Nachfolge im Familienunternehmen: Eine steuerliche Analyse [1 ed.] 9783896448514, 9783896731067

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Nachfolge im Familienuntemehmen

Schriftenreihe Wirtschafts- und Sozialwissenschaften Band 44

Martin Erhardt

Nachfolge im F amilienunternehmen - eine steuerliche Analyse -

Verlag Wissenschaft & Praxis

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme

Erhardt, Martin: Nachfolge im Familienuntemehmen. Eine steuerliche Analyse / Martin Erhardt. - Sternenfels : Verl. Wiss, und Praxis, 2001 (Schriftenreihe Wirtschafts- und Sozialwissenschaften; Bd. 44) Zugl. Gießen, Univ., Diss., 2000 ISBN 3-89673-106-8

ISBN 3-89673-106-8

© Verlag Wissenschaft & Praxis Dr. Brauner GmbH 2001 Nußbaumweg 6, D-75447 Sternenfels Tel. 07045/930093 Fax 07045/930094

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Printed in Germany

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

VII

Abbildungsverzeichnis

XI

1 Problemstellung

1

2 Planungstheoretische Grundlagen zur Gestaltung der Nachfolge im Familienunternehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern

4

2.1 Definition der Familie und des Familienuntemehmens

4

2.1.1 Definition der Familie

4

2.1.2 Definition des Familienuntemehmens

9

2.2 Formen der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern

15

2.3 Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern

19

2.4 Für die Optimierung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern zu prüfende Steuerarten

2.5 Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Rechts­ verhältnissen zwischen Familienmitgliedern

3 Ziele und Zielkonflikte von Familienmitgliedern bei der Planung der Nachfolge im Familienunternehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern

23

28

33

3.1 Ableitung individueller Ziele der Familienmitglieder

33

3.1.1 Zielgröße und Zielvorschrift

33

I

3.1.2 Finanzielle Ziele einer Nachfolge- und Versorgungsplanung

34

3.1.2.1 Einkommensmaximierung

34

3.1.2.2 Vermögensmaximierung

36

3.1.2.3 Steuerliche Ziele

38

3.1.2.4 Sicherung der finanziellen Kontinuität

42

3.1.3 Nicht finanzielle Ziele einer Nachfolge- und Versorgungs­ planung 44 3.1.3.1 Vermeidung der Überfremdung des Familienuntemehmens

44

3.1.3.2 Vermeidung intrafamiliärer Konflikte

47

3.1.3.3 Verhinderung der Zersplitterung der Untemehmensträgerschaft 50

3.1.3.4 Vermeidung eines Führungsvakuums

52

3.2 Zielkonflikte und ihre Lösungsmöglichkeiten bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern 55

3.2.1 Zielkonflikte

55

3.2.2 Lösungsmöglichkeiten von Zielkonflikten

56

3.2.2.1 Lösungsmöglichkeiten von interpersonellen Zielkonflikten zwischen den Familienmitgliedern 56

3.2.2.2 Lösungsmöglichkeiten von intrapersonellen Zielkonflikten eines Familienmitglieds 59

4 Gestaltungsalternativen der Nachfolge im Familien­ unternehmen und der Versorgung von Familien­ mitgliedern

63

4.1 Zivilrechtliche Rahmenbedingungen

64

4.1.1 Nachfolge und Versorgung im Rahmen der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens

64

4.1.1.1 Nachfolge durch entgeltliche Übertragung des Familien­ untemehmens 64 4.1.1.2 Versorgung im Rahmen der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens 67

4.1.2 Nachfolge und Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens unter Lebenden 72 II

4.1.2.1 Nachfolge durch unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens unter Lebenden 72 4.1.2.2 Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens unter Lebenden 73 4.1.3 Nachfolge und Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens von Todes wegen

75

4.1.3.1 Instrumente der unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen 75 4.1.3.2 Nachfolge durch unentgeltliche Übertragung des Familien­ untemehmens von Todes wegen 77 4.1.3.2.1 Übertragung im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge

77

4.1.3.2.2 Übertragung mittels Erbeinsetzung

80

4.1.3.2.3 Übertragung im Rahmen einer Vor- und Nacherbschaft

81

4.1.3.2.4 Übertragung im Rahmen eines Vermächtnisses

83

4.1.3.2.5 Übertragung im Rahmen einer Auflage

84

4.1.3.2.6 Übertragung mittels Teilungsanordnung

85

4.1.3.2.7 Übertragung durch Testamentsvollstreckung

87

4.1.3.3 Auswirkungen eines geltend gemachten Pflichtteils­ anspruchs auf die unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens von Todes wegen

89

4.1.3.4 Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens von Todes wegen

92

4.1.4 Nachfolge und Versorgung im Rahmen der Einbringung des Familienuntemehmens in eine Stiftung

94

4.1.4.1 Nachfolge im Familienuntemehmen durch eine Stiftung

94

4.1.4.2 Versorgung durch eine Stiftung

101

4.2 Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen

101

4.2.1 Gesellschaftsrechtliche Regelung der Nachfolge in der Personengesellschaft

102

4.2.1.1 Gesetzliche Regelung der Nachfolge

102

4.2.1.2 Fortsetzungsklausel

104

4.2.1.3 Einfache Nachfolgeklausel

105

4.2.1.4 Qualifizierte Nachfolgeklausel

107

4.2.1.5 Eintrittsklausel

109

III

4.2.2 Gesellschaftsrechtliche Regelung der Nachfolge in der Kapitalgesellschaft

112

4.3 Familienrechtliche Rahmenbedingungen

115

4.3.1 Auswirkungen des ehelichen Güterstands auf die Nachfolge im Familienuntemehmen 115

4.3.1.1 Gesetzlicher Güterstand

115

4.3.1.2 Gütertrennung

117

4.3.1.3 Gütergemeinschaft

118

4.3.2 Auswirkungen des Pflichtteilsanspruchs des Ehegatten auf die Nachfolge im Familienuntemehmen 120

4.4 Steuerliche Rahmenbedingungen

121

4.4.1 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Effekte der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familien­ mitgliedern 121

4.4.1.1 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Normenselektion bezüglich der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern 121 4.4.1.2 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Effekte der Über­ tragung des Familienuntemehmens 125 4.4.1.2.1 Entgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens

125

4.4.1.2.2 Unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens unter Lebenden 126 4.4.1.2.3 Unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens von Todes wegen 131 4.4.1.2.3.1 Übertragung im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge und der Erbeinsetzung 131

4.4.1.2.3.2 Übertragung im Rahmen einer Vor- und Nacherbschaft

137

4.4.1.2.3.3 Übertragung im Rahmen eines Vermächtnisses

138

4.4.1.2.3.4 Übertragung im Rahmen einer Auflage

138

4.4.1.2.3.5 Übertragung mittels Teilungsanordnung

139

4.4.1.2.4 Einbringung des Familienuntemehmens in eine Stiftung

140

4.4.1.3 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Effekte des ehelichen Güterstands bei der unentgeltlichen Übertragungen des Familienuntemehmens

143

IV

4.4.1.3.1 Erwerb seitens des Ehegatten während der Ehe

144

4.4.1.3.2 Erwerb seitens des Ehegatten von Todes wegen

144

4.4.2 Einkommensteuerliche Effekte der Nachfolge im Familien­ untemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern

148

4.4.2.1 Einkommensteuerliche Relevanz der Nachfolge im Familien­ untemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern

148

4.4.2.2 Entgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens

150

4.4.2.2.1 Besteuerung des Nachfolgevorgangs

150

4.4.2.2.2 Besteuerung der Versorgung im Rahmen der entgeltlichen Übertragung 157

4.4.2.3 Unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens unter Lebenden 166 4.4.2.3.1 Besteuerung des Nachfolgevorgangs

166

4.4.2.3.2 Besteuerung der Versorgung im Rahmen der unentgelt­ lichen Übertragung unter Lebenden 168

4.4.2.4 Unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens von Todes wegen 174 4.4.2.4.1 Besteuerung des Nachfolgevorgangs

174

4.4.2.4.1.1 Erbauseinandersetzung bei der Nachfolge im Einzeluntemehmen 174 4.4.2.4.1.2 Erbauseinandersetzung bei der Nachfolge in der Personengesellschaft

180

4.4.2.4.1.2.1 Fortsetzungsklausel

180

4.4.2.4.1.2.2 Einfache Nachfolgeklausel

181

4.4.2.4.1.2.3 Qualifizierte Nachfolgeklausel

182

4.4.2.4.1.2.4 Eintrittsklausel

183

4.4.2.4.1.3 Erbauseinandersetzung bei der Nachfolge in der Kapitalgesellschaft 185

4.4.2.4.2 Besteuerung der Versorgung im Rahmen der unent­ geltlichen Übertragung von Todes wegen 186 4.4.2.5 Einbringung des Familienuntemehmens in eine Stiftung

190

4.4.2.5.1 Besteuerung der Stiftung

190

4.4.2.5.2 Besteuerung des Stifters

192

4.4.2.5.3 Besteuerung der Destinatäre

193

V

5 Planung der Nachfolge im Familienunternehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern im Spannungsfeld steuerlicher Rahmenbedingungen

195

5.1 Nachfolge- und Versorgungsplanung als Entscheidungsproblem

195

5.2 Steuerliche Wirkungen der Nachfolge im Familienuntemehmen

199

5.2.1 Einkommensteuerliche Wirkungen

199

5.2.2 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Wirkungen

208

5.2.3 Gesamtbetrachtung der steuerlichen Wirkungen

214

5.2.4 Realisation von Zielvorstellungen

223

5.2.4.1 Durchsetzbarkeit individueller Zielvorstellungen

223

5.2.4.2 Einkommensmaximierung

224

5.2.4.3 Vermögensmaximierung

225

5.3 Steuerliche Wirkungen der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern 228

5.3.1 Einkommensteuerliche Wirkungen

228

5.3.2 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Wirkungen

250

5.3.3 Gesamtbetrachtung der steuerlichen Wirkungen

255

5.3.4 Realisation von Zielsetzungen

268

5.3.4.1 Einkommensmaximierung

268

5.3.4.2 Vermögensmaximierung

270

6 Zusammenfassung

274

Literaturverzeichnis

XV

VI

Abkürzungsverzeichnis Abs. Abschn. AG AktG AO Art. Aufl. AV BB Bd. BewG BFH BFHE BFuP BGB BGBl. BGH BGHZ BMF Bsp. BStBl. Buchst. BVerfG BVerfGE BVerwG BW bzgl. bzw. ca. d.h. DB DStR DStZ DSWR d.Vj. EK ErbSt ErbStG ESt EStDV EStG

Absatz Abschnitt Aktiengesellschaft Aktiengesetz Abgabenordnung Artikel Auflage Anlagevermögen Betriebs-Berater Band Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bundesgerichtshof, Entscheidungen in Zivilsachen Bundesminister(ium) der Finanzen Beispiel Bundessteuerblatt Buchstabe Bundesverfassungsgericht Bundesverfassungsgericht, Entscheidungen Bundesverwaltungsgericht Buchwert bezüglich beziehungsweise cirka das heißt Der Betrieb Deutsches Steuerrecht Deutsche Steuer-Zeitung Datenverarbeitung Steuern Wirtschaft Recht des Vorjahres Eigenkapital Erbschaftsteuer Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Einkommensteuer Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz

VII

EStR evtl. f., ff. FamRZ F.A.Z. FK FN-IDW FördGG FR GBO GG ggf. GmbH GmbHG GmbHR GrEStG GrS GVB1. HGB h.M. Hrsg. HWB i.H.d. i.H.v. INF InvZulG i.R.d. i.S.d. i.V.m. IDW JbFSt JuS Kfz KG KÖSDI KStG KStR LStR m.w.N. Mio. n.F. NJW Nr. VIII

Einkommensteuer-Richtlinien eventuell folgend, fortfolgend Zeitschrift fur das gesamte Familienrecht Frankfurter Allgemeine Zeitung Fremdkapital Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer Fördergebietsgesetz Finanzrundschau Grundbuchordnung Grundgesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Gesetz GmbH-Rundschau Grunderwerbsteuergesetz Großer Senat Gesetz- und Verordnungsblatt Handelsgesetzbuch herrschende Meinung Herausgeber Handwörterbuch der Betriebswirtschaft in Höhe der in Höhe von Die Information Investitionszulagengesetz im Rahmen der im Sinne des/der in Verbindung mit Institut der Wirtschaftsprüfer Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Juristische Ausbildung Kraftfahrzeug Kommanditgesellschaft Kölner Steuerdialog Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien Lohnsteuer-Richtlinien mit weiterem(n) Nachweis(en) Million neue Fassung Neue Juristische Wochenzeitschrift Nummer

NWB OHG o.V. p.a. R RGBl. S. s sog. Sp. Stbg StBJb StBKR StBp SteuerStud StuW StWK TDM TW Tz. u.a. u.U. usw. UStG UV UVR V.

v.H. vgl. WiSt WISU Wpg WPK-Mitt. z.B. ZEV ZfB zfbf ZfhF ZfO ZIP z.T.

Neue Wirtschafts-Briefe offene Handelsgesellschaft ohne Verfasser per annum Richtlinie Reichsgesetzblatt Seite Steuersatz sogenannte Spalte Die Steuerberatung Steuerberater-Jahrbuch Steuerberaterkongreß-Report Die steuerliche Betriebsprüfung Steuer und Studium Steuer und Wirtschaft Steuer- und Wirtschafts-Kurzpost tausend Deutsche Mark Teilwert Textziffer unter anderem unter Umständen und so weiter Umsatzsteuergesetz Umlaufvermögen Umsatz- und Verkehrsteuerrecht vom von Hundert vergleiche Wirtschaftswissenschaftliches Studium Das Wirtschaftsstudium Die Wirtschaftsprüfung Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen zum Beispiel Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Betriebswirtschaft Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung Zeitschrift für Organisation Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis zum Teil

IX

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1:

Definition des Familienuntemehmens

Abb. 2:

Formen der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Ver­ sorgung von Familienmitgliedern 19

Abb. 3:

Rahmenbedingungen der Planung der Nachfolge im Familien­ untemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern

Abb. 4:

14

20

Ziele der Familienmitglieder bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familien mitgliedem 54

Abb. 5: Lösung interpersoneller Zielkonflikte

59

Abb. 6: Strategien zur Lösung intrapersoneller Zielkonflikte

62

Abb. 7: Gesellschaftsvertragliche Regelungsmöglichkeiten der Nachfolge in der Personengesellschaft

111

Abb. 8: Gesellschaftsvertragliche Regehmgsmöglichkeiten der Nachfolge in der Kapitalgesellschaft

114

Abb. 9: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung von unentgeltlichen Übertragungen zwischen Ehegatten

147

Abb. 10: Einkommensteuerliche Folgen der Erbauseinandersetzung eines Nachlaßvermögens, in dem ein Einzeluntemehmen enthalten ist 179 Abb. 11: Ziele der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern

197

Abb. 12: Zur Auswahl stehende Gestaltungsaltemativen

198

Abb. 13: Übertragungszeitpunkte der Nachfolge im Familienuntemehmen

200

Abb. 14: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlagen bei der Nachfolge in ein Einzeluntemehmen bzw. einen Mituntemehmeranteil (Grundmodell) 210 Abb. 15: Erbschaft-und schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlagen bei der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Grundmodell) 213 Abb. 16: Gesamtbetrachtung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen für die Familienmitglieder (Grundmodell)

219

XI

Abb. 17: Zusammenfassung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen für die Familien­ mitglieder bei der Nachfolge im Einzeluntemehmen bzw. in einen Mituntemehmeranteil (Grundmodell) 220 Abb. 18: Zusammenfassung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen fiir die Familienmitglieder bei der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Grundmodell) 220

Abb. 19: Versorgung und Einkommensteuerlast des Ausscheidenden V, der das Familienuntemehmen gegen sofortige Zahlung des gesamten Kaufpreises verkauft (Gestaltungsaltemative (la) / Modell 2) 233 Abb. 20: Versorgung und Einkommensteuerlast des Ausscheidenden V, der das Familienuntemehmen gegen Zahlung einer Leibrente verkauft und sich für die sofortige Versteuerung des Ver­ äußerungsgewinns entscheidet (Gestaltungsaltemative (1b) / Modell 2) 236 Abb. 21: Versorgung und Einkommensteuerlast des Ausscheidenden V, der das Familienuntemehmen gegen Zahlung einer Leibrente verkauft und sich für die nachträgliche Versteuerung des Ver­ äußerungsgewinns entscheidet (Gestaltungsaltemative (1b) / Modell 2) 238

Abb. 22: Einfluß des Zinsaufwands auf die Steuerzahlungsreihe des Nachfolgers S beim Kauf des Familienuntemehmens gegen Leibrente (Gestaltungsaltemative (1b) / Modell 2) 240 Abb. 23: Verrentung der Abstandszahlung zur Versorgung des Aus­ scheidenden V, der das Familienuntemehmen im Rahmen einer Schenkung unter Auflagen überträgt (Gestaltungsaltemative (2a) / Modell 2) Abb. 24: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Bemessungsgrund­ lagen bei der Nachfolge in ein Einzeluntemehmen bzw. einen Mituntemehmeranteil (Modell 2) 253

Abb. 25: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlagen bei der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Modell 2) 254 Abb. 26: Gesamtbetrachtung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen für die Familienmitglieder (Modell 2) 264

xn

242

Abb. 27: Zusammenfassung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen für die Familienmitglieder bei der Nachfolge im Einzeluntemehmen bzw. in einen Mituntemehmeranteil (Modell 2)

266

Abb. 28: Zusammenfassung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen für die Familienmitglieder bei der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Modell 2)

267

XHI

1 Problemstellung Die steigende Zahl von Untemehmensübertragungen1 und die Tatsache, daß „die Gründer- und Aufbaugeneration der Nachkriegs- und Wirt­ schaftswunderzeit“2 abtritt, lassen den betriebswirtschaftlichen Stellenwert der Untemehmensnachfolge an Bedeutung gewinnen. Einer sich an den Er­ fordernissen der Praxis orientierenden Betriebswirtschaftslehre kommt da­ her die Aufgabe zu, auch hinsichtlich der Untemehmensnachfolge „auf der Basis einer deskriptiven Theorie des menschlichen Entscheidungsverhal­ tens ... Verhaltensempfehlungen für die Entscheidungsträger zu geben“.3 Entsprechend hat insbesondere im Bereich der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre eine wissenschaftliche Diskussion der Untemehmensnachfolge begonnen, aus der mannigfaltige Entscheidungshilfen hervorgegangen sind.4

In dieser Diskussion findet eine Auseinandersetzung mit den zivilrechtli­ chen und steuerlichen Aspekten der Untemehmensnachfolge statt. Die dar­ aus resultierende betriebswirtschaftliche Literatur befaßt sich vor allem mit Fragen des Eigentümer- und Führungswechsels im Unternehmen. Dabei werden auch Fragen der durch den Generationswechsel bedingten Nach­ folge in Familienuntemehmen diskutiert, die sich mit dem Einfluß der Fa­ milie auf das Unternehmen und dem Einfluß des Unternehmens auf die Familie auseinandersetzen.5 In diesen Untersuchungen bleibt auch die Problematik der Versorgung des aus dem Erwerbsleben Ausscheidenden, seines Ehegatten und der ggf. noch vorhandenen nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder nicht unberücksichtigt. Die zivilrechtlichen Gestaltungsaltemativen und die dar­ aus resultierenden steuerlichen Belastungen der Familienmitglieder werden aufgezeigt. Auf die zwischen der Versorgung von Familienmitgliedern und

2 3 4

5

Das Institut der Deutschen Wirtschaft wie auch das Institut für Mittelstandsfor­ schung haben errechnet, daß bei rund 300.000 Familienuntemehmen in den nächs­ ten Jahren ein Generationswechsel ansteht. Vgl. Flick, H. (1992), S. 271 ff.; Flick, H. (1993), S. 929 ff.; Theisen, M.R., S. 142 ff.; Rasche, H.O., S. 11; o.V. (1996), S. 1; Friedrichs, W., S. 9; o.V. (1997), S. 1; Him, W., S. 129; o.V. (1998), S. 34; o.V. (1999), S. 4; Knebel, A./Nekola, M., S. 169. Noack, H.,S. 10. Heinen, E. (1971a), S. 22. Vgl. z.B.: Crezelius, G.; Weinläder, H.; Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesehe, D.; Hofmann, U.; Pietsch, R./Tehler, H.-J.; Luckey, G.; Fasselt, T.; Ehlers, E.A.; Müller, A./Ohland, K.-P. Vgl. Langenfeld, G./Gail, W.; Watrin, C.; Fasselt, T.; Hennerkes, B.-H.; Schür­ mann, W./Körfgen, K.

1

der Nachfolge im Familienuntemehmen bestehenden Verknüpfungen und Zusammenhänge wird in diesen Untersuchungen aber nicht eingegangen. Eine Untersuchung der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen in Verbindung mit der Versorgung von Familienmitgliedern ist bisher unter­ blieben. Wenn eine solche Untersuchung durchgefuhrt werden soll, muß sie sich mit der Vielfalt an persönlichen Zielvorstellungen auseinanderset­ zen, welche die an dieser Planung beteiligten Familienmitglieder verfol­ gen. Die Familienmitglieder streben danach, ihre Zielvorstellungen zu rea­ lisieren. Dabei werden die individuellen Zielvorstellungen verschiedener Personen nur selten übereinstimmen. Auf den ersten Blick (ver-)fuhrt die sich daraus ergebende Vielfalt zu der Überzeugung, daß eine abschließen­ de Erfassung der Zielvorstellungen der Familienmitglieder nicht gelingen kann.

Des weiteren resultiert aus der Vielfalt der möglichen Zielvorstellungen der Familienmitglieder die Komplexität des Untersuchungsgegenstands. Mit dem Verweis auf diese Komplexität begründet die Literatur den Ver­ zicht auf die verknüpfte Untersuchung der Planung der Nachfolge im Fa­ milienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern.6 Aber nur eine solche Untersuchung ist geeignet, der Praxis als Grundlage für die Vorgehensweise im konkreten Einzelfall zu dienen. Planung beinhaltet die systematisch vorbereitete Festlegung von Zielen und der zu ihrer Errei­ chung notwendigen Maßnahmen.7 Die Planung unterteilt sich daher in Zielplanung und Maßnahmenplanung. Die Zielplanung umfaßt die Er­ mittlung der von den einzelnen Familienmitgliedern verfolgten Ziele. In der vorliegenden Untersuchung resultiert daraus zunächst die Notwendig­ keit, mögliche Ziele der einzelnen Familienmitglieder herauszuarbeiten. Dabei muß der Bezug der ermittelten Ziele der Familienmitglieder zur Pla­ nung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern aufgezeigt werden. Zudem bedarf es der Feststellung, in welcher Form das jeweilige Ziel bei der Nachfolge- und Versorgungs­ planung Berücksichtigung findet.

Des weiteren geht es darum, wie diese Ziele erreicht werden können. Zu diesem Zweck erfolgt die Maßnahmenplanung. Sie beinhaltet die Ermitt­ lung der zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen und die Bestim­ mung ihres zielorientierten Einsatzes. Der zielorientierte Einsatz gelingt nur, wenn die an der Maßnahmenplanung Beteiligten die bei der Durchfüh­ rung der Gestaltungsaltemativen zu beachtenden gesetzlichen Normie­ 6 7

2

Vgl. anstatt vieler Hofmann, U., S. 289. Vgl. Hahn, D. (1996), S. 45 ff.

rungen und die dabei auftretenden steuerlichen Konsequenzen für die Fa­ milienmitglieder kennen. Allein die Kenntnis der Merkmale der Gestal­ tungsaltemativen kann für den bestmöglichen zielorientierten Einsatz nur zufällig ausreichen. Zur bestmöglichen Erreichung der Zielvorstellungen der Familienmitglieder bedarf es auch des Wissens darüber, inwieweit sich die aufgefundenen Gestaltungsaltemativen an die Besonderheiten des kon­ kreten Einzelfalls anpassen lassen. Es ist daher unerläßlich, sich einerseits mit den Zielvorstellungen der Familienmitglieder auseinander zu setzen und andererseits die zivilrechtliche Normierung der zur Auswahl stehen­ den Gestaltungsaltemativen sowie die daraus resultierenden steuerlichen Belastungen zu kennen. Die zielorientierte Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern läßt sich durchführen, wenn die zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen ermittelt und die Zielvor­ stellungen der Familienmitglieder bestimmt sind. Erst diese Planungs­ grundlagen bieten die Möglichkeit zu untersuchen, ob und in welcher Weise sich die individuellen Ziel Vorstellungen durch die Gestaltungsalter­ nativen realisieren lassen. In diesem Zusammenhang gilt es, die im Hin­ blick auf das jeweils zugrunde gelegte Ziel vorteilhafteste Gestaltungsal­ temative festzustellen. Zu diesem Zweck werden die Gestaltungsaltemati­ ven hinsichtlich ihrer Zielerreichung miteinander verglichen. Um einen solchen Vergleich durchführen zu können, wird einerseits ein Verfahren benötigt, das die Erfordernisse der Nachfolge- und Versorgungsplanung berücksichtigt. Andererseits bedarf es der Bestimmung eines einheitlichen beispielhaften Ausgangssachverhalts, der dem Vergleich als Grundlage dient. Die Aufgabe der vorliegenden Untersuchung besteht somit in der Diskus­ sion der Gestaltungsaltemativen der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern im Hinblick auf die Errei­ chung der Zielvorstellungen der Familienmitglieder. Dabei geht es insbe­ sondere um die Frage, wie die aus diesen Gestaltungsaltemativen resultie­ renden steuerlichen Konsequenzen die Zielerreichung der Familienmit­ glieder beeinflussen.

3

2 Planungstheoretische Grundlagen zur Gestaltung der Nach­ folge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Fami­ lienmitgliedern

2.1 Definition der Familie und des Familienuntemehmens

2.1.1 Definition der Familie

Der Begriff der Familie wird im allgemeinen Sprachgebrauch je nach zugrunde liegendem Zweck unterschiedlich weit bzw. eng verwendet. So lassen sich als Familie einerseits alle durch Verwandtschaft miteinander verbundenen Personen fassen; andererseits kann aber auch nur ein Ehepaar mit seinen leiblichen Kindern gemeint sein. Darüber hinaus werden auch in den verschiedenen wissenschaftlichen Disziplinen (z.B. Biologie, Soziolo­ gie, Rechtswissenschaften) je nach Fragestellung unterschiedliche Defini­ tionen der Familie verwendet. Eine allgemeingültige Definition, was unter einer Familie zu verstehen ist, existiert nicht. Die Biologie erklärt die verwandtschaftlichen Beziehungen mit der direk­ ten Abstammung der jüngeren Generation von der älteren (Blutsverwandt­ schaft), die sich durch die Geburt manifestiert.8 Auf dieser Basis normiert auch § 1589 Satz 3 BGB: „Der Grad der Verwandtschaft bestimmt sich nach der Zahl der sie vermittelnden Geburten.“ Dagegen besteht die Familie in der Soziologie aus wenigstens zwei gegen­ geschlechtlichen, psychosozial erwachsenen Menschen und der aus dieser Beziehung hervorgegangenen nächsten Generation, die von der älteren Generation aufgezogen wird.9 Hier findet zusätzlich die Tatsache Berück­ sichtigung, daß die Familienmitglieder typischerweise in einer Haushalts­ gemeinschaft zusammenleben und durch enge interpersonelle Beziehungen miteinander verbunden sind.10 Erst das Zusammenleben und die Beziehun­ gen zwischen den einzelnen Personen ermöglichen es der Familie, sowohl ihre soziologischen Funktionen z.B. Fortpflanzung, Erziehung bzw. Sozia­ lisation, biologische, emotionale und wirtschaftliche Erhaltung des Einzel­ nen zu erfüllen als auch Versorgungs-, Konsum-, Freizeit- und Notgemein­ schaft zu sein.11

8 9 10 11

4

Vgl. Huffmann, J.-F., S. 6. Vgl. Huflmann, J.-F., S. 10. Vgl. Mitterauer, M., S. 16. Vgl. Ramm, T., S. 28 f.

Die Familie wird in dieser wissenschaftlichen Disziplin als die kleinste menschliche Gemeinschaft innerhalb eines sozialen Systems definiert.12 Dieser Personenkreis kann mehr als zwei Generationen umfassen und auf­ grund der Vielzahl der zugehörigen Personen u.U. unüberschaubar sein. Deshalb definiert die Soziologie die Eltern und ihre minderjährigen Nach­ kommen als Kemfamilie.13 In der Soziologie erfolgt somit eine umfassen­ dere zweckorientierte Bestimmung des Begriffs Familie als in der Biologie.

Dagegen lassen die Rechtswissenschaften einen einheitlichen Rechtsbe­ griff14 der Familie vermissen. Weder das Grundgesetz noch die anderen Gesetze geben Auskunft darüber, was unter einer Familie zu verstehen ist. Deshalb haben die juristische Literatur15 und die Rechtsprechung16 ver­ sucht, einen praktikablen Familienbegriff zu entwickeln. Auf der Grundlage von Art. 6 GG, der an den Verwandtschaftsbeziehungen anknüpft und die Familie vor Benachteiligungen im Vergleich zu anderen Rechtssubjekten schützt, entsteht die Familie „durch das Hinzukommen von Kindern zu einer Gattenbeziehung“.17 Dabei kann es sich aus juristischer Sicht um leibliche, adoptierte oder Stiefkinder handeln. Auch die Aufnahme eines Pflegekindes fuhrt trotz fehlender verwandtschaftlicher Beziehungen zur Entstehung einer Familie.18 Aufgrund der die Erziehung betreffenden Re­ gelungen in Art. 6 Abs. 2 und 3 GG werden aber sonst keine Verwandten nicht einmal die Großeltern - in den Familienschutz einbezogen. „Zur Fa-

12

13 14 13

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17 18

Das Statistische Bundesamt (Vgl. Statistisches Jahrbuch 1995, S. 44) definiert für seine Zwecke Familien als „Ehepaare bzw. alleinerziehende Väter oder Mütter, die mit ihren ledigen Kindern Zusammenleben (Eltem-Kind-Gemeinschaft). In der Fa­ milienstatistik wird in Anlehnung an Empfehlungen der Vereinten Nationen von einem idealtypisch abgegrenzten Familienzyklus ausgegangen; das bedeutet, daß als Familie auch Ehepaare vor der Geburt eines Kindes gelten.“ Vgl. Hußmann, J.-F., S. 20. Vgl. BVerwG Urteil v. 31.3.1977, in: FamRZ 1977, S. 543; BVerfG Beschluß v. 10.11.1981, BVerfGE 59, S. 63. Vgl. Palandt-Diederichsen, Familienrecht, Einleitung, Tz. 1 ff; Maunz/Dürig/Herzog, Artikel 6, Tz. 16; Beitzke/Lüderitz, § 1 II 2. Vgl. BVerfG Beschluß v. 30.6.1964, BVerfGE 18, S. 105 f.; BVerfG Beschluß v. 29.1.1969, BVerfGE 25, S. 196; BVerfG Beschluß v. 14.11.1973, BVerfGE 36, S. 167; BVerfG Beschluß v. 8.6.1977, BVerfGE 45, S. 123; BVerfG Beschluß v. 31.5.1978, BVerfGE 48, S. 339; BVerfG Beschluß v. 17.10.1984, BVerfGE 68, S. 187; BVerfG Beschluß v. 31.1.1989, BVerfGE 79, S. 267; BVerfG Beschluß v. 18.4.1989, BVerfGE 80, S. 90. Hußmann, J.-F., S. 10. Vgl. BVerfG Beschluß v. 30.6.1964, BVerfG 18, S. 106; BVerfG Beschluß v. 17.10.1984, BVerfGE 68, S. 187; BVerfG Beschluß v. 18.4.1989, BVerfGE 80, S. 90.

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milie ... werden nach nahezu einhelliger Auffassung alle diejenigen Ver­ bindungen von Eltern und Kindern gezählt, die von der Rechtsordnung ir­ gendwie anerkannt werden.“19 Demnach beginnt die Familie als „Lebens- und Erziehungsgemeinschaft. Die leibliche und seelische Entwicklung der Kinder findet in der Familie und der elterlichen Erziehung eine wesentliche Grundlage. Eine Familie als verantwortliche Elternschaft wird von der prinzipiellen Schutzbedürf­ tigkeit des heranwachsenden Kindes bestimmt. Mit wachsender Handlungs- und Entscheidungsfahigkeit des Kindes treten Verantwortlichkeit und Sorgerecht der Eltern zurück. Die Lebensgemeinschaft kann dadurch zur bloßen Hausgemeinschaft werden, die Gemeinsamkeiten des Zusam­ menwohnens wahrt, jedem Mitglied der Familie im übrigen aber die unab­ hängige Gestaltung seines Lebens überläßt. Mit der Auflösung der Haus­ gemeinschaft kann sich die Familie sodann zur bloßen Begegnungsgemeinschaft wandeln, bei der Eltern und Kinder nur den gelegentlichen Umgang pflegen.“20 Dem vom Bundesverfassungsgericht seinen Entscheidungen zugrunde gelegten Begriff zufolge endet die Familie nicht mit der Volljäh­ rigkeit der heranwachsenden Kinder bzw. in dem Moment, in dem die Kinder die Haushaitsgemeinschaft verlassen.21 Erst der Tod der Eltern bzw. der Kinder oder die rechtliche Trennung der Familienmitglieder (z.B. Scheidung) beendet die Familie.

Deshalb fallt unter den Schutz des Art. 6 GG nicht nur die Familie, die die in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden verheirateten Eltern und deren minderjährige Kinder umfaßt. Auch die nicht eheliche, unvollständige Fa­ milie (Halbfamilie), bei der ein Eltemteil mit seinem (außer-)ehelichen Kind zusammenlebt, und die nicht eheliche Lebensgemeinschaft eines Mannes mit einer Frau, aus der schon gemeinsame Kinder hervorgegangen sind, genießen diesen Schutz.22 Dagegen können eheliche bzw. nicht eheli­ che Lebensgemeinschaften ohne Kinder nicht als Familie bezeichnet wer­ den.23

Sonstige Gesetze normieren lediglich Beziehungen der Familienmitglieder untereinander. Dabei erweitern der Gesetzgeber und die Rechtsprechung in anderen nicht verfassungsrechtlichen Zusammenhängen und konkreten

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6

Lingemann, W., S. 52; vgl. auch Berka, W., S. 215 f. BVerfG Beschluß v. 18.4.1989, BVerfGE 80, S. 90 f. Vgl. Lingemann, W., S. 52. Vgl. BVerfG Beschluß v. 30.6.1964, BVerfGE 18, S. 106; BVerfG Beschluß v. 29.1.1969, BVerfGE 25, S. 196; BVerfG Beschluß v. 8.6.1977, BVerfGE 45, S. 123; BVerfG Beschluß v. 18.4.1989, BVerfGE 80, S. 90. Vgl. Klein, F., S. 774 f. Anderer Ansicht: Engstler H., S. 9 f.

Einzelfallen den Familienbegriff nach Belieben.24,25 So normiert das Zivil­ recht im Rahmen des sogenannten Familienrechts gern. §§ 1297 ff. BGB die Rechte und Pflichten der Familienmitglieder als Einzelpersonen, z.B. bei Eheschließung, Ehescheidung und Vormundschaft. Ein einheitlicher Gebrauch des Begriffs Familie läßt sich dabei nicht feststellen. Der jewei­ lige Begriffsinhalt soll sich aus dem „Sinn und Zweck der jeweils in Frage stehenden Vorschrift“ 26 ergeben. Auch andere Gesetze regeln familienbe­ zogene Sachverhalte entsprechend dem jeweiligen Normzweck.27 Allen Definitionen gemeinsam ist die Tatsache, daß die Familie die Zu­ sammengehörigkeit einzelner Personen aufgrund verwandtschaftlicher Be­ ziehungen dokumentiert.28 Doch keiner der aufgezeigten Familienbegriffe kann unverändert einer steuerlichen Untersuchung zugrundegelegt werden. Das Steuerrecht nimmt in einzelnen Vorschriften zwar bezug auf familiäre Beziehungen. So nennt § 15 Abs. 1 AO die erfaßten Familienmitglieder abschließend.29 Ein daraus abgeleiteter Familienbegriff fuhrt aber zur Großfamilie, wie sie heute nur noch selten als gelebte Gemeinschaft be­ steht. Die nicht eheliche Lebensgemeinschaft findet in dieser Normierung keine Berücksichtigung.30

Das Einkommensteuergesetz sowie das Erbschaftsteuer- und Schenkung­ steuergesetz enthalten Normierungen, in denen bezüglich Steuerpflicht, Steuertarif und Freibeträgen nach familiären Beziehungen abgegrenzt bzw. differenziert wird. Das Einkommensteuergesetz normiert den Begriff Fa­ milie jedoch nicht, obwohl es Regelungen zur Familie enthält.31 So gelten

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Vgl. Berka, W., S. 219 ff.; Ramm, T., S. 4. Vgl. weiterhin BVerwG Urteil v. 31.3.1977, in: FamRZ 1977, S. 543: „Der für das JWG (Jugendwohlfahrtsgesetz, d.A.) maßgebliche Begriff „Familie“ wird jedenfalls nicht dadurch gesprengt, daß er im Einklang mit überkommenen, noch lebendigen und gerade neuerdings ( ... ) wieder vielfach bewährten Vorstellungen auch die Großeltern einschließend ver­ standen wird; .... Ein für die Entscheidung dieses Rechtsstreits so verstandener Begriff „Familie“ war und ist nicht unvereinbar mit Art. 6 GG “. Das Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte normiert als mitarbeitende Fa­ milienangehörige: Verwandte bis zum dritten Grade, Verschwägerte bis zum zwei­ ten Grade und Pflegekinder eines Landwirts. Vgl. Möller, B., S. 19. Rebmann, K., Einleitung, Tz. 2. Vgl. BGB, StrafG, AO, ErbStG, EStG. Vgl. Schütte, M.,S. 21. Gem. § 15 Abs. 1 AO sind als Angehörige der Verlobte, der Ehegatte, Verwandte und Verschwägerte in gerader Linie, Geschwister sowie deren Ehegatten und Kin­ der, die Geschwister der Ehegatten, die Geschwister der Eltern, Pflegeeltem und Pflegekinder anzusehen. Vgl. Bilsdorfer, P. (1998a), S. 673. Vgl. § 31 Satz 2 EStG (Familienleistungsausgleich).

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gem. § 32 Abs. 1 EStG als Kinder des Steuerpflichtigen die im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandten Kinder und Pflegekinder. Gem. §§ 26, 26b EStG i.V.m. § 32a Abs. 5 EStG kommt bei der Besteuerung von Ehegatten das im Vergleich zum Normaltarif begünstigende Splitting-Ver­ fahren zur Anwendung.32

Der Fiskus differenziert im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz in ähn­ licher Weise wie in § 15 AO die erbenden bzw. beschenkten Steuerpflich­ tigen, indem er in § 15 Abs. 1 ErbStG die Erwerber entsprechend ihrer per­ sönlichen rechtlichen Verhältnisse zum Erblasser bzw. Schenker in drei Steuerklassen einteilt. In Steuerklasse I werden als Erwerber der Ehegatte, die Kinder und Stiefkinder, die Enkel sowie bei Erwerben von Todes we­ gen die Eltern und Großeltern erfaßt.33 Auch hier wird die nicht eheliche Lebensgemeinschaft nicht in den Familienbegriff einbezogen.34 In den anderen Steuergesetzen wird der Begriff der Familie bzw. der Fa­ milienmitglieder entweder überhaupt nicht oder nicht abweichend zu den bereits aufgezeigten Vorschriften definiert.35 Im gesamten Steuerrecht werden demnach in Anlehnung an die aus Artikel 6 Abs. 1 GG abgeleitete Kleinfamilie grundsätzlich die Ehegatten und ihre Kinder als Familie ange­ sehen.36 Die Eltern stehen aufgrund einer vertraglichen Festlegung in Form der Eheschließung in einer zivilrechtlich normierten Beziehung zueinan­ der.37 Die Kinder sind entweder aus dieser Beziehung der Eltern durch Ge­ burt hervorgegangen oder aufgrund eines rechtlichen Vorgangs (z.B. Adoption) den leiblichen Kindern gleichgestellt.38 Diese engste Form des Familienbegriffs liegt allen anderen z.T. im Umfang und/oder in der Diffe­ renzierung sehr unterschiedlichen Definitionen zugrunde.

Der vorliegenden steuerlichen Untersuchung der Nachfolge im Familien­ untemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern soll diese engste Form des Familienbegriffs zugrundegelegt werden. Eine Familie

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Vgl. Beuthner, J., S. 34 ff., 400 ff. Zur Steuerklasse II gehören die Eltern und Voreltern, soweit sie nicht zur Steuer­ klasse I gehören, die Geschwister, die Abkömmlinge ersten Grades von Geschwis­ tern, die Stiefeltern, die Schwiegerkinder, die Schwiegereltern und der geschiedene Ehegatte. Die Steuerklasse III erfaßt alle übrigen Erwerber. Vgl. BVerfG Beschluß v. 15.11.1989, BStBl. 1990 II, S. 103; BVerfG Beschluß v. 15.5.1990, BStBl. 1990 II, S. 764. Vgl. § 1 Abs. 2 EStG, § 1 Abs. 2 VStG, § 58 Nr. 5 AO; in diesen Bestimmungen werden die Beziehungen des Steuerpflichtigen bzw. Stifters zu seinen Angehörigen erfaßt. Vgl. Ramm, T., S. 4. Vgl. §§ 1297 ff. BGB. Vgl. §§ 1591 ff. BGB.

kann offensichtlich nur als Gemeinschaft mehrerer Personen, den Fami­ lienmitgliedern bestehen. Diese stehen aufgrund von gesetzlich normierten interpersonellen sozialen Beziehungen, die der Erfüllung der soziologi­ schen Funktionen der Familie (z.B. Erziehung, Sozialisation, emotionale Beziehungen) dienen, miteinander in Verbindung. Daher umfaßt eine Fa­ milie die verheirateten Eltern, ihre leiblichen Kinder und die Kinder, die durch die Rechtsordnung als solche anerkannt werden. Diese Familie lebt je nach Alter der Kinder in einer Lebens- und Erziehungsgemeinschaft, Hausgemeinschaft oder Begegnungsgemeinschaft.39

2.1.2 Definition des Familienuntemehmens Unternehmen als auf Dauer errichtete Wirtschaftseinheiten in rechtlicher Form lassen sich als wirtschaftliche Leistung erstellende Zusammenfas­ sungen von technischen Mitteln und menschlicher Arbeitskraft beschrei­ ben, die über Vermögen verfugen, die einer einheitlichen Leitung unterste­ hen, und die selbständig zum Zwecke der Erfolgserzielung am Markt tätig werden.40 Die rechtliche Form eines Unternehmens wird aus den durch die Rechtsordnung für unternehmerisches Tätigwerden zur Verfügung ge­ stellten unterschiedlichen Rechtsformen ausgewählt.41

Die Rechtsform normiert die rechtlichen Wirkungen im Innen- und im Außenverhältnis des Unternehmens. Das Innenverhältnis kann unter Be­ rücksichtigung von ggf. vorhandenen zwingenden und dispositiven ge­ setzlichen Normierungen entsprechend dem Grundsatz der Vertragsfreiheit nach den Vorstellungen des Unternehmers bzw. der Gesellschafter festge­ legt werden. Demgegenüber wird die Regelung des Außenverhältnisses durch den Gesetzgeber überwiegend zwingend rechtsformtypisch vorgege­ ben.42 Ob ein Unternehmen als Familienuntemehmen bezeichnet werden kann, hängt davon ab, inwieweit es familienspezifische Merkmale aufweist. Da­ bei wird in der Literatur zumeist auf verwandtschaftliche Beziehungen zwischen den am Unternehmen Beteiligten abgestellt43 oder auf Vorkeh­ rungen der Beteiligten im Gesellschaftsvertrag verwiesen, die dazu dienen sollen, daß familienfremde Personen ohne Zustimmung nicht in das Unter­ nehmen eindringen können.44 39 40 41 42 43 44

Vgl. BVerfG Beschluß v. 18.4.1989, BVerfGE 80, S. 90 f. Vgl. Pausenberger, E. (1992), S. 5; Pausenberger, E. (1989), Sp. 18. Vgl. Sigloch, J. (1967/93), § 1, Tz. 1. Vgl. Sigloch, J. (1967/93), § 4, Tz. 38 f. Vgl. Hahn, D. (1994), S. 127 f.; Bronner, H./Rux, H.-J., S. 150, Tz. 29; Steinberg, W., S. 11. Vgl. anstatt vieler Langenfeld, G./Gail, W., II, S. 1, Tz. 1 f.

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Das Familienuntemehmen zeichnet sich dadurch aus, daß sich familiärer und unternehmerischer Lebensbereich der am Unternehmen Beteiligten überlagern und z.T. durchdringen. Dies kann darin zum Ausdruck kom­ men, daß sich in einem Familienuntemehmen die Konsequenzen aller das Leben der Familie bestimmenden Ereignisse bis in das Familienuntemeh­ men hinein auswirken, während gleichzeitig die juristischen, wirtschaftli­ chen und sozialen Vorgänge im Unternehmen, die das gegenseitige Ver­ hältnis der Familienmitglieder betreffen, ebenso in die Familie hineinge­ tragen werden.45

Aufgrund der vielfältigen Ausprägungsmöglichkeiten, in denen Familien­ untemehmen im Einzelfall in Erscheinung treten können, läßt sich eine allgemeinverbindliche Festlegung des Begriffs Familienuntemehmen we­ der rechtlich noch betriebswirtschaftlich finden.46 Vielmehr erfolgt in den Untersuchungen, denen das Familienuntemehmen als Untersuchungsobjekt zugrunde liegt, eine jeweils am Untersuchungszweck ausgerichtete Be­ griffsbestimmung. 47

In der vorliegenden Untersuchung steht der Begriff des Familienuntemeh­ mens im Einklang mit dem bereits abgeleiteten Familienbegriff. Demnach zeichnet sich ein Familienuntemehmen dadurch aus, daß es von mindes­ tens einem Familienmitglied als Eigentümer beherrscht wird.48 Ein Famili­ enuntemehmen läßt sich durch die folgenden drei Merkmale hinreichend beschreiben:49

- Vor der Nachfolge bringt zumindest ein Eltemteil und nach der Nach­ folge bringt zumindest eines der Kinder des ausscheidenden Eltemteils bzw. der ausscheidenden Eltern mehrheitlich oder ganz das stimmbe­ rechtigte Eigenkapital des Familienuntemehmens auf.50 Die Beherr­ schung des Unternehmens durch die Familie kann sich u.a. durch die Höhe der Eigenkapitalbeteiligung, durch rechtsformspezifische Be­ dingungen oder durch die Satzung bzw. den Gesellschaftsvertrag mani­ festieren. Das Familienuntemehmen zeichnet sich dadurch aus, daß es durch die Familie beherrscht wird. Dabei kommt es nicht darauf an, ob nur ein Familienmitglied diese Beherrschung ausübt oder mehrere Familienmit­

45 46 47 48 49 50

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Vgl. Hoffmann, H., S. 59. Vgl. Schütte, M., S. 21; Pühringer, J., S. 16 f. Vgl. z.B. Bronner, H., S. 61, Tz. 100; Watrin, C., S. 11 f.; Fasselt, T., S. 10. Vgl. Hahn, D. (1994), S. 127 f. Vgl. Watrin, C., S. 12. Vgl. Brückmann, H., S. 25.

glieder ihre wirtschaftlichen Interessen in ein und demselben Unterneh­ men verfolgen.51 - Die Familienmitglieder, die das stimmberechtigte Eigenkapital zumin­ dest mehrheitlich aufbringen, beteiligen sich aktiv am Willensbil­ dungsprozeß im Unternehmen und an der Festlegung der Untemehmensziele. Zudem vertritt zumindest ein Familienmitglied das Unter­ nehmen als gesetzlicher Vertreter nach außen. Nur dann kann es zur Überlagerung und gegenseitigen Durchdringung des familiären und des unternehmerischen Lebensbereichs kommen, wenn die Familienmitglie­ der, die aufgrund ihrer Stellung als Eigenkapitalgeber einen beherr­ schenden Einfluß geltend machen können, diesen auch ausüben. Typi­ scherweise arbeiten Familienmitglieder in den Führungs- und Kontroll­ organen mit, soweit die Rechtsform solche Organe vorsieht. Die Familie verfugt dadurch über einen maßgeblichen Einfluß auf das Ausmaß, die Struktur und die Geschwindigkeit der Untemehmensentwicklung.52

- Die Familienmitglieder, die das stimmberechtigte Eigenkapital zumin­ dest mehrheitlich aufbringen, wollen das Eigentum am Familienunter­ nehmen und die von ihnen im Familienuntemehmen eingenommene Po­ sition an ihre Abkömmlinge und damit an die nachfolgende Generation übergeben. Dabei wird als typisch unterstellt, daß sich die Familienmit­ glieder mit dem Unternehmen persönlich verbunden fühlen und sie in den aufgestellten familienspezifischen Prinzipien tragende Elemente des Unternehmens sehen.53 Für den Fall, daß keine Möglichkeit besteht, das Familienuntemehmen innerhalb der Familie fortzufuhren, werden diese Familienmitglieder versuchen, einen Nachfolger zu finden, der den fa­ miliären Charakter des Unternehmens bewahrt und die Kontinuität des Familienuntemehmens gewährleisten kann. Durch die Übertragung des Eigentums am Familienuntemehmen und der im Unternehmen bekleideten Position von den Eltern auf deren Kinder bleibt der familiäre Charakter ohne Abstriche erhalten. Dieses Familien­ untemehmen wird in der vorliegenden Untersuchung nach Abschluß des Nachfolgevorgangs als Familienuntemehmen im engen Sinne bezeichnet. Wenn die Eltern das Familienuntemehmen nicht auf die Kinder übertragen können, so bleibt zu fragen, ob das Familienuntemehmen, selbst auf die Gefahr hin daß sich der familiäre Charakter des Unternehmens ggf. nicht ohne Abstriche bewahren läßt, auch auf andere Weise erhalten werden kann. Bei einem solchen Nachfolgevorgang bleibt zwar das Unternehmen 51 52 53

Vgl. BGH Urteil v. 12.11.1952, BGHE 8, S. 35 ff. Vgl. Hahn, D. (1995), S. 66 f. Vgl. Hennerkes, B.-H., S. 2.

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als solches bestehen, aber die Familie ist nicht mehr in der Intensität im Unternehmen vertreten, wie durch den Ausscheidenden vor der Nachfolge. Diese Situation kann sich aus verschiedenen Gründen ergeben, z.B. wenn: - ein Familienmitglied erst zu einem zukünftigen Zeitpunkt als Nachfol­ ger zur Verfügung steht, weil seine Ausbildung noch nicht abgeschlos­ sen ist und bis zu diesem Nachfolgezeitpunkt ein familienfremder Drit­ ter das Unternehmen leitet. - der Ausscheidende das von ihm gehaltene stimmberechtigte Eigenkapi­ tal in eine Stiftung einbringt, weil die vorhandenen Familienmitglieder anderen Interessen nachgehen bzw. als Nachfolger nicht geeignet sind. Dadurch überträgt er sein im Familienuntemehmen gebundenes Vermö­ gen aus rechtlicher Sicht nicht auf eine natürliche oder juristische Per­ son, sondern verselbständigt es. Die Stiftung ist eine juristisch selbstän­ dige Organisation, deren Träger im Gegensatz zu anderen Rechtsformen nicht Personen, sondern das zweckgebundene Vermögen selbst ist.54 Im Rahmen des Stiftungsgeschäfts kann der Ausscheidende als Stifter den Zweck der Stiftung bestimmen.55 Er kann in der Stiftungssatzung den Charakter und die Form der Stiftung insoweit festlegen, als das Famili­ enuntemehmen „weitgehend unabhängig von den Einzelinteressen und Defiziten der ... Familienmitglieder“56 weiterbestehen und den familiä­ ren Charakter bewahren soll.57 Dabei kann er die Stiftung auf das Wohl der Familie in der Weise ausrichten, daß Familienmitglieder durch die Stiftung versorgt werden.58

- eine familiäre Zukunftsperspektive in Form eines eigenen Abkömmlings nicht existiert.59 Bevor der Ausscheidende dann sein unternehmerisches Vermögen auf einen entfernten Verwandten bzw. einen familienfremden Dritten überträgt, wodurch das Unternehmen seinen spezifischen Cha­ rakter verlieren würde, kann er ebenfalls eine Stiftung als Nachfolger wählen. Auf diese Weise bleibt ihm die Möglichkeit, das Familienunter­ nehmen weiter bestehen zu lassen und untemehmensspezifische Beson­ derheiten durch entsprechende Satzungsvorgaben zu erhalten. Durch die nicht auf die eigenen Kinder stattfindende Nachfolge muß also der Charakter des Familienuntemehmens nicht verloren gehen. Die Eltern können die Nachfolge so gestalten, daß der durch den Nachfolgevorgang 54 55 56 57 58 59

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Vgl. Fasselt, T., S. 223. Vgl. Pfefferle, R., S. 47. Langenfeld, G./Gail, W., I, Tz. 157. Vgl. Scheyhing, R., S. 1412; Schulze zur Wiesche, D. (1988), S. 130. Vgl. Fasselt, T., S. 226; Hennerkes, B.-H./Schiffer, J./Fuchs, M., S. 209. Vgl. Langenfeld, G./Gail, W., I, Tz. 157.

mögliche teilweise Verlust von familiärem Einfluß entweder in der Zu­ kunft wieder rückgängig gemacht wird oder erst gar nicht eintritt, weil auf dessen Bewahrung von der Familie bzw. dem Ausscheidenden besonderer Wert gelegt wird. Dadurch besteht auch in den beispielhaft aufgezeigten Fällen nach dem Nachfolgevorgang das Familienuntemehmen weiter, wenn auch mit Abstrichen.60 In die vorliegende Untersuchung werden diese Unternehmen ab dem Nachfolgezeitpunkt als Familienuntemehmen im weiten Sinne einbezogen.

In der Literatur werden auch Unternehmen als Familienuntemehmen be­ zeichnet, die durch eine aus mehreren Familienstämmen bestehende Groß­ familie beherrscht werden.61 Diese Form der Familie wird allerdings nicht von dem der vorliegenden Untersuchung zugrunde liegenden Familienbe­ griff abgedeckt. Daher erfüllen diese Unternehmen auch die oben abgelei­ teten Merkmale eines Familienuntemehmens nicht. Solche Unternehmen weisen nur vereinzelte familienspezifische Charakteristika auf. Zumindest leiten die am Eigenkapital des Unternehmens Beteiligten ihre eigene Ab­ stammung und ihre Stellung im Unternehmen von ein und demselben ge­ meinsamen Vorfahren ab.62 Zudem läßt sich der Generationswechsel in einem solchen Familienunter­ nehmen aufgrund der altersmäßigen Vermischung der Familienstämme nicht oder kaum erkennen. Dem Generationswechsel kommt daher keine beachtenswerte Bedeutung zu. Diese Unternehmen werden in der vorlie­ genden Untersuchung ab dem Nachfolgevorgang als Familienuntemehmen im weitesten Sinne bezeichnet. Sie finden in der vorliegenden Untersu­ chung der durch den Generationswechsel bedingten Nachfolge im Famili­ enuntemehmen keine Berücksichtigung. Zusammenfassend lassen sich die Unterschiede zwischen diesen drei Be­ griffen des Familienuntemehmens in einer Gegenüberstellung aufzeigen. Dabei sind zwischen den aufgezeigten Formen des Familienuntemehmens vielfältige Mischformen denkbar.63

60 61 62 63

Vgl. Peltzer, M., S. 11. Vgl. anstatt vieler Hahn, D. (1995), S. 66 f. Vgl. Schürmann, W./Körfgen, K., S. 1 f. Vgl. Bronner, H., S. 60 f., Tz. 99 ff.

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Familienuntemehmen im engen Sinne:

Gegen­ stand dieser J Unter­ suchung

vor der Nachfolge - im beherrschenden Eigentum mindestens eines Eltemteils - Geschäftsführung durch einen Eltemteil nach der Nachfolge - im beherrschenden Eigentum mindestens eines Abkömmlings - Geschäftsführung durch einen Abkömmling

Familienunternehmen im weiten Sinne: vor der Nachfolge - wie Familienuntemehmen im engen Sinne nach der Nachfolge - im beherrschenden Eigentum einer Stiftung, Geschäftsführung durch den Stiftungsvorstand - im beherrschenden Eigentum mindestens eines Abkömmlings, aber Geschäftsführung zumindest vorübergehend durch einen familienfremden Dritten

Familienunternehmen im weitesten Sinne: vor der Nachfolge - im Eigentum von mindestens zwei Familienstämmen - Geschäftsführung durch mindestens ein Familienmitglied nach der Nachfolge - im Eigentum von mindestens zwei Familienstämmen - Geschäftsführung durch mindestens ein Familienmitglied hiaBHHKaHinKaBBSSBBmHHaBKKB

Abb. 1:

Definition des Familienuntemehmens

Familienuntemehmen treten nicht in besonderen Rechtsformen in Erschei­ nung. Grundsätzlich kommen alle privaten Rechtsformen in Betracht. Die vorliegende Untersuchung erstreckt sich auf Einzeluntemehmen, OHG und KG als Personengesellschaften sowie GmbH und AG als Kapitalgesell­ schaften.64

In diesem Rahmen erfolgt die Analyse von Nachfolgevorgängen in Famili­ enuntemehmen, deren ausgeschütteter Gewinn entweder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus Kapitalvermögen gern. § 2 EStG i.V.m. § 15

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Die KGaA erfährt keine gesonderte Berücksichtigung, weil sich gern. § 278 Abs. 2 AktG das Rechtsverhältnis der persönlichen Gesellschafter untereinander und ge­ genüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten und da­ mit auch die Nachfolge in die Stellung des Komplementärs nach den Vorschriften des HGB über die KG bestimmt. Im übrigen gelten gern. § 278 Abs. 3 AktG die Vorschriften zur AG sinngemäß, weshalb die Nachfolge in die Stellung eines Kommanditaktionärs der Nachfolge bei den Aktionären einer AG entspricht.

EStG bzw. § 20 EStG einkommensteuerpflichtig ist. Auf die Nachfolge bei Familienuntemehmen mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gern. § 13 ff. EStG wird wegen der spezifischen Normierung der landwirtschaft­ lichen Hoferbfolge in der Höfeordnung65 nicht eingegangen. Die Nach­ folge in einem Familienuntemehmen, dessen Gewinn als Einkünfte aus selbständiger Arbeit gern. § 17 EStG der Besteuerung unterliegt, erfährt ebenfalls keine gesonderte Berücksichtigung, weil ansonsten nur die aus dieser Einkunftsart resultierenden einkommensteuerlichen Besonderheiten in die Betrachtung einbezogen würden. Zusätzliche, sich auf die Nachfolge im Familienuntemehmen beziehende Erkenntnisse würden aber nicht ge­ wonnen.

2 .2 Formen der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern Die Nachfolge in einem Unternehmen läßt sich beschreiben als: - „der Übergang der Leitungs- und Eigentumsrechte eines Unternehmers, der eine natürliche Person ist, - auf eine oder mehrere natürliche Personen oder auf eine Stiftung - in Verbindung mit der Verringerung oder (freiwilligen bzw. unfreiwilli­ gen) vollständigen Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit durch den bisherigen Unternehmer, - sofern dieser Wechsel einer Erbfolgeregelung des Unternehmers dient und - das Unternehmen als solches erhalten bleiben soll“.66

Als Nachfolger kommen im Familienuntemehmen wie bereits dargestellt grundsätzlich nur Familienmitglieder in Frage. Für den Fall, daß im Nach­ folgezeitpunkt nur noch nicht für die Nachfolge bereite Familienmitglieder vorhanden sind, muß zum Erhalt des Familienuntemehmens auch eine vo­ rübergehende Leitung durch einen familienfremden Dritten in Kauf ge­ nommen werden. Wenn allerdings keine oder keine geeigneten Familien­ mitglieder existieren, bleibt dem Ausscheidenden nur die Nachfolge durch eine (Familien-) Stiftung.

Der Übergang der Leitungs- und Eigentumsrechte des Ausscheidenden auf den Nachfolger kann auf verschiedene Art und Weise erfolgen. Der Aus­ scheidende hat die Möglichkeit, sein unternehmerisches Vermögen mit al­

65 66

Vgl. vertiefend Hofmann, U., S. 6. Heyeres, R., S. 31.

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len Rechten und Pflichten entgeltlich oder unentgeltlich auf den Nachfol­ ger zu übertragen. Der Ausscheidende kann die Nachfolge grundsätzlich nur durch Übertragungsgestaltungen regeln.

Wenn der Vollzug der Nachfolge mittels einer (un-)entgeltlichen Übertra­ gung des Eigentums am Familienuntemehmen erfolgt, hat der Ausschei­ dende ab diesem Zeitpunkt keine Möglichkeit mehr, auf die Entwick­ lungen im Unternehmen Einfluß zu nehmen. Die Führung des Familien­ untemehmens obliegt dann dem Nachfolger als neuem Eigentümer. Der Nachfolger muß durch die Übertragung des Familienuntemehmens nicht unbedingt eine Bereicherung erfahren; er kann dadurch auch belastet werden. Dies geschieht dann, wenn der Nachfolger im Rahmen des Nach­ folgevorgangs Zahlungsverpflichtungen eingehen muß, weil er z.B. einen Kaufpreis oder Abfindungszahlungen zu erbringen hat.

Die Untersuchung der Nachfolge im Familienuntemehmen kann sich auf­ grund der Familienbezogenheit des Vorgangs nicht auf die Analyse der Übertragung des unternehmerischen Vermögens und der damit verbunde­ nen Übertragung der Position des Ausscheidenden im Familienuntemeh­ men auf den Nachfolger beschränken. Vielmehr kann sich aus dem Um­ stand, daß der Ausscheidende seine bisherige Einkommmensquelle auf seinen Nachfolger überträgt, ein Versorgungswünsch des Ausscheidenden, seines Ehegatten und/oder der sonstigen nicht nachfolgeberechtigten Fa­ milienmitglieder ergeben. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn diese Familienmitglieder bisher über den Ausscheidenden versorgt wurden und über kein anderes Einkommen verfugen. Inwieweit ein Versorgungswunsch bei Familienmitgliedern besteht, kann nur über die Analyse der Situation der Familie und des Familienuntemeh­ mens geklärt werden. So sei angenommen, der Ausscheidende habe bis dato sein Vermögen im Familienuntemehmen investiert und bringe seine Arbeitskraft in dieses Unternehmen ein. Dadurch erzielt er Einkommen, mit dem er sich selbst, seinen Ehegatten und seine Kinder versorgt. Im Rahmen des Nachfolgevorgangs überträgt er nun dieses Vermögen auf sei­ nen Nachfolger und beendet seine Tätigkeit im Familienuntemehmen. Da­ durch versiegt die bisherige Einkommensquelle der Familie, weil sie auf den Nachfolger übertragen wird; es kann bei dem Ausscheidenden und den nicht nachfolgeberechtigten Familienmitgliedern eine Versorgungslücke entstehen, wenn kein anderweitiges Einkommen existiert. Besteht ein Ver­ sorgungswunsch dieser Familienmitglieder, muß die zum Zuge kommende Übertragungsgestaltung Versorgungsregelungen beinhalten.

Dann kann das Familienuntemehmen auch nach dem Nachfolgevorgang als mittelbare oder unmittelbare Einkunftsquelle aller Familienmitglieder 16

dienen. Nur in den Fällen, in denen keine Versorgungswünsche bestehen, weil z.B. der Ausscheidende und/oder die nicht nachfolgeberechtigten Fa­ milienmitglieder durch zumindest eine andere Einkunftsquelle ausreichend versorgt werden, kann auf zusätzliche, eine Versorgung betreffende Planungs- und Gestaltungsmaßnahmen verzichtet werden. Die Übertragung des Familienuntemehmens läßt sich mittels unterschiedli­ cher Gestaltungsaltemativen vollziehen. Unabhängig von der jeweiligen Gestaltungsaltemative gilt, daß der Nachfolgevorgang auf den familiären Charakter des Unternehmens keinen Einfluß nehmen darf, seinen Fortbe­ stand sichern und Versorgungszahlungen an die Familienmitglieder er­ möglichen muß. Diese Gestaltungsaltemativen zeichnen sich dadurch aus, daß das im Familienuntemehmen investierte Vermögen und die Rechte und Pflichten des Ausscheidenden entgeltlich oder unentgeltlich auf den Nachfolger übertragen werden. Eine Übertragung des Familienuntemehmen läßt sich insbesondere durch folgende Gestaltungsaltemativen realisieren:

(1) Entgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens:67 Der Ausscheidende veräußert sukzessive oder auf einmal sein Einzel­ untemehmen, seine Beteiligung an einer Personengesellschaft oder seine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an seinen Nachfolger und überträgt so seine Rechte und Pflichten bezüglich des Familien­ untemehmens gegen Entgelt. Demnach kann zwischen dem Ausschei­ denden und dem mit ihm verwandten Nachfolger eine Veräußerung wie zwischen fremden Dritten stattfinden.68 Der Ausscheidende kann das Entgelt in einem Betrag zahlen lassen. Er kann mit dem Nachfolger aber auch eine andere Zahlungsform verein­ baren, so daß der zu zahlende Kaufpreis in wiederkehrenden Bezügen z.B. in Form von Raten, einer Rente oder einer dauernden Last vom Nachfolger zu entrichten ist. Weiterhin wäre auch die Vereinbarung ei­ nes Ertragsnießbrauchs am Familienuntemehmen als Entgelt möglich. (2) Unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens:69 Im Wege der Schenkung oder der Vererbung überträgt der Ausschei­ dende sukzessive bzw. in einem Vorgang das Familienuntemehmen ohne Gegenleistung auf den Nachfolger. Versorgungszahlungen kön­ nen dann nur separat mit Hilfe von zivilrechtlich normierten Gestal­ tungen (z.B. als Rente, dauernde Last, Ertragsnießbrauch) vereinbart werden, weil sich die bloße Vererbung bzw. Schenkung als Entreiche67 68 69

Vgl. §§ 433 ff. BGB. Vgl. Heyeres, R., S. 34. Vgl. §§516 ff., 1922 ff. BGB.

