ist oder nicht, spielt, wie im Falle der Voraussetzungen für die Richterablehnung im Prozessrecht, keine Rolle. 333 Vgl. BVerwG, Urteil v. 03.03.1995, 8 C 32.93, BVerwGE 98, 58 (63). 334 So auch Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 377.

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Manipulationen nach dem Rechtsgedanken des § 59 Abs. 2 Nr. 2 VwVfG zur Nichtigkeit des Vertrags führen. Für die Beurteilung, ob die Verständigung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt, ist auf den Zeitpunkt der Einigung abzustellen336. Denn eine Berücksichtigung nachträglicher Erkenntnisse würde dazu führen, dass eine Wirksamkeit der Verständigung in den Fällen faktisch ausgeschlossen wäre, in denen sie im Hinblick auf Umstände getroffen wird, die zukunftsbezogen oder sogar zukünftig und deshalb unsicher sind337. Gerade bei ihnen besteht jedoch oftmals ein besonderes Bedürfnis nach dauerhaftem Rechtsfrieden. Schließlich stünde auch die mit der Verständigung erstrebte Befriedungsfunktion einer Betrachtung ex post entgegen, weil sich die Beteiligten zur Wahrung der eigenen Interessen unter Umständen genötigt sähen, weitere Ermittlungen anzustellen, um das Vorliegen für sie günstigerer Umständen zu überprüfen. Begreift man die Nichtigkeitsfolge als Sanktion für einen vermuteten Missbrauch, kann auch unter diesem Blickwinkel nur die Beurteilung nach dem Kenntnisstand im Zeitpunkt der Verständigung maßgeblich sein. Stellt man auf den Zeitpunkt der Verständigung ab, werfen diese Anforderungen bezogen auf eine Verständigung über Verrechnungspreise schon wegen der festgelegten Gültigkeitsbedingungen und unter Berücksichtigung der Tatsache, dass auch die Rechtsprechung anerkennt, dass es den einzig richtigen Verrechnungspreis nicht gibt338, keine besonderen Schwierigkeiten auf. ee) Rechtsfolgen: Rechtsgrund der Bindungswirkung Erfüllen damit Verständigungen über Verrechnungspreise die Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung, stellt sich die Frage nach dem Rechtsgrund der bindenden Einigung. Diesbezüglich bestehen unterschiedliche Ansichten. 335 Vgl. Englisch, IFSt-Schrift Nr. 417 (2004), 54 unter Hinweis auf die Parallele zum Schätzungsbescheid, der nach ständiger Rechtsprechung nicht nur rechtswidrig, sondern nichtig ist, wenn das Finanzamt willkürlich und bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt. 336 Vgl. BFH, Urteil v. 23.10.1996, I R 63/95, BFH/NV 1997, 765 (766); FG Münster, Urteil v. 28.09.2000, 5 K 6019/97, abrufbar bei juris; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 09.06.1999, 2 K 292/97, EFG 1999, 932 (933); Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 83; ders., in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 118 Rn. 30 (April 2007); für eine ex-post Betrachtung: Buciek, DStZ 1999, 389 (398) mit dem Hinweis, dies sei besser mit dem Treu-und-Glauben-Ansatz des BFH zu vereinbaren; Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 78 Rn. 143 (Oktober 2002); i. E. auch FG Münster, Urteil v. 26.02.1997, 1 K 4356/94 U, EFG 1997, 929 f. 337 Vgl. FG Düsseldorf, Urteil v. 06.09.1996, 18 K 4217/93 E, EFG 1998, 5 (6): Künftige Vermietungsabsicht; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 26.03.1992, 3 K 132/ 86, EFG 1992, 706: Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts; zu den besonderen Vorgaben des § 1 AStG n. F. vgl. unter D.II.2. 338 Vgl. BFH, Urteil v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171 (176); v. 04.06.2003, I R 24/02, BStBl. II 2004, 136.

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(1) Rechtsprechung des BFH: Treu und Glauben vs. überwiegende Literatur: Öffentlich-rechtlicher Vertrag Nach der Rechtsprechung des BFH beruht die Bindung beider Parteien im Falle einer tatsächlichen Verständigung auf dem Grundsatz von Treu und Glauben339. Dieser Grundsatz besagt in seiner spezifischen Ausprägung, dass im konkreten Steuerrechtsverhältnis jede Partei auf die berechtigten Belange der anderen Rücksicht nehmen muss und sich zu ihrem früheren Verhalten auf welches die andere Partei vertraut hat, nicht in Widerspruch setzen darf (venire contra factum proprium). Das Vertrauen der anderen Partei muss dabei in einer Disposition zum Ausdruck kommen. Eine solche vertrauensbetätigende Disposition liegt nach der Rechtsprechung bereits darin, dass jede Partei ihren Ausgangspunkt zugunsten einer Einigung aufgegeben und deshalb auf weitere Sachverhaltsermittlungen verzichtet hat340. Infolgedessen stellt bereits der Vorgang der Einigung gleichzeitig eine Disposition dar, so dass jeder Einigung die Verbindlichkeit immanent ist341. Der Ansicht des BFH hat sich auch die Verwaltung überwiegend angeschlossen342. Die Literatur leitet die Bindungswirkung dagegen überwiegend aus Vertragsgrundsätzen ab und sieht die tatsächliche Verständigung deshalb als einen öffentlich-rechtlichen Vertrag an343. 339 Vgl. BFH, Urteil v. 06.02.1991, I R 13/86, BStBl. II 1991, 673 (675); v. 23.05. 1991, V R 1/88, BFH/NV 1991, 846 (847 f.); v. 31.07.1996, XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625 (626); v. 12.08.1999, XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537 (538); Beschluss v. 17.10.1996, X B 163/96, BFH/NV 1997, 525 (526); v. 30.07.1997, II B 18/97, BFH/ NV 1998, 188 (189); offen lassend aber der 3. Senat: Urteil v. 24.01.2002, III R 49/ 00, BFH/NV 2002, 697 (698). Die Finanzgerichte haben sich der Ansicht des BFH nur teilweise angeschlossen, so z. B.: FG Münster, Urteil v. 28.09.2000, 5 K 6019/97, abrufbar bei juris; FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 10.12.1999, 3 K 2696/96, abrufbar bei juris; FG Köln, Urteil v. 22.05.2003, 10 K 7006/98, EFG 2003, 1210 (1211) und v. 30.09.1997, 8 K 2301/96, EFG 1998, 1593; FG Saarland, Urteil v. 25.10.1995, 1 K 190/94, EFG 1996, 45. 340 Vgl. BFH, Urteil v. 31.07.1996, XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625 (626). 341 Der BFH hat in keiner seiner Entscheidungen ausdrücklich begründet, warum er es ablehnt, die Bindungswirkung aus vertraglichen Grundsätzen abzuleiten. Vermutlich wollte er sich der Entscheidung des in der Literatur bestehenden Streits entziehen, inwieweit Verträge im Steuerrecht zulässig sind. 342 Vgl. BMF, AEAO v. 15.07.1998, IV A 4 – S 0062 – 13/98, BStBl. I 1998, 630, in der Fassung v. 08.11.2007, IV A 4 – S 0062/07/0002, BStBl. I 2007, 778, Zu § 201 Tz. 5; OFD München, Verfügung v. 17.07.2003, S 0223-6 St 312 und OFD Nürnberg, Verfügung v. 17.07.2003, S 0223-20 St 24, DStR 2003, 1663 (1664); OFD Frankfurt a. M., Verfügung v. 12.04.2000, S 0223 A-5-St II 42, DStR 2000, 1476 (1477). 343 Vgl. Sontheimer, Der verwaltungsrechtliche Vertrag im Steuerrecht, 1987, 53 ff.; Wassermeyer, FR 1987, 513 (521); Vogel, in: FS Döllerer, 1988, 677 (680 f.); Eich, Die tatsächliche Verständigung, 1992, 19 ff.; Wiese, BB 1994, 333; Seer, StuW 1995, 213 (223 ff.); ders., Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 80 ff., 98 ff.; ders., BB 1999, 78 (82); ders., in: FS Vogel, 2000, 699 (705 ff.); Wolf, DStZ 1998, 267 (268); Stolterfoth, DStJG 21 (1998), 233 (250); Raupach, DStJG 21 (1998), 175 (192 f.);

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(2) Stellungnahme Die Herleitung der Bindungswirkung ist nicht ohne rechtliche Konsequenzen. Im Gegensatz zum Grundsatz von Treu und Glauben lassen sich dem Vertragsrecht relativ klare Regelungen zu den Voraussetzungen der Wirksamkeit einer Vereinbarung und ihrer Folgen entnehmen, was nicht unerheblich zur Rechtssicherheit beiträgt344. Dass im Steuerrecht bindende Vereinbarungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung möglich sind, wurde bereits erörtert. Damit bleibt lediglich zu klären, ob speziell die Rechtsform des öffentlich-rechtlichen Vertrags im Steuerrecht zulässig ist. Ein Vertragsformverbot ergibt sich aus der AO für die Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1 AO) und für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§§ 179 Abs. 1, 184 Abs. 1 AO). Diesen Vorschriften sowie auch § 157 Abs. 2 AO, der von der grundsätzlichen Unselbständigkeit der Besteuerungsgrundlagen ausgeht, lässt sich jedoch kein allgemeines Vertragsformverbot entnehmen345. Die §§ 157 Abs. 2, 179 Abs. 1, 184 Abs. 1 AO bezwecken die Sicherung der verfahrensmäßigen Einheit des Festsetzungsverfahrens. Diese Einheit wird durch die Existenz des öffentlich-rechtlichen Vertrags jedoch nicht gestört. Denn eventuelle Streitigkeiten um die Wirksamkeit des Vertrags könnten nicht selbständig mit Klage durchgefochten werden. Eine solche Klage scheiterte an der Subsidiarität der dafür einschlägigen Feststellungsklage und der Beschwerde. Auch § 155 Abs. 1 AO beschränkt das Verbot auf die Steuerfestsetzung selbst. Die Vorschrift verbietet es nicht, aus dem Vorfeld der Steuerfestsetzung einzelne Entscheidungen herauszulösen und unter einen anderen Entscheidungsmodus zu stellen346. Das Steuerrecht unterscheidet sich insoweit in seinem Wesen nicht vom allgemeinen Verwaltungsrecht347.

Rüsken, in: Beermann/Gosch, AO, § 78 Rn. 59 ff. (Juli 2000); Offerhaus, DStR 2001, 2093 (2097 f.); v. Wedelstädt, AO-StB 2001, 190 (192); Greite, NWB, Fach 2, 8405 (8409); Englisch, IFSt-Schrift Nr. 417 (2004), 35 f.; ebenfalls FG Hamburg, Urteil v. 04.12.1991, II 125/89, EFG 1992, 379 (380); wohl auch FG Berlin, Urteil v. 13.01. 1987, VII 474/87, EFG 1987, 439 (449); a. A. aber z. B. Wiethölter, DStZ 2002, 527 (528). 344 Vgl. Raupach, StuW 1997, 188 (190). 345 Sontheimer, Der verwaltungsrechtliche Vertrag im Steuerrecht, 1987, 161 f. 346 Sontheimer, Der verwaltungsrechtliche Vertrag im Steuerrecht, 1987, 143; Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 144 ff.; ders., in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 118 Rn. 17 (April 2007); Rüsken, in: Beermann/Gosch, AO, § 78 Rn. 43 i.V. m. 61.4 (Juli 2000); a. A. Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, 204 f. 347 Vgl. Birk, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 4 Rn. 330 (August 1997); Rüsken, in: Beermann/Gosch, AO, § 78 Rn. 43.2 (Juli 2000); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Vor 118 Rn. 16 (April 2007); a. A. Mösbauer, BB 2003, 1037 (1040); wohl auch Söhn, in: FS Selmer, 2004, 915 ff mit der Begründung, dem Steuerpflichtigen werde dadurch ein ihm nicht zustehendes Mitentscheidungsrecht eingeräumt.

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Auch die fehlende Übernahme der Regelungen zum öffentlich-rechtlichen Vertrag aus dem allgemeinen Verwaltungsrecht (§§ 54 ff. VwVfG) stellt kein beredtes Schweigen des Gesetzgebers dar348. Bei der Überarbeitung der Reichsabgabenordnung, die 1977 durch die AO abgelöst wurde, nahm der hierzu eingesetzte Arbeitskreis nur deshalb von einer gesetzlichen Regelung von Steuervereinbarungen Abstand, weil er eine solche als zu starr ansah. Er war der Auffassung, dass Rechtsprechung und Verwaltung den hinter einer Steuervereinbarung stehenden Gedanken des Vertrauensschutzes ohne gesetzliche Vorgaben weiterentwickeln sollten349. Deshalb stellt die Erwähnung des öffentlich-rechtlichen Vertrags in § 78 Nr. 3 AO weder ein Redaktionsversehen dar, noch kann ihr der gesetzgeberische Wille entnommen werden, den öffentlich-rechtlichen Vertrag allgemein für das Steuerrecht zuzulassen350. Es besteht vielmehr ein juristisches Vakuum, das eine Rechtsfortbildung ermöglicht351 und deshalb auch die Übernahme oder Entwicklung entsprechender Regeln für einen öffentlichrechtlichen Vertrag im Steuerrecht zulässt. Eine andere Frage ist, ob der Inhalt eines öffentlich-rechtlichen Vertrags dem Gesetz entspricht. Dies ist aber eine von der Zulässigkeit der Rechtsform zu trennende Frage352. Des Weiteren unterfällt die tatsächliche Verständigung mangels spezifischer Grundrechtsrelevanz nicht dem Vorbehalt des Gesetzes. Der Verwaltungsvertrag an sich ist neutral353. Ihm kommt kein Eingriffswert zu. Auch die einem Vertrag immanente Bindungswirkung stellt sich für den Steuerpflichtigen nicht als ein Grundrechtseingriff dar, sondern ist die Folge seines Freiheitsgebrauchs, einen Vertrag abzuschließen. Unbeteiligte Dritte sind durch den auch im öffentlichen Vertragsrecht geltenden Grundsatz der Unzulässigkeit eines Vertrags zu Lasten Dritter hinreichend geschützt354. Auch die Begründung, die objektivrechtliche Komponente des allgemeinen Gleichheitssatzes (Artikel 3 Abs. 1 GG) erfordere eine gesetzliche Regelung, weil ohne eine solche nicht jeder die gleiche Chance zum Abschluss der Verständigung erhalte355, vermag nicht zu überzeugen. Eine gesetzliche Regelung gewährleistet die gleiche Chance zum Abschluss einer Verständigung ebenfalls nicht, weil sie die gleiche Anwendung der Regelung nicht sicherstellen kann. Denn für die gleiche Handhabung der Ver348 So aber v. Groll, FR 1995, 814 (818); Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, 196. 349 BMF, Schriftenreihe, Heft 13, Reform der Reichsabgabenordnung/Bericht des Arbeitskreises, 1969, 314. 350 So aber Meyer, NJW 1977, 1705 (1708); Iwanek, DStR 1993, 1394 (1397). 351 Vgl. dazu J. Lang, in: FS Höhn, 1995, 159 (164 ff.). 352 Dies übersieht Maurer, wenn er unter Hinweis auf das Subordinationsverhältnis im Steuerrecht die Handlungsform des öffentlich-rechtlichen Vertrags als unzulässig ansieht, vgl. Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 16. Aufl. 2006, § 14 Rn. 3a ff. 353 Vgl. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 160 f. 354 Vgl. die einfach-gesetzliche Ausprägung in § 59 VwVfG. 355 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, 215 f.

II. Zulässigkeit der Verständigung über Verrechnungspreise

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ständigungspraxis bietet eine gesetzliche Regelung nicht notwendig eine größere Gewähr als die bislang dazu ergangenen Verfügungen der Oberfinanzdirektionen. An diese sind die Finanzämter genauso gebunden wie an Gesetze, mag auch der Grund ein anderer sein. Auch mit Hilfe seines demokratischen-rechtsstaatlichen Aspekts lässt sich das Eingreifen des Vorbehalts des Gesetzes nicht begründen. Der Verwaltungsvertrag hat im Steuerrecht die rein instrumentelle Funktion, die wesentlichen, von der Legislative durch das materielle Steuerrecht bereits getroffenen, Belastungsentscheidungen im Einzelfall umzusetzen. Als Instrument des Steuerverfahrensrechts hat er insoweit eine rein dienende Funktion. Würde man auch für diesen Bereich den Vorbehalt des Gesetzes fordern, würde das Verfahrensrecht erstarren und könnte neu auftretenden Phänomenen nicht mehr gerecht werden356. Dem lässt sich auch nicht entgegen halten, dass vertragliches Handeln die Rechtsfortbildungs- und Präventivfunktion der Verwaltungsgerichtsbarkeit beeinträchtige und deshalb nach einer gesetzlichen Regelung verlange357. Sofern Gegenstand der Verständigung Tatsachen sind, ist die Rechtsfortbildungsfunktion ohnehin nicht tangiert. Sind Rechtsfragen damit verknüpft, sind gerade Verrechnungspreise ein Beispiel dafür, dass es Bereiche gibt, in denen die Normstruktur zur Rechtsunsicherheit führt, der nicht durch Rechtsfortbildung begegnet werden kann. Auch ist selbst im Falle des Abschlusses einer Verständigung diese und damit auch ihr Inhalt nicht zwingend der Überprüfung durch die Gerichte entzogen. Denn die Gerichte können nach wie vor prüfen, ob die Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung vorlagen, und ob der Inhalt dieser Verständigung betrachtet aus der Perspektive im Zeitpunkt der Verständigung nicht offensichtlich unzulässig war. Für die Finanzverwaltung werden deshalb keine Anreize geschaffen, ihr Bemühen um eine „richtige“, d.h. gerichtsfeste Entscheidung, zu schmälern, so dass auch die Präventivfunktion der Gerichte durch tatsächliche Verständigungen nicht beeinträchtigt wird. Der Gesichtspunkt, die Verfahrenswahl und die Handlungsform beeinflussten den Inhalt der Entscheidung358, kann ebenfalls die Notwendigkeit einer gesetzlichen Regelung nicht begründen. Zwar trifft es zu, dass eine Entscheidungsfindung durch mehrere anders ausfällt als durch einen einzelnen, d.h. der Modus der Entscheidungsfindung den Inhalt der Entscheidung beeinflusst. Daraus ergibt sich indes noch nicht, dass diese Beeinflussung, gemessen an den materiell-rechtlichen Vorgaben des Steuerrechts, zwingend zu einem unrichtigeren Ergebnis führt, als eine von der Verwaltung allein getroffene Entscheidung. Die naheliegende Vermutung, dass sich ein Steuerpflichtiger auf eine Verständigung 356

Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 162 f. So aber Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, 217 f., 219 f. 358 Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, 187 f., 218 f.; Söhn, in: FS Selmer, 2004, 911 (914 f.). 357

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

nur dann einlässt, wenn er sich davon einen Vorteil verspricht, bedeutet nicht, dass dieser Vorteil zwingend im Inhalt der Verständigung begründet sein muss359. Gerade im Falle von Verständigungen über Verrechnungspreise ist der wesentliche Grund für den Abschluss einer solchen Verständigung in erster Linie die durch eine Bindung der Finanzverwaltung gewonnene Rechtssicherheit. Schließlich lassen sich die Kennzeichen, welche die Rechtsprechung der Verständigung beimisst, insbesondere die Bindungswirkung, im Gegensatz zu der Herleitung aus Treu und Glauben360 mit der Handlungsform des öffentlichrechtlichen Vertrags widerspruchsfrei erklären361. ff) Ergebnis Festzuhalten ist damit, dass Verständigungen über Verrechnungspreise die Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung erfüllen, die ihrerseits eine besondere Form des öffentlich-rechtlichen Vertrags darstellt362.

2. Gesetzliche Zulässigkeit des Inhalts der Verständigung über Verrechnungspreise a) Umfang gesetzlicher Vorgaben Nicht nur im Hinblick auf die Handlungsform einer Verständigung über Verrechnungspreise, sondern auch für ihren Inhalt, so wie er unter D.I.2. dargelegt wurde, stellt sich die Frage, ob dieser mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, konkret dem Grund des Vorrangs des Gesetzes, vereinbar ist. Dies soll nachfolgend näher untersucht werden. Maßstab für die Untersuchung sind dabei nicht die inhaltlichen Vorgaben der gewählten Handlungsform selbst, z. B. die Beschränkung der tatsächlichen Verständigung auf Tatsachen (und ggf. damit eng verknüpfte Rechtsfragen), sondern sonstige Anforderungen des materiellen Steuerrechts. Zu diesen Anforderungen zählen grundsätzlich auch die Vorgaben des § 1 AStG n. F. Zweifel an der Beachtlichkeit des § 1 AStG n. F. könnten jedoch aus folgenden Gründen bestehen:

359

So aber wohl Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, 227. Zum Grundsatz des „pacta sunt servanda“ als einer speziellen Ausprägung des Treu-und-Glauben Prinzips vgl. Schüle, VerwArch. 38 (1933), 399 (427). 361 Seer, BB 1999, 78 (81); ders., Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 80 f.; Rüsken, in: Beermann/Gosch, AO, § 78 Rn. 59 (Juli 2000). 362 Da nach der hier vertretenen Ansicht die tatsächliche Verständigung eine Form des öffentlich-rechtlichen Vertrags darstellt, erübrigt sich eine gesonderte Auseinandersetzung mit dieser Handlungsform als Rechtsgrundlage für Verständigungen über Verrechnungspreise. 360

II. Zulässigkeit der Verständigung über Verrechnungspreise

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Hinsichtlich der Vereinbarkeit von § 1 AStG mit Gemeinschaftsrecht, d.h. mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrags363, bestanden schon bislang erhebliche Bedenken364. Diese Bedenken haben sich durch die Neufassung, insbesondere infolge des sich daraus für den Steuerpflichtigen ergebenden Aufwands bei der Fremdvergleichspreisermittlung365, noch verstärkt366. Bezogen auf die Neuregelungen des § 1 AStG wird in der Literatur zudem die Verfassungskonformität, insbesondere die Vereinbarkeit mit dem Rechtsstaatsprinzip, in Zweifel gezogen367 und auch ein Verstoß gegen Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA entsprechende Vorschriften in den von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBAs angenommen368. Derartige Verstöße könnten unter Umständen die Bindung der Finanzverwaltung an § 1 AStG n. F. insoweit entfallen lassen. Ob und inwieweit tatsächlich Verstöße vorliegen, kann im Rahmen dieser Arbeit nicht vertieft werden. Unterstellt man derartige Verstöße, könnten sie jedoch ohnehin nur insoweit die Bindung der Finanzverwaltung an die Vorgaben des § 1 AStG n. F. beeinflussen, als es sich um Verstöße gegen Europarecht und/oder Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA handelte. Im Falle des Verstoßes des § 1 AStG n. F. gegen das Grundgesetz müsste die Finanzverwaltung hingegen seine Vorgaben nach derzeitiger Rechtslage bis auf weiteres berücksichtigen. Die Verfassungswidrigkeit ließe also eine Bindung nicht entfallen. Denn § 1 AStG n. F. 363 Zu den im Anwendungsbereich des § 1 AStG in erster Linie in Betracht kommenden Freiheiten, vgl. Rasch/Nakhai, DB 2005, 1984 (1986). 364 Der BFH hatte mit Beschluss v. 21.06.2001, I B 141/00, IStR 2001, 509 ff. (erneut) ernste Bedenken gegen die Vereinbarkeit des § 1 AStG mit Gemeinschaftsrechts geäußert, ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH jedoch unter Hinweis auf den Charakter des konkreten Verfahrens (summarisches Eilverfahren gemäß § 69 FGO) unterlassen; zu dem Beschluss des BFH vgl. Borstell/Brüninghaus/Dworaczek, IStR 2001, 757 ff.; aus dem Schrifttum zur Gemeinschaftsrechtswidrigkeit vgl. z. B.: Dautzenberg/Gocksch, BB 2000, 904 ff.; Köplin/Sedemund, IStR 2000, 305 ff.; Herlinghaus, FR 2001, 240 ff.; Eigelshoven, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 1761 ff.; Dölker/Ribbrock, IStR 2005, 533. 365 Allgemein zur Europarechtskonformität von Dokumentationspflichten im Bereich der Verrechnungspreise, vgl. Furuseth, Intertax 2007, 256 (264 ff.). 366 Vgl. zur Begründung Wassermeyer, DB 2007, 535 (537); Hey, BB 2007, 1303 (1308); ausführlich Dörr/Fehling, NWB, Fach 2, 9375 (9388 f.); Bedenken auch bei den Fraktionen Bündnis 90/Die Grünen und FDP, Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks. 16/5491 v. 24.05.2007, 12 f. 367 Vgl. Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2201 (2226): Verhältnismäßigkeitsgrundsatz bezogen auf das Ausmaß der Korrektur (Mittelwert); Blumers, BB 2007, 1757 (1762): bezogen auf die Belastung des Steuerpflichtigen durch die hypothetische Fremdvergleichspreisermittlung; Wassermeyer, DB 2007, 535 (539) und Waldens, PIStB 2007, 209 (214): Rückwirkungsverbot bezogen auf die Anpassungsklausel. Daneben klingt in der Literatur auch der Vorwurf eines Verstoßes gegen den Bestimmtheitsgrundsatz an, vgl. Wassermeyer, DB 2007, 535 (537 f.); Hey, BB 2007, 1303 (1308); Blumers, BB 2007, 1757 (1760). 368 Vgl. Frischmuth, StuB 2007, 386 (392); Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2201 (2213 f., 2216); Strahl, KÖSDI 2007, 15569 (15570).

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

ist ein formelles, nachkonstitutionelles Gesetz. Wegen des Verwerfungsmonopols des Bundesverfassungsgerichts (Artikel 100 GG) ist die Finanzverwaltung verpflichtet, derartige Gesetze bis zu dessen letztverbindlicher Entscheidung weiterhin anzuwenden369, d.h. ihr steht insoweit keine Verwerfungskompetenz zu370. Im Falle eines Verstoßes gegen Gemeinschaftsrecht371 hat die Verwaltung demgegenüber nach der Rechtsprechung des EuGH eine Prüfungs- und „Verwerfungspflicht“: Die Verwaltung ist zur Gewährleistung des „effet utile“, d.h. der Durchsetzung von Europarecht gegenüber allen anderen rechtlichen Gesichtspunkten, verpflichtet, das nationale Recht nicht anzuwenden372. Dabei stützt sich der EuGH zur Begründung letztlich auf das Verhältnis zwischen Gemeinschaftsrecht und nationalem Recht: auf den (Anwendungs-)Vorrang zugunsten des Gemeinschaftsrechts373. Insoweit wird also nicht zwischen der materiellrechtlichen Wirkung des Verstoßes und seiner verfahrensrechtlichen Durchsetzung unterschieden. Dies hat zur Konsequenz, dass Neuregelungen des § 1 AStG, einen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht unterstellt, insoweit von der Finanzverwaltung nicht angewendet werden dürften, eine Bindung also nicht bestünde. Sofern man mit der Literatur einen Verstoß des § 1 AStG n. F. gegen den in Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA geregelten Maßstab des Fremdvergleichs annimmt (treaty override), entfällt eine Bindung der Finanzverwaltung ebenfalls. Denn aufgrund der allgemeinen Kollisionsregeln, wie unter B.III.2. dargelegt, kann ein solcher Verstoß nur dann zu einem Vorrang der späteren nationalen Regelung – in diesem Fall des § 1 AStG n. F. – führen, wenn der Gesetzgeber diesen Vorrang klar und zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht hat. Dies hat der Gesetzgeber indes bezogen auf § 1 AStG n. F. nicht getan. Unter Berücksichtigung der Begründung zum Gesetzentwurf ist vielmehr davon auszugehen, dass er sich 369

Vgl. Ossenbühl, in: HStR, Bd. III, 1. Aufl. 1988, § 62 Rn. 4. Vgl. Ehlers, in: Erichsen/Ehlers, Allgemeines Verwaltungsrecht, 13. Aufl. 2006, § 2 Rn. 123; Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, 9. Aufl. 2007, Art. 20 Rn. 36 m.w. N.; einschränkend: Stern, Staatsrecht, Bd. III/1, 1. Aufl. 1988, 1348 f.; ausführlich: Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 16. Aufl. 2006, § 4 Rn. 52 ff. m.w. N. 371 Das gilt uneingeschränkt für das Primärrecht und damit für die hier in Betracht kommenden Verstöße gegen die Grundfreiheiten, d.h. insbesondere die Artikel 43 und 56 EGV. 372 Vgl. EuGH, Urteil v. 22.06.1989, Rs. 103/88, „Costanzo“, Slg. 1989, Bd. II, 1839 (1857 ff.: Tz. 32 ff. des Urteils); eine Verwerfungskompetenz bejahend auch schon: Scheuing, EuR 1985, 229 (253); Stober, in: Wolff/Bachof/Stober/Kluth, Verwaltungsrecht I, 12. Aufl. 2007, § 17 Rn. 40; kritisch zu dieser Pflicht: Böhm, JZ 1997, 53 (56); Ehlers, in: Erichsen/Ehlers, Allgemeines Verwaltungsrecht, 13. Aufl. 2006, § 2 Rn. 122 m.w. N.; einschränkend auch Pietzcker, in: FS Everling, Bd. II, 1995, 1095 (1109). 373 Vgl. EuGH, Urteil v. 15.07.194, Rs. 6/64, „Costa/E.N.E.L.“, Slg. 1964, 1251 (1269 ff.). 370

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mit den von ihm getroffenen Regelungen in Übereinstimmung mit den international anerkannten Grundsätzen wähnt374. Folglich ginge Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA den Vorgaben des § 1 AStG n. F. vor. Einen solchen normkollisionsrechtlich begründeten Vorrang der DBA-Regelung dürfte auch die Finanzverwaltung berücksichtigen, d.h. ihr stünde eine Art „Verwerfungskompetenz“ zu. Denn die Frage der Normenkollision betrifft zwei Regelungen des Gesetzgebers, deren kumulative Anwendung der Verwaltung nicht möglich ist. Durch die Entscheidung für die Anwendung der einen Vorschrift setzt sich die Finanzverwaltung deshalb nicht über eine Anordnung des Gesetzgebers hinweg. Sie versucht im Gegenteil den widersprüchlichen Vorgaben durch entsprechende Auslegung und Anwendung Rechnung zu tragen. Gründe, die wie im Falle einer möglichen Verfassungswidrigkeit formeller Gesetze gegen eine solche „Verwerfungskompetenz“ sprächen, greifen daher nicht durch. Bei der folgenden Untersuchung wird (mangels eigener Prüfungsmöglichkeit) eine Bindung der Finanzverwaltung an § 1 AStG n. F. unterstellt, die Vorschrift also vollumfänglich in den Umfang der gesetzlichen Vorgaben für den Inhalt von Verständigungen über Verrechnungspreise einbezogen. Infolgedessen ist der dadurch aufgezeigte Rahmen für den zulässigen Inhalt von Verständigungen über Verrechnungspreise nach deutschem Recht der engst mögliche. b) Verrechnungspreismethode aa) Zulässigkeit der Methodenwahl Kern jeder Verständigung über Verrechnungspreise ist die Auswahl einer Verrechnungspreismethode. Die Neufassung des § 1 AStG enthält nunmehr konkrete Vorgaben, die bei der Fremdvergleichspreisermittlung zu beachten sind. Diese umfassen auch die Wahl der anzuwendenden Methode und, je nach Art der Methode, sogar die Art und Weise ihrer Anwendung. Fraglich ist nun, inwiefern diese Vorgaben zur Unzulässigkeit oder Einschränkung der typischen Elemente von Verständigungen über Verrechnungspreise führen. (1) Allgemeine Verrechnungspreisermittlung (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–3, 5–7 AStG n. F.) § 1 Abs. 3 Sätze 1–3 AStG n. F. schreiben den Vorrang der Standardmethoden vor. Darüber hinaus verpflichten sie zur Verengung von Bandbreiten erhobener Fremddaten, wenn die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle dem zur Beurteilung gestellten Geschäftsvorfall nur eingeschränkt vergleichbar sind. Sollte 374 Vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, 152: Zu Artikel 7 (§ 1 Außensteuergesetz).

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die noch ausstehende Rechtsverordnung zur allgemeinen Verrechnungspreisermittlung, wie angekündigt, dafür die Interquartilsmethode vorsehen, wäre damit auch die Methode für die Verengung bestimmt. Erstmals als Weg zur Ermittlung von Fremdvergleichspreisen zwingend subsidiär festgelegt und auch detailliert geregelt ist zudem der hypothetische Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3 Sätze 5–7 AStG n. F.). Daraus folgt für den Inhalt einer Verständigung bezogen auf die Verrechnungspreismethode und ihre Anwendungsmodalitäten, dass sich ihre Auswahl allein an den gesetzlich vorgegebenen Kriterien orientieren muss und andere Erwägungen, z. B. im Falle mehrerer in Betracht kommender Methoden der kleinste gemeinsame Nenner der Parteien, unzulässig sind. Rechtlich verschiebt sich damit der Fokus oder, anders gesprochen, verengt sich der Spielraum, einer Verständigung über Verrechnungspreise auf die Voraussetzungen, unter denen das Gesetz die von den Parteien näher ins Auge gefasste Methode zulässt. So beschränkt sich der Spielraum für eine Verständigung z. B. im Anwendungsbereich des hypothetischen Fremdvergleichs auf die Frage des „Ob“ seiner Anwendung, d.h. die Grenze zu einer Fremdvergleichspreisermittlung mit Hilfe eingeschränkt vergleichbarer Fremddaten, sowie auf die Bestimmung der Höhe der Unter- und Obergrenze des Einigungsbereichs. (2) Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 Sätze 9–10 AStG n. F.) Auch die Regelungen zur Fremdvergleichspreisermittlung im Falle von Funktionsverlagerungen, insbesondere die dafür vorgesehene Fremdvergleichspreisermittlung mit Hilfe des „Transferpakets“, könnten unter dem Blickwinkel der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung Anforderungen an Verständigungen stellen. Dies setzt allerdings zunächst voraus, dass es sich bei Funktionsverlagerungen überhaupt um Geschäftsvorfälle handelt, die Gegenstand einer Verständigung sein können. Die übliche Laufzeit von Verständigungen über Verrechnungspreise von drei bis fünf Jahren zeigt, dass sie nach ihrem Grundgedanken für laufende Geschäftsvorfälle konzipiert sind. Der Grund dafür liegt in dem Aufwand, den der Abschluss einer solchen Verständigung für die Beteiligten bedeutet. Für den Steuerpflichtigen kommen neben dem Zeitaufwand unter Umständen auch noch Gebühren hinzu375. Eine Verständigung bezogen auf nur einen Geschäftsvorfall ist daher die Ausnahme376. 375 Derartige Gebühren fallen für unilaterale Verständigungen über Verrechnungspreise allerdings nur an, wenn man die Rechtsgrundlage einer solchen Verständigung in der verbindlichen Auskunft sieht (§ 89 Abs. 3–5 AO), was der hier vertretenen Auffassung nicht entspricht. 376 So auch Waldens, PIStB 2007, 209 (214).

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Durch die besonderen Regelungen der Fremdvergleichspreisermittlung in diesem Bereich kann sich jedoch durchaus ein Bedürfnis für die Erweiterung des üblichen Anwendungsbereichs ergeben377. In diesem Fall gelten dann für die auszuwählende Verrechnungspreismethode die Ausführungen zur allgemeinen Verrechnungspreisermittlung entsprechend: Die Zulässigkeit der gewählten Methode hängt davon ab, ob sich ihre Auswahl an den dafür vom Gesetz vorgegebenen Kriterien orientiert hat. Gerade im Falle der Funktionsverlagerung verbleibt trotz dieser Kriterien wegen des bislang im Steuerrecht unbekannten Bewertungsgegenstand des Transferpakets und den mit der Bestimmung des Gewinnpotenzials verbundenen Unsicherheiten378 immer noch ein Spielraum. Diesen, zumindest den die Einzelheiten der Ermittlung umfassenden Spielraum, können die Parteien nach wie vor im Rahmen einer Verständigung zur Ausfüllung nutzen. Somit ist festzustellen, dass die Vorgaben des § 1 AStG n. F. die Vereinbarung einer Verrechnungspreismethode nicht ausschließen, die Wahlmöglichkeiten der Parteien jedoch einschränken. bb) Zulässigkeit gewinnorientierter Methoden Fraglich ist schließlich, ob nach deutschem Steuerrecht über die expliziten Vorgaben des § 1 Abs. 3 AStG n. F. hinaus Beschränkungen im Hinblick auf die Auswahl einer Verrechnungspreismethode bestehen. Solche Beschränkungen könnten sich generell bezüglich gewinnorientierter Methoden aus dem Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 AStG ergeben. Denn die unterschiedlichen Arten gewinnorientierter Methoden unterscheiden sich von den Standardmethoden durch die Ausgangsbasis des Vergleichs: Während sich die Standardmethoden auf unterschiedliche Weise an tatsächlichen Marktpreisen (Preisvergleichsmethode und Wiederverkaufspreismethode) oder deren Kalkulationsgrößen (Kostenaufschlagsmethode) orientieren379, ist bei Gewinnmethoden die Ausgangsbasis des Vergleichs der Gewinn380. Die Finanzverwaltung vertritt in Übereinstimmung mit Stimmen in der Literatur nun die Ansicht, die in den USA gebräuchliche allgemeine Gewinnver377 Vgl. Freytag, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, 2193 (2198); Endres/Spengel/Reister, WPg 2007, 478 (487); Loh/Peters, RIW 2007, 116 (118). 378 Vgl. Przysuski, TNI 47 (2007), 230 sowie die zitierte Literatur unter B.II.3. 379 Näher zu den unterschiedlichen Methoden, Nientimp, Steuerliche Gewinnabgrenzung in internationalen Konzernen, 1. Aufl. 2003, 125 ff. 380 Allerdings enthalten auch einzelne Standardmethoden Gewinnkriterien, so z. B. die Wiederverkaufspreismethode in Form von Rohgewinnsätzen und die Kostenaufschlagsmethode in Form von Rohgewinnaufschlägen. Sie nähern sich damit einem Gewinnvergleich an; ausführlicher zu diesen Methoden, Menck, in: Blümich, AStG, § 1 Rn. 68 ff. (März 1999).

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gleichsmethode (comparable profit method)381 führe nicht zu fremdvergleichskonformen Ergebnissen, weil sie nicht auf einem geschäftsvorfallbezogenen Ansatz beruhe und sich zudem Nettogewinne für einen Vergleich nicht eigneten382. Sonstige gewinnorientierte Methoden (die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (transactional net margin method) und die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode (profit split method), werden nur als zulässig erachtet, wenn die Anwendung der Standardmethoden nicht möglich ist383. Die Anwendbarkeit der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ist nach Ansicht der Finanzverwaltung zudem auf Unternehmen mit Routinefunktionen beschränkt384. Damit stellt sich die Frage, ob sich aus dem Fremdvergleichsgrundsatz rechtliche Anforderungen an Verrechnungspreismethoden ergeben, die alle oder einzelne Gewinnmethoden nicht erfüllen. Da letztlich alle Verrechnungspreismethoden der unmittelbaren oder mittelbaren Ermittlung von Fremdpreisen dienen, kann die Unvereinbarkeit von Gewinnmethoden nur aus ihrer Konzeption resultieren. Infolgedessen bedarf es zunächst ihrer kurzen Erläuterung. (1) Arten der Gewinnmethoden Bei der von der Finanzverwaltung abgelehnten allgemeinen Gewinnvergleichsmethode ist Vergleichsgegenstand der Betriebsgewinn eines verbundenen Unternehmens, den es aus sämtlichen Geschäftsbeziehungen mit anderen verbundenen Unternehmen erwirtschaftet hat. Dieser wird mit dem Ergebnis unverbundener Unternehmen im gleichen Geschäftssegment verglichen. Von dem Ergebnis dieses Profitabilitätsvergleichs wird dann auf die (Un-)Angemessenheit der vereinbarten Verrechnungspreise geschlossen385. 381 Vgl. dazu Becker, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 697 ff.; ders., IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 951 ff. 382 Vgl. BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570, Tz. 3.4.10.3.d); so auch Schaumburg, in: Kuckhoff/Schaumburg/Wassermeyer, Auslandssachverhalte in der Betriebsprüfung, 1998, 7 (50); allgemein kritisch gegenüber der Verwendung jeglicher gewinnorientierter Methoden Sieker, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 9 Rn. 260 f. (Mai 2004); Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 549 f. (November 1999); Werra, IStR 1995, 457 ff. 383 Vgl. BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570, Tz. 3.4.10.3.b) und c); weitaus kritischer noch: BMF, Stellungnahme v. 13.07. 1995 zum neuen Verrechnungspreisbericht des OECD-Rats, IStR 1995, 384; vgl. auch BMF, Schreiben v. 23.02.1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl. I 1983, 218, Tz. 2.4.5 Sätze 1 und 2 sowie Tz. 2.4.6 Satz 2. 384 Vgl. BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570, Tz. 3.4.10.3.b); zu der Bestimmung der Verrechnungspreise mittels Planrechnungen bei fehlender Anwendbarkeit der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode vgl. Rasch/Rettinger, BB 2007, 353 (357 f.). 385 Sehr vereinfachte Darstellung; vgl. ausführlich dazu Vögele/Raab, in: Vögele/ Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. D Rn. 252 ff.

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Dagegen ist Gegenstand der Betrachtung sowohl der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode als auch der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode im Grundsatz die einzelne Transaktion. Der Vergleichsgegenstand der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ist die Gewinnmarge (Nettogewinn im Verhältnis zu einer Bezugsbasis, je nach Funktion des Unternehmens z. B. Kosten, Umsatz, Vermögen), die das betreffende Konzernunternehmen aus einer mit einem anderen verbundenen Unternehmen abgeschlossenen Transaktion erzielt hat386. Diese wird mit Margen, die das Konzernunternehmen aus Geschäften mit Fremden, oder die Fremde aus vergleichbaren Geschäften untereinander erwirtschaftet haben, verglichen387. Grundgedanke der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode ist es, den aus einer Transaktion resultierenden Gesamtgewinn der beteiligten verbundenen Unternehmen entsprechend dem relativen Wert ihrer Beiträge zu diesem Gesamtgewinn auf sie zu verteilen388. Sie kann insbesondere für hoch integrierte Transaktionen Bedeutung gewinnen, in denen sich Einzelleistungen kaum ermitteln lassen389. In den USA findet die Gewinnaufteilungsmethode vor allem im Falle des Global Tradings390 Anwendung, da bei einem voll integrierten Unternehmen nicht bestimmt werden kann, welches der beteiligten Unternehmen die Leistung erbringt und welcher Art die so erbrachte Leistung ist (Dienstleistung oder Handel)391. Von der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode zu unterscheiden und nach allgemeiner Ansicht nicht mehr mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar ist die globale Aufteilungsmethode392, auch bekannt unter dem

386 Vgl. dazu im Einzelnen Vögele/Raab, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. D Rn. 268 ff.; Sieker, in: Debatin/ Wassermeyer, DBA, MA, Art. 9 Rn. 268 (Mai 2004). 387 Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 561 (November 1999); Rasch/Rettinger, BB 2007, 353 (356 f.). 388 Vgl. Oestreicher, Konzern-Gewinnabgrenzung, 2000, 67; Baumhoff, in: Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 551 ff. (November 1999); Kaminski/Strunk, Stbg 2005, 407 (408). 389 Dazu Portner, IStR 1995, 356 ff.; dies., in: Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 1. Aufl. 2000, 889 (893 ff.) speziell zu Internet-Transaktionen; Bauer, IStR 2006, 320 ff. speziell für den Fall mehrerer Konzernstrategieträger. 390 „Global Trading“ bedeutet die Ausführung von Kundenaufträgen für Finanzprodukte durch Finanzdienstleistungsinstitute und Banken rund um die Welt und/oder rund um die Uhr mit Hilfe eines weltweiten Büronetzes, vgl. dazu ausführlich Klinger/Schmitt, in: Vögele/Borstell/Engler (Hrsg.), Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. 2004, Kap. M Rn. 133 ff. 391 Ausführlich Plambeck, TN 1990, 1143 ff. 392 Vgl. dazu OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 3.58 ff.; vgl. auch Oestreicher, Konzern-Gewinnabgrenzung, 2000, 158 ff.; Baumhoff, in: Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 570 ff. (November 1999).

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

Namen „Unitary Method“ 393. Diese löst sich gänzlich von dem Vergleichselement und einer die Fakten und Umstände des Einzelfalls berücksichtigenden Betrachtung394. Grundlage dieser Methode ist vielmehr die Betrachtung des Konzerns als Einheit395. Für diese Einheit „Konzern“ wird zunächst der Gesamtgewinn ermittelt, wobei konzerninterne Transaktionen nicht berücksichtigt werden396. Dieser Gesamtgewinn wird dann auf die Tochterunternehmen zerlegt. Der hierbei angewandte Zerlegungsmaßstab397 wird allgemein und im Voraus für alle Steuerpflichtigen gleich festgelegt, ohne Rücksicht auf die Branchen und Märkte, in denen die einzelnen Konzernunternehmen tätig sind398. (2) Vorgaben des Fremdvergleichsgrundsatzes Gemäß dem in § 1 AStG (n. F.) enthaltenen Fremdvergleichsgrundsatz setzt eine Korrektur eine Minderung der Einkünfte voraus, die daraus resultiert, dass die tatsächlich vereinbarten Geschäftsbedingungen von denjenigen abweichen, die von einander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Im Hinblick auf diese Regelungen begegnen Gewinnmethoden Bedenken, weil ihr Vergleichsgegenstand der Gewinn ist. Der Gewinn ist keine Bedingung, die Gegenstand der Vereinbarung zwischen fremden Dritten ist399. Zwar lassen sich § 1 AStG (n. F.) keine expliziten Anforderungen entnehmen, wie festzustellen ist, ob abweichende Bedingungen vorliegen, die sich mindernd auf die Einkünfte ausgewirkt haben. Infolgedessen muss Gegenstand des Vergleichs nicht zwingend das sein, was auch Dritte zum Inhalt ihrer Bedingungen machen würden400, solange sich nur bezogen auf die Art des gewählten Vergleichsgegenstands – hier also des Gewinns – die Vergleichbarkeit sicherstellen lässt und ein zuverlässiger Rückschluss von dem gewählten Vergleichsgegenstand auf Bedingungen möglich ist, die Gegenstand der Vereinbarung zwischen Dritten sind – hier also auf die Preise. Gerade diese Voraussetzungen erfüllen Gewinnmethoden jedoch selten.

393

Vgl. Portner, IStR 1995, 356 (357). Es handelt sich deshalb um eine Alternative zum Fremdvergleichsgrundsatz, vgl. Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 258 (November 1999). 395 Vgl. Hay/Horner/Owens, Intertax 1994, 423 (428 f.); Oestreicher, Konzern-Gewinnabgrenzung, 2000, 125 ff. 396 Klein, ZfB 1982, 155 (157). 397 Vgl. zu den unterschiedlichen Möglichkeiten Strobl, Die Gewinnabgrenzung, 1976, 347 f.; Kumpf, Steuerliche Verrechnungspreise, 1976, 40. 398 Hay/Horner/Owens, Intertax 1994, 423 (429). 399 Vgl. dazu auch Sieker, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 9 Rn. 260 (Mai 2004). 400 Vgl. Sieker, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 9 Rn. 256 (Mai 2004). 394

II. Zulässigkeit der Verständigung über Verrechnungspreise

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Denn ihre Anwendbarkeit setzt die Vergleichbarkeit des verbundenen Unternehmens mit jenen unabhängigen Unternehmen voraus, deren Rendite den Maßstab für vorzunehmende Korrekturen bilden soll. Die Zuverlässigkeit der Ergebnisse des Vergleichs hängt also von der Vergleichbarkeit der Unternehmen ab. Infolge der Vielfalt der Faktoren, die auf den Gewinn eines Unternehmens Einfluss nehmen, erfordert die Anwendung von Gewinnmethoden Informationen über die Vergleichsunternehmen in einer Zahl und Güte, die sich kaum in Erfahrung bringen lassen. Hinzu kommt, dass der Gewinn Einflussfaktoren ausgesetzt ist, die nicht identifizierbar und wenn identifizierbar, kaum quantifizierbar sind, wie z. B. die Führungseffizienz oder die Kostenstruktur. Deshalb ist auch ein Rückschluss von der Profitabilität auf die Angemessenheit der vereinbarten Preise grundsätzlich nicht möglich401. Das bedeutet, dass die Anwendung von Gewinnmethoden infolge ihrer Konzeption in der Regel zu weniger zuverlässigen Ergebnissen führt, als die Anwendung von Standardmethoden. Daraus folgt jedoch nicht, dass sie zur Konkretisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes in jedem Fall ungeeignet und deshalb mit ihm unvereinbar sind, sondern allenfalls, dass sie – wie es auch § 1 Abs. 3 AStG n. F. implizit vorsieht –, nur subsidiär Anwendung finden können. Ein Aspekt, der die generelle Unvereinbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz begründen könnte, der allerdings nur für die allgemeine Gewinnvergleichsmethode relevant wird, ist indes die fehlende Geschäftsvorfallbezogenheit. So herrscht weitgehend Einigkeit darüber, dass der Fremdvergleichsgrundsatz, soweit möglich, einen geschäftsvorfallbezogen Vergleich verlangt402. Die Forderung nach einer geschäftsvorfallbezogenen Betrachtung lässt sich in erster Linie mit der Funktion des Fremdvergleichsgrundsatzes rechtfertigen, den gewinnmindernden Einfluss von Abweichungen in den Geschäftsbedingungen verbundener Unternehmen für steuerliche Zwecke zu korrigieren403. Denn eine Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen führt zu weiteren Ungenauigkeiten, so dass noch weniger als bei anderen gewinnorientierten Methoden gewährleistet ist, dass allein gewinnmindernde Einflussnahmen der Gesellschafter oder nahe stehender Personen auf die Gestaltung von Lieferungs- und Leistungsbeziehun401 Vgl. Raber, in: Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Internationale Einkünfteabgrenzung, 2003, 19 (23 f.); kritisch auch Runge, IStR 1995, 505 (509); Werra, IStR 1995, 457 (464); Baumhoff, in: Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl. 2005, Rz. C 372; ablehnend auch International Chamber of Commerce (ICC), Intertax, 1995, 50 ff. 402 Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 253 (Oktober 2004); ders., DB 1993, 1260; Sieker, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 9 Rn. 160a (Mai 2004); Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 18.116; Runge, IStR 1995, 505; Rasch, Konzernverrechnungspreise, 2001, 304; Eigelshoven, in: Vogel, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 108; vgl. auch OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 3.1. 403 Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, § 1 Rn. 54 (Oktober 2005).

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

gen für steuerliche Zwecke eliminiert werden. Ist dies aber nicht mehr sichergestellt, ändert sich die Zielrichtung des Fremdvergleichs: Er dient dann in erster Linie der Ermittlung eines fiktiven404, weil idealen Gesamtgewinns, d.h. eines solchen, den ein tüchtiger Unternehmer in der Situation des Steuerpflichtigen mit dem Unternehmen erwirtschaftet hätte. Dazu ist er jedoch nicht gedacht405 und eine Korrektur, die sich auf einen solchen Vergleich stützt, unter dem Blickwinkel des Leistungsfähigkeitsprinzips problematisch. Methoden, die keinen geschäftsvorfallbezogenen Ansatz verfolgen, sind daher zur Erreichung des mit ihnen verfolgten Ziels nicht geeignet. Aus diesen Gründen schließt der Fremdvergleichsgrundsatz die Vereinbarung von Methoden aus, die keinen geschäftsvorfallbezogenen Ansatz verfolgen406. Darüber hinaus lassen sich jedoch keine weiteren allgemeinen Vorgaben im Hinblick auf die Konzeption von Verrechnungspreismethoden aus dem Fremdvergleichsgrundsatz ableiten, bei deren Nichterfüllung die Methode als unzulässig abzulehnen wäre. Damit bleibt festzuhalten, dass im Rahmen von Verständigungen über Verrechnungspreise nur die Wahl der allgemeinen Gewinnvergleichsmethode (und der globalen Gewinnaufteilungsmethode, die allerdings bislang nicht ernsthaft diskutiert wird) ausgeschlossen ist, hingegen die anderen gewinnorientierten Methoden grundsätzlich in Betracht kommen. c) Gültigkeitsdauer 3–5 Jahre Im Rahmen einer Verständigung über Verrechnungspreise wird in der Regel eine Gültigkeitsdauer von drei bis fünf Jahren vereinbart und dadurch für zukünftige Transaktionen innerhalb dieses Zeitraums eine Verrechnungspreismethode verbindlich festgelegt. Aus der Untersuchung zu einer möglichen Handlungsform für die Verständigung über Verrechnungspreise ergab sich, dass sowohl die verbindliche Auskunft als auch die tatsächliche Verständigung grundsätzlich einen Zukunftsbezug ermöglichen, d.h., dass sie einen zukünftigen Sachverhalt zum Gegenstand haben oder haben können. Trotz dieser grundsätzlichen Möglichkeit könnte die aus der Gültigkeitsvereinbarung resultierende Dauer der Bindung für die Zukunft rechtliche Fragen aufwerfen: Die Gültigkeitsvereinbarung könnte mit den Vorgaben des § 1 Abs. 3 Sätze 1–3 AStG n. F. 404 So die Bezeichnung von Runge, IStR 1995, 505 (509). Partiell führt natürlich jede Korrektur dazu, dass der Besteuerung ein Sollertrag und damit ein fiktiver Gewinn zugrunde gelegt wird, vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 82 (Oktober 2002). 405 Wassermeyer, DB 1993, 1260. 406 Das Erfordernis der Einzelfallbetrachtung steht zudem im Einklang mit der auch sonst im deutschen Steuerrecht grundsätzlich notwendigen getrennten Beurteilung jedes einzelnen Sachverhalts.

II. Zulässigkeit der Verständigung über Verrechnungspreise

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unvereinbar sein, gegen die Preisanpassungsklausel des § 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n. F. verstoßen, dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§§ 85 AO, 31 Abs. 1 KStG, 2 Abs. 7 Satz 1 EStG, 25 Abs. 1 EStG407) widersprechen und zudem im Hinblick auf die Pflicht der Finanzverwaltung, Steuern nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO), unzulässig sein. aa) Methodenhierarchie (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–3 AStG n. F.) § 1 Abs. 3 Sätze 1–3 AStG n. F. normieren eine Hierarchie der zur Fremdvergleichspreisermittlung vorgesehenen Methoden und legen allgemeine Kriterien fest, anhand derer die Methode auszuwählen ist. Ein maßgebliches Kriterium für diese Auswahl ist die Verfügbarkeit von Fremddaten. Diese Verfügbarkeit variiert und ist kaum vorhersehbar. Deshalb ist es durchaus denkbar, dass im Zeitpunkt des Abschlusses der Verständigung mangels Verfügbarkeit geeigneter Fremddaten eine Verrechnungspreisermittlung nur mit Hilfe des hypothetischen Fremdvergleichs möglich ist, jedoch zumindest in späteren Jahren oder sogar bereits im Zeitpunkt der Geschäftsvorfälle oder der Einkünfteermittlung, die § 1 AStG n. F. als Zeitpunkte für die Beurteilung der anzuwendenden Methode wohl im Auge hat, ausreichende Fremddaten für die Anwendung einer anderen vorrangigen Methode vorhanden sind. Eine Verständigung über Verrechnungspreise, die dennoch für die vereinbarte Methode – in diesem Fall für den hypothetischen Fremdvergleich – eine Gültigkeitsdauer von drei bis fünf Jahren vorsieht, könnte deshalb gegen die gesetzliche Methodenhierarchie verstoßen. Dagegen spricht indes der Sinn und Zweck des § 1 AStG n. F., eine dem Fremdvergleich genügende Preisermittlung sicherzustellen und durch seine Vorgaben die Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen in diesem Bereich zu erhöhen408. Da ein bestimmtes Vorgehen bei der Fremdvergleichspreisermittlung keinen Selbstzweck hat, sollte es insoweit genügen, dass im Falle einer mehrjährigen Bindung die dauerhafte Fremdvergleichskonformität der Preise sichergestellt ist. Diesem Erfordernis tragen Verständigungen über Verrechnungspreise durch die Vereinbarung der Gültigkeitsbedingungen Rechnung, die genau diesem Zweck dient. Folglich ist davon auszugehen, dass die Vereinbarung einer mehrjährigen Gültigkeitsdauer nicht gegen die normierte Methodenhierarchie verstößt.

407

Ableitung für die Körperschaftsteuer. Vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, 151: Zu Artikel 7 (§ 1 Außensteuergesetz). 408

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

bb) Preisanpassungsklausel (§ 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n. F.) Sind wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand der Geschäftsbeziehung und wurde der Verrechnungspreis mit Hilfe des hypothetischen Fremdvergleichs ermittelt, verpflichten § 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n. F. die Finanzverwaltung unter bestimmten Voraussetzungen zu seiner nachträglichen Korrektur. Diese Korrektur ist zwingend und gilt für sämtliche Fehleinschätzungen im Rahmen der Verrechnungspreisermittlung, solange nur infolge dieser Fehleinschätzungen die prognostizierte von der tatsächlichen Gewinnentwicklung erheblich zu Lasten des Fiskus abweicht [näher zur Preisanpassungsklausel oben unter B.II.3.a)ee)]. Dieser Korrekturverpflichtung könnte eine Verständigung überhaupt und erst recht die Vereinbarung ihrer Gültigkeit von drei bis fünf Jahren widersprechen. Die zwingende Preiskorrektur greift jedoch in zwei Fällen nicht ein: Wenn zumindest eine der gesetzlichen Vermutungen widerlegt wird oder die Parteien selbst eine sachgerechte, d.h. im Kontext des Fremdvergleichsgrundsatzes fremdübliche, Anpassungsklausel vereinbart haben. Mit Hilfe der Möglichkeit, eine der beiden gesetzlichen Vermutungen (Unsicherheit bezüglich des zu vereinbarenden Preises und die Üblichkeit einer Anpassungsklausel) zu widerlegen, lässt sich der aufgezeigte Widerspruch in der Regel nicht beseitigen. Denn die gesetzlichen Vermutungen sind auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Geschäftsvorfälle bezogen. Verständigungen über Verrechungspreise werden aber in erster Linie für zukünftige Geschäftsvorfälle und damit in deren Vorfeld getroffen. In diesem Zeitpunkt lässt sich in der Regel noch nicht beurteilen, ob diese Vermutungen zukünftig widerlegt werden können, also die gesetzliche Verpflichtung zur Preisanpassung sicher ausgeschlossen werden kann. Auch eine gemeinsame Beweisvorsorge der Parteien zur Sicherstellung der Widerlegung ist zu diesem Zeitpunkt noch nicht möglich. Werden im Rahmen der Verständigung jedoch, wie üblich, Gültigkeitsbedingungen vereinbart, kann dies genügen, um das Eingreifen einer späteren, potenziellen Korrekturverpflichtung zu verhindern. In diesem Fall widerspricht dann auch die Vereinbarung einer mehrjährigen Gültigkeitsdauer der Regelung des § 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n.F nicht. Denn durch Gültigkeitsbedingungen vereinbaren die Parteien, ähnlich einer Preisanpassungsklausel, einen Anpassungsmechanismus, um bestehenden Unsicherheiten und den Unwägbarkeiten der für die Preisermittlung erforderlichen Prognosen Rechnung zu tragen. Ein Unterschied zwischen beiden Instrumenten kann allerdings in ihrer Rechtsfolge liegen: Anders als eine Anpassungsklausel, die im Falle ihres Eingreifens in der Regel zur Fortgeltung der Vereinbarung unter modifizierten Bedingungen führt, ermöglichen Gültigkeitsbedingungen eine Lösung der Parteien von dem Vereinbarten. In ihrer Zielrichtung unterscheiden sich beide indes nicht, so dass die Möglichkeit unterschiedlicher Rechtsfolgen beider Instrumente mit Blick auf

II. Zulässigkeit der Verständigung über Verrechnungspreise

169

den Gesetzeszweck, Unwägbarkeiten von Prognosen Rechnung zu tragen, nicht dagegen spricht, Gültigkeitsbedingungen als „Anpassungsklausel“ im Sinne des § 1 Abs. 3 AStG n. F. anzusehen. Auch die Tatsache, dass Gültigkeitsbedingungen selektiv sind, d.h. nur bestimmte Umstände umfassen, deren Veränderung dann die Lösung der Parteien von der Verständigung zulässt, steht einer solchen Einordnung nicht notwendig entgegen. Denn das Gesetz verlangt insoweit nur die Fremdüblichkeit der Klausel. Auch fremde Dritte beschränken den Anwendungsbereich derartiger Klauseln jedoch schon aus Gründen der Vertragssicherheit auf bestimmte, die Anpassung auslösende Ereignisse409. Der im Vergleich dazu viel weiterreichenden Korrekturverpflichtung dem Grunde nach gemäß § 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n. F. lässt sich auch nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber diese Verpflichtung zwingend als Leitbild einer sachgerechten Anpassungsklausel verstanden wissen wollte410. Denn ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs stellt sie in erster Linie ein Druckmittel dar, um die Steuerpflichtigen zur Vereinbarung fremdüblicher Anpassungsklauseln zu motivieren411. Damit bleibt festzuhalten, dass die Regelung des § 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n. F. der Verständigung über Verrechnungspreise überhaupt, sowie einer für sie vereinbarten mehrjährigen Gültigkeitsdauer nicht entgegensteht, wenn die Verständigung Gültigkeitsbedingungen enthält, die bezogen auf den Grund und die Höhe fremdübliche Anpassungen ermöglichen. cc) Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1–2 EStG) Steuern werden in der Regel für einen Veranlagungszeitraum, d.h. das Kalenderjahr, festgesetzt. Das bedeutet, dass die Finanzverwaltung grundsätzlich jedes Jahr erneut über den Besteuerungssachverhalt entscheidet und die sich daraus ergebende Steuer festsetzt. Sie ist deshalb nicht durch die Tatsache, dass sie sich in einem Veranlagungszeitraum in rechtlicher Hinsicht in bestimmter Weise entschieden hat, für folgende Veranlagungszeiträume gebunden. Der Steuerpflichtige genießt insoweit keinen Vertrauensschutz412. Die fehlende Bindung hat zur Folge, dass die Finanzverwaltung einen Fehler nicht wiederholen muss. Dadurch wird dem Grundsatz der Besteuerung nach Maßgabe der Gesetze 409 So auch Looks/Scholz, BB 2007, 2541 (2543); näher zu fremdüblichen Anpassungsklauseln Scholz, IStR 2007, 521 (524). 410 A. A. wohl Scholz, IStR 2007, 521 (524). 411 Vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, 156: Zu Buchstabe b (Absatz 3), Satz 12. 412 Vgl. BFH, Urteil v. 16.07.1964, V 92/61 S, BStBl. III 1964, 634 (635); v. 13.04.1967, V 235/64, BStBl. III 1967, 442 (443); v. 22.06.1971, VIII 23/65, BStBl. II 1971, 749 (750); v. 10.11.1982, I R 142/79, BStBl. II 1983, 280 (281); v. 19.11. 1985, VIII R 25/85, BStBl. II 1986, 520 (523); v. 15.12.1988, X R 100/89, BFH/NV 1991, 217 (218).

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

Rechnung getragen, der zugleich Voraussetzung für eine gleichmäßige, d.h. Artikel 3 Abs. 1 GG entsprechende Besteuerung ist413. Die Vereinbarung einer Gültigkeitsdauer von drei bis fünf Jahren für eine Verständigung über Verrechnungspreise hebelt diese Wirkung des Abschnittsprinzips aus. Sie könnte ihm deshalb widersprechen. Ein solcher Widerspruch setzt jedoch voraus, dass es Aufgabe und nicht nur eine „Reflexwirkung“ dieses Prinzips ist, zur Gesetzmäßigkeit und damit auch Gleichmäßigkeit der Besteuerung beizutragen. Als Prinzip stellt der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung eine ordnungsstiftende Grundwertung dar414. Seiner Art nach handelt es sich jedoch in erster Linie nur um ein Prinzip der Zweckmäßigkeit, d.h. ein rein technisch-budgetäres Prinzip415 zur Sicherstellung planbarer Einnahmen416. Insoweit erschöpft sich seine Funktion darin, sicherzustellen, dass Besteuerungsgrundlagen in überschaubaren Zeiträumen festgelegt werden und dadurch die Steuererhebung vereinfacht wird417. Zwar kann das Prinzip der Abschnittsbesteuerung daneben auch Bedeutung für die Gewährung von Rechtssicherheit erlangen418, z. B. im Fall von Rückwirkungsverboten. Dieser Aspekt wird durch die Vereinbarung einer über einen Veranlagungszeitraum hinaus reichenden Gültigkeitsdauer aber nicht beeinträchtigt, sondern ihm wird gerade Rechnung getragen. Denn eine solche Gültigkeitsdauer schafft im besonderen Maße Rechtssicherheit. Sofern diesem Prinzip zudem Bedeutung für die Gleichmäßigkeit der Besteuerung unter dem Gesichtspunkt „Gleichheit in der Zeit“ beigelegt wird419, bezieht sich diese Bedeutung nur auf die Einkünfteverteilung zwischen den Abschnitten, z. B. mittels Verlustrück- und Vortrag. Das Prinzip der Abschnittsbe413 Vgl. zu dem Zusammenhang zwischen dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit Schaumann, JZ 1966, 721 ff. 414 Vgl. zu Prinzipien Alexy, Begriff und Geltung des Rechts, 1992, 120; Larenz, Methodenlehre, 6. Aufl. 1991, 475; J. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 4 Rn. 11. 415 J. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 4 Rn. 18; Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996, 313; vgl. auch Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, 7. Aufl. 2007, § 2 Rn. 153 f. 416 Vgl. Bunjes, Die Bindung des Steuerpflichtigen an Treu und Glauben, 1964, 62. 417 Vgl. BVerfG, Beschluss v. 08.03.1977, 1 BvR 1001/76, HFR 1977, 256; Tipke, StuW 1971, 2 (16); ders., Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 1. Aufl. 1993, 678 ff.; ausführlich J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, 91 f., 187 ff. m.w. N. 418 Vgl. BFH, Beschluss v. 17.02.2005, XI B 138/03, BFH/NV 2005, 1264; Seeger, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 2 Rn. 42 bezogen auf den Veranlagungszeitraum als einen „lediglich organisatorisch bedingten Abrechnungszeitraum“; so auch BFH, Beschluss v. 09.05.2001, XI B 151/00, BFH/NV 2001, 1078 (1079). 419 Schick, Der Verlustrücktrag, 1976, 7 ff.

II. Zulässigkeit der Verständigung über Verrechnungspreise

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steuerung betrifft also insoweit allein den Zeitraum, innerhalb dessen Lebenssachverhalte eingetreten sein müssen, die dann gemeinsam zu einem bestimmten Zeitpunkt der Besteuerung unterworfen werden. Diesen Zeitraum verändert die Vereinbarung einer Gültigkeitsdauer nicht. Folglich widerspricht die Vereinbarung einer Gültigkeitsdauer von drei bis fünf Jahren dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung nicht. dd) Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO) Lässt sich dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung kein Verbot im Hinblick auf die Vereinbarung einer Gültigkeitsdauer von drei bis fünf Jahren entnehmen, so könnte ein solches Verbot jedoch aus dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung selbst herzuleiten sein. Eine solche Herleitung kommt deshalb in Betracht, weil durch die Bindung über einen Zeitraum von drei bis fünf Jahren unter Umständen die Gefahr einer Perpetuierung von Unrecht geschaffen wird. Denn ist die rechtliche Beurteilung fehlerhaft, hat eine Gültigkeitsvereinbarung über einen Veranlagungszeitraum hinaus zur Folge, dass die Finanzverwaltung diesen Fehler bei zukünftigen Veranlagungen übernehmen muss. Gegen die Ableitung eines solchen Verbots spricht jedoch, dass die Gefahr einer Perpetuierung von Unrecht jeder Bindung der Finanzverwaltung an ihre Entscheidung immanent ist. Die Bindung an eine getroffene Entscheidung ungeachtet ihrer Rechtmäßigkeit ist Ausdruck der auch im Steuerrecht geltenden formalen Rechtsstaatlichkeit, die das Vertrauen in behördliches Handeln schützt, dadurch Rechtssicherheit gewährt420 und deshalb auch Vorrang vor der materialen Rechtsstaatlichkeit genießen kann. Vor diesem Hintergrund schafft die Vereinbarung einer Gültigkeitsdauer von drei bis fünf Jahren nur die Gefahr, dass sich die Perpetuierung infolge der Dauer der Bindung intensiviert. Die Inkaufnahme dieser Gefahr lässt sich jedoch dadurch rechtfertigen, dass die Dauer der Bindung auf der anderen Seite ein entsprechendes Maß an Rechtsfrieden und Rechtssicherheit schafft. Dadurch entlastet sie die Finanzverwaltung ein Stück weit und gibt ihr gleichzeitig die Möglichkeit, im Hinblick auf den Massenvollzug im Übrigen die Kontrolldichte zu erhöhen und dadurch insbesondere dem Gleichbehandlungsgrundsatz Rechnung zu tragen. Die Vereinbarung eines Gültigkeitszeitraums von drei bis fünf Jahren begegnet auch nicht deshalb rechtlichen Bedenken, weil im Falle einer Bindung über einen Veranlagungszeitraum hinaus eine große Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass sich die im Zeitpunkt der Verständigung angenommenen Rahmenbedingungen tatsächlicher oder rechtlicher Art verändern. Zwar erhöht die Dauer der 420

J. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 4 Rn. 54.

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

Bindung vor diesem Hintergrund grundsätzlich die Gefahr einer unangemessenen Bindung der Beteiligten. Diesem Umstand tragen Verständigungen über Verrechnungspreisen jedoch bereits durch die Vereinbarung von Gültigkeitsbedingungen Rechnung. Diese ermöglichen den Parteien, sich mit Wirkung für die Zukunft von der Vereinbarung zu lösen. Dadurch verhindern sie, dass sich die Gefahr überhaupt realisiert. Somit verstößt die Vereinbarung einer Gültigkeitsdauer von drei bis fünf Jahren nicht gegen das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung. ee) Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 3 Abs. 1 GG, §§ 85, 38 AO) Schließlich verletzt die Vereinbarung einer Gültigkeitsdauer von drei bis fünf Jahren auch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 3 Abs. 1 GG) nicht. Für die Finanzverwaltung als Rechtsanwenderin verlangt dieser Grundsatz, dass sie die Steuern entsprechend den gesetzlichen Vorgaben festsetzt (§ 85 Satz 1 AO). Selbst wenn die Finanzverwaltung jedoch infolge der Vereinbarung eines Gültigkeitszeitraums über mehr als einen Veranlagungszeitraum an eine rechtswidrige Entscheidung gebunden ist, lässt sich diese Bindung mit dem dadurch geschaffenen Maß an Rechtssicherheit und Rechtsfrieden rechtfertigen. Dieses wiegt insoweit einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auf. d) Erstreckung der Verständigung auf die „Vergangenheit“ Der Erstreckung der Verständigung auf die Vergangenheit könnten, abgesehen von ihrer rechtlichen Unzulässigkeit im Rahmen der Handlungsform der verbindlichen Auskunft421, durch steuerrechtliches Verfahrensrecht Grenzen gesetzt sein. Dabei nimmt der Begriff „Vergangenheit“ unterschiedliche Konstellationen in Bezug, die nachfolgend getrennt gewürdigt werden. Schon unter Berücksichtigung der Laufzeit einer Verständigung über Verrechnungspreise, wie sie auch das BMF in seinem Merkblatt vorsieht, und die mit dem Wirtschaftsjahr der Antragstellung beginnt422, erstreckt sich eine Verständigung über Verrechnungspreise in der Regel auch auf bereits durchgeführte Transaktionen. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, dass für in die Verständigung einbezogene Transaktionen sogar bereits der Veranlagungszeitraum abgelaufen ist und der Steuerpflichtige eine Steuererklärung nebst Steuerbilanz eingereicht hat. Schließlich können Verständigungen über Verrechnungspreise auf Zeiträume vor ihrer regu421

Vgl. dazu unter D.II.1.a)bb)(2)(c). BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.8. 422

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lären Laufzeit erstreckt werden (roll-back), für die unter Umständen bereits die Steuer festgesetzt wurde. Unter dem Blickwinkel des steuerlichen Verfahrensrechts sind in erster Linie zwei Möglichkeiten der Rückbeziehung zu unterscheiden: Eine Rückbeziehung auf abgelaufene Veranlagungszeiträume und auf Veranlagungszeiträume, für die zudem schon eine Steuerfestsetzung vorgenommen wurde. Beide sollen nachfolgend im Hinblick auf ihre rechtliche Zulässigkeit geprüft werden. Inwieweit allein die Tatsache, dass der Anwendungsbereich von Verständigungen über Verrechnungspreise bereits durchgeführte Transaktionen umfasst, rechtliche Fragen aufwirft, wird im Zusammenhang mit der Frage nach „Selbstberichtigungen“ unter e) erörtert. aa) „Vergangenheit“ = Ablauf des Veranlagungszeitraums (1) Grundsätze der Bilanzänderung (§§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) Ein Rückbezug von Verständigungen über Verrechnungspreise kann Korrekturen erfordern, sofern die der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde gelegten Preise des abgelaufenen Veranlagungszeitraums einem Fremdvergleich nicht standhalten. Ein solches Korrekturerfordernis könnte Schwierigkeiten im Hinblick auf die Regelungen zur Bilanzänderung bereiten. Im Gegensatz zur Bilanzberichtigung setzt § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG einer Bilanzänderung Grenzen, sobald die Steuerbilanz beim Finanzamt eingereicht wurde: Eine Änderung der Bilanz ist dann nur zulässig, wenn ein hinreichender Zusammenhang zu einer Bilanzberichtigung besteht; zudem ist sie in ihrer Höhe auf die Auswirkungen der Berichtigung beschränkt. Sollte eine Korrektur von Verrechnungspreisen für steuerliche Zwecke eine Änderung der Bilanz notwendig machen, könnten sich daraus Grenzen für einen Rückbezug schon dann ergeben, wenn die mit der Steuererklärung einzureichenden Steuerbilanzen dem Finanzamt vorliegen. Damit stellt sich zunächst die Frage, ob eine Korrektur von Fremdvergleichspreisen überhaupt eine Veränderung von Bilanzpositionen erfordern kann und wenn ja, ob die erforderlichen Veränderungen im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG Änderungen darstellen. Nach überwiegender Ansicht geschieht eine Korrektur auf der Grundlage der Korrekturvorschriften (verdeckte Gewinnausschüttung und § 1 AStG) zwar außerhalb der Bilanz in einer zweiten Stufe im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte423. Dies schließt aber nicht aus, dass, je nach Art des Geschäftsvorfalls, 423 Für die verdeckte Gewinnausschüttung: BFH, Urteil v. 29.06.1994, I R 137/93, BStBl. II 2002, 366; Wassermeyer, in: GS Knobbe-Keuk, 1997, 541 ff.; ders., GmbHR 2002, 1 (4); ders., in: Oestreicher (Hrsg.), Internationale Verrechnungspreise, 2003,

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bereits auf der ersten Stufe im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung ebenfalls Korrekturen in Form einer Veränderung von Bilanzansätzen notwendig werden424. Denn anders als die außerbilanziellen Korrekturen, die lediglich dazu dienen, die Gewinnauswirkung des Geschäftsvorgangs für steuerliche Zwecke zu verändern, können Veränderungen der Bilanzansätze erforderlich sein, um den wirtschaftlichen Gehalt der Geschäftsvorfälle in Buchführung und Bilanz zu reflektieren425. Ob die erforderlichen Veränderungen der Bilanzansätze gemäß § 4 Abs. 2 EStG Berichtigungen oder Änderungen darstellen, hängt davon ab, ob der bisherige Bilanzansatz zutreffend war oder nicht. War er unzutreffend, d.h. verstieß er gegen handelsrechtliche oder steuerrechtliche Bilanzierungsvorschriften, handelt es sich um eine Bilanzberichtigung426. War er hingegen zutreffend, handelt es sich um eine Bilanzänderung427. Von letzterem ist jedoch im Anwendungsbereich der Korrekturvorschriften nicht auszugehen. Denn die Gewinnminderungen, um deren Neutralisierung es den Korrekturvorschriften geht, haben sich, wenn ein Aktiv- oder Passivposten der Bilanz betroffen ist, immer auch in einem unzutreffenden Ansatz oder einer unzutreffenden Bewertung des entsprechenden Bilanzpostens niedergeschlagen. Wird z. B. ein Wirtschaftsgut zu einem im Vergleich zu seinem Wert überhöhten Kaufpreis angeschafft, stellt nur der Teil des Kaufpreises Anschaffungskosten im Sinne der §§ 255 HGB, 6

73 ff.; für § 1 AStG: BFH, Urteil v. 30.05.1990, I R 97/88, BStBl. II 1990, 875; Menck, in: Blümich, AStG, § 1 Rn. 38 (März 1999); Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 83 (Oktober 2002), Rn. 811 f. (Oktober 2004); a. A. Baranowski, DStR 1982, 406 (408 f.); auch noch Wassermeyer, FR 1979, 345 ff. Danach ist die Korrektur auf der Grundlage der steuerlichen Korrekturvorschriften generell durch Berücksichtigung des entsprechenden Berichtigungsbetrags innerhalb der Bilanz vorzunehmen. 424 Vgl. dazu BMF, Schreiben v. 28.05.2002, IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl. I 2002, 603; zu den unterschiedlichen Ansichten des Einflusses unangemessener Verrechnungspreise auf den handelsrechtlichen Einzelabschluss Schnorberger, Das Problem unangemessener Verrechnungspreise im internationalen Konzern, 1998, 37 ff. Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 EStG) können diese auch für die Steuerbilanz Bedeutung erlangen. 425 Vgl. dazu die Darstellung möglicher Fallgruppen bei Wassermeyer, in: GS Knobbe-Keuk, 1997, 541 (543 ff.); ders., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 812 (Oktober 2004). 426 Vgl. z. B. Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 983 (August 2006); Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 7. Aufl. 2007, § 4 Rn. 235 f.; näher zu dem maßgeblichen subjektiven Fehlerbegriff jüngst BFH, Urteil v. 05.06.2007, I R 47/06, BFH/NV 2007, 2168; v. 05.04.2006, I R 46/04, BStBl. II 2006, 688; Strahl, KÖSDI 2007, 15700 (15708 ff.); zu den praktischen Konsequenzen: Werra, DB 2007, 2502 ff.; zur Bilanzberichtigung bei Veränderungen von Unterposten des Eigenkapitals kürzlich BFH, Urteil v. 31.05.2007, IV R 54/05, BFH/NV 2007, 1973; dazu Kohlhaas, DStR 2007, 2249 ff. 427 Vgl. Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 7. Aufl. 2007, § 4 Rn. 246 f.; Heinicke, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl. 2007, § 4 Rn. 680, 750.

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Abs. 1 EStG dar, der in seiner Höhe dem unter fremden Dritten üblichen Preis entspricht428. War das Wirtschaftsgut bislang mit einem Wert in Höhe seines Kaufpreises (abzüglich eventueller Abschreibungen) in der Bilanz aktiviert, ist der Ansatz fehlerhaft und deshalb zu berichtigen. Folglich sind erforderliche Veränderungen der Bilanzansätze als Bilanzberichtigung einzuordnen. Deshalb setzt § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dem Rückbezug von Verständigungen keine Grenze, solange lediglich der Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, selbst wenn der Steuerpflichtige seine Steuererklärung nebst Bilanz schon eingereicht hat. (2) Ausmaß der Korrektur (§ 1 Abs. 3 Satz 4 AStG n. F.) Eine Grenze für die Erstreckung von Verständigung über Verrechnungspreise auf die Vergangenheit könnte sich jedoch aus § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG n. F. ergeben, soweit die entsprechenden Steuererklärungen bereits beim Finanzamt eingereicht wurden. Denn ist insoweit verglichen mit dem bisherigen Preisansatz des Steuerpflichtigen in seiner Steuererklärung eine Korrektur notwendig, so bestimmt § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG n. F., dass diese Korrektur auf den Median der (neu ermittelten) Bandbreite vorzunehmen ist, d.h. ein bestimmter Fixpreis der Besteuerung zugrunde gelegt werden muss. In diesen Fällen ist es daher nicht möglich, eine für zukünftige Geschäftsvorfälle vereinbarte Methode auch für die Vergangenheit als die maßgebliche zu vereinbaren und damit jeden mit Hilfe dieser Methode ermittelten Preis steuerrechtlich als angemessen anzuerkennen. bb) „Vergangenheit“ = Durchgeführte Veranlagung: Regelungen zur Bestandskraft von Steuerbescheiden (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d AO) Ist die Steuer bereits festgesetzt, dann darf ein Steuerbescheid gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d AO grundsätzlich nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist. Wenn der Steuerbescheid weder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) steht, der eine jederzeitige Aufhebung oder Änderung innerhalb der Festsetzungsfrist erlaubt, noch im Hinblick auf den zu korrigierenden Punkt vorläufig (§ 165 AO) ist und auch kein Einspruchsverfahren anhängig ist, dann ist eine Änderung der Steuerfestsetzung nur möglich, wenn und soweit die Voraussetzungen eines der in den § 173 ff. AO geregelten Änderungs- und Berichtigungstatbestände erfüllt sind. Einem Rückbezug einer Verständigung über Verrechnungspreise auf die Vergangenheit mit der Notwendigkeit, für diese Jahre die Einkünfte und damit die 428 Vgl. Wassermeyer, FR 2003, 234 f.; BFH, Urteil v. 13.03.1985, I R 9/81, BFH/ NV 1986, 116 (117).

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Steuerfestsetzung zu korrigieren429, steht daher unter Umständen die Bestandskraft von Steuerbescheiden entgegen430. Ob letztlich eine Korrekturvorschrift eingreift und aus diesem Grund auch einem Rückbezug einer Verständigung über Verrechnungspreise keine Hindernisse entgegen stehen, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Die Frage kann deshalb nicht allgemein gültig beantwortet werden. Für Verständigungen zwischen Finanzverwaltungen, auf die noch näher einzugehen sein wird, ist dieses Problem allerdings durch die Regelung des § 175a AO entschärft431. e) „Selbstberichtigung“/Gewinnrückführung In den USA sehen APAs in Übereinstimmung mit den US-amerikanischen Verrechnungspreisrichtlinien die Möglichkeit oder sogar die Verpflichtung des Steuerpflichtigen vor, nach Ablauf des Veranlagungszeitraums selbst Berichtigungen bezogen auf die in der Buchführung/Steuererklärung erfassten Verrechnungspreise vorzunehmen, um die Vorgaben des Fremdvergleichsgrundsatzes oder sonstiger im APA vereinbarter Bedingungen zu erfüllen. Daneben wird der Steuerpflichtige in der Regel auch berechtigt, Gewinnrückführungen durchzuführen, d.h. ihm wird ermöglicht, nach einer Berichtigung ohne weitere steuerlichen Folgen432 die finanziellen Verhältnisse herzustellen, die bestünden, wenn 429 Ein Rückbezug der Verständigung auf Wirtschaftsjahre, die bereits Eingang in eine Steuerfestsetzung gefunden haben, wird in der Regel nur dann Schwierigkeiten bereiten, wenn er mittels eines „roll-back“ geschehen soll. Denn für Wirtschaftsjahre, die von der üblichen Laufzeit umfasst sind, ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung, sollte sie während des Verfahrens überhaupt eine Steuerfestsetzung vornehmen, diese insoweit unter den Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) stellt. 430 Mittelbar ergibt sich diese Grenze auch aus der Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 1 2. HS EStG zur Bilanzberichtigung. Denn danach ist eine Berichtigung ausgeschlossen, wenn die Bilanz einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung zugrunde liegt. Der Ausschluss ist allerdings ein zeitlicher. Er beschränkt sich nur auf das entsprechende bestandskräftige Jahr, d.h. die Korrektur des Bilanzierungsfehlers ist in der verfahrensrechtlich ersten noch offenen Schlussbilanz nachzuholen. So schon BFH, Urteil v. 16.05.1990, X R 72/87, BStBl. II 1990, 1044; v. 13.06.2006, I R 58/05, BStBl. II 2006, 928; Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 7. Aufl. 2007, § 4 Rn. 240; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rn. 995 (März 2007), 1004 (August 2006). Daran hat auch die ausdrückliche Aufnahme des Ausschlusses in § 4 Abs. 2 Satz 2. HS durch das JStG 2007 nichts geändert. Denn mit dieser Regelung sollte nur auf die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG bei Land- und Forstwirten reagiert werden, bei denen das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht; vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks. 16/3325 v. 08.11.2006, 7; Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/3368 v. 09.11.2006, 16: Zu Artikel 1 (Änderung des Einkommensteuergesetzes), Zu Nummer 3 (§ 4), Zu Buchstabe a (Absatz 2 Satz 1); OFD Münster, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 15/2007 v. 06.06. 2007, BB 2007, 1615 f.; vgl. auch Vliegen, Stbg 2007, 111 (118); Schießl, StuB 2007, 549 (551); Meurer, in: Lademann/Söffing, EStG, § 4 Rn. 820 (September 2007). 431 Vgl. dazu unter E.II.1.a)bb)(4).

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im Vorhinein angemessene Preise vereinbart worden wären [vgl. dazu ausführlicher unter D.I.2.c]. Somit stellt sich die Frage, ob derartige Vereinbarungen auch unter Berücksichtigung der Vorgaben des deutschen Steuerrechts im Rahmen einer Verständigung über Verrechnungspreise getroffen werden könnten. Das Merkblatt des BMF sieht sie nicht vor. aa) „Selbstberichtigungen“: Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO)/Wahrheitspflicht (§ 150 Abs. 2 AO) Selbstberichtigungen könnten einen Verstoß gegen § 38 AO i.V. m. dem jeweiligen steuerlichen Tatbestand darstellen. Gemäß § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis in dem Zeitpunkt, in dem der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Das bedeutet, dass Steuerfolgen eintreten, sobald ein Geschäftsvorfall den steuerlichen Tatbestand verwirklicht hat, und dass diese Steuerfolgen im Nachhinein nicht mehr rückgängig gemacht werden können. Dagegen könnte die Vereinbarung von Selbstberichtigungen durch den Steuerpflichtigen verstoßen, wenn allein durch die Berichtigung bereits eingetretene Steuerfolgen ignoriert und davon abweichende steuerliche Konsequenzen gezogen würden. Das ist jedoch gerade nicht der Fall. Solange die Berichtigung lediglich der Korrektur des Einflusses bislang nicht fremdvergleichskonformer Preise auf die steuerliche Gewinnermittlung dient – dazu ist sie auch nach ihrer Konzeption in den USA gedacht433 –, stellt sie nur sicher, dass gesetzlichen Vorgaben Rechnung getragen wird. Denn die Berichtigung gewährleistet, dass der Besteuerung die richtige, weil von gesellschaftsrechtlichen Einflüssen unberührte, Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt wird. Eine von der Selbstberichtigung zu unterscheidende Frage ist jedoch, welche Folgen sie hat, d.h. ob dadurch die Konsequenzen einer verdeckten Gewinnausschüttung vermieden werden können. Dies wird nachfolgend noch zu erörtern sein [dazu unter bb)]. Folglich verstößt die Vereinbarung einer Selbstberichtigung nicht gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.

432 Vgl. zu den sonst unter Umständen notwendigen Folgeberichtigungen Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 178 f.; Baumhoff, in: Flick/ Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Art. 9 Rn. 292 ff. (April 2006). 433 Vgl. Treasury Regulations § 1.482-1(a)(3): „If necessary to reflect an arm’s length result, a controlled taxpayer may report . . . the results of its controlled transactions based upon prices different from those actually charged“ und Model APA, based on Rev. Proc. 2006-9, IRB 2006-16, Appendix A unter 3.: „. . . if the results of Taxpayer’s actual transactions produce a [price . . .] outside the Arm’s Length Range, then amounts reported . . . must clearly reflect an adjustment that brings . . . the [price] to the Median“; vgl. auch Rosenbloom, TNI 46 (2007), 1019 ff.

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Dass der Steuerpflichtige diese Berichtigung selbst vornimmt, widerspricht jedenfalls nach der deutschen Rechtslage auch nicht seiner Pflicht gemäß § 150 Abs. 2 AO, wahrheitsgemäße Steuererklärungen abzugeben. In diese Richtung deutet aber der Einwand, aus einer Steuererklärung müssten die tatsächlichen Geschäftsvorfälle ersichtlich sein434. Denn Gegenstand der Wahrheitspflicht gemäß § 150 Abs. 2 AO sind Tatsachen435. Die Selbstberichtigung durch den Steuerpflichtigen berücksichtigt jedoch die tatsächlich vereinbarten Preisen. Sie ändert nur deren steuerrechtliche Beurteilung als fremdvergleichskonform/nicht fremdvergleichskonform und zieht daraus die weiteren rechtlichen Konsequenzen, indem sie z. B. bislang als Anschaffungskosten qualifizierte Aufwendungen als Gewinnausschüttungen einordnet oder ganz allgemein den bisherigen Einfluss auf die steuerliche Gewinnermittlung modifiziert (z. B. durch Ausweis eines zusätzlichen Gewinns im Falle der Veräußerung eines Wirtschaftsguts unter Wert). Wie sich diese veränderte Beurteilung im Einzelnen niederschlägt, insbesondere ob sie z. B. eine Bilanzberichtigung erfordert, hängt dabei von den Umständen des Einzelfalls ab436 und ist in den Details noch nicht vollständig geklärt. Die deutsche Finanzverwaltung hat bislang sogar weitergehend angenommen und § 1 Abs. 3 AStG n. F. stellt dies durch seinen Wortlaut nunmehr klar, dass der Steuerpflichtige verpflichtet ist, den Fremdvergleichsgrundsatz bei seiner Einkommensermittlung zu beachten437. Weichen die von ihm tatsächlich vereinbarten Preise von diesem Grundsatz ab, muss er dennoch im Rahmen seiner Steuererklärung Korrekturen vornehmen, die den Einfluss der Abweichung auf 434 In diese Richtung die Bedenken der OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995– 2000), Tz. 4.39. 435 Vgl. etwa Cöster, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 150 Rn. 15. 436 Vgl. dazu auch oben unter D.II.2.d)aa). Soweit ersichtlich, ist dies auch in den USA nicht anders. Auch dort werden nicht die tatsächlich vereinbarten Preise einfach durch fremdvergleichskonforme ersetzt, sondern ausgehend von den tatsächlich vereinbarten Preisen werden bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens Anpassungen vorgenommen, die als solche aus der Einkommensteuererklärung klar hervorgehen müssen, vgl. Rev. Proc. 2006-9, Sec. 11.02(1): „If the taxpayer’s actual covered transactions do not comply with the TPM, the taxpayer must nonetheless report its taxable income in an amount consistent with the TPM on either a timely-filed . . . or an amended return.“ und Model APA, based on Rev. Proc. 2006-9, IRB 2006-16, Appendix A unter 3.: „. . . if the results of Taxpayer’s actual transactions (im weiteren definiert als: results reflected in Taxpayer’s and Tested Party’s books and records as computed under U.S. GAAP“) produce a [price . . .] outside the Arm’s Length Range, then amounts reported on Taxpayer’s U.S. Return must clearly reflect an adjustment . . . that brings . . . the [price] to the Median.“; missverständlich daher Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 135 ff., 223 ff. 437 Vgl. BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570, Tz. 3.2.1.; ablehnend: Wassermeyer, DB 2003, 1535 (1537); Wehnert/Stahlberg, IStR 2004, 466 (467); Kaminski/Strunk, StBp 2004, 1 (3 f.); wohl auch Schreiber, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Bd. I, VerwGr.Verf., Zu Tz. 3.2.1., Anm. 40 (September 2005).