17

rung des Ausscheidenden vollzieht. Die unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens kann aber auch in der Weise vereinbart werden, daß der Nachfolger eine Leistung an den Ausscheidenden und/oder an nicht nachfolgeberechtigte Famili­ enmitglieder aus eigenem oder aus dem übertragenen Vermögen zu erbringen hat. Dafür stehen mit der gemischten Schenkung, der Schen­ kung unter Auflage, dem Vermächtnis und der Auflage von Todes we­ gen Instrumente zur Gestaltung des Vorgangs zur Verfügung. Mit Hilfe dieser Instrumente lassen sich im Rahmen einer unentgeltlichen Über­ tragung auch Versorgungswünsche von Familienmitgliedern erfüllen. (3) Einbringung des Familienuntemehmens in eine (Familien-)Stiftung: 70 Findet der Ausscheidende kein bzw. kein geeignetes Familienmitglied für die Fortführung seines Einzeluntemehmens, seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft oder seiner Beteiligung an einer Kapitalge­ sellschaft, bleibt ihm nur eine Stiftung als Nachfolgerin. Die Stiftung ermöglicht die Weiterführung des Familienuntemehmens nach den bis­ herigen Prinzipien und die Erhaltung des spezifischen durch den Aus­ scheidenden geprägten familiären Charakter des Unternehmens. Bei dieser Form der Nachfolge bestimmt der Ausscheidende als Stifter den Zweck der Stiftung in deren Satzung. Er überträgt ihr unentgeltlich sein unternehmerisches Vermögen, das der Verfolgung dieses Zwecks (z.B. Bewahrung des Familienuntemehmens, Versorgung der Famili­ enmitglieder) dauernd gewidmet ist.71 Die Stiftung gilt als ein unab­ hängiges, objektiviertes, nicht einseitig wandelbares Instrument, das die langfristige Durchsetzung des Erblasser- bzw. Schenkerwillens ge­ währleistet.72 Diese Form der Nachfolge sichert die Perpetuierung von Familienuntemehmen.73 Der Ausscheidende hat als Stifter die Mög­ lichkeit, seine eigene Altersversorgung und die Versorgung der Famili­ enmitglieder mittels entsprechender Regelungen in der Stiftungs­ satzung sicherzustellen.

70 71 72 73

18

Vgl. §§ 80 ff. BGB. Vgl. Höfher-Byok, P., S. 6 f. Vgl. beispielhaft die Ausführungen zur Stiftung & Co. KG von Hennerkes, B.-H./ Binz, M.K./Sorg, M.H., S. 2269 ff Vgl. im Ergebnis: Höfner-Byok, P., S. 176 f.

Nachfolge im Familienuntemehmen und Versorgung von Familienmitgliedern

Nachfolge

Versorgung

-entgeltliche Übertragung,

- Verkaufserlöse,

-unentgeltliche Übertragung,

- Raten, - Renten,

-Einbringung in eine Stiftung

- sonstige wiederkehrende

- Abfindungen,

- dauernde Lasten, Zahlungen,

- Bezüge aus einer Stiftung

Abb. 2:

Formen der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versor­ gung von Familienmitgliedern

2.3 Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern „Planung beinhaltet... die systematische gedankliche Vorwegnahme künf­ tigen Geschehens durch problemorientierte Altemativensuche, -beurteilung und -auswahl unter Zugrundelegung bestimmter Annahmen über zu­ künftige Umweltsituationen“.74 Um Entscheidungen rational vorzuberei­ ten, bedarf es eines Planungsprozesses75, in dessen Verlauf

- die jeweilige Ausgangssituation aufgenommen wird und die Daten der Beteiligten erfaßt werden, - die zu lösenden Entscheidungsprobleme festgestellt bzw. erkannt wer­ den, damit ein effizientes Handeln bzw. ein effizienter Einsatz knapper Ressourcen möglich wird,

- die Ziele festgelegt werden, auf die das zukünftige Handeln gerichtet ist,76 74 75 76

Hahn, D. (1993), Sp. 3185 f.; vgl. vertiefend: Hahn, D. (1996), S. 45 ff. Vgl. Hahn, D. (1993), Sp. 3186 f. Ebenso Sieben, G./Schildbach, T„ S. 10 f. Vgl. Selchert, F.W. (1996), S. 101.

19

- die alternativen Handlungsmöglichkeiten ermittelt und die vorhandenen Risiken und Chancen aufgedeckt werden (Risikoerkenntnis und -reduktion),77 - diese Handlungsaltemativen bezüglich ihrer Zielerreichung bewertet und - die Handlungsmöglichkeit, die den höchsten Zielerreichungsgrad auf­ weist, ausgewählt wird.78

Ein solcher Planungsprozeß eignet sich für die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern. Einer solchen Planung liegt die durch die Spezifika der in den Vorgang einbezo­ genen Familienmitglieder und des Familienuntemehmens zu beschrei­ bende Ausgangssituation zugrunde. Familiäre (z.B. Verwandtschaftsverhältnisse), persönliche (z.B. Familienstand, Alter) und wirtschaftliche Da­ ten (z.B. Einkommen, Vermögen, Eigentumsverhältnisse am Familienun­ temehmen) sind dabei für die Planung ebenso von Bedeutung, wie Daten des Familienuntemehmens (z.B. Vermögenswert, Verschuldungsgrad, In­ vestitionsplanung, Untemehmensplanung).

familiäre Rahmen­ bedingungen (z.B. Fami­ lienstand, Alter, sonstige Einkommen)

Nachfolgeund Versorgungs planung

untemeh- X merische Rahmen­ bedingungen (z.B. Rechts­ form, markt­ spezifische Bedingungen)

Abb. 3: Rahmenbedingungen der Planung der Nachfolge im Familienun­ temehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern

Würde sich die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern nur auf die Familie oder nur auf das Unternehmen beschränken, könnte die für beide Bereiche vorteilhafteste 77 78

20

Vgl. Pausenberger, E. (1989), Sp. 20. Vgl. Pausenberger, E. (1992), S. 14.

Gestaltungsaltemative nicht gefunden werden. Der spezifische Charakter des Familienuntemehmens ergibt sich gerade dadurch, daß beide Lebens­ bereiche aufeinandertreffen und sich gegenseitig beeinflussen. Daher muß eine Berücksichtigung der Rahmenbedingungen sowohl der Familie als auch des Unternehmens erfolgen.

Sowohl aus der Sicht des Familienuntemehmens als auch aus der Sicht der Familienmitglieder bedarf es einer Planung der Nachfolge. Dabei lassen sich einerseits die Nachfolge in der Eigentümer- und der Führungsposition im Familienuntemehmen und damit die Sicherung des Fortbestands des Familienuntemehmens und andererseits die Versorgung des Ausscheiden­ den und ggf. der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder als Ent­ scheidungsprobleme identifizieren.

Die vorliegende Untersuchung beruht auf der Annahme, daß der Ausschei­ dende bis zur Nachfolge Eigentümer des im Familienuntemehmen inves­ tierten Vermögens und damit derjenige ist, der aus dem Familienunter­ nehmen Einkommen bezieht. Im Verlauf des Nachfolgevorgangs findet die Übertragung des unternehmerischen Vermögens und damit der Einkom­ mensquelle auf den Nachfolger statt. Dadurch ändern sich die Vermögensund Einkommensverhältnisse des Ausscheidenden und des Nachfolgers. Zudem betrifft die Nachfolge im Familienuntemehmen auch die anderen Familienmitglieder insoweit, als der Ausgeschiedene nicht mehr in der Lage ist, sie zu versorgen bzw. der Nachfolger diese Aufgabe vom Aus­ scheidenden nicht übernehmen will. Dadurch verändern sich auch die Ein­ kommensverhältnisse dieser Familienmitglieder.

Für den Fall, daß der Ausscheidende und die nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder aufgrund der durch die Nachfolge bedingten Verände­ rung ihrer Einkommensverhältnisse nur über weniger bzw. keine finan­ ziellen Mittel für die eigene Versorgung verfugen, ergibt sich aus der Sicht dieser Familienmitglieder ein zu lösendes Entscheidungsproblem. Ihre zu­ künftige Versorgung stellt dann einen Bestandteil der Planung der Nach­ folge im Familienuntemehmen dar. Im Einzelfall erfolgt nach der Feststellung der spezifischen rechtlichen und steuerlichen Merkmale der zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen die Untersuchung der durch sie möglichen Zielerreichungen. Die Realisie­ rung der Gestaltungsaltemative, für die sich der insgesamt höchste Zieler­ reichungsgrad feststellen läßt, erbringt dem jeweiligen Entscheidungsträ­ ger den vergleichsweise größten Vorteil.

Ohne eine Planung kommt die vorteilhafteste Gestaltungsaltemative nur durch Zufall zur Durchführung. Der Planung der Nachfolge im Familien­ untemehmen unter Berücksichtigung der Versorgung des Ausscheidenden 21

und der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder bedarf es insbe­ sondere deshalb, weil es sich um „komplexe, nicht ohne weiteres über­ schaubare Wirkungszusammenhänge zwischen Zielen und Handlungs­ möglichkeiten, deren Wirkungen und der Umwelt (handelt, d.A.) und ... das System der Einflußgrößen, die den Handlungserfolg bestimmen, Ände­ rungen im Zeitablauf unterliegt.“79 Die Planung hat daher auch eine zeitliche Dimension. Diese zeitliche Di­ mension läßt sich als Zeitraum beschreiben, über den hinweg zukünftiges Geschehen gedanklich vorweggenommen wird. Bei der Betrachtung eines solchen Zeitraums besteht das Problem, daß im Planungszeitpunkt unter Ungewißheit Aussagen über zukünftig relevante Einflüsse zu treffen sind. Einer umfassenden Planung sollte daher nicht nur eine einzige zukünftige Umweltsituation, sondern sollten die möglichen zukünftigen Umweltsitua­ tionen zugrunde liegen. Dabei gilt es zu berücksichtigen, daß die zukünf­ tige Realisation dieser möglichen Umweltsituationen mit Unsicherheiten behaftet ist. Diese vorhandenen Unsicherheiten lassen sich im Rahmen der Planung aufzeigen und mittels einer Risikoanalyse abschätzen. Dabei gilt, je weiter die zu schätzenden Größen in der Zukunft liegen, desto mehr ist die Aussage über ihre Entwicklung mit Unsicherheit behaftet, weil sich ggf. keine Eintrittswahrscheinlichkeiten mehr ermitteln lassen. Wegen die­ ser Unsicherheiten muß aber auf eine langfristige Planung nicht verzichtet werden. Grundsätzlich besteht die Möglichkeit, mit Hilfe von subjektiven Wahrscheinlichkeiten einzelne zukünftige Umweltsituationen zu bestim­ men.80 Zu diesem Zweck werden bei der Planung u.a. Nebenbedingungen formuliert bzw. Sicherheitsfaktoren angesetzt.

Weiterhin lassen sich bei einer langfristigen Planung eventuelle Abwei­ chungen und Störungen (z.B. die zukünftige Entwicklung des Kapital­ marktzinses, der Steuertarife, des Betriebsergebnisses und der Vermö­ genswerte sowie die Lebenserwartung des Ausscheidenden, Gesetzesände­ rungen, Todesfälle) gedanklich vorwegnehmen und deren langfristige Wirkungen in entsprechenden Szenarien darstellen. Diese Planungsvaria­ tionen dienen dazu, Vertragsgestaltungen zu erarbeiten, die unerwünschte Langzeiteffekte vermeiden helfen.81

Der von der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Ver­ sorgung von Familienmitgliedern erfaßte Zeitraum muß so lang gewählt

79 80 81

22

Wild, J., S. 17. Vgl. Hahn, D. (1996), S. 71. Albach/Freund unterscheiden bei ihrer Untersuchung der Untemehmenskontinuität zumindest den ‘Normalfair und den ‘Risikofair. Vgl. Albach, H./Freund, W., S.31.

werden, daß er alle damit in Verbindung stehenden Vorgänge einschließt. Bei der Bestimmung des Planungszeitraums muß Beachtung finden, daß beim Ableben des Ausscheidenden die Durchführung zeitlich später ge­ planter Vorgänge u.U. sofort und auf einmal zu erfolgen hat.82 Die Nach­ folge kann zwar schon unter Lebenden, muß aber spätestens am Todeszeit­ punkt des Ausscheidenden erfolgen.

Nach Abschluß der Planung ist die Vorteilhaftigkeit der aufgefundenen Gestaltung mit ihren konkreten Nachfolge- und Versorgungsregelungen immer wieder zu untersuchen und ggf. zu aktualisieren. Spätere, in der Planung noch nicht berücksichtigte, weil zum Planungszeitpunkt nicht vorhersehbare Veränderungen (z.B. in den persönlichen Verhältnissen der Familienmitglieder, auf dem Absatzmarkt des Familienuntemehmens oder den rechtlichen, insbesondere steuerlichen Rahmenbedingungen) können sich auf die Vorteilhaftigkeit der gewählten Nachfolge- und Versorgungs­ regelung auswirken. 2.4 Für die Optimierung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern zu prüfende Steuerarten

Bei einer umfassenden Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern gilt es zunächst zu prüfen, ob steuerliche Belastungen der Beteiligten bei der Entscheidung bezüglich der zur Durchführung gelangenden Gestaltungsaltemative zu berücksichtigen sind. Die alleinige Betrachtung der sich ggf. ergebenden nicht steuerlichen Effekte und Konsequenzen kann für eine endgültige Vorteilhaftigkeitsaussage zugunsten einer Gestaltungsaltemative nicht ausreichen,83 weil die im Rahmen dieser Planung zu untersuchenden zivilrechtlichen Gestaltungsaltemativen Steuerzahlungen auslösen. Solche von den Familienmitgliedern zu leistenden Steuerzahlungen stellen aus betriebswirtschaftlicher Sicht „negative Zielbeiträge“84 dar.85

Da die Besteuerung in das Entscheidungskalkül der Familienmitglieder eingeht, bedarf es im folgenden der Untersuchung, welche steuerlichen Belastungen aus dem Nachfolgevorgang im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern resultieren. Dabei geht es darum, festzustellen, aus welchen Steuerarten entscheidungsrelevante Konsequen­ zen resultieren. Diese Steuerarten sind in die Betrachtung einzubeziehen.

82 83 84 85

Vgl. Hofmann, U., S. 14. Vgl. Heyeres, R., S.6 f.; Schramm, H.G., S. 11. Sigloch, J.( 1993), Sp. 967. Vgl. Seichert, F.W. (1978b), S. 3.

23

„Die Beeinträchtigung des ... (Erfolgs der Gestaltungsaltemative, d.A.) er­ gibt sich aus den Steuerzahlungen selbst und aus den weiteren, durch das Besteuerungsverfahren bedingten Aufwendungen.“86 Mit Hilfe einer Steu­ erwirkungsanalyse87 lassen sich die aus den Gestaltungsaltemativen resul­ tierenden steuerlichen Konsequenzen für die Familienmitglieder aufzeigen. Die individuell zu tragenden steuerlichen Konsequenzen aus der jeweili­ gen Gestaltungsaltemative erlauben ggf. eine differenzierte Beurteilung der Gestaltungsaltemativen. Die Aufnahme der Steuerwirkungen in das Entscheidungskalkül trägt dann zu einer genaueren Aussage bezüglich der Vorziehenswürdigkeit der jeweiligen Nachfolge- und Versorgungsgestal­ tung bei. Steuerwirkungen entfalten grundsätzlich:

- das Eigentum von Vermögen, - die Übertragung von Vermögen,

- die Erzielung von Einkünften und - der Verbrauch von Wirtschaftsgütem.

Dabei kann es u.a. auf den Übertragungs- bzw. Zuflußzeitpunkt, den Wert des Vermögens, die Höhe der Einkünfte und die Zusammensetzung des Vermögens bzw. der Einkünfte ankommen. Bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versor­ gung von Familienmitgliedern muß der Entscheidungsträger versuchen, die zukünftigen steuerlichen Konsequenzen zu prognostizieren. Eine solche Prognose wird durch Unsicherheiten bezüglich: - steuerrechtlicher Änderungen,

- wirtschaftlicher Konsequenzen aus angekündigten bzw. definitiven steuerrechtlichen Änderungen und - anderer Veränderungen, die das Steuerrecht nicht betreffen, beeinträchtigt. Mögliche zukünftige Änderungen lassen sich in keinem Fall ausschließen. Vielmehr können sie für die Entscheidung zugunsten einer Gestaltungsaltemative erheblich sein.88 Allerdings besteht auch die Möglichkeit, daß zukünftige Änderungen im Planungszeitpunkt nicht bzw. nicht vollständig bekannt sind und, selbst wenn sie vollständig bekannt wären, bezüglich ihrer letztendlichen Umset-

86 87 88

24

Selchert, F.W. (1978a), S. 2. Vgl. Schneider, D. (1994), S. 49 ff. Vgl. Selchert, F.W. (1978b), S. 5.

zung in zeitlicher und/oder sachlicher Hinsicht ungewiß sind. So lassen sich z.B. die Änderungen in der Rechtsprechung in bezug auf steuerrechtliche Normen oder Gesetzesänderungen über einen längeren Zeitraum nicht abschätzen.89 Die Untersuchung der bei der Planung der Nachfolge im Familienunter­ nehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern zu berücksichtigen­ den zukünftigen steuerlichen Effekte erstreckt sich grundsätzlich auf alle die Familienmitglieder betreffenden ertrag-, substanz- und verkehrsteuerli­ chen Konsequenzen. Allerdings erfordert eine solche Betrachtung aller Steuerarten und Bemessungsgrundlagen eine äußerst komplexe und u.U. sehr aufwendige Planung. Allein der erhebliche Planungsaufwand läßt aber nicht im Voraus schon den Schluß zu, daß zugleich durch die Erfassung der aller Steuerarten eine Verbesserung des Planungsergebnisses erreicht wird.

Eine Auswahl der letztendlich für die Nachfolge- und Versorgungsgestal­ tung relevanten Steuerarten läßt sich anhand der folgenden Kriterien vor­ nehmen:90 (1) Möglichkeiten, die Bemessungsgrundlage zu gestalten; (2) Bezug der Steuerart zum Nachfolgevorgang im Familienuntemehmen und/oder zur Versorgung von Familienmitgliedern; (3) Wesentlichkeit der steuerlichen Belastung.

zu(l): Bei Steuerarten, deren Bemessungsgrundlage sich durch die Form des Nachfolgevorgangs im Familienuntemehmen und der Versor­ gung von Familienmitgliedern in ihrer zeitlichen und/oder be­ tragsmäßigen Struktur beeinflussen läßt, besteht Gestaltungspoten­ tial. Daher sind solche Steuerarten in die Untersuchung einzubezie­ hen. Demgegenüber werden Steuerarten ausgeklammert, die unab­ hängig von der jeweiligen Nachfolge- und Versorgungsgestaltung durch die Erfüllung eines steuerlichen Tatbestands zu nicht beeinflußbaren Belastungen fuhren. Damit entfallt eine Untersu­ chung der Verbrauchsteuem (z.B. Mineralöl- oder Kfz-Steuer) und der Zölle. Dagegen sind solche Steuerarten zu berücksichtigen, für die sich je nach Gestaltungsaltemative unterschiedliche Bemessungsgrundla­ gen ergeben - die z.B. bei einer Gestaltungsaltemative anfallen, bei einer anderen Gestaltungsaltemative aber keine Wirkung entfalten. So könnte die Grunderwerbsteuer in die Untersuchung einzubezie89 90

Vgl. Rose, G. (1985), S. 278 ff. Vgl. Karsten, J., S. 59 ff.

25

hen sein, weil beim Kauf von Betriebsvermögen grundsätzlich Grunderwerbsteuer fällig wird91, bei einer unentgeltlichen Übertra­ gung dagegen nicht. Wird ein Grundstück als selbständiger Unter­ nehmensteil erworben, fällt gem. § 1 Abs. 1 GrEStG Grunder­ werbsteuer i.H.v. 3,5 v.H. der Gegenleistung an. Diese steuerliche Belastung kann vom Nachfolger als steuerpflichtigem Erwerber nicht einseitig gestaltet werden. Des weiteren kann gem. § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG auch beim Er­ werb von Gesellschaftsrechten einer Personen- bzw. Kapitalgesell­ schaft Grunderwerbsteuer fällig werden, wenn sich im Betriebs­ vermögen Grundstücke befinden und der Erwerb zu einer Vereini­ gung aller Anteile in einer Hand fuhrt. Allerdings hat der Fiskus in § 3 GrEStG Ausnahmen von der Besteuerung normiert. Zu diesen Ausnahmen zählt gern. § 3 Nr. 4, 6 GrEStG u.a. der Grundstücks­ erwerb durch den Ehegatten des Veräußerers und der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind. Da sich die vorliegende Untersuchung nur mit der Nachfolge im Familienuntemehmen bedingt durch den Genera­ tionswechsel innerhalb einer Familie befaßt, kommen als Nachfol­ ger nur Abkömmlinge des Ausscheidenden in Frage. Für den Fall, daß der Ausscheidende sein Betriebsvermögen und die darin enthaltenen Grundstücke auf eine Stiftung überträgt, kommen diese Ausnahmen von der Besteuerung allerdings nicht zum Tragen. Gleichwohl fallt auch bei diesem Nachfolgevorgang keine Grunderwerbsteuer an, weil das Stiftungsgeschäft in jedem Fall eine unentgeltliche Übertragung gern. § 3 Nr. 2 GrEStG dar­ stellt. Daher findet die Grunderwerbsteuer in der vorliegenden Un­ tersuchung keine Berücksichtigung. Des weiteren könnte auch die Umsatzsteuer bei der Übertragung von Betriebsvermögen eine Rolle spielen. Der Erwerb von Unter­ nehmen bzw. Untemehmensteilen und der Erwerb von Gesell­ schaftsrechten unterliegt aber gem. §§ 1 Abs. la, 4 Nr. 8f UStG nicht der Umsatzsteuer.92 Einer Untersuchung umsatzsteuerlicher Konsequenzen bedarf es demnach ebenfalls nicht. Auf die Untersu­ chung der Verkehrsteuem wird daher verzichtet. Die Möglichkeit zur Gestaltung von Bemessungsgrundlagen besteht bei der Nach­ folge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familien­ mitgliedern daher nicht bei Verkehrsteuem.

91 92

26

Vgl. Hötzel, O., S. 68 ff. Vgl. Eilers, S., S. 506 f., 508, Tz. 44, 47; Tipke, K./Lang, J., S. 664, Tz. 102.

Zu (2): In die Planung der Nachfolge und der Versorgung sind des weite­ ren solche Steuerarten einzubeziehen, die tatsächlich in einer un­ mittelbaren Beziehung zum Untersuchungsgegenstand stehen. Das ist dann der Fall, wenn sich durch die Nachfolge im Familienunter­ nehmen oder die Versorgung von Familienmitgliedern die steuerli­ che Bemessungsgrundlage eines Familienmitglieds verändert oder wenn ein Familienmitglied dadurch erstmalig einen steuerlich nor­ mierten zu einer zusätzlichen Leistungspflicht führenden Tatbe­ stand erfüllt. Eine solche Beziehung läßt sich nur für die Einkom­ mensteuer und die Erbschaft- und Schenkungsteuer eindeutig fest­ stellen. Die Gewerbeertragsteuer kann nur durch die unternehmerische Betätigung und nicht durch den Untersuchungsgegenstand indu­ ziert werden und erfährt daher keine Berücksichtigung. Die Ge­ werbekapitalsteuer entfallt seit dem Veranlagungszeitraum 1998, die Erhebung der Vermögensteuer wurde mit Wirkung ab dem Ka­ lenderjahr 1997 ausgesetzt,93 beide bleiben deshalb unberücksich­ tigt.94

Zu (3): Schließlich zeichnet sich eine wirtschaftliche Planung dadurch aus, daß der Nutzen der zusätzlich gewonnenen Informationen im Ver­ hältnis zu den aus dieser Informationsgewinnung resultierenden Kosten gesehen wird. Dies gilt auch für die Einbeziehung der Steu­ erarten, die zum einen Möglichkeiten bieten, die Bemessungs­ grundlage zu gestalten, und zum anderen in einem unmittelbaren Bezug zum Nachfolgevorgang im Familienuntemehmen und/oder zur Versorgung von Familienmitgliedern stehen. In die Planung gehen daher nur die noch verbliebenen Steuerarten ein, die minde­ stens ein Familienmitglied betragsmäßig wesentlich belasten. Da­ bei kann es sich wiederum nur um die Einkommensteuer sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuer handeln. Alle sonstigen steuerli­ chen Belastungen, die sich z.B. aus der Grundsteuer, der Kirchen­ steuer und dem Solidaritätszuschlag (Ergänzungsabgabe, die nur vorübergehend erhoben werden soll) ergeben, fallen im Vergleich zu den einkommen- und erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Konsequenzen gering aus. Sie fuhren zu keiner wesentlichen Be­

93

94

Aufgrund des Beschlusses des BVerfG vom 22.6.1995 kann die Vermögensteuer wegen ihrer teilweisen Verfassungswidrigkeit ab 1997 nicht mehr erhoben werden; bezüglich der Gewerbekapitalsteuer vgl. Gesetz zur Fortsetzung der UnternehmensSteuerreform v. 29.10.1997, BGBl. 1997 I, S. 2590. Vgl. Christoffel, H.G., S. 517.

27

lastung des Steuerpflichtigen und können daher vernachlässigt wer­ den.

In die vorliegende Untersuchung werden daher die Wirkungen der Ein­ kommensteuer sowie der Erbschaft- und Schenkungsteuer einbezogen. Durch die Berücksichtigung dieser Steuerarten bei der Planung der Nach­ folge im Familienuntemehmen und der Versorgung des Ausscheidenden und der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder läßt sich eine ge­ stalterische Steuerplanung innerhalb des gesetzlichen Rahmens verwirkli­ chen. 2.5 Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Rechtsverhältnis­ sen zwischen Familienmitgliedern

Die Untersuchung der zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmit­ gliedern erfahrt hinsichtlich ihrer steuerlichen Anerkennung vor allem da­ durch eine höhere Komplexität, daß die Rechtsverhältnisse zwischen Fa­ milienmitgliedern zur steuerlichen Anerkennung zusätzlichen Anforderun­ gen genügen müssen.95 Zwar gilt grundsätzlich, daß alle Steuerpflichtigen ihre Rechtsverhältnisse frei gestalten können und daß dabei zu erwartende Steuererspamisse ein maßgeblicher Beweggrund sein können.96 Das Bestreben, Steuern zu sparen, kann also nicht allein zur Unangemessenheit einer Gestaltung eines zivilrechtlichen Sachverhalts fuhren.97 Für den Fall, daß die Vertragspartner verwandtschaftlich miteinander ver­ bunden sind, haben die ständige Rechtsprechung und die Finanzverwal­ tung Kriterien entwickelt, die bezüglich der steuerlichen Anerkennung die­ ser Verträge zu prüfen sind.98 Dies hat seinen Grund in der Vermutung, daß beim Abschluß von Rechtsgeschäften zwischen den vom Fiskus als nahe Angehörige bezeichneten Personen aufgrund der engen persönlichen Bindung der natürliche wirtschaftliche Interessengegensatz wie zwischen Fremden normalerweise fehlt und u.U. ein Mißbrauch steuerlicher Gestal­ tungsmöglichkeiten gern. § 42 AO vorliegt.99

95 96

97 98 99

28

Vgl. BVerfG Beschluß v. 20.11.1984, in: HFR 1985, S. 283. Vgl. BFH Urteil v. 22.8.1951, BStBl. III 1951, S. 181; BFH Urteil v. 18.12.1990, BStBl. 1991 II, S. 391; BFH Urteil v. 16.1.1992, BStBl. 1992 II, S. 541; BFH Ur­ teil v. 16.1.1996, BStBl. 1996 II, S. 214 m.w.N. Vgl. BFH Beschluß des GrS 1/81, v. 29.11.1982, BStBl. 1983 II, S. 272. Vgl. Abschn. R 19 EStR und Abschn. 69 LStR; vgl. Felix, G. (1996b), S. 729 f. und Rönitz, D., S. 512 ff. zur historischen Entwicklung der Rechtsprechung. Vgl. Spindler, W., S. 643.

Zu der Gruppe der nahen Angehörigen zählt der Fiskus Ehegatten, Eltern und Großeltern, Kinder und Enkel, Schwiegereltern und Schwiegerkinder, Geschwister und Verschwägerte.100 Diese Definition der Gruppe der nahen Angehörigen ist somit umfassender als die dieser Untersuchung zugrunde liegende Definition der Familie.

Ein Mißbrauch gern. § 42 AO ergibt sich durch eine allein auf Steuermin­ derung gerichtete Gestaltung, die weder durch wirtschaftliche noch durch sonstige nicht steuerliche Gründe zu rechtfertigen ist.101 Dabei gilt die Realisation einer solchen Gestaltung noch nicht allein deshalb als mißbräuchlich, weil der Steuerpflichtige versucht, Steuern zu sparen. Erst wenn zur Erreichung eines wirtschaftlichen Ziels statt der vom Gesetzge­ ber vorausgesetzten Gestaltung eine ungewöhnliche Gestaltung verwendet wird, kann ein Mißbrauch vorliegen. Soll den Wertungen des Gesetzgebers entsprechend mit der ungewöhnlichen Gestaltung das Ziel, Steuern zu spa­ ren, nicht erreicht werden und liegen für ihre Verwendung keine beachtli­ chen nicht steuerlichen Gründe vor, ist von einer mißbräuchlichen Gestal­ tung auszugehen.102

Um eine steuerlich mißbräuchliche Gestaltung zu vermeiden, müssen die nahen Angehörigen als Vertragspartner einen natürlichen Interessengegen­ satz wie zwischen fremden Dritten sicherstellen. Die vertraglich getroffe­ nen Abmachungen dürfen weder schon bestehende verwandtschaftliche Beziehungen widerspiegeln noch steuerlich unbeachtliche Unterhalts­ leistungen im privaten Bereich regeln. Der Fiskus geht grundsätzlich von der widerlegbaren Vermutung aus, daß ein Vertrag zwischen Familienmit­ gliedern nur aus steuerlichen Gründen zustande kommt. Diese Vermutung fußt auf der Annahme, daß die miteinander verwandten Vertragspartner versuchen, innerfamiliär veranlaßte, nicht steuerbare Leistungen geltend zu machen.103 Genau dann würde der natürliche Interessengegensatz wie bei einem Vertragsabschluß zwischen fremden Dritten fehlen.104 Durch einen Fremdvergleich läßt sich diese bei einem Vertrag zwischen Familienmit­ gliedern bestehende Vermutung widerlegen.105 100 Vgl. BFH Beschluß GrS 1/88, v. 27.11.1989, BStBl. 1990 II, S. 160; BFH Urteil v. 10.4.1990, BStBl. 1990 II, S. 741; BFH Urteil v. 15.4.1986, BStBl. 1986 II, S. 605; BFH Urteil v. 25.5.1993, BStBl. 1993 II, S. 843; BFH Urteil v. 18.12.1990, BStBl. 1991 II, S. 391; BFH Urteil v. 19.6.1991, BStBl. 1992 II, S. 75; BFH Urteil v. 7.5.1996, in: FR 1996, S. 678 ff. 101 Vgl. BFH Urteil v. 16.1.1996, BStBl. 1996 II, S. 214; Kirchhof, P., S. 258. 102 Vgl. Spindler, W., S. 645. 103 Vgl. Arndt, H.W.,S. 17. 104 Vgl. BFH Urteil v. 17.2.1998, BStBl. 1998 II, S. 349; BFH Urteil v. 7.5.1996, in: FR 1996, S. 678 ff.; BFH Urteil v. 5.6.1986, BStBl. 1986 II, S. 798. 105 Vgl. Friedrich, M., S. 1048 f.

29

„Wegen Interessengleichlauf der Beteiligten eines Angehörigen-Rechtsverhältnisses können ... erhöhte Nachweisanforderungen an die steuerliche Anerkennung gestellt werden, was ein Vorgang der Beweiswürdigung ist.“106 Die Anforderungen an die Rechtsverhältnisse zwischen Familien­ mitgliedern lassen sich aus der ständigen Rechtsprechung ableiten.107 Der Fiskus versucht, anhand dieser Anforderungen die notwendige Trennung des familiären, privaten Bereichs vom steuerlich relevanten als Außenste­ hender zweifelsfrei zu beurteilen. Als erhöhte Nachweisanforderungen las­ sen sich identifizieren:

- Der Vertrag muß zivilrechtlich wirksam geschlossen sein108 (z.B. unter Beachtung der zivilrechtlichen FormVorschriften). - Der Vertrag muß entsprechend der üblichen Vorgehensweise bei einem fremden Dritten tatsächlich und vertragskonform durchgeführt werden.109 - Der Vertrag beinhaltet eine übliche, angemessene Leistung und eine ent­ sprechende Gegenleistung, wie sie in Art und Form auch mit einem fremden Dritten hätten vereinbart werden können.110

- Es wurden vorherige, klare, eindeutige und ernsthafte Vereinbarungen getroffen, die dem entsprechen, was zwischen fremden Dritten gilt.111 Dazu gehört z.B. die Vereinbarung der üblichen Modalitäten und die schriftliche Form des Vertrags. - Es besteht eine Einkünfteerzielungsabsicht.112

Nur wenn diese Anforderungen erfüllt werden, finden die Verträge zwi­ schen Familienmitgliedern die Anerkennung des Fiskus. Die Sachverhalts­ aufklärung muß dabei umfassend erfolgen, d.h. alle Details sind der steu­

106 Felix, G. (1996b), S. 730. Anderer Ansicht: Beinert, J., S. 143. 107 Vgl. BVerfG Beschluß v. 7.11.1995, BStBl. 1996 II, S. 34; BFH Urteil v. 13.11.1986, BStBl. 1987 II, S. 121. Vgl. außerdem Friedrich, M., S. 1050. 108 Vgl. BFH Urteil v. 19.6.1991, BStBl. 1992 II, S. 75; Görlich, W., S. 109 f. Dieses Kriterium wurde erstmalig eindeutig verlangt im BFH Urteil v. 13.9.1956, BStBl. 1956 III, S. 380 ff. 109 Vgl. Färber, G., S. 82; BFH Urteil v. 23.2.1968, BStBl. 1968 II, S. 289; BFH Urteil v. 19.6.1991, BStBl. 1992 II, S. 75; BFH Urteil v. 25.5.1993, BStBl. 1993 II, S. 834; BFH Urteil v. 15.4.1999, in: DStR 1999, S. 1222. "° Vgl. Bilsdorfer, P. (1998a), S. 675; Bilsdorfer, P. (1998b), S. 251 f„ Fach 2, S. 6925 f.; Kruse, H.W., S. 83. 111 Vgl. Seeger, S. (1998), S. 1341 f.; Koller, A./Ludwig, C., S. 247, 252; Bitz, H., S. 712; Schulze zur Wiesche, D. (1987), S. 433. 112 Vgl. BFH Urteil v. 30.9.1997, in: FR 1998, S. 97.

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erlichen Beurteilung zugrunde zu legen.113 Allerdings darf nicht jede Ab­ weichung eines Vertrags zwischen Familienmitgliedern vom zwischen fremden Dritten Üblichen notwendigerweise zur Versagung der steuerli­ chen Anerkennung fuhren.114 Vielmehr ist auf die Gesamtheit der objekti­ ven Gegebenheiten abzustellen. Deshalb muß geprüft werden, ob bezogen auf den konkreten Sachverhalt die Ernsthaftigkeit und die tatsächliche Durchführung des Vertrags gegeben sind.115 Den einzelnen Merkmalen des Vertragsvollzugs darf bei einer solchen Prüfung nicht die Bedeutung selb­ ständiger Merkmale des gesetzlichen Tatbestands beigelegt werden, sie sind vielmehr nur als Anzeichen für eine mißbräuchliche Gestaltung zu werten.116 Wenn die Familienangehörigen nicht nachweisen können, daß das zwischen ihnen begründete Rechtsgeschäft den aufgezeigten Anforde­ rungen entspricht, dann fehlen die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung.117 Entsprechend läßt sich ein Vertrag zwischen Familien­ mitgliedern auch so gestalten, daß eine steuerliche Anerkennung ausbleibt, weil sie nicht erwünscht ist. In diesem Fall würde absichtlich ein Vorgang in den gern. § 12 EStG steuerlich unbeachtlichen Bereich der Lebensfüh­ rung der Beteiligten verlagert.118 Gem. § 41 Abs. 2 Satz 1 AO bzw. gern. § 42 Abs. 2 AO vollziehen die Familienmitglieder dann als Vertragspartner kein steuerlich relevantes Rechtsgeschäft.119

Erfüllt der Vertrag zwischen den Familienmitgliedern die vorgestellten Anforderungen, geht die Finanzverwaltung davon aus, daß der natürliche Interessengegensatz, wie er zwischen fremden Dritten besteht, nicht fehlt und daß die vereinbarten Leistungen nicht „durch persönliche Belange und familiäre Rücksichtnahme geprägt sind“.120 Dieser natürliche Interessen­ gegensatz ergibt sich daraus, daß die einzelnen Familienmitglieder versu­ chen, ihre individuellen Ziele zu erreichen, auch wenn sie diese im Ent­ scheidungsprozeß gegen den Willen anderer Familienmitglieder durchzu­ setzen haben. Dementsprechend müssen Familienmitglieder, die nach der steuerlichen Anerkennung ihrer Vereinbarungen bezüglich der Gestaltung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Famili­ 113 Vgl. Bilsdorfer, P. (1998b), S. 253, Fach 2, S. 6927. 114 Vgl. BVerfG Beschluß v. 7.11.1995, BStBl. 1996 II, S. 34; BFH v. 7.5.1996, in: FR 1996, S. 678. 1,5 Vgl. Felix, G. (1996b), S. 730. 1,6 Vgl. Seeger, S. (1998), S. 1342; ebenso Weilep, V., S. 110. 117 Vgl. Schmidt-Heinicke, EStG, § 4, Tz. 520, S. 213 ff.; Schulze zur Wiesche, D. (1989), S. 136 f.; Krüger, D., S. 194. 118 Vgl. BFH Urteil v. 25.5.1993, BStBl. 1993 II, S. 834; BFH Urteil v. 14.1.1992, BStBl. 1992 II, S. 549; BFH Urteil v. 8.8.1990, BStBl. 1991 II, S. 171. 1,9 Vgl. Schoor, H.W. (1996b), S. 114. 120 Spindler, W., S. 646.

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enmitgliedem streben, diese den Anforderungen der Finanzverwaltung ent­ sprechend gestalten und realisieren.

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3 Ziele und Zielkonflikte von Familienmitgliedern bei der Pla­ nung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versor­ gung von Familienmitgliedern 3.1 Ableitung individueller Ziele der Familienmitglieder

3.1.1 Zielgröße und Zielvorschrift Die rationale Entscheidung für die Umsetzung einer konkreten Gestaltung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Famili­ enmitgliedern bedarf der Existenz und der Kenntnis von mindestens einem Ziel.121 Ein Ziel stellt einen als vom Entscheidungsträger erwünschten, an­ gestrebten Zustand dar.122

Der Entscheidungsträger hat ggf. mehrere Gestaltungsaltemativen zur Auswahl, um diesen angestrebten Zustand zu erreichen. Erst die Ausrich­ tung an einem Ziel versetzt den Entscheidungsträger aber in die Lage, tat­ sächlich eine Entscheidung darüber zu treffen, mit welcher Gestaltungsal­ temative der von ihm angestrebte Zustand am besten erreicht wird. Als Entscheidungsgrundlage dienen ihm die Zielerreichungsgrade der einzel­ nen Gestaltungsaltemativen. Der Zielbegriff läßt sich durch die Zielgröße und die Zielvorschrift kon­ kretisieren. Dabei dient die Zielgröße als Maßstab für die Erreichung (z.B. Einkommen, Vermögen) während die Ziel Vorschrift das angestrebte Ziel­ ausmaß und die zeitliche Dimension der Zielerreichung dokumentiert (z.B. die Maximierung des Vermögens innerhalb der nächsten zwei Jahre).123

Das Familienmitglied wird sich an der Planung der Nachfolge im Famili­ enuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern beteiligen, wenn es zu der Überzeugung gelangt, daß sich dadurch seine Ziele ver­ wirklichen lassen. Dabei verfolgt jedes Familienmitglied seine individuel­ len Ziele und strebt danach, diese zu verwirklichen. Es erscheint für eine Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern daher notwendig, diese persönlichen Ziele der einzel­ nen Familienmitglieder und damit der Personen zu kennen, welche die Entscheidungen fallen. Die individuellen Ziele des Entscheidungsträgers bzw. der Entscheidungsträger wirken sich insofern auf die Bestimmung ei­ ner konkreten Gestaltungsaltemative aus, als die Zielerreichung der Ge­ staltungsaltemativen als Auswahlkriterium zugrundegelegt wird. Auf die­ 121 Vgl. Eisenführ, F./Weber, M., S. 907. 122 Vgl. Hahn, D., (1996), S. 8. 123 Vgl. Schneider, D. (1990), S. 36 f.

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sem Wege gelangt die bezüglich der Erreichung dieser Ziele vorteilhafteste Gestaltung zur Umsetzung. Damit sind Ziele „solche Aussagen, aus denen sich in Entscheidungsmodellen die für die Prognose der Konsequenzen relevanten Kriterien“124 ableiten lassen. Die in der vorliegenden Untersu­ chung relevanten Ziele der Familienmitglieder stellen angestrebte, auf die eigene Person, die Familie oder das Familienuntemehmen bezogene Zu­ stände dar, die sich durch die Nachfolge im Familienuntemehmen und die Versorgung von Familienmitgliedern ggf. erreichen lassen. Um diese Ziele auf systematische Art und Weise zu untersuchen, bedarf es eines einheitlichen Differenzierungskriteriums, nach dem sie sich ordnen lassen. Zu diesem Zweck wird in der vorliegenden Untersuchung darauf abgestellt, ob sich die jeweilige Zielerreichung anhand einer monetären Größe messen läßt oder nicht messen läßt. Obwohl ein Familienmitglied bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versor­ gung von Familienmitgliedern durchaus gleichzeitig mehrere Ziele verfol­ gen kann, lassen sich für die Darstellung und Untersuchung der einzelnen Ziele grundsätzlich unterscheiden: - finanzielle Ziele einer Nachfolge- und Versorgungsplanung und - nicht finanzielle Ziele einer Nachfolge- und Versorgungsplanung.

3.1.2 Finanzielle Ziele einer Nachfolge- und Versorgungsplanung 3.1.2.1 Einkommensmaximierung

Verfolgt ein Familienmitglied das Ziel, sein Einkommen zu maximieren, strebt es ex definitione nach möglichst hohen finanziellen Zuflüssen nach Besteuerung innerhalb des Planungszeitraums.125 Als Einkommen versteht das Familienmitglied die frei disponible Liquidität, die nicht einmal mehr für Steuerzahlungen verwendet werden muß.126 Dieses Ziel kann ein Fa­ milienmitglied bei einzelnen oder bei allen seinen finanziellen Aktivitäten verfolgen. Die vorliegende Untersuchung befaßt sich jedoch nicht mit sämtlichen geldlichen Interessen127 des einzelnen Familienmitglieds. Bei der Suche nach der bezüglich des Ziels: Einkommensmaximierung vorteil­ haftesten Gestaltung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Ver­ sorgung von Familienmitgliedern finden in der vorliegenden Untersuchung die im konkreten Einzelfall darüber hinausgehenden persönlichen finan­ ziellen Dispositionen keine Berücksichtigung. Dabei wird von der An­ 124 125 126 127

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Heinen, E. (1971b), S. 50. Vgl. Heigl, A./Melcher, G.-H., S. 10. Vgl. Gintronski, G./Marettek, A., S. 234. Vgl. Schneider, D. (1990), S. 159.

nähme ausgegangen, daß diese Komponenten des persönlichen finanz­ wirtschaftlichen Bereichs des Familienmitglieds durch die Nachfolge- und Versorgungsplanung nicht zu beeinflussen und damit im Planungszeitraum in zeitlicher und betragsmäßiger Struktur fix sind. Das zu maximierende Einkommen umfaßt alle frei verfügbaren, dem Fa­ milienmitglied zufließenden finanziellen Mittel, die aus dem Nachfolge­ vorgang im Familienuntemehmen und/oder aus der Vereinbarung einer Versorgung zugunsten des Familienmitglieds resultieren. Es handelt sich dabei entweder um Entgeltzahlungen für die Übertragung von unternehme­ rischem Vermögen oder um nicht auf einer Gegenleistung beruhende Ver­ sorgungszahlungen.

Für das nach maximalem Nettoeinkommen strebende Familienmitglied kommt es neben der Höhe auf den Zeitpunkt der Zuflüsse an. Bei einem Zinssatz i werden zwei nominal gleich hohe, aber in verschiedenen Perio­ den zufließende Einkommen unterschiedlich bewertet. Werden die in der Periode n zugeflossenen finanziellen Mittel zu einem Zinssatz i angelegt, übersteigt dieses Einkommen in der Periode n + 1 das dann erst zufließen­ de nominal gleich hohe Einkommen um den erzielten Zinsertrag.128

Ein Familienmitglied mit dieser Zielsetzung versucht, den Zufluß an finan­ ziellen Mitteln aus der Nachfolge im Familienuntemehmen und/oder aus einer ggf. zugesagten Versorgung zu maximieren. Um dieses Ziel zu er­ reichen, stehen ihm mehrere Gestaltungsaltemativen zur Auswahl. Für ei­ nen Vergleich dieser Gestaltungsaltemativen lassen sich die jeweiligen Zu­ flüsse auf einen einheitlichen Zeitpunkt abzinsen und in einem Wert, dem Kapitalwert darstellen. Der Ermittlung des Abzinsungsfaktors liegt der Zinssatz einer vergleichbaren Anlage am Kapitalmarkt zugrunde.

Letztendlich wird das Familienmitglied die Gestaltungsaltemative bevor­ zugen, die zum größtmöglichen Kapitalwert der frei verfügbaren Zuflüsse finanzieller Mittel nach Steuern fuhrt. Bei dieser Form der Verfolgung des Ziels der Einkommensmaximierung interessiert das Familienmitglied die tatsächliche zeitliche und betragsmäßige Struktur der Nettozuflüsse in den einzelnen Gestaltungsaltemativen nicht. Das Einkommensstreben des Familienmitglieds wird ggf. durch die Ver­ folgung konfliktärer Ziele beeinträchtigt. Erhält das Familienmitglied z.B. seine Zahlungen aus dem Familienuntemehmen, würde ein unbegrenzt ho­ her Entzug finanzieller Mittel u.U. den Bestand des Familienuntemehmens und damit die Quelle zukünftiger Zahlungen gefährden. In diesem Fall

128 Vgl. Siegel, T. (1982), S. 24.

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würde die notwendige Bestandssicherung des Unternehmens129 das Ein­ kommensstreben des Familienmitglieds in zeitlicher und betragsmäßiger Hinsicht begrenzen und dadurch den Zielerreichungsgrad der Einkom­ mensmaximierung mindern. Die Bestandssicherung des Familienunter­ nehmens sieht das Familienmitglied dann als sinnvoll und wichtig an, wenn es z.B. an einer Versorgung und/oder am Fortbestand des Unterneh­ mens über den ganzen von ihm gewählten Planungszeitraum interessiert ist. Im Grenzfall wird das Familienmitglied daher der Bestandssicherung einen höheren Stellenwert als der Einkommensmaximierung einräumen. Dagegen wird es Maßnahmen nicht unterstützen, die sich erst nach dem Ende seines Planungszeitraums auswirken und seinem Ziel der Einkom­ mensmaximierung entgegenwirken.130

Ein Familienmitglied kann also nach dem möglichst hohen Zufluß an fi­ nanziellen Mitteln nach Steuern aus der Nachfolge im Familienuntemeh­ men und/oder aus einer Versorgung streben. Die Verfolgung weiterer, konfliktärer Ziele wirkt sich auf die Zielerreichung begrenzend aus. 3.1.2.2 Vermögensmaximierung

Mit dem Ziel der Vermögensmaximierung versucht ein Familienmitglied, bis zum Ende seines Planungszeitraums ein möglichst hohes (End-)Vermögen zu erzielen.131 Diese Zielsetzung kann vom jeweiligen Familien­ mitglied wiederum bei allen oder nur bei einzelnen finanziellen Aktivitäten verfolgt werden. Entsprechend der Darstellung des Ziels der Einkom­ mensmaximierung132 kann auch beim Ziel der Vermögensmaximierung die Annahme gelten, daß die im Einzelfall ggf. auch anfallenden finanziellen Dispositionen, die sich nicht auf die Nachfolge im Familienuntemehmen und die Versorgung von Familienmitgliedern beziehen, als fixe Größen angesehen werden. Diese finanziellen Dispositionen finden daher bei der Betrachtung des Ziels der Vermögensmaximierung in der vorliegenden Untersuchung keine Berücksichtigung. Inhalt und Dimension der Zielgröße Endvermögen unterscheiden sich in Abhängigkeit von der zeitlichen Relation zwischen der Dauer der vom Familienmitglied getätigten Investition und dessen Planungszeitraum. Für den Fall, daß die Investitionsdauer dem Planungszeitraum entspricht bzw.

129 Vgl. Coenenberg, A.G., S. 764 ff. Die notwendige Bestandssicherung umfaßt Maß­ nahmen zur Kapital- bzw. Substanzerhaltung sowie zur Erhaltung der Zahlungsfä­ higkeit des Unternehmens. 130 Vgl. Karsten, J., S. 40. 131 Vgl. Heigl, A./Melcher, G.-H., S. 10 f. 132 Vgl. Abschnitt 3.1.2.1.

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die Investitionsdauer geringer ausfallt, endet die Investition am bzw. vor dem Planungshorizont. In diesen beiden Fällen besteht die Zielgröße in der Summe der finanziellen Mittel, die aus der aufgrund der Beendigung der Investition durchzuführenden Liquidation des Vermögens resultieren. Wenn dagegen der Planungszeitraum kürzer als die Investitionsdauer aus­ fallt, dann entspricht die Zielgröße End vermögen der Summe der dem Fa­ milienmitglied am Planungshorizont zuzurechnenden Werte, z.B. die Sum­ me der Einzelveräußerungspreise der Vermögensgegenstände.133 Das Familienmitglied versucht bei der Verfolgung dieses Ziels, notwendi­ ge Mittelentnahmen für nicht investive Zwecke (z.B. persönlicher Kon­ sum, Steuern) zu einem möglichst späten Zeitpunkt und in möglichst ge­ ringen Beträgen vorzunehmen. Die konsequente Umsetzung dieser Vorge­ hensweise fuhrt dazu, daß der persönliche Konsum auf das Notwendigste reduziert wird. Die ohne diese Zielsetzung für andere Zwecke verwendeten Mittel bleiben investiert bzw. werden reinvestiert, um durch die rentierliche Anlage einen zusätzlichen Vermögenszuwachs zu erzielen. Je weniger und je später rentierlich angelegte finanzielle Mittel liquidiert und für nicht investive Zwecke verwendet werden, desto größer wird das Vermögen am Ende des Planungszeitraums sein.134 Des weiteren versucht das nach maximalem Endvermögen strebende Fa­ milienmitglied seine finanziellen Mittel so lang wie möglich in der Anlagealtemative zu investieren, durch die sich die vergleichsweise höchste und damit vorteilhafteste Rendite erwirtschaften läßt. Bietet z.B. das Fa­ milienuntemehmen im Vergleich zu anderen Investitionsmöglichkeiten eine höhere Rendite, wird das Familienmitglied versuchen, durch die An­ lage seiner finanziellen Mittel im Familienuntemehmen sein Endvermögen zu maximieren. Die Verfolgung zumindest eines weiteren konfliktären Ziels beeinträchtigt die Erreichung des Ziels der (End-)Vermögensmaximierung. Dies resultiert aus der sich aus dem Ziel der (End-)Vermögensmaximierung ergebenden Forderung, daß freie finanzielle Mittel in die aus der Sicht des Familien­ mitglieds rentabelste Alternative investiert werden müssen. Bezüglich der im Familienuntemehmen investierten finanziellen Mittel würde diese For­ derung bedeuten, daß z.B. gering rentierliche Ersatzinvestitionen unter­ bleiben. Das Familienmitglied müßte die durch den Geschäftsverlauf frei­ gesetzten, zur Reinvestition bereitstehenden Mittel in die ggf. auch außer­ halb des Familienuntemehmens sich bietende Anlagealtemative investie-

133 Vgl. Karsten, J., S. 44 f. 134 Vgl. Karsten, J., S. 45.

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ren, die zu diesem Zeitpunkt die vergleichsweise höchste Rendite ver­ spricht. Eine solche streng zielorientierte Vorgehensweise fuhrt zu einer Gefähr­ dung des Untemehmensbestands und dient damit letztendlich nicht der Er­ reichung des Ziels der (End-) Vermögensmaximierung. Das Familienmit­ glied wird daher bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern die Gestaltungsaltemative anstreben, die ihm unter Berücksichtigung der ggf. vorhandenen weiteren Ziele das Erreichen des vergleichsweise größten Vermögens am Ende sei­ nes Planungszeitraums ermöglicht.

3.1.2.3 Steuerliche Ziele

Die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung des Ausscheidenden und der nicht nachfolgeberechtigten Familienmit­ glieder kann nur dann als umfassend angesehen werden, wenn auch die steuerlichen Konsequenzen Berücksichtigung finden.135 Diese nämlich er­ lauben u.U. eine differenzierte Beurteilung von Gestaltungsaltemativen, die sich in anderen nicht steuerlichen Bereichen entsprechen. Wird ein steuerlicher Tatbestand durch den Nachfolgevorgang im Famili­ enuntemehmen und die Versorgung von Familienmitgliedern erfüllt, führt das u.U. zu einer sofortigen Belastung der Zahlungsfähigkeit des betroffe­ nen steuerpflichtigen Familienmitglieds. Bei mangelnder Zahlungsfähig­ keit resultiert aus der steuerlichen Belastung im schlimmsten Fall, daß sich eine ansonsten vorteilhafte Gestaltungsaltemative deshalb nicht verwirkli­ chen läßt.

Als steuerliches Ziel wird aus diesem Umstand abgeleitet, daß der Abfluß finanzieller Mittel bzw. die wirtschaftliche Belastung aufgrund von Steu­ erzahlungen zumindest zu minimieren, wenn nicht schon zu verhindern ist. Eine absolute Steuerminimierung ließe sich jedoch nur erreichen, wenn das Familienmitglied keine steuerpflichtigen Einkünfte erzielt und kein Ver­ mögen besitzt. Ein solches Verhalten ist aber betriebswirtschaftlich nicht sinnvoll, weil es „zwangsläufig die völlige Aufgabe jeglicher betrieblicher Betätigung zur Folge hätte“.136 Deshalb wird das grundsätzliche steuerliche Ziel darin gesehen, durch eine steuerorientierte Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern eine relative Steuerminimierung zu erreichen. Bei dieser Form der Zielsetzung strebt das Familienmitglied 135 Vgl. Selchert, F.W. (1978b), S. 3; Brandis, P., S. 784. 136 Meinhold, M., S. 37; vgl. auch Wagner, F.W. (1991), S. 1; Wacker, W.H., S. 585.

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nach der geringstmöglichen Beeinträchtigung seines Einkommens bzw. Vermögens auf Grund der Belastung durch die Besteuerung. Diese „Be­ einträchtigung ... ergibt sich aus den Steuerzahlungen selbst und aus den weiteren, durch das Besteuerungsverfahren bedingten Aufwendungen“.137

Die bereits vorgestellten Ziele Einkommens- bzw. Vermögensmaximie­ rung beziehen sich auf die finanziellen Mittelzuflüsse des Familienmit­ glieds nach Steuern aus dem Nachfolgevorgang und ggf. aus einer Ver­ sorgung. Das jeweilige Familienmitglied interessiert bei der Verfolgung eines dieser Ziele die Zuflüsse nach Steuern, weil es nur über dieses Ein­ kommen bzw. dieses Vermögen frei verfügen kann. Im Rahmen einer die Steuern einschließenden Betrachtung haben die Familienmitglieder daher die anfallenden steuerlichen Belastungen als negative Komponente bei der Messung der Erreichung dieser Ziele zu berücksichtigen. Aus den Zielen Einkommensmaximierung und Vermögensmaximierung lassen sich komplementäre steuerliche Subziele ableiten. Als steuerliche Subziele werden in der Literatur überwiegend die Steuerkapitalwertmini­ mierung und die Nettokapitalwertmaximierung diskutiert.138 Die steuerli­ chen Subziele der Familienmitglieder dienen bei der Planung der Nachfol­ ge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern der Bestimmung von zusätzlichen Entscheidungskriterien für die ober­ zielkonforme Ermittlung der zu realisierenden Gestaltungsaltemative. Mit Hilfe der steuerlichen Subziele wird unter den zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen diejenige aufgefunden, für die sich unter Berück­ sichtigung der Besteuerung der vergleichsweise höchste Erreichungsgrad beim jeweiligen Oberziel feststellen läßt. Bei dieser Konzeption der Einbe­ ziehung steuerlicher Subziele in die Planung werden ausschließlich Höhe und Zeitpunkt der Steuerzahlungen als Gestaltungselemente berücksich­ tigt. Diese Gestaltungselemente ergeben sich für das Familienmitglied aus der Erfüllung steuerlicher Tatbestände im Rahmen der Nachfolge im Fa­ milienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern. Das Ziel der Vermögensmaximierung wurde bereits als das Streben nach einem maximalen Vermögen am Ende des Planungszeitraums ggf. unter der Berücksichtigung von Nebenbedingungen formuliert.139 Die dieses Ziel verfolgenden Familienmitglieder versuchen, ihre finanziellen Mittel zur vergleichsweise vorteilhaftesten Rendite zu investieren und Abflüsse für nicht investive Zwecke möglichst spät und möglichst niedrig anfallen zu

137 Selchert, F.W. (1978a), S. 2. 138 Vgl. Wagner, F.W./Dirrigl, H., S. 282 ff.; Heigl, A./Melcher, G.-H., S. 80 ff; Sie­ gel, T. (1973), S. 265 ff; Schneeloch, D., S. 39 ff. 139 Vgl. Kapitel 3.1.2.2.

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lassen. Diese Begrenzung der Abflüsse gilt einerseits bezüglich der Ver­ wendung finanzieller Mittel für den persönlichen Konsum. Andererseits bedeuten natürlich auch Steuerzahlungen für die Familienmitglieder nichts anderes als den Abfluß finanzieller Mittel für nicht investive Zwecke.

Ein Zahlungsmittelabfluß in Form einer Steuerzahlung reduziert jedoch den Vermögenswert am Ende des Planungszeitraums um so weniger, je weiter er in die Zukunft verlagert werden kann. Durch diese Verlagerung der Steuerzahlung lassen sich die nunmehr freien Mittel zwischenzeitlich noch rentabel anlegen und tragen auf diese Weise zur Erreichung des Oberziels bei. Dem zinslosen Steuerkredit steht der Zinsertrag aus den zwischenzeitlichen Anlagemöglichkeiten gegenüber. Die Bedeutung dieses Zinseffekts ergibt sich aus der Höhe des zugrunde liegenden Kalkulations­ zinsfußes und des tatsächlich realisierten Vermögenszuwachses.140 Die nach Vermögensmaximierung strebenden Familienmitglieder werden also versuchen, Steuerbemessungsgrundlagen möglichst weit in die Zu­ kunft zu verlagern. Gelingt ihnen diese Verlagerung, lassen sich die da­ durch zur freien Verfügung stehenden finanziellen Mittel so lang als mög­ lich rentierlich anlegen. Diese Familienmitglieder werden daher beim Vollzug der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern bestrebt sein, die zur Verwirklichung eines steuerli­ chen Tatbestands führenden bzw. eine Bemessungsgrundlage erhöhenden Maßnahmen möglichst spät und die die Bemessungsgrundlage vermindern­ den Maßnahmen möglichst frühzeitig zu ergreifen. Allerdings können aus der Nachverlagerung von Steuerbemessungsgrund­ lagen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Einkommensteuer auf Grund des jeweils zumindest teilweise progressiv ausgestalteten Steu­ ertarifs auch Steuersatzeffekte resultieren.141 Die Erhöhung der zukünfti­ gen Bemessungsgrundlage kann zu einer progressiven Erhöhung des Steu­ ersatzes und damit zu einer überproportionalen Erhöhung der Steuerschuld führen.

Die Entscheidung über die Vorteilhaftigkeit der zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen läßt sich also nur fallen, wenn auch der von Ge­ staltungsaltemative zu Gestaltungsaltemative unterschiedliche zeitliche Anfall steuerbegründender Maßnahmen und die daraus resultierenden Zins- und Steuersatzeffekte Berücksichtigung finden.142 Als Entschei­ dungsgrundlage dient der Vergleich der Barwerte der Steuerzahlungen, weil auf diese Weise „die zeitlichen Unterschiede zwischen den Steuer­ 140 Vgl. Heigl, A./Melcher, G.-H., S. 84. 141 Vgl. Heigl, A./Melcher, G.-H., S. 85. 142 Vgl. Siegel, T. (1976), S. 223 f.

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Zahlungen (der einzelnen Gestaltungsaltemativen, d. A.) durch Abzinsung zum Ausdruck gebracht werden“.143 Dabei wird vom Fortbestand des Fa­ milienuntemehmens ausgegangen (going concem-Prämisse). Die Gestal­ tungsaltemative, für die sich der vergleichsweise kleinste Kapitalwert der Steuerzahlungen ergibt, gilt aus steuerlicher Sicht bezüglich des Ziels der Vermögensmaximierung als am vorteilhaftesten. Aus diesem Prinzip re­ sultiert die Zielfunktion der Steuerbarwertminimierung.144 Ein Familien­ mitglied wird bzw. mehrere Familienmitglieder zusammen werden als nach Vermögensmaximierung strebende Entscheidungsträger in Konformität zu diesem Ziel versuchen, den Kapitalwert der Steuerzahlungen zu minimieren (= Steuerbarwertminimierung).145 Demgegenüber besteht das Ziel der Einkommensmaximierung in dem Streben nach Erzielung möglichst hoher Zuflüsse nach Besteuerung. Die Familienmitglieder, die dieses Ziel verfolgen, versuchen aufgrund der be­ reits aufgezeigten Zinswirkung, ihre Nettozuflüsse so hoch wie möglich zu erhalten, damit sie sich z.B. ihre Konsumwünsche erfüllen können.146 Die Steuerzahlungen wirken sich direkt auf die Höhe der finanziellen Zuflüsse negativ aus. Daher werden die Familienmitglieder bestrebt sein, diese Steuerzahlungen zu minimieren.147 Würden sie deshalb versuchen, das Ziel der Steuerbarwertminimierung zu verfolgen, müßten sie Maßnahmen er­ greifen, um die die Steuerzahlungen auslösenden Zuflüsse so weit wie möglich in die Zukunft zu verlagern. Die Maßnahme, die Zuflüsse der Fa­ milienmitglieder aus der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Ver­ sorgung von Familienmitgliedern in die Zukunft zu verlagern, wirkt jedoch der Erreichung des Oberziels der Einkommensmaximierung entgegen.

Dem Ziel der Einkommensmaximierung entspricht die so weit als mögliche Vorverlagerung der Maßnahmen, die zu finanziellen Zuflüssen fuhren. Die Vorverlagerung finanzieller Zuflüsse fuhrt aber auch zu einer Vorver­ lagerung der aus diesen Zuflüssen resultierenden Steuerzahlungen. „Der Preis früherer Nettoergebnisse liegt ... in den gleichfalls früheren Steuer­ zahlungen und in dem Verzicht auf eine bei späterer Zahlung mögliche er­ tragbringende Investition.“148 Dabei resultieren u.U. auch aus der Vorver­ lagerung von Steuerbemessungsgrundlagen bei der Erbschaft- und Schen­

143 Selchert, F.W. (1975), S. 442 f. 144 Vgl. anstatt vieler Selchert, F.W. (1975), S. 443; Siegel, T. (1973), S. 265 ff.; Heigl, A./Melcher, G.-H., S. 80 ff. 145 Vgl. Siegel,?. (1976), S. 227. 146 Vgl. Kapitel 3.1.2.1. 147 Vgl. Heinhold, M., S. 40; Wagner, F.W. (1984), S. 202. 148 Heigl, A./Melcher, G.-H., S. 36.

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kungsteuer sowie der Einkommensteuer aufgrund des jeweils zumindest teilweise progressiven Steuertarifs Steuersatzeffekte. Die Entscheidung darüber, welche Gestaltungsaltemative bezüglich des Ziels der Einkommensmaximierung am vorteilhaftesten ist, läßt sich daher auch nur unter Berücksichtigung von Zins- und Steuersatzeffekten fallen. Als Entscheidungsgrundlage dienen die zu ermittelnden Kapitalwerte der Nettozuflüsse. Durch die Abzinsung läßt sich die Vergleichbarkeit der zu unterschiedlichen Zeitpunkten anfallenden Nettozuflüsse der zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen erreichen.149 Die Gestaltungsaltemative mit dem vergleichsweise größten Nettokapitalwert ermöglicht die höchsten Zuflüsse unter Berücksichtigung der Steuerbelastung. Aus dem Oberziel der Einkommensmaximierung (ggf. unter Nebenbedingungen) ist daher für den Fall, daß die Zuflüsse an das Familienmitglied aus steuerpflichtigen Maßnahmen der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung resultieren, die Nettokapitalwertmaximierung als steuerliches Subziel ab­ zuleiten.150 3.1.2.4 Sicherung der finanziellen Kontinuität Die finanzielle Kontinuität eines Unternehmens ergibt sich daraus, daß ei­ nerseits das Kapital bzw. die Substanz des Unternehmens und andererseits finanzielle Mittel in der Weise ausreichend vorhanden sind, daß das Un­ ternehmen seinen Geschäftsbetrieb uneingeschränkt aufrecht erhalten kann. Auch das Familienuntemehmen bedarf der finanziellen Kontinuität als Grundlage für seine uneingeschränkte Existenz und seine langfristige Entwicklung.151 Die Familienmitglieder streben daher auch bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern da­ nach, die finanzielle Kontinuität des Familienuntemehmens zu sichern. Die Zielerreichung gelingt, werden dem Familienuntemehmen durch den Nachfolgevorgang und die Versorgung finanzielle Mittel nicht in einem solchen Umfang entzogen, daß daraus eine existentielle Gefährdung resul­ tiert.

Wenn dieses Ziel nicht erreicht wird, ergibt sich eine existentielle Gefähr­ dung, die sich auf zweierlei Weise zeigt. Zum einen verfugt das Familien­ untemehmen dann nicht mehr über eine ausreichende Menge an finanziel­ len Mitteln, um seinen Zahlungsverpflichtungen nachkommen zu können.

149 Vgl. Wagner, F.W. (1984), S. 207 f. 150 Vgl. Heigl, A./Melcher, G.-H., S. 90 ff. 151 Vgl. Albach, H./Freund, W., S. 28 f.

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Zum anderen fehlt dem Familienuntemehmen dann Kapital, um notwendi­ ge Investitionen vornehmen zu können. Der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern liegt daher die Sicherung der finanziellen Konti­ nuität in Form einer Prämisse zugrunde. Dadurch kommt letztendlich nur eine Gestaltungsaltemative zur Umsetzung, die die finanzielle Kontinuität und damit die Existenz des Familienuntemehmens nicht gefährdet.152 Diese Prämisse muß in jedem Fall erfüllt werden. Dieses in Form einer Prämisse in die Planung einbezogene Ziel dominiert aber nur dann alle an­ deren Ziele, wenn die Nachfolge und die Versorgung zu hohe finanzielle Abflüsse auslösen, die die finanzielle Kontinuität und damit die Existenz des Familienuntemehmens bedrohen.153

Wollen die Familienmitglieder die finanzielle Kontinuität im Familienun­ temehmen sichern, werden sie in ihrer Nachfolge- und Versorgungspla­ nung auch bestandssichemde Maßnahmen berücksichtigen. Als solche Maßnahmen werden Maßnahmen zur Kapital- bzw. Substanzerhaltung154 und Maßnahmen zur Erhaltung der Liquidität155 angesehen. Diese Maß­ nahmen der Bestandssicherung begrenzen ggf. die Erreichung anderer bei der Planung verfolgter Ziele. Diese Begrenzung der Zielerreichung resul­ tiert daraus, daß diese Maßnahmen die Abflüsse finanzieller Mittel aus dem Familienuntemehmen reduzieren. Aus dieser Zielsetzung läßt sich ableiten, daß die Höhe der möglichen aus dem Nachfolgevorgang und einer Versorgungsregelung resultierenden Zahlungsverpflichtungen des Familienuntemehmens insoweit limitiert ist, als Zahlungsverpflichtungen erst gamicht begründet werden, die den Be­ stand gefährden/56 Wenn keine oder nur unzureichende finanzielle Mittel zum Zeitpunkt der fälligen Zahlung vorhanden sind, dann gelingt die Be­ reitstellung von Liquidität nur über eine Kapitalaufhahme oder die Ver­ äußerung von Betriebsvermögen. Die Aufnahme von Fremdkapital erhöht den Fremdfinanzierungsanteil im Unternehmen, während der Verkauf von betriebsnotwendigem Vermögen (z.B. Maschinen) ggf. zu Lasten der Leistungserstellung geht. Beide Maßnahmen vermindern das Investitions­ potential des Familienuntemehmens. 152 Vgl. §§ 18 f. InsO; vgl. grundlegend zum „Postulat der Liquidität“: Kosiol, E., S. 264. 153 Vgl. Pausenberger, E. (1999), S. 624. 154 Vgl. Heinen, E. (1971b), S. 71. 155 Unter Liquidität wird die Fähigkeit des Unternehmens verstanden, den fälligen Zahlungsverpflichtungen auf Dauer nachkommen zu können, vgl. Vormbaum, H./ Rautenberg, H.G., Sp. 1354 ff. 156 Vgl. Watrin, C., S. 7 f.

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Der Nachfolger sowie der Ausscheidende und die nicht nachfolgeberech­ tigten Familienmitglieder als Versorgungsempfanger werden Maßnahmen zur Kapital- bzw. Substanzerhaltung oder zur Liquiditätssicherung dann absolute Priorität einräumen, wenn sie an der Erhaltung des Familienun­ temehmens während des Planungszeitraums interessiert sind. Ein solches Interesse besteht, wollen sie z.B. ihr Vermögen mit dem Familienunternehmen maximieren oder ihr zukünftiges Einkommen aus dem Familien­ untemehmen beziehen. Sie verfolgen dann das Ziel, die finanzielle Konti­ nuität des Familienuntemehmens zu sichern.

3.1.3 Nicht finanzielle Ziele einer Nachfolge- und Versorgungsplanung 3.1.3.1 Vermeidung der Überfremdung des Familienuntemehmens

Wenn der Ausscheidende als Eigentümer eines Einzeluntemehmens, eines Mituntemehmeranteils oder einer wesentlichen Beteiligung an einer Ka­ pitalgesellschaft über sein unternehmerisches Vermögen im Rahmen des Nachfolgevorgangs persönlich verfugt, liegt es an ihm, jegliche Form der Überfremdung im Familienuntemehmen zu vermeiden. Er wird dieses Ziel verfolgen, wenn er aufgrund von Familientradition, Familiensinn oder an­ deren persönlichen Vorstellungen das Familienuntemehmen als solches erhalten möchte. Dieses Ziel kann er nur dadurch erreichen, daß er das sich in seinem Eigentum befindliche stimmberechtigte Eigenkapital in die Hände mindestens eines Familienmitglieds übergibt und seine Stellung als Geschäftsführer im Familienuntemehmen ebenfalls auf mindestens ein qualifiziertes Familienmitglied überträgt. Allerdings besteht auch die Möglichkeit, daß der Ausscheidende dieses Ziel nicht erreicht. Aus der Nachfolge im Familienuntemehmen resultiert dann eine Überfremdung in der Unternehmensleitung (personelle Über­ fremdung) und/oder eine Überfremdung in der Eigenkapitalposition (ka­ pitalmäßige Überfremdung).157 Diese beiden Formen der Überfremdung gilt es daher daraufhin zu untersuchen, in welchen Fällen sie sich nicht vermeiden lassen.

Eine Überfremdung in der Unternehmensleitung liegt vor, wenn der Aus­ scheidende seine geschäftsfuhrende Stellung im Unternehmen auf einen familienfremden Dritten überträgt. Dieser familienfremde Nachfolger nimmt über die ihm anvertraute Geschäftsführung maßgeblichen Einfluß auf die künftige Entwicklung des Familienuntemehmens. Tritt dieser Fall ein, entsteht ein Zustand personeller Überfremdung im Familienuntemeh-

157 Vgl. Neflin, H., S. 22.

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men.158 Diese Form der Überfremdung läßt sich nicht vermeiden, wenn zur Sicherung des Fortbestands des Familienuntemehmens die Notwendigkeit besteht, einen qualifizierten familienfremden Dritten mit der Führung der Geschäfte zu betrauen. Zu dieser Nachfolge in der Unternehmensleitung kommt es, wenn: - sich nur Familienmitglieder zur Nachfolge bereit erklären, die nicht über die erforderliche Qualifikation zur Führung der Geschäfte verfügen,

- zwar zumindest ein qualifiziertes und nachfolgewilliges Familienmit­ glied existiert, der Ausscheidende aber dieses Familienmitglied nicht mit der Geschäftsführung betrauen möchte oder - sich keines der Familienmitglieder zur Führung der Geschäfte bereit er­ klärt. Bei personeller Überfremdung geht der familienspezifische Charakter des Unternehmens nicht verloren sondern schwächt sich nur ab. Ein direkter Einfluß der Familie auf die laufenden Geschäfte besteht ab der Nachfolge nicht mehr. Den Familienmitgliedern bleibt dann nur die Möglichkeit, noch über ihre Eigentümerposition die weitere Untemehmensentwicklung mittelbar zu beeinflussen. Dadurch, daß Familienmitglieder weiterhin über das stimmberechtigte Eigenkapital des Unternehmens verfugen, müssen zumindest bei jeder grundlegenden Entscheidung (z.B. Änderung des Untemehmenszwecks) die Belange der Familie berücksichtigt werden. Zu einer Überfremdung in der Eigenkapitalposition kommt es, wenn der Ausscheidende als Eigentümer eines Einzeluntemehmens, eines mehr als 50 v.H. des stimmberechtigten Eigenkapitals verkörpernden Mituntemehmeranteils oder einer mehr als 50 v.H. des stimmberechtigten Eigenkapi­ tals verkörpernden Beteiligung an der Kapitalgesellschaft einem familien­ fremden Dritten sein Eigentum überträgt.159 Auf diesem Wege würde die Mehrheit der Vermögensrechte am Familienuntemehmen in die Hände ei­ nes familienfremden Dritten gelangen. Dieser befände sich dadurch in der Lage, als Eigentümer die künftige Entwicklung des Unternehmens selbst zu bestimmen, ohne auf familiäre Belange Rücksicht nehmen zu müssen. Dieser Zustand läßt sich als kapitalmäßige Überfremdung bezeichnen; das Familienuntemehmen verliert durch den Nachfolgevorgang seinen spezifi­ schen Charakter. Diese Form der Überfremdung läßt sich grundsätzlich nicht vermeiden, wenn:

158 Vgl. Hoffmann, H., S. 59. 159 Dies kann im Rahmen einer rechtsgeschäftlichen Verfügung unter Lebenden (z.B. Verkauf, Schenkung) oder durch Übertragung von Todes wegen erfolgen, vgl. Böttcher, C./Beinert, J./Hennerkes, B.-H., S. 1998.

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- der Ausscheidende keines seiner Familienmitglieder als Nachfolger zu­ läßt,

- sich keines der Familienmitglieder zur Nachfolge bereit erklärt oder - kein weiteres Familienmitglied existiert. Allerdings steht dem Ausscheidenden in diesen Fällen noch eine Möglich­ keit offen, zumindest eine kapitalmäßige Überfremdung zu vermeiden. Entschließt er sich zur Verselbständigung seines unternehmerischen Ver­ mögens in einer Stiftung, kann kein familienfremder Dritter Eigentum am Familienuntemehmen erwerben. In einer Stiftung besteht das Familien­ untemehmen hinsichtlich seiner spezifischen Besonderheiten weiter, wenn der Ausscheidende diese in der Stiftungssatzung verankert.

Diese Nachfolgegestaltung erfolgt unabhängig vom Fortbestand der Fami­ lie und dem Nachfolgewillen der Familienmitglieder. Gleichwohl sichert sie die Existenz des Familienuntemehmens. Durch diese Gestaltungsalter­ native entfallen zudem zukünftige Nachfolgevorgänge. Der Ausscheidende schließt auf diese Weise über Generationen hinweg aus, daß ein familien­ fremder Dritter durch einen Nachfolgevorgang Eigentum am Familienun­ temehmen erwirbt. Durch die Übertragung auf eine Stiftung wird aller­ dings auch die Familie auf Dauer vom Eigentum am Familienuntemehmen ausgeschlossen. Mit der Übertragung des Familienuntemehmens auf eine Stiftung überneh­ men die Stiftungsorgane die Fortführung der Geschäfte des Ausscheiden­ den. Gehören nur Familienmitglieder den Stiftungsorganen an, besteht bei dieser Nachfolgegestaltung auch keine personelle Überfremdung. Diese Überfremdung läßt sich bei der Stiftung jedoch nicht vermeiden, wenn zur Sicherung des Fortbestands des Familienuntemehmens ein qualifizierter familienfremder Dritter mit der Führung der Geschäfte betraut werden muß. Dazu kommt es, wenn:

- die den Stiftungsorganen angehörenden Familienmitglieder nicht über die erforderlichen Qualifikationen verfugen oder - der Ausscheidende in der Stiftungssatzung bestimmt, daß Familienmit­ glieder den Stiftungsorganen nicht angehören dürfen. Das Familienuntemehmen als solches zu erhalten gelingt nur, wenn das Eindringen familienfremder Dritter im Rahmen der Nachfolgeregelung vermieden wird.160 Verfolgt der Ausscheidende dieses Ziel, wird er sein Eigentum am Familienuntemehmen und seine Führungsposition im Fami­ lienuntemehmen soweit möglich nicht auf familienfremde Dritte übertra160 Vgl. Zartmann, H., S. 69.

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gen. Der familienspezifische Charakter des Unternehmens bleibt dann auch in Zukunft erhalten und die Familie bestimmt ohne Einschränkungen durch familienfremde Dritte die künftige Entwicklung des Familienuntemeh­ mens. In die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versor­ gung von Familienmitgliedern läßt sich das Ziel, eine Überfremdung zu vermeiden, in Form einer Prämisse einbeziehen. Die Berücksichtigung als Prämisse fuhrt dazu, daß dieses Ziel in jedem Fall erfüllt sein muß. Auf­ grund dieser Prämisse käme letztendlich nur eine Gestaltungsaltemative zur Umsetzung, die eine Überfremdung des Familienuntemehmens aus­ schließt.

3.1.3.2 Vermeidung intrafamiliärer Konflikte Konflikte innerhalb der Familie, die ggf. gemeinsam zu treffende Ent­ scheidungen verhindern und das Zusammenleben der Familienmitglieder erschweren, beruhen auf unterschiedlichen Zielvorstellungen der Famili­ enmitglieder. Solche Konflikte entstehen u.U. auch bezüglich der Gestal­ tung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Fa­ milienmitgliedern. Im Einzelfall kommt es darauf an, inwieweit die Fami­ lienmitglieder bei gegebenem Konfliktpotential auf ihren unterschiedli­ chen individuellen Vorstellungen beharren, so daß daraus intrafamiliäre Konflikte entstehen. Diese Konflikte erschweren bzw. verhindern die Pla­ nung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern. Die unterschiedlichen Anlässe, aus denen solche Konflikte resultieren,161 lassen sich aufgrund der möglichen Vielfalt der Einzelfalle nicht abschließend nennen. Potential für Konflikte zwischen den Familienmitgliedern bietet sich, wenn z.B.:

- die vom Ausscheidenden geplante Verteilung seines Nachlasses auf die Familienmitglieder von diesen nicht als gerecht angesehen wird, - der potentielle Nachfolger nicht von allen Familienmitgliedern als aus­ reichend qualifiziert akzeptiert wird, - der Ausscheidende seine FührungsVerantwortung im Familienuntemeh­ men noch nicht an den Nachfolger übergeben will,162

- die individuellen Vorstellungen der Familienmitglieder von der Realität im Unternehmen abweichen,

161 Vgl. Esser, J./Braunschweig, C„ S. 10; Fasselt, T., S. 11 ff; Schoor, H.W. (1992), S. 25; Hofmann, U., S. 19 f. 162 Vgl. Geilinger, E., S. 39.

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- mehrere Familienmitglieder zur Nachfolge bereitstehen, aber nur ein Nachfolger gebraucht wird oder

- zwar mehrere Familienmitglieder existieren, doch keines sich zur Nach­ folge bereit erklärt. Zum Konflikt kommt es im Verlauf eines Entscheidungsprozesses aber nur dann, wenn mindestens ein Familienmitglied im Vergleich zu den anderen konkurrierende Vorstellungen vertritt und jedes Familienmitglied wie­ derum bestrebt ist, seine Vorstellungen gegenüber den anderen durchzu­ setzen.163 Konflikte zwischen Familienmitgliedern weisen eine Besonderheit gegen­ über Konflikten zwischen nicht miteinander verwandten Personen auf. Diese Besonderheit beruht darauf, daß zwischen Vater, Mutter und Kin­ dern zusätzliche sozio-emotionale Verbindungen bestehen. Diese Verbin­ dungen führen dazu, daß die Beziehungen zwischen den aus einzelnen oder mehreren Familienmitgliedern bestehenden Konfliktparteien durch Emotionen und Vorlieben geprägt sind. Als sozio-emotionale Verbindun­ gen kommen z.B. in Frage:164

- gegenseitige Antipathie bzw. Sympathie, - gegenseitiges Mißtrauen bzw. Vertrauen, - gegenseitige Geringschätzung bzw. Wertschätzung der Persönlichkeit.

Durch Emotionen und Vorlieben geprägte Beziehungen zwischen Famili­ enmitgliedern tragen ggf. zur Verschärfung eines intrafamiliären Konflikts bei. Eine solche Konfliktverschärfung erschwert zusätzlich jeden Versuch, die unterschiedlichen persönlichen Vorstellungen auf rationale Art und Weise in Einklang zu bringen.165

Ein Konflikt kann z.B. daraus resultieren, daß der Ausscheidende seine Vorstellung von der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versor­ gung von Familienmitgliedern zur Durchführung bringt, ohne seine Fami­ lienmitglieder und deren Überlegungen und Argumente zu berücksichti­ gen. Obwohl sich die Realisierung seiner Vorstellung auch auf diese Fa­ milienmitglieder auswirkt, interessiert sich der Ausscheidende nicht für de­ ren Belange. Zum einen kommt es zum Konflikt, wenn die Familienmitglieder der Vor­ stellung des Ausscheidenden nicht zustimmen, die Realisierung dieser 163 Vgl. Bidlingsmaier, J. (1968b), S. 67; Bidlingmaier, J. (1968a), S. 151. 164 Vgl. Kirsch, W., S. 59. 165 Vgl. in diesem Sinne auch Albach, H./Freund, W., S. 27 f. Vgl. Hoffmann, H., S. 59.

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Vorstellung aber weder zu behindern noch zu verhindern versuchen. Sol­ che Konflikte, die z.B. auf Neid und Mißgunst der Einzelnen gründen, be­ einflussen nicht die Durchführung der vom Ausscheidenden bestimmten Gestaltungsaltemative. Zum anderen kommt es zum Konflikt, wenn die Familienmitglieder der Vorstellung des Ausscheidenden nicht zustimmen und tatsächlich Maß­ nahmen gegen die Realisierung dieser Vorstellung ergreifen. So können die Familienmitglieder z.B. ihre Teilnahme an der vom Ausscheidenden vorgesehenen Gestaltung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern verweigern. Solche Konflikte beein­ flussen bzw. verhindern die Durchführung der vom Ausscheidenden be­ stimmten Gestaltungsaltemative. Daher wird der Ausscheidende in diesem Fall an einer Konfliktlösung interessiert sein, damit die Nachfolge vollzo­ gen werden kann. Allerdings resultiert aus einer solchen Konfliktlösung u.U. ein zusätzlicher zeitlicher und finanzieller Aufwand, der bei einer Beteiligung aller betroffenen Familienmitglieder von Anfang an zu ver­ meiden gewesen wäre.

Werden alle von der Gestaltung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern Betroffenen an der Entschei­ dungsfindung beteiligt, steht es jedem Betroffenen frei, seine persönlichen Zielvorstellungen in einen der endgültigen Entscheidung vorangestellten Abstimmungsprozeß einzubringen. Innerhalb eines solchen Abstimmungs­ prozesses lassen sich Konflikte lösen, indem die einzelnen Familienmit­ glieder ihre unterschiedlichen subjektiven Ziel Vorstellungen ändern bzw. anpassen. Der Abstimmungsprozeß bietet den Familienmitgliedern die Möglichkeit, sich zu einigen, um eine gemeinsame Entscheidung zu­ gunsten einer konkreten Gestaltungsaltemative zu finden. Bei dieser Vorgehensweise werden aber nicht die Zielvorstellungen der ggf. vorhandenen, weder an der Nachfolge- noch an der Versorgungsge­ staltung beteiligten Familienmitglieder berücksichtigt. Dabei handelt es sich um die nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder, die z.B. bei der Vereinbarung einer entgeltlichen Übertragung des Familienuntemeh­ mens zwischen Ausscheidendem und Nachfolger nicht in die Verhandlun­ gen einbezogen werden. Die Vorstellungen dieser Familienmitglieder ge­ hen daher auch nicht in diese Vereinbarung mit ein. Intrafamiliäre Kon­ flikte entstehen dann ggf. zwischen den unmittelbar am Nachfolgevorgang und/oder an der Versorgungsregelung beteiligten Familienmitgliedern und den nicht am Vorgang beteiligten Familienmitgliedern mit differierenden Vorstellungen.

Wenn die an der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern Beteiligten das Ziel verfolgen, intra­ 49

familiäre Konflikte zu vermeiden, dann werden sie an Gestaltungen und Vorgehensweisen interessiert sein, die das insgesamt mögliche Konflikt­ potential reduzieren. Dies läßt sich z.B. dadurch erreichen, daß alle Famili­ enmitglieder in die Entscheidungsfindung eingebunden werden. Beteiligen sich alle Familienmitglieder an einem intrafamiliären Abstimmungsprozeß, besteht die Möglichkeit, daß die zur Durchführung gelangende Nachfolgeund Versorgungsgestaltung auf einer von der Familie insgesamt getrage­ nen Entscheidung beruht. Auf diese Weise lassen sich zwar intrafamiliäre Konflikte nicht in jedem Fall vermeiden, aber u.U. mit Hilfe eines Ab­ stimmungsprozesses im Rahmen der Entscheidungsfindung lösen. Demgegenüber besteht noch eine andere Möglichkeit, intrafamiliäre Kon­ flikte zu vermeiden. Das Konfliktpotential reduziert sich ggf. auch, je we­ niger Personen an der Entscheidung beteiligt werden. Strebt der Ausschei­ dende z.B. an, möglichst wenige Familienmitglieder in die Entscheidungs­ findung einzubinden, muß er sich im Konfliktfall auch nur mit den Vor­ stellungen der wenigen am Vorgang beteiligten Familienmitglieder ausei­ nandersetzen. Eine solche Vorgehensweise erscheint angebracht, wenn die Familienmitglieder untereinander zerstritten sind. In einem solchen Fall ist schon im Voraus absehbar, daß sich aufgrund der gegenseitigen Mißgunst eine einheitliche Entscheidung um so besser erzielen läßt, je weniger Fa­ milienmitglieder an der Entscheidung beteiligt werden.

Unabhängig von ihrem Entstehungsgrund erschweren bzw. verhindern intrafamiliäre Konflikte die Planung der Nachfolge im Familienuntemeh­ men und der Versorgung von Familienmitgliedern. Nur Einigkeit unter den Familienmitgliedern ermöglicht eine von allen getragene, gemeinsame Entscheidung bezüglich einer konkreten Nachfolge- und Versorgungsge ­ staltung. Daher sollten die an der Planung Beteiligten das Ziel, intrafamiliäre Kon­ flikte zu vermeiden, in Form einer Prämisse berücksichtigen. Die Berück­ sichtigung als Prämisse fuhrt dazu, daß dieses Ziel in jedem Fall durch die zur Realisierung kommende Gestaltungsaltemative erfüllt sein muß. Da­ durch wird gewährleistet, daß letztendlich nur die Gestaltungsaltemative zur Durchführung gelangt, auf die sich die Familienmitglieder insgesamt einigen.

3.1.3.3 Verhinderung der Zersplitterung der Untemehmensträgerschaft Geht die Untemehmensträgerschaft des Ausscheidenden im Rahmen des Nachfolgevorgangs auf mehrere Nachfolger über, wird die vorher einheit­ liche Rechtsstellung auf mehrere Personen aufgeteilt. Wenn diese Form der Nachfolge von Generation zu Generation dazu führt, daß die Anzahl der das Eigentum am Familienuntemehmen in Händen haltenden Personen

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stetig zunimmt, dann resultiert daraus eine Zersplitterung der Untemehmensträgerschaft. Nachfolgegestaltungen dieser Art erhöhen die Anzahl der am Willensbil­ dungsprozeß im Familienuntemehmen beteiligten Personen. Die bisher al­ lein in den Händen des Ausscheidenden liegende Untemehmensträgerschaft wird nur aufgrund des Nachfolgevorgangs aufgeteilt und nicht weil die betriebswirtschaftliche Notwendigkeit dazu besteht.166 Die zusätzlich zu berücksichtigenden Vorstellungen fuhren zu einer Ausweitung des Willensbildungsprozesses. Überträgt der Ausscheidende dagegen das bis­ her von ihm gehaltene stimmberechtigte Eigenkapital und damit die Unter­ nehmensträgerschaft vollständig auf einen Nachfolger, ergibt sich keine Änderung des Willensbildungsprozesses im Familienuntemehmen auf­ grund der Zahl der eingebundenen Personen. Die Verhinderung der Zersplitterung der Untemehmensträgerschaft spielt im Rahmen der Nachfolge im Familienuntemehmen insbesondere dann eine Rolle, wenn neben dem Nachfolger noch weitere erbberechtigte, aber nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglieder existieren.167 In solchen Fällen läßt sich eine Zersplitterung der Trägerschaft dadurch vermeiden, daß der Ausscheidende kraft eigenen Willens seine Leitungsposition im Familienuntemehmen und sein unternehmerisches Vermögen zu Lebzeiten oder von Todes wegen ungeteilt auf seinen Nachfolger überträgt. Dann übernimmt einzig und allein der Nachfolger alle Rechte und Pflichten des Ausscheidenden im Familienuntemehmen.

Durch eine solche Vorgehensweise vermeidet der Ausscheidende, daß sich nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglieder am Willensbildungsprozeß im Familienuntemehmen beteiligen. Eine grundsätzlich angestrebte Ein­ zelnachfolge verhindert eine von Generation zu Generation steigende An­ zahl von Beteiligten und begrenzt dadurch die Möglichkeit von divergie­ renden oder u.U. sogar antinomischen Zielsetzungen der Untemehmensträger.168 Die Betonung des Aspekts, die Entscheidungsgewalt nicht auf mehrere Personen aufzuteilen, bedeutet aber keineswegs, daß neben der personellen Nachfolge die kapitalmäßige Überleitung der Untemehmensträgerschaft auf nur einen Nachfolger die einzig denkbare Gestaltungsmöglichkeit darstellt. Verfolgt der Ausscheidende die Absicht, seine Entschei­ dungsgewalt ungeteilt auf den Nachfolger zu übertragen, bedarf dies nicht in jedem Fall der gleichzeitigen Übertragung des gesamten untemehmeri166 Vgl. Hoffmann, H., S. 59. 167 Vgl. Lohr, J.-A., S. 9; Fromm, R., S. 51. 168 Vgl. Heyeres, R., S. 37 f.; Schneider, H./Martin, G., S. 98 f.

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sehen Vermögens. Hat z.B. aus erbrechtlichen Gründen eine Aufteilung dieses Vermögens zu erfolgen, gehen Teile des Familienuntemehmens auch auf erbberechtigte, aber nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglie­ der über.169 Auch in dieser Situation gelingt es dem Ausscheidenden, dem Nachfolger die ungeteilte Entscheidungsgewalt zukommen zu lassen. Die nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder erwerben dann eine auf das Minimum an Gesellschafterrechten reduzierte Beteiligung (z.B. stille Beteiligung, Unterbeteiligung, stimmrechtslose Aktien) oder andere Ver­ mögensrechte am Familienuntemehmen (z.B. Ertragsnießbrauch). Auf diese Weise zählt zwar ein Teil des Familienuntemehmens zum Eigentum nicht nachfolgeberechtigter Familienmitglieder, aber diese erlangen keinen Einfluß auf den Willensbildungsprozeß im Unternehmen.

Das Ziel, die Zersplitterung der Untemehmensträgerschaft zu verhindern, läßt sich demnach auf zwei Wegen erreichen. Zum einen gelingt dies durch Nachfolgegestaltungen, die unmittelbar eine vollständige Übertragung al­ ler Rechte und Pflichten des Ausscheidenden im Familienuntemehmen auf den Nachfolger vorsehen. Zum anderen besteht die Möglichkeit zu Nach­ folgegestaltungen, durch die nur ein Teil des unternehmerischen Vermö­ gens aber gleichzeitig die aus dem gesamten Eigenkapitalanteil resultie­ rende Entscheidungsgewalt des Ausscheidenden in die Hände des Nach­ folgers übergeht.

In die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versor­ gung von Familienmitgliedern läßt sich auch das Ziel, die Zersplitterung der Untemehmensträgerschaft zu verhindern, in Form einer Prämisse ein­ beziehen. Die Berücksichtigung dieser Prämisse führt dazu, daß Gestaltun­ gen keine Berücksichtigung bei der Planung der Nachfolge finden, durch die neben dem Nachfolger noch mindestens ein weiteres Familienmitglied Eigentum am stimmberechtigten Eigenkapital des Familienuntemehmens erwirbt.

3.1.3.4 Vermeidung eines Führungsvakuums Die Nachfolge im Familienuntemehmen im Rahmen eines Generations­ wechsels bedingt neben der Übertragung des stimmberechtigten Eigenka­ pitals auch den Wechsel in der Untemehmensfuhrung. Der Nachfolger hat sich ab dem Generationswechsel mit den Aufgaben zu beschäftigen, die bisher durch den Ausscheidenden gelöst wurden.170 Wenn der Ausschei­ dende das Familienuntemehmen schon verlassen hat, der Nachfolger aber 169 Vgl. Lorz, R., S. 700. 170 Bezüglich der Sicherung der Kontinuität in der Führungsfiinktion vgl. Albach, H./Freund, W., S. 31.

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noch nicht in das Familienuntemehmen eingetreten ist, dann entsteht ein Führungs vakuum. Aus dieser Situation resultiert ggf. eine Unterbrechung der innerbetrieblichen Abläufe, weil der Ausscheidende nicht mehr und der Nachfolger noch nicht die Geschäfte fuhrt.

Dieser Zustand wirkt dann nachteilig auf das Familienuntemehmen, wenn sich dadurch z.B. die Markt- und Wettbewerbsposition verschlechtert. Das Führungsvakuum zeichnet sich dadurch aus, daß für die weitere Entwick­ lung wichtige Entscheidungen nicht gefällt werden. Das Familienunter­ nehmen verharrt in dem Zustand, in dem es der Ausscheidende verlassen hat. Mitarbeiter, Kapitalgeber, Lieferanten, Kunden usw. verlieren dabei ggf. das aus bisherigen Erfahrungen entstandene Vertrauen in die Abläufe und die Vorgehensweisen im Familienuntemehmen.171 Um dies zu ver­ meiden, verfolgen die an der Planung des Nachfolgevorgangs beteiligten Familienmitglieder das Ziel, ein Führungsvakuum nicht aufkommen zu lassen. Ein Führungsvakuum resultiert aus der Art und Weise, wie der Genera­ tionswechsel vollzogen wird. Die Entstehungsgründe lassen sich jedoch aufgrund der Vielfalt der Einzelfalle nicht abschließend nennen. Sie erge­ ben sich z.B. im Nachfolgezeitpunkt, wenn: - der Nachfolger erst noch festgestellt werden muß,

- nur ein nicht qualifiziertes Familienmitglied zur Verfügung steht, das die Nachfolge in die Geschäftsführung nicht antreten kann und ein dafür qualifizierter familienfremder Dritter noch nicht gefunden ist172 oder - mehrere Familienmitglieder als Nachfolger vorhanden sind, sich aber keine Einigung darüber erzielen läßt, wer tatsächlich die Nachfolge an­ tritt. Um ein Führungsvakuum im Familienuntemehmen zu vermeiden, kommt es nicht darauf an, ob ein Familienmitglied oder ein familienfremder Drit­ ter die Führungsaufgaben des Ausscheidenden übernimmt.173 Bei der Er­ reichung dieses Ziels geht es dämm, im Familienuntemehmen die Fort­ führung der Geschäfte unabhängig von der Person des Nachfolgers zu je­ dem Zeitpunkt zu sichern.

171 Vgl. Albach, H./Freund, W., S. 22, 94 f. 172 Vgl. Meier, A., S. 628. 173 Die Vorteile eines Fremdgeschäftsfuhrers können darin liegen, daß Wissen und Er­ fahrung ins Familienuntemehmen geholt werden und die Führungsnachfolge zeit­ lich unabhängig von der Generationenfolge der Familie erfolgen kann. Vgl. War­ tenberg, L. v., S. 241; Stehle, H., S. 63 f.

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Die Vermeidung eines Führungsvakuums läßt sich in die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familien­ mitgliedern ebenfalls in Form einer Prämisse einbeziehen. Die Berück­ sichtigung als Prämisse fuhrt dazu, daß nur eine solche Gestaltungsalter­ native zur Umsetzung gelangt, die dieses Ziel erreicht. Dabei muß es sich um eine Gestaltungsaltemative handeln, die es dem Ausscheidenden und ggf. der Familie ermöglicht, schon frühzeitig einen Nachfolger zu bestim­ men und diesen rechtzeitig und umfassend auf seine künftigen Aufgaben vorzubereiten. Zusammenfassend lassen sich als mögliche finanzielle und nicht finan­ zielle Ziele unterscheiden: Einkommensmaximierung

finanzielle Ziele

Vermögenmaximierung Steuerliche Ziele Sicherung der finanziellen Kontinuität

Vermeidung der Überfremdung nicht finanzielle Ziele

Vermeidung intrafamiliärer Konflikte Verhinderung der Zersplitterung der Untemehmensträgerschaft

Vermeidung eines Führungsvakuums

Abb. 4:

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Ziele der Familienmitglieder bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitglie­ dern

3.2 Zielkonflikte und ihre Lösungsmöglichkeiten bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Famili­ enmitgliedern

3.2.1 Zielkonflikte

Ein Zielkonflikt kommt darin zum Ausdruck, daß die Erfüllung eines Ziels der Erfüllung eines anderen Ziels entgegenwirkt. Die Steigerung des Errei­ chungsgrads des einen Ziels führt zur Minderung des Erreichungsgrads des anderen Ziels.174 Im Extremfall handelt es sich um zwei unteilbare, unver­ einbare Ziele (= Zielantinomie). Dann schließt die Erfüllung des einen Ziels die Erfüllung des anderen aus und umgekehrt.175 Wenn Zielkonflikte auftreten, dann hat der jeweilige Entscheidungsträger zu bestimmen, welche Bedeutung den einzelnen Zielen beizumessen ist und wie Zielkonflikte gelöst werden. Um eine Lösung für existente Ziel­ konflikte zu finden, muß dem Entscheidungsträger bekannt sein, welche Art von Zielkonflikt vorliegt. Grundsätzlich lassen sich intrapersonelle und interpersonelle Zielkonflikte unterscheiden.176 Wenn sich die an der Planung der Nachfolge im Famili­ enuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern beteiligten Familienmitglieder nicht über die zu verfolgenden Ziele einigen können, dann entstehen interpersonelle Zielkonflikte. Diese Konflikte resultieren aus dem Aufeinandertreffen unterschiedlicher persönlicher Zielvorstellun­ gen. Jedes Familienmitglied wird eigene Zielvorstellungen entwickeln, die es im Kreis der Familie durchzusetzen oder mit den Zielvorstellungen der anderen Familienmitglieder in Einklang zu bringen versucht.177 Grund­ sätzlich wird ein Familienmitglied z.B. nur dann die Nachfolge im Famili­ enuntemehmen anstreben bzw. ablehnen, wenn dieser Schritt die Errei­ chung der eigenen Ziele fordert.

„Beim intrapersonellen Konflikt befindet sich der Mensch im Unvereinba­ ren zweier oder mehrerer Ziele.“178 Ein intrapersoneller Zielkonflikt bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern besteht dann, wenn ein Familienmitglied diesbe­ züglich gleichzeitig mehrere Ziele verfolgt und diese Ziele nicht in Ein­ klang zu bringen sind. Strebt z.B. der Ausscheidende nach einer maxima­ len Versorgung aus dem Familienuntemehmen, will aber gleichzeitig die 174 175 176 177 178

Vgl. Heinen, E. (1971b), S. 95. Vgl. Bidlingmaier, J. (1968b), S. 48. Vgl. Bidlingmaier, J. (1968b), S. 63. Vgl. Kußmaul, H. (1983a), S. 17. Bidlingmaier, J. (1968b), S. 55.

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finanzielle Kontinuität des Familienuntemehmens gesichert wissen, be­ steht für ihn ein intrapersoneller Zielkonflikt. Je mehr finanzielle Mittel an ihn für Versorgungszwecke aus dem Familienuntemehmen abfließen, desto stärker wirkt dieser Abfluß der finanziellen Kontinuität im Familien­ untemehmen entgegen.

Auch bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern besteht die Möglichkeit, daß inter­ personelle und intrapersonelle Zielkonflikte auftreten. Allerdings läßt sich ein Zielkonflikt im konkreten Einzelfall u.U. nicht eindeutig einer dieser beiden Konfliktformen zuordnen. Inter- und intrapersonelle Zielkonflikte können auch gleichzeitig vorliegen und dadurch die Entscheidungssitua­ tion zusätzlich erschweren. „Zielkonflikte blockieren den ...Willensbildungsprozeß. “179 Eine solche Blockade gilt es bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern zu vermeiden. Nur dann läßt sich eine Entscheidung bezüglich einer durchzuführenden Gestaltungsal­ temative treffen. Entsprechend bedarf es der Untersuchung, ob den Famili­ enmitgliedern geeignete Instrumente zur Beseitigung von Zielkonflikten zur Verfügung stehen. Dabei kommen nur solche Instrumente in Frage, die sich dadurch auszeichnen, daß sie sich gegenseitig ausschließende bzw. miteinander konkurrierende Zielvorstellungen in verträgliche Ziele um­ wandeln. Die interpersonellen und die intrapersonellen Zielkonflikte wer­ den getrennt voneinander untersucht, weil sich nur so die theoretischen Lösungsmöglichkeiten dieser Zielkonflikte aufzeigen lassen.

3.2.2 Lösungsmöglichkeiten von Zielkonflikten 3.2.2.1 Lösungsmöglichkeiten von interpersonellen Zielkonflikten zwi­ schen den Familienmitgliedern Interpersonelle Zielkonflikte beruhen auf der Uneinigkeit mehrerer Perso­ nen im Rahmen eines multipersonalen Willenbildungsprozesses.180 Diese Zielkonflikte sind insbesondere in Familienuntemehmen anders zu beur­ teilen als in Nicht-Familienuntemehmen, weil in der Familie aufgrund der familiären Verbundenheit emotional intensivere Beziehungen zwischen den Beteiligten bestehen. Zur Lösung von Zielkonflikten lassen sich im Kreis der Familie grundsätzlich unterscheiden:181

179 Bidlingmaier, J. (1968b), S. 123. 180 Vgl. Bidlingmaier, J. (1968a), S. 151. 181 Vgl. Bidlingmaier, J. (1968b), S. 128 ff.

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- Strategien zur Konfliktvermeidung und - Strategien zur Lösung offener Konflikte.

Bei der Konfliktvermeidung versucht z.B. der Ausscheidende, für alle Fa­ milienmitglieder in der Weise gleiche Handlungsbedingungen herbeizu­ fuhren, daß die Familienmitglieder sich mit gleichgerichteten Interessen an der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern beteiligen. Das kann der Ausscheidende dadurch erreichen, daß eindeutige vertragliche Regelungen (z.B. Gesellschaftsver­ trag, Schenkungsvertrag, letztwillige Verfügung) den anderen Familien­ mitgliedern nur noch einen kleinen Entscheidungsspielraum belassen.182 Die Konfliktvermeidung basiert daher auf Konfliktunterdrückung. Die ein­ zelnen Familienmitglieder haben zwar unvereinbare Zielvorstellungen, ein Familienmitglied (z.B. der Ausscheidende) ist aber bestrebt und auch mit der entsprechenden Macht ausgerüstet, einen Ausbruch der Konflikte zu verhindern. Allerdings lassen sich mittels Konfliktvermeidung nur noch nicht ausge­ brochene Zielkonflikte umgehen. Bei diesen latenten Zielkonflikten erklärt sich eine Konfliktpartei von vornherein dazu bereit, auf die Durchsetzung ihres Ziels ganz zu verzichten oder die eigenen Zielsetzungen entspre­ chend zu ändern. Ein solcher Verzicht bzw. eine solche Änderung beruht entweder auf einer absolut einseitigen Aktion des Verzichtenden oder auf einem Entgegenkommen der Gegenseite in einem anderen Bereich (z.B. in Form einer Ausgleichszahlung).183

Demgegenüber wird die Lösung offener Zielkonflikte entweder durch auf einseitige Interessendurchsetzung ausgerichtete Strategien oder durch auf gegenseitige Interessenberücksichtigung ausgerichtete Strategien erreicht. Die Strategien der einseitigen Interessendurchsetzung unterteilen sich wie­ derum in Gewaltstrategien und in friedliche Strategien.184 Die Anwendung von Gewaltstrategien in Form von Kampf und Zwang mündet aufgrund der „harten“ Formen der Konfliktlösung in der absoluten Unterwerfung bzw. Verdrängung einer Konfliktpartei.185 Diese Vorgehensweisen erschweren aus zwischenmenschlicher Sicht sicherlich das Auffinden einer guten Aus­ gangslage für den Nachfolger, für das Familienuntemehmen sowie für die Versorgungsregelung des Ausscheidenden und der nicht nachfolgeberech­ tigten Familienmitglieder. Auch die Durchsetzung einseitiger Interessen durch Mehrheitsentscheidungen führt zur Unterwerfung der Minderheit 182 183 184 185

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

in diesem Sinne Kußmaul, H. (1983a), S. 21. Bidlingmaier, J. (1968a), S. 167. Bidlingmaier, J. (1968a), S. 168. Bidlingmaier, J. (1968b), S. 133 f.

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und ist damit der Harmonie im Kreis der Familie nicht zuträglich, obwohl diese Alternative der Konfliktlösung im Gegensatz zu den Gewaltstrate­ gien eine friedliche Strategie darstellt.

Eine Konfliktlösung durch einseitige Interessendurchsetzung läßt sich aber auch auf friedliche, die Familienharmonie nicht störende Weise erreichen. Der freiwillig erklärte Verzicht einer Partei - mit oder ohne Entgegen­ kommen der Gegenseite - fuhrt zu einer aus zwischenmenschlicher Sicht vorteilhaften Lösung. Diese Strategie der einseitigen Interessendurch­ setzung fuhrt zum Erfolg, weil die jeweils gefundene Konfliktlösung „den Zielen aller Beteiligten soweit als möglich Rechnung“ 186 trägt. Wenn die Familienmitglieder auf eine absolut einseitige Interessendurch­ setzung verzichten, läßt sich der Versuch unternehmen, offene Zielkon­ flikte auf dem Wege der gegenseitigen Interessenberücksichtigung zu lö­ sen. Bei dieser Form der Konfliktlösung unterscheidet Bidlingmaier wie­ derum zwei Strategien: die Zielintegration und den Kompromiß.187

Im Rahmen der Zielintegration „bleiben die als unüberbrückbar erkannten Interessenkollisionen zwischen den Parteien ungelöst. Beide Seiten gehen nach gemeinsamem Suchprozeß freiwillig zu neuen Zielvorstellungen über, die miteinander in vollem Umfange verträglich sind. Die Integration fuhrt demzufolge ... zu endgültigen Handlungsresultaten.“188 Insbesondere bei annähernd gleich starken Konfliktparteien ermöglicht die Zielintegra­ tion eine Lösung, wenn die den Konflikt auslösenden Ziele sich gegensei­ tig ausschließen und daher ein Kompromiß nicht in Betracht gezogen wer­ den kann. Bei einem Kompromiß einigen sich die Konfliktparteien darauf, daß die Ziele aller Beteiligten bestehen bleiben, sich die Parteien aber mit einer nur teilweisen Erfüllung ihrer ursprünglichen Vorstellungen begnügen. Jede Partei macht freiwillig Abstriche vom angestrebten Ausmaß der Zielerrei­ chung.189 Diese Art der Konfliktlösung setzt die Teilbarkeit der Ziele vor­ aus, weshalb bei antinomischen Zielsetzungen keine Lösung durch Kom­ promiß möglich ist. Außerdem müssen die Konfliktparteien auch tatsäch­ lich kompromißbereit sein, wobei eine Einigung um so einfacher zu errei­ chen ist, ,je ausgeprägter die gemeinsamen im Vergleich zu den gegen­ sätzlichen Interessen der .. (Familienmitglieder, d.A.) sind und je mehr die

186 187 188 189

58

Vgl. Bidlingmaier, J. (1968a), S. 169. Vgl. Bidlingmaier, J. (1968b), S. 133. Bidlingmaier, J. (1968b), S. 137. Vgl. Bidlingmaier, J. (1968b), S. 139 f.

Beteiligten sich um das Auffinden kompatibler Ziele und die gegenseitige Information hierüber bemühen.“190

Den an der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Ver­ sorgung von Familienmitgliedern Beteiligten stehen demnach unterschied­ liche auf einseitige Interessendurchsetzung und auf gegenseitige Interes­ senberücksichtigung ausgerichtete Strategien zur Lösung interpersoneller Zielkonflikte zur Verfügung:

Lösung interpersoneller Zielkonflikte

Lösung mittels einseitiger Interessendurchsetzung

Gewalt­ strategien

Kampf, Zwang

Abb. 5:

Lösung mittels gegenseitiger Interessenberücksichtigung

Friedliche Strategien

Mehrheitsentscheidung

Zielintegration

Kompromiß

Verzicht einer Partei

Lösung interpersoneller Zielkonflikte

3.2.2.2 Lösungsmöglichkeiten von intrapersonellen Zielkonflikten eines Familienmitglieds

Wenn ein Familienmitglied mehr als ein Ziel gleichzeitig verfolgt, dann besteht durchaus die Möglichkeit, daß sich alle verfolgten Ziele nicht gleichzeitig erreichen lassen. Aus der Unvereinbarkeit zumindest zweier Ziel Vorstellungen resultiert dann ein intrapersoneller Zielkonflikt, den je­ des Familienmitglied für sich selbst auszutragen hat.

Zur Lösung seiner persönlichen Zielkonflikte wird das Familienmitglied versuchen, seine Ziele anhand eines sachlichen Kriteriums zu differenzie­ ren. Zu diesem Zweck stehen mehrere Konfliktlösungsstrategien zur Ver­ fügung: 190 Bidlingmaier, J. (1968b), S. 147.

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- die Unterscheidung in Haupt- und Nebenziele, - die Bildung einer Zielreihenfolge oder - die differenzierende Gewjchtung der einzelnen Ziele.

Bei der Unterscheidung in Haupt- und Nebenziele unterteilt das jeweilige Familienmitglied seine Ziele danach, ob es dieses Ziel als vorrangig oder als nachrangig ansieht.191 Der Nachfolger nimmt eine solche Unterschei­ dung z.B. dann vor, wenn er als Hauptziel nach Einkommensmaximierung und als Nebenziel nach der Vermeidung intrafamiliärer Konflikte strebt. Auf diese Weise nimmt er für die Erreichung seines Ziels der Einkom­ mensmaximierung ggf. auch einen Streit mit einem anderen Familienmit­ glied in Kauf, weil er die Vermeidung intrafamiliärer Konflikte nur als Ne­ benziel sieht.

Die Unterscheidung in Haupt- und Nebenziele fuhrt nicht mehr weiter, be­ stehen mehrere konfliktäre Hauptziele. In diesem Fall muß das Familien­ mitglied festlegen, welches Ziel ihm persönlich am wichtigsten, am zweit­ wichtigsten usw. ist. Zu diesem Zweck werden die Ziele in eine ihrer Be­ deutung für das Familienmitglied entsprechende Reihenfolge gebracht. Aber auch diese Methode führt nicht in jedem Fall zu einem brauchbaren Ergebnis. Läßt sich nämlich eine eindeutige Reihenfolge nicht bilden oder ergeben sich unerwünschte Konsequenzen aus der Reihenfolge für die Zielerreichung, benötigt das Familienmitglied ein anderes Verfahren, um seinen Zielkonflikt zu lösen. Verfolgt z.B. der Ausscheidende drei Ziele:

- qualifizierte Nachfolge durch seinen Sohn A, - Maximierung des eigenen Versorgungseinkommens und - Vermeidung von intrafamiliären Konflikten durch gleichhohe Vermö­ gensübertragungen auf Sohn A und Sohn B,

kann er diese Ziele durchaus in eine Reihenfolge bringen. Unabhängig da­ von, welche Reihenfolge er wählt, bleiben seine Zielkonflikte bestehen, wenn er alle drei Ziele tatsächlich erreichen will. Es reicht nicht aus, zual­ lererst die Nachfolge des Sohnes A zu klären, weil dann der Vorgang ins­ gesamt schon durchgefuhrt wird, ohne daß seine Versorgungsinteressen und die Vermögensinteressen von Sohn B berücksichtigt werden. Will der Ausscheidende den Interessen aller Beteiligten gerecht werden, gelingt ihm das nur durch die Integration der Ziele in einem Zielkomplex, in dem alle drei Ziele - u.U. einzeln gewichtet - berücksichtigt werden.192 Die Ge­

191 Vgl. Heinen, E. (1971b), S. 107. 192 Vgl. Kußmaul, H. (1983a), S. 116.

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wichtung der Ziele bietet eine weitere Möglichkeit, intrapersonelle Ziel­ konflikte zu lösen. „Diese Methode setzt im Gegensatz zur Bildung einer Zielreihenfolge eine Bestimmung der Differenz oder Relation der einzelnen Ziele zueinander voraus.“193 Bei nicht bzw. schlecht quantifizierbaren Zielen, z.B. Vermei­ dung eines Führungsvakuums, besteht nicht die Möglichkeit, jedem ein­ zelnen Ziel eine zahlenmäßig exakte Bedeutung zuzuordnen. Deshalb bleibt bei den in ihren Wirkungen zusammenhängenden Zielen insgesamt nur die Möglichkeit, ihre jeweilige Bedeutung im Gesamtzusammenhang abzuschätzen, um über eine solche geschätzte Gewichtung eine Lösung des Konflikts zu erreichen.194 Durch dieses Abschätzen versucht das Famili­ enmitglied, seine persönlichen Ziele entsprechend ihrer Bedeutung mitein­ ander zu vereinbaren. Dazu bringt das Familienmitglied die Ziele in ein Ziel system ein, das den persönlichen Entscheidungen bezüglich der Nach­ folge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitglie­ dern zugrundegelegt wird.

Es stehen also verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung, um individuelle intrapersonelle Zielkonflikte zu überwinden. Das jeweilige Familienmit­ glied löst die aus seinen eigenen gegensätzlichen Zielvorstellungen resul­ tierenden Konflikte, indem es seine Ziele ordnet und auf diese Weise ein eigenes Zielsystem entwickelt. Mit Hilfe seines Zielsystems bringt der Einzelne dann seine Vorstellungen in die Planung der Nachfolge im Fami­ lienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern ein. Diese Lösungsmöglichkeiten finden auch Anwendung, wenn neben den intrapersonellen auch interpersonelle Zielkonflikte zu lösen sind. Dabei verändert die Lösung von interpersonellen Zielkonflikten wieder die Dis­ positionsmöglichkeiten des Familienmitglieds. Aufgrund von eingegange­ nen Kompromissen entstehen ggf. erneut intrapersonelle Konflikte, die es zu lösen gilt.

Zur Lösung intrafamiliärer Zielkonflikte in bezug auf die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmit­ gliedern lassen sich daher die folgenden drei Lösungsmöglichkeiten unter­ scheiden:195

193 Kußmaul, H. (1983a), S. 116. 194 Vgl. Kußmaul, H. (1983a), S. 116. 195 Vgl. Kußmaul, H. (1983a), S. 115.

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Lösung intrapersoneller Zielkonflikte

Unterscheidung in Haupt- und Nebenziele

Abb. 6:

Reihenfolgen­ bildung

Zielgewichtung

Strategien zur Lösung intrapersoneller Zielkonflikte

Allen diesen Lösungsmöglichkeiten gemeinsam ist die Festlegung von Pri­ oritäten bzw. Präferenzen, an denen die persönlichen Ziele ausgerichtet werden. Dadurch läßt sich das Konfliktpotential im Zielbündel des jeweili­ gen Familienmitglieds reduzieren.

Die Vielzahl und die Verschiedenartigkeit der bereits vorgestellten Ziele erschwert trotz der aufgezeigten Möglichkeiten zur Lösung von Zielkon­ flikten die Bildung von eindeutigen konkreten Zielsystemen. „Allgemein­ gültige Aussagen über eine bestimmte Zielhierarchie oder Wertigkeit las­ sen sich nicht treffen.“196 Eine Feststellung, daß die Erreichung eines Ziels bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versor­ gung von Familienmitgliedern gegenüber einem anderen Ziel immer als wichtiger und bedeutender anzusehen sei, läßt sich ob der vielfältigen möglichen Ausgangssituationen, der Menge der zu berücksichtigenden Faktoren und den vorhandenen Interdependenzen nicht halten. Die gene­ relle Vorgabe von Gewichtungen möglicher Ziele macht daher wenig Sinn.

196 Hofmann, U., S. 247.

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4 Gestaltungsaltemativen der Nachfolge im Familienuntemeh­ men und der Versorgung von Familienmitgliedern Bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versor­ gung des Ausscheidenden und der nicht nachfolgeberechtigten Familien­ mitglieder hat sich der Planende mit den rechtlich normierten Instrumenten und Rahmenbedingungen auseinanderzusetzen.197 Die Übertragung von Vermögen und die Errichtung einer Versorgung erfolgt auf der Grundlage des Zivilrechts. Die Untersuchung der zivilrechtlichen Normen,198 die die Übertragung von Vermögen grundsätzlich regeln, ermöglicht dem Planen­ den einen Überblick über die zur Verfügung stehenden Instrumente in Form von rechtlich vorgesehenen Gestaltungsaltemativen. Erst ein solcher Überblick erlaubt, eine Auswahl in der Weise zu treffen, daß sich die Nachfolge im Familienuntemehmen und die Versorgung von Familienmit­ gliedern bezüglich der zugrunde liegenden Ziele am vorteilhaftesten durch­ fuhren läßt. Von besonderem Interesse sind in der vorliegenden Untersuchung die steuerlichen Folgen, die an die zivilrechtlichen Normierungen anknüpfen. Bezüglich der Übertragung von Vermögen und der Leistung bzw. dem Empfang einer Versorgung bedarf es der Untersuchung, ob dadurch steuer­ rechtliche Tatbestände verwirklicht werden. Insbesondere gilt es dabei festzustellen, inwieweit sich steuerliche Konsequenzen ergeben, die die am Gesamtvorgang beteiligten Familienmitglieder betreffen.

Des weiteren sehen auch das Gesellschaftsrecht und das Familienrecht zu beachtende Regelungen vor. Das Gesellschaftsrecht enthält rechtsformspe­ zifische Vorschriften zur Untemehmensnachfolge199 und wirkt sich daher auch auf den Nachfolgevorgang in Familienuntemehmen aus. Eine Nicht­ beachtung dieser Normen fuhrt ggf. zu nicht gewollten bzw. zu nicht durchführbaren Gestaltungen. Daher bedarf es einer Analyse, inwieweit sich gesellschaftsrechtliche Normen auf die Nachfolge im Familienunter­ nehmen auswirken. Aus gleichem Grund ist das Familienrecht200 in die Untersuchung einzube­ ziehen. Das Familienrecht regelt die vom Ausscheidenden und seinem

197 Vgl. Crezelius, G., S. 5; Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 61, Tz. 4 ff.; Schild-Plininger, P., S. 24; Sonnebom, A., S. 14 ff.; Fromm, R., S. 17. 198 Vgl. z.B. §§ 433 ff. BGB (entgeltliche Übertragung), §§ 516-534 BGB (unentgeltli­ che Übertragung unter Lebenden); §§ 1922-2352 BGB (unentgeltliche Übertragung von Todes wegen); §§ 535-597 BGB (Vermietung und Verpachtung), §§ 11241189 BGB (Nießbrauch). 199 Vgl. §§ 22,25,27, 131, 138,171 HGB, § 15 GmbHG, § 69 AktG. 200 Vgl. §§ 1363 ff. BGB.

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Ehegatten wählbaren ehelichen Güterstände. Je nach ehelichem Güterstand ergeben sich hinsichtlich der Verfügung eines Ehegatten über sein persön­ liches Vermögen unterschiedliche zu beachtende familienrechtliche Ein­ flüsse. Es bedarf daher der Untersuchung der Möglichkeiten der Einfluß­ nahme des Familienrechts auf die Nachfolge im Familienuntemehmen. So läßt sich feststellen, inwieweit eine Berücksichtigung dieser Wirkungen bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen erfolgen muß. Eine bloße Berücksichtigung der Normen der angesprochenen Rechtsge­ biete im Rahmen der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern reicht jedoch nicht aus. Vielmehr muß auch untersucht werden, ob sich diese Normierungen nicht zumindest partiell überschneiden und welcher Regelungsbedarf daraus im Einzelfall entsteht. Bei auftretenden Überschneidungen hat eine Abstimmung der Normen untereinander zu erfolgen. Nur eine solche Abstimmung fuhrt zu widerspruchsfreien, tatsächlich realisierbaren Lösungen. Die dabei ggf. auftretenden Probleme erhöhen zwar die Komplexität der Planung des Ge­ samtvorgangs, bei einer fehlenden Abstimmung besteht aber das Risiko, daß die Durchführung einer ausgewählten Gestaltungsaltemative am Wi­ derspruch von Normierungen aus verschiedenen Rechtsgebieten schei. . 201 tert. 4.1

Zivilrechtliche Rahmenbedingungen

4.1.1 Nachfolge und Versorgung im Rahmen der entgeltlichen Übertra­ gung des Familienuntemehmens 4.1.1.1 Nachfolge durch entgeltliche Übertragung des Familienuntemeh­ mens Die zivilrechtliche Normierung der entgeltlichen Übertragung setzt am zu übertragenden Gegenstand an. Bei einem Übertragungsgegenstand kann es sich grundsätzlich nur um eine Sache oder ein Recht handeln. Dieser zivil­ rechtliche Grundsatz erschwert die Nachfolge im Familienuntemehmen durch entgeltliche Übertragung, weil das Unternehmen im Zivilrecht weder eine gegen Entgelt übertragbare Sache noch ein gegen Entgelt übertragba­ res Recht verkörpert. Vielmehr wird ein Unternehmen als „eine Gesamtheit von Sachen und Rechten, tatsächlichen Beziehungen und Erfahrungen so­ wie unternehmerischen Handlungen”202 gesehen. 201 Die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften können bei der Fortsetzung einer Perso­ nengesellschaft mit einem Nachfolger mit dem Erbrecht kollidieren. 202 Beisei, W./Klumpp, H.-H., S. 3, Tz. 13.

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Dennoch läßt sich aus verschiedenen Normierungen ableiten, daß „ein ... Unternehmen Gegenstand eines Kaufvertrages nach § 433 BGB sein kann (§ 1822 Nr. 4 BGB, §§ 22 und 23 HGB, § 32 AktG ... )”.203 Deshalb wird die entgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens vollzogen, indem der Nachfolger entweder die einzelnen zum Unternehmen gehörenden Sa­ chen und Rechte (asset deal) oder den Rechtsträger (z.B. Anteil, Beteili­ gung) des Unternehmens (share deal) erwirbt.204 Je nachdem, ob es sich um ein Einzeluntemehmen, den Anteil an einer Personengesellschaft oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt, können nicht immer beide Formen der entgeltlichen Übertragung Anwendung finden. Im Einzeluntemehmen erfolgt die Nachfolge durch die entgeltliche Über­ tragung der einzelnen, dem Unternehmen zuzurechnenden Sachen und Rechte gern. § 433 BGB, weil ein zu übertragender Rechtsträger der Untemehmensgesamtheit nicht existiert.205 Zwar wird auch beim Verkauf des Einzeluntemehmens ggf. nur ein Vertrag geschlossen und ein Gesamtkauf­ preis vereinbart,206 aber die dazugehörigen Sachen und Rechte gehen den­ noch unter Berücksichtigung der jeweiligen zivilrechtlichen Vorschriften einzeln auf den erwerbenden Nachfolger über (Singularsukzession). So lassen sich z.B. Grundstücke nur durch Einigung, Auflassung und Eintragung ins Grundbuch, Forderungen durch Abtretung und sonstige Vermögensgegenstände durch Einigung und Übergabe209 gegen Entgelt auf den Nachfolger übertragen. Die zum Unternehmen gehörenden Verbind­ lichkeiten kann der Nachfolger gern. §§414 ff. BGB übernehmen, wenn der jeweilige Gläubiger sich damit einverstanden erklärt.210 Damit eine vollständige Übertragung des Einzeluntemehmens stattfindet, sollten die zum Unternehmen zählenden Vermögensgegenstände und Schuldposten auf einer Liste erfaßt werden. Des weiteren müssen auch die nicht bilanzierungsfahigen Werte wie z.B. die Organisation des Unternehmens, betriebliches Know How und Ver­ träge (Miet- und Pacht-,211 Versicherungs-212 und Lieferungsverträge) auf den Nachfolger übertragen werden, damit dieser in die Lage versetzt wird,

203 204 205 206 207 208 209 210 211 2,2

Beisei, W./Klumpp, H.-H., S. 40, Tz. 134. Vgl. Lutje, N ./Dünnbier, S., S. 2; Picot, G., S. 10, Tz. 11; Hötzel, O., S. 36 m.w.N. Vgl. Hötzel, O., S. 37. Vgl. Palandt-Putzo, BGB, § 433 BGB, Tz. 3. Vgl. §§ 433, 873 BGB. Vgl. §§ 433, 398 BGB. Vgl. §§433,929 BGB. Vgl. vertiefend Beisei, W./Klumpp, H.-H., S. 97 ff. Vgl. §§ 571,581 Abs. 2 BGB. Vgl. § 69 VVG.

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das Unternehmen tatsächlich weiter zu fuhren.213 Alle Faktoren, die das Unternehmen ausmachen, benötigt der Käufer insgesamt zur Fortführung. Diese Gesamtheit stellt den rechtlichen Kaufgegenstand der entgeltlichen Übertragung eines Einzeluntemehmens dar.214 Demgegenüber klassifiziert das Zivilrecht einen Nachfolgevorgang gern. § 433 BGB als Beteiligungserwerb (share deal), wenn der Nachfolger den Anteil des Ausscheidenden an einer Personengesellschaft gegen Entgelt erwirbt.215 Der Bestand der Personengesellschaft bleibt von diesem Vor­ gang unberührt. Das Übertragungsgeschäft ist auf den Anteil des Aus­ scheidenden begrenzt, aus dem sich die Mitgliedschaftsrechte und -pflich­ ten in der Personengesellschaft ableiten.

Hat der Ausscheidende außerdem Vermögensgegenstände, die in seinem Eigentum stehen, der Gesellschaft als Sondervermögen zur Nutzung über­ lassen, besteht das Erfordernis, neben dem Erwerb des Anteils noch zu­ sätzliche Kaufverträge über dieses Sonderbetriebsvermögen abzuschließen. Diese Vorgehensweise ist insbesondere dann unumgänglich, wenn es sich dabei um wesentliche Betriebsgrundlagen (z.B. Grundstück, Gebäude, ge­ werbliche Schutzrechte) handelt.216 Dies muß aber nicht zu dem Aufwand fuhren, der beim Erwerb eines Einzeluntemehmens aufgrund der Übertra­ gung der einzelnen Vermögensgegenstände und der Übernahme der Schul­ den entsteht. Die Nachfolge in einer Personengesellschaft läßt sich aber auch mittels ei­ nes asset deals vollziehen. Entscheiden sich die Vertragspartner für diese Form der entgeltlichen Übertragung, gelten die bereits gemachten Ausfüh­ rungen zur entgeltlichen Übertragung eines Einzeluntemehmens entspre­ chend.

Dagegen läßt die Nachfolge in einem Familienuntemehmen in der Rechts­ form einer Kapitalgesellschaft durch die entgeltliche Übertragung der An­ teile des Ausscheidenden gern. § 433 BGB den Bestand des Familienunter­ nehmens völlig unberührt (share deal). Der Nachfolger bekommt vom Aus­ scheidenden als Rechtsträger dessen Gesellschaftsbeteiligung übertragen, die seine Mitgliedschaftsrechte und sein Eigentum an der Gesellschaft ver­ körpert.217

2,3 214 215 2,6 217

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Vgl. Hötzel, O., S. 37; Beisei, W./Klumpp, H.-H., S. 46 f., Tz. 161. Vgl. Lutje, N./Dünnbier, S., S. 21. Vgl. Hötzel, O., S. 58. Vgl. Beisei, W./Klumpp, H.-H., S. 43, Tz. 145; Lutje, N./Dünnbier, S., S. 22. Vgl. Hötzel, O., S. 47; Picot, G., S. 25, Tz. 54.

4.1.1.2 Versorgung im Rahmen der entgeltlichen Übertragung des Fami­ lienuntemehmens Die entgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens zeichnet sich da­ durch aus, daß die Vertragspartner Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischer Art und Weise gegeneinander abwägen.218 Der vereinbarte Kaufpreis bzw. der Barwert der wiederkehrenden Leistungen entspricht dem Wert des übertragenen Unternehmens.219

Verfugt der Nachfolger über eine ausreichende Menge an finanziellen Mitteln, befindet er sich in der Lage, den Kaufpreis durch Zahlung des vereinbarten Betrags in einer Summe im Nachfolgezeitpunkt zu beglei­ chen. Vereinbaren die Vertragsparteien die sofortige Zahlung des Kauf­ preises in einer Summe, liegt die Entscheidung beim Ausscheidenden, wie dieses Entgelt zu Versorgungszwecken zu nutzen ist. Er entscheidet und organisiert dann die eigene und ggf. die Versorgung der nicht nachfolgebe­ rechtigten Familienmitglieder in eigener Verantwortung losgelöst vom Nachfolgevorgang im Familienuntemehmen. Die Vertragsparteien können demgegenüber vereinbaren, daß der Nachfol­ ger den Kaufpreis nicht in einer Summe sondern über einen längeren Zeit­ raum in Teilbeträgen zu entrichten hat, obwohl er über eine ausreichende Menge an finanziellen Mittel verfugt, um den Kaufpreis in einer Summe zu zahlen. In diesem Fall gewinnt der Versorgungsgedanke bei der Nachfolge im Familienuntemehmen auf der Seite des Ausscheidenden an Bedeutung, weil sich der Nachfolger unabhängig von dieser Vereinbarung in der Lage befindet, den Kaufpreis in einer Summe zu begleichen. Der Versorgungs­ gedanke wirkt sich insofern auf die Gestaltung der Nachfolge im Famili­ enuntemehmen aus, als wiederkehrende Zahlungen anstatt einer Einmal­ zahlung vereinbart werden. Dieser Versorgungsgedanke bleibt im Rahmen des Gesamtvorgangs jedoch von untergeordneter Bedeutung, weil sich die entgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens am Wert des Famili­ enuntemehmens und nicht an den Versorgungsbedürfnissen des Ausschei­ denden orientiert.

Verfugt der Nachfolger nicht über eine ausreichende Menge an finanziel­ len Mitteln, um den Kaufpreis in einer Summe im Nachfolgezeitpunkt zu begleichen, hat der Nachfolger ein Interesse an der Stundung des Kauf­ preises und damit ggf. verbunden an einer ratierlichen Zahlungsweise. Für 2,8 Vgl. Sauer, O./Schwarz, H., S. 19. 219 Die objektive Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung ist nicht gefordert. Als ausreichend wird erachtet, wenn sich die Beteiligten darüber einig sind, daß sich die beiderseitigen Leistungen in etwa entsprechen. Vgl. BFH Urteil v. 16.7.1969, BStBl. 1970II, S. 56.

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den Nachfolger ohne ausreichende finanzielle Mittel im Nachfolgezeit­ punkt bedeutet die Vereinbarung, den Kaufpreis über einen längeren Zeit­ raum in Teilbeträgen zu entrichten, eine Form der Kaufpreisfinanzierung durch den Veräußerer.220 In diesem Fall kann der Nachfolger das Famili­ enuntemehmen nicht kaufen, wenn der Ausscheidende auf die Zahlung des Kaufpreises in einer Summe besteht. Verfolgt der Ausscheidende auch in diesem Fall das Ziel, seine Versorgung im Rahmen der Nachfolge zu re­ geln, stimmt seine Zielsetzung im Ergebnis mit dem Interesse des Nachfol­ gers an wiederkehrenden Zahlungen überein. Die Vertragspartner haben verschiedene Möglichkeiten, wiederkehrende Zahlungen zu vereinbaren. Je nachdem, welche Vorstellungen die Ver­ tragspartner verwirklichen wollen, kommen Ratenzahlungen, eine Rente, eine dauernde Last oder sonstige wiederkehrende Zahlungen in Betracht.

Um Raten handelt es sich, wenn die Gegenleistung in Teilbeträgen mit unterschiedlichen Fälligkeiten zu erbringen ist.221 Die Raten stellen zahlenbzw. wertmäßig festgelegte, in regelmäßigen Zeitabständen zu erbringende Tilgungsleistungen für den gestundeten Kaufpreis dar. Die Dauer richtet sich nach der Höhe der Tilgungsleistungen im Verhältnis zum gestundeten Gesamtbetrag. Demgegenüber lassen sich Renten als regelmäßig wiederkehrende, gleich­ mäßige Leistungen beschreiben.222 Die Dauer richtet sich entweder nach der Lebenszeit eines Menschen (Leibrente)223 oder nach der von den Ver­ tragspartnern vereinbarten, mindestens zehn Jahre andauernden Laufzeit224 (Zeitrente). Die Rentenzahlungen sind in regelmäßigen Zeitabständen (z.B. monatlich) fällig und zahlen- bzw. wertmäßig festgelegt. Die Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel225 schließt die Gleichmäßigkeit nicht aus.