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den steuerlichen Gewinn rückgängig machen. Erkennt der Steuerpflichtige die Unangemessenheit erst nach Abgabe der Steuererklärung, verpflichtet ihn § 153 AO nach Auffassung der Finanzverwaltung, eine berichtigte Erklärung abzugeben438. Infolgedessen bestehen gegen die in einer Verständigung über Verrechnungspreise aufgenommene Möglichkeit oder Verpflichtung, dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht standhaltende Preise zu korrigieren, aus dem Blickwinkel des deutschen Steuerrechts insoweit keine Bedenken. Notwendig ist eine diesbezügliche Regelung indes nicht, weil sie nur ohnehin bestehende Pflichten klarstellt. bb) Gewinnrückführungen: Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO) Fraglich ist jedoch, inwieweit die mit der Selbstberichtigung verknüpfte Möglichkeit von Gewinnrückführungen im deutschen Steuerrecht zulässig ist439. In der Literatur und von Vertretern der Finanzverwaltung wurden diesbezüglich erhebliche Zweifel geäußert440. Mag auf den ersten Blick auch die Notwendigkeit derartiger Gewinnrückführungen fraglich sein, weil gerade das Verfahren zum Abschluss einer Verständigung über Verrechnungspreise dazu dient, zukünftige Verrechnungspreisberichtigungen zu vermeiden, so kann sie sich dennoch bei näherer Betrachtung in zwei Fällen ergeben: Zum einen, wenn sich die Verständigung über Verrechnungspreise infolge der vereinbarten Laufzeit auf bereits durchgeführte Transaktionen oder sogar schon abgelaufene Veranlagungszeiträume erstreckt; zum anderen, wenn Gewinnvergleichsmethoden vereinbart werden und der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Transaktion deshalb mangels Bestimmbarkeit des endgültigen Gewinns angemessene Preise noch nicht festsetzen kann. Gemäß § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis kraft Gesetz. Dieser einmal entstandene Steueranspruch ist unabänderlich, soweit nicht das Gesetz selbst Ausnahmen vorsieht; er kann weder durch Rückabwick438 Vgl. BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I, 570, Tz. 3.2.6.; auch Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 7.3; vgl. dazu auch Schreiber, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Bd. I, VerwGr.Verf., Zu Tz. 3.2.6., Anm. 49 ff. (September 2005). 439 Eine Regelung zur „Rückgängigmachung“ des fehlerhaften Verrechnungspreises durch ein neues Geschäft ohne Steuerfolgen wurde zwar bereits im Steuerjahresgesetz 1996 vorgeschlagen, aber letztlich nicht aufgenommen, vgl. hierzu Becker, in: Raupach (Hrsg.), Verrechnungspreissysteme, 1999, 104. 440 Vgl. Herzig, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Resumee“, 83 (89); ders., in: FS Debatin, 1997, 107 (113); Runge, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 43 (50); a. A. Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 222 bezogen auf Verständigungen der deutschen mit einer ausländischen Finanzverwaltung.

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lung des tatsächlich Geschehenen noch durch Rückbeziehung schuldrechtlicher Rechtsgeschäfte wieder beseitigt werden441. Gewinnrückführungen, wie sie in den USA vorgesehen sind, verfolgen jedoch gerade das Ziel, steuerrechtliche Folgen eines geschehenen Vermögenstransfers durch dessen tatsächliche Rückgewähr zu vermeiden [dazu oben unter D.I.2.c)]. Infolgedessen sind sie nach deutschem Recht mit § 38 AO nicht zu vereinbaren, wenn nicht das Gesetz selbst durch Spezialregelungen zu erkennen gibt, dass es den Einfluss der Rückgewähr des Vorteils auf die steuerliche Beurteilung seiner Gewährung zulässt. Für verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen hat der BFH indes entschieden, dass die Rückgewähr des Vermögensvorteils steuerrechtlich als neuer Geschäftsvorfall zu beurteilen ist442, der keinen Einfluss auf die rechtliche Beurteilung des ursprünglichen Vermögenstransfers hat. Dies gelte unabhängig davon, ob eine Rückgewähr freiwillig geschehe oder ihr eine Verpflichtung aus einer Satzungs- oder Steuerklausel oder gesetzlichen Vorschriften (§§ 30, 31 GmbHG, 57, 62 AktG) zugrunde liege443. Denn auch die Rückforderungsansprüche knüpften in ihrer Entstehung an eine bereits eingetretene Vermögensminderung an, entstünden also nicht zeitgleich444, sondern frühestens eine logische Sekunde nach Eintritt der Vermögensminderung445. Ein Rückge-

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Koenig, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 38 Rn. 27. Vgl. BFH, Urteil v. 29.05.1996, I R 118/93, BStBl. II 1997, 92; v. 25.05.1999, VIII R 59/97, BStBl. II 2001, 226; Beschluss v. 05.06.2003, I B 168/02, BFH/NV 2003, 1412; FG Saarland, Urteil v. 13.09.2006, 1 K 269/02, abrufbar bei juris; so auch BMF, Schreiben v. 06.08.1981, IV B 7 – S 2813 – 23/81, BStBl. I 1981, 599 sowie KStR 2004, H 37 „Rückgängigmachung“ und H 40 „Rückgewähr einer verdeckten Gewinnausschüttung“; zustimmend: Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 818 (Oktober 2004); a. A. unter Hinweis auf die veränderte Rechtslage durch das Halbeinkünfteverfahren, Schnorr, GmbHR 2003, 861 (869 ff.). Die Voraussetzungen eines auch nach Ansicht des BFH möglichen Vorteilsausgleichs, der die Wirkung steuerneutraler Gewinnrückführungen hat, sind in den hier interessierenden Fallkonstellationen nicht erfüllt; auf sie wird nicht näher eingegangen, vgl. dazu Becker, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Bd. I, Verwaltungsgrundsätze zur Einkunftsabgrenzung, Tz. 2.3 (September 1983); Dötsch/Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttung/Verdeckte Einlage, 1. Aufl. 2004, Kap. D Rn. 129 ff.; Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, 498 ff. 443 BFH, Urteil v. 29.05.1996, I R 118/93, BStBl. II 1997, 92; v. 25.05.1999, VIII R 59/97, BStBl. II 2001, 226; a. A. der überwiegende Teil der Literatur: so etwa Streck, KStG, 6. Aufl. 2003, § 8 Rn. 115; Döllerer, DStR 1980, 395 (399); Becker, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 359 (Oktober 2000) m.w. N. 444 Differenzierend Dötsch/Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttung/Verdeckte Einlage, 1. Aufl. 2004, Kap. D Rn. 1706 ff. unter Hinweis auf BFH, Urteil v. 14.09.1994, I R 6/94, BStBl. II 1997, 89. 445 BFH, Urteil v. 25.05.2004, VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105; Reiß, StuW 1996, 337 (351); Rengers, in: Blümich, KStG, § 8 Rn. 461 (Oktober 2005); Schulte, in: Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl. 2006, § 8 Rn. 266. 442

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währanspruch habe daher den Charakter einer Einlageforderung446. Infolgedessen scheitert die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Falle eines Rückgewähranspruchs nach der Rechtsprechung auch nicht an dem Begriffsmerkmal der „Vermögensminderung“447. Aus diesen steuerrechtlichen Vorgaben folgt, dass Vereinbarungen über Gewinnrückführungen gegen §§ 85, 38 AO verstoßen und damit im Rahmen einer Verständigung über Verrechnungspreise zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung nicht in Betracht kommen. Steuerneutral möglich und damit einer entsprechenden Vereinbarung zugänglich sind aber Ausgleichszahlungen, die im Rahmen einer nachträglichen Preisermittlung448 geleistet werden. Diese Möglichkeit kann für Situationen Bedeutung erlangen, in denen der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Transaktion aufgrund der Eigenart der anzuwendenden Verrechnungspreismethode die Verrechnungspreise noch nicht bestimmen konnte449. Anders als bei den vorgenannten Fällen der Gewinnrückführung werden Ausgleichszahlungen zur Begleichung eines im Zeitpunkt der Transaktion bereits vereinbarten und in all seinen Preisbestimmungsfaktoren festgelegten Verrechnungspreises geleistet, der im Nachhinein lediglich in seiner Höhe konkretisiert wird (Preisanpassung aufgrund einer Preisermittlungsvereinbarung)450. Voraussetzung einer solchen „steuerneutralen“ Konkretisierungsmöglichkeit ist, dass die Ermittlung des Preises allein durch Rechenvorgänge möglich451 und einer späteren Einflussnahme der Beteiligten entzogen ist452. Zudem muss die nachträgliche Ermittlung ihren Grund in einer Ungewissheit über eine der festgelegten Preiskomponenten ha446 BFH, Urteil v. 05.09.2001, I R 60, 61/00, BFH/NV 2002, 222; FG Köln, Urteil v. 10.05.2006, 13 K 67/03, EFG 2006, 1608 (Rev. eingelegt; Az. des BFH: I R 67/ 06); FG Düsseldorf, Urteil v. 22.02.2007, 15 K 4856/04 F, EFG 2007, 926 (Rev. eingelegt; Az. des BFH: VIII R 10/07); Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, 445. 447 Gemessen an diesem Grundsatz hat die Rückgewähr von Vermögensvorteilen im deutschen Steuerrecht einen doppelt negativen Effekt: Nicht nur können Folgeberichtigungen und damit die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht vermieden werden, sondern sie selbst lösen darüber hinaus weitere steuerliche Folgen aus. 448 Davon abzugrenzen sind begrifflich Preisanpassungen, die dazu dienen, nachträglich eintretende, den Preis beeinflussende Umstände mit Wirkung für die Zukunft aufzufangen. 449 Allgemein zu Ausgleichszahlungen als Instrument der Ergebnissteuerung Kaut/ Freudenberg/Foth, BB 2007, 1665 ff. 450 Z. B. Berechnung des Zinssatzes für ein Darlehen nach dem Referenzzinssatz der EZB; vgl. allgemein BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570, Tz. 3.4.12.8.; dazu Schreiber, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Bd. I, VerwGr.Verf., Zu Tz. 3.4.12.8., Anm. 237 (September 2005). 451 Vgl. BFH, Urteil v. 17.12.1997, I R 70/97, BStBl. II 1998, 545. 452 Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Art. 9 Rn. 220 (April 2006).

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

ben. Daraus ergibt sich, dass diese nachträglichen steuerneutralen „Konkretisierungen“ keine Lösung für Fälle bieten, in denen eine Verständigung über Verrechnungspreise auf abgelaufene Veranlagungszeiträume erstreckt werden soll, sich die Notwendigkeit einer Korrektur von Verrechnungspreisen also aus einer anderen steuerlichen Beurteilung ergibt. Gleiches gilt, wenn im Rahmen einer Verständigung über Verrechnungspreise zusätzlich zur vereinbarten Methode Preisbandbreiten festgelegt werden, und die mittels der Methode berechneten Preise außerhalb dieser Preisbandbreite liegen. Für diese Fälle steht der Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (z. B. in Gestalt des § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG n. F.453) einem steuerneutralen Rücktransfer des Vermögensvorteils entgegen. Eintretende steuerliche Konsequenzen einer Gewinnrückführung könnten deshalb nur mittels Billigkeitsmaßnahmen, z. B. § 163 AO, beseitigt werden454. Diese Maßnahmen sind jedoch auf Härtefälle beschränkt und schon deshalb einer grundsätzlichen Vereinbarung im Rahmen von Verständigungen über Verrechnungspreise entzogen. Damit bleibt festzuhalten, dass die Vereinbarung steuerneutraler Gewinnrückführungen nicht zulässig ist. f) Europarechtliche Vorgaben für den Inhalt von Verständigungen über Verrechnungspreise Aus europarechtlicher Sicht stellt das Beihilfeverbot gemäß den Artikeln 87, 88 EGV eine mögliche Beschränkung für Verständigungen über Verrechnungspreise dar455. Nach dieser Vorschrift können Freistellungen oder Ermäßigungen von Steuern europarechtlich unzulässig sein, sofern sie eine Begünstigung eines bestimmten Unternehmens oder Produktionszweigs zur Folge haben. Im Rahmen von Verständigungen über Verrechnungspreise dürfen dem betroffenen Steuerpflichtigen deshalb keine signifikanten Vorteile eingeräumt werden, die nach den Regeln des Steuersystems eigentlich nicht vorgesehen sind456. Da die deutsche Finanzverwaltung unabhängig von der gewählten Handlungsform schon aufgrund des Vorrangs des Gesetzes auch im Rahmen von Verständigungen über Verrechnungspreise an die materiell-rechtlichen Regelungen des allgemeinen Steuerrechts gebunden bleibt, ergibt sich aus diesen europarecht453

Vgl. oben unter D.II.2.d)aa)(2). Vgl. zu einer solchen Maßnahmen BFH, Urteil v. 10.04.1962, I 65/61 U, BStBl. III 1962, 255 (257); v. 02.08.1983, VIII R 15/80, BStBl. II 1983, 736 (738); zustimmend Rengers, in: Blümich, KStG, § 8 Rn. 441 (Oktober 2005). 455 So auch Romani/Strnad, IStR-Länderbericht, IStR Heft 19/2004, 1 (2). 456 Vgl. Koenig/Kühling, in: Streinz, EUV/EGV, 1. Aufl. 2003, Art. 87 Rn. 54 m.w. N.; allgemein zu den Voraussetzungen Geiger, EUV/EGV, 4. Aufl. 2004, Art. 87 Rn. 7 ff.; ausführlich Grube, DStZ 2007, 371 (374 ff.). 454

II. Zulässigkeit der Verständigung über Verrechnungspreise

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lichen Vorgaben für den Inhalt derartiger Verständigungen keine zusätzliche Schranke. Auch im Hinblick auf das „Ob“ einer solchen Verständigung lassen sich aus dem Beihilfeverbot keine Anhaltspunkte für ihre Unzulässigkeit ableiten. Denn die Möglichkeit, eine Verständigung über Verrechnungspreise zu beantragen, steht rechtlich jedem Unternehmen offen. Sie kann deshalb mangels Selektivität457 nicht als Beihilfe angesehen werden. g) Ergebnis Bezogen auf den Inhalt von Verständigungen über Verrechnungspreise ist festzuhalten, dass bei der Wahl der Verrechnungspreismethode und der Festlegung ihrer Anwendungsmodalitäten die Neuregelungen des § 1 Abs. 3 AStG n. F. (Methodenhierarchie, zwingende Bandbreitenverengung) zu berücksichtigen sind. Im Hinblick auf die in Betracht kommenden Verrechnungspreismethoden ist die allgemeine und in den USA gebräuchliche Gewinnvergleichsmethode, die keinen geschäftsvorfallbezogenen Ansatz verfolgt, mit dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht vereinbar und deshalb ihre Vereinbarung im Rahmen einer Verständigung über Verrechnungspreise ausgeschlossen. Die Vereinbarung einer Gültigkeitsdauer von drei bis fünf Jahren ist nur eingeschränkt zulässig, wenn wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand der Geschäftsbeziehung sind und die Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs als Methode vereinbart ist. Denn in diesem Fall zwingen die Regelungen des § 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n. F. zur Vereinbarung fremdüblicher Anpassungsmechanismen für Fehleinschätzungen. Ansonsten ist die Finanzverwaltung in diesen Fällen zur nachträglichen Korrektur verpflichtet. Des Weiteren setzen die Vorschriften über die Bestandskraft von Steuerbescheiden der Rückbeziehung der Verständigung auf abgelaufene Veranlagungszeiträume Grenzen, wenn insoweit bereits eine Steuer festgesetzt wurde. Wurde lediglich eine Steuererklärung eingereicht und ergibt sich im Falle der Rückbeziehung die Notwendigkeit einer Korrektur, ist § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG n. F. zu beachten, wonach diese Korrektur zwingend auf einen Preispunkt (Median einer neu ermittelten Preisbandbreite) vorzunehmen ist. Damit ist es in diesen Fällen nicht möglich, jeden mit Hilfe der vereinbarten Methode ermittelten Preis als steuerlich angemessen anzuerkennen. Schließlich ist die Vereinbarung von Gewinnrückführungen unzulässig, weil sie gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung gemäß §§ 85, 38 AO verstößt.

457 Zu diesem Merkmal als Kennzeichen der Beihilfe näher Koenig/Kühling, in: Streinz, EUV/EGV, 1. Aufl. 2003, Art. 87 Rn. 51 ff.; unter dem Blickwinkel des Steuerrechts Frenz/Roth, DStZ 2006, 465 (469 ff.).

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D. Verständigung: Deutsche Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger

3. Zusammenfassung Die Untersuchung hat gezeigt, dass als Handlungsform für eine Verständigung über Verrechnungspreise sowohl die verbindliche Auskunft als auch die tatsächliche Verständigung in Betracht kommt. Allerdings besteht bei der verbindlichen Auskunft eine Einschränkung dahingehend, dass sie eine Rückbeziehung der Verständigung auf bereits verwirklichte Sachverhalte nicht ermöglicht. Diese Schwierigkeiten ließen sich mit Hilfe der „Vorabzusage“, verstanden als eine Form der Zusage in Verrechnungspreisangelegenheiten, wie sie das Merkblatt des BMF zur Umsetzung bilateraler Verständigungen vorsieht, beheben. Sowohl die verbindliche Auskunft, als auch die „Vorabzusage“ binden indes allein die Finanzverwaltung. Unter Berücksichtigung der engen Kooperation zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Verfahrens zum Abschluss der Verständigung und dem mit dem Verfahren verbundenen Aufwand für die Finanzverwaltung erscheint eine nur einseitige Bindung auch unter Berücksichtigung einer eventuell erhobenen Gebühr nicht sachgerecht. Im Hinblick auf den Inhalt wurde gezeigt, dass § 1 AStG n. F. den Spielraum der Parteien für einzelne Elemente der Verständigung einschränkt, für bestimmte Transaktionen die vorbehaltlose Bindungswirkung des Vereinbarten und folglich auch die Vereinbarung einer Gültigkeitsdauer von drei bis fünf Jahren ohne einen zusätzlichen Anpassungsmechanismus ausschließt. Im Übrigen bestehen bis auf die Vereinbarung von steuerneutralen Gewinnrückführungen und der allgemeinen Gewinnvergleichsmethode nach deutschem Steuerrecht grundsätzlich keine rechtlichen Bedenken im Hinblick auf den international üblichen Inhalt einer Verständigung über Verrechnungspreise. Allerdings wird eine Rückbeziehung von Verständigungen auf die Vergangenheit in ihrer zulässigen Reichweite durch die §§ 172 ff. AO beschränkt.

E. Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit einer ausländischen Finanzverwaltung über Verrechnungspreise (bilaterale Verständigungen) I. Problemstellung Der praktische Hauptanwendungsbereich von Verständigungen über Verrechnungspreise betrifft den bilateralen Bereich, d.h. Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit ausländischen Finanzverwaltungen. Nur diese sind geeignet, bei grenzüberschreitenden Transaktionen eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden. Durch die Abstimmung mit der ausländischen Finanzverwaltung wird, soweit möglich, sichergestellt, dass die Preise bei beiden Unternehmen in identischer Höhe der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Auch für Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit ausländischen Finanzverwaltungen stellt sich die Frage, ob sie mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung vereinbar sind. Diese Frage soll im Folgenden untersucht werden. Die Untersuchung geschieht im Vergleich zur Fragestellung unter D. allerdings unter einem veränderten Blickwinkel. Denn die von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBAs enthalten in Form des in ihnen geregelten Verständigungsverfahrens eine Ermächtigung für Verständigungen der deutschen mit einer ausländischen Finanzverwaltung. So hat auch die deutsche Finanzverwaltung die bislang abgeschlossenen Verständigungen über Verrechnungspreise auf diese Regelungen gestützt und sie in ihrem Merkblatt ausdrücklich als Rechtsgrundlage bezeichnet1. Der Schwerpunkt der Untersuchung liegt deshalb auf der Frage, ob die Regelungen der DBAs über das Verständigungsverfahren eine ausreichende Rechtsgrundlage der Finanzverwaltung auch dafür enthalten, sich mit ausländischen Finanzverwaltungen über Verrechnungspreise zu verständigen. Dabei geschieht die Prüfung anhand von Artikel 25 OECD-MA. Dieser steht stellvertretend für die Verständigungsklauseln, die in den von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBAs enthalten sind. Zwar variieren diese Verständigungsklauseln in Einzelheiten; teilweise sehen die Klauseln auch nicht sämtliche von Artikel 25 OECD-MA genannten Verständigungsmöglichkeiten vor. Die größte Anzahl der Abkommen folgt aber dem

1

1.2.

BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz.

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

OECD-MA2. Soweit einzelne Abkommen in der Formulierung von Artikel 25 OECD-MA abweichen, sind damit überwiegend keine Unterschiede inhaltlicher Art verbunden. Auch sofern für die rechtliche Beurteilung sonstige Regelungen eines DBAs von Bedeutung sind, werden stellvertretend die entsprechenden Artikel des OECD-MAs zugrunde gelegt. Betrachtet man den Ablauf des Verfahrens zum Abschluss einer Verständigung über Verrechnungspreise zwischen den Finanzverwaltungen, so zeigt sich, dass die einzelnen Schritte bis zum Zustandekommen der Verständigung im Wesentlichen der einer Verständigung zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen entsprechen (also Prüfung des Antrags, Besprechung mit dem Unternehmen, gegebenenfalls Modifizierung)3. Das Verfahren wird von dem Steuerpflichtigen bei der Finanzverwaltung seines Wohnsitzstaats initiiert. Dabei fällt in der Bundesrepublik Deutschland mit Eingang des formellen Antrags bereits eine Grundgebühr in Höhe von A 20.000 (zum Vergleich USA: $ US 50.0004) an, die aber in bestimmten Fällen ermäßigt wird oder werden kann5. Die Gebührenregelung verfolgt zwei Ziele: Zum einen dient sie als Entschädigung für die Bindung von Personalressourcen, die das Verfahren zum Abschluss einer Verständigung über Verrechnungspreise auf Seiten der Finanzverwaltung zur Folge hat. Zum anderen hat sie eine Filterfunktion und soll eine Hürde für nicht ernst gemeinte oder schlecht vorbereitete Anträge darstellen6. Die Einbeziehung der anderen Finanzverwaltung in das Verfahren geschieht, wenn möglich, sofort, d.h. bereits im Stadium der Vorgespräche7. Ansonsten wird zunächst zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen eine Verhandlungsposition entwickelt8 und diese dann mit der ausländischen Finanz2 Vgl. Runge, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 539 (540) sowie die Übersicht über Gemeinsamkeiten und Unterschiede für die einzelnen Länder bei Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 54, 126, 165. 3 Für Deutschland vgl. dazu BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/ 06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 2–4; vgl. auch oben unter D.I.1. 4 Rev. Proc. 2006-9, Sec. 4.12(3). 5 Vgl. im Einzelnen § 178a Abs. (3), Abs. (4) AO. Ein Verlängerungsantrag schlägt danach mit A 15.000 (USA: $ US 35.000 – Rev. Proc. 2006-9, Sec. 4.12(4)) zu Buche; die Änderung des Antrags kostet A 10.000 (USA: $ US 10.000 – Rev. Proc. 2006-9, Sec. 4.12(7)). 6 Vgl. die Regierungsbegründung des Gesetzentwurfs, BT-Drucks. 16/2712 v. 25.09. 2006, 80: Zu Artikel 10 (Abgabenordnung), Zu Nummer 11 (§ 178a – neu –), Zu Absatz 2. 7 Williams, TNI 13 (1996), 723 (726); Zschiegner, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 1411 (1415). Das BMF legt dem Steuerpflichtigen nahe, seinen Antrag nebst Unterlagen gleichzeitig bei der ausländischen Finanzverwaltung einzureichen; es selbst ist bemüht, zu Beginn insbesondere den zeitlichen Ablauf des Verfahrens mit der ausländischen Finanzverwaltung abzusprechen, vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 4.4. 8 Vgl. Zschiegner, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 1391 (1394).

I. Problemstellung

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verwaltung, in der Regel nach Modifizierungen und Verhandlungen, abgestimmt. Wie die Verhandlung und die Abstimmung zwischen den beiden Finanzverwaltungen geschehen und welche Rolle dem Steuerpflichtigen dabei zukommt, hängt von den Gepflogenheiten der beteiligten Staaten ab. In der Bundesrepublik Deutschland werden Verständigungen über Verrechnungspreise nur mit der Zustimmung des Steuerpflichtigen geschlossen. Das BMF sieht dazu vor, dass die Willenserklärung zum Abschluss der Verständigung unter den Vorbehalt der Zustimmung und eines partiellen Einspruchsverzichts des Steuerpflichtigen gemäß § 354 Abs. 1a AO zu stellen ist9. Im Anschluss an eine entsprechend geschlossene Verständigung wird dem Steuerpflichtigen eine „Vorabzusage“ erteilt, die inhaltlich die Verständigung zwischen den Verwaltungen reflektiert10. Das Verfahren ist also zweistufig. Die „Vorabzusage“ als zweite Stufe steht dabei unter dem Vorbehalt des Widerrufs für den Fall, dass der Steuerpflichtige seine Pflichten verletzt oder Gültigkeitsbedingungen nicht mehr vorliegen11. Der Inhalt einer bilateralen Verständigung entspricht weitgehend dem einer unilateralen. Im internationalen Kontext gewinnt jedoch je nach Vertragspartner, z. B. USA und Australien12, insbesondere der Rückbezug der Verständigung auf vergangene Jahre Bedeutung, weil das nationale Steuerrecht dieser Staaten eine solche Rückbeziehung fordert13. Auch ist es für manche Staaten wesentlich, Gewinnrückführungen zu vereinbaren. Im Zusammenhang mit Verständigungen zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen wurde dargelegt, dass eine solche Rückbeziehung im deutschen Steuerrecht an Grenzen stößt und eine steuerneutrale Gewinnrückführung nicht zulässig ist14. Deshalb wird bei der Prüfung von Artikel 25 OECD-MA als Rechtsgrundlage insbesondere darauf einzugehen sein, ob und inwieweit dieser die Finanzbehörden ermächtigt, von den sonstigen im deutschen Steuerrecht geltenden Grundsätzen und Vorschriften zugunsten einer Verständigung abzuweichen. 9 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 4.5. Dies entspricht der allgemeinen Praxis für Verständigungsverfahren im engeren Sinne, vgl. BMF, Merkblatt v. 13.07.2006, IV B 6 – S 1300 – 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 3.4. 10 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 5.1. Ob diese Vorabzusage ebenfalls unter die Gebührenpflicht des § 89 Abs. 3–5 AO fällt, ist fraglich; verneinend: Loh/Peters, RIW 2007, 116 (119). 11 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 5.1. 12 Vgl. dazu Vögele/Vögele, IStR 2002, 641. 13 Das BMF weist insoweit daraufhin, dass unter Umständen ein von der üblichen Laufzeit abweichender Beginn vereinbart werden kann, um die Praxis anderer Staaten zu berücksichtigen; im Übrigen sieht es die inhaltliche Rückbeziehung einer Verständigung vor, vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.8 und 7.3. 14 Vgl. dazu oben unter D.II.2.d) und e).

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

Im Hinblick auf die festzulegende Verrechnungspreismethode besteht bei bilateralen Verständigungen die Besonderheit, dass sich die Finanzverwaltungen unter Umständen nicht auf eine einzige, sondern zwei alternativ anwendbare Methoden (hybrides APA)15 verständigen. Eine solche Lösung wurde in der Vergangenheit dann gewählt, wenn eine Seite die Anwendung bestimmter Arten von Methoden kategorisch ablehnte16 und deshalb ansonsten der Abschluss einer Verständigung nicht möglich gewesen wäre. Im Folgenden wird nun die Geeignetheit von Artikel 25 OECD-MA als Rechtsgrundlage einer bilateralen Verständigung über Verrechnungspreise unter drei Aspekten geprüft: Unter welchen Voraussetzungen Artikel 25 OECD-MA Verständigungen zwischen den Finanzverwaltungen zulässt (dies umfasst auch die Frage, welchen Spielraum die deutsche Finanzverwaltung bezüglich des Inhalts der Verständigung hat17), ob ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens oder sogar Abschluss einer Verständigung besteht, und inwieweit die zwischen den Finanzverwaltungen geschlossene Verständigung die deutschen Staatsorgane, insbesondere Gerichte, und den Steuerpflichtigen bindet.

II. Gesetzliche Zulässigkeit von Verständigungen mit einer ausländischen Finanzverwaltung 1. Artikel 25 OECD-MA als Rechtsgrundlage Das Verständigungsverfahren ist ein zwischenstaatliches Verwaltungsverfahren18. Es hat die Funktion, einen Besteuerungskonflikt zwischen zwei Staaten beizulegen, den die Auslegung oder Anwendung des zwischen ihnen abgeschlossenen DBAs hervorgerufen hat19. Das Völkerrecht kennt drei verschiedene Arten der Beilegung internationaler Konflikte20: Diplomatische Mittel, in15 Ein hybrides APA wurde z. B. zwischen der amerikanischen und der japanischen Verwaltung vereinbart, näher dazu: Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 105 m.w. N. 16 So lehnt z. B. die deutsche Finanzverwaltung die in den USA gebräuchliche allgemeine Gewinnvergleichsmethode ab, vgl. unter D.II.2.b)bb). 17 Dieser Aspekt beleuchtet die Frage nach der rechtlichen Bindung der Finanzverwaltung im Verständigungsverfahren. 18 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 16.90; Eilers/ Wienands, IStR 1995, 311 (313). 19 Zu seinen Unzulänglichkeiten als Mittel der Beilegung internationaler Konflikte und Vorschlägen zur Verbesserung vgl. ICC, BB 1987, 595 (596 ff.). 20 Vgl. Charta der Vereinten Nationen v. 26.06.1945, Artikel 33 Abs. 1, der die „Beilegung durch Verhandlung, Untersuchung, Vermittlung, Vergleich, Schiedsspruch, gütliche Entscheidung, Inanspruchnahme regionaler Einrichtungen oder Abmachungen oder durch andere friedliche Mittel eigener Wahl“ nennt.

II. Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise

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ternationale Schiedsgerichtsbarkeit und die Entscheidung internationaler Gerichte21. Die beiden zuletzt genannten Kategorien stellen rechtliche Streiterledigungsmittel dar22. Diese zeichnet aus, dass der Konflikt durch eine autoritative Entscheidung abgeschlossenen wird23. Kennzeichen der ersten Kategorie ist hingegen, dass die streitenden Parteien Herren des Streits bleiben24. Dies ist auch bei dem Verständigungsverfahren der Fall, weshalb es als diplomatisches Streiterledigungsmittel eingeordnet wird25. Dabei erfordert es nicht einmal eine Einschaltung der diplomatischen Vertretungen, sondern ermöglicht die Beilegung des Konflikts durch die Behörden selbst (Artikel 25 Abs. 4 OECD-MA). Die Verständigungsklausel des Artikels 25 OECD-MA sieht drei verschiedene Arten eines Verständigungsverfahrens mit jeweils eigener Zielrichtung vor. Das in Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA geregelte Verständigungsverfahren (Verständigungsverfahren im engeren Sinne26) dient der Beseitigung einer dem DBA nicht entsprechenden Besteuerung in einem konkreten Einzelfall. Das Konsultationsverfahren (Artikel 25 Abs. 3 OECD-MA) hat in erster Linie den Zweck, allgemeine Schwierigkeiten bei der Anwendung des DBAs zu beseitigen. Es eröffnet den zuständigen Behörden zum einen die Möglichkeit, Probleme der Auslegung und Anwendung des DBAs einvernehmlich zu lösen (konkretes Konsultationsverfahren, Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA); zum anderen sieht es eine „Beratung“ für Fälle von Doppelbesteuerungen vor, die im DBA nicht geregelt sind (abstraktes Konsultationsverfahren, Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECDMA). a) Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA Das Verständigungsverfahren im engeren Sinne hat den Fall einer abkommenswidrigen Besteuerung zum Gegenstand. Es zielt darauf ab, Erleichterungen 21

Vgl. dazu Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 162. Kritisch bzgl. dieser Unterscheidung Lehner, RIW/AWD 1981, 832 (833) nach dessen Ansicht eine eindeutige Abgrenzung zwischen der rechtlichen und der politischen oder diplomatischen Streitigkeit nicht möglich ist. 23 Vgl. Nachweise bei Lehner, Möglichkeiten zur Verbesserung des Verständigungsverfahrens, 1982, 63 Fn. 16, 17; ders., RIW/AWD 1981, 832 (833). 24 Vgl. Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 84; Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 34; Lehner, Möglichkeiten zur Verbesserung des Verständigungsverfahrens, 1982, 63 f. 25 Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 84; Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 39; Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 169; Carl/Klos, RIW 1995, 493; Avery Jones u. a., BTR 1979, 333 (337) bezogen auf das Verfahren gemäß Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA; wohl a. A. P. Fischer, StuW 1975, 233 (237); Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, 42 ff., Spitaler, StuW 1950, 803 ff.; diese Ansichten sehen das Verständigungsverfahren als ein unvollkommenes Surrogat für eine von den Vertragsstaaten zurzeit nicht ernsthaft angestrebte internationale Steuergerichtsbarkeit an. 26 Terminologie vgl. Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 30. 22

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

für den Steuerpflichtigen zu schaffen. Dieser soll nicht in zwei Staaten parallel den Rechtsweg beschreiten müssen, um eine abkommenswidrige Besteuerung zu beseitigen27. Es gliedert sich in der Regel in zwei Abschnitte: Ein Verfahren zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung seines Wohnsitzstaats und ein zwischenstaatliches Verfahren zwischen der Finanzverwaltung des Wohnsitzstaats und der ausländischen Finanzverwaltung28. Die Einleitung des Verständigungsverfahrens im engeren Sinne setzt einen Antrag des Steuerpflichtigen voraus. In diesem muss der Steuerpflichtige seine Auffassung darlegen, dass Maßnahmen eines Vertragsstaats oder beider Vertragsstaaten zu einer Besteuerung führen oder führen würden, die dem Abkommen nicht entspricht. Hält die zuständige Behörde die Einwendungen für begründet und ist sie selbst nicht in der Lage, eine befriedigende Lösung herbeizuführen, so schließt sich der zweite Abschnitt, das eigentliche Verständigungsverfahren, an. In diesem sind die Behörden verpflichtet, sich um eine Beseitigung des Konflikts zu „bemühen“. aa) Voraussetzungen für eine Verständigung Voraussetzung für eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA ist, dass sie auf die Beseitigung oder Verhinderung einer Maßnahme gerichtet ist, die einen Widerspruch zum Abkommen darstellt oder darstellen würde. Eine Besteuerung widerspricht dem Abkommen, wenn sie sich bei richtiger Auslegung und Anwendung des Abkommens auf den richtig festgestellten Sachverhalt nicht ergäbe29. Daher können folgende Fehler im Rahmen der Besteuerung einen Widerspruch zum Abkommen begründen: Eine falsche Auslegung oder Anwendung der Regelungen des Abkommens, eine fehlerhafte Anwendung des (übrigen30) innerstaatlichen Rechts, vorausgesetzt, die Regelungen des Abkommens nehmen auf dieses Bezug, oder unrichtige Feststellungen des Sachver27 Vgl. OECD, MK, zu Art. 25 OECD-MA Tz. 6; ausführlich zum Verständigungsverfahren Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976; Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976; Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988; Kerath, Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1995. 28 Vgl. dazu Menck, in: Mössner (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl. 2005, Rz. D 40 ff.; Krabbe, IStR 2002, 548 ff.; van Randenborgh/Seidenfus, INF 1996, 481 (483 f.). 29 Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 30; Hintzen/Hintzen, DB 1979, 1953 f.; Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 33. 30 Auch die Regelungen eines DBAs sind Bestandteil der innerstaatlichen Rechtsordnung. Im Folgenden wird die Unterscheidung zwischen Abkommensrecht und innerstaatlichem Recht dennoch beibehalten, um die Regelungen, die infolge des abgeschlossenen DBAs beiden Staaten gemeinsam sind, von dem übrigen Recht der Staaten abzugrenzen.

II. Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise

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halts31. Teilweise wird angenommen, ein Widerspruch setze nicht voraus, dass unmittelbar eine Abkommensbestimmung verletzt werde; es genüge, dass sich der Widerspruch aus dem Zweck des Abkommens ergebe, Doppelbesteuerungen zu vermeiden32. Unter dem zeitlichen Gesichtspunkt ist nach dem Wortlaut des Artikels 25 Abs. 1 OECD-MA („führen werden“) nicht erforderlich, dass eine dem Abkommen widersprechende Besteuerung schon eingetreten ist. Gefordert wird allerdings, dass sich die diesen Widerspruch begründende Maßnahme abzeichnet oder droht33. Für Verständigungen über Verrechnungspreise stellt sich somit die Frage, ob sie dazu dienen, eine dem DBA widersprechende Besteuerung zu beseitigen oder zumindest eine Besteuerung zu verhindern, die im Falle ihres Eintritts dem DBA widerspräche. (1) Widerspruch zum DBA Einen Widerspruch zum DBA beseitigen oder verhindern Verständigungen über Verrechnungspreise nur dann, wenn die Doppelbesteuerung, die mit ihrer Hilfe vermieden werden soll, auch Regelungsgegenstand der DBAs ist. Dies könnte zunächst deshalb fraglich sein, weil Verständigungen über Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen auf die Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zielen und DBAs in erster Linie die juristische Doppelbesteuerung regeln. (a) Regelungen wirtschaftlicher Doppelbesteuerung in DBAs Artikel 9 OECD-MA ist, wie bereits unter B.III. erläutert, die einzige Vorschrift im Rahmen von DBAs, die eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden oder zu begrenzen sucht. Der erste Absatz dieser Norm erlaubt innerstaatliche Korrekturvorschriften für Fälle, in denen die vereinbarten Preise zwischen verbundenen Unternehmen einem Fremdvergleich nicht standhalten und beschränkt die Korrektur in ihrer Höhe auf das Maß, das mit Hilfe des Fremdvergleichs zu ermitteln ist34. Folglich begrenzt Artikel 9 Abs. 1 OECD31

Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 30. Vgl. Schmitz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 14 (Februar 2007); wohl auch Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 57. 33 Carl/Klos, RIW 95, 493 (496); Hintzen/Hintzen, DB 1979, 1953 (1954). 34 Vgl. dazu Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 3, 18 ff.; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 1 Rn. 98 (Oktober 2002). Inwieweit Artikel 9 OECD-MA eine Sperrwirkung auch gegen die Anwendung weiterreichender inländischer Korrekturnormen dem Grunde nach entfaltet, z. B. für die Rechtsprechung des BFH zu beherrschenden Gesellschaftern, ist nicht geklärt, vgl. 32

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

MA lediglich das mögliche Ausmaß einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Eine Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ermöglicht Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA nicht. Diese wird erst im Zusammenspiel mit Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA erreicht, der eine Gegenberichtigung des Gewinns des verbundenen Unternehmens durch dessen Sitzstaat vorsieht. Bei den meisten von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Abkommen fehlt indes eine dem Vorbild des Artikels 9 Abs. 2 OECD-MA entsprechende Vorschrift. Der Grund dafür liegt darin, dass die Bundesrepublik neben weiteren Ländern35 zunächst einen Vorbehalt gegen die Gegenberichtigungspflicht angemeldet hatte, der als solcher auch offiziell in den Musterkommentar aufgenommen worden war. Anlass für den Vorbehalt war die Sorge, einen Anreiz für Erstberichtigungen des Vertragspartners zu bieten und den Unternehmen durch die Reduzierung des Risikos einer Doppelbesteuerung Gewinnverschiebungen zu erleichtern36. Die Handhabung der Regelung in der Praxis hat jedoch die Unbegründetheit der Sorge gezeigt, so dass die Bundesrepublik diesen Vorbehalt 1992 wieder aufgegeben hat. Dennoch enthalten bislang nur wenige, in der Regel jüngere Abkommen, u. a. die Abkommen der Bundesrepublik mit Dänemark, Tschechien, der Slowakei, der Türkei, Österreich, Malta und den USA, eine Regelung nach dem Vorbild des Artikels 9 Abs. 2 OECDMA37. Fehlt im DBA aber eine Vorschrift zur Gegenberichtigung, enthält das DBA mit Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA nur eine Reglung, die das Ausmaß einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung begrenzt. Eine Regelung zur Vermeidung enthält es nicht. Infolgedessen lässt sich ihm kein Verbot einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung entnehmen gegen welches die Festlegung unterschiedlicher Fremdvergleichspreise verstoßen könnte. Hieraus folgt, dass dann eine Verständigung über Verrechnungspreise, die auf eine Vermeidung und nicht nur eine Beschränkung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zielt, über den Regelungsgegenstand eines solchen DBAs hinausgeht. Zwar weist die OECD darauf hin, dass bei Fehlen einer dem Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA entsprechenden Regelung dessen Regelungsgehalt aus der Existenz des Artikels 9 Abs. 1 OECDMA hergeleitet werden könne38. Auch die deutsche Finanzverwaltung ist der dazu etwa Gosch, KStG, 1. Aufl. 2005, § 8 Rn. 188 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 16.291. 35 Belgien, Finnland, Italien, Japan, Portugal und die Schweiz, vgl. Becker, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 9 OECD-MA Rn. 206 (Oktober 2000). 36 Vgl. Hundt, RIW/AWD 1981, 306 (323). 37 Vgl. die Übersicht und Erläuterungen bei Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 9 OECD-MA Rn. 100, 117 ff. (Oktober 2005). 38 Vgl. OECD, MK, zu Art. 25 OECD-MA Tz. 10; i. E. wohl auch P. Fischer, StuW 1975, 233 (237) unter Bezugnahme auf Zurechnungskonflikte infolge inkongruenter Gewinnermittlungen; weitergehend Strobl/Zeller, StuW 1978, 244 (249), wonach eine

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Ansicht, dass selbst dann ein Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung möglich ist, wenn eine dem Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA nachgebildete Regelung fehlt39. Diese Herleitung ist jedoch schwer vertretbar, weil dann der Regelungscharakter des Artikels 9 Abs. 2 OECD-MA fraglich, weil überflüssig würde. Auch wenn man die von der OECD befürwortete Auslegung von Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA mit dem wesentlichen Ziel eines DBAs, eine Doppelbesteuerung weitgehend zu vermeiden, zu stützen versucht, führt dies nicht weiter. Denn DBAs enthalten kein absolutes Verbot der Doppelbesteuerung40, sondern sie beschränken dieses Verbot auf bestimmte, in ihnen geregelte Konstellationen41. Dieser begrenzte Regelungsbereich von DBAs wird durch die Regelungen über das Verständigungsverfahren in Artikel 25 OECD-MA selbst bestätigt: Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA sieht mit dem darin niedergelegten Konsultationsverfahren ausdrücklich ein Verfahren zur Beseitigung von Doppelbesteuerungen vor, die im DBA nicht geregelt sind [dazu näher unter E.II.1.c)]. Ist aber gerade fraglich, ob das DBA eine bestimmte Form der Doppelbesteuerung erfasst und das DBA deshalb in diesem Punkt auslegungsbedürftig42, ist der Hinweis auf den Sinn und Zweck des Abkommens insoweit ein Zirkelschluss. Im Übrigen spricht gegen eine Ableitung aus Abs. 1, dass den Parteien eines DBAs, die sich bewusst entschlossen haben, eine dem Artikel 9 Abs. 2 OECDMA entsprechende Vorschrift nicht aufzunehmen, kaum unterstellt werden kann, dass sie dennoch eine Verpflichtung vorsehen wollten, eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden. Ändern die Parteien ihre Ansicht im Nachhinein, ist dieser Umstand bei der Anwendung des DBAs nach deutschem Recht nur zu berücksichtigen, wenn die geänderte Ansicht als Vertragsänderung in dem von der Verfassung vorgesehen Weg in das innerstaatliche Recht integriert wurde43. Allein eine Übung beider Vertragsparteien bei der Anwendung des DBAs kann

wirtschaftliche Doppelbesteuerung auch dann gegen das DBA verstößt, wenn es an einer Bestimmung entsprechend Artikel 9 OECD-MA überhaupt fehlt. 39 So weisen die deutschen Verwaltungsgrundsätze-Verfahren ausdrücklich auf die Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens zur gemeinsamen Einkünfteabgrenzung hin, vgl. BMF, Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570, Tz. 6.1.3.1.; vgl. auch Runge, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 539 (547). 40 Vgl. Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, 167; Vogel, DStR 1968, 427 (430). 41 Vgl. auch Kluge, RIW/AWD 1975, 90 (93). 42 Allgemein zur Schwierigkeit, den Zweck des DBAs bei der Auslegung zu berücksichtigen Strunk/Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Einf. OECD-MA Rn. 42 (September 2004). 43 Vgl. zur Integration völkerrechtlicher Verträge in innerstaatliches Recht oben unter B.III. sowie unter E.V.1.b).