Neben den reinen Rentenformen lassen sich als Mischformen auch abge­ kürzte Leibrenten, verlängerte Leibrenten oder abgekürzte Leibrenten mit 220 221 222 223 224

Vgl. Hötzel, O., S. 223. Vgl. Pietsch, R./Tehler, H.-J., S. 71. Vgl. Biergans, E. (1993b), S. 4 ff. Vgl. § 759 ff. BGB. Vgl. BFH Urteil v. 7.8.1959, BStBl 1959 III, S. 463; BFH Urteil v. 10.10.1963, BStBl. 1963 III, S. 563. 225 Eine Wertsicherungsklausel soll den Betrag der Zahlungen in der Zukunft ggf. er­ höhen, damit der innere Wert der Rente trotz inflationärer Einflüsse erhalten bleibt. Eine inflationsbedingte Änderung des Rentenstammrechts soll verhindert werden (Vgl. Bomhaupt, K.J. v., S. 337). Wertsicherungsklauseln können z.B. am Lebens­ haltungskostenindex des statistischen Bundesamts anknüpfen. Rechtliche Wirk­ samkeit erlangen Wertsicherungsklauseln gern. § 3 Währungsgesetz nur durch die Zustimmung der Bundesbank bzw. einer Landeszentralbank.

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Mindestlaufzeit vereinbaren.226 Eine weitergehende Analyse der Renten­ mischformen kann keine zusätzlichen Erkenntnisse bezüglich der Versor­ gung von Familienmitgliedern erbringen, weil es sich lediglich um Kom­ binationen der dargestellten wiederkehrenden Zahlungen handelt. Daher erfahren sie in der vorliegenden Untersuchung keine Berücksichtigung. Des weiteren läßt sich im Rahmen der entgeltlichen Übertragung des Fa­ milienuntemehmens auch vereinbaren, daß dem Ausscheidenden wieder­ kehrende Zahlungen zufließen, die aber aufgrund wertmäßig wesentlicher Schwankungen eine zuverlässige Bestimmung der jährlichen Bezüge nicht erlauben.227 Das ist u.a. dann der Fall, wenn sich die Leistung nach dem Vomhundertsatz einer schwankenden Größe (z.B. Gewinn) bestimmt228 oder sie nach § 323 ZPO229 angepaßt werden kann. Ist der Nachfolger ver­ pflichtet, diese wiederkehrenden Leistungen für eine vertraglich festgeleg­ te Dauer von mindestens zehn Jahren in Geld oder Sachwerten zu er­ bringen, liegt keine Rente vor.

Vielmehr wurde dann eine dauernde Last vereinbart. Die dauernde Last muß im Gegensatz zu einer Rente nicht regelmäßig in Geld oder vertret­ baren Sachen erbracht werden und ist auch in ihrer Höhe nicht zahlenbzw. wertmäßig festgelegt.230 Hat der Ausscheidende auch ein Interesse an einer verläßlichen Versorgung, kann diese nur erreicht werden, indem die dauernde Last zusammen mit einer weiteren konstanten Zahlung (z.B. Leibrente) vereinbart wird.231 Die Vertragspartner können außerdem auch Zahlungen vereinbaren, die zum einen nicht den Anforderungen an eine Rente genügen, weil sie nicht zahlen- bzw. wertmäßig festgelegt sind, und zum anderen nicht den Anfor­ derungen an eine dauernde Last genügen, weil sie nur über eine Dauer von weniger als zehn Jahren zu erbringen sind. Demnach lassen sich die jährli­ chen Bezüge aufgrund der möglichen zahlen- bzw. wertmäßigen Schwan­ kungen auch bei einer solchen Versorgung im Voraus nicht bestimmen.

Vgl. vertiefend Biergans, E. (1993b), S. 16 ff.; Jansen, R./Wrede, F., S. 27 ff. Vgl. vertiefend anstatt vieler Biergans, E. (1993b), S. 20 ff. Vgl. BFH Urteil v. 20.5.1980, BStBl. 1980II, S. 573 m.w.N. Der Rechtsgedanke dieser Vorschrift kann Vertragsgegenstand insoweit sein, als der Nachfolger ebenso wie der Ausscheidende jederzeit eine Änderung der verein­ barten Zahlungen verlangen können, wenn sich nach Vertragsabschluß die ihm zugrunde gelegten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht nur unwesentlich geändert haben; dafür kann z.B. eine Steigerung der Lebenshaltungskosten um 10 v.H. aus­ reichen (Vgl. Bomhaupt, K.J.v., S. 338). 230 Vgl. mit Beispielen Bomhaupt, K.J.v., S . 336. 231 Vgl. Hötzel, O., S. 227; Pietsch, R./Tehler, H.-J., S. 73.

226 227 228 229

69

Bei dieser Zahlungsform handelt es sich um sonstige wiederkehrende Zahlungen.232 Ferner kann der Ausscheidende mit dem Nachfolger anstatt der sofortigen Zahlung des Kaufpreises bei der entgeltlichen Übertragung des Familien­ untemehmens eine Versorgung in der Art vereinbaren, daß ihm als Entgelt ein Ertragsnießbrauch am Familienuntemehmen eingeräumt wird.233 Bei dieser Form des Nießbrauchs räumt der Nachfolger dem Ausscheidenden als Nießbrauchsberechtigten einen Anspruch auf den zur Auszahlung kom­ menden Gewinn ein.234 Dabei ist zwischen der Bestellung eines Ertrags­ nießbrauchs an einem Einzeluntemehmen, an einem Anteil an einer Perso­ nengesellschaft und an einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu unterscheiden.

Beim Ertragsnießbrauch am Einzeluntemehmen kann keine dingliche Be­ stellung des Nießbrauchs erfolgen. Vielmehr kann dem Nießbraucher nur ein schuldrechtlicher Anspruch auf Gewinnauszahlung durch den Einzeluntemehmer zustehen.235 Zivilrechtlich entsteht kein Nießbrauchverhält­ nis, weil es „beim Einzeluntemehmen keinen Gewinnanspruch des Unter­ nehmers im Sinne eines mit einem Nießbrauch belastbaren Rechts gibt”.236 Demgegenüber kann der Nachfolger dem Ausscheidenden einen Ertrags­ nießbrauch an seinem Gewinnstammrecht einräumen, das aus dem auf ihn übertragenen Anteil an einer Personen- bzw. Kapitalgesellschaft re­ sultiert. Grundsätzlich besteht zwar zivilrechtlich keine Möglichkeit, aus dem Gesellschaftsverhältnis resultierende Ansprüche der Gesellschafter zu übertragen. Entsprechend könnte gern. § 1069 Abs. 2 BGB an einem sol­ chen Recht auch kein Nießbrauch bestellt werden. § 717 Satz 2 BGB be­ zeichnet aber den Anspruch auf einen Gewinnanteil als eine Ausnahme von dieser Regel und erkennt dieses Gesellschaftsrecht als übertragbar an. Dementsprechend greift die Regelung gern. § 1069 Abs. 2 BGB in diesem Fall nicht, weshalb sich auch ein Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines Anteils an einer Personengesellschaft bzw. Beteiligung an einer Kapitalge­ sellschaft einräumen läßt.239

232 233 234 235 236 237 238 239

70

Vgl. Biergans, E. (1993b), S. 29 f. Vgl. Jansen, R./Jansen, M., S. 58 f., 63 f. Vgl. Lohr, J.-A., S. 49 f, 75 ff. Vgl. Hermann/Heuer/Raupach, § 2, Tz. 245. Biergans, E. (1985), S. 334. Vgl. Jansen, R./Jansen, M., S. 63 ff. Vgl. Jansen, R./Jansen, M., S. 48. Vgl. Biergans, E. (1985), S. 334.

Zivilrechtliche Unterschiede zwischen der Personen- und der Kapitalge­ sellschaft bezüglich der Einräumung eines Ertragsnießbrauchs ergeben sich hinsichtlich der Kompetenz des Gesellschafters, den Ertragsnieß­ brauch an seinem Gesellschaftsanteil rechtswirksam bestellen zu können. Bei einer Personengesellschaft kann ein Gesellschafter einen Ertragsnieß­ brauch nur vereinbaren, sofern der Gesellschaftsvertrag oder ein Gesell­ schafterbeschluß dies gestatten.240 Demgegenüber wird eine Zustimmung der ggf. vorhandenen anderen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht benötigt und bedeutet kein Hindernis für die Bestel­ lung des Ertragsnießbrauchs.241

Der Ertragsnießbraucher erhält das Recht, den zur Auszahlung kommen­ den Gewinnanteil, der auf dem Gewinnstammrecht des Gesellschafters be­ ruht, direkt von der Gesellschaft zu beanspruchen.242 Nur der Gewinnan­ teil, der auf den mit dem Ertragsnießbrauch belasteten Anteil an der Per­ sonen- bzw. Kapitalgesellschaft entfallt, steht dem Nießbraucher zu.243 Auf den Anteil am Gewinn, der aufgrund von gesetzlichen Bestimmungen, Ge­ sellschafterbeschlüssen oder Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags nicht ausgeschüttet wird, hat der Nießbraucher keinen Anspruch.244 Bei der Personen- wie auch bei der Kapitalgesellschaft wird die Gesell­ schafterstellung des Nachfolgers durch die Einräumung des Ertragsnieß­ brauchs nicht verändert oder beeinträchtigt.245 Der Nachfolger als Eigen­ tümer des Gesellschaftsanteils behält alleinig die Gesellschafterstellung und räumt dem Ausscheidenden als Ertragsnießbraucher nur das Recht auf Auszahlung des Gewinnanteils ein. Der Ausscheidende kann daher nicht über das sich aus dem Gesellschaftsanteil ergebende Stimmrecht verfugen. Ihm stehen als Ertragsnießbraucher noch nicht einmal Kontroll- oder In­ formationsrechte gegenüber der Gesellschaft zu.246 Im Rahmen der Nachfolge im Familienuntemehmen durch entgeltliche Übertragung lassen sich demnach unterschiedliche Formen des Entgelts als

240 Vgl. Biergans, E. (1985), S. 334. 241 Vgl. Lohr, A.-J., S. 89 f. Eine Zustimmung der Kapitalgesellschaft bzw. der Kapi­ talgesellschafter wird nur bei statutorischen Abtretungsbeschränkungen und bei vinkulierten Namensaktien einer AG benötigt. 242 Zum Gewinnanspruch des Nießbrauchers, der aus dem Anteil an einer Kapitalge­ sellschaft resultiert, gehört auch der Anspruch auf Anrechnung der Kapitalertrag­ steuer und der Körperschaftsteuer gern. § 36 Abs. 2 Nr. 2 und 3 EStG. 243 Vgl. BGH Urteil v. 12.12.1974, in: DB 1975, S. 439. 244 Vgl. Lohr, A.-J., S. 77. 245 Vgl. Palandt-Bassenge, BGB, § 1068, Tz. 3 und 4; Hermann/Heuer/Raupach, § 2, Tz. 245. 246 Vgl. Lohr, A.-J., S. 76.

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Versorgung des Ausscheidenden vereinbaren. Im Einzelfall können zwi­ schen dem Nachfolger und dem Ausscheidenden anstatt einer einmaligen Zahlung zum Zwecke der Versorgung wiederkehrende Zahlungen oder die Bestellung eines Ertragsnießbrauchs vereinbart werden. 4.1.2 Nachfolge und Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertra­ gung des Familienuntemehmens unter Lebenden

4.1.2.1 Nachfolge durch unentgeltliche Übertragung des Familienunter­ nehmens unter Lebenden Bei der unentgeltlichen Übertragung des Einzeluntemehmens, des Anteils an der Personengesellschaft oder der Beteiligung an der Kapitalgesell­ schaft im Rahmen der Nachfolge im Familienuntemehmen vereinbaren der Ausscheidende und der Nachfolger, daß die Gesamtheit der dazu notwen­ digen Sachen und Rechte ohne Gegenleistung auf den Nachfolger übergeht und diesen bereichern. § 516 BGB bezeichnet diese Form der Übertragung von Vermögen als Schenkung.247 Eine solche Schenkung kann auch an eine Leistungsverpflichtung des Nachfolgers gekoppelt werden. Dabei lassen sich zwei Varianten - die Schenkung unter Auflage248 und die gemischte Schenkung249 - unterschei­ den. Bei einer Schenkung unter Auflage verpflichtet sich der Beschenkte mit der Annahme der Schenkung zu einer Leistung, die entweder in einem Tun, Dulden oder Unterlassen besteht und die er aus dem zugewendeten Vermögen zu erbringen hat (z.B. Wohnrecht, Abfindungszahlungen).250 Diese Leistung kann auch an eine andere Person als den Schenker zu erbringen sein.251

Die gemischte Schenkung enthält demgegenüber Elemente eines unent­ geltlichen und eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts. Die einheitliche Lei­ stung des schenkenden Ausscheidenden steht in einem offensichtlichen Mißverhältnis zur geringen Gegenleistung des Nachfolgers, die dieser aus dem zugewendeten und/oder aus seinem sonstigen Vermögen erbringt (z.B. Versorgungsleistungen).252 Der Nachfolger wird durch die gemischte Schenkung insofern bereichert, als die Beteiligten sich darüber einig sind,

247 248 249 250 251 252

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Vgl. Palandt-Putzo, BGB, § 516, Tz. 1; BFH v. 13.9.1989, BStBl. 1989II, S. 1034. Vgl. BGH v. 9.2.1967, in: FamRz. 1967, S. 214. Vgl. BGH v. 30.1.1970, in: FamRz. 1970, S. 185. Vgl. Martin, S.,S. 132. Vgl. Crezelius, G./Seewald, H.-C./Spiegelberger, S./Wassermeyer, F., S. 27. Vgl. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 214; Sonnebom, A., S. 53; BFH Beschluß v. 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl. 1990II, S. 847.

daß der Mehrwert der Leistung des Ausscheidenden unentgeltlich auf den Nachfolger übergehen soll.253 Die Rechtsnormen zu diesen drei Formen der Schenkung genügen auch da­ für, daß der Ausscheidende als potentieller Erblasser sein Vermögen ganz bzw. in Teilen im Vorgriff auf die künftige Erbfolge entsprechend seinen persönlichen Vorstellungen überträgt, ohne eine volle Entgeltlichkeit an­ zustreben.254

Die Rechtspraxis entwickelte dafür das Rechtsinstitut der vorweggenom­ menen Erbfolge.255 Durch lebzeitige Schenkungen, Schenkungen unter Auflage oder gemischte Schenkungen läßt sich eine spätere Erbauseinan­ dersetzung über das Vermögen des dann verstorbenen Ausscheidenden zumindest vorbereiten, wenn nicht sogar vollständig vorwegnehmen.256 Der Ausscheidende als zukünftiger Erblasser hat daher mittels der vorweg­ genommenen Erbfolge schon zu Lebzeiten die Möglichkeit, seine Nach­ folge im Familienuntemehmen zu regeln. Indem er sein Einzeluntemeh­ men, seinen Anteil an einer Personengesellschaft oder seine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auf den bzw. die als Nachfolger in Frage kom­ menden Erben unentgeltlich überträgt, kann er zudem gleichzeitig im Rahmen einer Schenkung unter Auflage oder gemischte Schenkung eine Versorgung für sich selbst und/oder die nicht nachfolgeberechtigten Fami­ lienmitglieder vereinbaren.257

4.1.2.2 Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung des Fa­ milienuntemehmens unter Lebenden Bei einer Nachfolge durch die unentgeltliche Übertragung des Einzelun­ temehmens, des Anteils an einer Personengesellschaft bzw. der Beteili-

253 Vgl. Palandt-Putzo, BGB, § 516, Tz. 123. 254 Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 204; Theilacker, G., S. 3 f. 255 Vgl. Olzen, D.; vgl. weiterhin Gebel, D. (1994a), S. 173: Der BGH erkennt in sei­ nem Urteil v. 30.1.1991 (in: NJW 1991, S. 1345) in der vorweggenommenen Erb­ folge nur „die Übertragung des Vermögens ... durch den (künftigen) Erblasser auf einen oder mehrere als (künftige) Erben in Aussicht genommene Empfänger“, während der Große Senat des BFH in seinem Beschluß v. 5.7.1990 (BStBl. 1990 II, S. 851) darunter Vereinbarungen versteht, in denen „Eltern ihr Vermögen, insbe­ sondere ihren Betrieb ..., mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge auf einen oder mehrere Abkömmlingen übertragen und dabei für sich einen ausreichenden Le­ bensunterhalt und für die außer dem Übernehmer noch vorhandenen weiteren Ab­ kömmlinge Ausgleichszahlungen ausbedingen“ können. 256 Vgl. Langenfeld, H./Gail, W., VI, Tz. 5. 257 Vgl. Pietsch, R./Tehler, H.-J., S. 285; Ehlers, E.-A., S. 124; Esch, G./Baumann, W ./Schulze zur Wiesche, D., S. 204 f.

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gung an einer Kapitalgesellschaft unter Lebenden mindert der Ausschei­ dende sein Vermögen und damit die Basis für seine Altersversorgung. Der Nachfolgevorgang kann als reine Schenkung gern. §516 BGB gestaltet werden. Das unternehmerische Vermögen des Ausscheidenden wird dann ohne Gegenleistung übertragen, weshalb im Rahmen dieses Nachfolgevor­ gangs keine Versorgung des Ausscheidenden und ggf. der nicht nachfol­ geberechtigten Familienmitglieder errichtet werden könnte.

Eine Versorgung läßt sich nur im Rahmen einer gemischten Schenkung bzw. einer Schenkung unter Auflage vereinbaren. Bei diesen Varianten der unentgeltlichen Übertragung unter Lebenden verpflichtet sich der Nach­ folger zu Zahlungen, die aufgrund des offensichtlichen Mißverhältnisses zwischen der Leistung des Ausscheidenden und der dazu vergleichsweise geringen Gegenleistung des Nachfolgers kein Entgelt für die Übertragung des Familienuntemehmens darstellen.258 Bei diesen Zahlungen des Nach­ folgers kann es sich handeln um:259

- Abstands- oder Ausgleichszahlungen oder - Versorgungsleistungen.

Der Ausscheidende kann seinem Nachfolger die Verpflichtung auferlegen, ihm selbst eine Abstandszahlung in der Form eines einmaligen Entgelts zu leisten.260 Mit diesen Mitteln könnte der Ausscheidende seine eigene Ver­ sorgung und ggf. die Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Famili­ enmitglieder dann selbst gestalten. Allerdings kann er neben einer möglichen Abstandszahlung vom Nachfol­ ger auch Ausgleichszahlungen an die nicht nachfolgeberechtigten Famili­ enmitglieder verlangen, will der Ausscheidende z.B. alle wirtschaftlich gleich bedenken. Auf diese Weise könnten zukünftige, im Todeszeitpunkt des Ausscheidenden entstehende Erb-, Pflichtteils- und Vermächtnisan­ sprüche anderer Familienmitglieder ausgeglichen werden.261 Eine solche Ausgleichsvereinbarung begründet einen Vertrag zugunsten Dritter gern. § 328 BGB. Bei der Vereinbarung solcher einmaliger Zahlungen wie auch bei der Übernahme von Verbindlichkeiten spielt der Versorgungsaspekt keine bzw. nur eine untergeordnete Rolle, weil der Nachfolger dadurch nicht zu Versorgungszahlungen verpflichtet wird. Nachdem die Zahlung

258 Vgl. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 2221; BMF Schreiben v. 13.1.1993, BStBl. 1993 I, S. 80 ff. 259 Vgl. z.B. BFH Beschluß v. 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl. 1990 II, S. 847. 260 Vgl. BFH Beschluß v. 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl. 1990 II, S. 847; Schoor, H.W. (1996a), S. 30. 261 Vgl. Sonnebom, A., S. 132.

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erfolgt ist, muß jedes Familienmitglied auf der Basis der ihm zur Verfü­ gung stehenden Mittel seine Versorgung selbst organisieren.

Verpflichtet sich der Nachfolger dagegen ausdrücklich zu Versorgungs­ leistungen zugunsten des Ausscheidenden und der nicht nachfolgeberech­ tigten Familienmitglieder, kann dies in unterschiedlicher Art und Weise geschehen. Als solche Versorgungen lassen sich zum einen wiederkeh­ rende Zahlungen vereinbaren, die den persönlichen Vorstellungen des Ausscheidenden bzw. den individuellen Erfordernissen entsprechend als Leibrente, Zeitrente, dauernde Last oder sonstige wiederkehrende Zahlun­ gen zugunsten des jeweiligen Berechtigten festgelegt werden können.262 Zum anderen besteht auch die Möglichkeit, als Versorgungsleistung des Nachfolgers einen Ertragsnießbrauch zu vereinbaren.263 Im Rahmen der Nachfolge im Familienuntemehmen durch unentgeltliche Übertragung unter Lebenden lassen sich demnach auch unterschiedliche Formen von Zahlungen des Nachfolgers als Familienversorgung vereinba­ ren. Je nach persönlicher Vorstellung oder Erfordernis im Einzelfall kann es sich dabei um wiederkehrende Zahlungen oder die Bestellung eines Er­ tragsnießbrauchs zugunsten des Ausscheidenden und/oder der nicht nach­ folgeberechtigten Familienmitglieder handeln.

4.1.3 Nachfolge und Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertra­ gung des Familienuntemehmens von Todes wegen

4.1.3.1 Instrumente der unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen Als Ausgangspunkt für die Planung der Nachfolge im Familienuntemeh­ men und der Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familienmit­ glieder kann auch der Tod des Ausscheidenden gewählt werden. Liegt zu diesem Zeitpunkt keine Regelung in Form einer letztwilligen Verfügung des Ausscheidenden vor, greift grundsätzlich die gesetzlich normierte Erb­ folge, die das Prinzip der Familienerbfolge (Parentelsystem) umsetzt. Der Ausscheidende hat aber in jedem Fall die Möglichkeit, nach dem Prinzip der Testierfreiheit zu Lebzeiten rechtswirksame Verfügungen über das ei­ gene Vermögen nach dem eigenen Tode zu treffen,264 die Weitergabe sei­

262 Vgl. bezüglich der zivilrechtlichen Merkmale der wiederkehrenden Zahlungen Ka­ pitel 4.1.1.2. 263 Vgl. bezüglich der zivilrechtlichen Merkmale des Ertragsnießbrauchs Kapitel 4.1.1.2. 264 Diese Regelung basiert auf Art. 2 Abs. 1 GG (Recht auf freie Persönlichkeitsent­ faltung) und Art. 14 Abs. 1 GG (Eigentumsrecht) und wird zudem durch § 2302 BGB gesichert.

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nes Vermögens seinen Vorstellungen entsprechend zu steuern und damit die gesetzliche Erbfolge auszuschließen. Diese Gestaltungsfreiheit wird nur durch das Pflichtteilsrecht265 und den erbrechtlichen Typenzwang be­ grenzt. Als letztwillige Verfügungen unterscheidet das Zivilrecht das Tes­ tament (§ 1937 BGB), das Ehegattentestament (§ 2265 BGB) und den Erbvertrag (§ 1941 BGB).266

Das Testament ist eine einseitige, nicht empfangsbedürftige, persönliche Willenserklärung des zukünftigen Erblassers. Sie kann frei gestaltet, jeder­ zeit widerrufen267 und gern. §§ 2231, 2247 BGB wahlweise notariell beur­ kundet oder eigenhändig verfaßt werden.268 Das Ehegattentestament zeich­ net sich im Vergleich zum Testament einer einzelnen Person zusätzlich da­ durch aus, daß Ehegatten gemeinschaftlich in Form von zwei jeweils ein­ seitig verpflichtend wirkenden Willenserklärungen über ihr Vermögen ver­ fugen. Die Wirksamkeit eines Ehegattentestaments ist an den Bestand ei­ ner wirksamen Ehe zwischen den Testierenden im Zeitpunkt der Testa­ mentserrichtung und beim Tode des erstversterbenden Ehegatten ge­ knüpft.269 Demgegenüber kann der zukünftige Erblasser auch mit einer anderen Form von Verfügung von Todes wegen über sein Vermögen nach seinem Able­ ben bestimmen. Anstatt eines Testaments kann er sich mit dem Abschluß eines notariell zu beurkundenden Erbvertrags einverstanden erklären.270 Durch dieses zweiseitige Rechtsgeschäft geht der zukünftige Erblasser die Verpflichtung ein, eine mit dem Vertragspartner bzw. den Vertragspartnern ausgehandelte Nachlaßregelung durch entsprechende persönliche letztwil­ lige Verfügungen eintreten zu lassen. Der Erbvertrag kann nicht einseitig widerrufen werden,271 und zu Lebzeiten kann der zukünftige Erblasser weiter uneingeschränkt über sein Vermögen verfugen.272

Da der Ausscheidende mit seiner letztwilligen Verfügung die gesetzliche Erbfolge ausschließen kann, bedarf es bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern einer Entscheidung darüber, ob sich schon durch die gesetzlich normierte Erb­ folge die unternehmerischen und familiären Nachfolge- und Versorgungs­ ziele erreichen lassen. Trägt die gesetzliche Erbfolge nicht oder nicht aus­ 265 266 267 268 269 270 271 272

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Vgl. § 2303 BGB. Vgl. Hofmann, U., S. 38 f; Sonnebom, A., S. 34. Vgl. § 2253 BGB. Vgl. Crezelius, G., S. 23 f., Tz. 32 f. Vgl. §§ 2265, 2268 Abs. 1 i.V.m. 2077 BGB. Vgl. §§ 2275 f. BGB. Vgl. Crezelius, G., S. 23 f, Tz. 34. Vgl. § 2286 BGB.

reichend zur Zielerreichung bei, kann der Ausscheidende hinsichtlich der Besonderheiten des Einzelfalls mittels einer letztwilligen Verfügung von der gesetzlichen Erbfolge abweichen. Daher ist bezüglich der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern auch zu untersuchen, inwieweit die im Zivilrecht vorgesehenen letztwilli­ gen Verfugungsmöglichkeiten einer fallspezifischen Ausgestaltung am besten dienen und dadurch die von der gesetzlichen Erbfolge gewollte Abweichung ermöglichen. Der Fiskus normiert Instrumente für Verfügun­ gen von Todes wegen, die im Rahmen eines Testaments, eines Ehegatten­ testaments oder eines Erbvertrags zum Einsatz kommen können, um den letzten Willen des Erblassers hinsichtlich der Übertragung und Verwen­ dung des von ihm hinterlassenen Vermögens rechtlich verbindlich zum Ausdruck zu bringen. Als solche Instrumente stehen zur Auswahl:273

- die Erbeinsetzung (§§ 2087-2099 BGB), - das Vermächtnis (§§ 2147-2191 BGB), - die Auflage (§§2192-2196 BGB),

- die Vor- und Nacherbschaft (§§ 2100-2146 BGB), - die Teilungsanordnung (§§ 2048 f. BGB), - die Testamentsvollstreckung (§§ 2197-2228 BGB).

Der Gesetzgeber gibt die Gestaltungsinstrumente vor und legt ihre Wir­ kungen fest. Der Ausscheidende als Erblasser kann bei der Verfassung sei­ nes letzten Willens frei darüber entscheiden, welche Gestaltungsinstru­ mente mit welchem Inhalt zur Anwendung kommen sollen.274 Liegt im To­ deszeitpunkt kein letzter Wille des Ausscheidenden vor, greift grundsätz­ lich die gesetzliche Erbfolge. 4.1.3.2 Nachfolge durch unentgeltliche Übertragung des Familienunter­ nehmens von Todes wegen

4.1.3.2.1 Übertragung im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge

Für den Fall, daß der Erblasser keinen Erben rechtlich wirksam bestimmt hat, kommt die im Zivilrecht subsidiär normierte gesetzliche Erbfolge zur Anwendung. Sie realisiert das Prinzip der Familienerbfolge (Parentel­ system). Gem. §§ 1924 ff. BGB kommen als berechtigte Erben nur die

273 Zu inhaltlichen Gestaltungsmöglichkeiten bei Verfügungen von Todes wegen vgl. anstatt vieler: Kipp, T./Coing, H., S. 259 ff. 274 Vgl. Reimann, W.,S. 21.

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Verwandten und der Ehegatte in Frage.275 Wenn der Erblasser stirbt, ohne eine letztwillige Verfügung verfaßt zu haben, und weder ein Verwandter noch ein Ehegatte lebt, dann wird gern. § 1936 Abs. 1 BGB der Fiskus ge­ setzlicher Erbe. Der Fiskus kann auf sein Erbrecht nicht verzichten, das Erbe nicht ausschlagen und auch nicht enterbt werden.276

Wenn Verwandte und/oder ein Ehegatte des Erblassers leben, wird durch §§ 1924 ff. BGB die Reihenfolge festgelegt, in der das Erbe durch die ge­ setzlich Berechtigten angetreten werden kann. Die Erben werden zu die­ sem Zweck in Erbfolge-Ordnungen eingeteilt.277 Diese Ordnungen bewir­ ken, daß ein Verwandter gern. § 1930 BGB solange nicht als Erbe zugelas­ sen wird, wie ein Verwandter einer vorhergehenden Ordnung existiert.

Innerhalb der jeweiligen Ordnung werden die Erben über das Prinzip der Erbfolge nach Linien und Stämmen ermittelt.278 Die Erbfolge nach Linien bestimmt, daß der „zur Erbfolge gelangende Abkömmling als Repräsentant seiner Linie alle durch ihn mit dem Erblasser verwandten Abkömmlinge von der Erbfolge ausschließt”.279 Die Erbfolge nach Stämmen bestimmt, daß an die Stelle eines als Erben Berufenen, der den Erbfall nicht erlebt, seine Nachkommen treten. Neben dem Verwandtenerbrecht besteht das eigenständige Erbrecht des zum Todeszeitpunkt mit dem Erblasser rechtsgültig verheirateten Ehegat­ ten. Bei der Bemessung des Ehegatten-Erbteils kommt es auf die Anzahl der sonstigen erbberechtigten Verwandten nicht an. Grundsätzlich erbt der Ehegatte neben Verwandten der ersten Ordnung ein Viertel des Nachlas­ ses, neben Verwandten der zweiten Ordnung die Hälfte.280 Sind nur Ver­ wandte einer weiteren Ordnung vorhanden, wird der Ehegatte gem. § 1931 Abs. 2 BGB Alleinerbe. Für die Berechnung des Erbteils des Ehegatten kann des weiteren der Gü­ terstand der Eheleute von besonderer Bedeutung sein. Wenn das Ehepaar zum Todeszeitpunkt im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemein­ schaft lebte, erhöht sich der Erbteil des Ehegatten gern. § 1371 BGB pau­ schal um ein weiteres Viertel des Nachlasses (Zugewinnausgleich). War dagegen Gütertrennung vereinbart und sind lediglich ein oder zwei Kinder 275 Wer Verwandter des Erblassers ist, ergibt sich aus § 1589 BGB. 276 Vgl. § 1942 BGB; Palandt-Edenhofer, BGB, § 2346, Tz. 1. 277 Die direkten Abkömmlinge des Erblassers gelten als Erben der ersten Ordnung. Zu Erben der zweiten Ordnung werden die Eltern des Erblassers und deren Abkömm­ linge bestimmt. Die Großeltern und deren Abkömmlinge gehören zu den Erben der dritten Ordnung etc. 278 Vgl. §§ 1924 Abs. 2 und 3, 1925 Abs. 2 und 3, 1926 Abs. 2, 3, 4 und 5 BGB. 279 Palandt-Edenhofer, BGB, § 1924, Tz. 3. 280 Vgl. § 1931 Abs. 1 BGB.

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des Erblassers als Erben der ersten Ordnung vorhanden, erben der Ehegatte und jedes Kind zu gleichen Teilen.281 Sind mehr als zwei Kinder erbbe­ rechtigt, verbleibt dem Ehegatten immer ein Viertel des Nachlasses.282 Für den Fall, daß die Ehegatten in Gütergemeinschaft lebten, ergeben sich kei­ ne erbrechtlichen Besonderheiten aus dem ehelichen Güterstand; der über­ lebende Ehegatte erbt gern. § 1931 BGB neben Verwandten erster Ord­ nung ein Viertel, neben Verwandten der zweiten Ordnung die Hälfte und neben Verwandten der dritten oder einer höheren Ordnung den gesamten Nachlaß.

Der Übergang des Vermögens vom Erblasser auf seine Erben vollzieht sich kraft Gesetzes. Die einzelnen Sachen, Rechte und Schulden müssen nicht einzeln übertragen werden, z.B. wird das Grundbuch gern. §§ 22, 35 GBO automatisch unrichtig. Dieses im Zivilrecht normierte Erbanfallprinzip fuhrt dazu, daß der Erbe zunächst ohne eigene Willenserklärung in die ver­ mögensrechtliche Position des Erblassers einrückt. Um selbst darüber entscheiden zu können, die vermögensrechtliche Posi­ tion des Erblassers zu übernehmen, steht jedem Erben ein Ausschlagungs­ recht gern. §§ 1942 ff. BGB zu. Schlägt der Erbe innerhalb einer Frist von sechs Wochen die Erbschaft aus, gilt der Erbanfall als nicht vollzogen.283 Gem. § 1953 Abs. 2 BGB fallt die Erbschaft dann an denjenigen, der als Erbe berufen sein würde, wenn der Ausschlagende zur Zeit des Erbfalls nicht gelebt hätte. So wird verhindert, daß ein subjektloser (herrenloser) Nachlaß entsteht.

Grundsätzlich wird das Vermögen des Erblassers in dessen Todeszeitpunkt nicht sofort aufgeteilt, wenn mehrere Erben vorhanden sind. Zuerst treten die Erben im Rahmen einer Universalsukzession gern. § 1922 BGB ein­ heitlich als Gesamthandsgemeinschaft in die Position des Erblassers ein.284 Da sich einzelne Gegenstände nicht von der Rechtsnachfolge ausnehmen lassen, geht der Nachlaß als Ganzes auf die Erben über.285 Der einzelne Er­ be kann seiner Erbquote entsprechend innerhalb der auf Erbauseinander­ setzung angelegten Erbengemeinschaft unter Berücksichtigung der Nach­ laßverbindlichkeiten einen Anspruch auf einen Teil des Nachlaßvermögens geltend machen.286

Vgl. § 1931 Abs. 4 BGB. Vgl. Palandt-Edenhofer, BGB, § 1931, Tz. 12. Vgl. § 1944 BGB. Vgl. Ehlers, E.-A., S. 13; Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge” des IDW (Hrsg.), Tz. 56 ff. 285 Vgl. Fichtelmann, H., S. 221, Tz. 1383. 286 Vgl. §§ 2046 f. BGB.

281 282 283 284

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Um die sich aufgrund des Parentelsystems im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge ergebende Verteilung seines Vermögens vermeiden zu können, verbleiben dem Ausscheidenden als zukünftigem Erblasser zur Verwirkli­ chung seiner individuellen Vorstellungen bezüglich der Nachfolge im Fa­ milienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern die nach­ folgend dargestellten erbrechtlichen Instrumente. Mit diesen Instrumenten befindet er sich in der Lage, in unterschiedlicher Art und Weise im Rah­ men einer letztwilligen Verfügung eine von ihm gewollte Rechtsnachfolge festzulegen. Der Erblasser kann diese Instrumente zudem einzeln oder in Kombination einsetzen, um die von ihm gewünschte Gestaltung zu errei­ chen.

4.1.3.2.2 Übertragung mittels Erbeinsetzung

Der Erblasser kann in seiner letztwilligen Verfügung durch die Erbeinset­ zung287 bestimmen, wer als Erbe und damit als Gesamtrechtsnachfolger welchem Bruchteil vom Nachlaß erhalten soll. Dabei kann er aber die Ver­ fügung über einzelne Gegenstände in seinem Vermögen bzw. die Verwen­ dung des Vermögens nicht steuern und dementsprechend nicht bestimmen, wer welchen Vermögensgegenstand erwirbt.288 Der Erblasser kann im Rahmen der Erbeinsetzung grundsätzlich jede Per­ son zu seinem Erben bestimmen, auch wenn diese noch nicht geboren ist.289 Des weiteren kann eine einzige Person ebenso als Erbe eingesetzt werden, wie auch mehrere Personen bedacht werden können. Bei der Ein­ setzung mehrerer Erben bilden diese vom Erblasser bestimmten Personen eine Erbengemeinschaft, die die Gesamtrechtsnachfolge antritt und den Nachlaß zu ihrem gesamthänderisch gebundenen Vermögen erwirbt,290 weil der Erblasser mit diesem erbrechtlichen Instrument zwar Erben bestimmen aber nicht über die Zuordnung der zu seinem Nachlaß gehören­ den Vermögensgegenstände verfügen kann.

Mit Hilfe dieser Gestaltungsaltemative kann der Ausscheidende durch die Verfügung von Todes wegen die Nachfolge im Familienuntemehmen in der Weise gestalten, daß er den Nachfolger als einzigen Erben einsetzt und auf diese Weise die Gesamtrechtsnachfolge in sein gesamtes Vermögen und damit auch die Nachfolge im Familienuntemehmen regelt. So kann z.B. der vollhaftende Gesellschafter bei der Vererbung seines Anteils an

287 Vgl. §§ 2087 ff. BGB. 288 Vgl. Palandt-Edenhofer, BGB, §2087, Tz. 1; dazu kritisch Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 138, Tz. 239. 289 Vgl. Langenfeld, G./Gail, W., IV, Tz. 11. 290 Vgl. Langenfeld, G./Gail, W., IV, Tz. 13.

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einer Personengesellschaft mittels Erbeinsetzung in seiner letztwilligen Verfügung und einer entsprechenden gesellschaftsrechtlichen Nachfolge­ klausel im Gesellschaftsvertrag die Anteilsübertragung auf den erwünsch­ ten Nachfolger festlegen.291 Mit der Erbeinsetzung hat der Ausscheidende ein Instrument, mit dem er für den Fall, daß mehrere nach der gesetzlichen Erbfolge berechtigte Erben vorhanden sind, durch seine letztwillige Verfü­ gung die nicht für die Nachfolge vorgesehenen Erben von der Nachfolge ausschließen kann.

4.1.3.2.3 Übertragung im Rahmen einer Vor- und Nacherbschaft Möchte der Erblasser die Vermögenszuordnung langfristig und dem Um­ fang nach steuern, kann er per letztwilliger Verfügung bestimmen, welches Vermögen auf einen bzw. mehrere Vorerben und einen bzw. mehrere Nacherben übergehen soll.292 Im Erbfall tritt zuerst der Vorerbe als Ge­ samtrechtsnachfolger in die Rechtsposition des Erblassers ein.

Der Vorerbe hat das von Todes wegen erworbene Vermögen entweder selbst von Todes wegen oder bei Eintritt einer vom Erblasser festgelegten Bedingung auf den vom Erblasser bestimmten Nacherben zu übertragen. Auf diese Weise kann der Erblasser versuchen, seinen unmittelbaren Erben und dessen Erben selbst zu bestimmen. Der Vor- und Nacherbe bilden keine Erbengemeinschaft, obwohl beide, wenn auch zeitlich nacheinander, zur Erbfolge berufene Erben des selben Erblassers sind. Der Nacherbe gilt daher nicht als Erbe des Vorerben.293 Damit der Nacherbe einen in der Substanz ungeschmälerten Nachlaß über­ tragen bekommt, ist der Vorerbe von Gesetzes wegen zum einen in seiner wirtschaftlichen Verfügungsmacht beschränkt und zum anderen mit Si­ cherungspflichten belastet.294 Entsprechende Verfügungen des Vorerben erlangen nur durch die Zustimmung des Nacherben Rechtsgültigkeit.295 Außerdem kann der Erblasser in seiner letztwilligen Verfügung dem Vor­ erben weitere Beschränkungen auferlegen, so daß dieser z.B. nur über die Früchte aus dem geerbten Vermögen verfügen kann.296 Demgegenüber kann der Erblasser aber auch ausdrücklich gesetzliche Beschränkungen des Vorerben ausschließen (z.B. freie Verfügungsmacht über die Substanz des

291 292 293 294 295 296

Vgl. Hofmann, U.,S. 41. Vgl. §§2100 ff. BGB. Vgl. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, G., S. 141. Vgl. §§2113 ff. BGB. Vgl. Palandt-Edenhofer, BGB, §§ 2213, 2214,2215. Vgl. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, G., S. 145 f.

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Nachlasses). In jedem Fall hat der Vorerbe gern. § 2124 BGB die gewöhn­ lichen Erhaltungs- und Verwaltungskosten zu tragen. Der Zeitraum, für den eine Nacherbfolge im Rahmen einer letztwilligen Verfügung festgelegt werden kann, ist gesetzlich auf dreißig Jahre be­ grenzt.297 Diese Frist gilt gern. § 2109 Abs. 1 Satz 2 BGB nicht in den Fällen, bei denen aufschiebende Bedingungen z.B. Heirat, Erreichen einer Altersgrenze oder Tod als Bezugspunkt gewählt werden.

Für den Nacherben besteht in der Zeit zwischen Erbfall und Nacherbfall ein Anwartschaftsrecht auf die Übertragung des Nachlasses. Der Eintritt des Nacherbfalls kann von vom Ausscheidenden bestimmten Ereignissen (z.B. Ausbildungsende des Nacherben), aber auch vom Tod des Vorerben abhängen.298 So könnte mit der Vor- und Nacherbschaft auch ein im Zeit­ punkt des Ablebens des Ausscheidenden noch nicht fertig ausgebildeter oder noch minderjähriger Nachfolger als Nacherbe nach Erreichen eines festgelegten Ausbildungsstandes oder Alters die Verfügungsgewalt über das Familienuntemehmen erhalten.299 Tritt der Nacherbfall ein, erbt der Nacherbe unmittelbar vom Erblasser. Gem. § 2139 BGB fällt das Vermö­ gen ohne weiteren Übertragungsakt an den Nacherben. Für die Nachfolge im Familienuntemehmen kann sich die Vor- und Nach­ erbschaft eignen, weil durch sie das betriebliche Vermögen nur entspre­ chend den Vorstellungen des Erblassers weitergegeben werden kann. Der Ausscheidende als Erblasser befindet sich so in der Lage, die Erhaltung des Vermögens in der Familie u.U. über mehr als eine Generation sicher­ zustellen300 und eine Übertragung an Angeheiratete bzw. fremde Dritte zu vermeiden. Dies gelingt dadurch, daß aufgrund der Vorerbschaft ein Son­ dervermögen gebildet wird, das durch gesetzliche Erb- oder Pflichtteilsan­ sprüche gegenüber dem Vorerben nicht angreifbar ist. Dieses Sonderver­ mögen geht unverändert vom Vorerben auf den vom Erblasser bestimmten Nacherben über. Der Vorerbe wird verpflichtet, die Substanz des Erbes z.B. des Familienuntemehmen - zu erhalten.301 Allerdings dürfen die Schwächen dieser Gestaltungsaltemative bezüglich der Nachfolge im Familienuntemehmen nicht übersehen werden:302

Vgl. § 2109 Abs. 1 Satz 1 BGB. Vgl. Langenfeld, G./Gail, W., IV, Tz. 23. Vgl. Hofmann, U., S. 44. Vgl. Reimann, W.,S. 21. Vertiefend bezüglich Gestaltungsempfehlungen vgl. Langenfeld, G./Gail, W., IV, Tz. 24 f. 302 Vgl. Reimann, W., S. 29 f. 297 298 299 300 301

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- Der Vorerbe ist in seiner Dispositionsbefugnis über das Nachlaßvermö­ gen zumindest von Gesetzes wegen eingeschränkt. - Die gedankliche Vorwegnahme der Untemehmensentwicklung auf lange Sicht kann nicht alle Eventualitäten der Zukunft erfassen. Des weiteren gehört die Verfügung einer Vor- und Nacherbschaft im Ver­ gleich zu den anderen erbrechtlichen Instrumenten zu den Gestaltungsal­ temativen der Nachfolge im Familienuntemehmen, die einen größeren Re­ gelungsbedarf aufweisen. Konfliktpotential kann dann zwischen den Be­ teiligten entstehen, wenn der Erblasser die Rechte und Pflichten des Vor­ erben nicht präzise regelt.303 4.1.3.2.4 Übertragung im Rahmen eines Vermächtnisses

Werden Angehörigen oder fremden Dritte vom Erblasser in seiner letzt­ willigen Verfügung mit einem Vermögensvorteil bedacht, aber nicht als Erben eingesetzt, liegt ein Vermächtnis304 gern. §§ 1939, 2147 ff. BGB vor. Dem Vermächtnisnehmer werden im Gegensatz zum Erben, der ganz oder teilweise an der Gesamterbschaft partizipiert, nur einzelne Vermö­ gensgegenstände zugewandt.305 Er wird mit dem Erbfall allerdings nicht automatisch Eigentümer der vermachten Gegenstände. Vielmehr entsteht gern. § 2176 BGB mit dem Eintritt des Erbfalls der schuldrechtliche An­ spruch des Vermächtnisnehmers gegenüber dem bzw. den Erben auf Her­ ausgabe der vom Erblasser zugesagten Leistung.306 Diese Leistung kann aus einzelnen oder mehreren Gegenständen (z.B. Rechte, Sachen, Geld, Schulderlaß, (Teil-)Betriebe, Mituntemehmeranteil etc.) bestehen.

Durch eine aufschiebende Bedingung oder.eine Fristsetzung kann der Erblasser zudem den Zeitpunkt variabel gestalten, an dem der Anspruch des Vermächtnisnehmers entstehen soll.307 Der Vermächtnisnehmer hat das Recht das ihm vom Erblasser zugedachte Vermächtnis auszuschlagen.308 Gem. § 2178 BGB kann ein Vermächtnis auch zugunsten von Personen er­ richtet werden, die zum Zeitpunkt des Erbfalls noch gar nicht existieren (z.B. der Enkel). Allerdings kann der Erblasser den Vermächtnisanfall da­ durch nicht unbegrenzt hinausschieben. Grundsätzlich muß das Ver­ mächtnis gern. § 2162 BGB ab dem Todeszeitpunkt des Erblassers binnen 303 Vgl. Langenfeld, G./Gail, W., IV, Tz. 26 ff. 304 Bezüglich einzelner Vermächtnisarten vgl. Langenfeld, G./Gail, W., IV, Tz. 85 f., 89, HO. 305 Vgl. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, G., S. 151; Luckey, G., S. 11. 306 Vgl. Venrooy, G.J.v., S. 2. 307 Vgl. §§2176, 2177, 2180 BGB. 308 Vgl. vertiefend Venrooy, G.J.v., S. 32 ff.

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dreißig Jahren oder gern. § 2163 BGB innerhalb der Lebenszeit einer Per­ son anfallen, die zu eben diesem Zeitpunkt schon existiert. Der Erblasser kann einem Erben zusätzlich zu dessen Erbteil ein Ver­ mächtnis zukommen lassen. Dabei handelt es sich um ein Vorausver­ mächtnis gern. § 2150 BGB. Dieser zusätzliche Vermögensvorteil des Er­ ben wird nicht auf den Erbteil angerechnet.309

Bei der Nachfolge im Familienuntemehmen kann das Vermächtnis in der Weise zum Einsatz kommen, daß der Ausscheidende dem Nachfolger sein Vermögen personen- und gegenstandsbezogen letztwillig übertragen kann. Mit diesem erbrechtlichen Instrument kann er unabhängig davon, ob dem Nachfolger ein Erbrecht zusteht, diesem sein Einzeluntemehmen, seinen Anteil an einer Personengesellschaft bzw. seine Beteiligung an einer Ka­ pitalgesellschaft von Todes wegen übertragen.310 Ist der Nachfolger ge­ genüber dem Ausscheidenden erbberechtigt, wird das vermachte Vermögen nicht auf seinen Erbteil angerechnet. Etwaige Ausgleichspflichten des Nachfolgers gegenüber seinen Miterben im Rahmen der Erbauseinander­ setzung können dann nicht entstehen,311 weil das Familienuntemehmen von Anfang an nicht zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft zählt. 4.1.3.2.5 Übertragung im Rahmen einer Auflage Mit einer Auflage in seiner letztwilligen Verfügung verpflichtet der Erb­ lasser einen Erben oder einen Vermächtnisnehmer zu einer Leistung. Dabei kann es sich um eine Tun oder Unterlassen ohne Bezug zu einer Dritten Person ebenso handeln, wie um eine Leistung an einen Begünstigten, ohne daß dieser aber einen Anspruch auf Leistungserbringung geltend machen kann.312 Die Verpflichtung des durch die Auflage beschwerten Erben steht hierbei im Vordergrund.313 Der Beschwerte kann in Erfüllung der Auflage finanzielle Aufwendungen ebenso zu tragen haben wie persönliche Hand­ lungen vornehmen oder Unterlassungspflichten nachkommen müssen.314 „Gegenstand einer Auflage können alle Zwecke sein, die dem Gesetz und den guten Sitten nicht widersprechen.”315

Vgl. Crezelius, G., S. 42, Tz. 59. Vgl. Gebel, D. (1997), S. 63, Tz. 124 ff. Vgl. Spiegelberger, S. (1994), S. 207, Tz. 502. Vgl. § 1940 BGB. Vgl. Reimann, W., S. 22; Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge” des IDW (Hrsg.), S. 68, Tz. 132. 314 Bezüglich des Anspruchs auf Vollziehung der Auflage vgl. Palandt-Edenhofer, BGB, §2194. 315 Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, G., S. 162. 309 310 3,1 312 313

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Zur Nachfolge im Familienuntemehmen kann das erbrechtliche Instrument der Auflage in der Weise genutzt werden, daß der Ausscheidende als Erb­ lasser seine Erben bzw. Vermächtnisnehmer zu Handlungen oder Unter­ lassungen verpflichtet, die er im jeweiligen Fall bezüglich des Fortbestands des Familienuntemehmens für wichtig hält. Da der durch eine Auflage Be­ günstigte keinen Anspruch auf Leistungserbringung gegenüber den Erben bzw. Vermächtnisnehmern geltend machen kann, eignet sich dieses In­ strument nur dann zur Regelung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern, wenn die durch die Auflage Belasteten ihren Verpflichtungen ohne Zeitverzögerung nachkommen. Dazu besteht aber keine Verpflichtung. Dieses erbrechtliche Instrument kann nur unter dieser Bedingung in der Weise genutzt werden, daß die Erben einem durch eine Auflage begün­ stigten Nachfolger das Familienuntemehmen zu übertragen haben. Als ty­ pische Anwendungsfalle einer Auflage gelten z.B.:316

- der Erbe wird als Nachfolger verpflichtet, in das Unternehmen einzu­ treten;

- der Nachfolger darf Betriebsgrundstücke nicht verkaufen; - der Nachfolger muß einen vom Erblasser bestimmten Teil des jährlichen Gewinns reinvestieren; - der Nachfolger darf keine spekulativen Geschäfte abschließen.

4.1.3.2.6 Übertragung mittels Teilungsanordnung

Gem. § 2048 BGB kann der Erblasser sich in seiner letztwilligen Verfü­ gung auch darauf beschränken, mit einer Teilungsordnung die Auseinan­ dersetzung des Nachlasses bzw. die Verteilung der einzelnen Nachlaßge­ genstände unter den gesetzlich bestimmten Erben zu regeln. Im Erbfall kommt es trotz letztwilliger Verfügung zu einer gesetzlichen Erbfolge wo­ bei das Vermögen des Erblassers zunächst auf die Erbengemeinschaft übergeht. Die Teilungsanordnung kann daher nicht direkt zum Eigentums­ erwerb durch den begünstigten Erben führen.317 Dieser erhält vielmehr ei­ nen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber den anderen Mitgliedern der Erbengemeinschaft. Die Teilungsanordnung kommt bei der Beendigung der Erbengemeinschaft zur Anwendung und bedingt dann eine sachbezo­ gene Erbauseinandersetzung.318

316 Vgl. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge” des IDW (Hrsg.), S. 69, Tz. 133. 317 Vgl. BFH Beschluß v. 4.11.1998, in: FR 1999, S. 211. 318 Vgl. Söffing, G., (1991b), S. 773.

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Die im Rahmen der Teilungsanordnung zugeteilten Nachlaßgegenstände sind auf den Erbteil anzurechnen. Bekommt der Bedachte aufgrund der Teilungsanordnung wertmäßig mehr zugesprochen, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, ist er in Höhe des die Erbquote übersteigenden Wertes gegenüber seinen Miterben zum Ausgleich verpflichtet.319 Allerdings läßt sich die tatsächliche Umsetzung der Teilungsanordnung aus der Sicht des Erblassers nicht absolut sicherstellen. Die Erben können nämlich einvernehmlich eine andere Vorgehens weise bei der Erbauseinan­ dersetzung beschließen und sich auf diese Weise gemeinschaftlich über die Vorgaben des Erblassers hinwegsetzen.320

Die Teilungsanordnung als Gestaltungsinstrument kann der Ausscheidende im Rahmen einer letztwillig verfügten Regelung der Nachfolge im Famili­ enuntemehmen nutzen. Er setzt dabei die gesetzliche Erbfolge nicht außer Kraft. Der Ausscheidende bringt mit Hilfe einer Teilungsanordnung seinen letzten Willen durch die Bestimmung des Nachfolgers und die konkrete personenbezogene Zuordnung einzelner Nachlaßgegenstände (z.B. Einzel­ untemehmen, Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft) auf diesen Nachfolger zum Ausdruck. Daher eignet sich die Teilungsanord­ nung zur Umsetzung der Nachfolge im Familienuntemehmen. Zudem be­ steht bei diesem erbrechtlichen Instrument die Möglichkeit, durch die ge­ zielte Zuweisung von Vermögen Konflikte zwischen den Erben zu vermei­ den.321 Der Ausscheidende kann auf diese Weise versuchen, einen mögli­ chen u.U. von ihm vorhersehbaren Auseinandersetzungsstreit innerhalb der Erbengemeinschaft zu vermeiden. Gleichzeitig hilft dieses erbrechtliche Instrument, die Zerschlagung des Familienuntemehmens zu verhindern, indem einem erbberechtigten Nachfolger gezielt das Einzeluntemehmen bzw. die Untemehmensbeteiligung zugewiesen wird.

Bei einer solchen erbrechtlichen Nachfolgeregelung würden die Miterben keine Benachteiligung erfahren. Der Nachfolger wäre ihnen gegenüber im Rahmen der Erbauseinandersetzung zum Ausgleich verpflichtet, wenn ihm wertmäßig mehr Vermögen als durch seine Erbquote berechtigt zugewie­ sen würde.322

319 Vgl. Crezelius, G., S. 40 f., Tz. 57; Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge” des IDW (Hrsg.), S. 66, Tz. 126. 320 Vgl. Palandt-Edenhofer, BGB, § 2048, Tz. 4. 321 Vgl. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, G., S. 182. 322 Vgl. Ebenroth, L.T., Tz. 389.

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4.1.3.2.7 Übertragung durch Testamentsvollstreckung

Zur Sicherstellung des Vollzugs seiner letztwilligen Verfügung kann der Erblasser eine Testamentsvollstreckung anordnen.323 Er bestimmt eine oder mehrere Personen,324 die Erbe oder Nichterbe sein kann bzw. sein können, und beauftragt sie, seinem Willen über den Tod hinaus bei der Verwaltung bzw. Abwicklung seines Nachlasses Geltung zu verschaffen. Den Erben wird dadurch die Verfügungsmacht über den Nachlaß entzogen.325 Die Rechtsmacht des Testamentsvollstreckers beinhaltet, im Namen ande­ rer und für deren Rechnung zu handeln sowie alle Maßnahmen zugunsten oder zu Lasten des Nachlasses zu ergreifen.326 Der Testamentsvollstrecker übernimmt als Treuhänder das Verwaltungs- und Verfugungsrecht über den Nachlaß. Dabei darf die Dauer der Testamentsvollstreckung dreißig Jahre grundsätzlich nicht übersteigen.327 Ordnet der Erblasser die Testa­ mentsvollstreckung bis zum Tod des Erben bzw. Testamentsvollstreckers oder bis zum Eintritt eines anderen Ereignisses in der Person des einen oder des anderen an, kann sie auch länger andauem.

Die möglichen Aufgaben des Testamentsvollstreckers sind gesetzlich nor­ miert. So kann der Erblasser entweder eine Abwicklungsvollstreckung gern. §§ 2203 ff. BGB bzw. eine Dauer- oder Verwaltungsvollstreckung gern. §§ 2205, 2209, 2210 BGB verfugen. Welche Befugnisse und welche Rechte dem Testamentsvollstrecker bei der Erfüllung seiner Aufgabe zu­ stehen, richtet sich ebenfalls nach den gesetzlichen Vorgaben, kann aber vom Erblasser auch abweichend erweiternd bzw. beschränkend verfügt werden.328 Der gesetzlich vorgesehene Regelfall der Abwicklungsvollstreckung sieht die Umsetzung der Vorgaben des Erblassers bei der Vollziehung der Erb­ auseinandersetzung vor, z.B. wenn Vermächtnisse und Auflagen vom Testamentsvollstrecker zu erfüllen und Erblasserschulden zu begleichen sind. Demgegenüber kann der Testamentsvollstrecker auch den Auftrag er­ halten, den Nachlaß zu verwalten. Er wird dadurch ermächtigt, den Nach­ laß in Besitz zu nehmen und über die Nachlaßgegenstände zu verfügen.

323 Vgl. §§2197 ff. BGB. 324 Der Erblasser kann die Bestimmung des Testamentsvollstreckers auch Dritten bzw. dem Nachlaßgericht überlassen (§§ 2198, 2200 BGB). 325 Vgl. §2211 BGB. 326 Vgl. Crezelius, G., S. 56 f., Tz. 82. 327 Vgl. §2210 BGB. 328 Vgl. §§ 2207 f. BGB.

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Der zum Testamentsvollstrecker Berufene muß sein Amt annehmen oder ablehnen, indem er sich gegenüber dem Nachlaßgericht erklärt.329 Nimmt er das Amt an, hat er Anspruch auf eine angemessene Vergütung, sofem der Erblasser nichts anderes bestimmt hat.330 Für die Nachfolge im Familienuntemehmen läßt sich das erbrechtliche In­ strument der Testamentsvollstreckung nutzen, wenn z.B.:331 - geschäftsunerfahrene bzw. noch minderjährige Erben als potentielle Nachfolger vorhanden sind, - das im Familienuntemehmen investierte Vermögen so vor den Eigen­ gläubigem der Erben geschützt werden kann332 - die Nachlaßverhältnisse sich schwierig und unübersichtlich darstellen, - der Erblasser seine persönliche Vorstellung bezüglich der Nachfolge im Familienuntemehmen durchsetzen will.

Die rechtliche Normierung der Testamentsvollstreckung berücksichtigt al­ lerdings nicht die Besonderheiten eines Nachlasses, der ein Einzelunter­ nehmen oder eine Beteiligung an einer Personen- bzw. Kapitalgesellschaft beinhaltet. Ordnet der Erblasser eine Verwaltungsvollstreckung an, kann der Testamentsvollstrecker das Einzeluntemehmen bzw. den Anteil eines vollhaftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft aufgrund seiner auf den Nachlaß beschränkten Haftung grundsätzlich nicht ohne weiteres weiterfuhren,333 weil er in Ausübung seiner Verwaltungstätigkeit im Un­ ternehmen Verbindlichkeiten gern. § 2206 BGB eingehen kann, für die z.B. die Erben eines Mituntemehmeranteils gern. § 128 HGB gegenüber Dritten haften. Der Testamentsvollstrecker, der als Einzeluntemehmer bzw. vollhaftender Personengesellschafter auftritt, müßte mit dem betrieb­ lichen und seinem privaten Vermögen haften. Er kann dabei seine Haftung jedenfalls nicht auf den Nachlaß beschränken.

Zur Fortführung des Familienuntemehmens durch den Testamentsvoll­ strecker bestehen daher nur zwei Möglichkeiten. Entweder erklärt sich der Testamentsvollstrecker bereit, die Position des Erblassers und damit fortan die unbeschränkte persönliche Haftung gegenüber den Geschäftsgläubi­ gem zu übernehmen (Treuhandlösung), oder die Erben haften persönlich und unbeschränkt und bevollmächtigen den Testamentsvollstrecker, das Familienuntemehmen in ihrem Namen fortzufuhren (Vollmachtlösung).334

329 330 331 332 333 334

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Vgl. § 2202 BGB. Vgl. §2221 BGB. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, G., S. 164. Vgl. §2214 BGB. Vgl. BGH Beschluß v. 3.7.1989, in: NJW 1989, S. 3154; Bommert, R., S. 182. Vgl. Palandt-Edenhofer, BGB, § 2205, Tz. 14 ff.; Finger, P. (1975b), S. 2024.

Außerdem bedarf die Verwaltungsvoll Streckung an einer Komplementärwie auch einer Kommanditbeteiligung an einer Personengesellschaft der generellen Zulassung im Gesell Schafts vertrag bzw. - falls diese fehlt - der Zustimmung aller Gesellschafter.335

Bei einer Verwaltungsvollstreckung an einem Anteil einer Kapitalgesell­ schaft hingegen ist keine Haftungsübernahme, Bevollmächtigung durch die Erben oder Zustimmung der Gesellschafter erforderlich. Der Testaments­ vollstrecker kann die Gesellschafterrechte und -pflichten in einer GmbH bzw. einer AG in vollem Umfang kraft eigenen Rechts wahmehmen.336

4.1.3.3 Auswirkungen eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs auf die unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens von Todes wegen Jede natürliche Person kann als Erblasser mit Hilfe der vorgestellten Ge­ staltungsinstrumente in einer letztwilligen Verfügung die Verteilung seines Nachlasses abweichend von der zivilrechtlich normierten Erbfolge festle­ gen. Diese Privatautonomie erfahrt nur durch das Pflichtteilsrecht gern. §§2303 ff. BGB eine Einschränkung. Nahen Angehörigen und dem Ehe­ gatten werden ein Anspruch gegen die durch letztwillige Verfügung einge­ setzten Erben gewährt, wenn der Erblasser sie von der Erbfolge aus­ schließt. Dieser Anspruch ergibt sich aus der über den Tod hinausgehen­ den Sorgfalts- und Unterhaltspflicht des Erblassers für diese Personen.337 Der Eintritt des Erbfalls begründet für vom Erblasser von der Erbfolge ausgeschlossene pflichtteilsberechtigte Personen den Pflichtteilsanspruch. Dieser unentziehbare, sofort fällige, schuldrechtliche Anspruch in Geld beläuft sich auf die Hälfte des Wertes des gesetzlichen Erbteils.338 Der Pflichtteilsberechtigte wird weder Mitglied der Erbengemeinschaft noch erhält er eine dingliche Beteiligung am Nachlaßvermögen.339 Aber auch dann, wenn der Erblasser einem pflichtteilsberechtigten Erben z.B. mit ei­ nem Vermächtnis bzw. mit einem durch Beschränkungen und Beschwe­ rungen belasteten Erbteil weniger als die Hälfte seines gesetzlichen Erb­ teils zukommen läßt, hat dieser einen Pflichtteilsrestanspruch gern. § 2305 BGB. Die vom Erblasser angeordneten Beschränkungen und Beschwerun­ gen gelten gern. § 2306 Abs. 1 Satz 1 BGB bis zur Erfüllung des Pflicht­ teilsanspruchs als nicht angeordnet.

335 336 337 338 339

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

BGH Beschluß v. 3.7.1989, in: NJW 1989, S. 3153; Ulmer, P., S. 73. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, G., S. 351. Brox, H. 1993, Tz. 517. § 2303 Abs. 1 Satz 2 BGB. Crezelius, G., S. 62, Tz. 88.

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Der Pflichtteil wird von den Erben geschuldet340 und fuhrt vor allem dann zu einer besonders schwierig zu erbringenden Belastung, wenn der Wert des Nachlasses zwar hoch, seine Liquidität aber gering ist. In diesem Fall könnten die Erben außerstande sein, den Pflichtteilsanspruch in Geld zu er­ füllen. Allerdings besteht dann die Möglichkeit, an Erfullungs statt Ver­ mögensgegenstände aus dem Nachlaß zu übereignen.341 Außerdem kann der Erbe die Stundung des Pflichtteilsanspruchs gern. § 2331a BGB ver­ langen und so versuchen, die Liquiditätsbelastung und/oder die Liquida­ tion von Nachlaßgegenständen bzw. eigenem Vermögen zu gestalten. Die Möglichkeit eine Stundung zu verlangen stehen dem Erben nur dann zu, wenn:

- der Erbe selbst pflichtteilsberechtigt ist, - ihn die sofortige Erfüllung des Anspruchs wegen der Art der Nachlaß­ gegenstände ungewöhnlich hart treffen und - die Stundung bei Abwägung der Interessen beider Teile dem Pflicht­ teilsberechtigten zugemutet werden kann. Damit der potentielle Erblasser durch Schenkungen unter Lebenden an Dritte den Wert des Nachlasses nicht vermindern und dadurch seine nahen Angehörigen bzw. seinen Ehegatten in ihren Pflichtteilsansprüchen nicht benachteiligen kann, normiert § 2325 BGB den Pflichtteilergänzungsan­ spruch.342 Dieser entspricht der Erhöhung des Pflichtteils, die sich ergibt, wenn der bereits zuvor verschenkte Vermögensgegenstand dem Nachlaß wieder zugerechnet wird. Eigene Schenkungen muß sich die Person, die einen Pflichtteilergänzungsanspruch geltend macht, anrechnen lassen.343 Bei der Berechnung des Pflichtteilergänzungsanspruchs finden die Schen­ kungen der letzten zehn Jahre vor dem Erbfall Berücksichtigung.344

Ein Pflichtteils- bzw. Pflichtteilergänzungsanspruch verjährt in drei Jah­ ren; die Frist beginnt zu dem Zeitpunkt, in welchem der Berechtigte vom Erbfall und der ihn beeinträchtigenden Verfügung Kenntnis erlangt. Ohne

340 341 342 343 344

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Vgl. § 2303 Abs. 1 Satz 1 BGB. Vgl. Crezelius, G., S. 68, Tz. 97. Vgl. vertiefend Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, G., S. 95 f. Vgl. § 2327 BGB. Vgl. § 2325 Abs. 3 BGB. Um den Pflichtteilsberechtigten um sein Recht zu brin­ gen, muß der Ausscheidende zu Lebzeiten sein Vermögen dem Kind übertragen, das nach seiner Meinung als Nachfolger in Frage kommt. Wenn der Ausscheidende ab dem Zeitpunkt dieser Schenkung im Rahmen einer vorweggenommenen Erb­ folge noch mindestens zehn Jahre lebt, entfällt ein entsprechender Pflichtteilergän­ zungsanspruch. Die Zehnjahresfrist gilt nicht bei Schenkungen des Ausscheidenden an seinen Ehegatten! Vgl. Moench, D./Kien-Hümbert, P., S. 1137 f.

Rücksicht auf die Kenntnis des Anspruchs verjährt ein Pflichtteils- bzw. Pflichtteilergänzungsanspruch in dreißig Jahren nach dem Eintritt des Erbfalls?45 Bei einer Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen auf den Todes­ zeitpunkt des Ausscheidenden müssen mögliche Pflichtteilsansprüche der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder grundsätzlich berücksich­ tigt werden. Derartigen Ansprüchen kann Bedeutung zukommen, wenn der nicht unternehmerische Teil des Nachlasses nicht zu ihrer Befriedigung ausreicht. Das daraus resultierende Belastungspotential für den Nachfolger als Erben könnte evtl, dazu fuhren, daß Vermögen des Familienunter­ nehmens liquidiert werden müßte und daraus Nachteile für den Nachfolger entstünden. Allerdings bestehen Möglichkeiten, den Nachfolger von einer potentiellen Pflichtteilslast zu befreien. Der Nachlaß, der ein Einzeluntemehmen bzw. eine Beteiligung an einer Personen- bzw. Kapitalgesellschaft beinhaltet, wird nicht durch Pflichtteilsansprüche beeinträchtigt, wenn die nicht nach­ folgeberechtigten Familienmitglieder auf ihr Erbe oder ihren Pflichtteil verzichten.346

So kann einerseits der zukünftige Erblasser mit seinem Erben gern. § 2346 BGB einen Vertrag schließen, wonach der Erbe auf sein gesetzliches, auch den Pflichtteilsanspruch umfassendes Erbrecht verzichtet. Der Verzich­ tende wird dann im Erbfall so behandelt, als ob er nicht mehr lebte. Sein Verzicht erstreckt sich darüber hinaus auch auf seine Abkömmlinge.347 Gleichzeitig erhöhen sich die Erbquoten der verbleibenden Erben und da­ mit auch die Erbquote des Nachfolgers. Mit Erbverzichten kann der Erb­ lasser also versuchen, das in der Erbauseinandersetzung vorhandene Streitpotential zwischen den Erben (Nachfolger und nicht nachfolgebe­ rechtigte Familienmitglieder) zu mindern.

Andererseits kann der gesetzliche Erbe auch nur auf sein Pflichtteilsrecht verzichten.348 Dieser Verzicht erstreckt sich ebenfalls auf die Abkömm­ linge dieses Erben. Daher läßt sich auch über Erb- und Pflichtteilsverzichte eine vom Ausscheidenden bestimmte gewillkürte Erbfolge im Familien­ untemehmen vollziehen, ohne daß der Nachfolger mit Pflichtteilsansprü­ chen belastet wird.349

345 346 347 348 349

Vgl. § 2332 BGB. Vgl. Langenfeld, G. (1987/88), S. 228 f. Vgl. § 2349 BGB. Vgl. § 2346 Abs. 2 BGB. Vgl. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, G., S. 227.

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Der gem. § 2348 BGB notariell zu beurkundende Erb- bzw. Pflichtteils­ verzicht kann gegen Abfindung aber auch unentgeltlich erfolgen. Beim un­ entgeltlichen Verzicht handelt es sich nicht um eine Schenkung des Ver­ zichtenden an die Erbberechtigten.

4.1.3.4 Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung des Fa­ milienuntemehmens von Todes wegen Auch im Rahmen einer Nachfolge im Familienuntemehmen im Wege der unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen können die nicht nachfol­ geberechtigten Familienmitglieder eine Versorgung benötigen. Allerdings kommt es dabei darauf an, ob die gesetzliche Erbfolge oder die durch den Erblasser festgelegte, letztwillig verfugte Erbfolge als Nachfolgegestaltung gewählt wurde. Die gesetzliche Erbfolge gern. §§ 1922 ff. BGB gilt dann, wenn der Erblasser keine letztwillige Verfügung errichtet hat oder in der­ selben die gesetzliche Erbfolge ausdrücklich anordnet. Im Rahmen der ge­ setzlichen Erbfolge lassen sich keine spezifischen Versorgungsgestaltun­ gen für Familienmitglieder durch den Ausscheidenden anordnen. Vielmehr erhalten alle Abkömmlinge und der Ehegatte einen gesetzlichen Erban­ spruch. Als Basis für ihre weitere Versorgung kann daher nur das Vermö­ gen dienen, das sie in Erfüllung ihres Erbanspruchs im Rahmen der Erb­ auseinandersetzung erhalten.

Indem der Gesetzgeber einen zukünftigen Erblasser in die Lage versetzt, durch seine letztwillige Verfügung eine persönliche Regelung der Nach­ folge in sein Vermögen zu treffen, gibt er diesem auch die Möglichkeit, in seiner letztwilligen Verfügung die Versorgung einzelner Personen anzu­ ordnen. Dabei kann er sich einiger der zur Festlegung der Nachfolge im Familienuntemehmen ebenfalls verwendbaren Instrumente bedienen und diese auch kombiniert einsetzen:350

350 Die Erbeinsetzung, die Teilungsanordnung und die Testamentsvollstreckung schei­ den allerdings schon von vornherein als Instrument zur Gestaltung einer Versor­ gung nicht nachfolgeberechtigter Familienmitglieder aus, weil sie alle nur der tech­ nischen Durchführung der Erbauseinandersetzung dienen. Mit der Erbeinsetzung (§§ 2087 ff. BGB) weicht der Erblasser nur von der gesetzlichen Erbfolge ab, in­ dem er selbst eine Person allein oder mehrere Personen als Erben bestimmt und die Vermögenszuordnung selbst festlegt. Mit der Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) regelt der Erblasser nur die Auseinandersetzung des Nachlasses unter den Erben. Sie ordnet an, welche Vermögensgegenstände einem Erben aus dem Nachlaß zu­ kommen, ohne ihn wertmäßig gegenüber den anderen Erben zu begünstigen. Die Testamentsvollstreckung (§§ 2197-2228 BGB) dient dem Erblasser zur Bestim­ mung einer Person seines Vertäuens, die seine letztwillige Verfügung umsetzen soll.

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- die Vor- und Nacherbschaft,

- das Vermächtnis und - die Auflage. Mit der Vor- und Nacherbschaft bezweckt der Erblasser eine langfristige Festlegung der Verfügungsgewalt über das Nachlaßvermögen.351 Bezüg­ lich der Anordnung einer Versorgung könnte dieses Instrument in der Weise eingesetzt werden, daß die nicht nachfolgeberechtigten Familien­ mitglieder als Vorerben in den Genuß der Erträge aus dem Familienunter­ nehmen kommen und gleichzeitig der spätere Übergang des Vermögens auf den Nachfolger gesichert ist. Weil aber die nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder als Vorerben auch zum Gesamtrechtsnachfolger des ausscheidenden Erblassers bestellt würden und damit die Nachfolge im Familienuntemehmen antreten müßten, kann dieses Gestaltungsinstrument für eine Versorgung im Rahmen der Nachfolge im Familienuntemehmen keine Anwendung finden. Dagegen kann durch ein Vermächtnis eine Versorgung der nicht nachfol­ geberechtigten Familienmitglieder ins Leben gerufen werden. Mit einem Vermächtnis wendet der Erblasser einer Person oder mehreren Personen einen Vermögensvorteil zu, ohne diesen bzw. diese zum Erben zu bestel­ len.352 Mit Eintritt des Erbfalls wird ein schuldrechtlicher Anspruch des Berechtigten begründet, von dem mit dem Vermächtnis beschwerten Erben die zugesagte Leistung zu verlangen. So könnte der Erblasser z.B. den Nachfolger, der die (Gesamt-) Rechtsnachfolge des Erblassers im Famili­ enuntemehmen antritt, mit den (Versorgungs-) Vermächtnissen der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder beschweren. Als mögliche Vermächtnisgegenstände könnten einmalige Abfindungszahlungen, wieder­ kehrende Zahlungen (z.B. Unterhalts- oder Versorgungszahlungen in Form einer Rente, einer dauernden Last oder sonstiger wiederkehrender Zahlun­ gen) zugesagt werden.353 Das Vermächtnis ist als Gestaltungsinstrument der Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder flexi­ bel und individuell einsetzbar.

Des weiteren besteht die Möglichkeit, daß der aus dem Familienuntemeh­ men Ausscheidende als Erblasser eine Auflage anordnet,354 durch die er einen Erben zu einer Leistung zugunsten einer dritten Person verpflichtet. Der durch die Auflage Begünstigte kann allerdings keinen Anspruch auf

351 352 353 354

Vgl. Kapitel 4.1.3.1.3. Vgl. Kapitel 4.1.3.1.4. Bezüglich der einzelnen Versorgungsgestaltungen vgl. Kapitel 4.1.1.2. Vgl. Kapitel 4.1.3.1.5.

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Leistungserbringung geltend machen. So könnte der Nachfolger z.B. zur Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder ver­ pflichtet werden, ohne daß diese Familienmitglieder vom Ausscheidenden direkt ein Versorgungsrecht zugewendet bekommen würden und damit auch keinen Anspruch auf Versorgung geltend machen könnten.355 ’’Durch die Wahl des Weges verbindet der Erblasser das Vertrauen zum Be­ schwerten mit dem Zwang zur Bescheidenheit für den Begünstigten.”356 Die Auflage legt die Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Famili­ enmitglieder entweder in einer einmaligen Abfindungszahlung oder in wiederkehrenden Zahlungen357 konkret fest oder überläßt die Wahl der Versorgungsart dem Beschwerten. Damit kann die Auflage als Gestal­ tungsinstrument der Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Famili­ enmitglieder flexibel und auf den Einzelfall bezogen eingesetzt werden. Im Rahmen der Nachfolge im Familienuntemehmen durch unentgeltliche Übertragung von Todes wegen können somit ebenfalls alle bereits vorge­ stellten Formen der Versorgung vereinbart werden. Im jeweiligen Einzel­ fall finden je nach Bedarf einmalige Zahlungen oder die verschiedenen Formen von wiederkehrenden Zahlungen als Versorgung der nicht nach­ folgeberechtigten Familienmitglieder Berücksichtigung.

4.1.4 Nachfolge und Versorgung im Rahmen der Einbringung des Famili­ enuntemehmens in eine Stiftung 4.1.4.1 Nachfolge im Familienuntemehmen durch eine Stiftung

Als Alternative zur Nachfolge im Familienuntemehmen durch einen Fami­ lienangehörigen bzw. einen fremden Dritten besteht die Möglichkeit, eine Stiftung als Nachfolger zu bestimmen. Mit Hilfe einer Stiftung kann der Ausscheidende sein Vermögen in seiner Gesamtheit erhalten, indem Verfugungsmacht und formales Eigentumsrecht getrennt werden. Die theore­ tisch unsterbliche Stiftung überdauert das Leben des Stifters und das seiner Angehörigen, verewigt das Familienvermögen und gewährleistet, daß die Vorstellungen des Stifters auf Dauer Beachtung finden.358 Die Stiftung ist als juristische Person rechtsfähig und eigentümer- sowie mitgliederlos.359

355 Vgl. §§ 1940, 2192 f. BGB. 356 Lange, H./Kuchinke, K., § 28, S. 452. 357 Bezüglich der einzelnen Gestaltungsinstrumente der Versorgung vgl. Kapitel 4.1.1.2. 358 Vgl. Höfner-Byok, P., S. 12. 359 Vgl. Steinsdörfer, E., S. 316.

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Eine einheitliche Definition des Begriffs der Stiftung erbringt das Zivil­ recht nicht. Unter dem Begriff der Stiftung kann sowohl ein Vorgang als auch ein wirtschaftliches Gebilde verstanden werden.360 Der Vorgang der Stiftung steht im Sprachgebrauch für die Hingabe einer Vermögensmasse für einen vom Stifter zuvor festgelegten Zweck.361 Dieser Vorgang fuhrt im Ergebnis zu einer juristisch selbständigen Organisation, deren Träger im Gegensatz zu anderen Rechtsformen nicht Personen, sondern die zweckgebundene Vermögensmasse selbst ist.362 Die Rechtspraxis definiert eine Stiftung als rechtlich verselbständigte, nicht verbandsmäßige Organi­ sation, die mit Hilfe eines Vermögens einen Zweck verfolgt, dem dieses Vermögen dauernd gewidmet ist.363 Auch die Fortführung eines Unter­ nehmens kann der Stifter als Zweck bestimmen.364 Die formale Regelung des Rechtsinstituts der Stiftung erfolgt in den §§80 bis 88 BGB und den jeweiligen Stiftungsgesetzen der Bundesländer.365 Die Stiftung ist eine Körperschaft sui generis, wobei sich generell rechts­ fähige Stiftungen des Privatrechts und des öffentlichen Rechts unterschei­ den lassen. Die Stiftungen des öffentlichen Rechts können nur per Gesetz oder Verwaltungsakt der Bundes- bzw. Landesregierung entstehen.366 Diese Form der Stiftung verfolgt öffentliche Zwecke, ist in das staatliche Verwaltungssystem eingegliedert und hat als Verwaltungsträger eine Kör­ perschaft des öffentlichen Rechts aufzuweisen.367 In bezug auf die Nach­ folge in einem Familienuntemehmen kann deshalb nur die Stiftung des Privatrechts in Frage kommen.368 Die Stiftung des Privatrechts entsteht durch das Stiftungsgeschäft,369 das der Schriftform und der Genehmigung der Stiftungsbehörde des jeweiligen Bundeslandes bedarf, in dem sie errichtet wird. Eine Genehmigung kann nur erfolgen, wenn die Stiftung über ein ausreichendes Vermögen verfugt, das die dauerhafte und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks ge­ 360 361 362 363 364 365 366 367 368 369

Vgl. Berndt, H. (1997), S. 379, Fach 18, S. 3505. Vgl. Pues, L., S. 26. Vgl. Carstensen, C.,S. 781. Vgl. Steinsdörfer, E., S. 316. Vgl. Rupp, R., S. 255 f. Vgl. für einen Überblick über die aktuellen Stiftungsgesetze der Länder: Berndt, H. (1997), S. 379, Fach 18, S. 3505. Vgl. Seifart, W., S. 6; Fasselt, M., S. 11. Vgl. Berndt, H. (1998), S. 42. Vgl. Hennerkes, B.-H./Binz, M.K./Sorg, M.H., S. 2217. Das Stiftungsgeschäft ist eine einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklä­ rung des Stifters, die entweder unter Lebenden oder durch Verfügung von Todes wegen in schriftlicher Form erfolgen kann; vgl. m.w.N. zur Gründung: Hennerkes, B.-H./Schiffer, K.J., S. 1941.

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währleisten kann.370 Allerdings schreibt keines der Landesstiftungsgesetze einen Mindestbetrag vor. Diese Stiftungsgesetze verpflichten die Stiftung nur, ihr Vermögen in seinem Bestand zu erhalten.371 Zur Erfüllung des Stiftungszwecks können also nur die Erträge aus dem vorhandenen Stif­ tungsvermögen verwendet werden.372

Das Stiftungsgeschäft kann als Verfügung von Todes wegen durch ein Testament oder einen Erbvertrag bzw. schon zu Lebzeiten des Stifters durch eine Schenkung erfolgen. In beiden Fällen sind Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche der Erben gegenüber der Stiftung zu be­ rücksichtigen.373 Verfugt der Stifter die Durchführung des Stiftungsgeschäfts letztwillig, können als erbrechtliche Instrumente ein Vermächtnis374 oder eine Auf­ lage375 zur Anwendung kommen.376 Eine Auflage erscheint allerdings nicht praktikabel, weil die Stiftung gern. § 1940 BGB kein Recht hat, die Leistung des notwendigen Stiftungsvermögens von den Erben zu fordern. Dadurch bliebe unbestimmt, wann und wie der Stifterwille erfüllt würde.377 Der Stifter kann das Stiftungsgeschäft auch schon zu seinen Lebzeiten vollziehen. Die Stiftung erhält ihre Ausstattung dann mittels Schenkung des notwendigen Vermögens. Es kann sich dabei um einen Akt der vor­ weggenommenen Erbfolge im Vorgriff auf den künftigen Erbfall handeln, worunter eine zu Lebzeiten vorweggenommene, nicht vollentgeltliche Vermögensübertragung an einen sonst in Betracht kommenden Erben zu verstehen ist,378 wobei auch eine Stiftung als ein in Betracht kommender Erbe gelten kann.379

Durch das Stiftungsgeschäft gibt der Stifter der Stiftung eine Verfassung bzw. Satzung, die zumindest Name, Sitz, Zweck, Organe, Vermögen, Ver­ wendung der Erträge, Destinatäre, Vertretungsberechtigung und ggf. Be­ stimmungen zur Art der Rechnungslegung und zu ihrer Auflösung fest­ schreiben sollte.380 Abgesehen von grundsätzlichen Normen stellt das 370 371 372 373 374 375 376 377 378 379 380

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Vgl. Carstensen, C., S.781. Vgl. Weger, M./Weger, H.-D., S. 41; Carstensen, C., S.782 ff. Vgl. Carstensen, C., S.784 f. Vgl. Esch G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 337; siehe auch Kapitel 4.1.3.2. Vgl. Kapitel 4.1.3.1.4. Vgl. Kapitel 4.1.3.1.5. Vgl. Wochner, G.,S. 1443. Vgl. Berndt, H. (1998), S. 72 f. Vgl. BMF Schreiben v. 13. Januar 1993, BStBl. I, S. 81, Tz. 1. Vgl. Spiegelberger, S. (1994), S. 11, Tz. 29. Vgl. Pfefferle, R., S. 47; Götz, H., S. 142 f.; Steinsdörfer, E., S. 318.

Bundes- und Landesrecht überwiegend dispositives Recht dar. Deshalb be­ steht für den Stifter genug Raum für eine individuelle Gestaltung seiner Stiftung.

Dementsprechend hat er die Möglichkeit, in der Satzung auch besondere Bestimmungen wie die explizite Vorgabe des Destinatärkreises und der Ausschüttungshöhe, Voraussetzungen für den Ausschuß der Destinatäre und einen Vorbehalt, die Satzung einer zu Lebzeiten ins Leben gerufenen Stiftung nach Errichtung noch zu ändern, aufzunehmen. Auch eine Ände­ rung der Satzung und damit des Stifterwillens kann nur unter den vom Stifter in der Satzung vorgegebenen Voraussetzungen durchgeführt wer­ den. Zudem muß die Stiftungsaufsichtsbehörde jede Satzungsänderung auf Konformität mit dem Stifterwillen prüfen und genehmigen.381 Diese Kontrolle in Form des Stiftungsaufsichtsrechts, die auf Landesebene geregelt und sich dadurch je nach Bundesland unterschiedlich und unüber­ sichtlich darstellt, soll gewährleisten, daß die Stiftungen unter Einhaltung der einschlägigen Gesetze und entsprechend der jeweiligen Stiftungs­ satzung verwaltet werden.382 Für die Geltung eines bestimmten Landes­ stiftungsgesetzes ist der Stiftungssitz laut Satzung Anknüpfungspunkt, der dadurch eine Aussage über die örtliche Zuständigkeit der Aufsichtsbe­ hörde macht.

Die staatliche Aufsicht beginnt bei der gesetzlich vorgeschriebenen Mit­ wirkung des Staates bei der Errichtung, setzt sich fort in der Überwachung der laufenden Geschäfte383 sowie der Satzungsänderungen und endet erst mit der Aufhebung der Stiftung.384 Die mit der Aufsicht von Gesetzes we­ gen beauftragte Behörde soll den Willen des Stifters und die Interessen der Destinatäre wahren, indem sie die Erhaltung des Stiftungsvermögens, die Erfüllung des Stiftungszwecks und die ordnungsgemäße Verwaltung der Stiftung überwacht.385 Die Stiftung erlischt entweder durch Beendigung ih­ rer satzungsgemäßen Dauer, durch Aufhebung durch die Stiftungsbehörde oder durch Eröffnung des Konkursverfahrens.386 Das verbliebene Stif­ tungsvermögen fällt dann gern. § 88 Abs. 1 BGB an die in der Satzung be­ stimmten Personen bzw. Einrichtungen.

381 382 383 384 385 386

Vgl. Höfner-Byok, P., S. 77; Hennerkes, B.-H./Binz, M.K./Sorg, M.H., S. 2217. Vgl. Carstensen, C.,S. 781. Vertiefend bzgl. der Überwachungsinstrumente: Höfner-Byok, P., S. 58 ff. Vgl. Henkel-Hoffmann, M., S. 257 f. Vgl. Henkel-Hoffmann, M„ S. 258. Vgl. Palandt-Heinrichs, BGB, § 87, Tz. 2, 3.

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Nach dem Stiftungszweck lassen sich die privatrechtlichen Stiftungen un­ terscheiden in gemeinnützige387 und nicht gemeinnützige Stiftungen. Bei der Errichtung einer gemeinnützigen Stiftung stellt der Stifter sein Vermö­ gen für einen gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zweck zur Verfügung.388 Demgegenüber kann der Ausscheidende eine nicht gemeinnützige Stiftung als Nachfolger berufen. Eine besondere Erscheinungsform ist die Famili­ enstiftung. Der Stifter will durch die Wahl dieser Stiftungsform die zu­ künftige Versorgung seiner Familienmitglieder gesichert wissen, diesen aber durch die Stiftung zugleich nicht die Möglichkeit geben, das Unter­ nehmen zu verkaufen.389 Die zivilrechtliche Normierung der Familienstif­ tung erfolgt in den verschiedenen Landesstiftungsgesetzen allerdings nicht einheitlich.390 Eine solche Stiftung hat entweder überwiegend oder aus­ schließlich den Interessen einer oder mehrerer Familien zu dienen.391 Die Vorgaben der staatlichen Stiftungsaufsicht enthalten fast in jedem Bun­ desland in bezug auf die Familienstiftungen Sonderregelungen, die insbe­ sondere Genehmigungsvoraussetzungen, Einflußmöglichkeiten des Stifters nach der Errichtung, die Durchführung von Satzungsänderungen und die Auflösung der Stiftung betreffen.392

Für die Nachfolge im Familienuntemehmen kann der Ausscheidende also grundsätzlich zwischen der Einbringung in eine gemeinnützige oder in eine nicht gemeinnützige Stiftung wählen. Sein Ziel ist dabei die Fortfüh­ rung seines Unternehmens, seines Anteils an einer Personengesellschaft bzw. seiner Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in ungeteilter Form, so daß mit den Erträgen aus diesem unternehmerischen Vermögen sein Stiftungszweck erfüllt werden kann. Dadurch läßt sich vermeiden, daß z.B. dem Staat im Todesfall das Vermögen zufallt, weil Erben fehlen,393 An­ sprüche der Erben bzw. derer Erben zur Belastung oder Teilung der Unter­ nehmenssubstanz führen oder ungeeignete Erben zum Nachfolger werden. „Die Stiftung erlaubt ... die Fortführung einer Unternehmung, unabhängig 387 Unter Gemeinnützigkeit wird die Betätigung verstanden, die „darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellen, geistigen und sittlichen Gebieten selbstlos zu fördern”. (Boochs, W„ S. 2649, Fach 2, S. 6401). 388 Vgl. Hennerkes, B.-H./Binz, M.K./Sorg, M.H., S. 2219. Deshalb kann eine ge­ meinnützige Stiftung bei der Nachfolge im Familienuntemehmen nur eine Rolle spielen, wenn der Ausscheidende keine Familie hat oder seiner Familie weder die Untemehmenssubstanz noch die Erträge des Unternehmens zukommen lassen will. 3,9 Vgl. Hennerkes, B.-H./Schiffer, K.J., S. 1941; Wochner, G., S. 1442. 390 In Bremen und im Saarland ist diese Form der Stiftung nicht rechtlich normiert. 391 Vgl. Hennerkes, B.-H./Binz, M.K./Sorg, M.H., S. 2218; Sorg, M.H., S. 1620. 392 Zur ausführlichen Darstellung der Unterschiede vgl. Meyer zu Hörste, G., S. 52 ff. 393 Vgl. Druey, J.N., S. 96.

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von den zufälligen Eigenschaften (und den Entscheidungen, d.A.) der Er­ ben und Erbeserben”.394 Eine untemehmensbezogene Stiftung liegt dann vor, wenn die Stiftung ein gewerbliches Unternehmen betreibt und dadurch die Kaufmannseigen­ schaft erlangt.395 Dabei beschränkt sich auch die Haftung einer solchen Stiftung auf das Stiftungsvermögen.396

Der Antrag auf Eintragung ins Handelsregister ist von allen Vorstandsmit­ gliedern der Stiftung gemeinsam zu stellen. Grundsätzlich muß die Stif­ tung ihre Jahresabschlüsse nicht veröffentlichen; sie ist dazu nur dann ver­ pflichtet, wenn sie die Voraussetzungen des Publizitätsgesetzes erfüllt. Gem. § 3 Abs. 1 PubIG ergibt sich diese Pflicht, wenn die Stiftung ein Gewerbe betreibt bzw. die Kaufmannseigenschaft besitzt und an drei auf­ einanderfolgenden Abschlußstichtagen jeweils mindestens zwei der drei gesetzlich normierten Merkmale auf sie zutreffen. Für eine untemehmensbezogene Stiftung bestehen zwei Möglichkeiten, in Erscheinung zu treten. Einerseits kann es sich um eine Untemehmensträgerstiftung, andererseits um eine Beteiligungsträgerstiftung handeln.397 Im Fall der Untemehmensträgerstiftung wird das Unternehmen unmittelbar durch die Stiftung betrieben. Dies ist nur durch die Einbringung eines Ein­ zeluntemehmens oder aller Anteile einer Personen- bzw. Kapitalgesell­ schaft in eine Stiftung möglich.398 Die Stiftung wird dann Kaufmann kraft Gewerbebetrieb und neue Rechtsform des Unternehmens.399 Sie ist Träge­ rin des Vermögens und leitet gleichzeitig das Unternehmen. Gem. § 238 HGB besteht für die Stiftung dann grundsätzlich unbeschränkte Steuer­ pflicht und die Pflicht, Bücher zu fuhren.400 Das Stiftungsuntemehmen läßt sich jedoch intern unterschiedlich struktu­ rieren. So besteht die Möglichkeit einer Trennung von Stiftung und Unter­ nehmen in technisch-organisatorischer Hinsicht, indem neben den gesetz­ lich vorgeschriebenen Organen der Stiftung z.B. eine Untemehmensgeschäftsfuhrung oder ein Aufsichtsorgan bestellt wird.

Allerdings werden Stiftungen, die Einzeluntemehmen selbst betreiben bzw. als vollhaftender Gesellschafter in eine Personengesellschaft eintreBerndt, H. (1997), S. 379, Fach 18, S. 3505. Vgl. §§ 1,2 HGB. Vgl. Bemdt, H. (1997), S. 381, Fach 18, S. 3507. Vgl. zur Differenzierung der Begriffe: Fasselt, M., S. 15 ff. insbesondere S. 21; Höfner-Byok, P., S. 22 ff.; Wochner, G., S. 1441. 398 Vgl. Lehleiter, R., S. 65; Grossfeld, B./ Mark, J„ S. 66. 399 Vgl. Franke, G./Herrmann, M., S. 582. 400 Vgl. Bemdt, H. (1998), S. 336.

394 395 396 397

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ten sollen, in vielen Bundesländern nicht genehmigt.401 Die ablehnende Haltung der behördlichen Stiftungsaufsicht wird damit begründet, daß das Stiftungsvermögen „mit erheblichem unternehmerischen Risiko belastet und vor der Haftung für Untemehmensschulden nicht sicher ist.”402 Erhält die Stiftung den Anteil des Ausscheidenden an einer Personen- bzw. Kapitalgesellschaft, fungiert sie als Beteiligungsträger. Der Geschäftsbe­ trieb wird nicht unmittelbar durch die Stiftung, sondern weiter durch die Personen- bzw. Kapitalgesellschaft als Rechtsträger abgewickelt. Das Un­ ternehmen geht somit nicht in die Rechtsform einer Stiftung über; vielmehr gehört dann eine untemehmensbezogene Stiftung zum Gesellschafterkreis. Allerdings muß zwischen der Beteiligung einer untemehmensbezogenen Stiftung an einer Personengesellschaft und der Beteiligung an einer Kapi­ talgesellschaft unterschieden werden, weil der Gesetzgeber die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als frei übertragbar und deshalb als Vermö­ gensverwaltung ansieht.403

Überträgt der Ausscheidende seinen Anteil an einer Personengesellschaft auf eine Stiftung, setzt dies zunächst die Zustimmung der anderen Gesell­ schafter bzw. eine entsprechende Regelung im Gesell Schaftsvertrag voraus. Die Stiftung kann in die Gesellschafterposition des Ausscheidenden ein­ rücken, entsprechend Mituntemehmerrisiko übernehmen und Mitunter­ nehmerinitiative entfalten. Die Beteiligung einer Stiftung an einer Perso­ nengesellschaft gilt dann als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.404

„Die Stiftung kann nach überwiegender Auffassung Gesellschafterin einer Personengesellschaft sein. Sie kann Gesellschafterin einer OHG wie auch Komplementärin oder Kommanditistin einer KG sein.”405 Allerdings wird auch die Meinung vertreten, daß zwar die Beteiligung einer Stiftung an ei­ ner Personengesellschaft rechtlich zulässig, bei dem Versuch aber, die Stiftungssatzung und den Gesellschaftsvertrag aufeinander abzustimmen, mit erheblichen Schwierigkeiten bei der Genehmigung durch die Auf­ sichtsbehörden der Bundesländer zu rechnen sei.406 Als vollhaftender Ge­ sellschafter würde das Stiftungsvermögen mit einem erheblichen unterneh­ merischen Risiko belastet und müßte für Untemehmensschulden haften.

401 402 403 404 405 406

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Vgl. Berndt, H. (1998), S. 337. § 4 Abs. 2b Stiftungsgesetz des Landes Nordrhein-Westfalen v. 21. Juni 1977. Vgl. Hennerkes, B.-H./Binz, M.K./Sorg, M.H., S. 2220. Vgl. BFH Urteil v. 9.5.1984, in: DB 1984, S. 2019 f. Fasselt, M.,S. 122. Vgl. Pavel, U., S. 60 ff.; Kersten, E., S. 141.

4.1.4.2 Versorgung durch eine Stiftung

Soll im Rahmen der Nachfolge im Familienuntemehmen durch eine Stif­ tung auch die zukünftige Versorgung des Ausscheidenden und der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder geregelt werden, kann dies in der Weise erfolgen, daß die Stiftung vom Stifter als Versorgungsquelle be­ stimmt wird.407 In diesem Fall legt der Ausscheidende als Stiftungszweck in der Satzung der Stiftung die Form der Versorgung und die Berechtigten fest: „Die Stiftungsorgane sind verpflichtet, für die dauernde und nachhal­ tige Erfüllung des Stiftungszwecks zu sorgen”.408 Dieser Stiftungszweck kann neben der Erhaltung des Familienuntemehmens eben auch die Ver­ sorgung des Ausscheidenden und der nicht nachfolgeberechtigten Famili­ enmitglieder als Destinatäre vorsehen. Die Destinatäre werden vom Stifter in der Stiftungssatzung entweder durch Festlegung bzw. Eingrenzung des Kreises der berechtigten Personen oder durch namentliche Nennung be­ stimmt. Für die Erfüllung des Stiftungszwecks dürfen nur die Erträge aus dem Stiftungsvermögen Verwendung finden.409

Die Destinatäre sind nicht Rechtsträger der Stiftung, haben keine Mitglie­ derstellung inne und keinen Anspruch auf Teilnahme an der Verwaltung. Ihnen steht grundsätzlich kein klagbarer Leistungsanspruch gegen die Stiftung zu, obwohl die Stiftung zur Leistung an sie verpflichtet ist. Aller­ dings kann dann von einem klagbaren Recht ausgegangen werden, wenn der Stifter die zu erbringende Leistung und die Destinatäre namentlich in der Satzung festgelegt hat und so den Berechtigten ein Recht gegen die Stiftung einräumen wollte.410 4.2 Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen Das Gesellschaftsrecht normiert den gesellschaftlichen Zusammenschluß von Personen und richtet sich u.a. auf die Form eines solchen Zusammen­ schlusses, auf das Verhältnis der Gesellschafter untereinander (Innenver­ hältnis) und zur Außenwelt (Außenverhältnis).411 Entsprechend bedarf es bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen je nach Rechts­ form der Klärung, inwieweit die Nachfolge das Verhältnis der Gesell­ schafter berührt. Dabei kommt es nicht nur darauf an, welche gesellschafts­ rechtlichen Normen bei der Planung der Nachfolge Berücksichtigung zu

407 408 409 410 411

Vgl. Henkel-Hoffmann, M., S. 120 ff. Carstensen, C., S. 784. Vgl. Carstensen, C., S. 784 f. Vgl. Kalteis, G., S. 81 f.; Hahn, O./Schindler, A., S. 76. Vgl. Luckey, G.,S. 16.

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finden haben. Vielmehr gilt es, auch die Vereinbarkeit dieser Normen mit anderen gesetzlichen Regelungen zu klären. Das Gesellschaftsrecht ist allerdings nicht in einem gemeinsamen Gesetz geregelt.412 Vielmehr finden sich gesellschaftsrechtliche Normen in erster Linie im BGB, im HGB, im GmbHG und im AktG.413

4.2.1 Gesellschaftsrechtliche Regelung der Nachfolge in der Personenge­ sellschaft

4.2.1.1 Gesetzliche Regelung der Nachfolge

Personengesellschaften beruhen auf einem persönlichen Vertrauensver­ hältnis und der Zusammenarbeit der Gesellschafter untereinander. Sie sind grundsätzlich von einer unveränderten personellen Zusammensetzung ab­ hängig.414 Dementsprechend kann ein einzelner Gesellschafter einer Perso­ nengesellschaft gern. § 719 Abs. 1 BGB (entsprechend §§ 105 Abs. 1,161 Abs. 2 HGB) nicht frei über seinen Anteil verfugen bzw. diesen auf einen von ihm bestimmten Gesellschafter übertragen. Die anderen Gesellschafter werden so von Gesetzes wegen gegen die Gefahr geschützt, gegen ihren Willen mit einem ungewollten Gesellschafter zusammenarbeiten zu müs­ sen.415 Die Übertragung des Gesellschaftsanteils ist deshalb von der Zu­ stimmung aller Gesellschafter abhängig.416 Diese Zustimmung der Mitgesellschafter zur Übertragung des Gesell­ schaftsanteils kann aus Vereinfachungsgründen schon im Gesellschafts­ vertrag gegeben sein. Falls dies ohne Einschränkung geschieht, bleibt das Problem bestehen, als Nachfolger eine ungewollte Person zu bekommen.417 Dies kann nur durch die auf den Einzelfall bezogene Zustimmung der Ge­ sellschafter vermieden werden. Nur die Nachfolge in einer Personengesellschaft, die durch den Tod eines Gesellschafters ausgelöst wird, erfahrt eine spezifische dispositive ge­ setzliche Regelung. Der Tod eines persönlich haftenden Gesellschafters fuhrt bei einer BGB-Gesellschaft gern. § 727 Abs. 1 BGB zu ihrer Auflö­ sung, soweit der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht. „Durch die Auflösung ändert sich gemäß § 730 BGB der Zweck: aus einer ‘werben­ 412 Vgl. Sonnebom, A., S. 16. 413 Vgl. §§ 719, 727, 736, 1967 BGB, §§ 22, 25, 27, 105, 161 HGB, §§ 15 ff. GmbHG und §§ 68 f. AktG. 414 Vgl. Crezelius, G„ S. 92, Tz. 138. 4,5 Vgl. Schröder, A.,S. 17. 416 Vgl. Schmidt, K„ S. 1088. 417 Vgl. Luckey, G., S. 32.

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den’ Gesellschaft wird eine sog. ‘Auseinandersetzungsgesellschaft’, auch ‘Liquidationsgesellschaft’ genannt.”418 In diese Gesellschaft tritt die Er­ bengemeinschaft als Nachfolger ein.419 Die Gesellschafter der Auflösungs­ gesellschaft können die Fortführung des Unternehmens als werbende Ge­ sellschaft beschließen. Die Erben werden dann entsprechend ihrer Erb­ quote Gesellschafter. „Zu beachten ist, daß in der Erbengemeinschaft ein einstimmiger Beschluß der Miterben zur Fortsetzung der Gesellschaft er­ forderlich ist, da er sich nicht um eine Maßnahme im Rahmen der ord­ nungsmäßigen Verwaltung des Nachlasses420 handelt.”421 Der Tod eines persönlich haftenden Gesellschafters einer OHG bzw. KG bedingt gern. §§131 Abs. 2 Nr. 1,161 HGB dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft, wenn der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Bestim­ mung in Form von spezifischen Nachfolgeklauseln enthält. Der Tod eines persönlich haftenden Gesellschafters fuhrt nicht zur Auflösung der Gesell­ schaft von Gesetzes wegen. Der Fiskus kommt damit dem grundsätzlichen Interesse der Gesellschafter an der Erhaltung der Personengesellschaft ent­ gegen, die ggf. deren Lebenswerk und Existenzgrundlage darstellt.

Diese gesetzliche Normierung behält den verbleibenden Gesellschaftern das Recht vor, nach dem Ausscheiden des Verstorbenen selbst zu bestim­ men, ob sie die Gesellschaft allein, mit einem oder mit mehreren Nachfol­ gern ihrer Wahl fortsetzen. Das Gesellschaftsrecht hat in diesem Fall Vor­ rang vor dem Erbrecht.422 Die Erben können nicht allein kraft Erbrecht in die Rechtsstellung des verstorbenen persönlich haftenden Gesellschafters • 423 eintreten. Demgegenüber wird beim Tod eines Kommanditisten gern. § 177 HGB „die Gesellschaft mangels abweichender Bestimmungen (im Gesellschafts­ vertrag, d.A.) mit den Erben fortgesetzt”.424 Existieren mehrere Erben, werden alle zu Kommanditisten, und der Kommanditanteil des Erblassers wird entsprechend den Erbquoten aufgeteilt.425

Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge” des IDW (Hrsg.), Tz. 358. Vgl. BGH Beschluß v. 20.5.1981, in: NJW 1982, S. 171. Vgl. § 2038 Abs. 2 BGB und § 745 Abs. 1 BGB. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge” des IDW (Hrsg.), Tz. 359. Vgl. Schröder, A.,S. 18. Vgl. Pietsch, R./Tehler, H.-J., S. 304. Entsprechendes gilt beim Tod eines stillen Gesellschafters oder eines Unterbetei­ ligten. 425 Vgl. Palandt-Edenhofer, BGB, § 1922, Tz. 21; ebenso BGH Beschluß v. 4.5.1983, in: NJW 1983, S. 2377; Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge” des IDW (Hrsg.), Tz. 360.

4,8 419 420 421 422 423 424

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Um die Kontinuität des Familienuntemehmens über den Tod des einzelnen persönlich haftenden Gesellschafters hinaus zu erhalten, können die Ge­ sellschafter entsprechende Klauseln in den Gesell Schaftsvertrag aufnehmen und so erreichen, daß der Gesellschaftsanteil vererblich und auf einen oder mehrere Nachfolger übertragbar wird. Gleichzeitig bieten diese Klauseln die Möglichkeit zur Festlegung der Bewertungsmethode bezüglich des An­ teils des Ausgeschiedenen, der Höhe und des Zahlungsmodus der Abfin­ dungszahlungen an den Ausgeschiedenen bzw. seine Erben.426 Als mög­ liche Bestandteile des Gesellschaftsvertrags sind die Fortsetzungs-, die Eintritts-, die einfache und die qualifizierte Nachfolgeklausel denkbar.

4.2.1.2 Fortsetzungsklausel

Die Nachfolge im Familienuntemehmen kann durch die Vereinbarung ei­ ner Fortsetzungsklausel gesellschaftsrechtlich geregelt werden.427 Die Per­ sonengesellschafter vereinbaren mit dieser Klausel im Gesellschaftsver­ trag, daß mit dem Tod eines persönlich haftenden Gesellschafters die Ge­ sellschaft mit den Verbleibenden weiterbestehen soll.428 Der Gesellschafter scheidet im Todeszeitpunkt aus, womit sein Anteil am Gesamthandsver­ mögen den verbleibenden Gesellschaftern zuwächst.429 Stirbt ein Gesell­ schafter einer Zwei-Personengesellschaft, fuhrt der Überlebende das Un­ ternehmen als Einzeluntemehmer fort.430 Die verbliebenen Gesellschafter übernehmen die Rechtsposition des ver­ storbenen Gesellschafters. Die Erben sind aufgrund der Fortsetzungsklau­ sel bzw. § 131 Abs. 2 Nr. 1 HGB nicht nachfolgeberechtigt, sondern haben lediglich einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch gegen die verblei­ benden Gesellschafter^ denen der Anteil des Verstorbenen am Unterneh­ men zufallt.431 Dieser Anspruch bestimmt sich gesell Schafts- wie auch erb­ rechtlich nach dem vollen Wert der Beteiligung zum Zeitpunkt des Aus­ scheidens des Gesellschafters, d.h. nach dem Wert, der sich ergeben würde, wenn zu diesem Zeitpunkt die Gesellschaft aufgelöst würde.432 Diesen Abfmdungsanspruch können die Gesellschafter im Gesellschafts­ vertrag vom Gesetz abweichend regeln: Sie können den Anspruch be­

426 Vgl. Hofmann, U., S. 70. 427 Die Rechtsfolgen der Fortsetzungsklausel ergeben sich nach dem Handelsrechtsre­ formgesetz (HRefG) v. 22.6.1998, BGBl. 1998 I, S. 1474, für die Handelsgesell­ schaften direkt aus der dispositiven Norm in § 131 Abs. 2 Nr. 1 HGB. 428 Vgl. Daragan, H./Zacher-Röder, H., S. 89. 429 Vgl. §§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB, 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB. 430 Vgl. Crezelius, G., S. 94, Tz. 139. 431 Vgl. Gebel, D. (1994b), S. 142; Seeger, S.F. (1992), S. 1014. 432 Vgl. § 738 Abs. 2 S. 2 BGB; §§ 1922, 2032 ff. BGB.

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schränken oder auch ganz ausschließen.433 Gründe dafür können die Ver­ meidung der finanziellen Schwächung und die Sicherung der Erhaltung des Unternehmens sein.434

Die Erben haften außerdem für die Altverbindlichkeiten des verstorbenen Gesellschafters entsprechend der Haftung eines zu Lebzeiten ausgeschie­ denen Gesellschafters gern. § 160 HGB. Es besteht allerdings die Mög­ lichkeit, diese Haftung erbrechtlich durch die gesetzlichen Möglichkeiten der §§ 1975, 1922 BGB zu beschränken.435 Die Vereinbarung einer Fortsetzungsklausel kann nur noch bei einer Ge­ sellschaft bürgerlichen Rechts zweckmäßig sein, weil nur noch bei dieser Gesellschaftsform der Tod eines Gesellschafters gern. § 727 Abs. 1 BGB zur Auflösung führt. Sie kann dann zur Anwendung kommen, wenn inner­ halb der Familie kein bzw. kein geeigneter Nachfolger vorhanden ist und die Fortführung des Familienuntemehmens im Hinblick auf die Zusam­ menarbeit mit den vorhandenen Erben problematisch erscheint, oder wenn der Nachfolger schon zu Lebzeiten des Ausscheidenden in die Gesellschaft aufgenommen wurde, so daß das Familienuntemehmen nur mit ihm fortge­ führt werden soll. 4.2.1.3 Einfache Nachfolgeklausel

Die Gesellschafter einer Personengesellschaft können für den Todesfall ei­ nes Gesellschafters vereinbaren, daß dessen Anteil mit allen Rechten und Pflichten auf sämtliche Erben des Verstorbenen übergeht.436 Eine solche einfache Nachfolgeklausel bewirkt die Fortführung des Unternehmens mit allen Erben.437 Die nach gewillkürter bzw. gesetzlicher Erbfolge be­ stimmten Erben rücken automatisch in die gesellschaftsrechtliche Stellung des Verstorbenen ein.438 Existiert nur ein Erbe, ist dieser alleiniger Gesellschaftemachfolger.439 Sind hingegen mehrere Erben vorhanden und auch alle gesell Schafts ver­ traglich als Nachfolger zugelassen, kann es zu einem Widerspruch zwi­ schen Erbrecht und gesellschaftsrechtlichen Erfordernissen kommen, weil

433 Vgl. Spiegelberger, S. (1999), S. 254. 434 Vgl. Crezelius, G., S. 94, Tz. 139 und S. 179 f., Tz. 254 f.; Langenfeld, G./Gail, W.,IV, Tz. 218. 435 Vgl. Palandt-Edenhofer, BGB, Einführung vor § 1967, Tz. 3. 436 Vgl. Söffing, G. (1992), S. 1524, Fach 3, S. 8266. 437 Vgl. Crezelius, G., S. 95, Tz. 140. 438 Vgl. BGH Urteil v. 22.1.1956, BGHZ 22, S. 186, 191; BGH Urteil v. 10.2.1977, BGHZ 68, S. 225, 229, 233. 439 Vgl. Sonnebom, A., S. 63 mit weiteren Verweisen.

105

das Erbrecht nur eine Gesamtnachfolge in Form einer Erbengemeinschaft zuläßt.440 Eine Erbengemeinschaft kann im Rechtsverkehr nicht selbstän­ dig auftreten und auch keine Haftung übernehmen. Außerdem handelt es sich bei einer Personengesellschaft „meist um persönlichkeitsbezogene Arbeits- und Haftungsgemeinschaften ..., in denen Rechte und Pflichten i.d.R. sachgerecht nur von voll verantwortlichen und selbst handlungsfähi­ gen Personen wahrgenommen werden können”.441 Eine Erbengemeinschaft kann also nicht Mitglied einer Personengesellschaft werden.442 Demgegenüber bedingt das Gesellschaftsrecht die Nachfolge durch von­ einander unabhängige Einzelpersonen. Eine Lösung der Unterschiede zwi­ schen Erb- und Gesellschaftsrecht erfolgt durch das rechtliche Konstrukt der Sonderrechtsnachfolge (Singularsukzession), die damit begründet wird, daß die Gesellschafterstellung als Sondergut keinen gewöhnlichen Nach­ laßbestandteil darstellt. Daraus folgt, daß der Gesellschaftsanteil des Erb­ lassers nicht zum gesamthänderisch gebundenen Nachlaßvermögen der Er­ bengemeinschaft gehört.443

Im Rahmen der Sonderrechtsnachfolge erwerben die Erben die Gesell­ schafterstellung zwar über die Erbengemeinschaft, die Ausübung der Mit­ gliedschaft erfolgt aber durch die verselbständigten Rechte der einzelnen Miterben entgegen dem Gesamthandsprinzip. Jeder Erbe wird unmittelbar selbständiger Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten. Die Mit­ gliedschaft und der Gesellschaftsanteil des Erblassers werden entsprechend der jeweiligen Erbquote von den Erben außerhalb der Erbengemeinschaft direkt vom Erblasser erworben.444 Unabhängig von der unmittelbaren Sonderrechtsnachfolge zählt der Anteil des verstorbenen persönlich haftenden Gesellschafters dennoch zu seinem Gesamtnachlaß.445 Aus diesem Grund sind die direkt übergegangenen Teile bzw. der gesamte Gesellschaftsanteil rechnerisch in die Erbausei­ nandersetzung einzubeziehen. Die direkt empfangenen Beteiligungen der Erben gelten als vorab empfangenes Erbe446 in Form einer (teilweisen) Vorwegnahme der Nachlaßteilung.447

440 441 442 443 444 445 446 447

106

Vgl. Seeger, S.F. (1992), S. 1014. BGH Urteil v. 4.5.1983, in: NJW 1983, S. 2377. Vgl. BGH Urteil v. 4.5.1983, in: NJW 1983, S. 2377 m.w.N. Vgl. Söffmg,G. (1991c), S. 799. Vgl. vertiefend Schmidt, K, S. 1101 ff.; Spiegelberger, S. (1999), S. 254. Vgl. Schmidt, K., S. 1105 m.w.N. Vgl. BGH v. 14.5.86, BGHZ 98, S. 51; BGH v. 3.7.89, in: NJW 1989, S. 3152 ff. Vgl. Gebel, D. (1994b), S. 145.

Jedem Erben, der durch eine einfache Nachfolgeklausel in die Stellung ei­ nes persönlich haftenden Gesellschafters nachrückt, steht gern. § 139 HGB das Recht zu, den ererbten Gesellschaftsanteil unter Beibehaltung des Ge­ winnanspruchs in eine Kommanditbeteiligung umzuwandeln. Diese Um­ wandlung erfolgt mittels eines Vertrags zwischen dem Erben und den ver­ bliebenen Gesellschaftern.448 Lehnen die verbliebenen Gesellschafter die­ ses Anliegen ab, kann der Erbe seine Beteiligung gern. § 139 Abs. 2 HGB sofort kündigen, wodurch er einen entsprechenden Ausgleichsanspruch er­ hält. Die sofort fällige Ausgleichszahlung kann das Familienuntemehmen ggf. erheblich liquiditätsmäßig belasten.449 Damit kann der vom Ausschei­ denden vorgesehene Nachfolgererbe die Nachfolgeplanung des Verstorbe­ nen durchkreuzen. Bezüglich der Nachfolge im Familienuntemehmen kann eine einfache Nachfolgeklausel vorteilhaft sein, wenn alle vorhandenen Erben tatsäch­ lich auch als Nachfolger in Frage kommen. Bei einer Vielzahl von Erben rücken alle entsprechend ihrer Erbquote in die Position des Verstorbenen im Familienuntemehmen nach. Die einfache Nachfolgeklausel bietet daher keine Möglichkeit, die nicht als Nachfolger geeigneten aber erbberechtig­ ten Familienmitglieder im Erbfall am Eintritt in das Familienuntemehmen zu hindern.450

4.2.1.4 Qualifizierte Nachfolgeklausel

Zur Vermeidung der Nachteile, die bei der Nachfolge im Familienunter­ nehmen aus einer einfachen Nachfolgeklausel resultieren, können die Ge­ sellschafter die Nachfolge auch mit einer qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag regeln. Mit dieser Klausel bestimmt der zukünftige Erblasser auf gesellschaftsrechtlicher Ebene den Erben, der sein Gesell­ schaftsverhältnis nach seinem Tod fortsetzen soll?51

Der Anteil an der Personengesellschaft mit allen damit verbundenen Rechten und Pflichten geht dann - entsprechend der Vorgehensweise bei der einfachen Nachfolgeklausel - im Rahmen einer Sonderrechtsnachfolge unmittelbar und in vollem Umfang auf den durch die Nachfolgeklausel be­ nannten Erben über.452 Nur sein Vermögenswert gehört zum Nachlaß.453 Mit dem Erhalt des Gesellschaftsanteils kann der Nachfolger entweder Vgl. Crezelius, G., S. 181, Tz. 258. Vgl. Langenfeld, G./Gail, W., IV, Tz. 220 f. Vgl. Gebel, D. (1994b), S. 144. Vgl. Schmidt, K.,S. 1106 ff. Vgl. BGH Urteil v. 10.2.1977, BGHZ 68, 225, 236 ff.; entsprechend BFH Urteil v. 26.3.1981, BStBl. 1981 II, S. 614 m.w.N. 453 Vgl. Flume, W. (1988), S. 162.

448 449 450 451 452

107

mehr oder weniger an Wert geerbt haben, als ihm entsprechend seiner Erb­ quote am Gesamtnachlaß zusteht. Die Sonderrechtsnachfolge wirkt hier nur „wie eine vorab vollzogene Teilungsanordnung, die im Rahmen der Erbauseinandersetzung auf die Erbquote anzurechnen und im Falle einer überquotalen Zuordnung auszugleichen ist”.454 Wird dem qualifizierten Nachfolger mit dem Gesellschaftsanteil mehr übertragen als ihm wert­ mäßig zusteht, hat er die erbrechtlichen Ausgleichsansprüche seiner nicht nachfolgeberechtigten Miterben zu erfüllen.455 Der Erblasser könnte aller­ dings auch durch eine letztwillige Verfügung die Ausgleichspflichten des Nachfolgers für diesen Fall ausschließen.456 Wenn der Erbanspruch des Nachfolgers noch nicht ganz mit der Übertragung des Anteils an der Perso­ nengesellschaft zum Verkehrswert erfüllt wird, dann hat er noch einen wei­ tergehenden Anspruch, den er bei der Erbauseinandersetzung des restli­ chen Nachlasses geltend machen kann.

Bei dieser Form der Nachfolge von Todes wegen kommt es darauf an, daß der im Gesell Schaftsvertrag vorgesehene Nachfolger auch erbberechtigt ist. Die gesellschaftsrechtliche Nachfolgeregelung muß also mit der erbrechtli­ chen Regelung übereinstimmen.457 Ist dies nicht der Fall, weil entweder die Erben nicht als Nachfolger vorgesehen sind oder der gesell schaftsvertrag­ lich bestimmte Nachfolger nicht als Erbe des Gesellschafters zugelassen ist, verliert die Nachfolgeklausel ihre Wirksamkeit. In einem solchen Fall setzen die verbliebenen Gesellschafter die Personengesellschaft fort, wor­ aus sich die rechtlichen Konsequenzen ergeben, als ob eine Fortsetzungs­ klausel vereinbart gewesen wäre.458 Bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen kann der Aus­ scheidende die qualifizierte Nachfolgeklausel dazu einsetzen, den seiner Meinung nach geeigneten Nachfolger eindeutig zu bestimmen. Allerdings besteht auch bei der qualifizierten Nachfolgeklausel die Gefahr, daß das gewünschte Ergebnis nicht erreicht wird. Dazu kann es kommen, wenn der Nachfolger von seinem nicht auszuschließenden Recht gern. § 139 HGB Gebrauch macht und die Stellung eines Kommanditisten verlangt bzw. aus der Personengesellschaft gegen Zahlung eines entsprechenden Ausgleichs

454 455 456 457 458

108

Gebel, D. (1994b), S. 145 f. Vgl. Söffmg, G. (1991c), S. 802; Schmidt, K., S. 1108. Vgl. Knobbe-Keuk, B. (1978/79), S. 418. Vgl. vertiefend Michalski, L., S. 15. Vgl. Langenfeld, G./Gail, W., IV, Tz. 237; Gebel, D. (1994b), S. 145.

ausscheidet, weil die verbliebenen Gesellschafter diesem Verlangen nicht stattgeben.459 4.2.1.5 Eintrittsklausel Eine im Vergleich zu der einfachen und der qualifizierten Nachfolgeklau­ sel andere gesellschaftsrechtliche Regelung der Nachfolge kann mit Hilfe der Eintrittsklausel erfolgen. Als eine weitere Möglichkeit der Gestaltung bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft bietet sich die Eintrittsklausel an, weil sich mit dieser Klausel im Gesellschaftsvertrag einzelnen erbberechtigten oder nicht erbberechtigten Personen das Recht einräumen läßt, in das Fa­ milienuntemehmen als persönlich haftender Gesellschafter einzutreten.460 Der Eintrittsberechtigte erwirbt durch einen unter Lebenden geschlossenen Vertrag zugunsten Dritter gern. § 328 Abs. 1 BGB lediglich einen schuld­ rechtlichen Anspruch auf Eintritt in die Gesellschaft.461

Verzichtet der Eintrittsberechtigte darauf, seinen Anspruch geltend zu ma­ chen, bleibt es bei den Konsequenzen, die sich aus § 131 Abs. 2 Nr. 1 HGB bzw. einer Fortsetzungsklausel ergeben.462 Macht er dagegen seinen Eintrittsanspruch geltend, sind die verbliebenen Gesellschafter verpflich­ tet, ihn aufzunehmen. In der Literatur besteht keine Einigkeit darüber, in welcher Form die Aufnahme des Eintrittsberechtigten zu vollziehen ist. Daher lassen sich für die Übertragung der Gesellschaftsanteile aufgrund einer Eintrittsklausel zwei verschiedene erbrechtliche Formen unterschei­ den: Nach h.M.463 wird der Anteil des verstorbenen Gesellschafters bei dessen Tod (ggf. treuhänderisch) auf die verbliebenen Gesellschafter übertragen. Nimmt der Nachfolger sein Eintrittsrecht wahr und beansprucht eine Ge­ sellschafterposition, müssen ihn die verbliebenen Gesellschafter aufneh­ men und ihm je nach getroffener Vereinbarung auch den Anteil des Ver­ storbenen übertragen. Erhält der Nachfolger den treuhänderisch gehaltenen Anteil, haben die Erben wie bei einer qualifizierten Nachfolgeklausel einen Abfmdungsanspruch gegenüber dem Nachfolger.

459 Vgl. Michalski, L., S. 20; bezüglich der haftungsrechtlichen Konsequenzen aus der Ausübung des § 139 HGB durch den Nachfolgeerben vgl. Gebel, D. (1994b), S. 146. 460 Vgl. Johannsen, K.H., S. 1078. 461 Vgl. Gebel, D. (1994b), S. 143. 462 Vgl. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 270, Tz. 1041. 463 Vgl. anstatt vieler Palandt-Edenhofer, BGB, 1995, § 1922, Tz. 16, m.w.N.

109

Für den Fall, daß der Anteil des Ausscheidenden auf die Mitgesellschafter als Rechtsnachfolger übertragen wird und in deren Eigentum verbleibt, hat der Nachfolger eine eigene Einlage zu erbringen, um Gesellschafter wer­ den zu können. Die Erben des Verstorbenen können dann entsprechend der Gestaltung der Nachfolge mit einer Fortsetzungsklausel einen Abfindungs­ anspruch gegenüber den verbliebenen Gesellschaftern geltend machen.464 Eine ebenfalls vertretende Meinung465 geht davon aus, daß bei der Gestal­ tung per Eintrittsklausel die Gesellschafter bestimmen können, daß dem Nachfolger im Todeszeitpunkt des jeweiligen Gesellschafters der dann ent­ stehende Abfindungsanspruch direkt übertragen wird. Dieser Vorgehens­ weise liegt die Annahme zugrunde, daß der Erblasser im Todeszeitpunkt seinen Anteil an die verbleibenden Gesellschafter veräußert und einen Veräußerungserlös erwirbt. Diesen Veräußerungserlös kann der Erblasser seinem Nachfolger durch ein Vorausvermächtnis bzw. eine Teilungsan­ ordnung übertragen. Der Nachfolger kann diesen Veräußerungserlös wie­ derum mit der von ihm zu erbringenden Einlage verrechnen lassen. Eine Frist, bis wann der Nachfolgeberechtigte sein Eintrittsrecht auszu­ üben hat, schreibt das Gesetz nicht vor. Eine angemessene vertragliche Fristsetzung ist aber sicherlich im Interesse der Untemehmenskontinuität.466 Die Vereinbarung einer Eintrittsklausel zur Sicherung der Nachfolge von Todes wegen in Familienuntemehmen erlaubt dem Ausscheidenden die Nachfolge unabhängig von der Erbfolge festzulegen und damit auch ggf. einen nicht als Erbe in Betracht kommenden Dritten zum Nachfolger zu bestimmen.467 Dem Eintrittsberechtigten steht dann immer noch die Mög­ lichkeit offen, auf seinen Anspruch zu verzichten und damit die Nachfol­ geplanung ins Leere laufen zu lassen. Wenn er sein Eintrittsrecht ausübt, kann er seinen Eintritt in die Personengesellschaft nicht davon abhängig machen, daß ihm gern. § 139 Abs. 1 HGB die Stellung eines Kommandi­ tisten eingeräumt wird.468

Die Gesellschafter von Personengesellschaften können somit auf mehrere gesellschaftsvertraglich zu verankernde Klauseln zurückgreifen, um ihre

464 Vgl. Crezelius, G., S. 185, Tz. 263. 465 Vgl. Ebenroth, C.T., Tz. 885; bezüglich der Gestaltungsmöglichkeiten Schmidt, K., S. 1109. 466 Vgl. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge” des IDW (Hrsg.), S. 234, Tz. 485 und zu den steuerlichen Konsequenzen der Fristenlänge: BMF Schreiben v. 11.1.1993 , BStBl. 1993 I, S. 62, Tz. 79. 467 Vgl. Luckey, G., S. 81; Knobbe-Keuk, B. (1978/79), S. 419. 468 Vgl. Luckey, G.,S. 81.

110

Nachfolge zu regeln. Zusammenfassend lassen sich die vier rechtlich nor­ mierten Klauseln wie folgt gegenüberstellen:

Fortsetzungsklausel (entspricht § 131 Abs. 2 Nr. 1 HGB)

Einfache Nachfolge­ klausel

Beim Tod eines voll­ Beim Tod eines

Qualifizierte Nachfolgeklausel

Eintrittsklausel

Beim Tod eines

Beim Tod eines voll­

vollhaftenden Ge­

haftenden Gesell­

haftenden Gesell­

vollhaftenden Ge­

schafters wird die

sellschafters werden sellschafters wird

schafters erhält ein

Gesellschaft von den alle Erben Nach­

der vertraglich be­

verbleibenden Ge­

stimmte Erbe Nach­ ter Nachfolger ein

folger

sellschaftern fortge­

folger

vertraglich bestimm­ Eintrittsrecht

setzt -► Geschäftsanteil

-» Geschäftsanteil

-> Geschäftsanteil

-> Geschäftsanteil

wächst den verblei­

wird entsprechend

wird im Wege der

wächst den verblei­

benden Gesellschaf­

der Erbquoten auf­

Sonderrechtsnach­

benden Gesellschaf­

tern an

geteilt

folge auf den Nach­ tern an folger übertragen

-» kein Erbe wird

-> alle Erben wer­

-> nur der qualifi­

-> Erbe oder Dritter

Gesellschafter

den Gesellschafter

zierte Erbe wird

wird Gesellschafter

Gesellschafter

—> nicht nachfolge-

-> nicht nachfolge­

Abfindungsanspruch dungsansprüche

berechtigte Erben

berechtigte Erben

gegenüber den ver­

erhalten ggf. Abfin­ erhalten ggf. Abfin­

-> Erben erhalten

-> keine Abfin­

bliebenen Gesell­

dungsanspruch ge­

schaftern

genüber dem quali­

genüber eingetrete­

fizierten Erben

nem Nachfolger

dungsanspruch ge­

bzw. den verbliebe­

nen Gesellschaftern -» keine Einlage­

pflicht der Erben

-> keine Einlage­

-> Einlagepflicht des

pflicht des qualifi­

Nachfolgers

zierten Nachfolgers

Abb. 7:

Gesellschaftsvertragliche Regelungsmöglichkeiten der Nach­ folge in der Personengesellschaft

111

4.2.2 Gesellschaftsrechtliche Regelung der Nachfolge in der Kapitalge­ sellschaft

Die Nachfolge in einem Familienuntemehmen in der Rechtsform einer Ka­ pitalgesellschaft vollzieht sich durch die Übertragung der entsprechenden Geschäftsanteile. Da die vorliegende Untersuchung sich auf die Betrach­ tung der GmbH und der AG beschränkt, geht es um die Übertragung von GmbH-Anteilen bzw. Aktien des Ausscheidenden auf seinen Nachfolger. Grundsätzlich kann jeder Gesellschafter zu Lebzeiten und von Todes we­ gen frei über seine Geschäftsanteile verfugen,469 wenn eine gesellschafts­ rechtliche Beschränkung der Übertragbarkeit nicht besteht.470 Allerdings existieren z.T. Formvorschriften, die beim Übertragungsvorgang einzu­ halten sind und den Vorgang erschweren.471

Mit dem Tod des Gesellschafters fallt dessen Geschäftsanteil entsprechend § 1922 ff. BGB in die Erbmasse und geht kraft Gesamtrechtsnachfolge auf den Alleinerben bzw. die Erbengemeinschaft über. Der Geschäftsanteil ge­ hört bei mehreren vorhandenen Erben zum gesamthänderischen Nach­ laß.472 In diesem Fall können die Erben die Rechte aus dem GmbH-Geschäflsanteil nur gemeinschaftlich gern. § 18 Abs. 1 GmbHG bzw. die Rechte aus Aktien nur durch einen gemeinschaftlichen Vertreter gern. § 69 Abs. 1 AktG ausüben. Die Möglichkeit zur Sonderrechtsnachfolge in An­ teile an einer Kapitalgesellschaft entsprechend der Vorgehensweise bei ei­ ner Personengesellschaft besteht nicht.473 Allerdings läßt sich auch bei Kapitalgesellschaften die Nachfolge durch gesellschaftsvertragliche Regelungen beeinflussen. Zum einen besteht die Möglichkeit, die Veräußerbarkeit des Geschäftsanteils bzw. die Fähigkeit der Erbengemeinschaft, den im Nachlaß befindlichen Geschäftsanteil ei­ nem von ihr ausgewählten Erben zuzuweisen, zu beschränken oder gänz-

469 Vgl. § 15 Abs. 1 GmbHG, § 929 BGB bezüglich der Übertragung von Inhaberak­ tien. 470 Vgl. Ehlers, E.-A., S. 26 f. Die Übertragung der Anteile an einer Kapitalgesell­ schaft kann durch die Aufnahme einer Vinkulierungsklausel gern. § 15 Abs. 5 GmbHG, § 68 Abs. 2 AktG in den Gesell Schaftsvertrag bzw. die Satzung von der Genehmigung der Gesellschaft abhängig sein (z.B. vinkulierte Namensaktien). 471 Gem. § 15 Abs. 3 GmbHG muß die Übertragung eines GmbH-Geschäftsanteils notariell beurkundet und bei einer Veräußerung außerdem gern. § 16 Abs. 1 GmbHG bei der Gesellschaft angemeldet werden. Die Übertragung von Namens­ aktien muß gern. § 68 Abs. 1, 3 AktG mittels eines Indossaments vollzogen und im Aktienbuch der Gesellschaft eingetragen werden. 472 Vgl. zu den erbrechtlichen Möglichkeiten der Nachfolge Kapitel 4.1.3.1. 473 Vgl. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge” des IDW (Hrsg.), Tz. 557, 683; Ehlers, E.-A., S. 26; Felix, G. (1996a), S. 10581.

112

lieh auszuschließen.474 Zum anderen kann die Satzung einer GmbH eine Abtretungsklausel, eine Einziehungsklausel oder ein Ankaufsrecht der Ge­ sellschaft vorsehen.475 Die Gesellschafter einer AG können dagegen nur eine Einziehungsklausel im Gesell Schaftsvertrag verankern.476 Durch eine Abtretungsklausel werden die Erben eines ausscheidenden Ge­ sellschafters verpflichtet, den Geschäftsanteil der GmbH auf die in der Satzung genannte Person bzw. auf die Gesellschaft selbst zu übertragen.477 Der Geschäftsanteil fällt dementsprechend zunächst in den gesamthänderi­ schen Nachlaß, die Erben müssen dann aber dem gesellschaftsvertraglich bezeichneten Nachfolger zum Erwerb des Anteils verhelfen. Den Erben steht lediglich ein grundsätzlich nach dem Verkehrswert des Anteils be­ messener Abfmdungsanspruch gegenüber diesem Nachfolger zu.478 Die GmbH-Gesellschafter können dem durch die Abtretungsklausel Begün­ stigten im Gesellschaftsvertrag zusätzlich einen einklagbaren Anspruch einräumen. Eine solche Regelung wird dann als Eintrittsklausel bezeichnet. Sieht der Gesellschaftsvertrag beim Tod eines Gesellschafters vor, daß die verbleibenden Gesellschafter den Anteil des Ausscheidenden einziehen können, regelt eine Einziehungsklausel die Nachfolge gesellschaftsrecht­ lich.479 Dabei sind für die GmbH und die AG jeweils unterschiedliche ge­ setzliche Normierungen zu beachten. So darf die Einziehung eines Ge­ schäftsanteils einer GmbH gern. §§34 Abs. 3, 30 Abs. 1 GmbHG nicht das Stammkapital mindern. Der Geschäftsanteil muß in voller Höhe eingezahlt sein480 und eine ggf. zu erbringende Abfindung darf nur aus Kapitalrückla­ gen entgolten werden.481 Demgegenüber ist die Einziehung der Aktien des Ausscheidenden gern. § 237 ff. AktG eine Maßnahme, die sich nur im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung durchfuhren läßt.482 In jedem Fall werden durch die Einziehung der Geschäftsanteile die Mitgliedschaftsrechte des verstorbe­ nen Gesellschafters vernichtet, wobei seinen Erben nur ein Abfindungsan­ spruch gegenüber der Kapitalgesellschaft zusteht, der sich grundsätzlich nach dem Verkehrswert des GmbH-Anteils bzw. der Aktien richtet, aber 474 475 476 477 478 479 480 481 482

Vgl. Sonnebom, A., S. 73. Vgl. Crezelius, G., S. 223 ff., Tz. 324 ff. Vgl. Haas, P.,S. 154 f. Vgl. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge” des IDW (Hrsg.), Tz. 625 ff. Vgl. Müller, A./Ohland, K.-P., S. 181. Vgl. Finger, P. (1975a), S. 98 ff. Vgl. §§ 30 ff. GmbHG. Vgl. § 33 GmbHG. Bezüglich der Diskussion der aktienrechtlichen Zulässigkeit der Einziehungsklau­ sel vgl. Sonnebom, A., S. 77; Haas, P., S. 154 jeweils m.w.N.