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dessen Inhalt nicht wirksam ändern44. Gegenteiliges lässt sich auch der völkerrechtlichen Auslegungsregel des Artikels 31 Abs. 3b des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) nicht entnehmen. Danach ist bei der Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags die spätere Übung der Parteien bei dessen Anwendung zu berücksichtigen45. Eine einfach-gesetzliche Auslegungsregel kann die Vorgaben von Artikel 59 Abs. 2 Satz 1 GG jedoch nicht außer Kraft setzen. Folglich reicht der Regelungsgegenstand einer Verständigung über Verrechnungspreise über den des DBAs hinaus, wenn dieses keine an Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA angelehnte Vorschrift enthält. In diesen Fällen dienen Verständigungen über Verrechnungspreise nicht dazu, eine dem DBA „widersprechende Besteuerung“ zu beseitigen oder zu verhindern. Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD kommt insoweit als Rechtsgrundlage nicht in Betracht. Enthalten deutsche DBAs, wie vereinzelt, eine dem Artikel 9 Abs. 2 OECDMA nachgebildete Regelung, sind sie darauf gerichtet, insoweit eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden. Fraglich ist aber, wie weit dieses Gebot reicht, d.h. ob es auch wirtschaftliche Doppelbesteuerungen umfasst, die aus einer unterschiedlichen Auslegung des in Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA normierten „Fremdvergleichsgrundsatzes“ herrühren. Die Frage könnte zu verneinen sein, wenn DBAs bezogen auf den Fremdvergleichsgrundsatz keine einheitliche Auslegung durch beide Vertragsstaaten fordern. Denn dann ist zweifelhaft, ob eine Doppelbesteuerung, die ihre Ursache in einer solchen fehlenden Übereinstimmung hat, dem DBA im Sinne des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA „widerspricht“. 44 Vgl. BFH, Urteil v. 01.02.1989, I R 74/86, BStBl. II 1990, 4; Widmann, in: Mössner/Blumenwitz u. a., Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, 1995, 47 (52 ff.); für das österreichische Recht, M. Lang, IWB, Fach 5 Österreich, Gruppe 2, 673 (679); zu Problemen der Feststellung einer solchen Übung im Steuerrecht vgl. Diskussion von Widmann, Wassermeyer, Geiger u. a., in: Mössner/Blumenwitz u. a., Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, 1995, 61 (85 f., 88, 91). 45 Da die Verständigungsklausel auf einen völkerrechtlichen Vertrag (DBA) zurückgeht, folgt ihre Auslegung zwar nach einhelliger Meinung völkerrechtlichen Auslegungsgrundsätzen, die in den Artikeln 31–33 WÜRV v. 23.05.1969 niedergelegt sind. Im Hinblick auf die möglichen Auslegungsmethoden unterscheiden sich die in der WÜRV enthaltenen Auslegungsregeln aber nicht grundlegend von denen des innerstaatlichen Rechts, vgl. dazu ausführlich J. Lang, StuW 1975, 285 ff.; allgemein zur Auslegung völkerrechtlicher Verträge Verdross/Simma, Universelles Völkerrecht, 3. Aufl. 1984, 490 ff. – Für die Bundesrepublik Deutschland hat das WÜRV mit In-KraftTreten des Zustimmungsgesetzes v. 03.08.1985 (BGBl. II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl. II 1987, 757) unmittelbare innerstaatliche Wirksamkeit erlangt; auf DBAs, die vor seinem Inkrafttreten in dem jeweiligen Staat abgeschlossen wurden, findet das WÜRV keine Anwendung (vgl. Artikel 4 WÜRV). Sein Inhalt gilt für diese DBAs jedoch als völkerrechtliches Gewohnheitsrecht gemäß Artikel 25 GG; zur Einordnung als Gewohnheitsrecht vgl. IGH, Namibia Case, First Advisory Opinion, ICJ Reports 1971, 94; House of Lords, Fothergill v. Monarch Airlines, W.L.R. 1980 III 209 (224); Highcourt of Australia, Thiel v. FCT, ATR 21 531 (541 f.).

II. Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise

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(b) Vom DBA legitimierte unterschiedliche Auslegung gemäß Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA DBAs können ihre Regelungen und Begriffe nicht mit hinreichender Eindeutigkeit festlegen. Entsprechend groß ist der verbleibende Interpretationsspielraum46. Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA47 bestimmt nun, nach welchen Regeln dieser auszufüllen ist. Danach ist einem im DBA nicht definierten Ausdruck – wenn der Zusammenhang des Abkommens nichts anderes erfordert – die Bedeutung beizulegen, die er im innerstaatlichen Recht des jeweiligen Anwenderstaats hat48. Unterscheiden sich die Bedeutungen in den Rechtsordnungen beider Staaten, wird dem im Abkommen verwendeten Begriff bereits nach der Konzeption des DBAs kein für beide Vertragsstaaten verbindlicher einheitlicher Inhalt zuerkannt49. DBAs lassen also in gewissen Grenzen eine unterschiedliche Auslegung eines im DBA verwendeten Begriffs zu. Hieraus könnte folgen, dass das DBA auch die Konsequenzen dieser Konzeption in Form einer Doppelbesteuerung in Kauf nimmt. Träte eine solche dann tatsächlich ein, wäre zweifelhaft, ob sie einen Widerspruch zum Abkommen im Sinne des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA begründete 50. Damit stellt sich die Frage, ob Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA auch für die Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf das innerstaatliche Recht des jeweiligen Anwenderstaats verweist und ob dieser Verweis dazu führt, dass unterschiedliche Auslegungen der Vertragsstaaten und daraus resultierende Doppelbesteuerungen dem DBA nicht im Sinne des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECDMA widersprechen können. DBAs enthalten keine Definition dessen, was als fremdvergleichskonform gilt. Dem Zusammenhang der weiteren Regelungen eines DBAs lassen sich ebenfalls keine Anhaltspunkte für seine Ausfüllung entnehmen. Auch das Musterabkommen und sein Kommentar, sieht man diese ebenfalls als Bestandteil des Zusammenhangs an51, präzisieren den Fremdvergleichsmaßstab nicht näher. 46

Debatin, in: FS Scherpf, 1983, 305 (309). Zur Herkunft und Entwicklung des Artikels 3 Abs. 2 OECD-MA vgl. Avery Jones u. a., Bulletin for International Taxation (IBFD) 2006, 220 (229 f.). 48 Vgl. dazu näher Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 111; Debatin, AWD 1969, 477 (478 f.); Raupach, DStZ/A 1969, 219 (226). 49 Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, 60 f.; kritisch: Spitaler, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, 2. Aufl. 1967, 562 f.; zumindest missverständlich daher Menck, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 627, wonach nur „eine“ Auslegung der Norm rechtens sein kann. 50 Ablehnend Debatin, AWD 1969, 477 (486) und ähnlich, Philipp, DStZ/A 1967, 245 (248); wohl auch Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, 61 f.; nicht ganz eindeutig: Kluge, RIW/AWD 1975, 90 (95 Fn. 73). 51 Ausführlich zur Bedeutung des Musterkommentars für die Auslegung von DBAs Waters, in: FS Loukota, 2005, 671 ff. 47

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Eine solche Präzisierung enthalten zwar die Verrechnungspreisrichtlinien. Deren Bedeutung für die DBA Auslegung ist aber nicht unbestritten, weil sie bloße Empfehlungen darstellen und sich ihre Ausführungen im Gegensatz zu dem Musterkommentar sehr weit vom Abkommenstext entfernen. Als OECD-Bericht kommt ihnen deshalb im Gegensatz zu dem Musterkommentar ein geringeres Gewicht zu52. Aber selbst wenn man sie aus diesem Grund nicht mehr als Bestandteil des „Zusammenhangs“ im Sinne des Artikels 3 Abs. 2 OECD-MA ansähe53 mit der Folge, dass sich die Konkretisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes allein nach innerstaatlichem Recht der Vertragsstaaten richtete54, wäre davon auszugehen, dass Doppelbesteuerungen infolge unterschiedlicher Auslegungen dennoch einen Widerspruch im Sinne des Artikels 25 OECD-MA bedeuten könnten. Denn der Verweis auf das innerstaatliche Recht stellt eine „Notlösung“, einen bloßen Auslegungsbehelf 55 dar, um das DBA gegen die Gefahr der Nichtanwendbarkeit oder willkürlichen Anwendung zu schützen und zu einem für den Steuerpflichtigen noch bestmöglichen Schutz zu gelangen56. Deshalb zielt ein DBA, soweit es Regelungen trifft, trotz des Verweises auf das innerstaatliche Recht dennoch darauf, die Doppelbesteuerung vollständig zu vermeiden57. Hinsichtlich des Fremdvergleichsgrundsatzes wird dies durch den Wortlaut des Artikels 9 Abs. 2 OECD-MA bestätigt. Danach ist eine „entsprechende“ Gegenberichtigung vorzunehmen, knüpft also die Gegenberichtigung in ihrem Umfang an die Erstberichtigung an. Das DBA selbst geht daher insoweit von dem Ideal eines einheitlichen Begriffsverständnisses aus. Hieraus folgt für den Begriff des „Widerspruchs“ in Artikel 25 OECD-MA, dass dieser auch eine Besteuerung umfasst, die das Ergebnis von Maßnahmen beider Staaten ist, die beide für sich betrachtet mit dem Abkommen in Einklang stehen, aber in ihrem Zusammenspiel zu einer Besteuerung führen, die sich mit dem Regelungsgehalt einer Abkommensbestimmung nicht vereinbaren lässt58, wie z. B. auf Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA beruhende Auslegungskonflikte. Gerade in den Fällen des Auslegungskonflikts ist das Verständigungsverfahren für 52 A. A. Loukota, SWI 1997, 339 (343) mit der Begründung, dass sich der OECDMK zu Art. 9 OECD-MA auf die Verrechnungspreisrichtlinien beziehe, so dass den Richtlinien dasselbe Gewicht zukomme, wie dem OECD-MK; ders., SWI 2000, 517 (526). 53 So wohl Runge, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 539; Lehner, RIW/AWD 1981, 832 (837). 54 Steinwandtner, in: Schuch/Zehetner (Hrsg.), Verrechnungspreisgestaltung im Internationalen Steuerrecht, 2001, 305 (310 f.). 55 Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 111. 56 So die Bestimmung der Funktion durch Debatin, in: FS Scherpf, 1983, 305 (316 f.). 57 Vgl. Debatin, RIW 1988, 727 (728). 58 In diesem Sinne auch Strobl/Zeller, StuW 1978, 244 (249).

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den Steuerpflichtigen von besonderer Bedeutung. Denn allein innerstaatliche Rechtsbehelfsverfahren können Doppelbesteuerungen nicht abhelfen, welche die Folge einer legitimierten unterschiedlichen Abkommensauslegung sind59. Im Rahmen des Verständigungsverfahrens können jedoch Spielräume des innerstaatlichen Rechts beider Staaten dazu genutzt werden, doch noch zu einer übereinstimmenden Aussage zu gelangen. Solche Spielräume bestehen gerade im Bereich der Konkretisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes, weil es den einzig richtigen Verrechnungspreis nicht gibt60. Für ein solches Verständnis des Begriffs „Widerspruch“, das auch das Ergebnis der Maßnahmen der Vertragsstaaten in die Betrachtung einbezieht, spricht zudem die Entstehungsgeschichte des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA. Im Vergleich zu früheren Fassungen des Musterkommentars, wonach es zur Einleitung des Verständigungsverfahrens „nur“ einer Doppelbesteuerung bedurfte, soll die gegenwärtige Abkommensfassung „dem Abkommen widersprechend“ den Rechtsschutz des Steuerpflichtigen erweitern61, nicht aber zu Restriktionen führen. Damit bleibt festzuhalten, dass selbst unter der Annahme, Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA verweise für die Ausfüllung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf das innerstaatliche Recht und ermögliche dadurch divergierende Auslegungen dieses Grundsatzes, eine Anwendung des Verständigungsverfahrens für die Fälle, in denen das DBA eine an Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA angelehnte Vorschrift enthält, möglich ist62. (c) „Gewinnermittlung“ als Ansatzpunkt von Verständigungen über Verrechnungspreise Eine weitere Begründung, warum der Regelungsgegenstand von Verständigungen über Verrechnungspreise über den der DBAs hinausreicht, geht dahin, dass Verständigungen über Verrechnungspreise mit der in ihnen festgelegten Verrechnungspreismethode Vorgaben für die Gewinnermittlung enthielten. Deren Regelung überlasse ein DBA aber dem innerstaatlichen Recht. DBAs regelten allein die davon zu trennende Gewinnzuordnung63. Gegenstand eines Ver59 Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 57; vgl. auch Kalagin, WPg 1982, 217 (218). 60 Vgl. dazu näher oben B.II.1.a) und b). 61 So Arendt, StuW 1959, Sp. 381 (393 ff.); in diese Richtung auch Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 33. 62 In diesem Sinne wohl auch Pöllath, in: Mössner/Blumenwitz u. a., Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, 1995, 29 (35); Wassermeyer, ebd., 61 (64); Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 57; Lehner, Möglichkeiten zur Verbesserung des Verständigungsverfahrens, 1982, 84. 63 Vgl. Portner, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 13 (30); dies., IStR 1995, 356; a. A. ausdrücklich Urtz, SWI 1996, 476 (477); Runge, in: Her-

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

ständigungsverfahrens könne deshalb nur die Frage sein, ob der in Artikel 9 OECD-MA festgelegte Maßstab des Fremdvergleichs gewahrt oder eine darüber hinausgehende abkommenswidrige Steuerbelastung gegeben sei. Dieser Ansicht ist zunächst entgegen zu halten, dass die Parteien einer Verständigung über Verrechnungspreise durch die Vereinbarung einer Verrechnungspreismethode und unter Umständen ihrer Anwendungsmodalitäten mittelbar den Verrechnungspreis bestimmen und dadurch für den konkreten Fall festlegen, was dem Fremdvergleichspreis entspricht. Verständigungen über Verrechnungspreise lassen sich deshalb durchaus als Verständigungen über die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Sinne des Artikels 9 Abs. 1 OECD-MA verstehen. Auch die begriffliche Unterscheidung zwischen der Gewinnermittlung, die im DBA nicht geregelt und der Gewinnzuordnung, die von 9 OECD-MA umfasst sein soll, führt nicht weiter. De facto stellt jede Gewinnermittlung zugleich auch eine Gewinnzuordnung dar, weil sie den Umfang dessen bestimmt, was bei einem Unternehmen als Einkunftskategorie „Gewinn eines Unternehmens“ erfasst werden kann. Mit der Festlegung eines Verrechnungspreises wird deshalb immer auch eine (vorläufige) Gewinnzuordnung getroffen. Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA wird deshalb auch als Gewinnermittlungsvorschrift (im weiteren Sinne) verstanden64. Zuzustimmen ist dieser Ansicht allerdings insoweit, dass Vorgaben für die Gewinn- und damit für die Einkünfteermittlung grundsätzlich für alle in den DBAs genannten Einkünftekategorien ein Bereich ist, den ein DBA nicht regelt, sondern in dem es grundsätzlich an die Rechtsordnung des jeweiligen Anwenderstaats anknüpft65. Diese Anknüpfung an die quantitative Größe „Gewinn“ des jeweiligen innerstaatlichen Rechts des Anwenderstaats beruht auf der Zielrichtung der DBAs: Sie beschränken lediglich die Besteuerungsfolgen nach nationalem Recht und setzen mit ihren Regelungen deshalb auch nur bei der Steuerfolge, d.h. dem „Ob“ der Besteuerung an66. Die Anknüpfung hat zur Konsequenz, dass die Vermeidung von Doppelbesteuerungen, die aus unterzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 43 (47); i. E. auch Eilers/Wienands, IStR 1995, 311 (313); Eilers, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“ 59 (62); Vögele/Vögele, SteuerStud 2002, 82 (84, 86); dies., IStR 2002, 641 (643). 64 Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 9 Rn. 3, 93 (Mai 2004); Lehner, Möglichkeiten zur Verbesserung des Verständigungsverfahrens, 1982, 73, 82. 65 Vgl. Wassermeyer, in: Mössner/Blumenwitz u. a., Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, 1995, 19 (24 f.); Mössner, ebd., 61; Debatin, AWD 1969, 477 (483). 66 Debatin, DB 1985, Beilage 23, 1 (3 f.); Wassermeyer, RIW 1983, 352 (353); ders., in: Mössner/Blumenwitz u. a., Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, 1995, 19 (24).

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schiedlichen Regelungen der quantitativen Größe „Gewinn“ in den Vertragsstaaten resultieren, nicht Gegenstand eines DBAs ist. Dieser Grundsatz wird jedoch durch die Existenz von Artikel 9 OECD-MA für die Einkunftskategorie „Unternehmensgewinne“ durchbrochen. Denn Artikel 9 OECD-MA regelt nicht (nur) das „Ob“ der Besteuerung von Unternehmensgewinnen. Artikel 9 OECDMA enthält vielmehr Vorgaben für den quantitativen Umfang des Besteuerungsrechts: Der dort geregelte Fremdvergleichsgrundsatz legt den Maßstab für die Bewertung der Leistung fest, die Gegenstand des Leistungsaustausches zwischen den verbundenen Unternehmen ist und die mit diesem Wert dann in die Besteuerungsgrundlage des jeweiligen Unternehmens eingeht. Was Verständigungen über Verrechnungspreise von dem in Artikel 9 OECD-MA vorgesehenen Weg zur Vermeidung der dort geregelten wirtschaftlichen Doppelbesteuerung unterscheidet, ist allein der Ansatzpunkt. Artikel 9 OECD-MA stellt den Fremdvergleichsgrundsatz für Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen verglichen mit Verständigungen über Verrechnungspreise in einen anderen Kontext. Er fungiert im Rahmen des Artikel 9 OECD-MA als Maßstab zur Begrenzung von Gewinnkorrekturen, die nach dem innerstaatlichen Recht zugelassen sind. Verständigungen über Verrechnungspreise setzen hingegen zeitlich früher an und machen spätere Gewinnkorrekturen dadurch obsolet. Sie legen die Grundlagen für die einheitliche Ermittlung der Verrechnungspreise in beiden Ländern in der Regel bereits vor Durchführung der entsprechenden konzerninternen Transaktionen der betroffenen Unternehmen fest. Damit enthalten sie Vorgaben bereits für die Gewinnund damit für die Einkünfteermittlung durch die Unternehmen67. Genau wie Artikel 9 OECD-MA sollen jedoch auch Verständigungen über Verrechnungspreise Doppelbesteuerungen ausschließen, die durch unterschiedliche Auslegungen des Fremdvergleichsgrundsatzes und damit durch unterschiedliche Maßstäbe für die Höhe von Verrechnungspreisen im konkreten Fall entstehen. Gemessen an den in DBAs geregelten Konstellationen der Doppelbesteuerung ist die Zielrichtung von Verständigungen über Verrechnungspreise und Artikel 9 OECD-MA identisch. Verständigungen über Verrechnungspreise reichen deshalb bezogen auf die in DBAs geregelten Konstellationen der Doppelbesteuerung nicht über den Regelungsgehalt der DBAs hinaus. Der unterschiedliche Ansatz für die Vermeidung der Doppelbesteuerung ist deshalb kein Problem des Tatbestandsmerkmals „Widerspruch“. Allerdings stellt sich die Frage, ob sich der zeitlich frühere Ansatz von Verständigungen über Verrechnungspreise noch mit dem Charakter des Verständigungsverfahrens vereinbaren lässt. 67 Streng genommen schaffen sie für die Unternehmen zumindest eine Obliegenheit bereits für den Zeitpunkt der Transaktion. Denn möchte ein Unternehmen sämtliche Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung vermeiden, muss es fremdvergleichskonforme Preise auch tatsächlich vereinbaren; vgl. auch BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 6.4.

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

(2) Zeitlicher Aspekt Zu klären bleibt damit, ob der präventive Charakter von Verständigungen über Verrechnungspreise der Durchführung des Verständigungsverfahrens gemäß Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA entgegensteht68. Dieser Charakter unterscheidet sich von dem Verständigungsverfahren, das traditionell der Klärung eines in der Vergangenheit liegenden Sachverhalts dient. Dem Wortlaut von Artikel 25 Abs. 1 OECD-MA „führen werden“ ist zwar zu entnehmen, dass ein Verständigungsverfahren bereits durchgeführt werden kann, bevor die einen Widerspruch zum Abkommen begründende Maßnahme erlassen wurde. Hieraus folgt, dass dem Verständigungsverfahren auch eine zukunftsorientierte Komponente immanent ist69. Das Tatbestandsmerkmal wird aber dahingehend ausgelegt, dass sich die Maßnahme zumindest konkret abzeichnen muss. Ein solches Abzeichnen wird angenommen, wenn die Finanzbehörde eines Vertragsstaats eine bestimmte Besteuerungsmaßnahme angekündigt oder sich zur steuerlichen Beurteilung des Sachverhalts durch Auskunft geäußert hat70. In Verrechnungspreisfällen ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, sondern die beteiligten Staaten werden präventiv tätig, um entsprechende Konflikte gar nicht erst eintreten zu lassen. Deshalb ist fraglich, ob die bisherige Auslegung des Tatbestandsmerkmals zwingend ist, oder ob sich Gründe für eine großzügigere Auslegung finden lassen. Eine großzügigere Auslegung wäre Bedenken ausgesetzt, wenn sie zu einer Funktionsänderung von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA führte. So könnte die durch eine solche Auslegung ermöglichte zeitliche Vorverlagerung einer Verständigung Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA unter Umständen zu einem Dispositionsschutzinstrument für den Steuerpflichtigen umgestalten. Dazu ist er augenscheinlich seines Wortlauts nicht bestimmt. Dem Steuerpflichtigen soll durch das Verständigungsverfahren kein Recht eingeräumt werden, die Folgen zukünftigen, steuerlich relevanten Handelns verbindlich festlegen zu lassen71. Bezogen auf Verständigungen über Verrechnungspreise besteht die Gefahr einer Funktionsänderung jedoch auch nicht. Diese sind nicht darauf gerichtet, Unsicherheiten darüber zu beseitigen, ob ein Staat, oder welcher Staat, eine zukünftige Transaktion des Steuerpflichtigen besteuern darf. Denn dass dem Sitzstaat 68 Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 166; auch Wagner, StBp 1995, 265 (268). 69 Runge, in: Schaumburg/Piltz (Hrsg.), Betriebsprüfung internationaler Sachverhalte, 1998, 33 (43). 70 Menck, in: Mössner u. a. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl. 2005, Rz. D 42; OECD, MK, zu Art. 25 OECD-MA Tz. 12; vgl. auch die Beispiele bei Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 30 (Grundwerk) und Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 25 Rn. 28 (Oktober 2002). 71 Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 58.

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eines Unternehmens für dessen Gewinne gemäß Artikel 7 OECD-MA ein Besteuerungsrecht zusteht, steht außer Zweifel. Auch zielt eine Verständigung über Verrechnungspreise nicht in erster Linie darauf ab, den genauen Umfang dieses Besteuerungsrechts des Sitzstaats festzulegen. Diese Festlegung ist ein Nebeneffekt. Sie könnte der Steuerpflichtige selbst durch eine alleinige Verständigung mit seinem Sitzstaat erreichen. Der Zweck von Verständigungen über Verrechnungspreise im bilateralen Bereich liegt darin, sicherzustellen, dass ein bestimmtes Steuersubstrat nahtlos ohne Überschneidungen und Lücken auf die Vertragsstaaten verteilt wird. Zwar ist eine solche Verteilung theoretisch auch im Rahmen des herkömmlichen Verständigungsverfahrens bezogen auf eine Gewinnberichtigung (Artikel 9 Abs. 2 Satz 2 2. HS, Art. 25 OECD-MA) möglich. Für ein präventives Tätigwerden spricht aber ein psychologischer Aspekt: Staaten fällt es tendenziell leichter, sich im Vorfeld zu einigen, als bereits konkretisierte Steueransprüche wieder zurückzunehmen. Da in Verrechnungspreisfällen immer die latente Gefahr einer Gewinnberichtigung besteht, wäre es reiner Formalismus von den Staaten zu verlangen, zunächst abzuwarten, dass einer der Staaten berichtigt und erst dann den anderen zur Gegenberichtigung zu drängen. Auch im normalen Verständigungsverfahren, das einen abgeschlossenen Sachverhalt zum Gegenstand hat, können in der Regel Folgerungen für spätere Jahre und damit für die Zukunft gezogen werden, so dass ein gewisser präventiver Aspekt jedem Verständigungsverfahren immanent ist72. Folglich schließt der präventive Charakter von Verständigungen über Verrechnungspreise es nicht aus, Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA als Rechtsgrundlage heranzuziehen. (3) Zwischenergebnis Als Ergebnis ist damit festzuhalten: Sofern DBAs eine Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA nachgebildete Vorschrift enthalten, lässt sich daraus ableiten, dass eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Gewinne verbundener Unternehmen, die aus einer unterschiedlichen Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes resultiert, durch das Abkommen vermieden werden soll. In diesen Fällen können sich Verständigungen über Verrechnungspreise auf Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA als Rechtsgrundlage stützen. Dass Verständigungen über Verrechnungspreise in einem früheren Stadium ansetzen, als vom DBA vorgesehen, steht dem nicht entgegen. Denn sie verhindern dennoch der Art nach wirtschaftliche Doppelbesteuerungen, die auch durch Artikel 9 OECD-MA ausgeschlossen werden sollen. Zudem lässt Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA bereits nach seinem Wortlaut ein präventives Tätigwerden zu. 72 I. E. auch Jacob, IWB, Fach 8 USA, Gruppe 2, 605 (610); Eilers/Wienands, IStR 1995, 311 (314).

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

Sofern es DBAs an einer dem Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA nachgebildeten Vorschrift fehlt, enthalten sie kein Verbot einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA scheidet dann als Rechtsgrundlage aus. (4) Einfluss des EU-Rechts auf das bisherige Ergebnis Fraglich ist, ob sich das bislang vorläufig gefundene Ergebnis, wonach Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA als Rechtsgrundlage nicht in Betracht kommt, wenn das DBA selbst keine an Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA orientierte Vorschrift enthält, unter Berücksichtigung europarechtlicher Vorgaben insbesondere im Verhältnis zu EU-Staaten ändert. Dies könnte der Fall sein, wenn sich eine deutsche Konzerngesellschaft im Hinblick auf Transaktionen mit einer Konzerngesellschaft, die in einem anderen EU-Staat ansässig ist, auf ein DBA berufen kann, das die Bundesrepublik Deutschland mit irgendeinem EU-Mitgliedstaat73 abgeschlossen hat und welches eine Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA nachgebildete Vorschrift enthält, z. B. DBA-Schweden74 (Gedanke der (abkommensrechtlichen) Meistbegünstigung). Grundlage für ein solches EG-rechtliches Meistbegünstigungsgebot könnten die Grundfreiheiten des EG-Vertrags, insbesondere die Niederlassungs- (Artikel 43 EGV) und die Dienstleistungsfreiheit (Artikel 49 EGV), sein. Unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung zur Kapitalverkehrsfreiheit des Artikels 56 EGV75 wäre zudem zu klären, inwieweit ein solches Meistbegünstigungsgebot auch in Drittstaatenfällen Anwendung finden müsste. Damit stellt sich die Frage, ob diese Freiheiten verletzt werden, wenn ein Unternehmen infolge des auf den konkreten Sachverhalt tatsächlich anwendbaren DBAs eines Mitgliedstaats anders und insbesondere schlechter behandelt wird, als wenn es ein durch denselben Mitgliedstaat mit einem anderen Vertragsstaat abgeschlossenes DBA für sich in Anspruch nehmen könnte76. Der EuGH hat im Urteil vom 05.07.200577 zum Ausdruck gebracht, dass sich dem EG-Vertrag ein solches Meistbegünstigungsgebot nicht entnehmen lasse. In seiner Begründung hat er darauf hingewiesen, dass es den Mitgliedstaaten freistehe, im Rahmen bilateraler Abkommen die Anknüpfungspunkte für die Auf73 Ob insoweit auch eine entsprechende Bestimmung in einem DBA mit einem Nicht-EU-Staat genügte, ist fraglich; vgl. dazu den Bericht über die Konferenz „The EU and Third Countries“ der Wirtschaftsuniversität Wien, Fontana/Tenore, Intertax 2007, 589 (591). 74 Vgl. Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 9 Rn. 145. 75 Vgl. dazu Schönfeld, DB 2007, 80 ff.; Dölker/Ribbrock, BB 2007, 1928 ff.; Köhler/Tippelhofer, IStR 2007, 645 ff. 76 Ausführlich dazu de Graaf/Janssen, EC Tax Review 2005, 173 ff.; Cortez, Intertax 2006, 485 ff. 77 EuGH, Urteil v. 05.07.2005, Rs. C-376/03 „D“, HFR 2005, 1035; kritisch dazu: M. Lang, SWI 2005, 365 ff.

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teilung der Steuerhoheit festzulegen78. Dem Wesen dieser bilateralen Verträge entspreche es, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten nur für Personen gelten würden, die in einem der vertragsschließenden Mitgliedstaaten ansässig seien79. Jede Abkommensvorschrift sei integraler Bestandteil des DBAs, die zu seiner allgemeinen Ausgewogenheit beitrage; eine (begünstigende) Abkommensvorschrift lasse sich nicht isoliert aus dem Gesamtgefüge des DBAs herauslösen und auf einen Vorgang anwenden, der einem anderen DBA unterfalle80. Gebietsfremde und Personen, die in einem der vertragsschließenden Staaten ansässig seien, befänden sich deshalb nicht in einer vergleichbaren Situation. Infolgedessen verstoße eine unterschiedliche Behandlung nicht gegen die aus den Grundfreiheiten des EG-Vertrags abzuleitenden Diskriminierungsverbote81. Auf dieser Grundlage hat auch der BFH für Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA entschieden, dass dieser nicht auf „Dritt“staatenangehörige, d.h. Steuerpflichtige, die nach den Regelungen des jeweiligen DBAs nicht in seinen Anwendungsbereich fallen, ausstrahlt82. Dabei hat er sich einer in der Literatur eingeforderten Differenzierung zwischen Inbound- und Outbound-Sachverhalten83 explizit verschlossen. In der Literatur wird die Auffassung vertreten, die Ablehnung des Meistbegünstigungsgebots beschränke sich auf die vom EuGH entschiedene Konstellation des Inbound-Sachverhalts, d.h. auf Regelungen eines DBAs, welche die Besteuerung durch den Quellenstaat zum Gegenstand haben84. Denn die unterschiedliche Behandlung ausländischer Investoren widerspreche der Zielrichtung der EG-Grundfreiheiten nicht. Diese sollten lediglich nationale Maßnahmen verhindern, die eine grenzüberschreitende Wertschöpfung beeinträchtigten oder auf andere Weise eine Verzerrung der Investitionsentscheidung von Inländern durch den Ansässigkeitsstaat (Outbound-Sachverhalt) bewirkten85. Übertragen auf ein DBA bedeute deshalb nur die unterschiedliche Behandlung

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I. E. anders (noch) EuGH, Urteil v. 21.09.1999, Rs. C-307/97 „Saint-Gobain“, BStBl. II 1999, 844. In diesem Urteil sah der EuGH die Gegenseitigkeit der Abkommen nicht als Rechtfertigung an, einer in Frankreich ansässigen Gesellschaft die Vorteile aus dem DBA Deutschland-USA oder Deutschland-Schweiz zu verweigern. 79 EuGH, Urteil v. 05.07.2005, Rs. C-376/03 „D“, HFR 2005, 1035 (1037: Tz. 61 des Urteils). 80 Vgl. EuGH, Urteil v. 05.07.2005, Rs. C-376/03 „D“, HFR 2005, 1035 (1037: Tz. 62 des Urteils). 81 EuGH, Urteil v. 05.07.2005, Rs. C-376/03 „D“, HFR 2005, 1035 (1037: Tz. 61 und 63 des Urteils). 82 BFH, Urteil v. 09.11.2005, I R 27/03, BStBl. II 2006, 564; vgl. dazu Kempermann, FR 2006, 506; Gosch, BFH-PR 2006, 235 ff.; Jahn, PIStB 2006, 138 ff.; kritisch Rödder/Schönfeld, DStR 2006, 882 ff. 83 Rödder/Schönfeld, IStR 2005, 523 ff.; i. E. auch M. Lang, IStR 2005, 289 (295). 84 Rödder/Schönfeld, IStR 2005, 523 (525); offen lassend: Seer/Thulfault/Müller, EWS 2007, 289 (300). 85 Rödder/Schönfeld, IStR 2005, 523 (525).

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

von Inländern eine Diskriminierung, und zwar nach der örtlichen Herkunft ihrer Einkunftsquellen86. Mag für die hier entscheidende Regelung des Artikels 9 OECD-MA auch schon fraglich sein, ob sie sich überhaupt einer der beiden Regelungskategorien zuordnen ließe87, so bietet die Entscheidung des EuGH für eine Differenzierung zwischen Inbound- und Outbound-Sachverhalten keine Anhaltspunkte88. Auch Regelungen eines DBAs, die die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat betreffen, sind Bestandteil der Gesamtvereinbarung zwischen den beteiligten Staaten, in die deren Interessen eingeflossen und zum Ausgleich gebracht worden sind. Auch insoweit besteht eine Wechselbezüglichkeit der Regelungen eines DBAs, die eine isolierte Betrachtung einzelner Vorschriften verbietet89. Im Übrigen spricht gegen eine solche Meistbegünstigung, dass das Gemeinschaftsrecht gerade keine Grundlage zur Harmonisierung im Bereich der direkten Steuern enthält. Auch aus Artikel 293 EGV lässt sich nichts Gegenteiliges entnehmen: Er enthält lediglich eine Aufforderung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, aber keine Verpflichtung, der ein Anspruch des Einzelnen korrespondierte90. Durch die Anwendung der Meistbegünstigungsklausel würden jedoch auf anderem Wege faktisch die Wirkungen einer solchen Verpflichtung und eines damit korrespondieren Anspruchs des Steuerpflichtigen hergestellt. Folglich ändert sich das gefundene Ergebnis auch unter Berücksichtigung europarechtlicher Vorgaben nicht. Sofern das DBA eine Artikel 9 Abs. 2 OECDMA entsprechende Vorschrift nicht enthält, scheidet Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA als Rechtsgrundlage für Verständigungen über Verrechnungspreise aus. bb) Möglicher Inhalt einer Verständigung: Materiell-rechtliche Bindung der Behörden Für Verständigungen über Verrechnungspreise zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen wurde dargelegt, dass die Rückbeziehung der Ver86

Rödder/Schönfeld, IStR 2005, 523 (526). Denn Artikel 9 OECD-MA regelt nicht das Verhältnis zwischen Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat hinsichtlich eines Rechtssubjekts, sondern das Verhältnis zweier Ansässigkeitsstaaten hinsichtlich zweier Rechtssubjekte, vgl. näher unter B.III. 88 So auch Gosch, BFH-PR 2005, 390 (391). Ob sich unter Umständen aus dem Schlussantrag des Generalstaatsanwalts Mengozzi v. 29.03.2007, Rs. C-298/05 „Columbus Container“, IStR 2007, 299 und dem Urteil des EuGH v. 14.12.2006, Rs. C170/05 „Denkavit“, HFR 2007, 173 diesbezüglich etwas anderes ergibt, ist äußerst fraglich; vgl. dazu auch Gosch, DStR 2007, 1553 (1559 f.). 89 BFH, Urteil v. 09.11.2005, I R 27/03, BStBl. II 2006, 564 (566); vgl. auch Urteil v. 26.05.2004, I R 54/03, BStBl. II 2004, 767 (769 ff.). 90 Vgl. EuGH, Urteil v. 12.05.1998, Rs. C-336/96 „Gilly“, HFR 1998, 691; v. 14.11.2006, Rs. C-513/04 „Kerckhaert und Morres“, HFR 2007, 172; vgl. auch Kokott/Henze, BB 2007, 913 (915). 87

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ständigung auf die Vergangenheit nur beschränkt möglich ist. Auch wurde gezeigt, dass sowohl Gewinnrückführungen als auch die allgemeine Gewinnvergleichsmethode mit dem Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes nicht vereinbar sind und zudem § 1 AStG n. F. weitere Einschränkungen für den Inhalt einer Verständigung enthält, wie z. B. die zwingende Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs unter bestimmten Voraussetzungen und die Modalitäten seiner Durchführung91. Bezogen auf Verständigungen der deutschen mit einer ausländischen Finanzverwaltung stellt sich deshalb die Frage, inwieweit auch sie den genannten Beschränkungen unterworfen sind. Die Beantwortung der Frage hängt davon ab, welchen materiell-rechtlichen Bindungen die Finanzverwaltung im Verständigungsverfahren unterliegt, d.h. anhand welcher Maßstäbe die Finanzbehörden miteinander verhandeln dürfen. Die Frage nach den rechtlichen Bindungen der Finanzverwaltung im Verständigungsverfahren wird mit Blick auf seine Funktion unterschiedlich beurteilt92. Dabei stehen sich zwei Positionen gegenüber. (1) Keine oder geringe rechtliche Bindungen Teile des Schrifttums befürworten nur geringe rechtliche Bindungen der Finanzverwaltung im Verständigungsverfahren. Diese Ansicht ist mit bestimmten Vorstellungen hinsichtlich des Charakters des Verständigungsverfahrens verknüpft. So wird aus der Einordnung als „diplomatisches Streitentscheidungsmittel“ oder „politisches Verfahren“ abgeleitet, dass für das Verständigungsverfahren die Grundsätze und Garantien eines rechtsförmlichen Verfahrens keine Anwendung fänden, sondern Billigkeits- und Praktikabilitätserwägungen maßgebend seien93. Nach dieser Ansicht darf die Finanzverwaltung zugunsten einer Einigung auch vom innerstaatlichen Recht abweichen94. 91

Vgl. ausführlich oben unter D.II.2.b)–d). Für eine Bindung sprechen sich z. B. aus: Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 72 f.; Klun, in: Schuch/Zehetner (Hrsg.), Verrechnungspreisgestaltung im Internationalen Steuerrecht, 2001, 331 (339); P. Fischer, StuW 1975, 233, (235, 240 f.), bezogen auf eine konkrete Verständigungsvereinbarung; Studer, Bulletin XXV (1971), 81 (89) ausdrücklich nur bezogen auf den Grundsatz von Treu und Glauben für die Verhaltenspflichten der Verwaltungen; Teichner, StuW 1965, 343 (347 f.); dagegen z. B.: Schmitz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 47 (Februar 2007); Runge, in: Schaumburg/Piltz (Hrsg.), Betriebsprüfung internationaler Sachverhalte, 1998, 33 (34, 42); Saß, DB 1979, 2196; wohl auch Strobl/Zeller, StuW 1978, 244 (245); Mössner, RIW 1983, 360 (362). 93 Carl/Klos, RIW 1995, 493 „Bilaterales Streiterledigungsmittel“; i. E. auch Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 40, der das Verfahrens jedoch zudem als politisches Streiterledigungsmittel bezeichnet und auf dieser Grundlage eine Bindung der Behörden annimmt, 85, andererseits die Verständigung aber als zwanglose Regelung bezeichnet, 26, und Billigkeitserwägungen im Hinblick auf den Zweck des DBAs zulassen möchte, 86 f.; auch van Randenborgh/Seidenfus, INF 1996, 481 (482); Runge, 92

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(2) Rechtliche Bindungen wie beim Erlass sonstiger Maßnahmen Nach anderer Auffassung besteht auch im Verständigungsverfahren eine rechtliche Bindung der Behörden95. Denn das Verständigungsverfahren diene der Beseitigung einer Rechtsverletzung. Die zuständigen Behörden unterlägen daher denselben Bindungen, denen sie auch beim Erlass von Maßnahmen unterworfen seien. Diese Bindungen umfassten sowohl das Abkommensrecht als auch das innerstaatliche Recht96. (3) Stellungnahme Unter B.I. wurde dargelegt, dass die Finanzverwaltung bei ihrem Handeln dem verfassungsrechtlich verankerten Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung untersteht. Das bedeutet zwar nicht, dass der deutschen Finanzverwaltung im Verständigungsverfahren kein Raum verbliebe, sich dem Standpunkt der ausländischen Finanzverwaltung anzunähern. Auch auf der Grundlage, dass das Verständigungsverfahren insbesondere auf die Lösung von Rechtsfragen zielt97, deshalb der Verwirklichung des im DBA festgelegten materiellen Rechts dient98 und dieses von den Behörden bei der Suche nach einer Verständigung Berücksichtigung finden muss99, ist eine solche Annäherung in Grenzen möglich und mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung vereinbar. Eine solche Möglichkeit besteht aber nur dann, wenn das Abkommensrecht oder das innerin: FS Fachanwälte für Steuerrecht, 1999, 139 (145); ders., in: Schaumburg/Piltz (Hrsg.), Betriebsprüfung internationaler Sachverhalte, 1998, 33 (41 f.); ähnlich auch schon Tipke, AWD 1972, 589 (591); Bühler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, 153; wohl auch Spitaler, StuW 1950, 803 (806). 94 Vgl. Tipke, AWD 1972, 589 (591); Grund, in: FS Bundesfinanzhof, 1968, 27 (41 f.); auch van Randenborgh/Seidenfus, INF 1996, 481 (482); in diese Richtung OECD, MK, zu Art. 25 OECD-MA Tz. 27; einschränkend Bachmayr, StuW 1964, 885 (890); i. E. ähnlich auch die Überlegung von Menck, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 627 (633 f.) unter Hinweis auf das Ziel des Verfahrens in Form eines „do ut des“, der allerdings im Ergebnis eine solche Möglichkeit der Finanzverwaltung mit Blick auf ein Verbot des Steuervergleichs im innerdeutschen Recht ablehnt; unklar Kalagin, WPg 1982, 217 (221), der eine Bindung an innerstaatliches Recht befürwortet, aber subsidiär Billigkeitsgesichtspunkte berücksichtigt wissen möchte; Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 175 f., der eine Billigkeitsentscheidung nur zur Lückenfüllung zulassen möchte. 95 Teichner, StuW 1965, 343 (347); Lehner, Möglichkeiten zur Verbesserung des Verständigungsverfahrens, 1982, 45 ff., 83 ff.; ders., in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 73, 127; i. E. auch: Studer, Bulletin XXV (1971), 81 (89); wohl auch: Dehnen, DB 1998, 540 (541). 96 So Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 73, 127. 97 Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 73. 98 Debatin, AWD 1969, 477; Lehner, RIW/AWD 1981, 832 (834). 99 So Lehner, RIW/AWD 1981, 832 (834); Kerath, Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1995, 224 f.

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staatliche Recht, auf welches das Abkommensrecht verweist, der Finanzverwaltung einen Spielraum belässt100. Für die Bestimmung der Voraussetzungen, unter denen ein solcher Spielraum anzunehmen ist, kann auf die Diskussion zurückgegriffen werden, die um die Zulässigkeit von Verständigungen zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen über Tatsachen und Rechtsfragen im deutschen Steuerrecht geführt wird. Danach darf die Finanzverwaltung nach teilweise in der Literatur und auch hier vertretener Ansicht einen Standpunkt einnehmen, den sie zwar zunächst nicht vertreten wollte, den sie aber zulässigerweise vertreten könnte, um zu einer Einigung mit dem Steuerpflichtigen zu gelangen101. Überträgt man die dort genannten Voraussetzungen auf das Verständigungsverfahren, so darf sich die Finanzverwaltung der Ansicht der ausländischen Finanzverwaltung annähern, soweit bei einer ex ante Betrachtung erhebliche Unsicherheiten im Hinblick auf die Auslegung einer Abkommensbestimmung, einer Bestimmung des innerstaatlichen Rechts auf die das Abkommen verweist oder den verwirklichten Sachverhalt bestehen. Die für den Steuerpflichtigen durch die Verständigung bewirkte Vermeidung oder zumindest Minderung der Doppelbesteuerung und der gleichzeitig durch die Verständigung bewirkte Eintritt des Rechtsfriedens sind Gesichtspunkte, deren Berücksichtigung der Vorrang des Gesetzes der Finanzverwaltung im Rahmen einer Entscheidung zwischen mehreren Möglichkeiten nicht verbietet. Insoweit gelten für die im Wege des Verständigungsverfahrens zu klärenden Tatsachen- oder Rechtsfragen keine Besonderheiten verglichen mit entsprechenden Fragen, die Gegenstand einer Verständigung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung sein können. Die Möglichkeit einer solchen Annäherung widerspricht auch nicht dem Sinn und Zweck des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA, sondern trägt ihm im Gegenteil Rechnung. Denn wäre den Parteien gar kein Einlenken möglich, so ließe sich die von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA beabsichtigte Beseitigung der dem DBA widersprechenden Besteuerung kaum erreichen. Fraglich ist jedoch, ob Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA die Finanzbehörden darüber hinaus ermächtigt, zugunsten einer Einigung vom Abkommensrecht oder innerstaatlichen Recht abzuweichen, wenn derartige Spielräume nicht bestehen. Dazu müsste die Verständigungsklausel neben ihrem verfahrensrechtlichen Gehalt auch einen materiell-rechtlichen Gehalt aufweisen und eine hinreichende Ermächtigungsgrundlage für einen Steuerverzicht darstellen. Der Wortlaut des Artikels 25 Abs. 2 Satz 1 OECD-MA enthält keine Anhaltspunkte für eine solche Ermächtigung. Die Formulierung, wonach sich die 100 Davon geht auch die zweite Ansicht teilweise aus, vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 128. 101 Dazu ausführlich Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, 1996; Englisch, IFSt-Schrift Nr. 417 (2004), 41 ff.; sowie oben unter D.II.1.c).