113

auch im Gesellschaftsvertrag betragsmäßig beschränkt (z.B. auf den Buchwert) bzw. auch ausgeschlossen werden kann.483 Gleichzeitig ver­ ringert sich das Eigenkapital während sich die Beteiligungsquote der ver­ bliebenen Gesellschafter entsprechend erhöht.484 Darüber hinaus kann bei einer GmbH eine Einziehungsklausel eine Abtre­ tungsklausel als gesellschaftsvertragliche Nachfolgeregelung ergänzen. Übertragen etwa die Erben den Geschäftsanteil des Ausscheidenden nicht auf die statutorisch bestimmte Person, ist die Gesellschaft ermächtigt, den Anteil einzuziehen.485

Den Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften stehen ebenfalls mehrere in den Gesellschaftsvertrag aufnehmbare Klauseln zur Auswahl, durch die sich ihre Nachfolge regeln läßt. Diese drei Klauseln lassen sich wie folgt gegenüberstellen:

Abtretungsklausel

Eintrittsklausel

Einziehungsklausel

Verpflichtung der Erben

Ermächtigung der verblei­ Verpflichtung der Erben,

den Geschäftsabteil auf

benden Gesellschafter zur den Geschäftsanteil auf

den statutorisch bestimm­ Einziehung des Anteils

den statutorisch bestimm­

ten Nachfolger zu über­

ten Nachfolger zu übertra­

des Ausscheidenden

gen, dessen Abtretungsan­

tragen

spruch einklagbar ist

Abfindungsanspruch der

Abfindungsanspruch der

Erben

Erben

Zulässig nur bei GmbH

Zulässig bei GmbH und

Zulässig nur bei GmbH

(§ 15 GmbHG)

AG (§ 15 GmbHG,

(§ 15 GmbHG)

Abfindungsanspruch der Erben

§§ 71, 237 AktG)

Bei GmbH: Kombination möglich

Abb. 8:

Gesellschaftsvertragliche Regelungsmöglichkeiten der Nach­ folge in der Kapitalgesellschaft

483 Vgl. Haas, P.,S. 132 ff. 484 Vgl. Sonnebom, A., S. 74 f. 485 Vgl. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge” des IDW (Hrsg.), Tz. 579 mit Verweis auf BGH Urteil v. 19.9.1977, in: NJW 1977, S. 2316.

114

4.3 Familienrechtliche Rahmenbedingungen 4.3.1 Auswirkungen des ehelichen Güterstands auf die Nachfolge im Fa­ milienuntemehmen Das Familienrecht normiert das eheliche Güterrecht, das sich je nach ge­ wähltem ehelichen Güterstand, der zwischen dem Ausscheidenden und seinem Ehegatten besteht, auf rechtsgeschäftliche Vereinbarungen unter Lebenden wie auch von Todes wegen auswirken kann, indem der Ver­ tragsfreiheit des einzelnen Ehepartners Grenzen gesetzt486 und die Erbfolge sowie die Erbteil- bzw. Pflichtteilsgröße des Ehegatten beeinflußt werden. Daher bedarf es der Untersuchung, ob sich aus dem Güterstand Effekte be­ züglich der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern ergeben können. Für den Fall, daß sich solche Effekte feststellen lassen, müssen bei einer Planung der Nachfolge im Familien­ untemehmen auch die güterrechtlichen Normierungen Berücksichtigung finden, weil sonst eine gefundene Gestaltung u.U. nur unter entsprechen­ den Modifikationen durchgeführt werden kann.

Das eheliche Güterrecht normiert die vermögensrechtlichen Verhältnisse zwischen den Ehegatten mittels dreier Güterstände.487 Regeln die Ehegat­ ten ihren Güterstand nicht per Rechtsgeschäft, gilt der gesetzliche Güter­ stand der Zugewinngemeinschaft gern. §§ 1363 ff. BGB. Die Ehepartner können durch einen notariell zu beurkundenden Ehevertrag488 von diesem gesetzlichen Güterstand abweichen und Gütertrennung gern. § 1414 BGB bzw. Gütergemeinschaft gern. § 1415 BGB vereinbaren. So können durch einen Ehevertrag z.B. gleichzeitig die schutzwürdigen Interessen des nicht am Familienuntemehmen beteiligten Ehegatten und der Schutz des Famili­ enuntemehmens vor ehebedingten Ansprüchen geregelt werden, indem die Ehegatten in einem solchen Vertrag ihre persönlichen Vorstellungen und die das Familienuntemehmen betreffenden Notwendigkeiten aufeinander abstimmen. Ein Ehevertrag kann so als ein Bestandteil der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung des Ausscheiden­ den und der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder angesehen werden.

4.3.1.1 Gesetzlicher Güterstand

Der gesetzliche Güterstand ist die sog. Zugewinngemeinschaft. Diesem Güterstand liegt als Leitbild das traditionelle Rollenverständnis zugrunde, 486 Vgl. §§ 1408 f. BGB. 487 Vgl. §§ 1365 bis 1563 BGB. 488 Vgl. § 1410 BGB.

115

nachdem die Ehefrau die Haushaltsführung und die Versorgung der Fa­ milienmitglieder übernimmt, während der Ehegatte einer Erwerbstätigkeit nachgeht.489 Die Sicherung des Lebensunterhalts des nicht erwerbstätigen Ehegatten erfolgt im Rahmen der Zugewinngemeinschaft durch Vor­ schriften bezüglich des Zugewinnausgleichs, des Versorgungsausgleichs und einer nachehelichen Unterhai tsverpflichtung.490 Gem. §§ 1363 Abs. 2 Satz 1, 1364 BGB bleiben die Vermögen der Ehe­ gatten getrennt, so daß jeder der Ehegatten grundsätzlich allein über sein Vermögen verfugen kann. Auch haftet kein Ehegatte aufgrund des Güter­ stands für die Schulden des anderen Ehegatten.491 Nur der Zugewinn, der während der Ehe erwirtschaftet wurde, ist am Ende der Ehe zwischen den Ehegatten aufzuteilen.492

Bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versor­ gung kann die Zugewinngemeinschaft deshalb Bedeutung erlangen, weil die grundsätzlich uneingeschränkte und alleinige Verfügungsgewalt der Ehegatten über das eigene Vermögen dann eingeschränkt wird und der Zu­ stimmung des Ehegatten bedarf, wenn es sich um: - Verfügungen über das ganze Vermögen493 oder über wesentliche Be­ standteile des Vermögens und - Verfügungen über Gegenstände des ehelichen Haushalts494 handelt. Verfügungen über Gegenstände des ehelichen Haushalts spielen bei einer Untersuchung der Nachfolge im Familienuntemehmen keine Rolle. Dage­ gen können Verfügungen des Ausscheidenden bezüglich der (un-) entgelt­ lichen Übertragung seines im Familienuntemehmen gebundenen Vermö­ gens unter diese Regelung fallen. Die Wirksamkeit dieser Verträge hängt dann von der Zustimmung des Ehepartners ab.495

Des weiteren kann sich der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemein­ schaft insofern auf die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern auswirken, als nach der Auflösung der Ehe (z.B. durch den Tod des Ausscheidenden) ein Aus­ gleich des während der Ehe erzielten Zugewinns zu erfolgen hat. Der bis­ her nicht erwerbstätige Ehegatte hat nach der Beendigung der Ehe gegen­

489 490 491 492 493 494 495

116

Vgl. Beitzke, G./Lüderitz, A., S. 120. Vgl. Langenfeld, G. (1989), Tz. 142. Vgl. Meincke, J.P. (1986), S. 137. Vgl. § 1363 Abs. 2 Satz 2 BGB. Vgl. §§ 1365 ff. BGB. Vgl. § 1369 BGB. Vgl. § 1366 Abs. 1 BGB.

über dem erwerbstätigen Ehegatten einen schuldrechtlichen Anspruch in Geld.496 Dieser Zugewinnausgleichsanspruch kann auf zwei Arten berech­ net werden: (1) Wird der überlebende Ehegatte Erbe, erfolgt der Ausgleich unabhängig vom tatsächlich erzielten Zugewinn dadurch, daß sich der Erbteil des überlebenden Ehegatten pauschal um ein Viertel der Erbschaft erhöht (erbrechtliche Methode).497

(2) Bei Scheidung der Ehegatten, Erbausschlagung des überlebenden Ehe­ gatten und Nichtberücksichtigung desselben als Erbe bzw. Vermächt­ nisnehmer kommt die güterrechtliche Methode zur Anwendung.498 Der Ehegatte hat in diesen Fällen einen Anspruch in Höhe der Hälfte der Differenz zwischen dem eigenen Zugewinn und dem Zugewinn des an­ deren Ehegatten. Der Zugewinn jedes Ehegatten ergibt sich aus dem Vergleich der persönlichen Vermögen beider Ehegatten zu Beginn und am Ende der Ehe.

Besteht zwischen dem Ausscheidenden und seinem Ehegatten der gesetzli­ che Güterstand, sind zum einen die Beschränkung des Ausscheidenden bezüglich der Verfügungsgewalt über sein Vermögen und zum anderen der Zugewinnausgleichsanspruch seines Ehegatten in die Planung der Nachfol­ ge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern mit einzubeziehen. 4.3.1.2 Gütertrennung

Der vertragliche Güterstand der Gütertrennung besteht dann zwischen den Ehegatten, wenn notariell beurkundet entweder der gesetzliche Güterstand ausgeschlossen oder Gütertrennung ausdrücklich vereinbart wurde.499 Je­ der der Ehegatten hat sein eigenes Vermögen, das er eigenverantwortlich und unbeschränkt verwaltet. Die Haftung eines Ehegatten für die Schulden des anderen aufgrund des Güterstands besteht ebensowenig wie ein An­ spruch auf Ausgleich des während der Ehe entstandenen Zugewinns bei Beendigung der Gütertrennung.500 Vermögensrechtlich stehen sich die Ehegatten wie unverheiratete Personen gegenüber.501

Vgl. § 1378 BGB. Vgl. §§1371 Abs. 1,1931 BGB. Vgl. §§ 1371 Abs. 2, 1373 ff., 1390 BGB. Vgl. § 1414 BGB. Vgl. Halmburger, H.P./Otto, D., S. 44 f.; Halmburger, H.P./Halmburger, A./Leuthäuser, R./Ludwig, H., S. 44. 501 Vgl. Weinläder, H„ S. 99.

496 497 498 499 500

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Auswirkungen auf die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern können sich nur im Erbfall ergeben, wenn der Ausscheidende sein ganzes bzw. seinen Anteil am Fa­ milienuntemehmen von Todes wegen auf seinen Nachfolger überträgt. Da auch bei Gütertrennung die gesetzliche Erbfolge gern. § 1931 BGB beste­ hen bleibt, hat der überlebende Ehegatte einen Erbanspruch. Als Beson­ derheit gilt es zu beachten, daß bei Vorhandensein von einem, zwei oder drei erbberechtigten Kindern des Erblassers das Erbe zu gleichen Teilen aufzuteilen ist, bei mehr als drei Kindern dem überlebenden Ehegatten aber immer ein Viertel der Erbschaft zusteht.502 Ansonsten ist der Ausschei­ dende in der Verfügungsgewalt über sein Vermögen durch seinen Ehegat­ ten nicht beschränkt. Bei vereinbarter Gütertrennung muß er daher nicht auf familienrechtliche Rahmenbedingungen Rücksicht nehmen.

4.3.1.3 Gütergemeinschaft Der Güterstand der Gütergemeinschaft kann nur durch einen notariell be­ urkundeten Ehevertrag entstehen. Gem. § 1416 BGB wird aus den persön­ lichen Vermögen der Ehegatten ein gesamthänderisches, gemeinschaftli­ ches Vermögen - das Gesamtgut - gebildet, an dem beide Ehegatten zu gleichen Teilen berechtigt sind. Zu diesem Gesamthandsvermögen zählt auch das während der Ehe in diesem Güterstand erworbene Vermögen.

Da dieses Gesamtgut gern. §§ 1421, 1450 ff. BGB von beiden Ehegatten gemeinschaftlich verwaltet wird, kann kein Ehegatte allein darüber verfu­ gen. Allerdings kann vereinbart werden, daß ein Ehegatte das Gesamtgut verwaltet und dadurch die Berechtigung erhält, darüber alleine zu verfu­ gen. In dem Fall, daß er über das Gesamthandsvermögen im ganzen ver­ fugt, kann er sich aber grundsätzlich nur mit der Einwilligung des anderen Ehegatten verpflichten.503 Neben dem Gesamtgut stellen das Sondergut und das Vorbehaltsgut zwei weitere Vermögenskategorien im Rahmen der Gütergemeinschaft dar. Als Sondergut werden die Vermögensgegenstände im Eigentum eines Ehegat­ ten bezeichnet, die nicht durch Rechtsgeschäft übertragen werden kön­ nen.504 Hierzu zählen z.B. ein Nießbrauch, ein Schmerzensgeldanspruch oder sonstige höchstpersönliche Rechte.505

502 503 504 505

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Vgl. Palandt-Edenhofer, BGB, § 1931, Tz. 12. Vgl. §§ 1422 Satz 1, 1423 Satz 1 BGB. Vgl. § 1417 Abs. 2 BGB. Vgl. Palandt-Diederichsen, BGB, § 1417, Tz. 2.

Vorbehaltsgüter sind dagegen Vermögensgegenstände, die: - gern. § 1418 BGB durch den Ehevertrag dazu erklärt wurden, - durch Erbfall oder Schenkung erworben und vom Schenker bzw. Erblas­ ser dazu erklärt wurden,

- aufgrund eines zum Vorbehaltsgut gehörigen Rechts erworben wurden, - als Ersatz für ein Vorbehaltsgut erworben wurden oder

- durch ein Rechtsgeschäft, das sich auf ein Vorbehaltsgut bezieht, erwor­ ben wurden. Jeder Ehegatte kann über seine Vorbehaltsgüter allein und unbeschränkt verfugen.506 Für Sonder- und Vorbehaltsgüter ist somit im Güterstand der Gütergemeinschaft eine gesetzlich normierte Gütertrennung gewährlei­ stet.507

Die Gütergemeinschaft begründet im Gegensatz zu den beiden anderen Güterständen eine Haftungsgemeinschaft der Ehegatten.508 Jeder Gläubiger eines Ehegatten kann letztendlich in das Gesamthandsvermögen voll­ strecken.509

Im Hinblick auf die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern kommt es zum einen darauf an, ob das Einzeluntemehmen bzw. der Anteil am Familienuntemehmen zum Gesamtgut oder zum Vorbehaltsgut zählt bzw. inwieweit der Ausschei­ dende allein und ohne Zustimmung seines Ehegatten darüber verfugen kann. Zum anderen sind die aufgrund der vereinbarten Gütergemeinschaft möglichen Rechtsfolgen bei einer Nachfolge von Todes wegen zu berück­ sichtigen. Wurde die Fortsetzung der Gütergemeinschaft nicht vereinbart, besteht der Nachlaß des Ausscheidenden aus seinem Anteil am gemein­ schaftlichen Vermögen, seinen Sonder- und seinen Vorbehaltsgütem. Die allgemeinen erbrechtlichen Bestimmungen gern. §§ 1922 ff. BGB kommen zur Anwendung.510 Demgegenüber kann aber auch die Fortsetzung der Gütergemeinschaft gern. §§ 1483 ff. BGB vereinbart sein. Die gemeinsamen Abkömmlinge treten dann in die Rechtsposition des Erblassers ein und bekommen den hälftigen Anteil am Gesamtgut übertragen, der dann nicht in den Nachlaß

506 507 508 509 510

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

§ 1418 Abs. 3 BGB. Hofmann, U., S. 64. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 198. §§ 1459, 1437 BGB. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, G., S. 198.

119

fällt.511 Zusammen mit dem überlebenden Ehegatten fuhren sie die Güter­ gemeinschaft fort. Vereinbaren die Ehegatten die Fortsetzung der Güterge­ meinschaft nach dem Tode des einen Ehegatten mit allen gemeinschaftli­ chen Abkömmlingen, wirkt sich diese Vereinbarung auch entsprechend auf die Nachfolge im Familienuntemehmen und die Versorgung von Famili­ enmitgliedern aus. Eine zwischen dem Ausscheidenden und seinem Ehe­ gatten vereinbarte Fortsetzung der Gütergemeinschaft von Todes wegen kann bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Ver­ sorgung von Familienmitgliedern von Bedeutung sein. 4.3.2 Auswirkungen des Pflichtteilsanspruchs des Ehegatten auf die Nachfolge im Familienuntemehmen

Im Rahmen der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern ist bei der Betrachtung der Konse­ quenzen, die sich aus dem Güterstand ergeben können, in dem der Aus­ scheidende mit seinem Ehegatten lebt, auch die mögliche Höhe des Pflichtteils des Ehegatten im Erbfall zu untersuchen. Die Pflichtteilsquote und der daraus ermittelbare wertmäßige Anspruch des überlebenden Ehe­ gatten am Nachlaß kann je nach vereinbartem Güterstand der Ehegatten unterschiedlich ausfallen.512 Lebten die Eheleute in einer Zugewinngemeinschaft, ist bei der Pflicht­ teilsberechnung zwischen dem großen Pflichtteil gern. § 1371 Abs. 1 BGB und dem kleinen Pflichtteil gern. § 1371 Abs. 2 BGB zu unterscheiden.513 Der große Pflichtteil steht nur dem Ehegatten zu, der Erbe bzw. Ver­ mächtnisnehmer ist, und umfaßt die Hälfte der Summe aus gesetzlichem Erbe und einem weiteren Viertel der Erbschaft als pauschalen Zugewinn­ ausgleich. Für den Fall, daß die ggf. letztwillig verfugte Zuwendung nicht den Wert des großen Pflichtteils erreicht, kann der Ehegatte gern. § 2305 BGB einen Pflichtteilsrestanspruch geltend machen.

Der kleine Pflichtteil steht demgegenüber nur dem Ehegatten zu, der ent­ erbt und auch nicht mit einem Vermächtnis bedacht wurde oder der die Erbschaft ausschlägt. Dieser kleine Pflichtteil umfaßt die Hälfte des ge­ setzlichen Erbteils zuzüglich des nach der güterrechtlichen Methode zu ermittelnden Zugewinnausgleichs.514 Das Ausschlagen der Erbschaft und die Beanspruchung des kleinen Pflichtteils kann für den Ehegatten aus

5,1 512 5,3 514

120

Vgl. § 1483 Abs. 1 Satz 3 BGB. Vgl. Crezelius, G., S. 17. Vgl. Ebeling, J./Haas, F.J./Wintcr, G., S. 147 f. Vgl. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, G., S. 86 f.; Palandt-Edenhofer, BGB, § 2303, Tz. 6 ff.

wirtschaftlicher Sicht vorteilhaft sein, wenn das Erbe im Verhältnis zum tatsächlich erwirtschafteten Zugewinn nur gering ausfällt.515 Bei Gütertrennung beträgt der Pflichtteil die Hälfte des gesetzlichen Erb­ teils, der bei einem Kind auf die Hälfte, bei zwei Kindern auf ein Drittel und bei drei und mehr Kindern auf ein Viertel des Nachlasses festgesetzt ist.516 Bei vereinbarter Gütergemeinschaft entfaltet der Güterstand keinen Einfluß auf das gesetzliche Erbrecht, weshalb bezüglich des Pflichtteilsan­ spruchs des überlebenden Ehegatten die Regelungen des gesetzlichen Gü­ terstandes gern. § 1931 BGB gelten.517 4.4 Steuerliche Rahmenbedingungen 4.4.1 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Effekte der Nachfolge im Fa­ milienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern

4.4.1.1 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Normenselektion bezüglich der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern Gem. § 1 Abs. 1 ErbStG erfaßt der Fiskus mit der Erbschaft- und Schen­ kungsteuer zum einen den Vermögensanfall, der sich von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden vollzieht, und zum anderen in pe­ riodischen Abständen von dreißig Jahren das Vermögen von Familienstif­ tungen.518 Die Erbschaft- und Schenkungsteuer zielt auf „den wirtschaftli­ chen Vorgang des Substanzübergangs“519 und stellt dabei nach dem Prin­ zip der Erbanfallbesteuerung auf die Bereicherung beim Empfänger des Vermögens ab, die ohne Gegenleistung auf Kosten einer anderen Person erfolgt.520 Die Höhe der steuerlichen Belastung des Bereicherten521 hängt von dessen Verwandtschaftsverhältnis zum Schenker bzw. Erblasser und vom Wert des übertragenen Vermögens ab.

Die einzelnen zum steuerpflichtigen Erwerb gehörenden Vermögensge­ genstände, Schulden und Lasten sind gern. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 BewG grundsätzlich mit ihrem gemeinen Wert (= Verkehrswert) im Zeit­

5,5 516 517 518 5,9 520 521

Bezüglich Berechnung und Gestaltungsmöglichkeiten vgl. Nieder, H., Tz. 243. Vgl. Crezelius, G.,S. 15. Vgl. Palandt-Edenhofer, BGB, § 1931, Tz. 1. Vgl. Meincke, J. P. (1997), Einführung, Tz. 1. BVerfG Beschluß v. 15.5.1984, BStBl. 1984 II, S. 613. Vgl. Esch, G./Baumann, W./ Schulze zur Wiesche, D., S. 394. Vgl. §20 Abs. 1,2 ErbStG.

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punkt der Steuerentstehung zu erfassen.522 Allerdings wird die Bewertung einzelner Vermögensarten gern. § 12 Abs. 2 bis 6 ErbStG abweichend ge­ regelt, z.B. erfolgt: - der Ansatz von Grundbesitz gern. § 12 Abs. 3 ErbStG zu dem Wert, der sich gern. §§ 138 ff. BewG für den Zeitpunkt der Steuerentstehung er­ gibt;

- der Ansatz von Betriebsvermögen gern. § 12 Abs. 5 ErbStG mit Aus­ nahme der Betriebsgrundstücke, für die die bereits genannten Regelun­ gen zum Grundbesitz gelten, zum Steuerbilanzwert gern. §§95 ff. BewG.523 Vom Verwandtschaftsverhältnis zwischen Erwerber und Erblasser bzw. Schenker hängt zum einen ab, welcher progressive Steuertarif zur Anwen­ dung kommt, und zum anderen, welcher persönliche Freibetrag Berück­ sichtigung findet.524 Die Unterscheidung nach dem Verwandtschaftsgrad erfolgt hierbei in drei Steuerklassen.525 Der günstigste Tarif der Steuer­ klasse I gilt für den Ehegatten, die eigenen Kinder und nur bei Erwerben von Todes wegen auch für die Eltern. Mit abnehmender Verwandtschafts­ nähe zum Erblasser bzw. Schenker erhöht sich der Steuersatz. Gleichzeitig steigt der Steuersatz stufenweise progressiv mit zunehmendem Vermö­ gensanfall.526 Der erbschaft- und schenkungsteuerliche Tarif kann deshalb als doppelt progressiv bezeichnet werden.527

Des weiteren sind persönliche Freibeträge gern. § 16 Abs. 1 ErbStG eben­ falls über die Steuerklasse des Begünstigten zu ermitteln. Mit abnehmen­ der Verwandtschaftsnähe zum Erblasser bzw. Schenker ermäßigen sich auch diese Freibeträge. Bei Erwerben von Todes wegen wird gern. § 17 ErbStG dem überlebenden Ehegatten und Kindern bzw. Stiefkindern im Alter bis 27 Jahren zusätzlich ein Versorgungsfreibetrag gewährt. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind gern. § 14 ErbStG alle unentgeltlichen Übertragungen unter Lebenden und ggf. die Übertragung von Todes wegen vom Erblasser bzw. Schenker auf denselben Begünstig­ ten, die in einem Zeitraum von zehn Jahren erfolgt sind, zusammenzurech­ nen. Die Steuerlast ergibt sich über den Steuersatz, der auf den Gesamtbe­

522 Vgl. Luckey, G., S. 51; Crezelius, G., S. 133, Tz. 186. 523 Bezüglich der Bewertungsmaßstäbe in der Steuerbilanz vgl. Selchert, F.W./Jung, H., S. 1005 ff. 524 Vgl. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge“ des IDW (Hrsg.), S. 153, Tz. 293. 525 Vgl. § 15 ErbStG. 526 Vgl. § 19 ErbStG. 527 Vgl. vertiefend Rose, G. (1997a), S. 120.

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trag abzüglich der persönlichen Freibeträge anzuwenden ist.528 Die schon für frühere Zuwendungen geleisteten Steuerzahlungen dürfen auf die so ermittelte Steuer angerechnet werden. Übertragungen, die vor der Zehnjah­ resfrist vorgenommen wurden, bleiben unberücksichtigt. Dadurch lassen sich alle zehn Jahre die Freibeträge und der progressive Verlauf des Steu­ ertarifs erneut nutzen.529 Die Übertragung von inländischem Betriebsvermögen, inländischem landund forstwirtschaftlichem Vermögen und Beteiligungen an einer inländi­ schen Kapitalgesellschaft mit mehr als 25 v.H. des Nennkapitals erfahrt Vergünstigungen durch die Regelungen in §§ 13a und 19a ErbStG.530 Demzufolge bleibt bei Übertragungen von Todes wegen und im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf natürliche Personen dieses Vermögen bis zu einem Wert von DM 500.000 außer Ansatz, ein verbleibender Wert ist nur noch mit 60 v.H. anzusetzen.531 Geht ein solches begünstigtes Ver­ mögen auf mehrere Empfänger über, ist der Freibetrag unter den Empfän­ gern aufzuteilen.532 Auch dieser Freibetrag lebt beim Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nach zehn Jahren wieder auf und kann er­ neut genutzt werden.533 Allerdings entfallen Freibetrag und Wertansatz­ minderung gern. § 13a Abs. 5 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb das be­ günstigte Vermögen veräußert, aufgibt, entnimmt oder betriebsfremden Zwecken zufuhrt.534 § 19a ErbStG erweitert die Begünstigung des in § 13a ErbStG erfaßten Vermögens, indem zur Ermittlung der steuerlichen Be­ lastung stets und unabhängig vom Verwandtschaftsverhältnis des Erwer­ bers der günstige Tarif der Steuerklasse I zur Anwendung kommt.535

Neben den Sonderregelungen der §§ 13a, 19a ErbStG gewährt außerdem § 28 ErbStG eine Vergünstigung bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftlichem Vermögen. Unab­ hängig von der Stundungsmöglichkeit gern. § 222 AO hat der Erwerber ei­ nen Anspruch auf eine bis zu zehn Jahre umfassende Stundung der auf die­ ses Vermögen entfallenden Steuer, wenn dies zur Erhaltung des Betriebs 528 Vgl. § 14 Abs. 1 ErbStG. 529 Vgl. vertiefend Rautenberg, H. G./Korezkij, L., S. 86. 530 Vgl. Piltz, D.J. (1997), S. 62 f.; Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehör­ den der Länder: Zweifelsfragen bei der Anwendung des § 13a und des § 19a ErbStG v. 17.6.1997, BStBl. 1997 I, S. 673 ff. Tz. 3, 8 ff., 16. 531 Vgl. Krüger, D./Siegemund, U./Köhler, S. (1997a), S. 638 ff; Krüger, D./Siegemund, U./Köhler, S. (1997b), S. 250 ff; Rose, G. (1997b), S. 1485. 532 Vgl. Söffmg, A./Hill, M., S. 1686. 533 Vgl. Hübner, H., S. 3984, Fach 10, S. 794. 534 Vgl. Rux, H.-J., S. 207; Rautenberg, H. G./Korezkij, L., S. 82. 535 Vgl. Piltz, D.J. (1997), S. 66; Felix, G. (1997), S. 11064.

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notwendig ist. Damit gewährt der Fiskus die Möglichkeit, Liquiditäts­ schwierigkeiten im unternehmerischen Vermögen, die sich aus einer so­ fortigen Entrichtung der Steuer ergeben könnten, zu vermeiden.536 Bei Er­ werben von Todes wegen erfolgt die Stundung gern. § 28 Abs. 1 Satz 2, 2. Halbsatz ErbStG zudem zinslos. Zu einer erweiterten Ausschöpfung der erbschaft- und schenkungsteuerli­ chen Freibeträge sowie zu Steuersatzeffekten kann eine Vermögensüber­ tragung dann fuhren, wenn die Zuwendung als Kettenschenkung unter Ein­ schaltung zumindest einer dritten Person vorgenommen wird. So könnte z.B. der Ausscheidende sein Einzeluntemehmen, seinen Anteil an der Per­ sonengesellschaft oder seine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft un­ entgeltlich unter Lebenden oder von Todes wegen teils unmittelbar und teils mittelbar über seinen Ehegatten auf den Nachfolger übertragen. Er­ wirbt jedoch der dazwischen geschaltete Ehegatte das Vermögen nur unter der Auflage, dieses Vermögen umgehend auf den Nachfolger weiter zu übertragen, klassifiziert der Fiskus diesen Vorgang als einheitliche Zu­ wendung des Ausscheidenden an den Nachfolger, weil aufgrund der Ver­ pflichtung zur Weitergabe keine Bereicherung des nur aus steuerlichen Gründen dazwischen geschalteten Ehegatten aus dem Vermögen des Aus­ scheidenden erfolgt.537 „Eine typische Kettenschenkung liegt bei der so­ fortigen Weiterschenkung vor, wenn für die Übertragung auf die zwi­ schengeschaltete Person keine bürgerlich-rechtlichen Gründe vorgetragen werden können.“538

Wenn der Ausscheidende der zwischengeschalteten Person dagegen frei­ stellt, an wen und wann sie das Vermögen weiter überträgt und zwischen Erwerb und Weitergabe ein angemessener Zeitraum verstreicht, dann gilt die Weitergabe als selbständige Schenkung und nicht als der Vollzug einer Auflage.539 Bei einer solchen Vorgehensweise bietet sich dem Fiskus keine Möglichkeit, den Einwand der rechtsmißbräuchlichen Gestaltung gern. § 42 AO geltend zu machen. Allein die Vermutung, daß der Ausschei­ dende davon ausgehen kann, daß der beschenkte Dritte seinerseits seinen Erwerb im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung dem Nachfolger zuwendet, reicht nicht aus, den Vorgang als Schenkung unter Auflage an­ zusehen.540

536 Vgl. Crezelius, G., S. 151, Tz. 210. 537 Vgl. BFH Urteil v. 13.10.1993, in: BB 1994, S. 276; BFH Urteil v. 11.11.1955, BStBl. 1955 III, S. 395. 538 Spiegelberger, S. (1994), S. 147, Tz. 376. 539 Vgl. BFH Urteil v. 14.7.1982, BStBl. 1982 II, S. 736. 540 Vgl. BFH Urteil v. 14.3.1962, BStBl. 1962 III, S. 206.

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Dabei muß der Ausscheidende berücksichtigen, daß sich in Abhängigkeit vom Wert des übertragenen Vermögens aufgrund der mehrfachen Besteue­ rung des mittelbar über die dazwischen geschaltete Person übertragenen Vermögens eine insgesamt höhere Steuerbelastung ergeben kann. Diese Vorgehensweise ist dann aus schenkungsteuerlicher Sicht nicht vorteil­ hafter als die unmittelbare Schenkung, wenn diese mehrfache Besteuerung die positiven Effekte aus doppelt in Anspruch genommenen Freibeträ­ gen541 und niedrigeren Steuersätzen überkompensiert. 4.4.1.2 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Effekte der Übertragung des Familienuntemehmens

4.4.1.2.1 Entgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens

Überträgt der Ausscheidende sein Einzeluntemehmen, seinen Anteil an ei­ ner Personengesellschaft oder seinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft gegen ein dem Wert dieses unternehmerischen Vermögens entsprechendes Entgelt auf seinen Nachfolger, so wird kein erbschaft- und schenkungsteu­ erlicher Tatbestand gem. § 1 Abs. 1 ErbStG verwirklicht. Diese Form der Nachfolge unterliegt nicht der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Auch aus dem Umstand, daß der Ausscheidende das vom Nachfolger er­ haltene Entgelt für seine eigene weitere Versorgung verwendet, ergeben sich keine erbschaft- und schenkungsteuerlichen Konsequenzen. Verein­ bart der Ausscheidende allerdings mit den ggf. vorhandenen nicht nachfol­ geberechtigten Familienmitgliedern eine Versorgung, ohne daß die Be­ günstigten eine adäquate Gegenleistung erbringen müssen, handelt es sich um eine Schenkung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2 und 7 Abs. 1 ErbStG. Danach unterliegt grundsätzlich jede willentlich auf eigene Kosten durch den Schenker erbrachte Bereicherung des Begünstigten aufgrund einer freigie­ bigen Zuwendung der Schenkungsteuer. Diese Versorgung kann aus einmaligen, mehrmaligen oder wiederkehren­ den Zahlungen bestehen. Sie ist in Höhe des Entgelts bzw. des Kapital­ werts unter Berücksichtigung der persönlichen Freibeträge der Beschenk­ ten dem Steuersatz zu unterwerfen, der sich durch die individuell über das Verwandtschaftsverhältnis zum Schenker ermittelte Steuerklasse und den Wert der Schenkung ermitteln läßt.

Erhält das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied vom Ausscheiden­ den als Versorgung ein Recht auf eine wiederkehrende Leistung, kann die Besteuerung in an die Form der Leistung angepaßter Weise erfolgen. An

541 Vgl. Korn, K. (1998), S. 11408.

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sich wäre eine ggf. zu zahlende Steuer auf die als Schenkung anzusehende Versorgung sofort fällig. § 23 Abs. 1 ErbStG gestattet aber, die Steuer jährlich aus der zugeflossenen Versorgung zu erbringen.542 Während die Versorgung zufließt, eröffnet § 23 Abs. 2 ErbStG dem Beschenkten die Möglichkeit, die noch ausstehende insgesamte Steuerbelastung zum je­ weils nächsten Fälligkeitstermin mit ihrem Kapitalwert abzulösen.

Welche Option gewählt wird, hängt ab

- vom Marktzins im Verhältnis zu der bewertungsrechtlichen Verzinsung in Höhe von 5,5 v.H., die der Ermittlung des Kapitalwerts zugrundege­ legt werden,

- von der Liquiditätssituation des Steuerpflichtigen und der Frage, - ob die jährlich zu zahlende Schenkungsteuer im Rahmen der Sonderaus­ gaben einkommensteuerlich geltend gemacht werden kann. Bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen durch entgeltliche Übertragung und der Versorgung des Ausscheidenden und der nicht nach­ folgeberechtigten Familienmitglieder spielt die Erbschaft- und Schen­ kungsteuer also nur dann eine Rolle, wenn die Versorgungsgestaltungen zugunsten der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder vom Aus­ scheidenden in Form einer Schenkung eingerichtet werden. Weder beim Nachfolger noch beim Ausscheidenden liegt aufgrund der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens bzw. eines Anteils am Familien­ untemehmen ein erbschaft- oder schenkungsteuerlicher Tatbestand vor.

4.4.1.2.2 Unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens unter Lebenden

Die Nachfolge im Familienuntemehmen und die Vereinbarung von Ver­ sorgungsleistungen zugunsten des Ausscheidenden und der nicht nachfol­ geberechtigten Familienmitglieder können auch mittels unentgeltlicher Übertragungen von Vermögen unter Lebenden gestaltet werden. Zivil­ rechtlich handelt es sich dabei um Schenkungen. 543 Was schenkungsteuer­ lich darunter zu verstehen ist, ergibt sich aus §§ 1 Abs. 1 Nr. 2 und 7 Abs. 1 ErbStG. Die Ermittlung des steuerpflichtigen Werts der Bereicherung des Zuwendungsempfangers normieren §§10 und 12 ErbStG. § 10 ErbStG regelt die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs insgesamt, während § 12 ErbStG

542 Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG kann diese jährlich zu zahlende Steuer als Sonder­ ausgabe einkommensteuerlich geltend gemacht werden. 543 Vgl. Kapitel 4.1.2.2.

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die Vorgehensweise bei der Bewertung der einzelnen Vermögensgegen­ stände vorgibt. Bei einer Schenkung hat der Empfänger gern. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG den Wert des Erwerbs als Bereicherung zu versteuern. Steht die Schenkung da­ gegen mit irgendeiner Form von Gegenleistung in Verbindung, ist seine tatsächliche Bereicherung erst noch zu ermitteln, indem vom Wert des Er­ werbs der Wert der Gegenleistung in Abzug gebracht wird. Dabei lassen sich je nach Art der Bereicherung unterscheiden:

- die gemischte Schenkung, - die Schenkung unter Leistungsauflage und

- die Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage. Gemischte Schenkungen stellen Zuwendungen auf der Basis eines gegen­ seitigen Vertrags dar. Leistung und Gegenleistung (z.B. Entgelt, Übernah­ me von Schulden) stehen dabei in einem Verhältnis zueinander, von dem anzunehmen ist, daß die Vertragspartner zum Teil eine unentgeltliche Übertragung wollten.544 Die Bereicherung ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Verkehrswert der Leistung des Schenkers und dem Ver­ kehrswert der Gegenleistung des Beschenkten. Damit gilt schenkungsteu­ erlich ein Teil der Zuwendung als entgeltlich und der andere Teil als un­ entgeltlich übertragen. Die Berechnung des Steuerwerts der unentgeltli­ chen Zuwendung ist nach der von BFH und Finanzverwaltung545 ent­ wickelten Formel vorzunehmen:546 Steuerwert der Leistung des Schenkers

V

Verkehrswert der Bereicherung des Beschenkten

Verkehrswert der Leistung des Schenkers

Steuerwert der frei­ gebigen Zuwendung

Diese Formel kommt z.B. wie folgt zur Anwendung: Der Ausscheidende überträgt das Familienuntemehmen in vorweggenom­ mener Erbfolge auf seinen Sohn. Die Aktiva werden in der Bilanz mit DM 800.000 und die Passiva mit DM 600.000 ausgewiesen. Der Sohn

544 Vgl. Herzig, N./Heyeres, R./Watrin, C., S. 8. 545 Vgl. BFH v. 12.4.1989, BStBl. 1989 II, S. 524; Gleichlautender Ländererlaß v. 6.12.1993, BStBl. 1993 I, S. 1002 (Schenkungserlaß II) unter Bezugnahme auf den gleichlautenden Ländererlaß v. 9.11.1989, BStBl. 1989 I, S. 445 (Schenkungser­ laß I). 546 Vgl. Zinnbauer, H., S. 2185; Wüller, M., S. 710.

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übernimmt als Nachfolger betriebliche Schulden i.H.v. DM 500.000. Die verbleibenden DM 100.000 will der Ausscheidende aus seinem Privatver­ mögen tilgen. Der Verkehrswert der Aktiva beläuft sich auf DM 1.000.000. Dieser Vorgang gilt schenkungsteuerlich als gemischte Schenkung. Der unentgeltliche Teil des Rechtsgeschäfts besteht aus einer freigebigen Zu­ wendung i.H.v. DM 500.000 (= 1.000.000 - 500.000). Im Verhältnis des Verkehrswerts der Leistung des Ausscheidenden (DM 1.000.000) zum Verkehrswert der Bereicherung des Nachfolgers (DM 500.000) ist auch der Steuerwert der Leistung des Ausscheidenden (DM 800.000) aufzu­ teilen. Dies geschieht nach der oben vorgestellten Formel und fuhrt zu ei­ nem Steuerwert der freigebigen Zuwendung von DM 400.000.547 Demgegenüber hat der Beschenkte bei einer Schenkung unter Leistungs­ auflage im Zusammenhang mit der Zuwendung keine Gegenleistung zu er­ bringen, sondern Belastungen zu übernehmen. In Erfüllung solcher Be­ lastungen können dem Beschenkten Aufwendungen in Form von Geldoder Sachleistungen entstehen (z.B. Schenkung eines Grundstücks gegen Übernahme einer Hypothek oder einer Versorgung in Form einer Rente usw.).548 Der steuerpflichtige Wert der Bereicherung ergibt sich wie bei der gemischten Schenkung anhand der oben aufgezeigten Rechenformel aus der Gegenüberstellung der Verkehrswerte der Schenkung und der Berei­ cherung des Begünstigten unter Berücksichtigung der Leistungsauflage multipliziert mit dem Steuerwert der Leistung des Schenkers.

Des weiteren kann eine Schenkung aber auch mit einer Nutzungs- oder Duldungsauflage verbunden sein. Diese Form der Auflage entzieht dem Beschenkten zeitlich befristet die Nutzung am geschenkten Vermögen (z.B. Schenkung eines Gebäudes unter Vorbehalt eines Wohnrechts, Nieß­ brauch).549 Der Beschenkte hat dieses Recht des Schenkers oder einer dritten Person nur zu dulden, was lediglich sein Recht auf Nutzung der Zuwendung ein­ schränkt, aber keine Gegenleistung darstellt. Der gern. § 12 ErbStG er­ mittelte steuerliche Wert der Zuwendung ist gern. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG um den Wert der zu duldenden Auflage zu kürzen, wenn einem Dritten das entsprechende Recht zusteht.550 Die Auflage muß zur Ermitt­ lung des steuerlichen Werts der Bereicherung nach den bewertungsrechtli­ chen Vorschriften kapitalisiert werden.551 Begünstigt die Nutzungs- oder

547 548 549 550 551

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Beispiel in Anlehnung an Gebel, D. (1994c), S. 2419. Vgl. Sonnebom, A., S. 208. Vgl. Sonnebom, A., S. 208. Vgl. Schmitt, J., S. 603, Fach 10, S. 873. Vgl. §§13 ff. BewG.

Duldungsauflage den Schenker selbst oder dessen Ehegatten, ist die Ab­ ziehbarkeit der Auflage gern. § 25 ErbStG ausgeschlossen. Allerdings wird die Steuer, die auf die Belastungen entfallt, bis zum Erlöschen der Auflage gestundet. Mittels einer Schenkung unter Auflage können vom Nachfolger Versor­ gungspflichten nicht nur gegenüber dem Ausscheidenden, sondern auch gegenüber nicht nachfolgeberechtigten Familienmitgliedern übernommen werden. Diese Leistungsauflagen bzw. Nutzungs- oder Duldungsauflagen können bei der Ermittlung der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrund­ lage in Abzug gebracht werden. Gleichzeitig werden die durch die Auflage Begünstigten gern. § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Höhe ihrer Bereicherung schenkungsteuerpflichtig.552

Bei einer Nachfolge im Familienuntemehmen mittels einer unentgeltlichen Übertragung unter Lebenden kann es sich außerdem um einen Vorgang der vorweggenommenen Erbfolge handeln. Der Steuergesetzgeber verweist zwar in § 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf einen „Erwerb im Wege der vor­ weggenommenen Erbfolge“, eine Definition des in der Kautelarpraxis entwickelten Begriffs ist aber im ErbStG nicht zu finden. Üblicherweise handelt es sich dabei um Vermögensübertragungen unter Lebenden im Rahmen einer Schenkung mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge.553 Auch diese Form der unentgeltlichen Übertragung, die ebenfalls mit einer Auf­ lage bzw. Bedingung verbunden sein kann,554 gilt als steuerpflichtige Schenkung unter Lebenden gern. § 7 Abs. 1 Nr. 1, 2 ErbStG. Aus schen­ kungsteuerlicher Sicht ergeben sich daher bezüglich der vorweggenom­ menen Erbfolge keine Besonderheiten. Hat der Nachfolger im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge Ab­ stands- oder Abfindungszahlungen an die nicht nachfolgeberechtigten Miterben zu erbringen, mindert das seine Bereicherung. Die Bereicherung der nicht nachfolgeberechtigten Miterben gilt je nach zugrunde liegendem Sachverhalt gern. § 7 Abs. 1 Nr. 3, 5, 6 und 10 ErbStG als Schenkung unter Lebenden und ist damit schenkungsteuerpflichtig.555

Die unentgeltliche Übertragung eines Einzeluntemehmens, eines Anteils an einer Personengesellschaft oder einer Beteiligung an einer Kapitalge­ sellschaft unter Lebenden im Rahmen der Nachfolge im Familienunter­

552 Vgl. BFH v. 3.11.1976, BStBl. 1977 II, S. 397; Sigloch, H., S. 179 ff.; KnobbeKeuk, B. (1978/79), S. 433.. 553 Vgl. Kapitel 4.1.2.1; Petzold, R., S. 3398, Fach 10, S. 1166; Drosdzol, W.-D., S. 359. 554 Vgl. Herzig, N., S. 93. 555 Vgl. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 621.

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nehmen bedarf bezüglich ihrer schenkungsteuerlichen Behandlung auf­ grund der besonderen Normierungen in § 7 Abs. 5, 6, 7 ErbStG einer diffe­ renzierten Betrachtung. Als Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer dient grundsätzlich der gern. §§ 10, 12 Abs. 5 ErbStG nach dem BewG an­ zusetzende Steuerwert des Betriebsvermögens des Einzeluntemehmens, des Anteils an der Personen- oder der Kapitalgesellschaft. Aufgrund der Ausgestaltung des Anteils bzw. entsprechender Regelungen im Gesellschaftsvertrag einer Personen- oder Kapitalgesellschaft kann die Nachfolge im Familienuntemehmen in der Rechtsform der Personen- oder Kapitalgesellschaft eine besondere schenkungsteuerliche Behandlung er­ fahren. § 7 Abs. 5, 6 und 7 ErbStG erfassen entsprechende Sondertatbe­ stände, die sich auf die Ermittlung der schenkungsteuerlichen Bemes­ sungsgrundlage auswirken können und die nachfolgend erläutert werden:

(1) Schenkung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft mit Buch­ wertklausel; (2) Schenkung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer übermäßigen Gewinnbeteiligung; (3) Übergang des Anteils auf die verbleibenden Gesellschafter bzw. die Kapitalgesellschaft selbst und Abfindung des Ausscheidenden unter dem Wert des Anteils. Zu (1): Orientiert sich die Abfindung des Ausscheidenden am Buchwert des Anteils, bleiben die stillen Reserven von einer Ausgleichsver­ pflichtung ausgenommen.556 Allerdings findet bei der unentgeltli­ chen Übertragung eines solchen Anteils auf den Nachfolger die Buchwertklausel bei der Ermittlung der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage keine Berücksichtigung. Der Nachfolger hat den empfangenen Anteil mit seinem Verkehrswert zu versteuern. Die den Buchwert übersteigende Bereicherung gilt aus fiskalischer Sicht nur als auflösend bedingt erworben. Scheidet der Nachfolger später zum Buchwert aus der Personengesellschaft aus, kann er eine Berichtigung der Schenkungsteuerveranlagung zum Zeitpunkt der Schenkung verlangen, woraufhin die zuviel gezahlte Steuer er­ stattet wird.557

Zu (2): Erfolgt die Nachfolge in einen gegenüber den Anteilen der Mitge­ sellschafter mit einer übermäßigen Gewinnbeteiligung ausgestatte­ ten Anteil an einer Personengesellschaft, erkennt der Fiskus das Übermaß an Gewinnbeteiligung gern. § 7 Abs. 6 ErbStG als selb­ 556 Vgl. Meincke, J. P. (1997), § 7, Tz. 127. 557 Vgl. Knobbe-Keuk, B. (1978/79), S. 425.

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ständige Schenkung.558 Der Kapitalwert dieser Gewinnbeteiligung ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Weil diese Er­ mittlung des Gewinnübermaßes bei fehlenden Anhaltspunkten, was als Übermaß zu betrachten ist, ein fast unlösbares Problem dar­ stellt, werden die vom BFH entwickelten ertragsteuerlichen Beur­ teilungsgrundsätze übernommen.559 Als Richtgröße für eine über­ mäßige Gewinnbeteiligung gilt eine Verzinsung von mehr als 15 v.H. des gemeinen Werts des Gesellschaftsanteils.560

Zu (3): Wurde im Gesellschaftsvertrag einer Personen- oder Kapitalgesell­ schaft vereinbart,561 daß ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ge­ gen Abfindung ausscheiden kann, geht sein Anteil bei seinem Aus­ scheiden nicht einfach unter, sondern auf die verbleibenden Gesell­ schafter bzw. die Kapitalgesellschaft über. Zwar verringert sich da­ durch die Zahl der Gesellschafter, die Gesellschaft aber besteht weiter.562 Bei der unentgeltlichen Übertragung auf den Nachfolger unterliegt dieser Anteil mit dem Abfindungswert der Schenkung­ steuer. Soweit sich gern. § 12 ErbStG für diesen Anteil ein höherer Verkehrswert als die gesellschaftsrechtlich vereinbarte Abfindung ergibt, ist in Höhe dieser Differenz eine steuerpflichtige Schenkung an die verbleibenden Gesellschafter bzw. die Kapitalgesellschaft erfolgt.563 4.4.1.2.3 Unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens von To­ des wegen 4.4.1.2.3.1 Übertragung im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge und der Erbeinsetzung Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Vermögenserwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die gesetz­ liche oder eine letztwillig verfügte Erbfolge als Grundlage der Bestellung von Erben bzw. des Erben dient. § 3 ErbStG normiert explizit, was als Er­ werb von Todes wegen gilt.564

558 559 560 561 562 563 564

Vgl. Ebeling, J./Haas, F.J./Winter, G., S. 367. Vgl. Meincke, J. P. (1997), § 7, Tz. 135. Vgl. BFH Beschluß GrS 4/71 v. 29.5.72, BStBl. 1973 II, S. 5. Vgl. Felix, G. (1991), S. 276. Vgl. Meincke, J. P. (1997), § 7, Tz. 143; Klaas, H., S. 539. Vgl. Meincke, J. P. (1997), § 7, Tz. 148 ff.; Knobbe-Keuk, B. (1978/79), S. 431 f. §§ 4, 6 ErbStG ergänzen, § 5 ErbStG begrenzt § 3 ErbStG.

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Wenn nur ein Erbe vorhanden ist, dann bereichert ihn das gesamte Vermö­ gen des Erblassers.565 Sobald aber mehrere Erben existieren, wird das im Nachlaß übertragene Vermögen zuerst zum Gesamthandsvermögen dieser Erben (= Erbengemeinschaft). Jeder einzelne Erbe erfährt dabei eine Be­ reicherung in Höhe seiner Erbquote.566 Mit dem dieser Erbquote entspre­ chenden Wert unterliegt der einzelne Erbe der Erbschaftsteuer.567 Welche tatsächliche Vermögensverteilung sich aus der Verteilung des Nachlasses unter den Erben, der sogenannten Erbauseinandersetzung, mit oder ohne Ausgleichsleistungen ergibt, ist erbschaftsteuerlich irrelevant.568 Für eine erfolgreiche Nachfolge im Familienuntemehmen auf dem Wege der unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen hat der Nachfolger entweder von Gesetzes wegen oder aufgrund einer konkreten Erbein­ setzung die notwendige Voraussetzung zu erfüllen, erbberechtigt zu sein. Je nachdem, ob zum Nachlaß ein Einzeluntemehmen, ein Anteil an einer Personengesellschaft oder ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft gehört, können sich unterschiedliche Bewertungen des übertragenen unternehme­ rischen Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerpflichtigen Be­ reicherung des Nachfolgers und der ggf. außerdem noch vorhandenen Er­ ben ergeben.

Fällt ein Einzeluntemehmen in den Nachlaß, erfolgt die Bewertung des Betriebsvermögens gern. § 12 Abs. 5 ErbStG entsprechend den dort aufgefuhrten Vorschriften des BewG. Die Summe der Vermögensposten, ver­ mindert um die Summe der Verbindlichkeiten und der sonstigen betriebli­ chen Abzüge, ergibt den erbschaftsteuerpflichtigen Einheitswert des Be­ triebsvermögens zum Zeitpunkt der Steuerentstehung.569 Dieser Werter­ mittlung sind gern. § 109 BewG grundsätzlich die Steuerbilanzwerte zugrunde zu legen. Als wesentliche Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten die Bewertung von Grundstücken gern. § 138 BewG unter Berück­ sichtigung der tatsächlichen Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt und die Bewertung von Wertpapieren, Anteilen oder Genußscheinen von Ka­ pitalgesellschaften gern. §§ 11 oder 12 BewG zum Börsenkurs, zum ge­ meinen Wert bzw. zum Nennwert.570

565 Mit dieser Bereicherung unterliegt er der Erbschaftsteuer. 566 Die Erbquoten werden entweder durch Gesetz (§§ 1922 ff. BGB) oder durch Ver­ fügung von Todes wegen festgelegt. Der Erbschein dokumentiert gern. § 2353 BGB die Erbquote. 567 Vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. 568 Vgl. BFH Urteil v. 30.6.1960, BStBl. 1960 III, S. 348; BFH Urteil v. 10.11.1982, BStBl. 1983 II, S. 329. 569 Vgl. 98 a BewG. 570 Vgl. § 12 Abs. 5 ErbStG.

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Besondere erbschaftsteuerliche Relevanz erlangt dagegen die Vererbung von Personengesellschaftsanteilen aufgrund der Überschneidungen von Zivil- und Gesellschaftsrecht. Die gesellschaftsrechtlich zu vereinbarenden Nachfolgeklauseln wirken sich dadurch auch auf die Ermittlung der erb­ schaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage der jeweils Begünstigten aus. Wird die Gesellschaft durch den Tod des Gesellschafters aufgelöst, gehört der Anteil am Liquidationserlös zum Nachlaß des Verstorbenen. Die Erben werden dann entsprechend ihrer Erbquote in Höhe des Auseinander­ setzungsguthabens erbschaftsteuerpflichtig bereichert.571 Wenn die Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts dagegen eine Fortsetzungsklausel vereinbaren bzw. bei den Personenhandelsgesell­ schaften § 131 Abs. 2 Nr. 1 HGB zur Anwendung gelangt, dann fuhren die verbliebenen Gesellschafter das Unternehmen fort. Die nicht eintrittsbe­ rechtigten Erben erwerben einen Anspruch auf eine gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtige Abfindung gegen den Ge­ sellschafter.

Die verbliebenen Gesellschafter können ggf. mit dem Betrag der Erb­ schaftsteuer unterliegen, der sich dadurch ergeben kann, daß der gern. § 12 Abs. 1, 2, 5 ErbStG i.V.m. §§ 3, 95 ff. BewG auf den Todestag ermittelte Steuerwert des Anteils die Abfindungsverpflichtung übersteigt.572 Liegt die Abfmdungsverpflichtung aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Wert­ klausel (z.B. zum Buchwert des Gesellschaftsanteils) unter dem tatsächli­ chen Wert des Anteils, führt das zu einer Bereicherung der verbliebenen Gesellschafter durch Erwerb von Todes wegen (z.B. in Höhe der stillen Reserven).573 Diese Bereicherung ist gern. § 3 Äbs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG unter Anwendung der durch den Verwandtschaftsgrad des jeweiligen Ge­ sellschafters zum Verstorbenen determinierten Steuerklasse und des daraus abzuleitenden persönlichen Freibetrags und Steuertarifs vom jeweiligen Gesellschafter zu versteuern.574

Die verbliebenen Gesellschafter erfahren dagegen keine Bereicherung, wenn eine einfache Nachfolgeklausel in den Gesellschaftsvertrag aufge­ nommen wurde. In diesem Fall treten alle Erben im Verhältnis ihrer Erb­ quote die Nachfolge des Ausgeschiedenen an. Der Gesellschaftsanteil des

571 Vgl. Troll, M., S. 674. 572 Vgl. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge“ des IDW (Hrsg.), S. 209, Tz. 427. 573 Da die Personengesellschaft ihre eigenen Anteile nicht erwerben kann, führt das Ausscheiden eines Gesellschafters zu einer Anwachsung bei den verbleibenden Ge­ sellschaftern gern. §738 Abs. 1 Satz 1 BGB. Vgl. BFH v. 14.9.1994, in: DStR 1995, S. 94; Schulze zur Wiesche, D. (1997b), S. 321. 574 Vgl. BFH Urteil v. 1.7.1992, BStBl. 1992 II, S. 912.

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Verstorbenen fallt selbst aber nicht in das Gesamthandsvermögen der Er­ bengemeinschaft. Vielmehr erhöht der Wert des Gesellschaftsanteils den Wert des Gesamthandsvermögens der Erbengemeinschaft. Die Erben er­ langen im Wege einer Sonderrechtsnachfolge ihren Teil am Gesellschafts­ anteil direkt vom Erblasser. Jedem Erbe wird gern. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ein der jeweiligen Erbquote entsprechender Bruchteil des Gesellschaftsanteils zugerechnet. Dieser Bruchteil ist mit dem gern. § 12 Abs. 1, 2, 5 ErbStG i.V.m. §§ 3, 95 ff. BewG ermittelten anteiligen Einheitswert als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer zu unterwerfen.575 Setzen sich die Erben nicht entspre­ chend den Bruchteilen gern. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auseinander, so ist dies erbschaftsteuerlich unbeachtlich.576 Zwar erfahren die verbleibenden Gesellschafter auch bei einer vereinbarten qualifizierten Nachfolgeklausel keine Bereicherung, aber in Erfüllung die­ ser Klausel geht der Anteil des Verstorbenen unter Ausschluß der Miterben im Wege der Sonderrechtsnachfolge ausschließlich auf den bzw. die zur Nachfolge zugelassenen Erben über. Die nicht nachfolgeberechtigten Er­ ben erwerben einen Abfmdungsanspruch gegenüber dem bzw. den nach­ folgeberechtigten Erben. Der BFH erkennt in der qualifizierten Nachfolge in einen Gesellschaftsanteil einen „gesellschaftsrechtlich besonders aus­ gestalteten Unterfall einer bloßen Teilungsanordnung“577, dem erb­ schaftsteuerlich keine Bedeutung zukommt.578

Dementsprechend zählt auch in diesem Fall der gern. § 12 ErbStG ermit­ telte Einheitswert des Anteils zum gesamthänderischen Nachlaß, obwohl der Anteil selbst nicht dazu gehört, und erhöht bei jedem Erben entspre­ chend der Erbquote die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage. Damit gehören auch die nicht nachfolgeberechtigten Erben mit ihrer Abfindung, die sie von dem bzw. den qualifizierten Nachfolger(n) als Ausgleich er­ halten, zum Kreis der Personen, die den Freibetrag auf Betriebsvermögen gern. § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geltend machen können, sofern der Erb­ lasser keine andere Aufteilung des Freibetrags vorsieht.579 Die Abfindung gilt dabei nicht als Entgelt für eine Veräußerung von Betriebsvermögen oder eine Betriebsaufgabe.580 Ein in Erfüllung der Abfindungsansprüche

575 Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (1997a), S. 2624. 576 Vgl. BFH Urteil v. 10.11.1982, BStBl. 1983 II, S. 329; BGH Urteil v. 10.2.1977, in: BGHZ 68, S. 225. 577 BFH Urteil v. 10.11.1982, BStBl. 1983 II, S. 331. 578 Vgl. bestätigend BFH Urteil v. 1.4.1992, BStBl. 1992 II, S. 669. 579 Vgl. Köhler, S.,S. 1556. 580 Vgl. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge“ des IDW (Hrsg.), S. 231, Tz. 480.

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bezahlter Ausgleich an die nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder bewirkt keine zusätzlichen erbschaftsteuerlichen Konsequenzen.

Wird im Gesellschaftsvertrag eine Eintrittsklausel vereinbart, so kommt es darauf an, ob der zur Nachfolge Berechtigte von seinem Eintrittsrecht Ge­ brauch macht. Übt der zum Eintritt berechtigte Nachfolger sein Recht aus und bekommt daraufhin den Anteil des Verstorbenen übertragen, ist seine Bereicherung entsprechend der Vorgehensweise bei der qualifizierten Nachfolgeklausel erbschaftsteuerpflichtig. Hat hingegen der Eintrittsbe­ rechtigte eine Einlage aus eigenem Vermögen zu erbringen, um in die Ge­ sellschafterstellung des Verstorbenen eintreten zu können, wird eine erb­ schaftsteuerliche Bereicherung nur in der Höhe angenommen, in der der Steuerwert des Anteils die zu erbringende Einlage des Nachfolgers über­ steigt.581 Erbringt er die Einlage durch Verrechnung mit dem ihm als Erbe zustehenden Abfindungsanspruch, ist er zudem in Höhe seines Abfin­ dungsanspruchs erbschaftsteuerpflichtig. Die nicht nachfolgeberechtigten Erben erwerben dann ebenfalls einen gern. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuer­ pflichtigen Abfindungsanspruch, der ihrer Erbquote am Steuerwert des An­ teils entspricht. Wenn der Eintrittsberechtigte sein Recht nicht ausübt, dann wächst der Anteil den verbliebenen Gesellschaftern an. Wie beim Bestehen einer Fort­ setzungsklausel kann den Erben dann insgesamt ein Abfindungsanspruch gegen die verbliebenen Gesellschafter zustehen, der ggf. auf den Buchwert begrenzt ist, wobei die Erben mit ihrer Abfindung gern. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer unterliegen. Übersteigt der Steuerwert des Anteils die Abfindung, haben die Gesellschafter die Differenz gern. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG zu versteuern.582

Die erbschaftsteuerliche Behandlung der Anteilsübertragung bei Kapital­ gesellschaften von Todes wegen ergibt sich ebenfalls aus § 3 ErbStG. Als Steuerbemessungsgrundlage dient der gern. § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 11 BewG ermittelte gemeine Wert am Todestag. Wenn es sich nicht um börsengehandelte Wertpapiere handelt, für die der Börsenkurs am Todes­ tag feststellbar ist, kann der gemeine Wert entweder aus Verkäufen abge­ leitet werden, die weniger als ein Jahr zurückliegen und nicht durch be­ sondere Einflüsse geprägt wurden, oder mit Hilfe des Stuttgarter Verfah­ rens583 geschätzt werden.584

581 582 583 584

Vgl. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge“ des IDW (Hrsg.), S. 237, Tz. 493. Vgl. Sonnebom, A., S. 195. Vgl. BFH Urteil v. 6.2.1991, BStBl. 1991 II, S. 459. Vgl. § 11 Abs. 2 BewG.

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Weitere Abweichungen von der erbschaftsteuerlichen Behandlung der Er­ ben eines Gesellschafters können sich nur noch aus den gesellschaftsver­ traglichen Klauseln der GmbH ergeben.585 Haben die Gesellschafter ver­ einbart, daß im Todesfall der betreffende Geschäftsanteil von der Gesell­ schaft eingezogen werden kann oder an sie abzutreten ist, haben die Erben trotzdem zunächst auch den Wert des Anteils als auflösend bedingten, aber dennoch erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb zu versteuern.586 Wird die ge­ sellschaftsvertragliche Klausel erst nach der Veranlagung der Erben voll­ zogen, kommt es auf die Höhe der Abfindungszahlung an, ob eine Berich­ tigung der bereits erfolgten erbschaftsteuerlichen Veranlagung der Erben gern. § 5 Abs. 2 BewG erfolgen kann.587 Im Ergebnis haben die Erben dann den Abfindungsanspruch - falls ein solcher nicht vertraglich ausgeschlos­ sen wurde - und nicht den Wert des Anteils zu versteuern.588 Wenn die Abfindungszahlung unter dem Steuerwert des eingezogenen Anteils am Todestag liegt bzw. keine Abfindung gezahlt wird, haben die verbliebenen Gesellschafter die Differenz bzw. den Steuerwert des Anteils gern. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu versteuern. Dadurch wird das Anwachsen des Anteils und der damit verbundene Übergang der stillen Reserven auf die verbliebenen Gesellschafter steuerlich erfaßt. An den stillen Reserven können nur die Gesellschafter, aber nicht die Gesellschaft selbst partizipieren.589 Dementsprechend werden auch nur die Gesellschafter durch die Einziehung bereichert, die die Finanzverwaltung als steuer­ pflichtige Schenkung auf den Todesfall gern. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ein­ stuft.590

Gegenüber der Vorgehensweise bei der Einziehung des Geschäftsanteils kann bei einer Abtretungsklausel auch die Gesellschaft als Berechtigter vorgesehen werden. Zu erbschaftsteuerlichen Folgen für die GmbH kommt es dabei nur, wenn das Abtretungsentgelt unter dem Steuerwert des Ge­ schäftsanteils zur Zeit der Abtretung liegt. Die Gesellschaft als juristische Person gehört stets zur ungünstigsten Steuerklasse III, womit bei ihr der höchste Tarif gern. § 19 ErbStG und der geringste Freibetrag gern. § 16 ErbStG zur Anwendung kommt.

585 586 587 588 589

Vgl. Kapitel 4.2.2. Vgl. Meincke, J. P. (1997), § 3, Tz. 65. Vgl. BFH Urteil v. 6.10.1976, BStBl. 1977 II, S. 211. Vgl. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge“ des IDW (Hrsg.), S. 285, Tz. 609. Vgl. BFH Urteil v. 24.3.1993, BStBl. 1993 II, S. 799; BFH Urteil v. 1.7.1992, BStBl. 1992 II, S. 912. 590 Vgl. gleichlautende Ländererlasse vom 20.12.1974, BStBl. 1975 I, S. 42, und vom 10.3.1976, BStBl. 1976 I, S. 145; Habersack, M., S. 625 ff.

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4.4.1.2.3.2 Übertragung im Rahmen einer Vor- und Nacherbschaft

Der Ausscheidende kann versuchen, die Nachfolge im Familienuntemeh­ men langfristig mit Hilfe der Vor- und Nacherbschaft festzulegen.591 Die erbschaftsteuerliche Behandlung der Vor- und Nacherbschaft regelt § 6 ErbStG. Dabei ist bezüglich der Nachfolge im Familienuntemehmen die Rechtsform des Unternehmens unerheblich.