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Parteien lediglich um eine Einigung „bemühen“ müssen, deutet vielmehr darauf hin, dass dadurch den bestehenden materiell-rechtlichen Bindungen Rechnung getragen werden sollte102. Anders als frühere Verständigungsklauseln in den von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBAs103 sieht Artikel 25 Abs. 2 OECD-MA die Verständigung auch nicht mehr ausdrücklich zu dem Zweck vor, „um in billiger Weise eine Doppelbesteuerung zu vermeiden“ 104. Dieser fehlende Hinweis auf Billigkeitsgesichtspunkte spricht ebenfalls gegen eine Ermächtigung zum Steuerverzicht. Auch Schlussfolgerungen aus einer zuvor vorgenommenen Charakterisierung des Verständigungsverfahrens als ein auch „politisches Verfahren“ 105 oder als „diplomatisches Streiterledigungsmittel“106 können eine gelockerte materiellrechtliche Bindung der Finanzverwaltung im Verständigungsverfahren nicht überzeugend begründen. Soweit man dem Verständigungsverfahren eine politische Komponente beimisst, weil seine Durchführung das Klima zwischen den betroffenen Staaten beeinflusst, kann dies unter Berücksichtigung deutscher verfassungsrechtlicher Vorgaben107 die Notwendigkeit einer Ermächtigung zum Steuerverzicht für die Finanzverwaltung nicht rechtfertigen. Denn auch die Verständigungsklausel untersteht – als Bestandteil der innerstaatlichen Rechtsordnung auf der Stufe einer einfach-gesetzlichen Regelung – dem Grundgesetz. Unter Berücksichtigung verfassungsrechtlicher Vorgaben ist aber bereits die in der Begründung für die Notwendigkeit einer solchen Ermächtigung anklingende Verknüpfung des Individualrechtsschutzes mit politischen Erwägungen nicht nur im Hinblick auf Artikel 1 GG problematisch, sondern widerspricht auch dem Gebot der Rechtssicherheit. Denn der Individualrechtsschutz durch das Verständigungsverfahren hinge davon ab, welches politische Gewicht einer erfolgreichen Verständigung im konkreten Fall zukäme. Diese Abhängigkeit bedeutete zudem einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 3 Abs. 1 GG), wonach die Leistungsfähigkeit der Maßstab ist, an-

102 I. E. auch Lehner, RIW/AWD 1981, 832 (834) wonach die Verständigungsvereinbarung keine rein pragmatische Entscheidung sei. 103 Vgl. Nachweise bei Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 69. Allerdings war auch die Interpretation dieser Formulierung umstritten, vgl. dazu Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 164 ff. 104 So Artikel 15 des DBA Deutschland-Italien v. 31.10.1925. 105 Vgl. Mössner, RIW 1983, 360 (362). 106 Carl/Klos, RIW 1995, 493. 107 An diesen Vorgaben müsste sich ein – wenn auch zunächst ohne Bezugnahme auf das nationale Recht – ermitteltes Auslegungsergebnis einer Norm – hier des Artikels 25 Abs. 2 OECD-MA – messen lassen; vgl. M. Lang, JBl. 1989, 365 (368 f.) entgegen Tipke, AWD 1972, 589 ff., der verfassungsrechtliche Wertungen bereits bei der Auslegung selbst berücksichtigen möchte; näher zu der Wechselwirkung zwischen der Auslegung völkerrechtlicher Verträge und Verfassungsrecht Rojahn, in: v. Münch/ Kunig, GG, Bd. 2, 4./5. Aufl. 2001, Art. 59 Rn. 38e i.V. m. Rn. 60.

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hand dessen Differenzierungen in der Steuerbelastung grundsätzlich vorzunehmen sind108. Auch lässt die Einordnung des Verständigungsverfahrens als „diplomatisches Streiterledigungsmittel“ keine Schlussfolgerungen für die materiell-rechtlichen Bindungen der Finanzverwaltung zu. Denn bereits diese Einordnung begegnet Bedenken, weil sie auf einer isolierten Betrachtung der ohnehin lückenhaften Verfahrensvorschriften beruht109 und dabei die bestehenden Anforderungen des materiellen Abkommensrechts nicht berücksichtigt. (4) Ergebnis Damit bleibt festzuhalten, dass Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA keine Ermächtigungsgrundlage darstellt, zugunsten einer Kompromisslösung vom Abkommensrecht oder innerstaatlichen Recht abzuweichen. Die Finanzverwaltung kann folglich nur dann Kompromisse eingehen, wenn ihr das Abkommensrecht oder das innerstaatliche Recht einen Spielraum belässt. Fehlt es an den Voraussetzungen für einen Spielraum, kann die deutsche Finanzverwaltung zugunsten einer Einigung Zugeständnisse nur unter Maßgabe der innerstaatlichen Billigkeitsvorschriften machen, d.h. insbesondere der §§ 163, 227 AO. Das bedeutet für den Inhalt von Verständigungen über Verrechnungspreise zwischen der deutschen mit einer ausländischen Finanzverwaltung, dass für ihn unter dem Blickwinkel des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA dieselben Grenzen bestehen, wie sie für Verständigungen zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen aufgezeigt wurden110. So können Gewinnrückführungen nicht steuerneutral vereinbart werden; auch ist die Vereinbarung der allgemeinen Gewinnvergleichsmethode ausgeschlossen, weil sie nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar ist. Auch eine Rückbeziehung von Verständigungen über Verrechnungspreise auf bereits veranlagte Zeiträume kommt nur nach Maßgabe der §§ 172 ff. AO in Betracht. Für diese ergibt sich jedoch durch die Existenz von § 175a AO eine Erleichterung. Diese Regelung enthält eine eigene Berichtigungsvorschrift und eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für Steuerbescheide, welche die Umsetzung abgeschlossener Verständigungen ermöglichen. Danach ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit dies zur Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung erforder108 Vgl. BVerfG, Urteil v. 24.06.1958, 2 BvF 1/57, BVerfGE 8, 51 (68 f.); Beschluss v. 02.10.1969, 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58 (64, 68 f.); v. 23.11.1976, 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108 (118 ff.); Urteil v. 03.11.1982, 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319 (343 f.); Beschluss v. 22.02.1984, 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214 (223); v. 29.05.1990, 1 BvL 20, 26, 185 und 4/86, BVerfGE 82, 60 (86 f.); v. 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (135). 109 Lehner, RIW/AWD 1981, 832 (833). 110 Vgl. dazu D.II.2.

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lich ist. Die Festsetzungsfrist endet dabei nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Verständigung wirksam geworden ist. Schließlich schränkt auch § 1 AStG n. F. den Inhalt von Verständigungen über Verrechnungspreise ein. Insoweit gilt eine Ausnahme nur dann, wenn diese Einschränkungen ihre Wirkung infolge eines Verstoßes gegen Europarecht oder Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA im Anwendungsbereich eines DBAs nicht entfalten könnten [dazu oben unter D.II.2.]. cc) Zusammenfassung Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA kann als Rechtsgrundlage einer Verständigung über Verrechnungspreise der deutschen mit einer ausländischen Finanzverwaltung herangezogen werden, wenn zwischen den Staaten ein DBA geschlossen wurde, das eine an Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA orientierte Vorschrift enthält. Im Hinblick auf den möglichen Inhalt einer Verständigung bestehen mit einer Ausnahme dieselben Einschränkungen, wie sie auch für Verständigungen über Verrechungspreise zwischen der deutschen Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen dargestellt wurden. Die Ausnahme gilt für die Rückbeziehung von Verständigungen auf abgelaufene Veranlagungszeiträume, für die eine Steuer bereits festgesetzt wurde. Die Rückbeziehung wird für bi- und multilaterale Verständigungen durch § 175a Abs. 1 AO erleichtert, der eine eigene Berichtigungsvorschrift für Steuerbescheide enthält, welche die Umsetzung von abgeschlossenen Verständigungen ermöglicht. b) Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA Als Rechtsgrundlage für eine bilaterale Verständigung wird auch das Verständigungsverfahren gemäß Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA genannt111. Während das Verständigungsverfahren im engeren Sinn typischerweise einen Einzelfall zum Gegenstand hat, dient ein Verfahren auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA in erster Linie einer vom Einzelfall losgelösten abstrakten Verständigung zwischen den Steuerverwaltungen, um allgemeine Schwierigkeiten bei der Auslegung und Anwendung des Abkommens beizulegen112 (Verständigungsverfahren im weiteren Sinne oder (konkretes) Konsultationsverfahren). Trotz der unterschiedlichen Zielrichtung besteht ein Zusammen111 Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 171; vgl. auch OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.141. 112 Vgl. jüngst Kopf, in: FS Loukota, 2005, 253 (255); Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 16.89; Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 25 Rn. 1, 4 (Oktober 2002); Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 94 f., wonach Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA den zwischenstaatlichen Abschnitt des Verständigungsverfahrens im engeren Sinne regelt; so auch Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 151, wonach eine Einleitung des Verständigungs-

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hang beider Verfahren, weil Schwierigkeiten, die in einem Einzelfall aufgetreten sind, aber eine Gruppe von Steuerpflichtigen betreffen können, oftmals zu seiner Einleitung führen oder, nach teilweise vertretener Ansicht, der Finanzverwaltung sogar die Möglichkeit eröffnen, von vornherein nur ein Konsultationsverfahren durchzuführen113. Einleiten kann die zuständige Behörde das Konsultationsverfahren von Amts wegen, d.h. eines Antrags des Steuerpflichtigen bedarf es nicht114. Bezogen auf die Einleitung steht ihm auch kein Anspruch zu. aa) Voraussetzungen für eine Verständigung Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA verpflichtet die zuständigen Behörden sich zu bemühen, Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen. Schwierigkeiten oder Zweifel bezogen auf die Auslegung des Abkommens liegen vor, wenn eine Abkommensbestimmung unklar ist. Gegenstand einer Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA ist in diesen Fällen die Erläuterung der entsprechenden Bestimmung115, also die Klärung von Rechtsfragen. Schwierigkeiten oder Zweifel bezogen auf die Anwendung des Abkommens sind hinsichtlich solcher Abkommensbestimmungen möglich, über deren Auslegung grundsätzlich Einigkeit besteht. Gegenstand eines Verständigungsverfahrens können in diesen Fällen ebenfalls Rechtsfragen (Subsumtionsfragen) sein116; in der Regel wird es sich indes um Fragen der Sachverhaltsermittlung oder solche verwaltungstechnischer Natur handeln117. Beseitigung dieser Schwierigkeiten „in gegenseitigem Einvernehmen“ ist als Hinweis auf die Notwendigkeit des Zusammenwirkens zu verstehen. Dieser Formulierung lässt sich keine Verpflichtung der beteiligten Staaten entnehmen, in quantitativ und qualitativ gleichem Umfang nachzugeben. Dies wäre bereits weverfahrens im engeren Sinne notwendigerweise ein Verfahren gemäß Art. 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA umfasst. 113 Schmitz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 25 Rn. 60 (Februar 2007); Koch, CDFI LXVIa (1981), 13 (29); a. A. Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 25 Rn. 6 (Oktober 2002) mit dem Hinweis auf die unterschiedlichen Rechte des Steuerpflichtigen. 114 Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 84 (Grundwerk). 115 Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 90 (Grundwerk). 116 A. A. Debatin, AWD 1969, 477 (485); Portner, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 13 (30). 117 Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 16.104; Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 91 (Grundwerk); Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 153.

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gen der möglicherweise in beiden Staaten unterschiedlichen rechtlichen Bindungen gar nicht möglich118. Die Vertragsstaaten sind nur verpflichtet, die für ein gegenseitiges Nachgeben bestehenden Möglichkeiten voll auszuschöpfen. Sind mehrere Auslegungen möglich, so ist die Auslegung zu wählen, die eine einvernehmliche Lösung erlaubt (Grundsatz der internationalen Entscheidungsharmonie)119. Für Verständigungen über Verrechnungspreise stellt sich nun zum einen die Frage, ob mit ihrer Hilfe „Schwierigkeiten und Zweifel bei der Auslegung und Anwendung des Abkommens“ beseitigt werden. Zum anderen könnte auch der Charakter des Verfahrens, das auf die Lösung genereller Fragen, nicht des Einzelfalls zielt, selbst wenn der Einzelfall Anlass zu einem solchen Verfahren gibt, der Anwendung der Vorschrift auf Verständigungen über Verrechnungspreise entgegen stehen. (1) Regelungsgegenstand Im Rahmen der Ausführungen zum Verständigungsverfahren im engeren Sinne wurde dargelegt, dass DBAs nur dann die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung infolge einer unterschiedlichen Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes regeln, wenn sie eine Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA entsprechende Vorschrift enthalten. Auch das konkrete Konsultationsverfahren kommt überhaupt nur in diesen Fällen als Rechtsgrundlage in Betracht120. Denn auch sein Anwendungsbereich – Beseitigung von Auslegungs- und Anwendungsschwierigkeiten – ist auf den Regelungsgegenstand des DBAs beschränkt. Enthält das DBA eine Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA nachgebildete Bestimmung, sind die Voraussetzungen des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA vorbehaltlich der noch zu untersuchenden Frage, ob die Vorschrift auch zur Regelung von Einzelfällen ermächtigt, erfüllt. Denn ihrer Zielrichtung nach soll eine Verständigung über Verrechnungspreise durch die Festlegung der anzuwenden118

Vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 153. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 153; Schmitz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 25 Rn. 62 (Februar 2007); bezogen auf die Auslegung einer DBA-Norm durch ein nationales Gericht verlangt der Grundsatz, dass das Gericht zur Kenntnis nimmt, wie die Bestimmung von dem Gericht des anderen Vertragsstaats ausgelegt wird, vgl. dazu näher Vogel, in: Mössner/Blumenwitz u. a., Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, 1995, 61 (82); ders., StuW 1982, 111 (122). Das Gebot der Entscheidungsharmonie wird auch in der deutschen Rechtsprechung berücksichtigt, vgl. schon RFH, Urteil v. 26.10.1937, I 355/37, RStBl. 1938, 188 (189); BFH, Urteil v. 25.03.1970, I R 109/68, BStBl. II 1970, 660. 120 A. A. Menck, DStZ/A 1972, 65 (70), wonach selbst bei vollständigem Fehlen einer dem Artikel 9 OECD-MA entsprechenden Vorschrift das konkrete Konsultationsverfahren Anwendung findet, weil DBAs immer auf die umfassende Regelung der Steuerbeziehungen beider Staaten gerichtet und der Fremdvergleichsgrundsatz international anerkannt sei. 119

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den Verrechnungspreismethode eine weitestgehend übereinstimmende Auslegung des in Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA niedergelegten Fremdvergleichsgrundsatzes gewährleisten. Diese ist aufgrund der Unbestimmtheit des Fremdvergleichsgrundsatzes und des Rechts der Vertragsstaaten, den Begriff durch eigenes innerstaatliches Recht auszufüllen, nicht sichergestellt121. Auch der präventive Charakter von Verständigungen über Verrechnungspreise – Verständigungen über Verrechnungspreise beugen einer zukünftigen unterschiedlichen Auslegung vor – hindert nicht daran, Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA als Rechtsgrundlage anzusehen. Das konkrete Konsultationsverfahren ist darauf ausgerichtet, bereits im Vorfeld, bevor sich konkrete Konflikte abzeichnen, Schwierigkeiten zu beseitigen122. Ihm sind deshalb in einem weit größeren Maße präventive Aspekte immanent, als dies beim Verständigungsverfahren im engeren Sinne der Fall ist. Auch die Tatsache, dass Verständigungen über Verrechnungspreise einen zeitlich (noch) früheren Ansatzpunkt wählen, als in Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA vorgesehen, schließt aus den oben, für das Verständigungsverfahren im engeren Sinne dargelegten Gründen123, Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA als Rechtsgrundlage nicht aus. Zumindest ein Indiz für die Anwendbarkeit von Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA, über dessen Gewicht sich allerdings streiten lässt, stellt auch die Verständigungsklausel des zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den USA abgeschlossenen DBAs dar. Diese stimmt in ihrem Wortlaut mit Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA überein und nennt in der beispielhaften Aufzählung ihrer Anwendungsfälle ausdrücklich die übereinstimmende Zurechnung von Einkünften bei verbundenen Unternehmen (Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 lit. b DBA-USA). Als Ergebnis ist folglich festzuhalten, dass sich eine Verständigung über Verrechnungspreise, vorbehaltlich der sogleich zu untersuchenden Frage, ob die Vorschrift auch zu Regelungen von Einzelfällen ermächtigt, auf Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA stützen kann, sofern das DBA eine Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA nachgebildete Bestimmung enthält.

121 Ob sich das Recht zur Ausfüllung dabei aus einem Verweis des DBAs gemäß Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA auf das innerstaatliche Recht ergibt, oder aus der Tatsache, dass bei der alternativ in Betracht kommenden Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes aus dem Zusammenhang des DBAs und damit gegebenenfalls unter Berücksichtigung der Verrechnungspreisrichtlinien ebenfalls Spielräume verbleiben, kann auch an dieser Stelle dahin gestellt bleiben. Denn auch unterschiedliche Auslegungen der Begriffe eines DBAs sind, selbst wenn sie aus einem Verweis auf das innerstaatliche Recht resultieren, vom Anwendungsbereich des konkreten Konsultationsverfahrens umfasst; vgl. Land, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Art. 26 Rn. 30 (Dezember 1986); Debatin, AWD 1969, 477 (486). 122 Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 92. 123 Vgl. dazu E.II.1.a)aa)(1) und (2).

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(2) Charakter des Verfahrens Somit stellt sich die Frage, ob die Tatsache, dass das konkrete Konsultationsverfahren auf die Lösung einer Vielzahl von Fällen zielt, seiner Anwendung auf den Einzelfall entgegen steht. Die Rechtsprechung hat sich, soweit ersichtlich, mit dieser Frage noch nicht befasst. Den Äußerungen in der Literatur lässt sich keine klare Antwort auf diese Frage entnehmen. Soweit die Frage bejaht wird, geht aus den Stellungnahmen in der Regel nicht hervor, unter welchen Voraussetzungen die Anwendung auf den Einzelfall möglich und mit welchen Konsequenzen (insbesondere Rechten des Steuerpflichtigen) sie verbunden ist. So wird im Schrifttum darauf hingewiesen, dass die Grenzen zwischen dem Verständigungsverfahren im engeren Sinne und dem konkreten Konsultationsverfahren fließend seien124 oder angenommen, dass ein Verständigungsverfahren im engeren Sinne ein Verfahren auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA notwendigerweise umfasse125. Auch wird die Ansicht vertreten, die Gegenstände des konkreten Konsultationsverfahrens könnten innerhalb einer Einzelfallregelung geklärt werden126, an anderer Stelle aber angemerkt, dass die in Artikel 25 OECD-MA geregelten Verfahren nicht austauschbar seien und Einzelfälle ausschließlich dem Verständigungsverfahren im engeren Sinne unterfielen127. Teilweise wird der Finanzverwaltung sogar ein Wahlrecht eingeräumt, welches der Verfahren sie durchführen möchte128. Schließlich finden sich auch Äußerungen, die auf eine ausschließliche Anwendbarkeit zur Lösung allgemeiner, für eine Mehrzahl von Steuerpflichtigen bedeutsamer Fragen hindeuten129. Die Beantwortung der Frage hängt letztlich von der Auslegung des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA ab. Der Wortlaut, wonach sich die zuständigen Behörden bemühen, Schwierigkeiten oder Zweifel bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens zu beseitigen, schließt eine Anwendung auf Einzelfälle nicht aus. Er verlangt nicht ausdrücklich, dass die Beseitigung (potentiell) für eine Mehrzahl von Fällen geschehen muss. Etwas anderes könnte sich allerdings aus der Existenz des Ver124 Land, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Art. 26 Rn. 30 (Dezember 1986); wohl ähnlich Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 83 (Grundwerk). 125 Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 94 f.; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 151. 126 Menck, in: Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl. 2005, Rz. D 57; Eilers, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (62). 127 Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 25 Rn. 61 (Oktober 2002). 128 Schmitz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 25 Rn. 60 (Februar 2007). 129 Portner, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 13 (30).

II. Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise

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ständigungsverfahrens im engeren Sinne ergeben. Ihr könnte zu entnehmen sein, dass die Lösung von Einzelfällen nur im Rahmen dieses Verfahrens, weil nur unter den dort genannten Voraussetzungen, möglich sein soll. Eine solche Schlussfolgerung ist aber nicht zwingend. Bezogen auf ihren Gegenstand – dem DBA widersprechende Besteuerung/Auslegungs- und Anwendungsschwierigkeiten – sind das Verständigungsverfahren im engeren Sinne und das konkrete Konsultationsverfahren nahezu deckungsgleich. Der Fall, dass Auslegungs- und Anwendungsschwierigkeiten nicht zugleich zu einer dem DBA widersprechenden Besteuerung führen oder führen können, ist danach selten130. Insoweit könnten also durch die Anwendung des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA auf Einzelfälle die Voraussetzungen des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA nicht unterlaufen werden. Weitergehende Regelungen enthält das Verständigungsverfahren im engeren Sinne lediglich bezogen auf die Rechte des Steuerpflichtigen zur Einleitung des Verfahrens. Diesbezügliche Regelungen lassen in der Tat den Schluss zu, dass dem Steuerpflichtigen diese Rechte in anderen Verfahren nicht zustehen sollen. Dieser Vorgabe ließe sich im Falle einer Anwendung des konkreten Konsultationsverfahrens auf Einzelfälle jedoch schon dadurch Rechnung tragen, dass hinsichtlich der Einleitung des Verfahrens aus Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA abgeleitete Rechte des Steuerpflichtigen verneint werden. Sie schließt deshalb eine Anwendung des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA auf Einzelfälle nicht notwendig aus131. Auch der Sinn und Zweck des konkreten Konsultationsverfahrens widerspricht der Anwendung auf Einzelfälle nicht. Das konkrete Konsultationsverfahren soll den Finanzverwaltungen ermöglichen, von sich aus, ohne auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Form eines Antrags angewiesen zu sein, bestimmte Problemfelder gemeinsam für zukünftige Fälle zu lösen132. Diesem Anliegen steht nicht entgegen, dass die Finanzbehörden auch dann tätig werden, wenn, wie im Fall von Verrechnungspreisen, der Anstoß dazu von dem Steuerpflichtigen kommt. Denn grundsätzlich lässt sich jede Auslegungsfrage, die sich in einem konkreten Fall stellt, auch abstrakt formulieren und kann potentiell für eine Mehrzahl von Steuerpflichtigen Bedeutung erlangen. Einzelfälle könnten deshalb zumindest indirekt oftmals mit Hilfe des konkreten Konsultationsverfahrens gelöst werden. Zwar trifft Letzteres auf die im Rahmen von Verständigungen über Verrechnungspreise gelösten Rechtsfragen in der Form nicht zu, denn die getroffene rechtliche Beurteilung entzieht sich infolge der ihr zu130 Weitergehend Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 94, 137, 154, der von einer Kongruenz der Anwendungsbereiche ausgeht. 131 Eine andere Frage ist, welche Bedeutung dem konkreten Konsultationsverfahren für Einzelfälle neben Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA zukommen kann [dazu sogleich unter cc)]. 132 So auch Eilers, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, „Diskussion“, 59 (62).

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grunde liegenden Fülle an Sachverhaltsdetails in der Regel einer Verallgemeinerung133. Der Verallgemeinerung zugänglich sind aber zumindest einzelne Vorfragen, welche die Wahl der letztlich festgelegten Verrechnungspreismethode geprägt haben, so z. B. Kriterien für die Anwendbarkeit gewinnorientierter Methoden. Bezogen auf den Sinn und Zweck wäre daher nur die Durchführung eines konkreten Konsultationsverfahrens ohne Einverständnis des Steuerpflichtigen Bedenken ausgesetzt134. Denn die in Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA vorgesehenen Rechte umfassen auch die Freiheit, sie nicht geltend zu machen. Diese Freiheit würde beeinträchtigt, wenn dem Steuerpflichtigen über den Umweg des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA faktisch ein Verständigungsverfahren im engeren Sinne aufgedrängt würde. Daneben sprechen auch die Anmerkungen des OECD-Musterkommentars zu dem konkreten Konsultationsverfahren nicht gegen die Zulässigkeit, dieses Verfahren für Einzelfälle durchzuführen. Denn danach sind Gegenstand des Verfahrens „im Wesentlichen . . . Schwierigkeiten allgemeiner Art“. Dieses Verständnis wird durch die Verrechnungspreisrichtlinien bestätigt135. Diese gehen von der Anwendbarkeit zumindest eines der Verfahren in Artikel 25 Abs. 3 OECD-MA aus, wenngleich dieser Bestätigung aufgrund des Charakters der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien und ihrer Zielrichtung ein nur geringes Gewicht für die Auslegung von Artikel 25 OECD-MA beigemessen werden kann136. Schließlich legt jedoch auch die Entwicklungsgeschichte der konkreten Konsultationsklausel die Zulässigkeit zur Regelung von Einzelfällen nahe. Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA entspricht in seiner heutigen Form einer Verständigungsklausel aus einem DBA des Deutschen Reichs (Artikel 16, 2. Alt. DBAItalien). Nach den Denkschriften und den Äußerungen von Vertretern der damaligen Delegation konnte diese Klausel neben der Klärung von allgemeinen Fragen auch Einzelfallentscheidungen zum Gegenstand haben137. Daraus ergibt sich, dass Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA mit Einverständnis des Steuerpflichtigen auf Einzelfälle anwendbar ist. Die aufgeworfene Frage, ob Verständigungen über Verrechnungspreise vom Anwendungsbereich des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA umfasst sind, ist daher zu bejahen. 133

Vgl. dazu unter D.II.1.a)bb)(2)(b)(bb). A. A. wohl Loukota, SWI 2000, 299 (300). 135 Vgl. OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.140. 136 Die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien dienen der einheitlichen Auslegung und Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes, vgl. dazu ausführlich oben C.II. Äußerungen der OECD zu der Anwendbarkeit des Verständigungsverfahrens sind deshalb deutlich von dem Bemühen getragen, dieses Ziel in der Praxis umzusetzen. Hinzu kommt, dass es sich bezogen auf die Entstehung des Artikels 25 OECD-MA um nachträgliche Äußerungen handelt. Dieser Gesichtspunkt führt zu weiteren Schwierigkeiten bei der Auslegung der DBAs, vgl. dazu näher Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 123 ff. 137 Vgl. Nachweise bei Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 95, 75. 134

II. Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise

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bb) Rechtliche Bindungen der Behörden Auch für das konkrete Konsultationsverfahren stellt sich die Frage nach der rechtlichen Bindung der Behörden138. Nach der hier vertretenen Ansicht sind die Behörden im Falle des Verständigungsverfahrens im engeren Sinne bezüglich des Inhalts der Verständigung an die Bestimmungen des DBAs und das innerstaatliche Recht gebunden. Diese Bindung besteht auch für das konkrete Konsultationsverfahren. Speziell für Fragen der Auslegung lässt sich die rechtliche Bindung auch auf die Existenz von Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA stützen, der strikte Regeln für das Vorgehen bei der Auslegung von Begrifflichkeiten des DBAs vorgibt139 und dadurch zugleich den Inhalt einer möglichen Verständigung präjudiziert. Für Verständigungen über Verrechnungspreise bedeutet dies, dass für die deutsche Finanzverwaltung im Rahmen des konkreten Konsultationsverfahrens dieselben Beschränkungen bestehen, wie im Verständigungsverfahren im engeren Sinne. Deshalb sind sowohl die Vereinbarung der allgemeinen Gewinnvergleichsmethode, als auch Regelungen zu Gewinnrückführungen nicht möglich. Darüber hinaus sind die Einschränkungen des § 1 AStG n. F. zu beachten. cc) Fazit: Bedeutung des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA für Einzelfälle Bedeutsam ist die Anwendbarkeit auf Einzelfälle in erster Linie jedoch nur dann, wenn die Voraussetzungen des Verständigungsverfahrens im engeren Sinne nicht erfüllt sind. Dies trifft auf Verständigungen über Verrechnungspreise nicht zu. Denn die Fälle, in denen Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA für Verständigungen über Verrechnungspreise als Rechtsgrundlage nicht in Betracht kommt – wenn es an einem DBA an sich oder einer an Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA orientierten Vorschrift fehlt –, fallen, wie dargelegt, auch nicht in den Anwendungsbereich des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA. Da Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA dem Steuerpflichtigen keine weitergehenden Rechte einräumt als Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA, ist das konkrete Konsultationsverfahren aus Sicht des Steuerpflichtigen für die Lösung von Einzelfällen nur dann relevant, wenn es dem Steuerpflichtigen im Vergleich zu einer Verständigung auf der Grundlage des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA sonstige Vorteile bieten könnte. Entsprechende Vorteile sind jedoch nicht ersichtlich. Infolgedessen kommt Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA als 138 Soweit in einem konkreten Konsultationsverfahren Fragen technischer Natur geregelt werden sollen, stellt sich die Frage nach der rechtlichen Bindung grundsätzlich nicht. 139 Vgl. Lehner, RIW/AWD 1981, 832 (834).

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

Rechtsgrundlage für eine Verständigung über Verrechnungspreise neben Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA keine selbständige Bedeutung zu. c) Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA aa) Voraussetzungen für eine Verständigung (1) Regelungsgegenstand Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA ermöglicht den Behörden, sich gemeinsam darüber zu beraten, wie eine Doppelbesteuerung in Fällen vermieden werden kann, die im Abkommen nicht behandelt sind140. Nicht behandelt sind Fälle, die weder ausdrücklich geregelt sind, noch durch Auslegung von Bestimmungen des DBAs gelöst werden können141. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECDMA hat demnach die Ergänzung des DBAs und damit die Erweiterung seines Anwendungsbereichs zum Gegenstand142. Das Verfahren regelt somit Bereiche, die (sonst) nur auf dem ordentlichen Rechtsetzungsweg gelöst werden könnten143. Die bisherigen Ausführungen haben gezeigt, dass die Parteien einer Verständigung über Verrechnungspreise eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermeiden möchten, die aus einer unterschiedlichen Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes resultiert. Fehlt eine an Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA angelehnte Vorschrift, ist dieser Fall im DBA weder ausdrücklich geregelt, noch kann er durch extensive Auslegung des ersten Absatzes dieser Vorschrift gelöst werden144. Folglich ist er im Sinne des Artikels 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA im DBA nicht behandelt. Die Tatbestandsvoraussetzungen des Artikels 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA sind demnach insoweit erfüllt. Nach teilweise vertretener Ansicht ist Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA jedoch in seinem Anwendungsbereich auf das Ausfüllen bestimmter Arten von Lücken zu beschränken145. Danach muss es sich um Lücken handeln, die nach 140 Schmitz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 25 Rn. 63 (Februar 2007); Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 92 (Grundwerk). 141 Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 89. 142 Vgl. Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 25 Rn. 61 (Oktober 2002); Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 106. 143 Schmitz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 25 Rn. 63 (Februar 2007); Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 92 (Grundwerk). 144 Vgl. oben unter E.II.1.a)aa)(1)(a). 145 Der Literatur lässt sich nicht entnehmen, ob der methodische Ansatzpunkt dieser Beschränkung eine teleologischen Reduktion ist oder ob bereits das Tatbestandsmerkmal „nicht behandelt“ restriktiver interpretiert wird.

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dem Vertragswillen der Parteien nicht bewusst offen gelassen wurden146. Unbewusste Lücken umfassen insbesondere solche, die durch Änderungen oder neu auftretende Schwierigkeiten des innerstaatlichen Rechts, das sich auf die Anwendung des DBAs auswirkt, nachträglich entstehen147. Hinter der befürworteten Beschränkung steht das Bemühen, verfassungsrechtlichen Schwierigkeiten vorzubeugen, die in den meisten OECD-Staaten entstünden, wenn Verwaltungsbehörden die Möglichkeit eingeräumt würde, das DBA zu ergänzen. Denn in den meisten Staaten erfordert eine innerstaatlich wirksame allgemein verbindliche Ergänzung des Abkommens die Mitwirkung des Parlaments. Eine solche Mitwirkung ist aber in der Praxis dieser Staaten nicht vorgesehen. Eine Ermächtigung der Behörden, Lücken des Abkommens zu füllen, führt deshalb zu dem Problem, dass durch die Ausübung dieser Ermächtigung auf völkerrechtlicher Ebene Verpflichtungen entstehen, deren innerstaatliche Umsetzung die Staaten nicht garantieren können. Ein weiterer Gesichtspunkt – auch aus dem Blickwinkel des deutschen Verfassungsrechts – ist die Gewaltenteilung: Doppelbesteuerungen, deren Regelung in einem DBA mit Unterstützung der Legislative bewusst abgelehnt worden ist, sollen nicht über den Umweg einer Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA doch faktisch wieder Eingang in das DBA finden148. Selbst wenn man diese Einschränkung zugrunde legt, kommt Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA als Rechtsgrundlage für eine Verständigung über Verrechnungspreise in Betracht. Zwar ist das abstrakte Konsultationsverfahren nur für Fälle von Bedeutung, in denen das DBA eine Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA nachgebildete Vorschrift nicht enthält. Aus Sicht der Bundesrepublik Deutschland war die Nichtaufnahme auch eine bewusste Entscheidung, wie der ursprüngliche Vorbehalt belegt. Der Grund für die Nichtaufnahme und damit die fehlende Regelung war aber nicht, dass die Bundesrepublik der Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ablehnend gegenüber stand. Grund für die Ablehnung einer Regelung war vielmehr die Befürchtung, dadurch Anreize für eine Erstberichtigung des Vertragspartners und Gewinnverlagerungen der Unternehmen zu schaffen149. Verständigungen über Verrechnungspreise bieten solche Anreize nicht, sondern ermöglichen der Finanzverwaltung im Gegenteil eine Kontrolle des Besteuerungssubstrats. Infolgedessen ist eine Verständigung über Verrechnungspreise selbst bei einer restriktiven Auslegung des Artikels 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA von dessen Anwendungsbereich umfasst. 146 Vgl. Koch, CDFI LXVIa (1981), 13 (42) zu den Ansichten in einzelnen Ländern; Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 92 (Grundwerk); Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 90. 147 So die Ansicht in Frankreich, vgl. Avery Jones u. a., BTR 1980, 13 (14). 148 Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 90 wohl aus dem Blickwinkel der Schweiz. 149 Vgl. näher unter E.II.1.a)aa)(1)(a).

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

Zudem ist nicht ersichtlich, dass Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA überhaupt Anhaltspunkte für eine solche Begrenzung der Lückenausfüllung enthält. Der Wortlaut stützt sie nicht. Er deutet vielmehr darauf hin, dass nach dem Willen des „Gesetzgebers“ Ansatzpunkt für eventuelle Beschränkungen allein die Rechtsfolgenseite der abstrakten Konsultationsklausel ist. Denn anders als Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 OECD-MA sieht Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA (nur) die „Beratung“ der zuständigen Behörden vor. Auch ist, von nachträglich entstandenen Lücken abgesehen, zweifelhaft, wie festgestellt werden sollte, in welchen Fällen es sich um eine bewusste Lücke handelt und in welchen Fällen nicht. Folglich ist Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA unter dem Blickwinkel seines Anwendungsbereichs als Rechtsgrundlage für Verständigungen über Verrechnungspreise, in denen es an einer Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA nachgebildeten Vorschrift im DBA fehlt, nicht von vornherein ausgeschlossen. Die davon zu unterscheidende Frage, ob Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA angesichts des Wortlauts „Beraten“ überhaupt zu einer für beide Seiten bindenden völkerrechtlichen Verständigung ermächtigt, wird im Zusammenhang mit der Frage der Rechtsnatur einer auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA getroffenen Verständigung unter E.V.3. erörtert. (2) Charakter des Verfahrens Der Charakter des abstrakten Konsultationsverfahrens als eines Verfahrens von Amts wegen schließt seine Anwendung auf Einzelfälle nicht aus150. Begründen lässt sich dies mit ähnlichen Überlegungen, wie sie für das konkrete Konsultationsverfahren dargelegt wurden151. Dem Wortlaut des Artikels 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA lässt sich nicht entnehmen, dass Gegenstand des Verfahrens lediglich die Klärung allgemeiner Fragen sein kann. Der primäre Zweck, den Behörden unabhängig von der Mitwirkung des Steuerpflichtigen und im Voraus Vorkehrungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen zu ermöglichen, spricht nicht dagegen, auch Einzelfälle mit diesem Verfahren zu lösen, das Einverständnis des Steuerpflichtigen vorausgesetzt. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA kommt folglich als Rechtsgrundlage für Verständigungen über Verrechnungspreise in Betracht, sofern das zwischen den beteiligten Staaten bestehende DBA keine an Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA angelehnte Vorschrift enthält.

150 Vgl. Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 90 f.; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 155. 151 Vgl. dazu E.II.1.b)aa)(2).

II. Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise

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bb) Rechtliche Bindungen der Behörde Auch im Rahmen des abstrakten Konsultationsverfahrens unterliegt die Finanzverwaltung rechtlichen Bindungen. Da es in diesem Verfahren um Doppelbesteuerungen geht, die in dem DBA nicht geregelt sind, ergeben sich rechtliche Bindungen zwar nicht aus den Bestimmungen des DBAs selbst. Sie folgen aber aus dem (übrigen) innerstaatlichen Recht. Infolgedessen können weder steuerneutrale Gewinnrückführungen, noch die Gewinnvergleichsmethode vereinbart werden und sind die Einschränkungen des § 1 AStG n. F. zu beachten. d) Ergebnis Als Gesamtergebnis ist damit festzuhalten, dass als Rechtsgrundlage für eine Verständigung über Verrechnungspreise der deutschen mit einer ausländischen Finanzverwaltung Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA in Betracht kommt, sofern zwischen den Staaten ein DBA abgeschlossen wurde, das eine an Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA angelehnte Vorschrift enthält. Theoretisch könnte auch Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA als Rechtsgrundlage herangezogen werden. Diese Vorschrift erlangt jedoch keine eigenständige Bedeutung, wenn die Voraussetzungen des Verständigungsverfahrens im engeren Sinne erfüllt sind. Enthält das DBA keine an Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA angelehnte Vorschrift, kann eine Verständigung auf Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA gestützt werden152. 2. Sonstige Rechtsgrundlagen Schließlich ist fraglich, ob für bilaterale Verständigungen über Verrechnungspreise sonstige Rechtsgrundlagen bestehen. Solche sind insbesondere von Bedeutung, wenn es an einem DBA im konkreten Fall ganz fehlt. a) Schiedsklauseln Vereinzelt enthalten die von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBAs Schiedsklauseln153. Danach können die zuständigen Behörden nach erfolglosem Verständigungsverfahren ein Schiedsverfahren einleiten. Anders als das Verständigungsverfahren wird das Schiedsverfahren in jedem Fall durch 152 Das gefundene Ergebnis steht allerdings unter dem Vorbehalt der noch zu klärenden Frage, ob die abstrakte Konsultationsklausel zu dem Abschluss eines völkerrechtlichen Vertrags ermächtigt, was aber nach der hier vertretenen Ansicht der Fall ist, vgl. dazu unter E.V.3. 153 Vgl. z. B. DBA-USA: Art. 25 Abs. 5; DBA-Frankreich: Art. 25 A; DBA-Kanada: Art. 25 Abs. 6.

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

eine verbindliche154 Entscheidung zur Beilegung der Meinungsverschiedenheiten beendet. In der Regel handelt es sich allerdings um ein fakultatives Verfahren, d.h. es steht im Ermessen der zuständigen Behörden, ein solches einzuleiten155. Auch der OECD-Steuerausschuss hat mittlerweile die Aufnahme einer Schiedsklausel in Form eines neuen Artikel 25 Abs. 5 in das OECD-MA beschlossen156. Bislang war die Aufnahme an den Bedenken einiger Staaten gescheitert, die durch sie Souveränitäts- und Verfassungsfragen berührt sahen157. Bei der von dem OECD-Steuerausschuss ausgearbeiteten Klausel handelt es sich sogar um eine obligatorische Schiedsklausel. Dies bedeutet, dass ein Verständigungsverfahren automatisch in ein Schiedsverfahren übergeleitet wird, wenn es nicht innerhalb einer bestimmten Zeit erfolgreich zum Abschluss gebracht wurde. Die Einleitung des Schiedsverfahrens hängt also nicht mehr von dem Willen der zuständigen Behörden ab. Für Verständigungen über Verrechnungspreise enthalten Schiedsklauseln im Vergleich zum Verständigungsverfahren aber schon deshalb keine weitergehenden Rechtsgrundlagen, da sie an das Scheitern eines Verständigungsverfahrens anknüpfen und damit dessen Anwendungsbereich teilen. b) Sonstige zwischenstaatliche Verfahren Auch den sonstigen zwischenstaatlichen Verfahren, die der Beseitigung von Schwierigkeiten in Verrechnungspreisangelegenheiten dienen, lässt sich keine Rechtsgrundlage für Verständigungen über Verrechnungspreise entnehmen. aa) Schiedsverfahren Das Schiedsübereinkommen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union158 ist ein multilaterales Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteue154 Vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, DBA-USA (1989), Art. 25 Rn. 55 (Juli 1997); ferner Protokoll Nr. 24 zum DBA-USA. 155 Die einzigen Ausnahmen, in denen ein obligatorisches Schiedsverfahren vereinbart wurde, sind soweit ersichtlich das DBA-Österreich (vgl. Art. 25 Abs. 5) und das am 01.06.2006 durch Unterzeichnung des Protokolls geänderte DBA-USA (Art. 25 Abs. 5 1989/2006 (E)), das allerdings bis jetzt (seitens der USA) noch nicht ratifiziert wurde, vgl. Fuller, TNI 48 (2007), 865 (873). 156 Vgl. OECD, Improving the Resolution of Tax Treaty Disputes (Report adopted by the Committee on Fiscal Affairs on 30 January 2007), February 2007, abrufbar unter http://www.oecd.org/dataoecd/17/59/38055311.pdf; näher dazu und zu den weiteren Inhalten des Berichts: Owens, IStR 2007, 472 ff.; näher zu der Fassung des Entwurfs: Dehnen/Bacht, Bulletin for International Taxation (IBFD) 2006, 463 ff.; zu der Notwendigkeit einer Schiedsklausel aus Sicht der OECD: Bennett, International Tax Review, Heft Februar 2007, 15 f. 157 Vgl. dazu Kippenberg, IStR-Länderbericht, IStR Heft 7/2006, 1. 158 Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen v. 23.07.1990, 90/436/EWG,

II. Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise

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rung. Es ist auf Artikel 239 EGV gestützt und dazu gedacht, für den Bereich der Konzernverrechnungspreise eine Rechtsgrundlage für eine verbindliche Streiterledigung zwischen den beteiligten Staaten zu schaffen, falls eine Einigung im Verständigungsverfahren nicht möglich ist159. Nach anfänglichen Schwierigkeiten seiner Geltung160 ist es zwischenzeitlich rückwirkend zum 1. Januar 2000 (wieder) in Kraft gesetzt worden und gilt seitdem auf unbeschränkte Zeit161. Seinem Charakter nach handelt es sich um ein obligatorisches Schiedsverfahren mit vorhergehendem Verständigungsverfahren162. Ausweislich seiner Bezeichnung „Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen“ betrifft es jedoch ausschließlich die Beseitigungen von wirtschaftlichen Doppelbesteuerungen, welche die Folge von Gewinnberichtigungen sind163. Es ist also repressiver Natur und umfasst deshalb nach seinem Wortlaut (vgl. z. B. Artikel 12, Artikel 14 des Übereinkommens) Verständigungen über Verrechnungspreise aufgrund ihres präventiven Charakters nicht. Eine großzügige Auslegung, die auch Verständigungen über Verrechnungspreise mit einschlösse, ist, anders als im Falle des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA, wegen des klaren, in den Bestimmungen des Übereinkommens zum Ausdruck kommenden Zuschnitts des Verfahrens auf Gewinnberichtigungen nicht möglich. So kann ein Unternehmen seinen Fall der zuständigen Behörde erst dann unterbreiten, wenn es der Auffassung ist, dass bei der Berichtigung der Fremdvergleichsgrundsatz nicht „beachtet worden ist“ (Artikel 6 i.V. m. Artikel 4). Im Gegensatz zum Verständigungsverfahren gemäß Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA ist dem Schiedsverfahren also ein präventives Element nicht immanent164.

Abl. 1990 Nr. L 225/10; umgesetzt in Deutschland durch das Gesetz zu dem Übereinkommen v. 23.07.1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen v. 26.08.1993, BGBl. I 1993, 1308, in Kraft getreten am 01.01.1995, vgl. BGBl. II 1995, 84. 159 Ausführlich Krabbe, IStR 1996, 5 ff.; Käferböck, in: Schuch/Zehetner (Hrsg.), Verrechnungspreisgestaltung im Internationalen Steuerrecht, 2001, 365 ff.; Rasch, Konzernverrechnungspreise, 2001, 260 ff., insbesondere zur Frage der Rechtsgrundlage dieses Übereinkommens im EGV, 270 ff. 160 Vgl. dazu Graf, SteuerStud 2005, 98 (99). 161 In Deutschland ratifiziert durch Gesetz v. 17.12.1999 zu dem Protokoll v. 25.05.1999 zur Änderung des Übereinkommens v. 23.07.1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, BGBl. II 1999, 1082. 162 Vgl. dazu: Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 25 Rn. 71 ff. (Oktober 2002); Saß, DB 1991, 984 ff.; Bellstedt, IWB, Fach 11 Europäische Gemeinschaften, Gruppe 2, 191 ff. 163 Hierzu ausdrücklich Schaumburg, in: Schaumburg (Hrsg.), Internationale Verrechnungspreise zwischen Kapitalgesellschaften, 1994, 1 (13 f.). 164 So auch Becker, IStR 2007, 592 (593).

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

Ungeachtet dessen steht das Schiedsverfahren nur Unternehmen der EU-Mitgliedstaaten zur Verfügung. Sein derzeitiger Anwendungsbereich ist deshalb im Wesentlichen auf Staaten begrenzt, mit denen die Bundesrepublik ohnehin DBAs abgeschlossen hat. Daher greift es gerade für Fälle nicht ein, in denen es an einem DBA und damit an der Möglichkeit überhaupt fehlt, eine Verständigung über Verrechnungspreise auf eine der in Artikel 25 OECD-MA genannten Grundlagen zu stützen. Darüber hinaus ist die praktische Bedeutung des Schiedsübereinkommens wegen erheblicher Schwierigkeiten bei seiner Anwendung stark beeinträchtigt165. Zwar wurde mittlerweile auf Initiative des Verrechnungspreisforums ein Verhaltenskodex für seine Durchführung vom Rat der Europäischen Union beschlossen166, um eine einheitliche Anwendung zu gewährleisten. Dieser Kodex stellt aber lediglich eine politische Verpflichtung dar. Es bleibt zudem abzuwarten, ob er, bezogen auf seinen Inhalt, die in der Praxis bestehenden Schwierigkeiten zu lösen vermag. bb) Simultanprüfungen Die Vorschrift des Artikels 26 OECD-MA, auf die Simultanbetriebsprüfungen in Verrechnungspreisangelegenheiten gestützt werden167, bietet ebenfalls keine Rechtsgrundlage für Verständigungen über Verrechnungspreise. „Simultanbetriebsprüfung“ meint die Vereinbarung zwischen zwei oder mehreren Staaten, jeweils auf eigenem Staatsgebiet zeitlich und sachlich koordinierte Betriebsprüfungen der steuerlichen Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen oder verbundener Unternehmen durchzuführen und alle erlangten Informationen auszutauschen168. Wie bereits der Begriff impliziert, handelt es sich bei diesen Prüfungen und dem entsprechenden Verfahren in erster Linie um einen Informa165 Vgl. Commission Staff Working Paper, Company Taxation in the Internal Market, SEC(2001) 1681 v. 23.10.2001, 255 ff. (Abschnitt 5); ferner Runge, in: Schaumburg/Piltz (Hrsg.), Betriebsprüfung internationaler Sachverhalte, 1998, 33 (37 f.), wonach von dem Schiedsverfahren in der Praxis kaum Gebrauch gemacht wird, sondern dieses Verfahren nur ein Druckmittel für die Parteien darstellt, sich selbst zu einigen; sehr optimistisch bezogen auf die zukünftige Bedeutung Doets/van Dam, Bulletin for International Taxation (IBFD) 2006, 344 (348). 166 Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the field of business taxation from October 2002 to December 2003 and on a proposal for a Code of Conduct for the effective implementation of the Arbitration Convention (90/436/EEC of 23 July 1990), COM(2004) 297 final v. 23.04.2004; vgl. dazu oben unter C.IV. 167 Nach Auffassung von Runge, in: FS Debatin, 1997, 349 (366) ist Artikel 25 OECD-MA ergänzend heranzuziehen, um die Vermeidung der Doppelbesteuerung in die Absprache über die Simultanprüfung einbeziehen zu können. In der EU stellt (zudem) § 1 Abs. 2 Satz 2 EG-Amtshilfe-Gesetz eine Rechtsgrundlage für den Informationsaustausch dar.

III. Anspruch des Steuerpflichtigen

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tionsaustausch. Artikel 26 OECD-MA bietet zwar eine Grundlage für diesen Informationsaustausch, enthält jedoch keine Ermächtigung der Behörden, eine bindende Vereinbarung abzuschließen. cc) Koordinierte Verständigung zwischen dem Steuerpflichtigen und den Finanzverwaltungen zweier Länder Fehlt es an einer hinreichenden Rechtsgrundlage für eine Verständigung über Verrechnungspreise zwischen der deutschen und einer ausländischen Finanzverwaltung, so lässt sich theoretisch aus Sicht des Steuerpflichtigen die gleiche Wirkung, nämlich Rechtssicherheit im Hinblick auf die zukünftige Behandlung bestimmter Verrechnungspreisfälle, dadurch erzielen, dass verbundene Unternehmen versuchen, inhaltlich abgestimmte unilaterale Verständigungen mit der Finanzverwaltung ihres jeweiligen Sitzstaats abzuschließen169.

III. Anspruch des Steuerpflichtigen Wesentlich für die Frage, ob Artikel 25 OECD-MA als Rechtsgrundlage für Verständigungen über Verrechnungspreise in Betracht kommt, ist auch, ob dem Steuerpflichtigen ein Anspruch auf Einleitung des Verständigungsverfahrens und/oder Abschluss einer Verständigung zusteht. Denn dies entscheidet darüber, inwieweit das Verständigungsverfahren nach seiner rechtlichen Ausgestaltung vom Steuerpflichtigen auch effektiv genutzt werden kann, um ihm Rechtssicherheit zu verschaffen und drohende Doppelbesteuerungen zu vermeiden. 1. Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA a) Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Einleitung Im Hinblick auf die Einleitung des Verständigungsverfahrens gestehen Rechtsprechung, Verwaltung und die überwiegende Ansicht in der Literatur dem Steuerpflichtigen keinen direkten Anspruch zu, sondern sie befürworten lediglich einen Anspruch auf eine fehlerfreie Ermessensausübung der Behörde bei der Entscheidung über die Einleitung170. Dabei stützt man sich auf die in Arti168 Vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 230; ausführlich dazu Runge, IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 539 (548); ders., in: FS Debatin, 1997, 349 (364 ff.); Höppner, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 26 OECD-MA Rn. 45 ff. (Grundwerk); vgl. auch BMF, Merkblatt v. 25.01.2006, IV B 1 – S 1320 – 11/06, BStBl. I 2006, 26, Tz. 1.5.3. 169 Vgl. Vögele/Vögele, IStR 2002, 641 (642); Grotherr, BB 2005, 855 (858). 170 Vgl. BFH, Urteil v. 26.05.1982, I R 16/78, BStBl. II 1982, 583 (586); BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 3.9; Glo-

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

kel 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA gewählte Formulierung „bemühen“. Das grundsätzlich bestehende Ermessen der Behörde könne sich allerdings im Ausnahmefall auf Null reduzieren und so einen direkten Anspruch begründen171. Demgegenüber spricht sich ein Teil der Literatur für einen generellen Anspruch des Steuerpflichtigen auf Einleitung des Verständigungsverfahrens aus172. Dass im Hinblick auf die Einleitung überhaupt ein Anspruch des Steuerpflichtigen, welchen Umfangs auch immer, besteht, lässt sich zwar mit dem Wortlaut nicht überzeugend begründen. Denn Bezugspunkt des „Bemühens“ ist der Abschluss einer Verständigung, nicht die Einleitung. Setzt auch das Bemühen um den Abschluss einer Verständigung die Einleitung des Verfahrens notwendig voraus, erklärt dies nicht, warum daraus nicht lediglich eine objektiv-rechtliche Verpflichtung zur Einleitung resultiert, sondern sich ein subjektivöffentliches Recht des Steuerpflichtigen ergibt. Dazu bedarf es weiterer Begründungen. Sieht man eine abkommenswidrige Besteuerung als ein Völkerrechtsdelikt an und versteht man deshalb das Verständigungsverfahren als eine Form der diplomatischen Protektion173, lässt sich bereits daraus eine Verpflichtung des Staats gegenüber dem Steuerpflichtigen herleiten, zumindest unter bestimmten Voraussetzungen mit dem anderen Staat in Verhandlungen zu treten, um Doppelbelastungen zu vermeiden174. Folgt man diesem Ansatz nicht, lässt sich die Annahme eines subjektiv-öffentlichen Rechts bezogen auf Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA dennoch mit dem Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen für ein solches Recht175 begründen. Denn der Abschluss von DBAs dient neben eigenen Interessen des Staats zumindest auch dazu, den einzelnen Steuerria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 246; ders., StuW 1989, 138 ff.; Eilers/Heintzen, RIW 1986, 619 (623 ff.); Eilers/Wienands, IStR 1995, 311 (313); Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 25 Rn. 9a (Oktober 2002); Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 90; Krabbe, IStR 2002, 548 (550); Ismer, IStR 2003, 394; Koch, CDFI LXVIa (1981), 13 (38) für andere Staaten; M. Lang, JBl. 1989, 365 ff. aus dem Blickwinkel des österreichischen Rechts; wohl jeden Anspruch verneinend: H. A. Fischer, AWD 1961, 92 (93). 171 Vgl. dazu FG Hamburg, Urteil v. 13.07.2000, V 2/97, EFG 2001, 27 mit Anmerkungen Valentin, 29 f.; Leising, IStR 2002, 114; Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 25 Rn. 9a (Oktober 2002). 172 Tipke, AWD 1972, 589 (592); P. Fischer, StuW 1975, 233 (234); Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 152 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 16.101. 173 Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 152 f.; gegen eine solche Ableitung, Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 218. 174 So auch BFH, Urteil v. 26.05.1982, I R 16/78, BStBl. II 1982, 583 (586); vgl. auch Bachmayr, StuW 1964, 885 (887 ff.). 175 Dazu ausführlich Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 16. Aufl. 2006, § 8 Rn. 1 ff.; Scherzberg, in: Erichsen/Ehlers, Allgemeines Verwaltungsrecht, 13. Aufl. 2006, § 11.

III. Anspruch des Steuerpflichtigen

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pflichtigen vor unzumutbaren Doppelbelastungen zu schützen176. Dessen Interessen sind also vom Zweck der materiell-rechtlichen Normen des DBAs umfasst. Auch ist anerkannt, dass sich der Steuerpflichtige vor nationalen Instanzen auf die Normen des DBAs berufen kann177. Die Tatsache, dass das Verständigungsverfahren der Durchsetzung dieser subjektiv-öffentlichen Rechte dient und zudem auf Initiative des Steuerpflichtigen angestoßen wird, deutet darauf hin, dass auch Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA den Individualinteressen des Steuerpflichtigen zu dienen bestimmt ist178, ihm also ein subjektiv-öffentliches Recht einräumt. Fraglich ist somit nur noch dessen Umfang, d.h. ob dem Steuerpflichtigen ein direkter Anspruch auf Einleitung zusteht, oder sich der Anspruch lediglich auf eine fehlerfreie Ausübung des Ermessens richtet. Zwar steht einem direkten Anspruch auf Einleitung nicht das Gebot einer einschränkenden Interpretation völkerrechtlicher Verträge – hier des DBAs – entgegen179. Dieses Gebot besagt, dass bei der Auslegung derartiger Verträge eine Vermutung zugunsten der Souveränität der Vertragsstaaten besteht. Einschränkungen der staatlichen Freiheit sind danach in Zweifelsfällen restriktiv zu interpretieren. Ungeachtet der Bedenken gegen dieses Gebot180 findet es aufgrund seiner Zielrichtung ohnehin nur im Verhältnis der Staaten zueinander Anwendung181. Die Frage nach dem Anspruch des Steuerpflichtigen bezüglich der Einleitung betrifft aber allein das Rechtsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem Sitzstaat. Dieses Verhältnis ist vom Anwendungsbereich des Grundsatzes der einschränkenden Interpretation jedoch gar nicht umfasst182. Gegen die Annahme eines direkten Anspruchs spricht aber, dass das Verständigungsverfahren für die Finanzverwaltung einen zusätzlichen Aufwand bedeutet, der im Hinblick auf die knappen Ressourcen in einem angemessenen Verhältnis zu dem möglichen Erfolg stehen muss183. Um die Verhältnismäßigkeit im Einzelfall sicherzustellen, bedarf es daher trotz Vorliegens der in Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA genannten Voraussetzungen noch eines Ermessens176

Wolff, Individualberechtigung aus Abkommen, 1964, 72 ff. Vgl. Debatin, DB 1985, Beilage 23, 1 (3); Vogel, StuW 1982, 111 (119). 178 M. Lang, JBl. 1989, 365 (371); i. E. auch Kalagin, WPg 1982, 217 (220), der unter Berücksichtigung verfassungsrechtlicher Gesichtspunkte ein subjektiv-öffentliches Recht bejaht. 179 So aber Studer, Bulletin XXV (1971), 81 (85). 180 Vgl. Bleckmann, RIW 1987, 929 (931); ganz ablehnend Bernhardt, Die Auslegung völkerrechtlicher Verträge, 1963. 181 M. Lang, JBl. 1989, 365 (367); Verdross/Simma, Universelles Völkerrecht, 3. Aufl. 1984, 493. 182 Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 55; M. Lang, JBl. 1989, 365 (367). 183 Zur Frage des Einflusses der Gebühr gemäß § 178a AO speziell für Verständigungen über Verrechnungspreise sogleich unten. 177

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

spielraums der Finanzverwaltung, der es ihr ermöglicht, Umstände zu berücksichtigen, welche die Angemessenheit des Aufwands im konkreten Fall in Frage stellen können184. Als solche Gründe kommen z. B. der Ablauf der Verjährungsfrist185, die fehlende Mitwirkung des Steuerpflichtigen und unter Umständen auch die Erfolgsaussichten des Verständigungsverfahrens in Betracht186, wobei letztere wesentlich durch die Verständigungsbereitschaft des ausländischen Staats beeinflusst werden. Die Interessen des Steuerpflichtigen werden durch die Annahme eines Ermessensspielraums nicht beeinträchtigt; vielmehr lässt sich ihnen durch eine entsprechende Gewichtung im Rahmen der Ermessensentscheidung Rechnung tragen. Der Ablehnung eines direkten Anspruchs auf Einleitung des Verständigungsverfahrens lässt sich auch nicht ein Verbot der Doppelbesteuerung entgegen halten. Denn ein solches generelles Verbot existiert völkerrechtlich nicht187. Auch innerstaatlich lässt es sich in dieser Allgemeinheit insbesondere nicht aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip herleiten188. Zwar verlangt Artikel 3 Abs. 1 GG, dass das Differenzierungskriterium im Hinblick auf die Höhe der Steuer im Grundsatz die Leistungsfähigkeit ist189. Werden Personen doppelt besteuert, ist Artikel 3 Abs. 1 GG deshalb tangiert. Ein diesbezüglicher Verstoß ist verfassungsrechtlich aber nur relevant, wenn er durch deutsche Staatsorgane geschieht 184 BFH, Urteil v. 26.05.1982, I R 16/78, BStBl. II 1982, 583 (586); Ismer, IStR 2003, 394. 185 Zu weiteren Ablehnungsgründen in der Praxis vgl. Runge, in: FS Fachanwälte für Steuerrecht, 1999, 139 (142). 186 Vgl. BFH, Urteil v. 26.05.1982, I R 16/78, BStBl. II 1982, 583 (586 f.); FG Hamburg, Urteil v. 13.07.2000, V 2/97, EFG 2001, 27; Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 90. Hingegen ist die Auffassung der Finanzverwaltung, sie habe sich abkommensgerecht verhalten, kein Umstand, der zulässigerweise als Gesichtspunkt im Rahmen der Ermessensentscheidung berücksichtigt werden könnte; so aber FG Hamburg, Urteil v. 13.07.2000, V 2/97, EFG 2001, 27 mit der allerdings etwas ungewöhnlichen Konstruktion einer Ermessensreduzierung auf Null im Hinblick auf die Nichteinleitung; zur Kritik vgl. Ismer, IStR 2003, 394 (395 f.). Denn das abkommenskonforme Verhalten der Behörde ist gerade eine Voraussetzung für die Einleitung des Verständigungsverfahrens; anderenfalls müsste sie auf den Antrag hin eine Abhilfeentscheidung erlassen. 187 Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 141; Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Einl. Rn. 3 f.; Ebling, DB 1983, Beilage 18, 1 (8) mit Nachweisen aus der Rechtsprechung. 188 So Bachmayr, StuW 1964, 885 (888); wohl auch Tipke, AWD 1972, 589 (590); Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 16.101. 189 BVerfG, Urteil v. 24.06.1958, 2 BvF 1/57, BVerfGE 8, 51 (68 f.); Beschluss v. 02.10.1969, 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58 (64, 68 f.); v. 23.11.1976, 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108 (118 ff.); Urteil v. 03.11.1982, 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319 (343 f.); Beschluss v. 22.02.1984, 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214 (223); v. 29.05.1990, 1 BvL 20, 26, 185 und 4/86, BVerfGE 82, 60 (86 f.); v. 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (135); Mellinghoff, Stbg 2005, 1 (3); ausführlich J. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 4 Rn. 81 ff.

III. Anspruch des Steuerpflichtigen

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oder diesen zurechenbar ist. Doppelbesteuerungen, die mittels eines Verständigungsverfahrens beseitigt werden sollen, resultieren jedoch aus einer Besteuerung durch zwei unterschiedliche Hoheitsträger. Ist Ursache der Doppelbesteuerung eine abkommenswidrige Maßnahme eines ausländischen Staats, ist die Doppelbesteuerung dem deutschen Staat nicht „zurechenbar“190. Schon aus diesem Grund kann aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip kein generelles, an den deutschen Staat gerichtetes Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet werden. Schließlich steht der Ablehnung eines direkten Anspruchs auch nicht eine in dem DBA unter Umständen enthaltene obligatorische Schiedsklausel entgegen191. Denn Schiedsklauseln dienen lediglich dazu, den fehlenden Einigungszwang der Behörden im Verständigungsverfahren zu kompensieren. Sie knüpfen deshalb an ein bereits eingeleitetes Verständigungsverfahren an, sind aber nicht dazu gedacht, die Möglichkeiten der Einleitung zu erweitern. Die Existenz einer obligatorischen Schiedsklausel führt deshalb lediglich dazu, dass jedenfalls die fehlende Einigungsbereitschaft des anderen Vertragsstaats im Rahmen der Ermessenserwägungen nicht als ein gegen die Einleitung sprechender Gesichtspunkt berücksichtigt werden darf. Denn diese fehlende Bereitschaft wird durch die obligatorische Schiedsklausel gerade aufgewogen, indem sie die Parteien in ein Verfahren zwingt, das in jedem Fall mit einer Entscheidung abschließt und deshalb seinen Aufwand rechtfertigt. Folglich steht dem Steuerpflichtigen (nur) ein Anspruch auf eine fehlerfreie Ermessensausübung der Behörde bei der Entscheidung über die Einleitung zu. Kriterien, die das Bundeszentralamt für Steuern bei seiner Ermessensausübung berücksichtigt, hat das BMF in Merkblättern niedergelegt192. Bezogen auf Verständigungen über Verrechnungspreise bedeutet dies, dass der Steuerpflichtige die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nur erzwingen kann, wenn das Ermessen der Behörde auf Null reduziert ist. Die Voraussetzungen einer solchen Ermessensreduzierung auf Null werden jedoch in diesen Fällen aus zwei Gründen oftmals vorliegen: Zum einen fallen, anders als für sonstige Verständigungsverfahren, für das Verfahren zum Abschluss von Verständigungen über Verrechnungspreise gemäß § 178a AO Gebühren an. Infolgedessen ist zumindest der Gesichtspunkt des Aufwands eines solchen Verfahrens grundsätzlich kein Kriterium mehr, dass die Finanzverwaltung zulässigerweise bei ihrer Ermessensentscheidung über die Einleitung berücksichtigen könnte. Zum anderen sind die in den Merkblättern zum allgemeinen Verständigungsverfahren und 190

Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 142; M. Lang, JBl. 1989, 365

(368). 191

A. A. wohl Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 90 a. E. Allgemein für Verständigungsverfahren: BMF, Merkblatt v. 13.07.2006, IV B 6 – S 1300 – 340/06, BStBl. I 2006, 461 und zusätzlich speziell für Verständigungen über Verrechnungspreise: BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594. 192

230

E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

speziell zum Abschluss von Verständigungen über Verrechnungspreise enthaltenen Regelungen in ihrer Kombination sehr detailliert. Durch diese Regelungen hat die Verwaltung die Ausübung ihres Ermessens vorgezeichnet, d.h. – eine entsprechende Praxis vorausgesetzt – sich selbst gebunden. Der noch verbleibende Spielraum der Finanzverwaltung ist daher sehr begrenzt. Damit bleibt festzuhalten, dass sich aus Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA nur ein Anspruch auf ermessenfehlerfreie Entscheidung über die Einleitung ergibt, dieses Ermessen im Falle von Verständigungen über Verrechnungspreise aber unter Berücksichtigung des Gebührentatbestands des § 178a AO und des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung oftmals auf Null reduziert sein wird. b) Anspruch auf eine Verständigung Die zuständigen Behörden sind nach einhelliger Ansicht rechtlich nicht verpflichtet, sich zu einigen193, sondern müssen sich nur darum „bemühen“, eine Einigung zu erzielen194. Bemühen bedeutet, dass beide Parteien bei ihren Verhandlungen den Abschluss eines Vertrags im Auge haben müssen. Daraus ergeben sich für sie bestimmte, aus Treu und Glauben folgende Verhaltenspflichten195. Zu diesen Pflichten gehört es, die für ein gegenseitiges Nachgeben bestehenden rechtlichen Möglichkeiten voll auszuschöpfen196. Im Hinblick auf die Auslegung der DBA-Bestimmungen verlangt dies die Anwendung des Grundsatzes der internationalen Entscheidungsharmonie. Dieser Grundsatz besagt, dass im Falle einer Auslegung unter mehreren Möglichkeiten diejenige zu wählen ist, die eine einvernehmliche Lösung am besten ermöglicht197. Bietet auch das Verständigungsverfahren im engeren Sinne keine Gewähr für, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden198, wenn man eine Verpflichtung Behörden zur Einigung ablehnt, so ist ein Anspruch des Steuerpflichtigen Verständigung aber dennoch zu verneinen, weil sich eine solche Auslegung

dader auf be-

193 Menck, FR 1986, 147 f.; ders., IWB, Fach 10 International, Gruppe 2, 627. Dieser fehlende Zwang wird seitens der Wirtschaft als ein wesentlicher Mangel des Verständigungsverfahrens angesehen, vgl. ICC, BB 1987, 595 f.; wohl a. A. Bachmayr, StuW 1964, 885 (888); wohl auch Tipke, AWD 1972, 589 ff.; offen lassend: van Randenborgh/Seidenfus, INF 1996, 481 (483). 194 Infolgedessen wird die Verständigungsklausel auch als pactum de negotiando bezeichnet; dazu Hahn, AWD 1972, 489 (492). 195 Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 167. 196 Vgl. das Urteil des Schiedsgerichtshofs bezogen auf das Abkommen über deutsche Auslandsschulden v. 26.01.1972, AVR 17 (1973 bis 1975) 339 (344); Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 164. 197 Vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 153; sowie oben unter E.II.1.b)aa). 198 Vgl. Menck, FR 1986, 147 f.

III. Anspruch des Steuerpflichtigen

231

reits mit dem Wortlaut des Artikels 25 Abs. 2 OECD-MA („Bemühen“) nicht vereinbaren lässt199. Zudem sind die Rechte des Steuerpflichtigen im Verständigungsverfahren gerade nicht konkret ausgestaltet200 und daher die Annahme eines so weitreichenden subjektiv-öffentlichen Rechts bedenklich. Auch ein Gebot der Rücksichtnahme201, das die Staaten verpflichtet, bei der Bestimmung ihres Steueranspruchs widerstreitende Steueransprüche anderer Staaten miteinzubeziehen und aus dem sich unter Umständen auch Rechte des Steuerpflichtigen ableiten ließen, ist im Völkerrecht nur in Ansätzen vorhanden202 und hat sich im Bereich des internationalen Steuerrechts gerade nicht durchgesetzt203. Damit ist festzuhalten, dass Artikel 25 Abs. 2 OECD-MA kein Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine Verständigung entnommen werden kann. 2. Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA Wie dargestellt ist das konkrete Konsultationsverfahren als Rechtsgrundlage für Verständigungen über Verrechnungspreise nicht von Bedeutung, weil sich die von ihm erfassten Fälle bereits auf Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA als Rechtsgrundlage stützen können. Dennoch soll auch für dieses Verfahren der Frage nach einem Anspruch des Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Einleitung nachgegangen werden, um zu klären, ob noch weitere Gründe dagegen sprechen, Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA als Rechtsgrundlage heranzuziehen. Entsprechend den Erläuterungen unter E.II.1.b) handelt es sich bei dem konkreten Konsultationsverfahren seiner Rechtsnatur nach in erster Linie um ein verwaltungsinternes Abstimmungsverfahren. Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECDMA sieht deshalb eine Möglichkeit des Steuerpflichtigen, ein solches Verfahren zu beantragen, nicht ausdrücklich vor. Dies bedeutet jedoch nicht, dass ein Antrag des Steuerpflichtigen unzulässig ist204. Fraglich ist aber, ob dem Steuerpflichtigen infolge eines solchen Antrags auch ein Anspruch auf fehlerfreie Ermessensentscheidung über die Einleitung des Verfahrens zusteht. Dagegen spricht die Existenz des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA. Dieser räumt dem Steuerpflichtigen ein Antragsrecht nur zur Beseitigung von Besteuerungen ein, die im DBA geregelt sind. Begreift man das Verständi199

Vgl. auch OECD, MK, zu Art. 25 OECD-MA Tz. 25 f. Vgl. Carl/Klos, RIW 1995, 493 (498). 201 Vgl. Hintzen, DB 1979, 1907 (1908). 202 Vgl. dazu ausführlich Ritter, BB 1984, 1109 ff.; auch ders., BB 1983, 1677 (1681 f.); Verdross, Völkerrecht, 5. Aufl. 1964, 126. 203 Langbein, RIW 1984, 531 (539 f.); vgl. aber Punkt 1 der Resolution des IFAKongresses in London 1975, abgedruckt bei Hintzen, RIW/AWD 1976, 83 (87). 204 Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 163. 200

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

gungsverfahren im engeren Sinne als ein eigenständiges Verfahren, deutet dies darauf hin, dass in den übrigen Verfahren Rechte des Steuerpflichtigen zumindest in diesem Umfang nicht bestehen sollten. Dass dem Steuerpflichtigen gar kein Anspruch zusteht und nicht nur das Ermessen der Behörde bei der Entscheidung über den Antrag erweitert ist, rechtfertigt sich aus dem Sinn und Zweck des Verfahrens. Dieses ist nicht den Interessen des Steuerpflichtigen zu dienen bestimmt, sondern soll in erster Linie allgemeine Schwierigkeiten bei der Anwendung des DBAs mit Wirkung für die Zukunft beseitigen. Zu demselben Ergebnis gelangt man, wenn man das konkrete Konsultationsverfahren nur als die zwischenstaatliche Seite eines Verfahrens zur Beseitigung einer Rechtsstreitigkeit im Einzelfall begreift, dessen innerstaatliche Seite durch das Verständigungsverfahren im engeren Sinne geregelt wird205. Dann fallen beide Verfahren zusammen, sofern sich der Anlass des konkreten Konsultationsverfahrens und des Verständigungsverfahrens im engeren Sinne nahezu decken. Faktisch räumt das konkrete Konsultationsverfahren selbst dem Steuerpflichtigen auch bei diesem Ansatz keine Rechte ein. Stehen dem Steuerpflichtigen nach der gesetzlichen Konzeption deshalb keine Rechte zu, so schließt dies nicht aus, dass die Finanzverwaltung von sich aus dem Steuerpflichtigen Rechte, bezogen auf die Einleitung, einräumt und sich dadurch ihm gegenüber verpflichtet, den Antrag nach pflichtgemäßem Ermessen zu bescheiden. Denn die im Gesetz nicht vorgesehenen Rechte dienen in erster Linie der Entlastung der Verwaltung, die sie jedoch nicht in Anspruch nehmen muss. In seinem Merkblatt hat das BMF die Voraussetzungen dargelegt, unter denen es bereit ist, ein Verfahren zum Abschluss einer Verständigung über Verrechnungspreise mit einer ausländischen Finanzverwaltung einzuleiten206. Eine entsprechende tatsächliche Praxis vorausgesetzt lässt sich daraus die Verpflichtung der Finanzverwaltung ableiten, einen Antrag auch nach pflichtgemäßem Ermessen zu bescheiden, wenn die im Merkblatt genannten Voraussetzungen erfüllt sind (Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung). Da das BMF diese Voraussetzungen nicht abstrakt, mit Blick auf eine bestimmte Art des Verständigungsverfahrens festgelegt hat, sondern bezogen auf eine bestimmte Rechtsmaterie, steht dem Steuerpflichtigen ein entsprechender Anspruch auch im Rahmen eines konkreten Konsultationsverfahrens zu207.

205 Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 94; wohl auch Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 151. 206 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.1. 207 Es kommt also nicht darauf an, wie der Hinweis des BMF auf Artikel 25 Abs. 3 OECD-MA in dem Merkblatt zu verstehen ist: Ob als Hinweis auf eine eigene Rechtsgrundlage, oder ob ihm das oben dargestellte Verständnis vom konkreten Konsultationsverfahren als der zwischenstaatlichen Seite des Verständigungsverfahrens im engeren Sinne zugrunde liegt.

III. Anspruch des Steuerpflichtigen

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Damit bleibt festzuhalten, dass Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA selbst dem Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf ermessenfehlerfreie Entscheidung über seinen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens gewährt. Ein diesbezüglicher Anspruch lässt sich jedoch mit Hilfe des Merkblatts des BMF über das Verfahren zum Abschluss von Verständigungen über Verrechnungspreise gemäß dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung herleiten. Das Ermessen wird dabei, wie unter E.III.1.a) dargestellt, oftmals auf Null reduziert sein. 3. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA Wie das konkrete Konsultationsverfahren ist auch das abstrakte Konsultationsverfahren in erster Linie auf die Regelung genereller Fragen zugeschnitten, wenngleich seine Durchführung auch zur Lösung von Einzelfällen nicht ausgeschlossen ist. Da Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA ausdrücklich ein Antragsrecht nicht vorsieht, ein Antrag aber dennoch möglich ist [dazu oben unter E.II.1.c)aa)(2)], stellt sich auch hier die Frage, ob dem Steuerpflichtigen ein Anspruch auf fehlerfreie Ausübung des Ermessens bei der Entscheidung über die Einleitung des Verfahrens zusteht. In der Literatur wird speziell für Verständigungen über Verrechnungspreise, die auf Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA gestützt werden sollen, eine entsprechende Übertragung der Rechte aus dem Verständigungsverfahren im engeren Sinne gefordert208. Andere Ansichten gehen hingegen grundsätzlich davon aus, dass dem Steuerpflichtigen im Rahmen des abstrakten Konsultationsverfahrens diese Rechte nicht zustehen209, also kein Anspruch des Steuerpflichtigen auf fehlerfreie Ermessensausübung bei der Entscheidung über seinen Antrag besteht. Ein grundsätzlicher gesetzlicher Anspruch ist aus ähnlichen Gründen abzulehnen, wie sie für das konkrete Konsultationsverfahren dargelegt wurden. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA zeigt, dass sich die Vertragsparteien bewusst waren, dass sie durch das DBA nicht für sämtliche Fälle der Doppelbesteuerung Regelungen vorgesehen haben. Dennoch haben sie dem Steuerpflichtigen besondere Rechte nur zur Beseitigung von Besteuerungen eingeräumt, die im DBA geregelt sind. Daraus lässt sich schließen, dass sie dies für andere Fälle zumindest in diesem Umfang auch nicht tun wollten. Daraus folgt, dass Ansprüche des Steuerpflichtigen bezogen auf die Einleitung des abstrakten Konsultations208

Vgl. Portner, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 13 (33 f.). Debatin, AWD 1969, 477 (486); i. E. auch Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 163; wohl auch Schmitz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 25 Rn. 61 (Februar 2007); Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 83 f. (Grundwerk). 209

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

verfahrens zumindest nicht in gleichem Umfang bestehen können, wie für das Verständigungsverfahren im engeren Sinne. Der Finanzverwaltung selbst bleibt es allerdings unbenommen, sich in der Ausübung ihres Ermessens bezogen auf die Einleitung selbst zu binden und dem Steuerpflichtigen dadurch einen Anspruch auf fehlerfreie Ausübung des Ermessens bei der Entscheidung über die Einleitung einzuräumen. Dies hat sie durch das Merkblatt auch hinsichtlich des abstrakten Konsultationsverfahrens getan210. Auch bezogen auf die Einleitung des abstrakten Konsultationsverfahrens lassen sich somit aus der Verständigungsklausel selbst keine Ansprüche des Steuerpflichtigen herleiten. Für Verständigungen über Verrechnungspreise ergibt sich ein Anspruch auf fehlerfreie Ermessensentscheidung über die Einleitung jedoch aus dem Merkblatt des BMF i.V. m. dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung. Unter der zusätzlichen Berücksichtigung des Gebührentatbestands des § 178a AO reduziert sich dieses Ermessen oftmals auf Null.

IV. Sonstige Rechte des Steuerpflichtigen Schließlich stellt sich die Frage, welche Rechte dem Steuerpflichtigen, abgesehen von einem Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Einleitung, im Verständigungsverfahren zustehen. Artikel 25 OECD-MA lassen sich keine weitergehenden Mitwirkungsrechte entnehmen. Weder hat der Steuerpflichtige eine Parteistellung im Verständigungsverfahren, noch hat er nach Ansicht der Rechtsprechung einen Anspruch auf rechtliches Gehör211. Die Finanzverwaltung räumt dem Steuerpflichtigen im Verständigungsverfahren im engeren Sinne jedoch Anhörungs- und Mitwirkungsrechte ein212. Danach kann der Steuerpflichtige Anträge stellen und sich zu den für die Verständigung erheblichen Tatsachen und Rechtsfragen äußern213. Diese Rechte stehen dem Steuerpflichtigen auch im Rahmen des Konsultationsverfahrens zu, wenn dieses einen Einzelfall betrifft. Denn für das Verständigungsverfahren im engeren Sinne werden diese Rechte im Hinblick darauf gewährt, dass in diesem Belange des Steuerpflichtigen geregelt werden. Hat sich deshalb die Finanzbehörde auf Antrag zur Einleitung des abstrakten Konsultationsverfahrens für einen Einzel210 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.2; vgl. zur Begründung oben unter E.III.2. 211 Vgl. BFH, Urteil v. 26.05.1982, I 15/78, BStBl. II 1982, 583 (585); Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 69 (Grundwerk); Schmitz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 25 Rn. 54 (Februar 2007). 212 Vgl. BMF, Merkblatt v. 13.07.2006, IV B 6 – S 1300 – 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 3.3. 213 Vgl. Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 25 Rn. 9 (Oktober 2002).

IV. Sonstige Rechte des Steuerpflichtigen

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fall entschlossen, würde eine Verweigerung dieser Rechte gegen Artikel 3 GG verstoßen. Dieser Forderung steht nicht entgegen, dass das Konsultationsverfahren in seinen beiden Varianten in erster Linie dem öffentlichen Interesse zu dienen bestimmt ist und deshalb vom Gesetz vorgesehene Ansprüche hinsichtlich seiner Einleitung abgelehnt wurden. Denn die Rechte im Rahmen eines bereits eröffneten Verfahrens sind durch Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA nicht geregelt. Es besteht damit nicht die Gefahr eines Unterlaufens der dort genannten Voraussetzungen für entsprechende Rechte, die eine Ablehnung ihrer Gewährung in anderen Verfahren rechtfertigen könnte. Dies gilt auch für Verständigungen über Verrechnungspreise, d.h. dem Steuerpflichtigen stehen dieselben Rechte zu, unabhängig davon, auf welcher Rechtsgrundlage – Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA oder Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA – das Verfahren zu führen ist. Speziell für das Verfahren zum Abschluss einer Verständigung über Verrechnungspreise hat das BMF in seinem Merkblatt zudem die Absicht zu erkennen gegeben, den Steuerpflichtigen stärker einzubinden, als dies bei gewöhnlichen Verständigungsverfahren der Fall ist214. Rechte für den Steuerpflichtigen lassen sich aus dieser Absichtserklärung allerdings nicht herleiten. Dafür ist sie zu vage, d.h. ein entsprechender Verpflichtungswille der Behörde ist nicht erkennbar. Nach dieser Absichtserklärung soll die vom Steuerpflichtigen vorgeschlagene Verrechnungspreismethode ausführlich mit ihm erörtert215 und er regelmäßig über den Stand des Verfahrens informiert werden216. Die Verhandlungen selbst finden hingegen immer noch ohne eine aktive Verfahrensbeteiligung des Steuerpflichtigen statt; auch Anwesenheitsrechte stehen ihm insoweit nicht zu217. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass dem Steuerpflichtigen dieselben Rechte im Verfahren zum Abschluss einer Verständigung über Verrechnungspreise zustehen, ungeachtet dessen, ob Rechtsgrundlage des Verfahrens Artikel 25 Abs. 1, 2, Abs. 3 Satz 1 oder Satz 2 OECD-MA ist, dass diese Rechte aber gemessen

214 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.3. 215 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.3. 216 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 4.2. 217 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 4.2. Nach Ansicht der OECD widerspricht eine fehlende Verfahrensherrschaft der Konzeption des Verfahrens zum Abschluss von Verständigungen über Verrechnungspreise, die von einer engen Kooperation zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung geprägt sind; vgl. OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Tz. 4.135.

236

E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

an dem Leitbild von Verständigungen über Verrechnungspreise in Teilbereichen unbefriedigend sind.

V. Bindungswirkung von Verständigungen Ein bedeutsamer Aspekt bei der Entscheidung der Frage, ob Artikel 25 OECD-MA eine Rechtsgrundlage für Verständigungen über Verrechnungspreise darstellen könnte, ist schließlich, ob die Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen und in welchem Umfang die Gerichte an die Verständigung gebunden sind. Denn der Umfang der Bindung bestimmt das Maß an Rechtssicherheit, welches eine auf Artikel 25 OECD-MA gestützte Verständigung dem Steuerpflichtigen bieten kann. Vor dem Hintergrund der engen Kooperation zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen und des mit dem Verfahren zum Abschluss von Verständigungen über Verrechnungspreise verbundenen Arbeitsaufwands, ist aus Sicht der Finanzverwaltung auch die Bindung des Steuerpflichtigen von Bedeutung. Dem Gesichtspunkt des Arbeitsaufwands kommt allerdings nach Einführung des Gebührentatbestands ein weitaus geringeres Gewicht zu, als dies bislang der Fall war. Für den Steuerpflichtigen ist seine eigene Bindung wegen des damit verbundenen Verlustes an Flexibilität von Interesse. Der Umfang der Bindung hängt in erster Linie von der Rechtsnatur der Verständigung im innerstaatlichen Recht ab. Diese wiederum wird durch die Rechtsnatur der Verständigung auf völkerrechtlicher Ebene sowie den Weg bestimmt, auf welchem die auf völkerrechtlicher Ebene geschlossene Verständigung in das innerstaatliche Recht integriert wird. Denn nach überwiegender Ansicht im deutschen Schrifttum sind das Völkerrecht und das innerstaatliche deutsche Recht zwei unterschiedliche Rechtsordnungen218. Infolgedessen setzt die innerstaatliche Geltung von Völkerrecht zunächst dessen Übernahme in das innerstaatliche Recht voraus219. Unter welchen Voraussetzungen eine auf völkerrechtlicher Ebene geschlossene Verständigungsvereinbarung innerstaatliche Verbindlichkeit erlangt, richtet sich dabei nach dem jeweiligen nationalen Recht220.

218 Vgl. dazu näher Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 5. Aufl. 2005, Art. 59 Abs. 2 Rn. 83 ff. 219 Vgl. ausführlich zur Umsetzung völkerrechtlicher Verträge Trüe, JuS 1997, 1092 ff. 220 BVerfG, Urteil v. 26.03.1957, 2 BvG 1/55, BVerfGE 6, 309 (363); BFH, Urteil v. 01.02.1989, I R 74/86, BStBl. II 1990, 4 (6); vgl. auch Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, 9. Aufl. 2007, Art. 25 Rn. 1a.

V. Bindungswirkung von Verständigungen

237

1. Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung Nach überwiegender Ansicht stellt eine Verständigungsvereinbarung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA völkerrechtlich einen Vertrag dar221. Dieser kommt durch Willensübereinstimmungen der Vertreter der zuständigen Behörden zustande. Zuständige Behörde in diesem Sinne ist auf deutscher Seite das Bundeszentralamt für Steuern222. Zwar ist es gemäß Artikel 59 Abs. 1 GG grundsätzlich Aufgabe des Bundespräsidenten, die Vertragserklärung zum Abschluss eines völkerrechtlichen Vertrags abzugeben223. Diese Aufgabe kann aber stillschweigend delegiert werden224. Bei der Abgabe der Erklärungen handeln die Vertreter der zuständigen Behörden in Vertretung der Staaten, da gemäß Artikel 6 WÜRV nur Staaten völkerrechtlich vertragsfähig sind225. Völkerrechtlich wird deshalb auf Seiten der Bundesrepublik Deutschland diese als Staat nach außen berechtigt und verpflichtet226. Nach Abschluss des Vertrags sind beide Staaten zudem völkerrechtlich verpflichtet, den Inhalt der Verständigung im innerstaatlichen Recht umzusetzen227.

221 Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 132; Strobl/Zeller, StuW 1978, 244 (245); Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 176; Kerath, Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1995, 237, 273 f.; Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 104; wohl auch Lüthi, in: Becker/ Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 72 (Grundwerk); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 2 Rn. 43 (April 2006); wohl a. A. Hintzen/Hintzen, DB 1979, 1953 (1956), „einvernehmliche Koordinierung des weiteren Verfahrens“ unter Hinweis auf die einen völkerrechtlichen Vertrag kennzeichnende Verantwortung aller Staatsorgane für seine Durchführung. 222 § 5 Abs. 5 Nr. 1 FVG i.V. m. BMF, Erlass v. 29.11.2004, IV B 6 – S 1304 – 2/ 04, BStBl. I 2004, 1144; hierzu auch BMF, Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 – S 1300 – 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 3.1.1 Satz 1. 223 Mosler, in: FS Bilfinger, 1954, 243 (269); nach allgemeinem Völkerrecht werden die für den Vertragsabschluss zuständigen Organe nach der Verfassung des jeweiligen Völkerrechtssubjekts bestimmt, vgl. Schweitzer, Staatsrecht III, 8. Aufl. 2004, Rn. 139; ausführlich zum Abschluss völkerrechtlicher Verträge: Wengler, Völkerrecht, Bd. I, 1964, 184 ff.; Seidl-Hohenveldern, Völkerrecht, 9. Aufl. 1997, §§ 15 ff. 224 Zuleeg, JA 1983, 1 (5); Schweitzer, Staatsrecht III, 8. Aufl. 2004, Rn. 139 f.; Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 49 f.; i. E. auch Stern, Staatsrecht, Bd. II, 1. Aufl. 1980, 226, wonach für Verwaltungsabkommen Artikel 59 Abs. 1 GG nicht gilt. 225 Vgl. Zehetner, ZaöRV 37 (1977), 244 (245). 226 BVerfG, Urteil v. 26.03.1957, 2 BvG 1/55, BVerfGE 6, 309 (363 f.); Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 4./5. Aufl. 2001, Art. 59 Rn. 56. 227 Vgl. Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 132; Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 180.

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

b) Bindungswirkung durch Integration in innerstaatliches Recht Für die Übernahme völkerrechtlicher Verträge trifft Artikel 59 Abs. 2 Satz 1 GG Regelungen228. Danach bedarf es für die Integration der parlamentarischen Mitwirkung in Form eines Gesetzes (Zustimmungsgesetz), sofern die im völkerrechtlichen Vertrag geregelte Materie innerstaatlich zu ihrer Vollziehung ein Gesetz erfordert, wenn also der völkerrechtliche Vertrag Verpflichtungen enthält, deren Erfüllung allein durch Erlass eines Gesetzes möglich ist229. Dieses Zustimmungsgesetz ist ein Instrument der parlamentarischen Regierungskontrolle230. Es hat einen doppelten Charakter231: Zum einen ist es als Beschluss der gesetzgebenden Körperschaften anzusehen, der den Bundespräsidenten ermächtigt, den Vertrag für die Bundesrepublik endgültig abzuschließen (Ermächtigungsfunktion); zum anderen integriert es den Inhalt des völkerrechtlichen Vertrags insoweit in innerstaatliches Recht, als es ihn sowohl für die staatlichen Organe als auch, falls er sich auf das rechtliche Verhalten der Staatsbürger bezieht, für diese verbindlich macht (Integrationsfunktion)232. 228 Schwer haltbar daher Strobl/Zeller, StuW 1978, 244 (246) und ihnen folgend Kalagin, WPg 1982, 217 (222), die in der Verständigung einen völkerrechtlichen Vertrag sehen, aber dennoch davon ausgehen, dass die Integration der Verständigung ipso iure mittels Artikel 25 GG geschieht. Zwar kann in Ausnahmefällen auch ein völkerrechtlicher Vertrag allgemeine Grundsätze des Völkerrechts enthalten, so dass Artikel 25 GG eine Integration bewirken kann. Diese Möglichkeit scheidet für Verständigungen im Sinne von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA aber infolge ihrer Einzelfallbezogenheit aus. 229 Vgl. BVerfG, Urteil v. 29.07.1952, 2 BvE 2/51, BVerfGE 1, 372 (380 ff., 388 ff.); ausführlich zur Regelung des Artikels 59 Abs. 2 GG, Meyer-Lindenberg, in: FS Jahrreiss, 1964, 269 ff. 230 BVerfG, Urteil v. 31.07.1973, 2 BvF 1/73, BVerfGE 36, 1 (13); v. 12.07.1994, 2 BvE 3/92, 5/93, 7/93, 8/93, BVerfGE 90, 286 (357); Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 4./5. Aufl. 2001, Art. 59 Rn. 29. 231 BVerfG, Urteil v. 30.07.1952, 1 BvF 1/52, BVerfGE 1, 396 (410); Beschluss v. 21.03.1957, 1 BvR 65/54, BVerfGE 6, 290 (294); v. 10.03.1971, 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272 (284 f.). 232 Wie sich mit Hilfe des Gesetzes die Einbeziehung des völkerrechtlichen Vertrags in die innerstaatliche Rechtsordnung vollzieht, ist Gegenstand unterschiedlicher Ansichten; vgl. dazu Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 5. Aufl. 2005, Art. 59 Abs. 2 Rn. 89 m.w. N. zu den Vertretern der unterschiedlichen Ansichten. Infolgedessen wurde bewusst der neutrale Begriff „Integration“ gewählt. Im Wesentlichen werden zwei Positionen vertreten: die Transformationstheorie (Bleckmann, Grundgesetz und Völkerrecht, 1975; ders., Begriff und Kriterien, 1970) und die Vollzugstheorie (Partsch, Anwendung des Völkerrechts, 1964). Die Gerichtspraxis ist insoweit nicht einheitlich. Die ältere Rechtsprechung legte überwiegend die Transformationslehre zugrunde, wonach die Regelungen des völkerrechtlichen Vertrags durch das Vertragsgesetz ihren völkerrechtlichen Geltungsgrund verlieren und zu innerstaatlichen Rechtsquellen werden, vgl. BVerfG, Urteil v. 29.07.1952, 2 BvE 2/51, BVerfGE 1, 396 (410); BGH, Urteil v. 06.11.1953, I ZR 97/52, BGHZ 11, 135 (138); BVerwG, Urteil v. 15.12.1955, I C 1.54, BVerwGE 3, 58 (61); BFH, Urteil v. 13.07.1994, I R 120/93, BStBl. II 1995, 129 (130). Neuere Entscheidungen des BVerfG deuten hingegen auf eine Anwendung der Vollzugstheorie hin, vgl. BVerfG, Beschluss v. 13.12.