Der Vorerbe gilt als Vollerbe des Verstorbenen, wenn die Vorerbschaft erst mit dem Tode des Vorerben enden soll. Der Erblasser kann die Been­ digung der Vorerbschaft aber auch von einer Bedingung oder dem Ablauf einer Frist abhängig machen, weshalb die Vorerbschaft dann als auflösend bedingt erworben gilt.592 Der Vorerbe hat „die durch die Vorerbschaft ver­ anlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten“.593 Diese Pflicht mindert entsprechend das Vermögen, das später auf den Nacherben übergehen soll. Damit trägt offenkundig der Nacherbe die wirtschaftliche Belastung durch die Erbschaftsteuerpflicht der Vorerbschaft. Wird der Nacherbfall durch den Tod des Vorerben ausgelöst, hat der Nacherbe im Widerspruch zum Zivilrecht gern. § 6 Abs. 2 Satz 1, 2 ErbStG „den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Auf Antrag ist der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu le­ gen.“ Der Nacherbe kann so je nach Verwandtschaftsverhältnis zum Erb­ lasser und zum Vorerben auswählen, welches VerwandtschaftsVerhältnis ihm die günstigere Steuerklasse und den höheren persönlichen Freibetrag beschert.594

Tritt dagegen der Nacherbfall durch die Erfüllung einer Bedingung oder durch Fristablauf ein, hat der Nacherbe, wie zuvor der Vorerbe, das Ver­ mögen gern. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aufjeden Fall als vom ursprünglichen Erblasser erhalten zu versteuern.595 Nur in diesem Fall kann sich der Nach­ erbe gern. § 6 Abs. 3 Satz 2 ErbStG die vom Vorerben bereits entrichtete Steuer anrechnen lassen, soweit diese nicht auf eine endgültige Bereiche­ rung des Vorerben entfallt.596 Obwohl es sich um dasselbe Vermögen handelt, gilt der Vermögensanfall beim Vorerben genau, wie der Vermögensanfall beim Nacherben als erb­ schaftsteuerpflichtiger Erwerb von Todes wegen. Daher muß das zu über­

591 592 593 594 595 596

Vgl. Kapitel 4.1.3.1.3. Vgl. Meincke, J. P. (1997), § 6, Tz. 4. § 20 Abs. 4 ErbStG. Vgl. Meininger, K.,S. 196. Vgl. Meincke, J. P. (1997), § 6, Tz. 18. Vgl. Schild, C.,S. 144 f.

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tragende Vermögen zweimal der Erbschaftsteuer unterworfen werden.597 Dieser Nachteil wird nur teilweise dadurch kompensiert, daß

- die vom Vorerben gezahlte Steuer im Nacherbfall, der durch die Erfül­ lung einer Bedingung oder durch Fristablauf ausgelöst wird, auf die Steuerbelastung des Nacherben anrechenbar ist bzw. - der Nacherbe bezüglich der Steuerklasse im Nacherbfall, der durch den Tod des Vorerben ausgelöst wird, die Wahl zwischen dem Verwandt­ schaftsverhältnis zum Erblasser und dem Verwandtschaftsverhältnis zum Vorerben hat.

4.4.1.2.3.3 Übertragung im Rahmen eines Vermächtnisses Die Nachfolge im Familienuntemehmen und die Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder kann der Ausscheidende in seiner letztwilligen Verfügung in der Form eines Vermächtnisses598 bestimmen. Der Nachfolger bzw. der jeweilige Versorgungsempfanger erwirbt als mit einem Vermächtnis Bedachter einen schuldrechtlichen An­ spruch gegen den bzw. die Erben. Ist der Bedachte selbst erbberechtigt, hat er den zusätzlichen per Vermächtnis zugewandten Vermögens vorteil sei­ nem Erbteil hinzuzurechnen.

Die durch das Vermächtnis Bedachten erwerben von Todes wegen einen erbschaftsteuerpflichtigen, schuldrechtlichen Anspruch gern. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Für die mit dem Vermächtnis belasteten Erben stellt die Leistungserfüllungspflicht gern. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG eine Nachlaß­ verbindlichkeit dar, die von ihrem steuerpflichtigen Erwerb von Todes wegen abzuziehen ist. Grundsätzlich hat der Begünstigte als Anspruch den steuerlichen Wert des Vermächtnisgegenstands zu versteuern, den der ver­ pflichtete Erbe als Nachlaßverbindlichkeit bei der Ermittlung seiner erb­ schaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage in Abzug bringen kann.599 Der Erbe ist gern. § 25 Abs. 1 ErbStG nur bei einem Nießbrauchvermächtnis nicht zum Abzug der Belastung berechtigt, wenn der Ehegatte des Verstor­ benen begünstigt ist. 4.4.1.2.3.4 Übertragung im Rahmen einer Auflage

Der Ausscheidende kann zur Gestaltung seiner eigenen Nachfolge im Fa­ milienuntemehmen und der Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder auch die Auflage als Instrument der letztwilligen Ver­

597 Vgl. Crezelius, G., S. 39, Tz. 55. 598 Vgl. Kapitel 4.1.3.1.4. 599 Vgl. Crezelius, G., S. 46, Tz. 64.

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fügung nutzen.600 Im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung unter Auflage verpflichtet er seine bzw. seinen Erben oder Vermächtnisnehmer zu einer Leistung gegenüber einem Begünstigten, der aber kein Recht auf die Leistung erwirbt.601 Die Auflage gilt als eine Anordnung des Erblas­ sers, welcher der Erbe Folge zu leisten hat. Die begünstigte Person erwirbt erst durch Vollzug dieser Anordnung durch den Erben bzw. Vermächtnis­ nehmer eine gern. § 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG steuerpflichtige Leistung von Todes wegen, die bezüglich der personenbezogenen Tatbestandsmerkmale der Erbschaftsteuer als vom Erblasser zugewandt gilt.602 Eine Steuerschuld des durch die Auflage Begünstigten kann erst mit der Vollziehung der Auflage entstehen.603 Der mit der Auflage Beschwerte kann, nachdem er die Anordnung des Erblassers ausgefuhrt hat, die Belastung aus der Leistungsverpflichtung als Nachlaßverbindlichkeit in Abzug bringen.604 Keine erbschaftsteuerliche Wirkung entfaltet eine Auflage, die zu einer Leistung verpflichtet, die kei­ nen Vermögensvorteil zum Inhalt hat (z.B. die Verpflichtung des Nachfol­ gers, Betriebsgrundstücke nicht zu veräußern oder die Rechtsform des Fa­ milienuntemehmens (nicht) zu ändern).605

4.4.1.2.3.5 Übertragung mittels Teilungsanordnung Regelt der Ausscheidende seine Nachfolge im Familienuntemehmen und die Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder durch eine Teilungsanordnung606, legt er damit nur die Erbauseinandersetzung der Erbengemeinschaft fest. Die Erbquoten der Erben und damit der Wert des Erwerbs als Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer werden nicht verändert. Vielmehr bestimmt die Teilungsanordnung nur, welcher Erbe im Rahmen der Erbauseinandersetzung welchen Nachlaßgegenstand beanspruchen darf. Der zugewendete Nachlaßgegenstand erhöht nicht den Erbteil des Bedachten, sondern ist bei der Erbauseinandersetzung auf die­ sen anzurechnen. 607 Aus der Teilungsanordnung selbst ergeben sich des­ halb für die Besteuerung des Erbanfalls bei den einzelnen Erben keine

600 Die Auflage kann darin bestehen, daß z.B. der Nachfolger den Ehegatten des Erb­ lassers bis zum Lebensende zu versorgen hat oder Dritte abzufinden sind. 601 Vgl. Kapitel 4.1.3.1.5. 602 Vgl. Daragan, H., S. 395; Meincke, J. P. (1997), § 3, Tz. 96. 603 Vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 1 d) ErbStG. 604 Vgl. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG. 605 Vgl. Arbeitskreis „Untemehmensnachfolge“ des IDW (Hrsg.), S. 69, Tz. 134. 606 Vgl. Kapitel 4.1.3.1.6. 607 Vgl. Flume, W. (1983), S. 2271; Pietsch, R., S. 47.

139

Konsequenzen.608 Sie spielt, wie auch eine Auseinandersetzungsvereinba­ rung der Erben oder Ausgleichszahlungen im Rahmen der Erbauseinander­ setzung, bei der erbschaftsteuerlichen Behandlung keine Rolle.609 4.4.1.2.4 Einbringung des Familienuntemehmens in eine Stiftung

Der Ausscheidende kann mit der Nachfolge im Familienuntemehmen, sei­ ner eigenen Versorgung und der Versorgung der nicht nachfolgeberech­ tigten Familienmitglieder auch eine durch ihn errichtete Stiftung im Sinne der §§ 80 ff. BGB betrauen.610 Die Errichtung der Stiftung erfolgt durch das Stiftungsgeschäft. Dieses Rechtsgeschäft kann entweder unter Leben­ den gern. § 81 BGB vorgenommen werden oder aus einer Verfügung von Todes wegen gern. § 83 BGB bestehen.611 Die Errichtung einer Stiftung stellt daher einen erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Vorgang dar. Die Ausstattung der Stiftung mit Vermögen unterliegt bei ihrer Errichtung von Todes wegen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG und unter Lebenden gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG der Erbschaft- und Schenkungsteuer, wenn der Stifter gern. § 2 Abs. 1 ErbStG ein Inländer ist oder die Stiftung gern. § 9 ErbStG bei ihrer Errichtung als inländisch gilt. Die Steuerschuld entsteht bei einer Stif­ tungserrichtung aufgrund letztwilliger Verfügung gern. §9 Abs. 1 Nr. 1c ErbStG mit der Genehmigung durch die Aufsichtsbehörde, bei der Errich­ tung unter Lebenden gern. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit der Ausführung der Zuwendung.612

Die Errichtung der Stiftung begründet beim Stifter weder eine Erbschaftnoch eine Schenkungsteuerpflicht. Demgegenüber kann die Stiftung selbst durch den Vermögenserwerb steuerliche Tatbestände erfüllen, die eine Steuerpflicht auslösen.613 Der Wert dieses Erwerbs läßt sich über den Wert der steuerpflichtigen Zuwendungen nach den allgemeinen Grundsätzen gern. §§ 10 ff. ErbStG ermitteln und besteht aus dem bewertungsrechtli­ chen Rohvermögen abzüglich der Nachlaßverbindlichkeiten, Vermächt­ nisse, Auflagen, geltend gemachten Pflichtteilsansprüchen, Erbersatzan­ sprüchen und der Kosten, die mit dem Vermögenserwerb der Stiftung in unmittelbarer Verbindung stehen.614

608 609 610 611 612 613 614

140

Vgl. Pietsch, R., S. 47. Vgl. BFH Urteil v. 1.4.1992, BStBl. 1992 II, S. 669; Piltz, D. (1991), S. 1075. Vgl. Kapitel 4.1.4. Vgl. Schmitt, J./Götz, H., S. 12. Vgl. Schmitt, J./Götz, H., S. 14. Vgl. dazu ausführlich Schulz, B., S. 250 ff. Vgl. Boochs, W., S. 2647, Fach 2, S. 6399.

Wird den Angehörigen im Rahmen der Errichtung einer Stiftung unter Le­ benden ein Recht eingeräumt oder zu ihren Gunsten die Stiftung mit einer Auflage oder einem Vermächtnis in der Weise belegt, daß die Stiftung in der Pflicht steht, den Angehörigen eine Versorgung - z.B. eine Rente - zu zahlen, liegt gern. § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG eine steuerpflichtige Schenkung des Stifters an seine Angehörigen vor. Für den Fall, daß die Stiftung erst aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Ausscheidenden errichtet wird, haben die begünstigten Angehörigen entsprechend einen Erwerb von To­ des wegen gern. § 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG zu versteuern. In beiden Fällen wirkt sich diese Belastung der Stiftung bei ihrer Errichtung erbschaft- bzw. schenkungsteuerlich aus und bewirkt gern. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG eine entsprechende Minderung der Bemessungsgrundlage.615 Die Belastung ist vom steuerpflichtigen Wert des auf die Stiftung übertragenen Vermögens abzuziehen. Dies gilt auch, wenn dem Begünstigten zwar kein konkretes Recht auf die Leistung der Stiftung eingeräumt wird, er aber mit Sicherheit mit zukünftigen Leistungen rechnen kann.616

Dagegen erwerben die Familienmitglieder als Destinatäre dann kein erb­ schaft- bzw. schenkungsteuerpflichtiges Recht, wenn die Stiftung zu frei­ willigen Leistungen aufgrund ihrer Satzung berechtigt, aber nicht ver­ pflichtet ist, oder wenn ein Beschluß darüber, ob eine Zuwendung geleistet werden soll, erst noch von den Stiftungsorganen zu fassen ist.617 Der Stifter kann eine dieser Formen von Leistung in der Stiftungssatzung verankern, ohne daß die daraus resultierende Belastung der Stiftung gern. § 10 Abs. 7 ErbStG den steuerpflichtigen Wert des auf sie im Rahmen ihrer Errichtung übertragenen Vermögens ermäßigt. Dementsprechend erhält der Destinatär im Umkehrschluß auch keine erbschaft- oder schenkungsteuerpflichtige Leistung von der Stiftung.618 Die satzungsgemäßen Verpflichtungen der Stiftung stellen grundsätzlich keine Lasten, Vermächtnisse oder Auflagen dar und können deshalb bei der Ermittlung der erbschaft- und schen­ kungsteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht als Verbindlichkeit berück­ sichtigt werden. Da die Stiftung als juristische Person in keinem VerwandtschaftsVerhältnis zum Stifter stehen kann, findet bei der Besteuerung ihrer Vermögensaus­ stattung der Steuertarif gern. § 19 Abs. 1 ErbStG Anwendung, der für Ver­ fügungen von Todes wegen und unter Lebenden für die in § 15 Abs. 1 ErbStG bestimmte Steuerklasse III gilt. Die Berechnung der Steuerschuld erfolgt damit unter Zugrundelegung des höchsten Tarifs. Neben den allge­ 6,5 6,6 617 618

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Hahn, O./Schindler, A., S. 31. Schauhoff, S., S. 1695. Schauhoff, S.,S. 1695. Schmitt, J./Götz, H., S. 14.

141

meinen Freibeträgen und sachlichen Befreiungen gern. § 13 ErbStG kann die Stiftung als Erwerber auch den besonderen Freibetrag und den ver­ minderten Wertansatz gern. § 13a Abs. 1, 2 ErbStG für eingebrachtes Be­ triebsvermögen bzw. eingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften und den persönlichen Freibetrag gern. § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG für Erwerber der Steuerklasse III i.H.v. DM 10.000 geltend machen. Davon abweichend ist die steuerliche Behandlung der Errichtung von Fa­ milienstiftungen und von Stiftungen, die gemeinnützigen, kirchlichen oder mildtätigen Zwecken dienen, geregelt.619 Zuwendungen an Letztere sind gern. § 13 Abs. 1 Nr. 16 b) ErbStG grundsätzlich steuerfrei.

Eine besondere steuerliche Behandlung sieht § 15 Abs. 2 ErbStG für die Errichtung von Stiftungen vor, die wesentlich im Interesse einer Familie oder mehrerer vom Stifter bestimmten Familien im Inland entstehen.620 Bei einer solchen Familienstiftung richtet sich der in bezug auf die erstmalige Kapitalausstattung auf das Stiftungsgeschäft anzuwendende Steuertarif nach dem entferntesten Verwandtschaftsverhältnis zwischen dem Stifter und den durch die Stiftungssatzung bestimmten Destinatären. In Abhän­ gigkeit von der sich daraus ergebenden Steuerklasse wird der anzuwen­ dende Steuertarif festgelegt und der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG eingeräumt.621 Zuwendungen an eine bereits bestehende Familienstiftung unterliegen im Gegensatz dazu wie bei einer Nicht-Familienstiftung gene­ rell der Steuerklasse III.622 Eine weitere Besonderheit der erbschaftsteuerlichen Behandlung der Fa­ milienstiftung ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Mit dieser Norm ordnet der Fiskus an, daß das Vermögen einer Familienstiftung alle dreißig Jahre einer Erbersatzsteuer623 zu unterwerfen ist.624 Die Berechnung des dann zu zahlenden Steuerbetrags fußt auf der Fiktion eines innerfamiliären 619 Vgl. Franke, G./Hemnann, M, S. 585. 620 Vgl. BFH Urteil v. 10.12.1997, in: DB 1998, S. 456. 621 Vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG. Diese Vorschrift stellt damit eine mögliche Be­ günstigung der Familienstiftungen gegenüber anderen nicht gemeinnützigen Stif­ tungen im Rahmen des ErbStG dar. So kann bei der Errichtung einer Familienstif­ tung der niedrigste Tarif und der höhere Freibetrag der Steuerklasse I zur Anwen­ dung kommen, wenn (neben dem Stifter) nur seine Kinder bzw. die Kinder vorver­ storbener Kinder bezugsberechtigt sein sollen. Vgl. dazu ausführlich Binz, M.K./ Sorg, M.H., S. 230, bezugnehmend auf den koordinierten Ländererlaß des Finanz­ ministeriums Nordrhein-Westfalen, Erlaß v. 31.1.1992, in: DB 1992, S. 451 f. 622 Vgl. Meincke, J. P. (1997), §15, Tz. 21; grundlegend: RFH Urteil v. 12.5.1931, RStBl. 1931, S. 539. 623 Vgl. Ebeling, J. (1999), S. 665. 624 Vgl. BVerfG Beschluß v. 8.3.1983, BStBl. 1983 II, S. 779. Zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Erbersatzsteuer vgl. Denninger, E., S. 76 ff.

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Vermögensübergangs im Rahmen eines Erbfalls von einem einzigen Eltemteil auf zwei leibliche Kinder.625 Als Bemessungsgrundlage dient das in zwei Teile zerlegte Stiftungsvermögen, jeweils vermindert um den all­ gemeinen Freibetrag und die sachliche Befreiung gern. § 13 ErbStG und um den Freibetrag gern. § 15 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.626 Für den Fall, daß das Vermögen der Familienstiftung aus Be­ triebsvermögen oder einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft besteht, kommt gern. § 13a Abs. 7 ErbStG auch bei der Ermittlung der Erbersatz­ steuer der Freibetrag i.H.v. DM 500.000 und der verminderte Wertansatz des dann noch verbleibenden Vermögens mit 60 v.H. zur Anwendung. Auf die so ermittelte Bemessungsgrundlage ist der Vomhundertsatz der Steuer­ klasse I anzuwenden, der für die Hälfte des steuerpflichtigen Vermögens gelten würde.627 Die so errechnete Erbersatzsteuer muß nicht sofort und in einem Betrag gezahlt werden. Vielmehr bietet § 24 ErbStG die Möglichkeit, die Erber­ satzsteuer in 30 jährlich gleichen Teilbeträgen zu entrichten. Die Teilbe­ träge setzen sich dann aus der Tilgung und der jährlichen Verzinsung der Steuer in Höhe von 5,5 v.H. zusammen.628 Die laufenden Zuwendungen der Stiftung an Dritte unterliegen grundsätz­ lich nicht der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Diese Zuwendungen wer­ den nur in einem einzigen Fall der Schenkungsteuer unterworfen, wenn nämlich die Zuwendungen der Höhe nach die Substanz der Stiftung ver­ ringern. Als Schenker für die Berechnung der Steuer auf den Erwerb beim Bereicherten ist in diesem Fall der Stifter anzusehen.629 4.4.1.3 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Effekte des ehelichen Güter­ stands bei der unentgeltlichen Übertragungen des Familienunter­ nehmens

Jede eheliche Lebensgemeinschaft kann selbst den Güterstand bestimmen, der für die jeweilige Ehe gelten soll.630 Bei dieser Festlegung können auch erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Aspekte eine Rolle spielen, wenn aus den verschiedenen ehelichen Güterständen unterschiedliche steuerliche Konsequenzen resultieren. Die Untersuchung solcher steuerlichen Konse­ quenzen erfolgt in Anlehnung an die steuerliche Unterscheidung von Erb625 Vgl. BFH Urteil v. 10.12.1997, in: DB 1998, S. 455 mit Verweis auf BFH Urteil v. 8.4.1981, BStBl. 1981 II, S. 581. 626 Vgl. Felix, G. (1982), S. 355. 627 Vgl. § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG. 628 Vgl. Binz, M.K./Sorg, M.H., S. 229. 629 Vgl. Halmburger, H. P./Halmburger, A./Leuthäuser, R./Ludwig, H., S. 247 f. 630 Vgl. Kapitel 4.3.1.

143

schäft und Schenkung. Daher wird die Besteuerung des Erwerbs während der Ehe getrennt von der Besteuerung des Erwerbs bei Beendigung der Ehe und damit des Güterstands betrachtet.

4.4.1.3.1 Erwerb seitens des Ehegatten während der Ehe Überträgt ein Ehegatte unentgeltlich eine Sache, die bisher in seinem allei­ nigen Eigentum stand, auf den anderen, der diese Sache in sein alleiniges Eigentum übernimmt, liegt grundsätzlich eine Schenkung unter Lebenden vor. Diese Schenkung erfüllt dann den steuerlichen Tatbestand der freige­ bigen Zuwendung, wenn die Leistung den Begünstigten auf Kosten des Schenkers bereichert und willentlich unentgeltlich erfolgt. Solche Zuwen­ dungen eines Ehepartners an den anderen unterliegen grundsätzlich gern. § 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter Berücksichtigung des alle zehn Jahre erneut nutzbaren Ehegattenfreibetrags gern. § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Steuerpflicht.631 Dabei ist es unbeachtlich, in welchem Güterstand die Ehegatten leben.632

Von der grundsätzlichen Steuerpflicht der Zuwendungen zwischen Ehe­ gatten sind nur die in § 13 Abs. 1 Nr. 4a) ErbStG aufgefuhrten Zuwendun­ gen unter Lebenden ausgenommen. Dabei handelt es sich um Zuwendun­ gen, mit denen ein Ehegatte dem anderen Eigentum oder Miteigentum an einem gemeinsamen Familienwohnheim verschafft oder den anderen Ehe­ gatten von Verpflichtungen freistellt, die derjenige beim Erwerb des Fa­ milienwohnheims eingegangen war.

4.4.1.3.2 Erwerb seitens des Ehegatten von Todes wegen Der Tod eines der Ehegatten fuhrt zur Beendigung des Güterstands. Dabei kommt es darauf an, ob überhaupt und wenn ja, welche güterrechtlichen Vereinbarungen zwischen den Ehegatten getroffen wurden. Lebten die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft, kann der Zugewinnausgleich im Todesfall eines Ehegatten entweder erbrechtlich oder güterrechtlich ermittelt werden.633 Gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist 631 Vgl. Schwedhelm, R./Olbing, K, S. 1717 f. 632 Entsprechend hat der Ehegatte, der bei der Begründung einer Gütergemeinschaft dadurch bereichert wird, daß jeder Ehegatte fortan hälftig am Gesamtgut der Ehe­ gemeinschaft beteiligt ist, seine Bereicherung als Schenkung unter Lebenden gern. § 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu versteuern. Eine Steuerpflicht läßt sich dadurch ver­ meiden, daß nur Vermögen bis zu einem Wert in Höhe des Ehegattenfreibetrags gern. § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu Gesamtgut und das restliche Vermögen zu Son­ der- bzw. Vorbehaltsgut erklärt wird. Vgl. vertiefend: Moench, D. (1989a), S. 300 ff. 633 Vgl. Kapitel 4.3.1.

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der güterrechtlich gem. § 1371 Abs. 2 BGB ermittelte Zugewinnaus­ gleichsanspruch des überlebenden Ehegatten erbschaftsteuerfrei.634 Dem gegenüber wird der erbrechtlich pauschal festgelegte Zugewinnausgleichs­ anspruch in Höhe eines Viertels des Nachlasses nicht grundsätzlich steuer­ frei gestellt.635 Vielmehr ist dieser pauschal ermittelte Zugewinnaus­ gleichsanspruch nur in Höhe des güterrechtlichen Zugewinnausgleichs nicht erbschaftsteuerpflichtig.636 Zur Berechnung des güterrechtlichen Zugewinnausgleichs bedarf es der Ermittlung des Anfangsvermögens der beiden Ehegatten zu Beginn der Ehe.637 Haben die Ehegatten kein Verzeichnis über ihr jeweils persönliches Anfangsvermögen erstellt, erschwert dies die Berechnung dieser fiktiven Ausgleichsforderung. Als zulässigen Höchstwert des Zugewinns normiert § 5 Abs. 1 Satz 5 ErbStG den steuerpflichtigen Gesamtwert des Nachlasses des verstorbenen Ehegatten. Demgegenüber unterliegt der Erbteil des Ehe­ gatten grundsätzlich in voller Höhe gern. § 3 ErbStG der Steuerpflicht. Haben die Ehepartner Gütertrennung638 vereinbart, ist ein Zugewinnaus­ gleich bei der Beendigung der Ehe nicht vorgesehen. Beim Tod eines Ehe­ gatten wird dessen gesamtes Vermögen zum Nachlaß. Der daraus resultie­ rende Erwerb von Todes wegen unterliegt bei allen Erben (Ehegatte, Kin­ der, sonstige Verwandte, familienfremde Dritte) gern. § 3 Abs. 1 ErbStG wie bereits dargestellt - der Erbschaftsteuer.

Die Ehegatten könnten sich aber auch auf eine Gütergemeinschaft639 als ehelichen Güterstand geeinigt haben. Verstirbt einer der Ehegatten einer Gütergemeinschaft, gehört sein Anteil am Gesamtgut zu seinem Nachlaß. Der Verstorbene wird gern. § 1482 BGB nach den allgemeinen Vorschrif­ ten beerbt. Ein Zugewinnausgleich muß aufgrund der gemeinschaftlichen Bindung des Vermögens nicht erfolgen, weil durch die Teilung des Ge­ samtvermögens automatisch auch der Vermögenszuwachs halbiert und auf die Ehegatten verteilt wird.

Für den Fall, daß der vermögende Ehegatte den weniger vermögenden Partner überlebt, erhält dieser u.U. sein zu Beginn schenkungsteuerpflich­ tig als Gesamtgut in die Ehe eingebrachtes Vermögen durch einen erb­

634 Vgl. Hollender, R./ Kussmann, M., S. 25, Tz. 71; Tischer, F., S. 559; Moench, D. (1999), S.303. 635 Vgl. Moench, D. (1989b), S. 345. 636 Vgl. Meincke, J. P. (1997), § 5, Tz. 12; Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wie­ sche, D., S. 400. 637 Vgl. Kuhlmann, H./Jebens, C.T., S. 1156. 638 Vgl. Kapitel 4.3.1.2. 639 Vgl. Kapitel 4.3.1.3.

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schaftsteuerpflichtigen Erwerb von Todes wegen mit einer dann zweifa­ chen Steuerbelastung wieder zurück.640 In diesem Fall wirkt sich der Gü­ terstand der Gütergemeinschaft aus erbschaftsteuerlicher Sicht nachteilig aus. Vereinbaren die Ehegatten für den Todesfall die fortgesetzte Gütergemein­ schaft, geht das Eigentum des Verstorbenen und damit die Hälfte des Ge­ samtguts auf die berechtigten Abkömmlinge über. Dieser Vermögens­ übergang von Todes wegen unterliegt bei den Abkömmlingen gern. § 4 Abs. 1 ErbStG der Steuerpflicht, weil die Abkömmlinge an die Stelle des Verstorbenen in die Gesamthandsgemeinschaft eintreten. Sie erwerben den Anteil am Gesamtgut nicht im Wege der Erbfolge, sondern kraft Güter­ recht.641 Der Anteil des verstorbenen Ehegatten am Gesamtgut wird steu­ erlich genauso behandelt, da er ausschließlich auf die berechtigten Ab­ kömmlinge übergegangen ist.642 Der überlebende Ehegatte ist weiterhin mit seiner bisherigen Hälfte am Gesamtgut beteiligt; damit verändern sich weder seine Vermögensverhältnisse noch ergeben sich für ihn erbschaft­ steuerliche Konsequenzen. Erst bei einer Beendigung der fortgesetzten Gütergemeinschaft ist das Gesamtgut auf die Beteiligten zu verteilen. Diese Auseinandersetzung des Vermögens erfolgt dann gern. §§ 1492 ff. BGB. Der daraus resultierende Erwerb der Abkömmlinge und des überle­ benden Ehegatten kann grundsätzlich zu keiner steuerpflichtigen Bereiche­ rung führen.643

„In welchem Güterstand Eheleute vor dem Tod eines Ehepartners gelebt haben, wirkt sich auf die Erbquote und die erbschaftsteuerlichen Folgen beim überlebenden Ehegatten aus, allerdings nur dann, wenn die gesetzli­ che Erbfolge eintritt.“644 Der Güterstand wirkt sich bei gewillkürter Erb­ folge nur hinsichtlich des Pflichtteilsrechts des Ehegatten aus.

Aus der Untersuchung der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Behand­ lung von unentgeltlichen Übertragungen zwischen Ehegatten ergeben sich die folgenden Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen den zivil­ rechtlich normierten Güterständen:

640 641 642 643 644

146

Vgl. Moench, D. (1989a), S. 300. Vgl. Meincke, J. P. (1997), § 4, Tz. 3. Vgl. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 403. Vgl. Meincke, J.P. (1997), § 4, Tz. 10. Moench, D. (1989b), S. 345.

Güterstand

Erwerb während der Ehe

Gesetzlicher Güterstand

Gütertrennung

Gütergemeinschaft

Schenkung unter Lebenden, die gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 ErbStG grundsätzlich schenkungsteuerpflichtig ist. Steuerfrei bleibt gern. § 13 Abs. 1 Nr. 4a) ErbStG nur:

- die Verschaffung von Eigentum oder Miteigentum am Familienwohnheim; - die Freistellung von bei der Anschaffung bzw. Herstellung des Familienwohnheims eingegangenen Verpflichtungen. Erwerb bei Erwerb von Todes we gen unterliegt gern . § 1 Abs. 1 Nr. 1 Beendi­ i.V.m. § 3 Abs. 1 Erb«5tG der Erbschaftst euer gung des Güterstands Zugewinnausgleich Wenn die eheliche in Höhe des güter­ Gütergemeinschaft rechtlich ermittelten beim Tod eines Ehe­ Werts gern. § 1371 gatten fortgesetzt Abs. 2 BGB unter­ wird, dann unter­ liegt der Anteil des liegt gern. § 5 Abs. 1 Verstorbenen am ErbStG nicht der Erbschaftsteuer Gesamtgut gern. § 4 Abs. 1 ErbStG bei den anteilsberech­ tigten Abkömm­ lingen der Erb­ schaftsteuer.

Abb. 9:

Erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung von unent­ geltlichen Übertragungen zwischen Ehegatten

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4.4.2 Einkommensteuerliche Effekte der Nachfolge im Familienuntemeh­ men und der Versorgung von Familienmitgliedern

4.4.2.1 Einkommensteuerliche Relevanz der Nachfolge im Familienunter­ nehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern Bei der Planung der Nachfolge in einem Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern müssen auch die einkommensteuerli­ chen Konsequenzen Berücksichtigung finden.645 Einer Steuerpflicht unter­ liegen die Einkünfte, die die sieben Einkunftsarten in § 2 Abs. 1 EStG er­ fassen. Je nach zugrunde liegender Einkunftsart dient der Einkommen­ steuer als Bemessungsgrundlage

- der Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (Ge­ winn) oder - der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten. Die Besteuerung des persönlich erwirtschafteten Einkommens als die Summe aller Einkünfte erfolgt nach dem Nettoprinzip. Aufwendungen, die bei der Erzielung der Einkünfte entstanden sind, mindern die steuerliche Bemessungsgrundlage,646 weil der Fiskus nur das wirtschaftliche Ergebnis einer Erwerbstätigkeit als steuerlich belastbar ansieht.647 Dabei kann es sich nur um durch den Betrieb veranlaßte bzw. zum Erwerb zur Sicherung und zur Erhaltung der Einnahmen getätigte Aufwendungen handeln.648 Das auf diese Weise ermittelte zu versteuernde Einkommen des jeweiligen Steuerpflichtigen unterliegt dem teilweise progressiven und teilweise pro­ portionalen Tarif gern. § 32a EStG, der einen maximalen Steuersatz von 53 v.H. vorsieht.649 Für Einkünfte, die zudem der Gewerbesteuer unterlie­ gen, hat der Fiskus gern. § 32c EStG den Tarif für zu versteuernde Ein­ kommen ab einer Höhe von DM 93.744 auf 45 v.H. begrenzt. Die Nachfolge im Familienuntemehmen erfolgt als entgeltliche oder un­ entgeltliche Übertragung von Vermögen. Dieses Vermögen dient zuerst dem Ausscheidenden und dann dem Nachfolger als Einkunftsquelle. Wird die Einkunftsquelle unentgeltlich übertragen, fehlt es an einer Gegenleis­ tung und damit an Aufwendungen für den Erwerb einer Einkunftsquelle.650 Aus diesem Vorgang, der ggf. zur Vermögensmehrung beim Nachfolger

645 646 647 648 649 650

148

Vgl. Kapitel 2.4. Vgl. Schmidt-Seeger, EStG, 1996, § 2, Tz. 10. Vgl. Tipke, K./Lang, J., S. 238, Tz. 54. Vgl. §§ 4 Abs. 1 und 4 sowie § 9 Abs. 1 EStG. Vgl. Tipke, K./Lang, J., S. 227, Tz. 22. Vgl. Hermann/Heuer/Raupach, § 6, Tz. 414.

fuhrt, ergibt sich keine Einkommensteuerpflicht, weil die Einkunft außer­ halb der gesetzlichen Einkunftsarten anfällt.651 Hat hingegen der Nachfolger für den Erwerb des Vermögens eine Gegen­ leistung zu erbringen, läßt sich aus dem Veranlassungsprinzip652 ein sach­ licher Zusammenhang ableiten.653 Nach dem Veranlassungsprinzip können Aufwendungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben dann steuer­ lich geltend gemacht werden, wenn sie in Beziehung zu einer Erwerbs­ handlung stehen, die in ein Ertragsstadium übergehen und zu steuerpflich­ tigen Einkünften fuhren kann.654

Der Nachfolger erbringt diese Gegenleistung für den Erwerb des Eigen­ tums am Familienuntemehmen, das er zukünftig als Einkommensquelle nutzen möchte. Der Ausscheidende überträgt seine bisherige Einkom­ mensquelle um des Entgelts willen. Dann kann die Gegenleistung steuer­ lich geltend gemacht werden, weil sie der Einkünfteerzielung dient. Diese Gegenleistung kann dann z.B. in Form von Aufwendungen für abnutzbare Wirtschaftsgüter über Abschreibungen bei der Ermittlung des zu versteu­ ernden Einkommens in Abzug gebracht werden, weil die erworbenen Wirt­ schaftsgüter zur Erzielung der Einkünfte genutzt werden.655 Daher bedarf es der Untersuchung, ob die Nachfolge im Familienuntemehmen aus ein­ kommensteuerlicher Sicht zu einer entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Übertragung führt. Die Abgrenzung von entgeltlichen und unentgeltlichen Nachfolgevorgän­ gen hat ihre Bedeutung weiterhin in den steuerlichen Merkmalen, die das übertragene Vermögen vor und nach dem Nachfolgevorgang aufweisen kann. Aus diesem Grund ist zu zeigen, in welchen Fällen der Nachfolger die steuerlichen Merkmale des vom Ausscheidenden übertragenen Vermö­ gens fortzuführen hat oder diese Merkmale neu aufleben.656

Der Nachfolger erbringt ggf. von ihm steuerlich geltend zu machende Leistungen an Familienmitglieder, die im Zusammenhang mit dem Nach­ folgevorgang im Familienuntemehmen stehen. Der Empfang dieser Leis­ tungen durch den Ausscheidenden und die nicht nachfolgeberechtigten 651 Vgl. Schmidt-Seeger, EStG, 1996, § 2, Tz. 13. 652 Vgl. BFH Beschluß des GrS 2-3/77 v. 28.11.1977, BStBl. 1978 II, S. 108; BFH Beschluß des GrS 8/77 v. 27.11.1978, BStBl. 1979 II, S. 216; BFH Beschluß des GrS 2/82 v. 21.11.1983, BStBl. 1984 II, S. 163; BFH Urteil v. 4.3.1986, BStBl. 1986 II, S. 375. 653 Vgl. Kemmer, M.,S. 139 ff. 654 Vgl. Tipke, K./Lang, J., S. 294 ff., Tz. 227 ff. 655 Vgl. Knobbe-Keuk, B. (1992), S. 169. 656 Bezüglich des Übergangs stiller Reserven auf andere Steuerrechtssubjekte vgl. Tipke, K./Lang, J., S. 364 f., Tz. 424 ff.

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Familienmitglieder ist daraufhin zu untersuchen, ob es sich um steuer­ pflichtige Einkünfte handelt und ob sich beim Nachfolger und beim Emp­ fänger der Leistung einkommensteuerliche Effekte ergeben.657 Dabei kommt es darauf an, festzustellen, ob steuerliche Konsequenzen an der Höhe und an der Form der Leistung anknüpfen. Bei der Nachfolge im Fa­ milienuntemehmen besteht die Möglichkeit, daß sich die Leistung in kaufmännischer Art und Weise nach dem Wert des übertragenen Vermö­ gens bemißt oder aufgrund familiärer und persönlicher Gründe unabhängig vom Vermögenswert festgelegt wird. Grundsätzlich bestehen auch vielfäl­ tige Möglichkeiten, die Form einer Leistung ganz nach den persönlichen Vorstellungen der Familienmitglieder zu vereinbaren. 4.4.2.2 Entgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens

4.4.2.2.1 Besteuerung des Nachfolgevorgangs Das Familienuntemehmen bedarf als „Gesamtheit von Sachen und Rech­ ten, tatsächlichen Beziehungen und Erfahrungen, sowie unternehmerischer Handlungen“658 eines Rechtsträgers, der sich durch die Rechtsform aus­ weist, um es am Rechtsverkehr teilnehmen zu können. Dies kann ein Einzeluntemehmer, eine Personengesellschaft oder eine juristische Person sein. Die unterschiedlichen möglichen Rechtsformen können spezifische einkommensteuerliche Folgen für die an ihnen beteiligten Personen be­ dingen.

Überträgt der Ausscheidende in einem einheitlichen Vorgang alle wesent­ lichen Betriebsgrundlagen659 seines Einzeluntemehmens gegen Entgelt auf seinen Nachfolger, handelt es sich um die Veräußerung eines Gewerbebe­ triebs i.S.d. § 16 EStG.660 Dabei ist es nicht erforderlich, daß alle Wirt­ schaftsgüter übertragen werden. Vielmehr können Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, vom Ausscheidenden als

657 Vgl. BMF - Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 19961, S. 42 ff. 658 Beisei, W./Klumpp, H.H., S. 3, Tz. 13. 659 Was als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist, läßt sich nur für den Einzel­ fall bestimmen. Für die einkommensteuerliche Qualifikation ist grundsätzlich das Vorhandensein stiller Reserven maßgeblich. Fehlen stille Reserven, kommt es auf das wirtschaftliche Gewicht des Wirtschaftsguts für die Betriebsfortfuhrung an. Z.B. rechnen Grundstücke und Maschinen dann zu diesen Grundlagen, soweit sie für die Fortführung des Betriebs unentbehrlich und nicht jederzeit ersetzbar sind. Vgl. BFH Urteil v. 2.10.1997, BStBl. 1998 II, S. 104; BFH Urteil v. 13.2.1996, BStBl. 1996 II, S. 409. 660 Vgl. Knobbe-Keuk, B. (1992), S. 781; Beisei, W./Klumpp, H.-H., S. 189, Tz. 722; Eichmann, P., S. 533.

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Betriebsvermögen zurückbehalten oder in sein Privatvermögen überfuhrt werden.661 Die Veräußerung seines Betriebs gehört noch zur gewerblichen Tätigkeit des Ausscheidenden.662 Allerdings qualifiziert das Einkommensteuerrecht diesen Geschäftsvorfall als außerordentlich.663 Hierbei kann es zur Auf­ deckung stiller Reserven kommen, die im Laufe der Jahre angesammelt wurden. Die Veräußerung des gesamten Betriebs führt zur Realisierung dieses über Jahre angesparten Gewinns. Als ein solcher Veräußerungsgewinn wird im Falle einer Betriebsveräußerung gern. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Betrag angesehen, um den der Veräußerungspreis das Reinvermögen des Betriebs zuzüglich der Veräußerungskosten übersteigt.664 Das Reinvermögen ergibt sich aus der Gegenüberstellung von Aktivvermögen und Betriebsschulden.665

Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach den allgemeinen Regeln des periodenbezogenen Einkommensteuerrechts und unter Anwendung des progressiven Tarifs würde den steuerpflichtigen Ausscheidenden ungerechtfertigt hart treffen, weil dieser Gewinn über mehrere Perioden hinweg angesammelt wurde und jetzt in einem Betrag in einer Periode der Besteuerung unterliegt.666 Diesem Umstand trug der Fiskus bisher dadurch Rechnung, daß er für diesen Veräußerungsgewinn gern. § 16 Abs. 4 EStG einen Freibetrag und gern. § 34 EStG insofern eine tarifliche Begünstigung einräumte, als auf den nach Abzug des Freibetrags verbleibenden Gewinn nur der halbe durchschnittliche Steuersatz zur Anwendung kam. Diese Tarifermäßigung erfuhr allerdings nur der Veräußerungsgewinn, der den Betrag von 15 Mio. DM nicht überstieg.667 Der übersteigende Betrag hingegen unterlag keinem ermäßigten Steuersatz.668 Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002669 hat der Fiskus die Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte gern. § 34 EStG mit Wirkung ab dem 1. Januar 1999 geändert. Die Neuregelung des § 34 EStG führt dazu, daß die Gewährung des halben durchschnittlichen Steuersatzes entfällt und eine Minderung der Progression auf die als außerordentliche

661 662 663 664 665 666 667 668 669

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

Kapitel 4.1.1.1. §§ 14,16 Abs. 1 Nr. 1,18 Abs. 3 EStG. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. § 16 Abs. 2 EStG. Sydow, S., S. 1329, Fach 3, S. 10763. Schmidt-Liebig, A., S. 31. Wendt, M. (1999b), S. 13. sinngemäß Beisei, W./Klumpp, H.-H., S. 205, Tz. 775. BGBl. 19991, S. 402.

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Einkünfte klassifizierte Veräußerungsgewinne nur noch auf Antrag beim Finanzamt durch eine Fünftelregelung erreicht werden kann.670

Nach der Fünftelregelung ist zuerst die Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte zu ermitteln. Danach wird die Einkommensteuer auf das um ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte erhöhte Einkommen ermittelt. Die beiden Einkommensteuerbeträge werden dann voneinander abgezogen und die Differenz, die der Einkommensteuer für ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte entspricht, mit dem Faktor 5 multipliziert. Als Ergebnis ergibt sich die Einkommensteuer auf die außerordentlichen Einkünfte, die der Einkommensteuer auf das um die außerordentlichen Einkünfte geminderte, zu versteuernde Einkommen hinzuzurechnen ist.671 Die auf diese Weise ermittelte Einkommensteuer hat der Veräußerer im Jahr des Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte zu entrichten.672 Auf Antrag gewährt der Fiskus den Freibetrag gern. § 16 Abs. 4 EStG i.H.v. DM 60.000, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinn dauernd berufsunfähig ist.673 Dieser Freibetrag,674 der dem Ausscheidenden nur einmal in seinem Leben zusteht,675 ermäßigt sich um den DM 300.000 übersteigenden Teil­ betrag des Veräußerungsgewinns, weshalb dieser Freibetrag ab einem Ver­ äußerungsgewinn von DM 360.000 entfallt. Allerdings wird dieser Freibe­ trag dann, wenn das eingenommene Veräußerungsentgelt den Verkehrs­ wert des Betriebs nicht erreicht, nur im Verhältnis des bei der Veräußerung tatsächlich entstandenen Gewinns zu dem Gewinn gewährt, der bei einer

670 Vgl. Grützner, D., S. 1255, Fach 3b, S. 5255; Kruhl, A., S. 182. Die Literatur geht allerdings davon aus, daß die Fünftel-Regelung des § 34 EStG häufig keine bzw. keine nennenswerte Steuerentlastung bewirken wird. Vgl. die aufgefiihrten Bei­ spielsrechnungen bei Wendt, M. (1999a), S. 338 f. 671 Bezüglich der Problematik, daß eine Anwendung des § 32c EStG (Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte) ausscheidet, wenn Gewinne einer Steuerermäßigung gern. § 34 EStG unterliegen vgl. Kaminski, B., S. 1238 f. 672 Vgl. Sydow, S„ S. 1327, Fach 3, S. 10761; Wendt, M. (1999a), S. 335 f. 673 Nach Abschn. 139 Abs. 14 Satz 1 EStR. liegt dauernde Berufsunfähigkeit „unabhängig von den sozialversicherungsrechtlichen Grundsätzen vor, wenn der Unter­ nehmer infolge Krankheit, anderer Gebrechen oder Schwächen der geistigen oder körperlichen Fähigkeiten (Invaliditätsfall) unfähig ist, die bisher in seinem Betrieb ausgeübte Funktion wahrzunehmen“. 674 Zudem sieht § 14 a EStG eine besondere Freibetragsregelung für Gewinne aus der Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe vor. 675 Vgl. Sydow, S., S. 1329, Fach 3, S. 10763.

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unterstellten Veräußerung des ganzen Betriebs zum Verkehrswert erzielt worden wäre.676

Überträgt der Ausscheidende im Rahmen der Nachfolge im Familienunter­ nehmen seinen Anteil an einer Personengesellschaft gegen Entgelt auf sei­ nen Nachfolger, gilt es im Vergleich zur einkommensteuerlichen Behand­ lung eines Einzeluntemehmers nur, den Besonderheiten einer Beteiligung an einer Personengesellschaft aus einkommensteuerlicher Sicht Rechnung zu tragen. Personengesellschaften unterliegen aufgrund einer fehlenden ei­ genen Rechtspersönlichkeit nicht der Einkommensteuer. Der Fiskus rech­ net das im Rahmen einer Personengesellschaft erzielte Einkommen den einzelnen Gesellschaftern zu, die als Mituntemehmer ihren Anteil am ins­ gesamt erzielten Einkommen zu versteuern haben. Die Besonderheiten einer Beteiligung an einer Personengesellschaft erge­ ben sich daraus, daß es nicht ausreicht, nur den Kapitalanteil zu veräußern, wenn der Mituntemehmer seinen zivilrechtlichen Anteil an der Personen­ gesellschaft auf seinen Nachfolger übertragen möchte. Vielmehr muß sein Mituntemehmeranteil insgesamt auf den Nachfolger übergehen. Als Be­ standteil des Mituntemehmeranteils gilt aber neben dem Kapitalanteil an der Personengesellschaft auch das ggf. vorhandene Sonderbetriebsvermö ­ gen.677 Unter dem Sonderbetriebsvermögen wird das Privatvermögen des Gesellschafters erfaßt, das dem Betrieb der Personengesellschaft dient.678

Überträgt der Ausscheidende seinen Mituntemehmeranteil am Familien­ untemehmen insgesamt gegen Entgelt auf seinen Nachfolger, erfahrt ein daraus resultierender Gewinn gern. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG die gleiche ein­ kommensteuerliche Behandlung wie der Gewinn eines Einzeluntemehmers aus der Veräußerung seines Betriebs.679 Der nach Abzug des Freibetrags gern. § 16 Abs. 4 EStG verbleibende Veräußerungsgewinn zählt zu den außerordentlichen Einkünften gern. § 34 EStG und unterliegt damit der Fünftelregelung. Der Freibetrag gern. § 16 Abs. 4 EStG steht jedem Mit­ untemehmer voll zu. „Eine Aufteilung entsprechend dem Anteil an der Mitunternehmerschaft ist nicht... vorgesehen.“680 Der Ausscheidende kann seinen Mituntemehmeranteil jedoch auch ohne das dazugehörige Sonderbetriebsvermögen, das wesentliche Betriebs­

676 Vgl. BFH Urteil v. 10.7.1986, BStBl. 1986II, S. 811. 677 Vgl. BFH Urteil v. 2.10.1997, BStBl. 1998 II, S. 104; BFH Urteil v. 1.3.1994, BStBl. 1995 II, S. 241; BFH Urteil v. 19.3.1991, BStBl. 1991 II, S. 635; BFH Ur­ teil v. 18.5.1983, BStBl. 1983 II, S. 771. 678 Vgl. Selchert, F.W./Ortmann, M., S. 608 f. 679 Vgl. BFH Urteil v. 25.7.1979, BStBl. 1980II, S. 43. 680 Wendt, M. (1999b), S. 14.

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grundlagen enthält, gegen Entgelt auf den Nachfolger übertragen. Dieser Vorgang wird nicht als eine steuerlich zu begünstigende Veräußerung des Mituntemehmeranteils angesehen.681 Die Überführung des Sonderbe­ triebsvermögens in das Privatvermögen oder zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen des Ausscheidenden schließt die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns gern. §§ 16, 34 EStG aus.682

Der Ausscheidende erzielt bei der Veräußerung seines Einzeluntemehmens bzw. seines Mituntemehmeranteils einen steuerpflichtigen Veräußerungs­ gewinn, wenn das Entgelt das Reinvermögen des Einzeluntemehmers bzw. den Buchwert des Kapitalkontos und des Sonderbetriebsvermögens des Mituntemehmers übersteigt. In Höhe dieses Gewinns erfolgt eine Auf­ deckung von stillen Reserven. Der Ausscheidende hat im Zeitpunkt der Veräußerung diesen Gewinn der Einkommensteuer zu unterwerfen.683

Erzielt der Ausscheidende als Gegenleistung genau den Wert seines Kapi­ talkontos, realisiert er keinen steuerlich relevanten Veräußerungsgewinn bzw. -Verlust. In dem Fall, in dem die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermö­ gens dennoch stille Reserven enthalten, erhält er dafür keine Vergütung.

Der Ausscheidende realisiert einen Veräußerungsverlust, wenn das Ver­ äußerungsentgelt den Buchwert des Kapitalkontos bzw. den Wert des Mit­ untemehmeranteils nicht erreicht. Diesen Verlust kann er zum Zeitpunkt der Veräußerung mit anderen positiven Einkünften ausgleichen oder gern. § lOd EStG in andere Perioden, in denen der Steuerpflichtige Einkommen zu versteuern hatte bzw. haben wird, rück- oder vortragen.684 Der Vorgang der entgeltlichen Übertragung des Einzeluntemehmens bzw. des Mituntemehmeranteils löst beim Nachfolger keine unmittelbaren steu­ erlichen Folgen aus. Der Nachfolger in einem Einzeluntemehmen hat die von ihm erbrachten Aufwendungen für den Vermögenserwerb als eigene Anschaffungskosten zu aktivieren. Soweit der Kaufpreis für das Einzelun­ temehmen über die Summe der einzeln bewerteten Wirtschaftsgüter er­ mittelt wurde, können sich bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz keine Bewertungsprobleme ergeben. Wurde jedoch der Gesamtpreis ohne Einzelwertermittlung gezahlt, muß zur Erstellung der Eröffnungsbilanz der einheitliche Betrag der Anschaf­ fungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des Familienuntemehmens verteilt und daher müssen die Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter als Be­ 681 Vgl. Wendt, M. (1999b), S. 6 m.w.N. 682 Vgl. BFH Urteil v. 18.5.1983, BStBl. 1983 II, S. 771; BFH Urteil v. 19.3.1991, BStBl. 1991 II, S. 635 und in diesem Sinne Abschn. 139 Abs. 4 EStR. 6,3 Vgl. BFH Urteil v. 3.10.1984, BStBl. 1985 II, S. 245. 684 Vgl. Tipke, K./Lang, L, S. 240, Tz. 61 f.

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standteile dieses Gesamtpreises geschätzt werden.685 Dabei hat der Nach­ folger die Wirtschaftsgüter, die zu dem von ihm gekauften Betrieb gehö­ ren, gern. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit dem Teilwert, höchstens aber mit den historischen Anschaffungskosten anzusetzen und so den Kaufpreis aufzu­ teilen. Nur wenn die Anschaffungskosten die Summe der Teilwerte der Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Übertragung übersteigen, kann in Höhe der Differenz ein Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert werden.686 Entspre­ chen die Anschaffungskosten dem Buchwert des Betriebsvermögens bzw. des Kapitalkontos des Mituntemehmers, hat der Nachfolger die Buchwerte fortzu fuhren. Der Kaufpreis kann aber auch unter dem Buchwert des vom Nachfolger erworbenen Vermögens liegen. Daraus könnte geschlossen werden, daß entweder die bilanzierten Vermögensgegenstände überbewertet oder die Schuldposten unterbewertet sind. Ein solcher Unterschiedsbetrag gilt nicht als Gewinn, weil auch in diesem Fall der Kaufpreis die Anschaffungskos­ ten des Nachfolgers darstellt. Der Nachfolger hat in der Eröffnungsbilanz aber nur bei offensichtlich falscher Bewertung die notwendigen Werther­ absetzungen bei den Aktivposten und/oder die notwendigen Werterhöhun­ gen bei den Passivposten vorzunehmen.687 Auf der Grundlage der Anschaf­ fungskosten des Nachfolgers bemessen sich seine steuerlich geltend zu machenden Abschreibungen mit ggf. geänderten Abschreibungssätzen neu.

Für den Nachfolger in einen Mituntemehmeranteil an einer Personenge­ sellschaft ergeben sich die gleichen Konsequenzen bezüglich seiner An­ schaffungskosten wie bei der Nachfolge in einem Einzeluntemehmen. Al­ lerdings erfolgt in der Steuerbilanz der Gesellschaft keine Anpassung der ausgewiesenen Werte der Wirtschaftsgüter. Die sich aus dem Kaufpreis er­ gebenden, abweichenden Werte werden vielmehr separat in einer Ergän­ zungsbilanz des Nachfolgers ausgewiesen.688 Die Ergänzungsbilanz dient dazu, zum einen in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft eine Verschiebung in der Relation der Eigenkapital­ konten der Gesellschafter zu vermeiden, die sich auf die zukünftige Ge­ winnverteilung auswirken würde, und zum anderen die richtige gesell­ schafterbezogene Zurechnung des durch die Buchwertaufstockung gewon­ nen Aufwandspotentials zu ermöglichen.689 Diese beiden Ziele werden da­ durch erreicht, daß die Buchwertaufstockung nur in der Ergänzungsbilanz

685 686 687 688 689

Vgl. Schmidt-Liebig, A., S. 36. Vgl. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB. Vgl. Kobs, E., S. 66; grundlegend RFH Urteil v. 17.12.1930, RStBl. 1931, S. 254. Vgl. Theilacker, G., S. 57; Selchert, F.W./Ortmann, M., S. 699. Vgl. Biergans, E. (1992), S. 649.

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des Nachfolgers vorgenommen wird, die neben der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft aufgestellt wird. In der Ergänzungsbilanz werden nicht die anteiligen Anschaffungskosten des erworbenen Vermögens insgesamt ausgewiesen, sondern nur die aufgedeckten stillen Reserven, d.h. der über die Buchwerte hinausgehende Teil der anteiligen Anschaffungskosten.690 Des weiteren kann der Nachfolger einen steuerlichen Vorteil dadurch er­ reichen, daß sich die Vertragsparteien darauf einigen, den Stichtag der Veräußerung auf einen vom Ende des Kaiendeijahres abweichenden Stichtag zu legen. Der Nachfolger hätte dann die Möglichkeit, ein abwei­ chendes Wirtschaftsjahr als steuerbilanzpolitisches Mittel einzufuhren.691

Die Nachfolge im Familienuntemehmen kann allerdings auch durch die entgeltliche Übertragung eines GmbH - Geschäftsanteils oder von Aktien von statten gehen, den bzw. die der Ausscheidende in seinem Privatver­ mögen hält. Aus diesem Nachfolgevorgang können sich einkommensteu­ erliche Konsequenzen für den Ausscheidenden nur dann ergeben, wenn die nachfolgend aufgezeigten gesetzlich normierten Tatbestände erfüllt wer­ den.692 Aus dem Kauf eines Geschäftsanteils einer GmbH oder von Aktien können für den Nachfolger keine einkommensteuerlichen Pflichten resul­ tieren.

Der Gewinn des Ausscheidenden aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unterliegt gern. § 23 EStG der Einkommensteuer, wenn die Anteile innerhalb der letzten zwölf Monate vor der Veräußerung angeschafft wurden. Diese Besteuerung als Spekulationsgewinn kann al­ lerdings bei der Nachfolge im Familienuntemehmen keine Rolle spielen, weil in der vorliegenden Untersuchung davon ausgegangen wird, daß sich Familienmitglieder nicht nur kurzfristig aus spekulativen Gründen am Fa­ milienuntemehmen beteiligen. Darüber hinaus unterliegt ein Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gern. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer, wenn die Beteiligung des Ausscheidenden an der Kapitalgesellschaft zu irgendeinem Zeitpunkt in­

690 Vgl. Biergans, E. (1992), S. 651. 691 Vgl- §§ 4a> 25 Abs. 1 EStG. Durch das Erreichen einer phasenverschobenen Ent­ richtung der Voraus- und Abschlußzahlungen bei der Einkommensteuer kommt es zu einer permanenten Steuerstundung. 692 Vgl. Beisei, W./Klumpp, H.-H., S. 206, Tz. 778.

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nerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich war.693 Gem. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG muß von einer wesentlichen Beteiligung ausgegangen werden, wenn der Ausscheidende sich am Kapital der Gesellschaft mit mindestens 10 v.H. unmittelbar und/oder mittelbar beteiligt.694 Der Veräußerungsgewinn des Ausscheidenden ergibt sich aus dem Ver­ äußerungspreis abzüglich der Anschaffungs- und Veräußerungskosten des Anteils. Dieser Gewinn unterliegt im Rahmen der außerordentlichen Ein­ künfte nach Abzug des Freibetrags695 gern. § 17 Abs. 3 EStG auf Antrag der Besteuerung gern. § 34 EStG, die im Rahmen der Fünftelregelung im Einzelfall zu einer Milderung der Progression führen kann.696 Einen Veräußerungsverlust kann der Ausscheidende gern. §17 Abs. 2 Satz 4 EStG nur dann geltend machen, wenn er auf Anteile entfallt, deren Erwerb zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung geführt hat bzw. die „innerhalb der Fünijahresfrist nach Begründung der wesentlichen Be­ teiligung erworben wurden“.697 Ein realisierter Veräußerungsverlust kann bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens durch Verrechnung mit Einkünften, die zur selben Einkunftsart bzw. anderen Einkunftsarten gehören, steuerwirksam in Abzug gebracht werden.698

4.4.2.2.2 Besteuerung der Versorgung im Rahmen der entgeltlichen Übertragung

Der Ausscheidende und der Nachfolger können bei der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens die Entrichtung des Kaufpreises in unterschiedlicher Weise vereinbaren. Nur wenn der Nachfolger über aus­ reichende finanzielle Mittel verfügt, befindet er sich in der Lage den Kauf­ preis in einer Summe direkt am Nachfolgezeitpunkt zu zahlen. Der Aus­

693 Vgl. BFH Urteil v. 24.4.1997, BStBl. 1999 II, S. 342; BFH Urteil v. 29.6.1995, BStBl. 1995 II, S. 722; BFH Urteil v. 16.5.1995, BStBl. 1995 II, S. 870; BFH Ur­ teil v. 3.6.1993, BStBl. 1994 II, S. 162; BFH Urteil v. 7.7.1992, BStBl. 1993 II, S.331. 694 Vgl. Paus, B. (1999), S. 2946, Fach 3, S. 10846. 695 Der Veräußerungsgewinn ist überhaupt nur dann der Einkommensteuer zu unter­ werfen, wenn er den Teil von DM 20.000 übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von DM 80.000 übersteigt, der dem ver­ äußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. 696 Bezüglich der Darstellung des Besteuerungsverfahrens vgl. Kapitel 4.4.2.1. 697 Grützner, D., S. 1253, Fach 3 b, S. 5253; vgl. auch Paus, B. (1999), S. 2948 ff., Fach 3, S. 10848 ff. 698 Bezüglich der Geltendmachung von Veräußerungsverlusten vgl. Eilers, S./Wienands, H.-G., S. 508 f.

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scheidende kann diese Einmalzahlung fortan zur eigenen Versorgung und zur Kapitalanlage nutzen. Für den Fall, daß der Ausscheidende die erhalte­ nen finanziellen Mittel rentierlich anlegt, erzielt er entsprechend einkom­ mensteuerpflichtige Einkünfte. So würden z.B. aus einer Investition in vermietete bzw. verpachtete Immobilien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gern. §21 EStG bzw. aus einer Anlage am Kapitalmarkt Einkünfte aus Kapitalvermögen gern. § 20 EStG resultieren. Demgegenüber besteht die Möglichkeit, daß der Nachfolger nicht über eine ausreichende Menge an finanziellen Mitteln verfugt, um den Kauf­ preis im Nachfolgezeitpunkt in einer Summe zu begleichen. Er wird in die­ sem Fall nur dann die Nachfolge antreten können, wenn er die Mittel z.B. durch einen Kredit beschafft oder der Ausscheidende mit Teilzahlungen und einer entsprechenden Stundung des Entgelts einverstanden ist.

An einer solchen Zahlungsform kann aber auch der Ausscheidende selbst interessiert sein. Unabhängig davon, ob der Nachfolger über ausreichende finanzielle Mittel verfugt, bevorzugt der Ausscheidende die Zahlung des Entgelts in ratierlicher Form, wenn auf diese Weise seine VersorgungsVor­ stellungen bei der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens realisiert werden.

Verfügt der Nachfolger nicht über finanzielle Mittel in Höhe des Kaufprei­ ses und/oder möchte der Ausscheidende seine Versorgungsvorstellungen im Nachfolgevorgang verwirklichen, können die Vertragspartner vereinba­ ren, daß der Nachfolger das Entgelt nicht in einem Betrag, sondern in Form von Raten, einer Rente, einer dauernden Last oder sonstigen wiederkeh­ renden Zahlungen zu leisten hat.699 Trotz der dann u.U. langfristigen Zah­ lungsweise verändert sich das ursprüngliche Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nicht, weil der Nachfolger unter Berücksichtigung einer am Kapitalmarkt orientierten Verzinsung ein im Vergleich zur Einmal­ zahlung gleichwertiges Entgelt für das übertragene unternehmerische Vermögen zu erbringen hat.700 Bei der Vereinbarung einer solchen Zah­ lungsform gehen die Beteiligten wie bei einem Kauf gegen Einmalzahlung von der Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung aus.701 Bei der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens lassen sich die Versorgungsvorstellungen des Ausscheidenden durch die Vereinba­ rung einer entsprechenden Zahlungsform des Entgelts verwirklichen. Das Entgelt wird dabei am Wert des übertragenen Vermögens und nicht am

699 Vgl. Kapitel 4.1.1.2. 700 Vgl. BMF Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 1996 I, S. 1509, Tz. 4. 701 Vgl. Ritzrow, M., S. 153.

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Versorgungsbedarf des Ausscheidenden ausgerichtet.702 Bei der Betrach­ tung der Besteuerung des Ausscheidenden als Entgeltempfänger kann der Veräußerung von Betrieben und Mituntemehmeranteilen der Verkauf von wesentlichen im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalge­ sellschaften gern. § 17 EStG gleichgestellt werden. Die folgenden Dar­ stellungen zur steuerlichen Behandlung der Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Zahlungen gelten daher analog.703

Vereinbaren die Vertragsparteien die Übertragung des Betriebs, Anteils an einer Personengesellschaft oder einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gegen Kaufpreisraten, hat der Ausscheidende den ggf. erzielten Veräußerungsgewinn unabhängig von der vereinbarten Zah­ lungsweise nach den bereits vorgestellten Normen gern. §§ 16, 34 EStG bzw. § 17 EStG im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung zu versteuern. Nur bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns kommt es auf die zeitliche Verteilung der Zahlung des Kaufpreises an.704 Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn errechnet sich aus der Summe der Kaufpreisraten, die in angemessener Höhe zu verzinsen sind, abzüglich der steuerlichen Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter des Famili­ enuntemehmens. Bei einer unverzinslichen Stundung des Kaufpreises ist die Forderung des Ausscheidenden abzuzinsen.705 Gem. § 12 Abs. 3 BewG erfolgt eine solche Abzinsung mit 5,5 v.H., wobei die Vertragsparteien ei­ nen anderen Zinssatz nur mit dem Verweis auf die Verzinsung einer be­ züglich der Konditionen vergleichbaren Anlage am Kapitalmarkt mit ent*7AA *707 sprechender Laufzeit vereinbaren können. ’

Überträgt der Ausscheidende sein Betriebsvermögen auf den Nachfolger und stellt der Veräußerungsgewinn seine letzte gewerbliche Einkunft aus diesem Betrieb dar, gehört die Kaufpreisforderung zu seinem Privatvermö­ gen.708 Die laufenden Zinsen, die als Entgelt für die Stundung des Kauf­ preises in den einzelnen Raten enthalten sind, gehören dann zu den Ein­ künften aus Kapitalvermögen gern. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und sind in

Vgl. Weber-Grellet, H., S. 22. Vgl. Biergans, E. (1993b), S. 135 f. Vgl. Jansen, R./Wrede, F., S. 201, Tz. 337 f. Vgl. RFH Urteil v. 14.7.1938, RStBl. 1938, S. 938; BFH Urteil v. 25.6.1974, BStBl. 1975 II, S. 431. 706 Vgl. R 139 Abs. 11 Satz 9 EStR; Schmidt-Liebig, A., S. 35. 707 Erstreckt sich die Stundung auf maximal zwölf Monate, kann aus fiskalischer Sicht auf die Abzinsung verzichtet werden. Vgl. BFH Urteil v. 1.4.1958, BStBl. 1958 III, S. 293; BFH Urteil v. 21.10.1980, BStBl. 1981 II, S. 160; BFH Urteil v. 26.11.1992, BStBl. 1993 II, S. 301. 708 Vgl. Tismer, W./Feuersänger, K., S. 1749.

702 703 704 705

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dem Veranlagungszeitraum, in dem sie zufließen, zu versteuern.709 Eine Erhöhung der Kaufpreisraten aufgrund einer vereinbarten Wertsicherungs­ klausel gilt ebenfalls als Nutzungsentgelt für die Stundung des Kaufpreises und gehört dementsprechend zu den steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen.710 Falls die Vertragsparteien eine Leibrente bzw. eine Zeitrente als Veräuße­ rungsentgelt711 vereinbaren, unterliegt auch bei dieser Zahlungsform ein Veräußerungsgewinn in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven der Ein­ kommensteuer. Allerdings steht dem Ausscheidenden bei der steuerlichen Behandlung seines Veräußerungsgewinns ein Wahlrecht zwischen soforti­ ger und nachträglicher Besteuerung zu.712 Entscheidet sich der Ausschei­ dende für die Sofortbesteuerung,713 ist der Veräußerungsgewinn im Ver­ äußerungszeitpunkt zu ermitteln und sofort der Einkommensteuer zu un­ terwerfen. Dafür bedarf es der Ermittlung des Barwerts der Leib- bzw. Zeitrente, deren Stammrecht zum Privatvermögen des Ausscheidenden zählt. Gem. § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG ist dieser Berechnung ein Zinssatz von 5,5 v.H. zugrundezulegen. Es kann allerdings auch ein vertraglich ver­ einbarter, abweichender Zinssatz Anwendung finden, wenn eine bezüglich der Konditionen vergleichbare Anlage am Kapitalmarkt in dieser Höhe verzinst wird.