V. Bindungswirkung von Verständigungen

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Für die Integration völkerrechtlicher Verträge, die nicht unter Satz 1 fallen, enthält Artikel 59 Abs. 2 GG keine konkreten Vorgaben. Er erfordert also kein förmliches Gesetz, sondern verweist allgemein auf die Vorschriften der Bundesverwaltung (Artikel 59 Abs. 2 Satz 2 GG). Trotz fehlender Vorgaben ist auch insoweit ein Integrationsakt erforderlich, um die Geltung im innerstaatlichen Bereich herbeizuführen233. Bewirkt werden kann er durch einen Rechtsakt der Exekutive. Infolgedessen werden Verträge im Sinne des Artikels 59 Abs. 2 Satz 2 GG auch als „Verwaltungsabkommen“ bezeichnet234. Welcher Art der die Integration eines Verwaltungsabkommens bewirkende Rechtsakt der Exekutive ist, hängt vom Vertragsinhalt235 und von den Umständen des Einzelfalls ab. Er kann in einer Verwaltungsvorschrift liegen oder sich in einer rein innerdienstlichen Weisung erschöpfen236. Bedeutung hat der Integrationsakt für die Rechtsform und damit unter Umständen für den Rang des Verwaltungsabkommens innerhalb der innerstaatlichen Normenhierarchie237. aa) Art des Integrationsakts Eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECDMA wird in der deutschen Praxis ohne erneute Mitwirkung des Bundestags in 1977, 2 BvM 1/76, BVerfGE 46, 342 (363); v. 10.11.1981, 2 BvR 1058/79, BVerfGE 59, 63 (90); aus neuerer Zeit: BVerfG, Urteil v. 12.07.1994, 2 BvE 3/92, 5/93, 7/93, 8/93, BVerfGE 90, 286 (364). Danach geschieht die Einbeziehung durch einen Vollzugsbefehl, der zur Folge hat, dass die Völkerrechtsnormen weiterhin ihren völkerrechtlichen Geltungsgrund beibehalten; vgl. Geiger, Grundgesetz und Völkerrecht, 2. Aufl. 1994, 172 ff.; Streinz, in: Sachs, GG, 4. Aufl. 2007, Art. 59 Rn. 65; Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 4./5. Aufl. 2001, Art. 59 Rn. 33. 233 Vgl. Streinz, in: Sachs, GG, 4. Aufl. 2007, Art. 59 Rn. 81; Jarass, in: Jarass/ Pieroth, GG, 9. Aufl. 2007, Art. 59 Rn. 21; Rudolf, Völkerrecht und deutsches Recht, 1967, 223 ff. 234 Vgl. Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 4./5. Aufl. 2001, Art. 59 Rn. 51. Mit der Bezeichnung als „Verwaltungsabkommen“ wird darüber hinaus teilweise ein bestimmter Inhalt des Vertrags verknüpft: In diesem Sinne meint „Verwaltungsabkommen“ Verträge gemäß Artikel 59 Abs. 2 Satz 2 GG, die sich auf die Regelung administrativer Angelegenheiten beschränken und keine Verpflichtung zur innerstaatlichen Rechtsetzung begründen. Davon werden „normative Verwaltungsabkommen“ abgegrenzt, die solche Verpflichtungen begründen, bei denen aber der Sachbereich eines Verordnungsrechts nicht überschritten ist; vgl. dazu näher Rojahn, in: v. Münch/ Kunig, GG, Bd. 2, 4./5. Aufl. 2001, Art. 59 Rn. 54 und weitere Nachweise bei Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 178 f. und Kerath, Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1995, 242 f. 235 Vgl. Zuleeg, JA 1983, 1 (5). 236 Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 5. Aufl. 2005, Art. 59 Rn. 107; Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 4./5. Aufl. 2001, Art. 59 Rn. 56 f.; Rudolf, Völkerrecht und deutsches Recht, 1967, 223 ff. 237 Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 5. Aufl. 2005, Art. 59 Rn. 107; Schweitzer, Staatsrecht III, 8. Aufl. 2004, Rn. 447 ff. unter Hinweis auf die Schwierigkeiten der Vollzugstheorie, den innerstaatlichen Rang des zum Vollzug freigegebenen Völkerrechts zu bestimmen.

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

das innerstaatliche Recht integriert. Da sie nur dazu dient, bestehendes Recht für einen Einzelfall zu vollziehen, bedarf es zur Integration auch keines Gesetzes. Die Verständigung stellt deshalb ein Verwaltungsabkommen im Sinne des Artikels 59 Abs. 2 Satz 2 GG dar. Zu der Frage, worin im Falle einer Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA der Integrationsakt liegt, bestehen unterschiedliche Ansichten. Nach einem Ansatz in der Literatur wird das Ergebnis eines Verständigungsverfahrens mittels einer antizipierten Transformation Bestandteil des innerstaatlichen Rechts. Weil der völkerrechtliche Vertrag – hier das DBA – selbst durch ein entsprechendes Vertragsgesetz im Sinne des Artikels 59 Abs. 2 Satz 1 GG in das innerstaatliche Recht integriert worden sei, umfasse dieser Befehl auch entsprechende Abkommen der Verwaltung zu diesem Vertrag238. Eine etwas andere Begründung lautet, eine Verständigungsvereinbarung konkretisiere lediglich den bereits bei Vertragsschluss von den Parteien gewollten Vertragsinhalt239. Nach diesen Auffassungen würde die Verständigung durch das ursprüngliche Zustimmungsgesetz und damit einen Rechtsakt der Legislative in das innerstaatliche Recht integriert. Da sie den Rang dieses Rechtsakts teilt, wäre die Verständigung ihrer Form nach ein Gesetz, an das sowohl die Finanzverwaltung als auch die Gerichte gebunden wären. Das ursprüngliche Zustimmungsgesetz zu dem DBA als Integrationsakt auch für eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECDMA anzusehen, kann nicht überzeugen. Denn die dahinter stehende Theorie der antizipierten Transformation wurde für die Entscheidung völkerrechtlicher Schiedsinstanzen entwickelt240. Ihre Übertragung auf Verständigungsvereinbarungen im Sinne von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA ist schon deshalb bedenklich, weil diese unter Umständen Fragen der Sachverhaltsfeststellung und damit tatsächliche Fragen zum Gegenstand haben. Für diesen Bereich ist die Gesetzesform wenig geeignet241, wenn nicht sogar rechtlich unzulässig. Die Verständigungsvereinbarung lässt sich auch nicht als bloße Konkretisierung eines bereits bei Vertragsschluss gewollten Vertragsinhalts ansehen. Denn das Ziel, die abkommenswidrige Maßnahme durch Festlegung der richtigen Auslegung zu beseitigen, und die Absicht, zu einem Kompromiss über die Streitfrage 238 Vgl. Boehmer, Der völkerrechtliche Vertrag im deutschen Recht, 1965, 94; Nachweise bei Partsch, Anwendung des Völkerrechts, 1964, 116 allgemein bezogen auf Interpretationsabkommen. 239 Vgl. Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 72 (Grundwerk). 240 Vgl. Hallier, Völkerrechtliche Schiedsinstanzen für Einzelpersonen, 1962, 102 ff.; Boehmer, Der völkerrechtliche Vertrag im deutschen Recht, 1965, 93; vgl. auch weitere Nachweise bei Kerath, Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1995, 304 f. 241 Vgl. dazu Kerath, Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1995, 304 ff.

V. Bindungswirkung von Verständigungen

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zu gelangen, soweit Spielräume dies zulassen, sind im Rahmen des Verständigungsverfahrens in der Regel untrennbar miteinander verbunden242. Selbst wenn aber der Gegenstand der Verständigung eine Gesetzesform nicht ausschlösse, spricht gegen die Zulässigkeit einer antizipierten Transformation, dass sich der Gesetzgeber aufgrund des Gebots der Formstrenge im Bereich der Rechtsetzung nicht im Voraus seiner durch die Verfassung zwingend vorgeschriebenen Mitwirkung bei einer Normsetzung begeben kann243. Dies würde er jedoch tun, wenn er seine Zustimmung zu zukünftigen völkerrechtlichen Verträgen erteilte, von deren Inhalt er im Zeitpunkt der Erteilung der Zustimmung keine Kenntnis hat. Zwar ist dem Gesetzgeber eine Delegation von Gesetzgebungsbefugnissen nicht grundsätzlich verwehrt. Ihre Zulässigkeit beschränkt sich aber auf die in Artikel 80 GG geregelte Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung. Ob Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA als eine auf einen völkerrechtlichen Vertrag zurückgehende Bestimmung die Voraussetzungen einer derartigen Ermächtigungsgrundlage überhaupt erfüllen kann, ist fraglich244. Denn die Zulässigkeit einer Ermächtigung zur Rechtsverordnung in völkerrechtlichen Verträgen stößt bereits im Hinblick auf den Sinn und Zweck des Artikels 80 GG auf Bedenken245. Dieser liegt darin, die Verantwortung der Legislative für den Inhalt der Rechtsverordnung zu stärken und den Umfang der Rechtsetzung durch die Exekutive zu kontrollieren246. Der Bundestag kann jedoch durch sein Zustimmungsgesetz auf den Inhalt des völkerrechtlichen Vertrags und damit auch auf die Reichweite einer darin enthaltenen Ermächtigung zur Rechtsverordnung keinen Einfluss nehmen. Nach der Geschäftsordnung des Bundestags sind Änderungsanträge zu dem Zustimmungsgesetz nicht zulässig247; eine Abstimmung ist nur über den Vertrag im Ganzen möglich248. Hieraus folgt, dass im Falle einer 242 Vgl. Wengler, Völkerrecht, Bd. I, 1964, 806 Fn. 2; Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 181 f. 243 P. Fischer, StuW 1975, 233 (236); Kerath, Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1995, 304; allgemein zum Gebot der Formstrenge im Bereich der Rechtsetzung Kirchhof, in: FS Kruse, 2001, 17 (31). 244 Vgl. dazu Geiger, in: Mössner/Blumenwitz u. a., Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, 1995, 37 (44) bezogen auf Vertragsänderungen; die Zulässigkeit bejahend: Bachsmann, DVBl. 1956, 747 (749); wohl auch: Haas, AöR 78 (1952/53), 381 (384 f.). 245 Geiger, in: Mössner/Blumenwitz u. a., Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, 1995, 37 (44); Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 186 f. 246 Baade, Das Verhältnis von Parlament und Regierung im Bereich der auswärtigen Gewalt der Bundesrepublik Deutschland, 1962, 94 f. 247 Vgl. § 82 II GOBT in der Fassung der Bekanntmachung v. 02.07.1980 (BGBl. I 1980, 1237; geändert durch Bekanntmachung v. 17.03.1982, BGBl. I 1982, 400). 248 Vgl. § 81 IV Satz 1 und 2 GOBT; vgl. auch Jarass, DÖV 1975, 117 (121); Zuleeg, JA 1983, 1 (3).

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

Rechtsverordnungsermächtigung in einem völkerrechtlichen Vertrag letztlich der Ermächtigungsadressat (die Exekutive), nicht hingegen der Ermächtigende (die Legislative) die Ermächtigung bestimmt249. Infolgedessen ist eine Ermächtigung zum Erlass von Rechtsverordnungen in völkerrechtlichen Verträgen nicht mit dem Grundgesetz vereinbar und deshalb unzulässig. Damit scheidet eine Integration der Verständigung unmittelbar durch die Legislative oder aufgrund einer von ihr erteilten Ermächtigung aus250. bb) Ergebnis Die Integration einer Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA wird somit durch einen gesonderten Rechtsakt der Exekutive herbeigeführt251, wobei hinsichtlich der Form eine Rechtsverordnung ausscheidet. Worin dieser Rechtsakt liegt, ob z. B. bereits in der Mitteilung an den Amtswalter, die Verständigung bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, oder in der Information des Steuerpflichtigen über das Ergebnis der Verständigung252, lässt sich der Literatur nicht eindeutig entnehmen. Streng genommen kommt nur eine innerdienstliche Weisung in Betracht, weil bis zur Integration lediglich eine völkerrechtliche Verpflichtung der Bundesrepublik als Rechtssubjekt und rechtlicher Einheit besteht, nicht hingegen Bindungen der einzelnen Organe, die für sie handeln253. Für diese ist die Verständigung deshalb bis zu einer Integration rechtlich nicht existent. Die rechtliche Existenz ist aber Voraussetzung, damit der Inhalt der Verständigung Gegenstand einer Maßnahme gegenüber dem Steuerpflichtigen sein kann. Daraus folgt, dass allein der Integrationsakt nicht geeignet ist, die Gerichte oder die Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen oder den Steuer249 Ungeachtet dessen erfüllen Verständigungen auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA ihrer Form nach die Voraussetzungen einer Rechtsverordnung nicht. Sie werden in der deutschen Praxis nicht, wie für die Wirksamkeit einer Rechtsverordnung erforderlich, veröffentlicht. Rechtsverordnungen des Bundes bedürfen gemäß Artikel 82 Abs. 1 GG Satz 2 i.V. m. dem Gesetz über die Verkündung von Rechtsverordnungen v. 30.01.1950, BGBl. I 1950, 23 der Verkündung im Bundesgesetzblatt oder im Bundesanzeiger. 250 Partsch, Anwendung des Völkerrechts, 1964, 116 f.; i. E. auch Teichner, StuW 1965, 343 (353); wohl auch Wengler, Völkerrecht, Bd. I, 1964, 801 ff. bei Übertragung seiner allgemeinen Ausführungen auf die Rechtslage in der Bundesrepublik. 251 Vgl. Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 181. 252 Vgl. zu den grundsätzlichen Möglichkeiten Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 183 f. 253 Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 4./5. Aufl. 2001, Art. 59 Rn. 56; a. A. wohl Kempen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, 5. Aufl. 2005, Art. 59 Rn. 107, wonach der Integrationsakt mit der Maßnahme zusammenfallen kann, die den Inhalt des völkerrechtlichen Vertrags im innerstaatlichen Recht umsetzt, z. B. mit einem Verwaltungsakt.

V. Bindungswirkung von Verständigungen

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pflichtigen selbst an den Inhalt der Verständigung zu binden. Daher schließt sich die Frage an, ob eine Bindung aus anderen Umständen hergeleitet werden könnte. In Betracht kommen z. B. spätere Maßnahmen, welche die Verständigung umsetzen, oder sonstige Vorschriften, die an die Existenz der Verständigung anknüpfen. c) Herleitung einer Bindung aus anderen Gründen Bei der Frage nach sonstigen Möglichkeiten, eine Bindung innerstaatlicher Rechtsanwendungsorgane an die Verständigung herzuleiten, wird im Folgenden zwischen der Finanzverwaltung und den Gerichten unterschieden. Im Anschluss daran wird die Herleitung einer Bindung des Steuerpflichtigen erörtert. aa) Bindung der Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen Darüber, dass die Finanzverwaltung an eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA gegenüber dem Steuerpflichtigen gebunden ist, so dass dieser deren Umsetzung fordern kann, besteht Einigkeit. Zur Herleitung einer Bindung der Finanzverwaltung werden aber unterschiedliche Auffassungen vertreten. Diese knüpfen überwiegend bereits auf völkerrechtlicher Ebene an. So stützt eine Ansicht in der Literatur die Bindungswirkung (wohl) auf den Charakter der Verständigung als Verwaltungsabkommen und damit als Vertrag254. Dem ist entgegen zu halten, dass die vertragliche Verpflichtung allein gegenüber dem anderen Vertragsteil, nicht aber gegenüber dem Steuerpflichtigen besteht und sich nur auf völkerrechtlicher Ebene bewegt. Teilweise klingt in der Literatur an, dass es sich bei der Verständigung zwischen den Finanzverwaltungen um einen Vertrag zugunsten des Steuerpflichtigen handele255. Daraus stünde diesem ein Anspruch gegenüber der Finanzverwaltung auf Umsetzung der Verständigung zu. Zwar sind auch im Völkerrecht Verträge zugunsten Dritter möglich256. Um aber Inhaber eines solchen Anspruchs zu sein, müsste der Steuerpflichtige als Einzelperson Träger völkerrechtlicher Rechte, d.h. Völkerrechtssubjekt sein. Nach immer noch herrschender Ansicht ist dies einer Einzelperson jedoch nicht möglich257. Eine Ausnahme 254 So wohl Schmitz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 25 Rn. 44 f., 48 (Februar 2007); Carl/Klos, RIW 1995, 493. 255 Vgl. Raupach, StuW 1997, 188 (190); wohl ähnlich Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 185 f. 256 Vgl. dazu Seidl-Hohenveldern, Völkerrecht, 9. Aufl. 1997, § 18 Rn. 317 ff. 257 Vgl. Seidl-Hohenveldern, Völkerrecht, 9. Aufl. 1997, § 53 Rn. 927; Ipsen, Völkerrecht, 5. Aufl. 2004, § 7 Rn. 3 ff. m.w. N.

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

gilt nur dann, wenn die Einzelperson Rechte, die ihr ein Vertrag einräumt, direkt, d.h. ohne Zwischenschaltung ihres Heimatstaats, ja sogar gegen ihren Heimatstaat vor internationalen Instanzen geltend machen kann258. Dies ist jedoch gerade für Ansprüche aus Verständigungen auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA nicht der Fall. Denn es fehlt insoweit an einer internationalen Instanz. Auch der Hinweis auf das DBA als eines Beispiels dafür, dass völkerrechtliche Verträge unmittelbar subjektiv-öffentliche Rechte für Einzelpersonen begründen können259, genügt zur Erklärung eines direkten vertraglichen Anspruchs des Steuerpflichtigen nicht. Bezogen auf DBAs werden subjektiv-öffentliche Rechte nicht aus dem völkerrechtlichen Vertrag selbst, sondern erst aus den in das innerstaatliche Recht integrierten Bestimmungen des DBAs abgeleitet. Verständigungen auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA werden aber gerade nicht durch ein Gesetz in innerstaatliches Recht integriert, aus dem sich dann subjektiv-öffentliche Rechte ableiten ließen. Infolgedessen kann die Verständigung nicht als völkerrechtlicher Vertrag zugunsten des Steuerpflichtigen angesehen und daher auch eine Bindung der Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen nicht direkt aus diesem Vertrag hergeleitet werden. Gleiches gilt für die Ansicht, wonach die Zustimmung durch den Steuerpflichtigen die Verständigungslösung für alle Beteiligten verbindlich macht260. Die Zustimmung des Steuerpflichtigen kann ihn zwar aus dem innerstaatlichen Blickwinkel an den Inhalt der Verständigung binden261, z. B. über den Grundsatz von Treu und Glauben. Der Steuerpflichtige ist indes kein Völkerrechtssubjekt. Bei dem völkerrechtlichen Vertrag zwischen den Finanzverwaltungen handelt es sich deshalb, selbst wenn die Parteien seine Wirksamkeit unter den Zustimmungsvorbehalt des Steuerpflichtigen stellen262, nicht um einen dreiseitigen Vertrag mit der Folge, dass die Finanzverwaltung nun gegenüber dem Steuerpflichtigen vertraglich an den Inhalt der Verständigung gebunden wäre. Eine mittelbare Bindung könnte sich jedoch aus § 175a AO ergeben, wonach ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist, soweit dies zur Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung geboten ist. Aus der Formulie258 Vgl. Seidl-Hohenveldern, Völkerrecht, 9. Aufl. 1997, § 53 Rn. 937 ff.; Dahm, Völkerrecht, Bd. I, 1. Aufl. 1958; wohl auch Wolff, Individualberechtigung aus Abkommen, 1964, 55. 259 So Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 185 f. 260 Vgl. Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 74 (Grundwerk); Lehner, RIW/AWD 1981, 832 (835); BFH, Urteil v. 01.02.1989, I R 74/86, BStBl. II 1990, 4. 261 So die Resolution des IFA-Kongresses in Berlin 1981, nachgewiesen bei Lehner, RIW/AWD 1981, 832 (833). 262 Vgl. für die deutsche Praxis BMF, Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 – S 1300 – 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 3.4.

V. Bindungswirkung von Verständigungen

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rung „ist“ ergibt sich, dass die Finanzbehörde insoweit eine Rechtspflicht trifft263. Dieser Pflicht entspricht nach einhelliger Ansicht ein subjektiv-öffentliches Recht des Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzverwaltung auf Umsetzung der Verständigung264. Bezogen auf Verständigungen über Verrechnungspreise ist zwar die Besonderheit zu berücksichtigen, dass diese präventiver Natur sind. Deshalb ist in der Regel der Erlass eines Steuerbescheids und damit eine Umsetzung (zunächst) nicht notwendig. Dies hat zur Folge, dass auch ein Anspruch des Steuerpflichtigen (zunächst) nicht besteht. Sobald die Finanzverwaltung aber die Steuerfestsetzung oder sonstige Handlungen, für die der Inhalt der Verständigung von Bedeutung ist, vornehmen möchte, hat sie die Verständigung zu beachten. Durch § 175a AO ist ihr also generell eine der Verständigung widersprechende Handlung verwehrt. Infolgedessen lässt sich aus § 175a AO eine mittelbare Bindung der Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen herleiten. Schließlich wird für die hier behandelten Verständigungen über Verrechnungspreise vorgeschlagen, eine solche Bindungswirkung der Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen durch den Abschluss einer separaten Verständigung zwischen beiden Beteiligten herbeizuführen265, also zur Begründung der Bindungswirkung auf den die völkerrechtliche Verständigung umsetzenden Akt verwiesen. Das BMF sieht in seinem Merkblatt als Umsetzungsakt die Erteilung einer „Vorabzusage“ vor266. Diese entspricht inhaltlich der zwischen den Finanzverwaltungen geschlossenen Verständigung. Die Vorabzusage wird dabei erst erteilt, wenn der Steuerpflichtige der Verständigung zwischen den Finanzverwaltungen zugestimmt und, soweit der Inhalt der Verständigung reicht, auf die Einlegung von Rechtsbehelfen verzichtet hat. Ungeachtet der Frage, ob diese Kombination aus Vorabzusage und Zustimmung/Einspruchsverzicht nicht eine tatsächliche Verständigung darstellt [dazu unter cc)], ist unter dem Blickwinkel der Herleitung der Bindung der Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, dass die Bindung anders als bei den zuvor genannten Ansichten nicht unmittelbar an die völkerrechtliche Verständigung selbst anknüpft, sondern erst durch den Rechtsakt, der sie umsetzt, herbeige263

Vgl. Kramer, IStR 2007, 174 (175). v. Wedelstädt, in: Beermann/Gosch, AO, § 175a Rn. 19 (Juli 2005); Frotscher, in: Schwarz, AO, § 175a Rn. 6 (Juni 2007); Szymczak, in: Koch/Scholz, AO, 5. Aufl. 1996, § 175a Rn. 6. 265 Vgl. Rodemer, Advance Pricing Agreements, 2001, 187 f. 266 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 5.1. Dem Vernehmen nach entspricht diese Vorgehensweise der schon bislang bestehenden Praxis bezogen auf Verständigungen über Verrechnungspreise, wonach jede der zwei Finanzverwaltungen dem in ihrem Land ansässigen Steuerpflichtigen nach Abschluss der Verständigung einen Bescheid über den Inhalt der Verständigung erteilt, vgl. Runge, in: Schaumburg/Piltz (Hrsg.), Betriebsprüfung internationaler Sachverhalte, 1998, 33 (44). 264

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

führt wird. Es besteht somit eine zeitliche Lücke. Die Herleitung einer Bindung aus § 175a AO bleibt daher trotz eines Umsetzungsakts rechtlich nach wie vor von Bedeutung. Für die hier aufgeworfene Frage ist festzuhalten, dass jedenfalls die Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen an den Inhalt der Verständigung gebunden ist. Die Bindung kann dabei mittelbar aus § 175a AO hergeleitet werden; zudem beruht sie auf dem Umsetzungsakt. bb) Bindung der Gerichte (1) Bindung an den Inhalt der Verständigung Inwieweit die Gerichte an eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA gebunden sind, ist nicht geklärt. In der Praxis für herkömmliche Verständigungsverfahren wird die Frage entschärft. Denn die Finanzverwaltung ist bemüht, vor Berücksichtigung des Verständigungsergebnisses im Rahmen der Steuerfestsetzung auf die Erledigung schwebender Rechtsbehelfsverfahren und nach Erlass eines das Verständigungsergebnis umsetzenden Steuerbescheids auf einen Teilrechtsbehelfsverzicht (§ 354 Abs. 1a AO) hinzuwirken267. Infolge der dadurch eintretenden Bestandskraft ist eine gerichtliche Überprüfung des Inhalts der Verständigung grundsätzlich nicht mehr möglich. Zudem wird die Verständigung unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Steuerpflichtigen geschlossen, um aus der später erteilten Zustimmung für dennoch weiterhin anhängige Rechtsbehelfsverfahren einen Einwendungsverzicht des Steuerpflichtigen bezogen auf die in der Verständigung geregelten Punkte abzuleiten268. In seinem Merkblatt für Verständigungen über Verrechnungspreise geht das BMF noch einen Schritt weiter. Danach ist vorgesehen, dass die Abgabe der Willenserklärung des BMF unter den Vorbehalt zu stellen ist, dass der Steuerpflichtige der Verständigung zustimmt und einen Einspruchsverzicht gemäß § 354 Abs. 1a AO erklärt269. Einspruchsverzicht und Zustimmung werden damit zu einer aufschiebenden Bedingung für die Wirksamkeit der zwischen den Finanzverwaltungen abgeschlossenen Verständigung. Die Wirksamkeit des Einspruchsverzichts vorausgesetzt, ist damit eine Überprüfung des Inhalts der Verständigung durch die Gerichte nahezu ausgeschlossen.

267 BMF, Schreiben v. 13.07.2006, IV B 6 – S 1300 – 340/06, BStBl. I 2006, 461, Tz. 4.2; so auch Krabbe, IStR 2002, 548 (551). 268 Vgl. Runge, in: FS Fachanwälte für Steuerrecht, 1999, 139 (145). 269 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 4.5.

V. Bindungswirkung von Verständigungen

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Stellt sich dennoch im Einzelfall die Frage der rechtlichen Bindung der Gerichte270, werden dazu unterschiedliche Ansichten vertreten. Eine Ansicht qualifiziert die Verständigung als authentische Interpretation und leitet aus dieser Qualifizierung eine Bindung auch der Gerichte ab271. Der Begriff „authentische Interpretation“ völkerrechtlicher Verträge bedeutet, dass die Vertragsparteien selbst, nach dem Grundsatz des „eius est interpretare legem cuius condere“ eine zusätzliche Vereinbarung über die Bedeutung des vorhandenen Vertragsinhalts treffen272. Die Auslegung einer Norm wird also durch den Normsetzer selbst vorgenommen. Die besondere Bedeutung, die einer solchen Auslegung beigemessen wird, beruht auf dem Gedanken, dass die Vertragsparteien, die den Vertrag geschlossen haben, am ehesten in der Lage sind, seinen Sinn zu erläutern und zu präzisieren. Eine generelle Ableitung einer Bindung der Gerichte aus der Einordnung der Verständigung als authentische Interpretation ist jedoch schon deshalb nicht möglich, weil Verständigungen auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA auch die Feststellung eines Sachverhalts zum Gegenstand haben können. Ist dies der Fall, lässt sich aber kaum von einer Auslegung oder Präzisierung des DBAs sprechen mit der Folge, dass in diesen Fällen eine Verständigung aufgrund des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA die Voraussetzungen einer authentischen Interpretation gar nicht erfüllt. Hat die Verständigung Rechtsfragen zum Gegenstand, können allein aus der Tatsache einer Interpretation der Norm durch den Normsetzer innerstaatlich nur solche Folgerungen für die Verbindlichkeit der Verständigung gezogen werden, die sich mit dem Grundgesetz vereinbaren lassen. Denn dieses bestimmt mittels 270 Ein solcher Fall liegt z. B. vor, wenn der Einspruchsverzicht unwirksam ist. Die Unwirksamkeit könnte sich insbesondere aus dem vom BMF vorgesehenen Zeitpunkt des Verzichts ergeben. Danach soll der Teilverzicht vor Erlass des Verwaltungsakts erklärt werden, auf den er sich bezieht. Zwar lassen sich dem Wortlaut des § 354 Abs. 1a AO im Vergleich zu § 354 Abs. 1 AO keine Anforderungen im Hinblick auf den Zeitpunkt des Verzichts entnehmen. Nach seiner Zielrichtung sollte mit Hilfe des nachträglich eingeführten Abs. 1a jedoch in erster Linie die Schwierigkeit überwunden werden, dass ein Teilrechtsbehelfsverzicht grundsätzlich nicht möglich ist, vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP, BT-Drucks. 12/5630 v. 07.09.1993, 105: Zu Artikel 20 (Abgabenordnung), Zu Nummer 36 (§ 354 Abs. 1a AO). Infolgedessen ist fraglich, ob § 354 Abs. 1a AO auch die Anforderungen an den Zeitpunkt des Verzichts lockern wollte. 271 Vgl. Studer, Bulletin XXV (1971), 81 (92); auch noch BFH, Urteil v. 01.03. 1963, VI 119/61 U, BStBl. III 1963, 212; vgl. auch Ausführungen FG Baden-Württemberg, Urteil v. 23.03.1988, XII K 270/85, EFG 1988, 402 (403). 272 Vgl. Dahm, Völkerrecht, Bd. III, 1. Aufl. 1961, 45; Wengler, Völkerrecht, Bd. I, 1964, 349 f.; Bernhardt, Die Auslegung völkerrechtlicher Verträge, 1963, 44 f.; Spitaler, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, 2. Aufl. 1967, 566; Kerath, Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1995, 277; weiter noch RFH, Urteil v. 19.04.1939, IV 235/38, RStBl. 1939, 878 der auch eine einseitige Erklärung der Exekutive unter diesen Begriff fasst.

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

der Artikel 25 und 59 Abs. 2 GG darüber, welche von der Völkerrechtsgemeinschaft ausgearbeiteten Normen von den Rechtsanwendungsorganen zu beachten sind273. Ein völkerrechtlicher Vertrag erlangt danach Rechtssatzqualität und damit Verbindlichkeit auch für die Gerichte durch den Akt der innerstaatlichen Integration nur mittels eines Zustimmungsgesetzes oder in Ausnahmefällen mittels Rechtsverordnung274. Sonstige Regelungsformen, die Allgemeinverbindlichkeit beanspruchen können, sind von der Verfassung nicht vorgesehen und können deshalb mittels des Instituts der authentischen Interpretation auch nicht geschaffen werden275. Davon abgesehen bestehen erhebliche Schwierigkeiten, die authentische Interpretation von einer einverständlichen Abänderung des Vertrags zu unterscheiden276. Infolgedessen bestünde im Falle der Bindung der Gerichte die Gefahr, dass der Vertrag mittels des Instituts der authentischen Interpretation letztlich durch die Exekutive geändert würde277. Eine solche Änderung ließe sich jedoch innerstaatlich mit verfassungsrechtlichen Vorgaben (Vorbehalt des Gesetzes, Gewaltenteilung) nicht vereinbaren. Eine weitere Auffassung begründet eine Bindung der Gerichte an den Inhalt der Verständigung mit der Prärogative der Regierung bezogen auf auswärtige Angelegenheiten278. Danach rechne die Präzisierung und Auslegung völkerrechtlicher Verträge zu den Aufgaben der Pflege der auswärtigen Beziehungen, die ausschließlich in den Zuständigkeitsbereich der Bundesregierung falle.

273 Vgl. Partsch, Anwendung des Völkerrechts, 1964, 25; Boehmer, Der völkerrechtliche Vertrag im deutschen Recht, 1965, 2. 274 Vgl. zu der Frage, ob eine Delegation des Zustimmungserfordernisses durch Ermächtigung zur Rechtsverordnung möglich ist Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 4./5. Aufl. 2001, Art. 59 Rn. 42 f. 275 I. E. auch Ossenbühl, Verwaltungsvorschriften und Grundgesetz, 1968, 289; Bernhardt, Die Auslegung völkerrechtlicher Verträge, 1963, 44 f.; a. A. Spitaler, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, 2. Aufl. 1967, 566. 276 Vgl. Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 186; Kerath, Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1995, 278 f. 277 Sehr weitgehend BVerfG, Urteil v. 12.07.1994, 2 BvE 3/92, 5/93, 7/93, 8/93, BVerfGE 90, 286 (361 ff.) wonach eine Vertragsänderung nur anzunehmen ist, wenn ein Vertragsänderungswille der Parteien vorliegt und auch nur dann ein Zustimmungsgesetz erforderlich ist; vgl. auch das ablehnende Sondervotum der nicht-urteilstragenden vier weiteren Richter BVerfGE 90, 286 (372 ff.); kritisch auch: Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 4./5. Aufl. 2001, Art. 59 Rn. 44a. Soweit ersichtlich beziehen sich die Ausführungen des BVerfG jedoch nur auf die Ermächtigungsfunktion des Zustimmungsgesetzes, d.h. für den innerstaatlichen Vollzug neu entstandener völkerrechtlicher Rechte und Pflichten besteht ein Handlungsverbot, sofern der Inhalt der neu entstandenen Rechte und Pflichten dem Gesetzesvorbehalt unterliegt, vgl. BVerfGE 90, 286 (364). 278 Vgl. Frowein, in: FS Menzel, 1975, 125 (136); zweifelnd: Baade, Das Verhältnis von Parlament und Regierung im Bereich der auswärtigen Gewalt der Bundesrepublik Deutschland, 1962, 102 m.w. N. in Fn. 68.

V. Bindungswirkung von Verständigungen

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Eine auf die Prärogative der Exekutive in auswärtigen Angelegenheiten gestützte Bindung der Gerichte ist ebenfalls Bedenken ausgesetzt. Denn der Hinweis auf die Prärogative erklärt noch nicht, warum die Kompetenz der Exekutive die ebenfalls ausschließliche Kompetenz der Gerichte, Gesetze auszulegen, beschränken können soll. Die Ablehnung der Vertragsauslegungskompetenz der Gerichte ist unter Berücksichtigung rechtsstaatlicher Gesichtspunkte (Artikel 19 Abs. 4 GG) und des Grundsatzes der Gewaltenteilung schwer haltbar. Schließlich lässt sich eine Bindung auch nicht mittels der Auslegungsgrundsätze für völkerrechtliche Verträge begründen, wie sie in der WÜRV vorgesehen sind. Zwar ist gemäß Artikel 31 Abs. 3 lit. a WÜRV bei der Auslegung völkerrechtlicher Verträge und damit auch eines DBAs neben dem Zusammenhang in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen zu berücksichtigen279. Eine solche Übereinkunft stellt auch die Verständigung dar. Als solche ist die Verständigung aber lediglich ein Hilfsmittel neben weiteren bei der Auslegung; eine strenge Bindung der Gerichte an diese folgt aus dieser Einordnung nicht280. Für die hier angesprochene Frage einer Bindungswirkung der Gerichte ist damit festzustellen, dass eine strikte rechtliche Bindung nicht besteht281. Die Gerichte können die Verständigung deshalb nach allgemeinen Grundsätzen auf ihre Übereinstimmung mit dem Abkommensrecht und innerstaatlichen Recht überprüfen. Die Intensität dieser Rechtmäßigkeitsprüfung richtet sich dabei nach dem Gegenstand der Verständigung. Für Verständigungen über Verrechnungspreise bedeutet dies, dass die Überprüfung der darin festgelegten Verrechnungspreismethode anhand der Vorgaben des § 1 AStG n. F. und der darüber hinaus von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zu geschehen hat282. 279 Vgl. BFH, Urteil v. 01.02.1989, I R 74/86, BStBl. II 1990, 4 (6); Rojahn, in: v. Münch/Kunig, GG, Bd. 2, 4./5. Aufl. 2001, Art. 59 Rn. 38c; Kerath, Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1995, 280. 280 Vgl. auch BFH, Urteil v. 01.02.1989, I R 74/86, BStBl. II 1990, 4 (6); Pöllath, CDFI LXXVIIIa (1993), 327 (336). 281 Vgl. BFH, Urteil v. 01.02.1989, I R 74/86, BStBl. II 1990, 4; Land, in: Flick/ Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Art. 26 Rn. 31 (Dezember 1986); Hintzen/ Hintzen, DB 1979, 1953 (1955); Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 75; wohl auch Schmitz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 45 (Februar 2007). 282 Dies entspricht insoweit der überwiegenden Ansicht, wonach die Verständigung bei der Auslegung des DBAs zu berücksichtigen ist, sofern sie nicht gegen das Abkommen verstößt oder eine falsche Tatsachenfeststellung zum Gegenstand hat; vgl. FG Köln, Urteil v. 28.01.1999, 2 K 3825/96, EFG 1999, 707 (709) – Vorinstanz – und BFH, Urteil v. 11.10.2000, I R 44–51/99, BStBl. II 2002, 271 (273); v. 01.02.1989, I R 74/86, BStBl. II 1990, 4 (6); v. 11.04.1990, I R 63/88, BFH/NV 1990, 705; v. 10.07.1996, I R 4/96, BStBl. II 1997, 15 (17) allerdings bezogen auf eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA.

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

(2) Bindung durch die gewählte Handlungsform zur Umsetzung Wird gegenüber dem Steuerpflichtigen nach Abschluss der Verständigung im Sinne des Artikels 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA ein Umsetzungsakt erlassen, ist die Überprüfungsmöglichkeit des Inhalts der Verständigung durch die Gerichte unter Umständen zusätzlich durch die gewählte Handlungsform beschränkt. Legt man die Ansicht des BMF zugrunde, wonach die mit der ausländischen Finanzverwaltung abgeschlossene Verständigung über Verrechnungspreise durch eine Vorabzusage gegenüber dem Steuerpflichtigen umzusetzen ist, so stellt diese Vorabzusage für einen nachfolgenden Steuerbescheid ungeachtet ihrer Rechtmäßigkeit – ihre Wirksamkeit vorausgesetzt – zugunsten des Steuerpflichtigen einen Rechtsgrund dar283. Maßstab für die Rechtmäßigkeit des nachfolgenden Steuerbescheids ist deshalb nicht nur die normative Gesetzeslage, sondern auch die diese überlagernde Zusage284, wenn sich der Steuerpflichtige auf die Zusage beruft285. Das bedeutet für die Prüfungskompetenz der Gerichte bezogen auf den Inhalt einer auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA geschlossenen Verständigung, der durch eine Vorabzusage umgesetzt wurde, dass diese Prüfungskompetenz auf den für Zusagen üblichen Umfang beschränkt ist. Überprüft werden kann danach nur, ob die Zusage wirksam ist286. Deutet man die Vorabzusage in Kombination mit der im Merkblatt vorgesehenen Zustimmung des Steuerpflichtigen als tatsächliche Verständigung [dazu unter cc)], sind die Gerichte nach den dafür geltenden Grundsätzen gebunden, d.h. überprüft werden kann nur, ob die dafür notwendigen Voraussetzungen vorliegen und ob der Inhalt nicht zu einem offensichtlich unvertretbaren Ergebnis führt. Damit ist festzuhalten, dass sich durch die Handlungsform für die Umsetzung der Verständigung über Verrechnungspreise in gewissem Umfang eine Bindung der Gerichte an den Inhalt der zwischen den Finanzverwaltungen geschlossenen Verständigung ergeben kann. Der genaue Umfang hängt dabei von der gewählten Handlungsform ab. 283 Vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 52 (April 2007). Dies ist die Konsequenz der auch hier vertretenen Einordnung der Zusage als eigene Handlungsform, vgl. auch unter D.II.1.a) und b). 284 Vgl. Sangmeister, DStZ 1987, 235; Mayer, Die Zusage nach der Abgabenordnung 1977, 1991, 133 f.; Intemann, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 204 Rn. 76. 285 Der Steuerpflichtige selbst ist an eine Zusage nicht gebunden, vgl. oben unter D.II.1. 286 Vgl. BFH, Urteil v. 05.12.1995, VIII R 10/91, BStBl. II 1996, 281 (285); v. 16.07.2002, IX R 28/98, BStBl. II 2002, 714 (719); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 89 Rn. 52, 54 (April 2007); Intemann, in: Pahlke/Koenig, AO, 1. Aufl. 2004, § 204 Rn. 76 f.

V. Bindungswirkung von Verständigungen

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cc) Bindung des Steuerpflichtigen Fraglich ist somit, ob und wenn ja, wodurch der Steuerpflichtige an die zwischen den Finanzverwaltungen geschlossene Verständigung gebunden ist. Das BMF vertritt in seinem Merkblatt, eine solche Bindung des Steuerpflichtigen resultiere daraus, dass der Steuerpflichtige die Verständigung veranlasst und ihr ausdrücklich zugestimmt habe287. Da das BMF die Zustimmung des Steuerpflichtigen nicht als Willenserklärung zum Abschluss eines öffentlich-rechtlichen Vertrags ansieht288, kann sich eine Bindung des Steuerpflichtigen nach diesem Ansatz nur aus Treu und Glauben ergeben. Der Grundsatz von Treu und Glauben verlangt in einem Rechtsverhältnis die Rücksichtnahme auf die berechtigten Interessen des anderen Beteiligten; ein solches Rechtsverhältnis stellt auch das Steuerrechtsverhältnis dar289. Zu den Ausgestaltungen des Grundsatzes von Treu und Glauben gehört auch das Verbot, sich in Widerspruch zu dem eigenen Verhalten zu setzen, auf das der andere berechtigterweise vertraut hat290. Durch seine Zustimmung zu der zwischen den Finanzverwaltungen abgeschlossenen Verständigung bringt der Steuerpflichtige jedenfalls zum Ausdruck, dass auch er mit dem Inhalt der Verständigung einverstanden ist. Vor dem Hintergrund des mit dem Verfahren verbundenen Aufwands291, der nicht in allen Fällen durch die vorgesehene Gebühr kompensiert werden kann, der engen Kooperation zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung bei der Erarbeitung einer dem Sachverhalt angemessenen Verrechnungspreismethode und dem klaren Hinweis der Finanzverwaltung, welche Bedeutung sie der Zustimmung beilegt, lässt die Zustimmung darüber hinaus den Schluss zu, dass der Steuerpflichtige den Inhalt der Verständigung auch für sich verbindlich anerkennt. Die Finanzverwaltung hat auf die Anerkennung als verbindlich auch vertraut. Denn sie hat die Wirksamkeit der Verständigung mit der ausländischen Finanzverwaltung von der Zustimmung des Steuerpflichtigen abhängig gemacht. Die Voraussetzungen für das Eingreifen des Treu-und-Glauben Grundsatzes liegen daher vor. Folglich ist auch der Steuerpflichtige infolge seiner Zustimmung an den Inhalt der Verständigung gebunden. 287 BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 6.4. 288 Vgl. BMF, Merkblatt v. 05.10.2006, IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594, Tz. 1.2, nach dessen Ansicht Steuervereinbarungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde nicht zulässig sind. 289 Vgl. BFH, Urteil v. 09.08.1989, I R 181/55, BStBl. II 1989, 990 (992); v. 05.05.1993, X R 111/91, BStBl. II 1993, 817 (818); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 4 Rn. 125 (Oktober 2006). 290 Vgl. ausführlich dazu Kreibich, Der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht, 1992, 186 ff. 291 Vgl. Krämer, IWB, Fach 3 Deutschland, Gruppe 2, 1331 (1338).

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

Im Gegensatz zur Auffassung des BMF wäre nach der hier vertretenen Ansicht zur Umsetzung die Handlungsform einer tatsächlichen Verständigung als eine besondere Form des öffentlich-rechtlichen Vertrags zu wählen292. Denn die Kombination aus Vorabzusage und Zustimmung entspricht letztlich dem Verhältnis zweier korrespondierender Willenserklärungen und damit den Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung293. 2. Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung Aus völkerrechtlicher Sicht stellt die Verständigung im Rahmen des Konsultationsverfahrens, wie auch eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA, einen völkerrechtlichen Vertrag dar. Hingegen überzeugt es nicht, der Verständigung ihre völkerrechtliche Verbindlichkeit abzusprechen und sie lediglich als Dokumentation einer bislang übereinstimmenden Übung anzusehen294. Denn im Rahmen eines Konsultationsverfahrens beschränken sich die Parteien nicht darauf, „die Verwaltungspraxis der beiden Staaten . . . zu erörtern und – falls diese übereinstimmt – als spätere Übung . . . zu dokumentieren“ 295. Vielmehr finden Verhandlungen statt, in denen aufgetretene Schwierigkeiten mit dem Ziel diskutiert werden, zu einer gemeinsamen übereinstimmenden Auslegung für die Zukunft zu gelangen. Das spricht für einen Bindungswillen der Beteiligten bezogen auf das Vereinbarte und dafür, dass sich der Inhalt der Verständigung nicht notwendig in der Wiedergabe der in beiden Staaten geübten Praxis erschöpft. Die Tatsache, dass ein Staat von der zunächst getroffenen Verständigungsvereinbarung völkerrechtlich sanktionslos abweichen kann, steht der Annahme einer vertraglichen Verpflichtung nicht entgegen296. Denn es ist Parteien eines völkerrechtlichen Vertrags unbenommen, diesen zu ändern oder aufzuheben. Eine solche Änderung oder Aufhebung kann völkerrechtlich auch konkludent dadurch geschehen, dass ein Vertragspartner von dem Vereinbarten abweicht und der andere dem nicht widerspricht, sondern seinerseits ebenfalls das Vereinbarte nicht mehr umsetzt297.

292 Einer Umdeutung der von der Finanzverwaltung in ihrem Merkblatt vorgesehenen Kombination aus Zustimmung und Vorabzusage steht der ausdrückliche Wille der Finanzverwaltung entgegen. Denn diese geht davon aus, dass Steuervereinbarungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde nicht zulässig sind. 293 Vgl. D.II.1.a)bb)(5). 294 So Loukota, SWI 2000, 299 (303). 295 So Loukota, SWI 2000, 299 (303). 296 So aber Loukota, SWI 2000, 299 (304). 297 Vgl. Ipsen, Völkerrecht, 5. Aufl. 2004, § 13 Rn. 5 m.w. N.

V. Bindungswirkung von Verständigungen

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b) Bindungswirkung durch Integration in innerstaatliches Recht Da eine Verständigung im Sinne des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA zu ihrer innerstaatlichen Geltung ebenfalls der Integration in das innerstaatliche Recht bedarf, stellt sich auch für sie die Frage, ob eine Bindungswirkung bereits durch den Akt der Integration eintritt. Dazu werden unterschiedliche Ansichten vertreten. Sie reichen von völliger Unverbindlichkeit bis hin zur Einordnung als Bestandteil des materiellen Rechts298. So sprechen Ansichten in der Literatur dem Integrationsakt mit verschiedenen Begründungen Rechtssatzqualität zu. Diese Qualität wird teils aus einer antizipierten Transformation durch das ursprüngliche Zustimmungsgesetz zum DBA hergeleitet299, teils auf die Annahme einer Rechtsverordnung gestützt300 oder mit der Einordnung als administratives Ergänzungsrecht mit Rechtssatzqualität begründet301. Dass eine Beteiligung des Bundestags im Sinne des Artikels 59 Abs. 2 Satz 1 GG nicht antizipiert werden kann, wurde bereits dargelegt302. Infolgedessen lässt sich daraus eine Bindungswirkung nicht herleiten. Soweit ersichtlich beruhen die übrigen Ansichten, die dem Integrationsakt Rechtssatzqualität beimessen, auf der Annahme, dass es sich um eine klassische Verständigung gemäß Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA handelt. Klassische Verständigung meint, dass sie abstrakt-generelle Regelungen zum Gegenstand hat und, wie in der deutschen Praxis üblich, nach ihrem Abschluss im Bundessteuerblatt veröffentlicht wird303. Beides trifft auf Verständigungen über Verrechnungspreise nicht zu. Verständigungen über Verrechnungspreise werden bislang nicht veröffentlicht. Ihnen kann schon aus diesem Grund keine Rechtssatzqualität beigemessen werden, weil die Veröffentlichung eine Voraussetzung der Normexistenz ist304. Aber selbst im Falle ihrer Veröffentlichung ließe sich eine Rechtssatzqualität der so veröffentlichten Verständigung nicht begründen. Eine Rechtsverordnung

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Vgl. dazu Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 174, 50 ff. Freudling, RIW/AWD 1976, 89 (91); Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 219 f. 300 P. Fischer, StuW 1975, 233 (238 f.). 301 Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 190 ff.; wohl auch H. A. Fischer, AWD 1961, 92 (93). 302 Vgl. oben unter E.V.1.b)aa). 303 Vgl. zuletzt: Verständigungsvereinbarung zur 183-Tage-Regelung (Art. 13 Abs. 4) und zur Anwendung der Grenzgängerregelung (Art. 13 Abs. 5) des DBA-Frankreich, BStBl. I 2006, 304. 304 Ossenbühl, Verwaltungsvorschriften und Grundgesetz, 1968, 464; Kerath, Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1995, 286 m.w. N. 299

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

scheidet schon deshalb aus, weil es an einer Ermächtigungsgrundlage im Sinne des Artikels 80 Abs. 1 GG fehlt305. Die Einordnung als administratives Ergänzungsrecht mit Rechtssatzqualität beruht auf der Prämisse, dass der Verwaltung eine originäre Rechtsetzungskompetenz zusteht. Bereits diese Prämisse wirft jedoch verfassungsrechtliche Fragen auf (Gewaltenteilung, Gesetzesvorbehalt, Bedeutung des Artikels 80 Abs. 1 GG)306, so dass durch diese Einordnung das Problem, in welchem Umfang einer Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA Bindungswirkung zukommen kann, nicht gelöst, sondern lediglich verschoben wird. Die Verständigungsvereinbarung ließe sich deshalb im Falle ihrer Veröffentlichung entsprechend der überwiegenden Ansicht nur als „Verwaltungsvorschrift“307 einordnen308. Als solche ist sie zunächst im verwaltungsinternen Bereich verbindlich. Dort bindet sie kraft der sich aus dem Behördenaufbau ergebenden Weisungsbefugnis die nachgeordneten Verwaltungsdienststellen als Rechtsanwendungsorgane, soweit nicht das Abkommen, das innerstaatliche Recht oder verbindliche gerichtliche Entscheidungen dem entgegen stehen309. Eine Bindung für die Finanzverwaltung und daran anknüpfend eingeschränkt auch für die Gerichte310 gegenüber dem Steuerpflichtigen kann sich nur aus 305 Vgl. dazu oben unter E.V.1.b)aa). Ungeachtet der Tatsache, dass eine Verordnungsermächtigung in völkerrechtlichen Verträgen rechtlich nicht zulässig ist, wäre zudem fraglich, ob Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA die von Artikel 80 Abs. 1 Satz 2 GG für eine Ermächtigungsgrundlage verlangte hinreichende Bestimmtheit aufweist. Dazu müsste Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA zumindest Inhalt, Zweck und Ausmaß der Auslegungsvereinbarung vorzeichnen und damit die Schwierigkeiten und Zweifel, die sich bei der Auslegung ergeben können, präzisieren; ablehnend: BFH, Urteil v. 01.02.1989, I R 74/86, BStBl. II 1990, 4 (6); Mülhausen, Das Verständigungsverfahren, 1976, 208; Gloria, Das steuerliche Verständigungsverfahren, 1988, 187. 306 Vgl. auch Kirchhof, in: FS Kruse, 2001, 17 (29, 36) m.w. N. aus der Rechtsprechung des BVerfG. 307 Betrifft die Anordnung der Verwaltung nur einen Einzelfall, wird sie in der Regel nicht als Verwaltungsvorschrift bezeichnet, sondern die Bezeichnung „Weisung“ verwendet. Denn der Begriff „Verwaltungsvorschrift“ impliziert üblicherweise die Regelung einer Vielzahl von Fällen, vgl. Creifelds, Rechtswörterbuch, 16. Aufl. 2000, Stichwort „Verwaltungsvorschriften“. 308 Vgl. BFH, Urteil v. 22.10.1986, I R 216/82, BStBl. II 1987, 171 (172); v. 22.10.1986, I R 128/83, BStBl. II 1987, 253 (255); v. 01.02.1989, I R 74/86, BStBl. II 1990, 4; v. 11.04.1990, I R 63/88, BFH/NV 1990, 705; v. 21.08.1996, I R 80/95, BStBl. II 1997, 134; v. 15.09.2004, I R 67/03, BFH/NV 2005, 267; Lehner, in: Vogel/ Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 166; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rz. 16.105; Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 25 Rn. 61 (Oktober 2002); Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 2 Rn. 43 (April 2006). 309 Vgl. dazu Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 154; Einleitung 135 ff.; allgemein zur Bindung von Verwaltungsvorschriften im Innenverhältnis: Ehlers, in: Erichsen/Ehlers, Allgemeines Verwaltungsrecht, 13. Aufl. 2006, § 2 Rn. 64; Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 16. Aufl. 2006, § 24 Rn. 16 ff.; zur Gesetzmäßigkeit von Verwaltungsvorschriften Leisner, StuW 2007, 241 ff.

V. Bindungswirkung von Verständigungen

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dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung (Artikel 3 Abs. 1 GG) ergeben. Nach diesem Grundsatz ist die Verwaltung rechtlich gehindert, von einer ständigen Anwendung der Verwaltungsvorschriften ohne sachlichen Grund abzuweichen311. Zu einer solchen ständigen Übung kann es jedoch im Falle von Verständigungen über Verrechnungspreise grundsätzlich gar nicht kommen, weil Gegenstand der Verständigung die Festlegung einer Verrechnungspreismethode für einen Einzelfall ist. Deshalb gelten auch für die Integration einer auf Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA gestützten Verständigung über Verrechnungspreise die Ausführungen zu Verständigungen auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA entsprechend: Der Integrationsakt kann nur in einer Ausführungsanweisung an die nachgeordneten Behörden liegen. Als rein innerbehördliche Anweisung bindet er weder die Gerichte noch die Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen. Aus der Rechtsnatur des Integrationsakts lässt sich deshalb keine Bindungswirkung herleiten. c) Herleitung der Bindungswirkung aus anderen Gründen Wie im Falle einer Verständigungen auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA ist die Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen an die Verständigung gebunden. Herleiten lässt sich die Bindung der Finanzverwaltung auch in diesen Fällen aus § 175a AO und aus dem die Verständigung im innerstaatlichen Recht umsetzenden Akt. Hingegen besteht eine unmittelbare Bindung der Gerichte an die Verständigung nicht. Unter Berücksichtigung der vom BMF vorgesehenen Praxis zur Umsetzung der auf völkerrechtlicher Ebene geschlossenen Verständigung wird der Prüfungsumfang der Gerichte bezogen auf den Inhalt der Verständigung jedoch durch die dafür vorgesehene Handlungsform der Vorabzusage beschränkt [dazu näher oben unter E.V.1.c)bb)(2)]. Bezogen auf den Steuerpflichtigen ergibt sich eine Bindung aus dem Grundsatz von Treu und Glauben infolge seiner Zustimmung. 3. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung Auch eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA könnte einen völkerrechtlichen Vertrag darstellen. Dies setzt aller310 Vgl. zur Prüfungskompetenz der Gerichte zuletzt BFH, Urteil v. 24.11.2005, V R 37/04, BStBl. II 2006, 466 mit Anmerkung Martin, BFH-PR 2006, 251 f. 311 Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 16. Aufl. 2006, § 24 Rn. 21; ablehnend aber für norminterpretierende Verwaltungsvorschriften Fischer-Zernin, RIW 1990, 305 (308).

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E. Verständigung: Deutsche und ausländische Finanzverwaltung

dings voraus, dass Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA eine Ermächtigung zum Abschluss eines völkerrechtlichen Vertrags enthält. Angesichts des Wortlauts „Beraten“ wird in der Literatur teilweise bestritten, dass Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA eine solche Ermächtigung enthält312. Nach dieser Ansicht stellt Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA lediglich eine vorvertragliche Revisionsklausel dar, die den Behörden die Möglichkeit einräumt, über Punkte, in denen das Abkommen überarbeitet werden soll, ohne die sonst notwendige formelle Ermächtigung durch den Bundespräsidenten zu beraten, also Revisionsvorverhandlungen zu führen313. Nach anderer Auffassung ermächtigt auch Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA zum Abschluss eines völkerrechtlichen Vertrags314. Zur Begründung wird darauf verwiesen, dass es für die bloße „Beratung“ keiner Regelung bedurft hätte315, eine Beratung ohne die Möglichkeit zu einem Ergebnis zu gelangen, jeden Sinn verlöre und zudem der Wortlaut des Artikels 25 Abs. 4 OECD-MA angeführt316. Danach können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten „zur Herbeiführung einer Einigung im Sinne der vorstehenden Absätze“ unmittelbar miteinander verkehren. Artikel 25 Abs. 4 OECD-MA differenziert also bezogen auf das jeweilige Ergebnis der verschiedenen Arten der in Artikel 25 OECD-MA geregelten Verständigungsverfahren nicht, sondern bezeichnet dieses in allen Fällen als „Einigung“. Auch der OECD-Musterkommentar deutet in diese Richtung, indem er implizit davon ausgeht, dass das Abkommen durch das abstrakte Konsultationsverfahren ergänzt werden kann317. Eine solche Ergänzung setzt indes die Verbindlichkeit der Absprache auf völkerrechtlicher Ebene voraus. Aufgrund der unklaren sprachlichen Fassung des Artikels 25 OECD-MA und der Tatsache, dass sich aus der Praxis der Staaten nichts für das Verständnis der Klausel herleiten lässt, da sie kaum Anwendung findet318, ist letztlich keine der Ansichten überzeugend zu begründen. Für eine eng am Wortlaut „beraten“ orientierte Auslegung sprechen die verfassungsrechtlichen Vorgaben in den meisten OECD-Staaten, so auch in der 312 P. Fischer, StuW 1975, 233 (239); Land, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Art. 26 Rn. 33 (Dezember 1986); vgl. auch Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Einl. 137. 313 P. Fischer, StuW 1975, 233 (239). 314 Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 90; Lüthi, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 25 OECD-MA Rn. 92 (Grundwerk); wohl auch Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, MA, Art. 25 Rn. 61 (Oktober 2002); Avery Jones u. a., BTR 1980, 13. 315 Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 90. 316 Avery Jones u. a., BTR 1980, 13. 317 Vgl. OECD, MK, zu Art. 25 OECD-MA Tz. 37. 318 Vgl. die Nachweise über Verständigungen bei Avery Jones u. a., BTR 1980, 13, Appendix 2.

V. Bindungswirkung von Verständigungen

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Bundesrepublik Deutschland. Danach ist eine Ergänzung des Abkommens nicht ohne Mitwirkung der dafür zuständigen Gesetzgebungskörperschaften wirksam möglich. In der gängigen Praxis der Staaten fehlt es aber in der Regel an einer solchen Mitwirkung. Dieser Hintergrund könnte nahelegen, dass der Wortlaut der abstrakten Konsultationsklausel bewusst restriktiv gefasst worden ist, um späteren Konflikten der ansonsten notwendigen innerstaatlichen Integration des völkerrechtlichen Verständigungsergebnisses vorzubeugen319. Allerdings bereitet völkerrechtlich der Umstand, dass eine Verständigung zwischen Finanzverwaltungen einen völkerrechtlichen Vertrag ändern soll, an dessen Zustandekommen innerstaatliche Parlamente beteiligt waren, keine Schwierigkeiten. Eine Rangordnung von Verträgen, die eine solche Änderung ausschlössen, existiert dort nicht320. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA betrifft jedoch zunächst allein das Handeln der Verwaltungen auf dieser völkerrechtlichen Ebene. Auch kann eine Beratung, die nur in einer unverbindlichen Absprache endet, durchaus ihre Funktion erfüllen. Denn durch die Beratung ist es den Behörden möglich, ihr Vorgehen zu koordinieren. Infolgedessen lässt sich das Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA zugrunde liegende Ziel, eine Vermeidung von Doppelbesteuerungen in Fällen zu ermöglichen, die das DBA nicht regelt, gegebenenfalls auch mit einer lediglich unverbindlichen Absprache erreichen. Auch der Sinn einer Ermächtigung allein zum Beraten ließe sich unter Umständen noch mit Artikel 25 Abs. 4 OECD-MA rechtfertigen321. Denn dieser ermöglicht den zuständigen Behörden eine Beratung, ohne dass es dafür einer weiteren Ermächtigung oder der Einhaltung des diplomatischen Wegs bedürfte. Allerdings sieht Artikel 25 Abs. 4 OECD-MA diese Erleichterungen nur zur Herbeiführung einer „Einigung“ vor. Versteht man diesen Begriff im Rechtssinne, was nahe liegt, ist einer Einigung die Verbindlichkeit immanent. Damit fände Artikel 25 Abs. 4 OECD-MA auf unverbindliche Absprachen keine Anwendung, was in der Tat den Nutzen der abstrakten Konsultationsklausel in Frage stellte. Gegen eine eng am Wortlaut orientierte Auslegung spricht neben der Existenz von Artikel 25 Abs. 4 OECD-MA auch die Tatsache, dass Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA auf Einzelfälle anwendbar ist322. Die verfassungsrechtlichen Schwierigkeiten bei der Integration einer verbindlichen Absprache auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA bestehen im Falle einer Einzelfallregelung jedoch in der Form nicht. Denn diese lässt sich schon wegen ihrer Einzelfallbezogenheit nicht als Ergänzung des Abkommens anse319 Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Art. 25 Rn. 154; Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl. 2003, Einl. 137. 320 Geiger, in: Mössner/Blumenwitz u. a., Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, 1995, 37 (43). 321 So Reich, Das Verständigungsverfahren, 1976, 90. 322 Vgl. dazu oben unter E.II.1.c)aa)(2).

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hen, so dass ihre Integration in innerstaatliches Recht anders als eine Integration einer generell-abstrakten Regelung unter Berücksichtigung der bestehenden Praxis verfassungsrechtlich keine Schwierigkeiten bereitet. Schließlich legt abgesehen von den Anmerkungen des Musterkommentars auch die Entstehungsgeschichte des Artikels 25 Abs. 3 Satz 2 OECD nahe, dass die abstrakte Konsultationsklausel als Ermächtigung zum Abschluss eines Vertrags gedacht war. Denn bei den Vorarbeiten zur Fassung des OECD-Musterabkommens wurde in Erwägung gezogen, den heutigen Wortlaut der Klausel mit den Worten „Insofar as it is not precluded by the constitutional provisions of both States“ einzuleiten323. Verfassungsrechtliche Probleme kann aber nur eine völkerrechtlich verbindliche Absprache aufwerfen, weil nur sie dazu zwingt, das Vereinbarte auch innerstaatlich umzusetzen, also die Integration in das innerstaatliche Recht erfordert. An der Formulierung „Insofar“ wird weiterhin das Bestreben erkennbar, eine Verbindlichkeit zumindest insoweit zu ermöglichen, als derartige Probleme nicht bestehen. Gerade dies trifft auf Verständigungen zu, deren Gegenstand ein Einzelfall ist. Infolgedessen ist von einer Ermächtigung zum Abschluss eines völkerrechtlichen Vertrags auszugehen. Auch eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA stellt deshalb einen völkerrechtlichen Vertrag dar. b) Herleitung der Bindungswirkung Für die Bindungswirkung einer Verständigung in einem Einzelfall auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA gelten die Ausführungen zu Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 OECD-MA entsprechend: Bindungswirkung für die Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen erlangt die Verständigung mittels § 175a AO und dem Umsetzungsakt. Die Gerichte sind an die Verständigung unmittelbar nicht gebunden. Einschränkungen der gerichtlichen Überprüfung ergeben sich jedoch durch die für den Umsetzungsakt gewählte Handlungsform. Eine Bindung des Steuerpflichtigen lässt sich mit Hilfe des Grundsatzes von Treu und Glauben aus seiner Zustimmung herleiten. 4. Ergebnis Für die Bindungswirkung einer Verständigung über Verrechnungspreise ist damit festzuhalten, dass unabhängig davon, welche der in Artikel 25 OECDMA geregelten Verfahrensarten als Rechtsgrundlage dient, jedenfalls die Finanzverwaltung mittelbar über § 175a AO und den Umsetzungsakt selbst gegenüber dem Steuerpflichtigen an die Verständigung gebunden ist. Die Gerichte 323

Vgl. Avery Jones u. a., BTR 1980, 13 (15).

VI. Multilaterale Verständigungen über Verrechnungspreise

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können eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 OECD-MA zwar grundsätzlich ihrerseits auf ihre Rechtmäßigkeit überprüfen. Für Verständigungen über Verrechnungspreise umfasst diese grundsätzliche Überprüfungsmöglichkeit die Beachtung der Vorgaben des § 1 AStG n. F. und darüber hinausgehender von der Rechtsprechung entwickelter Grundsätze bezogen auf die Verrechnungspreismethode und sonstige damit zusammenhängenden Fragen ihrer Anwendung. Diese grundsätzliche Prüfungskompetenz der Gerichte wird jedoch durch die vom BMF in seinem Merkblatt vorgesehene Handlungsform für die Umsetzung der Verständigung beschränkt. Danach ist dem Steuerpflichtigen gegenüber eine „Vorabzusage“ zu erteilen, nachdem der Steuerpflichtige der zwischen den Finanzverwaltungen geschlossenen Verständigung zugestimmt hat. Ist die Zusage wirksam, sind die Gerichte an ihren Inhalt gebunden. Aus der damit verbundenen eingeschränkten Überprüfbarkeit ergibt sich deshalb faktisch eine mittelbare Bindung der Gerichte an die ursprüngliche Verständigung zwischen der deutschen und der ausländischen Finanzverwaltung. Eine Bindung des Steuerpflichtigen ergibt sich nach diesem Ansatz aus Treu und Glauben infolge seiner ausdrücklichen Zustimmung zu der Verständigung. Legt man die hier vertretene Auffassung zugrunde, wonach die Kombination aus Vorabzusage und Zustimmung die Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung erfüllt, die eine Form des öffentlichen Vertrags darstellt, wird auch durch diese Handlungsform die Prüfungskompetenz der Gerichte bezogen auf den Inhalt der zwischen den Finanzverwaltungen geschlossenen Verständigung begrenzt. Denn den Inhalt einer tatsächlichen Verständigung können die Gerichte nur auf ihre offensichtliche Unvertretbarkeit überprüfen324. Die Bindung der Finanzverwaltung und des Steuerpflichtigen an den Inhalt der zwischen den Finanzverwaltungen geschlossenen Verständigung folgt aus ihrer Stellung als Parteien eines öffentlich-rechtlichen Vertrags, der die völkerrechtliche Verständigung inhaltlich widerspiegelt.

VI. Multilaterale Verständigungen über Verrechnungspreise Multilaterale Verfahren zur Verständigung über Verrechnungspreise sind, soweit ersichtlich, bislang in keinem Staat näher geregelt. Ein multilaterales Abkommen im eigentlichen Sinne wurde deshalb noch nicht abgeschlossen. Es dürfte in der Praxis auch auf Schwierigkeiten stoßen, weil sein erfolgreicher Abschluss voraussetzt, dass eine Verrechnungspreismethode gefunden wird, die den Transaktionen der verbundenen Unternehmen aller Staaten gerecht wird325 324 Weiterhin notwendig bleibt natürlich die Prüfung, ob die Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung vorlagen. 325 Vgl. Bedenken bei Eilers, in: Herzig (Hrsg.), Advance Pricing Agreements, 1996, 1 (11); OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Anhang 3 Tz. 22.

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oder zumindest auf einfache Weise an die spezifischen Fakten in dem jeweiligen Land angepasst werden kann. Um Verständigungen zwischen mehr als zwei Finanzverwaltungen herbeizuführen, behilft man sich deshalb mit einer Koordination von zweiseitigen Verständigungen. Eine Koordination ist auf unterschiedliche Weise möglich. Sie kann zum einen durch die Steuerpflichtigen, d.h. die verbundenen Unternehmen selbst, geschehen. Gegenstand der Koordination sind rechtlich dann unilaterale Verständigungen, d.h. Verständigungen zwischen dem jeweiligen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung seines Sitzstaats326. Unter dem Blickwinkel der Rechtsgrundlage gelten insoweit die Ausführungen zu unilateralen Verständigungen entsprechend. Zum anderen kommt eine Koordination zwischenstaatlicher Verständigungen im Sinne von Artikel 25 OECD-MA in Betracht. Mittels einer Koordination zwischenstaatlicher Verständigungen wurde auch der eingangs erwähnte „Airbusfall“ gelöst, in dem sich die Bundesrepublik Deutschland mit Frankreich, Großbritannien und Spanien über Verrechnungspreise verständigt hat. Insoweit kann für die Frage nach einer Rechtsgrundlage auf die Erläuterungen zu bilateralen Verständigungen verwiesen werden. Im Rahmen einer Koordination zwischenstaatlicher Verständigungen werden Verhandlungen zwischen den Finanzverwaltungen aller betroffenen Staaten geführt. Ausgangspunkt kann aber auch ein Musterverfahren der Finanzverwaltungen zweier Länder sein, dessen Ergebnis dann die Grundlage für die Verhandlung mit weiteren Finanzverwaltungen ist. In beiden Fällen bereitet allerdings unter Umständen der für solche Verhandlungen notwendige umfassende Austausch von Informationen über die beteiligten Unternehmen rechtliche Schwierigkeiten327. Denn insbesondere die diesbezüglichen Rechtsgrundlagen in DBAs (Artikel 25 und 26 OECD-MA) erlauben den Austausch nur gegenüber dem Vertragspartner und auch nur insoweit, als er für die Durchführung des jeweiligen DBAs relevant ist. Festzuhalten ist damit, dass eine eigene Rechtsgrundlage für multilaterale Verständigungen nicht besteht, sich die Wirkung derartiger Verständigungen aber rechtlich durch eine Koordination unilateraler oder bilateraler Verständigungen herbeiführen lässt.

326 Auf diese Weise wurde wohl die erste multilaterale Verständigung in Belgien im Jahre 2004 abgeschlossen; sie betraf zwei Finanzierungsgesellschaften, die ihre Geschäfte in Belgien, Frankreich und den Niederlanden betrieben, vgl. dazu van Stappen/van den Branden/Delanoy, ITPJ 12 (2005), 20 (23). 327 So auch OECD, Verrechnungspreisrichtlinien (1995–2000), Anhang 3 Tz. 23 f.

F. Zusammenfassung 1. Die Ermittlung von steuerlich angemessenen Preisen für Lieferungen und Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen (Verrechnungspreisen) bereitet in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten. Diese Schwierigkeiten sind in dem Maßstab begründet, den das Steuerrecht für die Beurteilung der Angemessenheit vorgibt, dem Fremdvergleichspreis. Welche Preise fremde Dritte, d.h. unabhängige Unternehmen, für entsprechende Lieferungen oder Leistungen vereinbart hätten, lässt sich oftmals kaum feststellen. Aus Sicht der Unternehmen besteht ein großes Interesse, möglichst vor Durchführung einer Transaktion Klarheit darüber zu erlangen, welcher Preis dafür steuerlich als angemessen anzusehen ist, um entsprechende Preise vereinbaren und abrechnen zu können. Nur dadurch ist es ihnen möglich, steuerliche Korrekturen von Verrechnungspreisen und daran anknüpfende weitere steuerliche Folgen (Steuernachforderungen, Nachforderungszinsen, Strafzuschläge, wirtschaftliche Doppelbesteuerungen) zu vermeiden. Verständigungen über Verrechnungspreise sind ein Mittel, um dieses Ziel zu erreichen. 2. Ihren Ursprung haben Verständigungen über Verrechnungspreise im Institut der Advance Pricing Agreements des US-amerikanischen Rechts. Der Begriff „Verständigungen über Verrechnungspreise“ bezeichnet das Ergebnis eines Verfahrens, bei dem der Steuerpflichtige mit der Finanzverwaltung intensiv zusammenarbeitet, um die Grundlagen für die Verrechnungspreisbestimmung zu erarbeiten. Der Beginn des Verfahrens ist vom Antrag des Steuerpflichtigen abhängig; im Rahmen des Verfahrens treffen den Steuerpflichtigen umfassende Mitwirkungspflichten: Er muss insbesondere den Sachverhalt aufbereiten und gegenüber der Finanzverwaltung darlegen, eine zur Bestimmung der Verrechnungspreise angemessene Methode vorschlagen, seine Wahl begründen und die Kriterien darstellen, von denen die Geeignetheit der gewählten Methode maßgeblich abhängt (Gültigkeitsbedingungen). Wird eine Verständigung abgeschlossen, so umfasst sie Bestimmungen über die Verrechnungspreismethode, Gültigkeitsbedingungen und die Laufzeit. Daneben enthält sie unter Umständen zusätzliche Regelungen, z. B. zur steuerneutralen Gewinnrückführung oder Rückbeziehung der Verständigung auf Veranlagungszeiträume vor der vereinbarten Laufzeit. 3. Es ist zwischen drei Arten von Verständigungen zu unterscheiden: Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen (unilaterale Verständigungen), Verständigungen der deutschen mit einer ausländischen Finanzverwaltung (bilaterale Verständigungen) oder Verständigungen der deut-

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F. Zusammenfassung

schen mit mehr als einer ausländischen Finanzverwaltung (multilaterale Verständigungen). In den beiden zuletzt genannten Arten ist der Steuerpflichtige an der Verständigung selbst nicht beteiligt. Die Wirksamkeit der zwischen den Finanzverwaltungen abgeschlossenen Verständigung steht jedoch nach deutscher Praxis unter dem Vorbehalt seiner Zustimmung und eines Teileinspruchsverzichts. Im Anschluss an die zwischen den Finanzverwaltungen geschlossene Verständigung wird dem Steuerpflichtigen in der deutschen Praxis eine inhaltsgleiche Vorabzusage erteilt. Das Verfahren ist also zweistufig. Gegenüber unilateralen Verständigungen haben bi- und multilaterale Verständigungen den Vorteil, dass sie bei grenzüberschreitenden Transaktionen eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermeiden können, die aus einer unterschiedlichen Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes in beiden Staaten resultiert. 4. Ihrem Gegenstand nach regeln Verständigungen über Verrechnungspreise durch die Festlegung einer Verrechnungspreismethode Rechtsfragen, die mit Tatsachenfragen eng verknüpft sind. Als Handlungsform einer Verständigung der deutschen Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen kommen theoretisch die verbindliche Auskunft, eine Vorabzusage und die tatsächliche Verständigung in Betracht. Die Form der verbindlichen Auskunft ist als Handlungsform jedoch nicht geeignet, weil sie sich nur auf zukünftige, d.h. nach bisherigem Verständnis im Zeitpunkt ihrer Erteilung noch nicht verwirklichte, Sachverhalte beziehen kann. Transaktionen, die zwischen Antrag und Erteilung der verbindlichen Auskunft durchgeführt werden, sind deshalb von ihrer Bindungswirkung nicht umfasst. Nach zukünftiger Rechtslage unter Geltung der Steuerauskunfts-Verordnung gilt der Ausschluss von der Bindungswirkung nur noch für Transaktionen, die vor der Antragstellung durchgeführt werden. Zudem ist die nur einseitige Bindung der Finanzverwaltung durch die verbindliche Auskunft im Hinblick auf die enge Kooperation mit dem Steuerpflichtigen und den mit dem Verfahren verbundenen Aufwand, der nicht immer durch die erhobene Gebühr kompensiert werden kann, nicht sachgerecht. Dem zuletzt genannten Einwand ist auch die Vorabzusage ausgesetzt, bei der es sich um eine allgemeine, nicht ausdrücklich geregelte Form der Zusage handelt. Eine geeignete Handlungsform stellt aber die tatsächliche Verständigung dar. Diese ist eine besondere Form des öffentlich-rechtlichen Vertrags. Sie umfasst nach der Rechtsprechung nicht nur Tatfragen, sondern auch Rechtsfragen, die mit Tatsachenfragen eng verknüpft sind und kann sich auch auf zukünftige Sachverhalte beziehen. 5. Bezogen auf den Inhalt der Verständigung über Verrechnungspreise ergeben sich Einschränkungen zusätzlich aus den Vorgaben des übrigen Steuerrechts. So beschränkt § 1 AStG n. F. durch die normierte Hierarchie die Wahl der Verrechnungspreismethode, verpflichtet unter bestimmten Voraussetzungen zur Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs und legt im Falle von Funktionsverlagerungen die Ermittlung des Fremdvergleichspreises durch eine Gesamtbewertung sämtlicher übergehender Wirtschaftsgüter und Vorteile mit Hilfe des Gewinn-

F. Zusammenfassung

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potenzials fest. Daneben setzen sowohl § 1 AStG n. F. als auch die Regelungen zur Bestandskraft der Steuerbescheide (§§ 172 ff. AO) der Rückbeziehung der Verständigung insbesondere auf Veranlagungszeiträume vor der vereinbarten Laufzeit (roll-back) Grenzen. Eine vorbehaltslose Vereinbarung einer Gültigkeitsdauer der Verständigung von drei bis fünf Jahren ohne einen Anpassungsmechanismus für Fehleinschätzungen ist im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n. F. nur beschränkt möglich. Die sich aus § 1 AStG n. F. ergebenden Einschränkungen stehen hinsichtlich ihrer Wirksamkeit allerdings unter dem Vorbehalt der Vereinbarkeit der entsprechenden Regelungen mit Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA und ihrer fehlenden Europarechtswidrigkeit. Darüber hinaus ist die Vereinbarung steuerneutraler Gewinnrückführungen ausgeschlossen, weil sie dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung widersprechen (§§ 85, 38 AO). Schließlich ist auch die Festlegung der allgemeinen Gewinnvergleichsmethode im Rahmen einer Verständigung rechtlich unzulässig, da sie sich mit dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht vereinbaren lässt. Dieser setzt grundsätzlich bei dem einzelnen Geschäftsvorfall an, wohingegen Vergleichsgegenstand der allgemeinen Gewinnvergleichsmethode der Gesamtgewinn ist, den das verbundene Unternehmen aus sämtlichen Transaktionen mit anderen verbunden Unternehmen erzielt hat. 6. Verständigungen der deutschen mit einer ausländischen Finanzverwaltung können sich als Rechtsgrundlage auf die Artikel 25 OECD-MA entsprechenden Verständigungsklauseln in DBAs stützen. Bei der Frage, welche der in Artikel 25 OECD-MA enthaltenen Klauseln als Rechtsgrundlage heranzuziehen ist, ist zu differenzieren: Enthält das DBA eine an Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA angelehnte Vorschrift, erfüllt eine Verständigung über Verrechnungspreise die Voraussetzungen einer Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA. In diesem Fall regeln DBAs die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, die aus einer unterschiedlichen Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes resultiert. Dasselbe Ziel verfolgen auch bilaterale Verständigungen über Verrechnungspreise. Sie lassen sich deshalb als Verständigungen ansehen, die der Vermeidung einer dem DBA widersprechenden Besteuerung dienen. Der präventive Charakter von Verständigungen über Verrechnungspreise steht der Heranziehung von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECDMA als Rechtsgrundlage nicht entgegen. Bereits der Wortlaut lässt Verständigungen zu, bevor eine dem DBA widersprechende Besteuerung eingetreten ist. 7. Enthält ein DBA keine Artikel 9 Abs. 2 OECD-MA entsprechende Vorschrift, lassen sich Verständigungen über Verrechnungspreise nur auf die abstrakte Konsultationsklausel (Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA) stützen. Denn in diesen Fällen regeln DBAs die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung nicht. Der Regelungsgegenstand einer Verständigung über Verrechnungspreise ist deshalb vom DBA nicht umfasst. 8. Bezogen auf die Einleitung eines Verständigungsverfahrens steht dem Steuerpflichtigen unabhängig davon, welche der genannten Rechtsgrundlagen in

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F. Zusammenfassung

Betracht kommt, ein Anspruch auf fehlerfreie Ermessensausübung bei der Entscheidung über die Einleitung eines Verfahrens zu. Für eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA ergibt sich dieser Anspruch aus der Vorschrift selbst. Für eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA lässt er sich aus dem Merkblatt des BMF betreffend das Verfahren zum Abschluss bilateraler Verständigungen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung herleiten. Ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine Verständigung besteht nicht. 9. Unabhängig von der Rechtsgrundlage stellt eine Verständigung im Sinne von Artikel 25 OECD-MA völkerrechtlich einen Vertrag dar. Dies gilt trotz des Wortlauts auch für eine Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA. Rechtfertigen lässt sich die extensive Interpretation des Wortlauts von Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA mit dem systematischen Zusammenhang zu Artikel 25 Abs. 4 OECD-MA, dem Sinn und Zweck und der Entstehungsgeschichte der abstrakten Konsultationsklausel. Innerstaatlich ist die Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen an die auf völkerrechtlicher Ebene geschlossene Verständigung bis zur Umsetzung aus § 175a AO und dann auch aus dem die Verständigung in das innerstaatliche Recht umsetzenden Akt gebunden. Die Gerichte bindet die Verständigung selbst nicht. Unter Berücksichtigung der vom BMF vorgesehenen Praxis zur Umsetzung der Verständigung wird der Prüfungsumfang der Gerichte bezogen auf den Inhalt der Verständigung jedoch durch die dafür vorgesehene Handlungsform der Vorabzusage beschränkt. Der Steuerpflichtige selbst ist an die Verständigung infolge seiner Zustimmung aus dem Grundsatz von Treu und Glauben gebunden. Der Sache nach handelt es sich bei der Kombination aus Vorabzusage und Zustimmung um eine tatsächliche Verständigung, die nach der hier vertretenen Ansicht eine besondere Form des öffentlich-rechtlichen Vertrags darstellt. 10. Bezogen auf den Inhalt einer bilateralen Verständigung ergeben sich dieselben Beschränkungen, wie sie auch für eine alleinige Verständigung zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen bestehen. Die Finanzverwaltung ist auch im Rahmen des Verständigungsverfahrens rechtlichen Bindungen unterworfen. Artikel 25 OECD-MA bietet keine materiell-rechtliche Ermächtigungsgrundlage, vom innerstaatlichen Recht abzuweichen. Erleichterungen für eine Rückbeziehung ergeben sich insoweit allerdings aus § 175a AO. Diese Vorschrift enthält eine Berichtigungsvorschrift und eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist, um die Umsetzung einer Verständigung auf der Grundlage von Artikel 25 OECD-MA zu ermöglichen. 11. Für multilaterale Verständigungen über Verrechnungspreise existiert bislang keine ausdrückliche Ermächtigungsgrundlage. Verständigungen der deutschen mit mehr als einer ausländischen Finanzverwaltung lassen sich deshalb nur durch eine entsprechende Koordination bilateraler oder unilateraler Verständigungen herbeiführen.

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Sachverzeichnis Abgrenzung zwischen Tatsachen-/ Rechtsfragen siehe Verständigungen über Verrechnungspreise abstraktes Konsultationsverfahren – allgemein 218 – Anhörungs- und Mitwirkungsrechte 234 ff. – Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Einleitung 233 – Anwendung auf Einzelfälle 220 – Ausfüllen von Abkommenslücken 218 ff. – Bindungswirkung einer Verständigung siehe rechtliche Bindung einer Verständigung – materiell-rechtliche Bindung der Behörden 221 – Rechtsnatur einer Verständigung 255 ff. administratives Ergänzungsrecht 254 f. Advance(d) Pricing Agreements 22, 62 ff. antizipierte Transformation 240 ff., 253 Artikel 9 OECD-MA 50 ff., 195 f., 198 f., 204 Auskünfte 95 f. Auslegungsregel des Artikels 3 Abs. 2 OECD-MA 195 f., 217 authentische Interpretation 247 f. Bandbreite von Verrechnungspreisen 43, 82 Beihilfeverbot 182 f. Berichtigung von Einkünften (§ 1 AStG) – allgemein 40 f. – Fremdvergleichspreis 41 ff.

– Prüfungs-/Verwerfungskompetenz der Finanzverwaltung 157 ff. Berichtigung von Steuerbescheiden 175 f., 209 f. Bilanzänderung 173 ff. bilaterale Verständigungen – Anwendungsbereich 185 – Begriff 185 – Gebühren siehe dort – Inhalt 187 f., 209 f. – Zustandekommen 186 f. critical assumptions siehe Gültigkeitsbedingungen dealing-at-arm’s-length-principle siehe Fremdvergleich und Fremdvergleichsgrundsatz Delegationsverbot siehe Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes) Dokumentationspflichten 22, 55 ff., 72 f. Doppelbesteuerungsabkommen – allgemein 50 f. – als lex specialis 52 ff. – Ergänzung siehe abstraktes Konsultationsverfahren (Ausfüllen von Abkommenslücken) – Gewinnermittlung/Gewinnzuordnung 197 ff. – Regelung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung 51 f., 191 ff. – Schrankenwirkung 51 f., 198 f. – Verständigungsverfahren 188 ff.

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EG-rechtliches Meistbegünstigungsgebot 202 ff. Einigungsbereich 45 Ermächtigung zur Rechtsverordnung 241 f. Escape-Klausel 49 f. European Transfer Pricing Documentation Package 72 f. Folgeberichtigungen 54 formelle Korrespondenz 36 f., 39 Fremdvergleich – hypothetischer 33, 44 f. – indirekter 33 f. – tatsächlicher 33 Fremdvergleichsgrundsatz – des Artikels 9 Abs. 1 OECD-MA siehe Artikel 9 OECD-MA – Gegenstand des Vergleichs 164 f. – Geschäftsvorfallbezogenheit 165 Fremdvergleichspreis siehe Berichtigung von Einkünften (§ 1 AStG) Funktionsverlagerung 47 ff., 160 f.

Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung – Geltung im Verständigungsverfahren 206 f. – Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes 29 ff. – Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes 28 f. Grundsatz der internationalen Entscheidungsharmonie 212, 230 Grundsatz von Treu und Glauben 230, 251 Gültigkeitsbedingungen 83 f. Guidelines for Advance Pricing Agreements within the EU siehe Leitlinien zum Abschluss von Verständigungen über Verrechnungspreise in der EU Handlungsformen 92 ff. Hierarchie von Verrechnungspreismethoden 42, 159 ff. hybride Verständigungen über Verrechnungspreise 188 innerdienstliche Weisung 242

Gebot der einschränkenden Interpretation 227 Gebot der Rücksichtnahme 231 Gebühren 76, 186 Gegenberichtigung 192 f. gemeinsames EU-Verrechnungspreisforum 70 ff. Geschäftschancen siehe Funktionsverlagerung gewinnorientierte Verrechnungspreismethoden – Arten 161 ff. – Vereinbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz 164 ff. Gewinnrückführung – Begriff 86, 176 f. – Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung 179 ff. Gewinnverlagerung 20

konkretes Konsultationsverfahren – allgemein 210 f. – Anhörungs- und Mitwirkungsrechte 234 ff. – Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Einleitung 231 f. – Anwendung auf Einzelfälle 214 ff. – Bedeutung für Einzelfälle 217 f. – Beseitigung von Auslegungs-/Anwendungsschwierigkeiten 211 f. – Bindungswirkung einer Verständigung siehe rechtliche Bindung einer Verständigung – materiell-rechtliche Bindung der Behörden 217 – präventiver Charakter 213 – Rechtsnatur einer Verständigung 252

Sachverzeichnis Korrespondenzprinzip siehe formelle Korrespondenz und materielle Korrespondenz Leitlinien zum Abschluss von Verständigungen über Verrechnungspreise in der EU 71 f. materielle Korrespondenz 37, 40 Median 45, 175 Merkblatt für bilaterale und multilaterale Vorabverständigungsverfahren vom 5.10.2006 25 Methodenwahl 159 f. Multilaterale Verständigungen 259 f. Mutual Agreement Procedure-APAs (MAP-APAs) siehe OECD-Verrechnungspreisrichtlinien nachträgliche Preisermittlung 181 f. OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 66 ff. – Mutual Agreement Procedure-APAs (MAP-APAs) 67 – rechtliche Bedeutung 68 f. Parlamentsvorbehalt siehe Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes) PATA-Staaten 69 f. Prärogative der Exekutive 248 f. Pre-Confirmation-Systems siehe Advance(d) Pricing Agreements Pre-Filing-Conferences siehe Vorgespräche Preisanpassungsklausel 46 Prinzip der Abschnittsbesteuerung 169 ff. Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung 171 f., 177 ff. Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung 172

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rechtliche Bindung einer Verständigung – allgemein 238 ff. – Finanzverwaltung 243 ff., 253 ff., 258 – Gerichte 246 ff., 253 ff., 258 – Steuerpflichtiger 251 f., 253 ff., 258 Schiedsklauseln 221 f., 229 Schiedsverfahren 222 f. Selbstberichtigung – Begriff 84, 176 – Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung 177 – Wahrheitspflicht 178 Selbstbindung der Verwaltung 232, 234, 254 f. Simultanprüfungen 224 f. Steuer-Auskunftsverordnung vom 30.11.2007 98 Subsumtionsfragen siehe verbindliche Auskunft (Gegenstand) tatsächliche Verständigung – allgemein 137 ff. – Bindungswirkung 151 ff. – Gegenstand 143 ff. – Grundsatz des Vorrangs und Vorbehalts des Gesetzes 139 ff. – Korrektiv 150 f. – Prüfungskompetenz der Gerichte 250 Teilrechtsbehelfsverzicht 187, 246 Transferpaket 48 Treaty Override 158 f. unilaterale Verständigungen – Anwendungsbereich 78 f. – Begriff 77 – Inhalt 82 ff. – Subsidiarität 77 f. – Zustandekommen 79 ff. unverbindliche Absprache 256 ff. verbindliche Auskunft – Ablehnungsgründe 122 ff.

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Ausschlussgründe 119 ff. Anspruch auf 121 f. Antrag auf 102 besonderes steuerliches Interesse 116 ff. – Bezugspunkt 114 ff. – Bindungswirkung 127 ff. – Gegenstand 102 ff., 113 f. – Grundsatz des Vorrangs und Vorbehalts des Gesetzes 98 ff. Verbot der Doppelbesteuerung 228 f. verdeckte Einlage 37 ff. verdeckte Gewinnausschüttung 32 ff. Verhaltenskodex 72 Verrechnungspreis 19, 41 Verrechnungspreiskorrektur 31, 54 Verrechnungspreismethoden – als Hilfsmittel des Fremdvergleichs 35 – als Vorgaben der Gewinnermittlung 159 f., 197 ff. – Arten 42 f. – gewinnorientierte Methoden siehe gewinnorientierte Verrechnungspreismethoden – globale Aufteilungsmethode 163 f. – Standardmethoden 42 f., 161 f. Verständigung über Verrechnungspreise – Abgrenzung zwischen Tatsachen-/ Rechtsfragen 105 ff. – aktuelle Entwicklung in anderen Ländern 73 ff. – Arten 23 – Begriff der 26 f. – Kleinunternehmen 91 – Parteien 23 – Rechte des Steuerpflichtigen 235 – Sachverhalt 87 f. – Veröffentlichungspflicht 91 f. – Vorteile 24 f. – Wirksamkeit 88 f. – zeitliche Geltung 89 ff. – Zustandekommen 79 ff.

Verständigungsverfahren – allgemein 188 – Arten 189 – Charakter 188 f., 205 ff. – Verständigungsklausel des Artikels 25 OECD-MA 185 f., 207 ff. Verständigungsverfahren im engeren Sinne – Anhörungs- und Mitwirkungsrechte 234 ff. – Anspruch auf Einleitung 225 ff. – Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Einleitung 225 ff. – Anspruch auf Verständigung 230 f. – Antrag 190 – Auslegungskonflikte 195 ff. – Bindungswirkung einer Verständigung siehe rechtliche Bindung einer Verständigung – dem Abkommen widersprechende Maßnahmen 191 ff. – Festlegung der Besteuerungsrechte 198 f., 201 – präventiver Charakter 200 f. – Rechtsnatur einer Verständigung 237 Verständigungsverfahren im weiteren Sinne siehe abstraktes und konkretes Konsultationsverfahren Völkerrechtssubjekte 243 f. Vorabzusage – Begriff 134 – Bindungswirkung 136 f. – Grundsatz des Vorrangs und Vorbehalts des Gesetzes 134 ff. Vorbehalt des Gesetzes siehe Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung Vorgespräche siehe Verständigungen über Verrechnungspreise (Zustandekommen) Vorrang des Gesetzes siehe Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung Vorvertragliche Revisionsklausel 256

Sachverzeichnis Wesentlichkeitstheorie siehe Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes) Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge 194, 249

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– Lohnsteueranrufungsauskunft 96 – nach einer Außenprüfung 96 – Prüfungskompetenz der Gerichte 250 – verbindliche Auskunft siehe dort – Zolltarifauskunft 96

Zusage – allgemein 94 f.

Zustimmung des Steuerpflichtigen 244, 246