Der Veräußerungsgewinn errechnet sich durch den Abzug des Kapital­ kontos (bzw. der Anschaffungskosten) und der Veräußerungskosten des Ausscheidenden vom Rentenbarwert.714 Dieser Gewinn unterliegt nach Abzug des Freibetrags gern. § 16 Abs. 4 EStG auf Antrag der Besteuerung

709 Vgl. Jansen, R./Wrede, F., S. 201 f., Tz. 339; Biergans, E. (1993b), S. 138. 7,0 Vgl. BFH Urteil v. 29.11.1983, BStBl. 1984 II, S. 109; BFH Urteil v. 16.1.1979, BStBl. 1979II, S. 334. 711 Bezüglich der einkommensteuerlichen Besonderheiten der betrieblichen Veräuße­ rungsrente im Falle der Ermittlung des laufenden Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG vgl. Jansen, R./Wrede, F., S. 167 ff., Tz. 249 ff. 712 Vgl. R 139 Abs. 11 und R 140 Abs. 7 Satz 2 EStR. Dieses Wahlrecht steht auch dem Ausscheidenden zu, der Ratenzahlungen über einen mehr als zehn Jahre an­ dauernden Zeitraum als Entgelt erhält und diese Vereinbarung sowie die sonstige Ausgestaltung des Vertrags eindeutig die Absicht zum Ausdruck bringen, eine Versorgung des Ausscheidenden zu errichten. Entsprechend muß bei Veräuße­ rungszeitrenten geprüft werden, ob die Vertragspartner mit der Vereinbarung dieser Zahlungsform dem Ausscheidenden eine Versorgung verschaffen wollten. Wenn einer Zeitrente dieser Versorgungscharakter fehlt, dann sind die Zahlungen steuer­ lich wie Kaufpreisraten zu behandeln. Vgl. Schoor, W. (1993), S. 227. 713 Bezüglich der Vorteilhaftigkeit der sofortigen gegenüber der nachträglichen Be­ steuerung vgl. Johne, D./Wittmann, F., S. 704 ff.; Kleineidam, H.-J., S. 360 ff. 714 Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (1995), S. 594.

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nach der Fünftelregelung gern. § 34 EStG. Der Ausscheidende hat dann die einzelnen Rentenzahlungen bei einer Leibrente nur noch mit dem Ertrags­ anteil gern. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) EStG,715 bei einer Zeitrente nur noch mit dem Zinsanteil gern. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu versteuern. Verstirbt der Ausscheidende vor Ablauf der angenommenen, der Berechnung der Leib­ rente zugrunde gelegten Lebensdauer und hatte der Ausscheidende im Nachfolgezeitpunkt die Sofortbesteuerung gewählt, können die Erben keine nachträgliche Steuerminderung geltend machen.716 Hat sich der Ausscheidende dagegen für die nachträgliche Besteuerung entschieden, erfolgt zuerst eine Verrechnung der Rentenzahlungen mit dem Kapitalkonto bzw. den Anschaffungskosten zuzüglich der Veräußerungs­ kosten des Ausscheidenden, die zu keinen steuerlichen Konsequenzen fuhrt.717 Eine Aufteilung der Rentenzahlungen in einen zu versteuernden Zinsanteil und einen mit dem übertragenen Kapitalkonto bzw. den An­ schaffungskosten zu verrechnenden Tilgungsanteil erfolgt dabei nicht.718 Ab der vollständigen Verrechnung mit dem Kapitalkonto bzw. den An­ schaffungskosten gelten zufließende Rentenzahlungen gern. § 24 Nr. 2 i.V.m. §§ 15, 20 EStG als nachträgliche Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit oder aus einem ehemaligen Rechtsverhältnis.719 Die Besteuerung dieser Einkünfte erfolgt nach den allgemeinen Vorschriften der einkom­ mensteuerlichen Gewinnermittlung bei Zufluß der einzelnen Zahlungen.720 Die Freibeträge gern. § 16 Abs. 4 oder § 17 Abs. 3 EStG kommen nicht zum Ansatz, und auch eine u.U. mögliche Begünstigung durch die Fünftel­ regelung gern. § 34 EStG kann nicht beantragt werden.721

Durch die nachträgliche Versteuerung des Veräußerungsgewinns kann der Ausscheidende die Besteuerung seines Gewinns in die Zukunft verlagern und einen Steuerstundungseffekt erzielen. Dieser Vorteil läßt sich aller­ dings nur durch den Verzicht auf die ggf. erfolgende steuerliche Begünsti­ gung von Veräußerungsgewinnen gern. § 16, 34 EStG erkaufen.722

715 716 717 718

7,9

720

721 722

Vgl. Auler, W., S. 2250. Vgl. Jansen, R./Wrede, F., S. 155, Tz. 217. Vgl. BFH Urteil v. 6.10.1966, BStBl. 1967 III, S. 45. Vgl. Jansen, R./Wrede, F., S. 152, Tz. 207; Hermann/Heuer/Raupach, § 5, Tz. 1362 und § 16, Tz. 207. Vgl. BFH Urteil v. 15.1.1963, BStBl. 1963 III, S. 237; RFH Urteil v. 19.2.1936, RStBl. 1936, S. 766. Vgl. BFH Urteil v. 12.7.1955; BStBl. 1955 III, S. 302; RFH Urteil v. 14.5.1930, RStBl. 1930, S. 580. Vgl. BFH Urteil v. 21.12.1988, BStBl. 1989II, S. 409. Vgl. Biergans, E. (1993b), S. 149.

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Als Zahlungsform können allerdings auch andere wiederkehrende Zahlun­ gen als Renten oder Raten vereinbart werden. So kann z.B. durch die Ver­ einbarung einer Gewinn- oder Umsatzbeteiligung auf die Gleichmäßigkeit der Leistungen verzichtet und/oder eine Laufzeit unter zehn Jahren verein­ bart werden. Grundsätzlich gelten auch für diese als dauernde Lasten bzw. sonstige wiederkehrende Zahlungen bezeichneten Zahlungsformen, die dem Ausscheidenden zu einer Versorgung verhelfen, die bereits im Zu­ sammenhang mit der Leib- bzw. Zeitrente aufgezeigten einkommensteuer­ lichen Normierungen. Auch für wiederkehrende Zahlungen, die keine Rente darstellen, besteht das Wahlrecht, den Veräußerungsgewinn sofort begünstigt gern. §§16 bzw. 17, 34 EStG oder nachträglich gern. § 24 Nr. 2 EStG zu versteuern.723 Entscheidet sich der Ausscheidende für die Sofort­ besteuerung, unterliegen nur die in den wiederkehrenden keine Rente oder Rate darstellenden Zahlungen enthaltenen Zinsanteile als Einkünfte aus Kapitalvermögen gern. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer.724 Eine Versteuerung des Ertragsanteils nach § 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG kann daher nicht erfolgen, weil keine Rente vorliegt. Das Entgelt für die Übertragung des Einzeluntemehmens, des Anteils an einer Personengesellschaft oder der Beteiligung an einer Kapitalgesell­ schaft kann auch darin bestehen, daß dem Ausscheidenden ein Ertrags­ nießbrauch am Familienuntemehmen im Rahmen des Nachfolgevorgangs eingeräumt wird.725 „Der Ertragsnießbraucher erfüllt nicht den Tatbestand der Einkünfteerzielung, weil er nicht durch entgeltliche Verwertung von Gütern und Dienstleistungen am Marktgeschehen teilnimmt und keine tat­ sächliche Herrschaft über die durch die Verwertung von Wirtschaftsgütem geknüpften Einkünfte bringenden Leistungsbeziehungen ausüben kann.“726 Der Ausscheidende als Ertragsnießbraucher erwirbt lediglich einen Anspruch auf wiederkehrende Zahlungen in Form einer dauernden Last bzw. sonstiger wiederkehrender Bezüge. Da die Einräumung eines Ertragsnießbrauchs als Entgelt für die Übertragung des Familienuntemeh­ mens erfolgt, steht dem Ausscheidenden auch hier das Wahlrecht zwischen sofortiger Besteuerung des Veräußerungsgewinns gern. §§ 16, 34 EStG oder nachträglicher Besteuerung gern. §§24 Nr. 2 i.V.m. 15, 20 EStG

723 Vgl. Hermann/Heuer/Raupach, § 16, Tz. 215; Biergans, E. (1981), S. 459. 724 Vgl. Jansen, R./Wrede, F., S. 210, Tz. 358; BFH Urteil v. 27.2.1992, BStBl. 1992 II, S. 612; BFH Urteil v. 25.11.92, BFHE 170, S. 80 f.; BFH Urteil v. 26.11.92, BStBl. 1993 II, S. 299 f. 725 Vgl. Kapitel 4.1.1.2. 726 Biergans, E. (1985), S. 335. 727 Vgl. Lohr, A. J., S. 341 und S. 355, Fußnote 3.

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Wählt der Ausscheidende die Sofortbesteuerung des Veräußerungsge­ winns, unterliegen die laufenden jährlichen Zahlungen aus dem Ertrags­ nießbrauch nur noch mit dem Teil, der nach Abzug der Verminderung des Nießbrauchbarwerts728 verbleibt, gern. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Ein­ künfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer. Bei einer nachträgli­ chen Besteuerung des Veräußerungsgewinns erfolgt zuerst eine Verrech­ nung der erhaltenen Zahlungen mit dem übertragenen Kapitalkonto des Ausscheidenden im Einzeluntemehmen, der Personengesellschaft oder den Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesell­ schaft zuzüglich der Veräußerungskosten. Erst die darüber hinausgehenden Zahlungen gelten als nachträgliche Einkünfte,729 die ohne jegliche Be­ günstigung der Einkommensteuer unterliegen.

In den Fällen, in denen der Ausscheidende das Familienuntemehmen zum Buchwert oder unter Buchwert veräußert, kann sich aus dem Veräuße­ rungsvorgang keine einkommensteuerliche Belastung ergeben. Allerdings kann der Ausscheidende dann einen einkommensteuerlichen Tatbestand erfüllen, wenn zur Begleichung des Kaufpreises wiederkehrende Leistun­ gen vereinbart werden. Der in diesen Teilzahlungen enthaltene Zins- bzw. Ertragsanteil unterliegt gern. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bzw. § 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG der Einkommensteuer. Der Kaufpreis bildet für den Nachfolger bei der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens die Anschaffungskosten des erworbenen Ver­ mögens. Dabei kann er das Familienuntemehmen als Betriebs- oder als Privatvermögen erwerben.

Beim Erwerb eines Einzeluntemehmens oder eines Mituntemehmeranteils erwirbt der Nachfolger Betriebsvermögen. Demgegenüber zählt der ent­ geltliche Erwerb einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesell­ schaft zur Privatsphäre des Nachfolgers und stellt daher Privatvermögen dar. Falls der Nachfolger den Kaufpreis nicht sofort zahlt, hat er beim Kauf des Einzeluntemehmens oder des Anteils an einer Personengesellschaft seine Zahlungsverpflichtung unabhängig von der Leistungsform, d.h. unabhän­ gig davon, ob es sich um Kaufpreisraten, eine Leibrente, eine Zeitrente,

728 Zur Berechnung des Nießbrauchsbarwerts vgl. §§ 13 ff. BewG. 729 Vgl. BFH Urteil v. 3.6.1986, BStBl. 1986 II, S. 675 f; BFH Urteil v. 13.8.1985, BStBl. 1985 II, S. 710.

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dauernde Lasten oder sonstige wiederkehrende Zahlungen730 handelt, als Verbindlichkeit zu passivieren.731 Die Bewertung der Verbindlichkeit er­ folgt in Höhe des nach dem BewG finanzmathematisch bzw. versiche­ rungsmathematisch ermittelten Barwerts.732 Dieser Barwert zuzüglich der sonstigen Kosten des Erwerbs, die dem Nachfolger entstehen können, er­ geben die Anschaffungskosten, die nach dem Verhältnis der Teilwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter gern. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG auf diese aufzu­ teilen sind.733 Ein Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Teilwerte der Wirtschaftsgüter und einem höheren Barwert der wiederkehrenden Zahlungen ist als Geschäfts- oder Firmenwert zu aktivieren.734

Der Barwert der Verbindlichkeit vermindert sich durch die laufenden Zahlungen und muß an jedem Bilanzstichtag Finanz- bzw. versicherungs­ mathematisch neu ermittelt werden.735 Die jährliche Barwertminderung fuhrt zu einem buchmäßigen Ertrag, demgegenüber die geleisteten Zahlun­ gen als Aufwand erfaßt werden.736 Der über die Barwertminderung hinaus­ gehende Teil der geleisteten Zahlungen stellt den vom Nachfolger zu tra­ genden Zinsaufwand dar, der ergebniswirksam die steuerliche Bemes­ sungsgrundlage mindert.737 Ist die Verbindlichkeit getilgt, müssen aber z.B. aufgrund einer vereinbarten Leibrente bzw. einer lebensdauerabhängi­ gen dauernden Last weiterhin Zahlungen erbracht werden, wirken sich die Zahlungen ab dem Zeitpunkt der vollständigen Tilgung der Verbindlich730 Bei der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens gegen eine Gewinn­ oder Umsatzbeteiligung kann der Nachfolger keinen eindeutigen Wert für die Pas­ sivierung der Verbindlichkeit und der Aktivierung der erworbenen Wirtschaftsgüter gern. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG bestimmen. Im Nachfolgezeitpunkt ist ungewiß, ob und in welcher Höhe zukünftige Gewinne oder Umsätze anfallen. Deshalb sind die Teil werte der Wirtschaftsgüter zu schätzen und zu aktivieren. Über die Summe die­ ser Teilwerte läßt sich die zu passivierende Verbindlichkeit ermitteln. Vgl. RFH Urteil v. 2.12.1931, RFHE 31, S. 17 und RFH Urteil v. 1.2.1933, RStBl. 1933, S. 479; vgl. vertiefend Jansen, R./Wrede, F., S. 212 ff., Tz. 367 ff.; Schoor, H. W. (1987), S. 250. 731 Vgl. Bomhaupt, KJ. v„ S. 335; Schoor, H.W. (1987), S. 249 f. 732 Vgl. R 32a EStR sowie BFH Urteil v. 26.1.1978, BStBl. 1978 II, S. 301; BFH Ur­ teil v. 5.2.1969, BStBl. 1969 II, S. 334; BFH Urteil v. 30.7.1965, BStBl. 1965 III, S. 663. 733 Vgl. BFH Urteil v. 23.2.1984, BStBl. 1984 II, S. 516; BFH Urteil v. 5.8.1970, BStBl. 1970 II, S. 804. Zur Verteilung der Anschaffungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter vgl. Biergans, E. (1992), S. 389 ff. 734 Vgl. Kobs,E„ S. 81. 735 Vgl. Kobs, E., S. 82 f. 736 Vgl. Biergans, E. (1993b), S. 140, 151. 737 Vgl. Stephan, R. (1996a), S. 155; BFH Urteil v. 9.2.1994, BStBl. 1995 II, S. 50; BFH Urteil v. 24.10.1990, BStBl. 1991 II, S. 358.

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keit in vollem Umfang erfolgswirksam aus. Eine Erhöhung der Zahlungen aufgrund einer vereinbarten Wertsicherungsklausel findet auch nur als Er­ höhung der Betriebsausgaben Berücksichtigung, fuhrt aber zu keiner Er­ höhung der Anschaffungskosten.738 Verstirbt der Ausscheidende vor dem Zeitpunkt, der für die Berechnung der Laufzeit einer Leibrente bzw. lebensdauerabhängigen dauernden Last zugrundegelegt wurde, hat der Nachfolger die noch bestehende Verbind­ lichkeit erfolgswirksam aufzulösen.739 Lebt der Ausscheidende dagegen länger als angenommen, verringert sich die Barwertminderung der passi­ vierten Verbindlichkeit ständig, während sich der erfolgsbelastende Teil der Rentenzahlung entsprechend vergrößert.740 Der Erwerb einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft er­ folgt in der Privatsphäre des Nachfolgers. Entsprechend kann er keine Ver­ bindlichkeit für die von ihm eingegangene Leistungsverpflichtung passi­ vieren. Die Erträge aus dieser Beteiligung unterliegen gern. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer. Zählt diese Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum ertragbringenden Privatvermögen, sind die geleisteten Zahlungen in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuspalten. Bei einer Verpflichtung zur Zahlung von Kaufpreisraten, einer Zeitrente,741 einer dauernden Last742 oder sonstigen wiederkehrenden Zahlungen kann der Nachfolger den Zinsanteil der Zah­ lungen als Werbungskosten gern. § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltend machen. Bei einer Leibrente besteht dagegen nur die Möglichkeit, den gern. § 22 Nr. 1 EStG zu berechnenden Ertragsanteil als Werbungskosten bei der Er­ mittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in Abzug zu bringen.743

Vereinbaren Nachfolger und Ausscheidender als Entgelt für die Übertra­ gung des Familienuntemehmens einen Ertragsnießbrauch, erkennt der Fis­ kus in den vom Nachfolger zu erbringenden wiederkehrenden Zahlungen eine dauernde Last, wenn sie über einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren gezahlt werden. Räumt der Nachfolger dem Ausscheidenden einen Ertragsnießbrauch über einen kürzeren Zeitraum ein, klassifiziert der Fis-

738 Vgl. BFH Urteil v. 16.1.1979, BStBl. 1979 II, S. 334; BFH Urteil v. 11.8.1967, BStBl. 1967 III, S. 699. 739 Vgl. BFH Urteil v. 24.10.1990, BStBl. 1991 II, S. 358; BFH Urteil v. 15.11.1979, BStBl. 1980II, S. 150; RFH Urteil v. 20.11.1928, RStBl. 1928, S. 382. 740 Vgl. Jansen, R./Wrede, F., S. 161, Tz. 231. 741 Vgl. BFH Urteil v. 24.4.1970, BStBl. 1970 II, S. 541. 742 Vgl. BFH Urteil v. 27.2.1992, BStBl. 1992 II, S. 611. 743 Vgl. Biergans, E. (1993b), S. 141, 145,153, 173 ff.

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kus die Zahlungen des Nachfolgers als sonstige wiederkehrende Zahlun­ gen.

Der Nachfolger hat bei einem Einzeluntemehmen bzw. einer Personenge­ sellschaft eine Verbindlichkeit in Höhe des dem Kaufpreis entsprechenden Nießbrauchbarwerts zu passivieren. Dieser Nießbrauchbarwert zuzüglich der Erwerbskosten des Nachfolgers steht für die Anschaffungskosten, die im Verhältnis der Teilwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter gern. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG auf die Wirtschaftsgüter zu verteilen sind. Die jährliche Minderung des Nießbrauchsbarwerts ergibt einen buchmäßigen Ertrag, dem die laufenden jährlichen Zahlungen als Aufwand gegenübergestellt werden. Die über diese Barwertminderung hinaus geleistete Zahlung wirkt als Aufwand ergebnismindemd.

4.4.23 Unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens unter Le­ benden 4.4.23.1 Besteuerung des Nachfolgevorgangs Entsprechend der Vorgehensweise bei der Darstellung der einkom­ mensteuerlichen Folgen, die aus einer entgeltlichen Übertragung des Fa­ milienuntemehmens resultieren, gilt es auch, die unentgeltliche Übertra­ gung unter Lebenden zu untersuchen. Dabei könnten sich durch die Rechtsform des Familienuntemehmens je nachdem, ob es sich um ein Ein­ zeluntemehmen, eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft handelt, ebenfalls spezifische einkommensteuerliche Konsequenzen für die Familienmitglieder ergeben.

Die Übertragung eines Einzeluntemehmens oder eines Anteils einer Perso­ nengesellschaft auf den Nachfolger gilt nur dann als unentgeltlich und da­ mit als einkommensteuerlich unbeachtlich, wenn der Nachfolger entweder überhaupt keine Leistung oder nur solche Leistungen, die aus einkom­ mensteuerlicher Sicht kein Entgelt darstellen, dafür erbringen muß. Als Leistungen, die kein Entgelt darstellen, gelten wiederkehrende Versor­ gungsleistungen,744 weil in diesem Fall das Versorgungsbedürfnis des Empfängers und nicht der Wert des Familienuntemehmens für die Bemes­ sung der Leistung des Nachfolgers maßgeblich ist, und die Übernahme der betrieblichen Schulden.745

744 Vgl. BFH Urteil v. 9.10.1985, BStBl. 1986 II, S. 51; BFH Urteil v. 12.11.1985, BStBl. 1986 II, S. 55. 745 Vgl. BMF Schreiben v. 13.1.1993, BStBl. 1993 I, S. 85, Tz. 24, der auf Tz. 3 ff. verweist.

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Entsprechend der entgeltlichen Übertragung eines Einzeluntemehmens bzw. Anteils an einer Personengesellschaft müssen auch bei einer unent­ geltlichen Übertragung die wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Nachfolger übergehen.746 Ansonsten klassifiziert der Fiskus den Nachfol­ gevorgang als Entnahme, womit die aufgedeckten stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter bzw. des Mituntemehmeranteils und des Sonderbetriebsvermögens nach §§ 16, 34 EStG als Gewinn aus einer Untemehmensbeendigung sofort zu versteuern wären.747 Durch diese Vorge­ hensweise wäre der einkommensteuerliche Tatbestand der Betriebsaufgabe bzw. der Aufgabe des Mituntemehmeranteils gegeben.748 Wenn der Ausscheidende dagegen nur einzelne, nicht wesentliche Wirtschaftsgüter zurückbehält und in sein Privatvermögen überfuhrt, hat er einen ggf. vor­ handenen Entnahmegewinn ohne Begünstigung zu versteuern.749 Bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Einzeluntemehmens bzw. Anteils an einer Personengesellschaft unter Lebenden können sich daher weder für den Ausscheidenden noch für den Nachfolger unmittelbare ein­ kommensteuerliche Belastungen ergeben. Bei diesem Nachfolgevorgang:

- werden die stillen Reserven nicht aufgedeckt. Der Nachfolger hat gern. § 6 Abs. 3 EStG750 zwingend die Buchwerte des Rechtsvorgängers fort­ zuführen. - hat der Nachfolger die Abschreibungsmethoden des Ausscheidenden zu übernehmen.

- werden dem Nachfolger die Vorbesitzzeiten des Ausscheidenden für eine steuerbegünstigte Reinvestition gern. § 6b EStG angerechnet. - tritt der Nachfolger auch bezüglich sonstiger steuerlich relevanter Ei­ genschaften der übertragenen Wirtschaftsgüter, z.B. die Verbleibens­ fristen gern. § 2 Nr. 2 FördGG und § 5 Abs. 6 InvZulG, in die Rechts­ stellung des Ausscheidenden ein.751 - bedarf es keiner Auflösung der steuerfreien Rücklagen gern. §§ 6b, 6c EStG.

Vgl. Schmidt, L., §16, Tz. 435. Vgl. BFH Urteil v. 31.8.1995, BStBl. 1995 II, S. 890 m.w.N. Vgl. Theilacker, G., S. 60 und 68; Schulze zur Wiesche, D. (1993), S. 594. Vgl. BFH Urteil v. 19.2.1981, BStBl. 1981 II, S. 566; BFH Urteil v. 22.5.1990, BStBl. 1990 II, S. 780. 750 Dieser Grundsatz ergab sich bisher aus § 7 Abs. 1 EStDV. Er wurde mit dem StEntlG 1999/2000/ 2002 in das EStG übernommen. 751 Vgl. BMF Schreiben v. 13.1.93, BStBl. 1993 I, S. 87, Tz. 41. 746 747 748 749

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Bei der unentgeltlichen Übertragung einer i.S.d. § 17 EStG wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft unter Lebenden ergeben sich ebenfalls keine unmittelbaren einkommensteuerlichen Belastungen für den Ausscheidenden und den Nachfolger, der die Anschaffungskosten des Ausscheidenden fortzufuhren hat. Der Nachfolger unterliegt bei einer künftigen Veräußerung der Anteile mit einem eventuellen Veräußerungs­ gewinn nur dann der Einkommensteuer, wenn er zu irgendeinem Zeitpunkt in den letzten fünf Jahren wesentlich beteiligt war. Das kann nur dann der Fall sein, wenn er 10 v.H. oder mehr des Grundkapitals unmittelbar oder mittelbar gehalten hat.

Der Fiskus legt allerdings eine Ausnahme bei der steuerlichen Erfassung der Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen an einer Kapitalgesell­ schaft fest. Für den Fall, daß der Nachfolger nie 10 v.H. oder mehr der Anteile hält und diese Anteile unentgeltlich vom Ausscheidenden erwor­ ben hat, kann ein von ihm ggf. erzielter Veräußerungsgewinn752 dennoch gem. § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb ge­ hören, wenn der Ausscheidende innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war. Die Steuerpflicht entfallt in diesem Fall für alle Anteile erst nach Ablauf von fünf Jahren ab dem Ende der wesentlichen Beteiligung unabhängig davon, ob in diesen fünf Jahren das Eigentum vom Ausschei­ denden auf den Nachfolger übertragen wurde. 4.4.2.3.2 Besteuerung der Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung unter Lebenden Im Rahmen der Nachfolge im Familienuntemehmen mittels unentgeltlicher Übertragung unter Lebenden besteht die Möglichkeit, daß sich der Nach­ folger und der Ausscheidende darauf einigen, daß der Nachfolger Leistun­ gen an den Ausscheidenden selbst oder an nicht nachfolgeberechtigte Fa­ milienmitglieder zu erbringen hat, die nicht als nach kaufmännischer Art und Weise ermittelte Gegenleistungen für die Übertragung des Familien­ untemehmens angesehen werden können.753 Der Ausscheidende entreichert sich zugunsten des Nachfolgers. Daher steht die Leistung des Aus­ scheidenden in einem offensichtlichen Mißverhältnis zur geringeren Leis­ tung des Nachfolgers,754 die sich nicht am Wert des vom Ausscheidenden zu übertragenden Vermögens orientiert. Als solche Leistungen lassen sich unterscheiden: 752 Der Berechnung des Veräußerungsgewinns des Nachfolgers liegen in diesem Fall die Anschaffungskosten des Ausscheidenden zugrunde. Vgl. BFH Beschluß v. 18.1.1999, in: DStR 1999, S. 538. 753 Vgl. Kapitel 4.1.2.2. 754 Vgl. BFH GrS-Beschluß 4-6/89 v. 5.7.1990, BStBl. 1990 II, S. 847.

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- Übernahme von privaten und/oder betrieblichen Verbindlichkeiten, - Abstands- und Ausgleichszahlungen, - dingliche Rechte und - wiederkehrende Zahlungen. Bezüglich der einkommensteuerlichen Behandlung dieser Leistungen un­ terscheiden der BFH und die Finanzverwaltung zwischen entgeltlichen Anschaffungs- bzw. Veräußerungsgeschäften und unentgeltlichem Vermö­ genserwerb.755 Als Gegenleistungen einer entgeltlichen Übertragung gel. „.756 ten:

- die Übernahme privater Verbindlichkeiten und - Abstands- und Ausgleichszahlungen. Diese Gegenleistungen fuhren dazu, daß zumindest ein teilentgeltlicher Erwerb vorliegt.757 Die Entgeltlichkeit fuhrt aus einkommensteuerlicher Sicht dazu, daß der Nachfolger eigene Anschaffungskosten anzusetzen hat und der Ausscheidende ein Veräußerungsentgelt und u.U. einen Veräuße­ rungsgewinn realisiert.758 Dagegen gehen BFH und Finanzverwaltung von keiner entgeltlichen Leistung des Nachfolgers für die Übertragung des Familienuntemehmens aus, 759 wenn

- betriebliche Verbindlichkeiten vom Nachfolger übernommen werden,760 - dem Ausscheidenden oder einem anderen Familienmitglied Nutzungs­ rechte an Teilen des übertragenen Vermögen (z.B. ein Ertragsnieß­ brauch) und damit am Familienuntemehmen eingeräumt werden761 und/oder

- Versorgungsleistungen in Form von wiederkehrenden Bezügen vom Nachfolger zu erbringen sind. 755 Vgl. grundlegend BFH GrS-Beschluß 4-6/89 v. 5.7.1990, BStBl. 1990 II, S. 847 und BMF Schreiben v. 13.1.1993, BStBl. 1993 I, S. 82, Tz. 7. So auch: Fischer, P., S. 769. 756 Vgl. Seer, R., S. 2151, Fach 2, S. 6986; Halbig, W., S. 529; Wacker, R., S. 2041, Fach 3, S. 8663. 757 Vgl. Bauer, J, S. 303; Obermeier, A. (1990), S. 3972, Fach 3, S. 7602. 758 Bezüglich der einkommensteuerlichen Konsequenzen vgl. Kapitel 4.4.2.2.1. 759 Vgl. BFH, GrS-Beschluß 4-6/89 v. 5.7.1990, BStBl. 1990 II, S. 847; BMF-Schreiben v. 13.1.1993, BStBl. 1993 I, S. 85, Tz. 25, 26 und 29; BMF-Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 1996 I, S. 1509, Tz. 2. 760 Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (1993), S. 595. 761 Vgl. Schmidt, L.,§ 16, Tz. 71.

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Übernimmt der Nachfolger im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Mituntemehmeranteils die jeweils dazugehörigen betriebli­ chen Verbindlichkeiten, stellt sich dies grundsätzlich als eine ungeteilte Vermögensübertragung sämtlicher Aktiva und Passiva dar.762 Der Nach­ folger erfahrt eine einkommensteuerlich nicht relevante Bereicherung in Höhe der Saidogröße763 und hat die positiven und negativen Wirtschafts­ güter mit ihrem Buchwert gern. § 6 Abs. 3 EStG fortzufuhren.764 Eine Ver­ sorgungsleistung des Nachfolgers kann sich aus dieser Vereinbarung nicht ergeben.

Bei der unentgeltlichen Übertragung einer gern. § 17 EStG wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum Privatvermögen des Aus­ scheidenden zählt, bedarf es einer anderen Beurteilung. Die untemehmensbezogenen, betrieblichen Verbindlichkeiten gehören zum Vermögen der Kapitalgesellschaft als juristische Person und werden nicht auf den Nachfolger übertragen. Ist der Ausscheidende bezüglich des Erwerbs der Beteiligung Verbindlichkeiten eingegangen und überträgt diese zusammen mit der Beteiligung auf seinen Nachfolger, handelt es sich ungeachtet des wirtschaftlichen Zusammenhangs um private Verbindlichkeiten des Aus­ scheidenden. Dadurch gilt diese Nachfolge als entgeltliche Übertragung, so daß der Nachfolger Anschaffungskosten in Höhe der übernommenen Verbindlichkeiten anzusetzen hat.765 Die Schuldübemahme ersetzt dem Ausscheidenden den von ihm beim Erwerb der Beteiligung gezahlten Kaufpreis.766 Der Nachfolger und der Ausscheidende können als Versorgungsleistung des Nachfolgers auch vereinbaren, daß sich der Ausscheidende ein Nut­ zungsrecht in Form eines Ertragsnießbrauchs am übertragenen Familien­ untemehmen vorbehält und/oder nicht nachfolgeberechtigte Familienmit­ glieder ein solches Recht eingeräumt bekommen. Wirtschaftlich gesehen erfolgt eine einkommensteuerlich nicht relevante Bereicherung des Nach­ folgers in Höhe des um den Ertragsnießbrauch verminderten Vermögens­ werts.767 Nach BFH und Finanzverwaltung liegt ein entgeltlicher Erwerb insofern nicht vor.768 In Höhe des Barwerts des eingeräumten Ertragsnieß­

762 Vgl. Biergans, E. (1991), S. 381; so auch BFH Urteil v. 17.2.1999, in: FR 1999, S. 855. 763 Vgl. Schmidt, L., § 16, Tz. 68. 764 Vgl. BMF Schreiben v. 13.1.1993, BStBl. 1993 I, S. 85, Tz. 29. 765 Vgl. BMF Schreiben v. 13.1.1993, BStBl. 1993 I, S. 82, Tz. 9. 766 Vgl. Märkle, R.W./Franz, R. (1991b), S. 15. 767 Vgl. Theilacker, G., S. 22. 768 Vgl. BMF Schreiben v. 13.1.93, BStBl. 1993 I, S. 82, Tz. 10 mit Verweis auf BFH Urteil v. 24.4.91, BStBl. 1991 II, S. 793.

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brauchs liegen weder beim Nachfolger Anschaffungskosten noch beim Ausscheidenden Veräußerungsentgelt vor, so daß der Ertragsnießbrauch keine Gegenleistung für die Übertragung des Familienuntemehmens dar­ stellt.769 Aus diesem Grund kommen die für Versorgungsleistungen gel­ tenden einkommensteuerlichen Regelungen zur Anwendung770 und die aus dem Ertragsnießbrauch resultierenden Leistungen werden in Abhängigkeit vom vereinbarten Leistungszeitraum aus einkommensteuerlicher Sicht als dauernde Lasten oder als sonstige wiederkehrende Zahlungen klassifiziert. Erbringt der Nachfolger seine Zahlungen in der Form einer dauernden Last, kann er seine Leistung in voller Höhe im Rahmen der Sonderausga­ ben bei der Ermittlung seines zu versteuernden Einkommens gern. § 10 Abs. 1 Nr. la) EStG absetzen, während das zum Ertragsnießbrauch be­ rechtigte Familienmitglied mit seinen Bezügen im Rahmen der wiederkeh­ renden Leistungen gern. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer un­ terliegt.771 Leistet der Nachfolger sonstige wiederkehrende Zahlungen als Versorgung, die weder den Anforderungen des Fiskus an eine Rente noch an eine dauernde Last genügen, also nicht in gleichmäßiger Art und Weise gezahlt werden und eine Laufzeit von weniger als zehn Jahren aufweisen, kann der Verpflichtete seine Zahlungen nicht als Sonderausgaben geltend machen. Entsprechend hat das jeweilige Familienmitglied die empfange­ nen Zahlungen nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen.772 Als weitere Möglichkeit, eine Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens zu errichten, kann sich der Nach­ folger zur Leistung wiederkehrender Zahlungen an den Ausscheidenden und an nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglieder verpflichten. Dabei kann es sich um eine Leibrente, eine Zeitrente, eine dauernde Last oder sonstige wiederkehrende Zahlungen handeln. Der Anlaß dieser Zahlungen ergibt sich für alle Formen in gleicher Weise aus dem Versorgungsbedürf­ nis des jeweils Berechtigten, das beim Nachfolgevorgang im Familienun­ temehmen Berücksichtigung findet. Zum Zwecke der einkommensteuerlichen Behandlung der wiederkehren­ den Bezüge kommt es weiterhin darauf an, ob es sich um eine entgeltliche oder eine unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens handelt. Ein voll entgeltlicher Nachfolgevorgang liegt vor, wenn Leistung und Ge­ genleistung nach kaufmännischer Art und Weise gegeneinander abgewo­ gen sind. Dabei wird es als ausreichend anerkannt, wenn die Vertragspart­

769 770 771 772

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

BFH Urteil v. 28.7.1981, BStBl. 1982 II„ S. 379. Biergans, E. (1985), S. 335. Dürr, U., S. 353. BMF Schreiben v. 23.12.96, BStBl. 1996 I, S. 1512, Tz. 35.

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ner subjektiv von der Gleichwertigkeit der Leistungen ausgehen.773 In die­ sem Fall werden als Gegenleistung vereinbarte wiederkehrende Zahlungen einkommensteuerlich als Veräußerungsentgelt behandelt.774

Wenn dagegen bei der Bemessung der Versorgungsleistung in Form von wiederkehrenden Zahlungen die Lebensbedürfnisse des Empfängers sowie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Nachfolgers im Vordergrund stehen und die Beteiligten nicht davon ausgehen, daß sich Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüber stehen, unterstellen BFH und Fi­ nanzverwaltung eine unentgeltliche Vermögensübertragung gegen private Versorgungsleistungen.775 Diese privaten Versorgungsleistungen stellen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar. Der gesamte Vorgang hat Wesenszüge einer Schenkung, wobei gleichzeitig der Gegen­ leistungscharakter der Leistung bejaht wird. § 12 EStG kann nicht zur An­ wendung kommen, weil auch keine freiwillig begründete Rechtspflicht vorliegt.776 Solche Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammen­ hang mit der Vermögensübergabe stehen, hat der Empfänger der Einkom­ mensteuer zu unterwerfen. Mit der Abziehbarkeit der Versorgungsleistun­ gen beim Verpflichteten und der korrespondierenden Steuerbarkeit der empfangenen Leistungen beim Empfänger soll der Rechtsgedanke der vor­ behaltenen Vermögenserträge777 verwirklicht werden.778

Vereinbaren der Nachfolger und der Ausscheidende als Versorgung eine Zeitrente, hat der Versorgungsempfänger den gesamten empfangenen Be­ trag gern. § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern.779 Dementsprechend kann der Nachfolger den gezahlten Betrag in voller Höhe als Sonderausgabe gern. § 10 Abs. 1 Nr. la) EStG geltend machen. Liegen dagegen wiederkehrende Zahlungen vor, die weder die Voraussetzungen einer Rente, noch die einer dauernden Last erfüllen, weil sie z.B. nicht als gleichmäßige Leistung und mit einer Laufzeit weniger als zehn Jahren vereinbart wurden, unterliegen die Bezüge des Ausscheidenden nicht gern. § 22 Nr. 1 EStG der Steuer­ pflicht, weil der Nachfolger als Verpflichteter nicht zum Abzug der Leis­ tungen als Sonderausgaben gern. § 10 Abs. 1 Nr. la) EStG berechtigt ist.

773 Vgl. BMF Schreiben v. 23.12.96, BStBl. 19961, S. 1509, Tz. 4. 774 Vgl. Kapitel 4.4.2.2.2. 775 Vgl. BFH GrS-Beschluß 4-6/89 v. 5.7.1990, BStBl. 1990 II, S. 847; BMF Schrei­ ben v. 13.1.1993, BStBl. 1993 I, S. 81 f., Tz. 4 ff. und BMF Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 1996 I, S. 1509, Tz. 2 ff. Vgl. hierzu kritisch: Biergans, E./Koller, A., S. 741, 744; BFH Urteil v. 16.12.97, in: FR 1998, S. 607. 776 Vgl. Biergans, E./Koller, A., S. 743; Vorwold, G„ S. 585 f. 777 Vgl. BFH GrS-Beschluß 4-6/89 v. 5.7.1990, BStBl. 1990II, S. 847. 778 Vgl. BFH Urteil v. 26.11.1992, BStBl. 1993 II, S. 299. 779 Vgl. BFH Urteil v. 10.10.1963, BStBl. 1963 II, S. 584.

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Ein Sonderausgabenabzug wäre nur im Rahmen einer Rente oder einer dauernden Last möglich.780 Werden als Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens wiederkehrende Zahlungen auf die Lebenszeit des Empfängers vereinbart,781 unterscheidet der Fiskus zwischen einer Leib­ rente und einer dauernden Last. Als Empfänger von Versorgungsleistun­ gen können der Ausscheidende selbst, sein Ehegatte und nicht nachfolge­ berechtigte Familienmitglieder in Frage kommen.782 Bei der Feststellung, um welche Form von wiederkehrenden Zahlungen auf Lebenszeit es sich handelt, erfolgt die Differenzierung aus einkommensteuerlicher Sicht auf der Basis des zugrunde liegenden Sachverhalts. Der Fiskus unterscheidet die unentgeltlich übertragenden Betriebe, Mituntemehmeranteile oder Be­ teiligungen an Kapitalgesellschaften, die als existenzsichemde Wirt­ schaftseinheiten angesehen werden,783 in zwei Klassen:

Zum einen kann eine existenzsichemde und ertragbringende Wirtschafts­ einheit, deren durchschnittliche jährlichen Erträge ausreichen, die jährlich vom Nachfolger zu erbringenden wiederkehrenden Bezüge zu erwirt­ schaften, Gegenstand eines solchen Nachfolgevorgangs sein (Typus l).784 Zum anderen kann die Nachfolge auch in eine existenzsichemde und ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit erfolgen, die aber im jähr­ lichen Durchschnitt nicht ausreichend Ertrag erbringt, um die vereinbarten jährlichen wiederkehrenden Zahlungen damit leisten zu können (Typus 2)785 Wiederkehrende Zahlungen, die aus einem Nachfolgevorgang des Typus 1 resultieren, gelten grundsätzlich als dauernde Last. Entsprechend kann der Nachfolger seine Leistungen in vollem Umfang als Sonderausgaben gern. § 10 Abs. 1 Nr. la EStG geltend machen, während der Empfänger in vol­ lem Umfang steuerpflichtige Einkünfte gern. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG er­ zielt. Nur wenn die Vertragsparteien die Abänderbarkeit der Leistung vertraglich ausdrücklich ausschließen, liegt eine Leibrente vor. Dann besteht für den Empfänger der Zahlungen nur eine Steuerpflicht bezüglich des Ertragsan­ teils gern. § 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG, und der Nachfolger kann auch nur die-

780 Vgl. BMF Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 19961, S. 1512, Tz. 35 mit Verweis auf BFH Urteil v. 26.7.1995, BStBl. 1996 II, S. 157; Obermeier, A. (1993b), S. 82. 781 Vgl. BMF Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 19961, S. 1511, Tz. 22. 782 Vgl. Korn, K. (1997), S. 140. 783 Vgl.Hom, W. (1997), S. 626. 784 Vgl. Seer, R., S. 2161, Fach 2, S. 6996. 785 Vgl. BMF Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 1996 I, S. 1509, Tz. 6.

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sen Ertragsanteil gem. § 10 Abs. 1 Nr. la) Satz 2 EStG als Sonderausgabe von seiner einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen.786 Vereinbaren die Beteiligten im Rahmen einer Nachfolge des Typus 2 wie­ derkehrende Zahlungen, wird diese Leistung grundsätzlich als Leibrente angesehen. Nur wenn die Leistung offensichtlich nicht gleichmäßig er­ bracht wird, weil z.B. die Vertragsparteien die Änderbarkeit der wieder­ kehrenden Zahlungen aufgrund von Veränderungen der Bedürfnisse des Empfängers oder der Leistungsfähigkeit des Nachfolgers gern. § 323 ZPO vereinbaren oder als Bezugsgrößen der Leistung den Umsatz oder den Gewinn des übertragenen Familienuntemehmens bestimmen, kann auch bei lebensdauerabhängigen Versorgungsleistungen nach Typus 2 aus ein­ kommensteuerlicher Sicht eine dauernde Last vorliegen.787

Aufgrund der derzeitigen Rechtslage haben die Familienmitglieder also vielfältige Möglichkeiten, die steuerlichen Konsequenzen der Übertragung des Familienuntemehmens unter Lebenden und der Versorgung von Fami­ lienmitgliedern aus einkommensteuerlicher Sicht zu gestalten. Je nachdem, was die Beteiligten vereinbaren, erkennt der Fiskus einen entgeltlichen oder einen unentgeltlichen Nachfolgevorgang und eine Versorgung in Form einer Leibrente, einer Zeitrente, einer dauernden Last oder einer sonstigen wiederkehrenden Zahlung. Je nach Gestaltung ergeben sich für die beteiligten Familienmitglieder unterschiedliche einkommensteuerlich bedingte Konsequenzen. Diese Konsequenzen müssen in Abstimmung mit den sonstigen nicht steuerlichen Zielen der Beteiligten bei einer Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung des Aus­ scheidenden und der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder unter Lebenden im Einzelfall Berücksichtigung finden.

4.4.2.4 Unentgeltliche Übertragung des Familienuntemehmens von Todes wegen

4.4.2.4.1 Besteuerung des Nachfolgevorgangs

4.4.2.4.1.1 Erbauseinandersetzung bei der Nachfolge im Einzelunter­ nehmen Der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder kann auch die Erbfolge zugrundegelegt werden. Im Rahmen der Erbfolge bestehen verschiedene Möglichkeiten, die Vermögenszuordnung in der Familie zu gestalten. Das 786 Vgl. Auler, W., S. 2248 f.; Stobbe, T, S. 291. 787 Vgl. BMF Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 1996 I, S. 1513, Tz. 38 f.

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Nachlaßvermögen und damit grundsätzlich alle Rechtsverhältnisse des Verstorbenen lassen sich auf eine Erbengemeinschaft, auf letztwillig be­ stimmte Erben oder einen Alleinerben übertragen.788 Lediglich höchstper­ sönliche Rechte (z.B. Nießbrauch) gehen mit dem Tod des Berechtigten unter und können nicht vererbt werden.789 Für ertragsteuerliche Zwecke erfolgt eine Unterteilung der Vermögens­ übertragung von Todes wegen in zwei selbständige Vorgänge: den Erbfall und die Erbauseinandersetzung.790 Der Erbfall beinhaltet den Übergang des gesamten Nachlaßvermögens und damit des Familienuntemehmens auf den bzw. die Erben. Aus ihm können für keinen der am Vorgang Beteiligten einkommensteuerliche Belastungen resultieren, weil er der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegt.

Geht der Nachlaß auf eine Erbengemeinschaft über, haben sich die Erben entsprechend den ihnen zustehenden Erbquoten auseinanderzusetzen. Die Erbengemeinschaft wird dabei als eine „auf Auflösung gerichtete Perso­ nengesellschaft“ 791 angesehen.792 Die Erbauseinandersetzung schließt sich aus einkommensteuerlicher Sicht als rechtlich selbständiger Vorgang an den Erbfall an. Dieser Vorgang kann in entgeltlicher oder in unentgeltlicher Form von statten gehen. Um welche Form es sich im Einzelfall tatsächlich handelt, läßt sich nur anhand eines Vergleichs zwischen dem jeweiligen Wert der individuellen Erb­ quoten der Berechtigten und dem jeweiligen Wert des tatsächlich zugewie­ senen Vermögens feststellen. Übersteigt der Wert des Erwerbs eines Erben seine Erbquote, gilt der Mehrerwerb als gesondertes Rechtsgeschäft zwi­ schen den Erben. Die dafür zu erbringenden Abfindungszahlungen an die Miterben und die Aufwendungen für den Erwerb des Erbteils gelten aus einkommensteuerlicher Sicht als Anschaffungskosten.793 Bei den Miterben kann daher auch ein einkommensteuerpflichtiger Gewinn aus der Veräuße­ rung ihres erbrechtlich erworbenen Anteils an einem Einzeluntemehmen, einem Mituntemehmeranteil oder einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft entstehen. Demgegenüber kann der Nachlaß durch eine den Erbquoten entsprechende reale Verteilung des Vermögens auseinan­ dergesetzt werden. Es kommt dann zu keinen Ausgleichszahlungen zwi­ schen den Erben und handelt sich dementsprechend um einen unentgeltli­ 788 Vgl. Kapitel 4.1.3. 789 Vgl. Palandt-Edenhofer, BGB, § 1922, Tz. 11 und 40 ff. 790 Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44c, Tz. 2; Obermeier, A. (1991), S. 506, Fach 3, S. 7662. 791 Palandt-Edenhofer, BGB, § 2042, Tz. 1. 792 Vgl. Hörger, H./Mentel, T./Schulz, A., S. 567. 793 Vgl. Wollny, P., S. 647, Tz. 3283.

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chen Vorgang, durch den keine einkommensteuerlichen Tatbestände erfüllt werden.794 Demnach können bei der unentgeltlichen Übertragung des Fa­ milienuntemehmens von Todes wegen nur im Rahmen einer entgeltlichen Erbauseinandersetzung einkommensteuerliche Belastungen auftreten. Ein Einzeluntemehmen geht auf der zivilrechtlichen Grundlage der Ge­ samtrechtsnachfolge von Todes wegen auf mehrere Erben zur gesamten Hand über. Zwar bestehen grundsätzlich mehrere Möglichkeiten zur Erb­ auseinandersetzung des Nachlasses, mit einer willkürlichen Auseinander­ setzung über das Betriebsvermögen aber würde „der Betrieb als selbstän­ diger Organismus des Wirtschaftslebens zerschlagen“.795 Damit das Fami­ lienuntemehmen weiter besteht, muß zumindest ein Erbe das Eigentum insgesamt erhalten. Dabei kommt es wiederum auf die Zusammensetzung des gesamten Nachlasses an, denn je nachdem, welche sonstigen Vermö­ genswerte zum Nachlaß des Erblassers gehören, kann eine untemehmensunschädliche Erbauseinandersetzung nur stattfinden als

- reale Teilung ohne Abfindungsleistungen,

- reale Teilung mit Abfindungsleistungen oder - unentgeltliche Übertragung der Erbteile von Miterben. Die reale Teilung des Nachlasses ohne Abfindungsleistung gilt einkom­ mensteuerlich grundsätzlich als unentgeltlicher Vorgang.796 Die Aufteilung des Nachlaßvermögens unter den Erben stellt sich lediglich als Konkreti­ sierung der gesetzlich normierten Erbansprüche dar. Da keine Abfin­ dungsleistungen zwischen den Erben erbracht werden, entstehen weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse, so daß sich keine einkom­ mensteuerlichen Konsequenzen für den Nachfolger und die nicht nachfol­ geberechtigten Familienmitglieder ergeben. Der Nachfolger hat die Buch­ werte des Betriebsvermögens gern. § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen, entfaltet Unternehmerinitiative und übernimmt Untemehmerrisiko. Daher erzielt er fortan Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 EStG. Als Nachfolgevorgang kann eine solche Erbauseinandersetzung nur erfol­ gen, wenn der Wert des Einzeluntemehmens die Erbquote des Nachfolger­ erben nicht übersteigt. Die Ansprüche der ggf. weiteren Erben können dann zum einen mit dem sonstigen Nachlaßvermögen befriedigt werden. Zum anderen läßt sich als Gestaltungsmöglichkeit der Erbauseinanderset­ zung in der Form der realen Teilung ohne Abfindungsleistungen auch die Übernahme von ebenfalls zum Nachlaß gehörenden Verbindlichkeiten nut­ 794 Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44c, Tz. 10. 795 Märkle, R.W. (1993), S. 198. 796 Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (1995), S. 604 m.w.N.

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zen.797 Sie lassen sich als Berechnungsgröße für die Ermittlung der Erb­ teile der einzelnen Erben einsetzen, deren Wert sich dann aus dem Saldo von Vermögen und Schulden ergibt. Durch das Zusammenstellen wertglei­ cher Kombinationen positiver und negativer Nachlaßbestandteile können Ausgleichsleistungen unterbleiben. Die Übernahme von Verbindlichkeiten gilt als unentgeltlicher Vorgang und fuhrt daher zu keinen einkommensteuerlich relevanten Anschaffungskosten bzw. Veräußerungsgewinnen.798 Durch beide Vorgehensweisen kommt es zu keiner Realisierung ggf. vor­ handener stiller Reserven, weil diese im Betriebsvermögen aus einkom­ mensteuerlicher Sicht verhaftet bleiben. Ihre Besteuerung ist dadurch si­ chergestellt.799 Der Nachfolger fuhrt die Buchwerte gern. § 6 Abs. 3 EStG fort.800 Diese Varianten der Erbauseinandersetzung dürften wohl nur dann An­ wendung finden, wenn ein vielfältiges Nachlaßvermögen und/oder hohe Schulden aufzuteilen sind. Dominiert dagegen der Vermögenswert des Einzeluntemehmens den Nachlaß, hat der Erblasser mit einer Teilungsan­ ordnung oder mittels Testamentsvollstreckung eine VermögensVerteilung abweichend zur gesetzlichen Erbquote bestimmt, oder einigen sich die Er­ ben auf eine von den gesetzlichen Erbquoten abweichende Nachlaßverteilung, lassen sich die Nachlaßgegenstände nicht mehr in beliebiger Weise unter den Erben verteilen. Dann kann der Fall eintreten, daß der Nachfol­ ger mit dem Familienuntemehmen wertmäßig mehr erwirbt, als ihm erb­ rechtlich zusteht.

Unabhängig davon, ob der Nachfolger im Rahmen der Erbauseinanderset­ zung mehr zugewiesen bekommt, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, und er deshalb einen Ausgleich an den bzw. die Miterben zu zahlen hat,801 oder ob er seinem bzw. seinen Miterben den persönlichen Erbteil ab­ kauft,802 resultiert aus der Entgeltlichkeit der Auseinandersetzung der Er­ bengemeinschaft ein einkommensteuerlich beachtliches Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft.803 Die Nachfolge unterteilt sich dann in einen ent­ geltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang. Was auf den Nachfolger in Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44f, Tz. 27. Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44e, Tz. 17. Vgl. BFH Urteil v. 10.12.1991, BStBl. 1992 II, S. 385 m. w. N. Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44d, Tz. 13. Vgl. Biergans, E. (1991), S. 385; Schulze zur Wiesche, D. (1993), S. 631. Die Veräußerung eines Erbteils an einer gewerblich tätigen Erbengemeinschaft ent­ spricht aus einkommensteuerlicher Sicht der Veräußerung eines Mituntemehmer­ anteils i. S. v. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FNIDW 1993, S. 44i, Tz. 42. 803 Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44d, Tz. 14.

797 798 799 800 801 802

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Erfüllung seines Erbanspruchs übergeht, erwirbt er unentgeltlich. Der Nachfolger hat nur im Verhältnis seiner geleisteten Abfindungs- bzw. Kaufpreiszahlung zum Wert des gesamten Betriebsvermögens einen Teil des Untemehmensbuchwerts entgeltlich erworben.804 Wenn die geleistete Zahlung den dafür anteilig erworbenen Buchwert des Kapitalkontos über­ steigt, dann hat der Nachfolger in Höhe dieser Differenz stille Reserven aufzulösen.805 Der Veräußerungsgewinn in gleicher Höhe unterliegt bei dem bzw. den abgefundenen Miterben gern. §§16 Abs. 4, 34 EStG ggf. begünstigt der Einkommensteuer.806

Die Erbauseinandersetzung über einen Nachlaß, zu dem ein Einzelunter­ nehmen gehört, kann auch in der Weise erfolgen, daß der Miterbe seinen Erbteil bzw. die Miterben ihre Erbteile unentgeltlich auf den Nachfolger übertragen. Damit scheidet der jeweilige Erbe aus der Erbengemeinschaft aus, und der Nachfolger erwirbt den Erbteil im Rahmen einer Schen­ kung,807 weshalb keine einkommensteuerlich relevanten Anschaffungs­ kosten und keine Veräußerungserlöse entstehen. In diesem Fall hat der Nachfolger die Buchwerte des Familienuntemehmens gern. § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen.808

Zusammenfassend lassen sich als mögliche einkommensteuerliche Folgen aus der Erbauseinandersetzung eines Nachlaßvermögens, in dem ein Ein­ zeluntemehmen enthalten ist, feststellen:

804 Vgl. Schoor, H.W. (1998), Gruppe 5, S. 19. 805 Vgl. Obermeier, A. (1993a), S. 918 f., Fach 3, S. 8528 f. 806 Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44e, Tz. 21 und S. 44i, Tz. 42. 807 Vgl. Soiling, G. (1991b), S. 828. 808 Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44i, Tz. 41.

178

ÜbertragungsInstrumente

Steuerliche Qualifikation

Miterben/Erbengemeinschaft

Reale Teilung des Nachlaß­ vermögens ohne Ausgleich (ggf. Übernah­ me von Ver­ bindlichkeiten)

unentgeltlich

keine Auswirkungen

Reale Teilung • unentgeltlich, • keine Auswir­ des Nachlaß­ soweit Vermö­ kungen vermögens mit gen erworben Ausgleich wurde, das wertmäßig der Erbquote, be­ zogen auf den Gesamtnachlaß, entspricht

• entgeltlich, soweit für den Mehrempfang ein Ausgleich bezahlt wird

Übertragung des Erbteils im Wege einer Schenkung; Ausscheiden der Miterben

unentgeltlich

Nachfolger

Fortführung der Buchwerte gern. § 6 Abs. 3 EStG

• Fortführung der Buchwerte gern. § 6 Abs. 3 EStG

• Veräußerungs­ • Anschaffungs­ gewinn i. H. d. kosten, die im Differenz zwi­ Verhältnis der schen anteiligem Teilwerte auf Kapitalkonto die einzelnen und Abfin­ Wirtschaftsgüter dungszahlung zu verteilen sind §§ 16, 34 EStG

keine Auswirkungen

Fortführung der Buchwerte gern. § 6 Abs. 3 EStG

Abb. 10: Einkommensteuerliche Folgen der Erbauseinandersetzung eines Nachlaßvermögens, in dem ein Einzeluntemehmen enthalten ist

179

4.4.2.4.1.2 Erbauseinandersetzung bei der Nachfolge in der Personenge­ sellschaft Die Nachfolge von Todes wegen in den Mituntemehmeranteil an einer Personengesellschaft und ggf. vorhandenes Sonderbetriebsvermögen be­ stimmt sich neben erbrechtlichen Vorschriften auch nach dem Gesell­ schaftsrecht.809 Gesellschaftsvertragliche Klauseln können die Nachfolge in einer Personengesellschaft festlegen und damit auch bestimmen, wer einkommensteuerlich als Mituntemehmer angesehen werden kann. Dem Erblasser steht es frei, mit Hilfe einer letztwilligen Verfügung und einer entsprechenden Klausel im Gesellschaftsvertrag zu regeln, auf wen sein Anteil im Wege einer Sonderrechtsnachfolge direkt übergehen soll. Ein Erwerb über eine u.U. vorhandene Erbengemeinschaft kann dann nicht mehr stattfinden, weshalb der Anteil nicht zum Gesamthandsvermögen zählt und daher auch nicht erst im Rahmen einer Erbauseinandersetzung auf den Nachfolger übertragen wird.810 4.4.2.4.1.2.1 Fortsetzungsklausel

Sieht der Gesellschaftsvertrag die Fortsetzung der Gesellschaft unter den verbleibenden Gesellschaftern vor, geht der Gesellschaftsanteil des Ver­ storbenen nicht auf seine Erben über, sondern wächst den verbleibenden Gesellschaftern an, die den Erben zum ggf. vorher vertraglich festgelegten Wertausgleich verpflichtet sind. Die Gesellschafter haben die Buchwerte des Betriebsvermögens in Höhe der Differenz aufzustocken, die sich zwi­ schen der an die Erben zu zahlenden Abfindung und dem Buchwert des Kapitalkontos des Ausgeschiedenen ergibt.811

Die Erben erhalten lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die bereicherten Gesellschafter.812 Wenn sie ihre Abfindung vereinnahmen, dann unterliegen sie in keinem Fall der Einkommensteuer.

Bei einem Wertausgleich zum Buchwert des Kapitalkontos durch die verbleibenden Gesellschafter läßt sich kein Veräußerungsgewinn erzielen, weshalb sich in diesem Fall keine einkommensteuerlichen Konsequenzen ergeben.813 Übersteigt dagegen der Abfindungsanspruch den Buchwert des Kapital­ kontos, realisiert der Erblasser im nachhinein einen einkommensteuerli­

809 810 811 812 813

180

Vgl. Kapitel 4.2.1. Vgl. Märkle, R.W. (1993), S. 210. Vgl. Esser, S., S. 443. Vgl. Kapitel 4.2.1.2. Vgl. Obermeier, A. (1995), S. 252, Tz. 896.

chen Veräußerungsgewinn im Todeszeitpunkt,814 fur den auf Antrag die ggf. begünstigende Besteuerung gern. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG in Anspruch genommen werden kann.815

Allerdings kann eine gesell schaftsvertragliche Bestimmung auch vorsehen, daß nur eine Abfindung unter dem Buchwert des Anteils oder überhaupt keine Abfindung von den verbleibenden Gesellschaftern zu zahlen ist. Dann realisieren die verbleibenden Gesellschafter im konkreten Einzelfall eine Vermögensmehrung aus einer Schenkung auf den Todesfall, weil ih­ nen der Anteil des Erblassers zuwächst. Die Buchwerte des Betriebsver­ mögens sind aufgrund der unentgeltlichen Rechtsnachfolge gern. § 6 Abs. 3 EStG fortzufuhren. Dementsprechend ergeben sich in diesem Fall keine einkommensteuerlichen Konsequenzen für den Erblasser, die Fami­ lienmitglieder und die verbliebenen Gesellschafter. Vorhandenes Sonderbetriebsvermögen des Verstorbenen geht dagegen in jedem Fall in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft über.816 Dieses Sonderbetriebsvermögen zählt zum Privatvermögen, wenn die Er­ ben die dazugehörigen Wirtschaftsgüter nicht in ein anderes Betriebsver­ mögen überfuhren.817 Dadurch können die in diesem Sonderbetriebsver­ mögen bisher gebundenen stillen Reserven realisiert werden, die sich als Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert ergeben. Ein sich daraus er­ gebender einkommensteuerpflichtiger, ggf. gern. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigter Aufgabegewinn wird vom Fiskus dem Erblasser zugerechnet.

4.4.2.4.1.2.2 Einfache Nachfolgeklausel

Durch die Vereinbarung einer einfachen Nachfolgeklausel werden alle Er­ ben direkt zu Nachfolgern des verstorbenen Gesellschafters. Ein Erwerb des Anteils über die Erbengemeinschaft findet nicht statt.819 Der Anteil des Erblassers wird vielmehr entsprechend der Erbquoten aufgeteilt, und jeder Erbe hat in bezug auf seine Beteiligung Untemehmerrisiko zu tragen und kann Unternehmerinitiative übernehmen. Aus einkommensteuerlicher Sicht erfüllen die Erben aufgrund der Sonderrechtsnachfolge die Qualifi­ kation als Mituntemehmer820 und haben aufgrund der Unentgeltlichkeit der

8,4 815 8,6 817 8,8 819 820

Vgl. BMF Schreiben v. 13.11.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44m, Tz. 78. Vgl. Märkle, R.W./Franz, R. (1991a), S. 2496. Vgl. Esser, S., S. 444. Vgl. Schmidt, L., § 16, Tz. 129b; BMF Schreiben v. 6.3.1996, in: FR 1996, S. 295. Vgl. Märkle, R.W./Franz, R. (1991a), S. 2496; Märkle, R.W. (1993/94), S. 222. Vgl. Kapitel 4.2.1.3. Vgl. Klemm, G.,S. 11.

181

Rechtsnachfolge die anteiligen Buchwerte der betrieblichen Vermögens­ gegenstände gern. § 6 Abs. 3 EStG fortzufuhren.

Demgegenüber fallt das Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsver­ mögen der Erbengemeinschaft. Gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erfolgt für steuerliche Zwecke eine individuelle Zurechnung des Sonderbetriebsver­ mögens analog zur Erbquote des jeweiligen Erben. Da über die Sonder­ rechtsnachfolge der Nachfolgeklausel alle Erben den Status des Mitunter­ nehmers erlangen, bleibt auch die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zu einem Betriebsvermögen ohne Unterbre­ chung bestehen.821 Bei der einfachen Nachfolgeklausel lassen sich daher im Gegensatz zur Fortsetzungsklausel auch die Buchwerte des Sonderbe­ triebsvermögens gern. § 6 Abs. 3 EStG fortfuhren.822 4.4.2.4.1.2.3 Qualifizierte Nachfolgeklausel

Durch eine qualifizierte Nachfolgeklausel wird gesellschaftsrechtlich ein­ deutig bestimmt, welcher Erbe als Nachfolger in die Personengesellschaft aufgenommen wird.823 Die nicht nachfolgeberechtigten Miterben erwerben lediglich einen erbrechtlichen Anspruch auf Wertausgleich gegen den durch die qualifizierte Nachfolgeklausel berechtigten Nachfolgererben. Ein Nachfolger erhält den Anteil direkt und unentgeltlich vom Erblasser.824 Ei­ ner Erbauseinandersetzung oder eines expliziten Übertragungsvorgangs bedarf es nicht.825 Dadurch gilt der Nachfolger aus einkommensteuerlicher Sicht als Mituntemehmer,826 der gern. § 6 Abs. 3 EStG auch die Buchwerte des Erblassers fortzufuhren hat.827

Der von ihm zu leistende Wertausgleich an die nicht nachfolgeberechtigten Miterben stellt zudem kein Veräußerungsentgelt dar, aus dem steuerlich re­ levante Anschaffungskosten und Veräußerungsgewinne entstehen könnten, weil die Verpflichtung auf einer erbrechtlichen Regelung beruht und nicht im Rahmen der Erbauseinandersetzung entsteht.828 Die Sonderrechtsnachfolge gilt aber nicht wie bei der einfachen Nachfol­ geklausel auch für das ggf. vorhandene Sonderbetriebsvermögen, da dieses trotz besonderer gesellschaftsrechtlicher Regelung zivilrechtlich in das Ge­

821 822 823 824 825 826 827 828

182

Vgl. BFH Urteil v. 29.10.1991, BStBl. 1992 II, S. 512. Vgl. Esser, S., S. 445. Vgl. Kapitel 4.2.1.4. Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44m, Tz. 83. Vgl. Daragan, H./Zacher-Röder, H., S. 89. Vgl. BFH Urteil v. 29.10.1991, BStBl. 1992 II, S. 512. Vgl. Wacker, R./Franz, R. (1993), S. 24; Söffmg, G. (1991a), S. 205. Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.93, FN-IDW 1993, S. 44m, Tz. 83.

samthandsvermögen der Erbengemeinschaft übergeht.829 Der Nachfolger erhält nur entsprechend seiner Erbquote einen Teil des Sonderbetriebsver­ mögens des Erblassers und fuhrt dieses zum Buchwert830 fort. Das auf die nicht nachfolgeberechtigten Erben entfallende Sonderbetriebsvermögen verliert mit dem Erbfall seine Qualifikation als Betriebsvermögen und er­ fahrt eine Umwidmung in Privatvermögen, was die einkommensteuer­ pflichtige Realisierung der stillen Reserven dieses Sonderbetriebsvermö­ gens bewirkt.831

Diese Entnahme des Sonderbetriebsvermögens aus dem Beteiligungsver­ mögen der Personengesellschaft wird aus einkommensteuerlicher Sicht dem Erblasser zugerechnet.832 Er hat einen ggf. anfallenden Entnahmege­ winn im nachhinein als laufenden, nicht begünstigten Gewinn zu versteu­ ern, weil dieser Gewinn nur aufgrund seiner vermögensrechtlichen Dispo­ sition entstehen konnte.833

4.4.2.4.1.2.4 Eintrittsklausel Die Vereinbarung einer Eintrittsklausel im Gesellschaftsvertrag überläßt einem oder mehreren Erben die Entscheidung, ob er bzw. sie als Nachfol­ ger in die Gesellschaft eintreten wollen.834 Aus einkommensteuerlicher Sicht kommt es darauf an, ob der berechtigte Erbe sein Eintrittsrecht aus­ übt.

Nimmt er innerhalb von sechs Monaten sein Recht wahr, erwirbt er den Mituntemehmeranteil direkt vom Erblasser und hat den Buchwert des An­ teils gern. § 6 Abs. 3 EStG beizubehalten. Es kommt zu keiner Auflösung von stillen Reserven, so daß sich daraus keine einkommensteuerlichen Konsequenzen ergeben. Die Finanzverwaltung unterscheidet lediglich danach, wann und wie viele Berechtigte ihr Recht wahmehmen. Erfolgt die Ausübung des Eintritts­ recht innerhalb der sechs Monate von allen berechtigten Erben, ergeben sich die einkommensteuerlichen Konsequenzen, die eine einfache Nach­ folgeklausel nach sich ziehen würde. Machen aber einige bzw. macht nur einer von mehreren Berechtigten Gebrauch von ihrem/seinem Eintritts­

829 Vgl. Ebeling, J. (1975/76), S. 108. 830 Vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und § 6 Abs. 3 EStG. 831 Vgl. Märkle, R.W. (1997), S. 136 m.w.N.; Gebel, D. (1996), S. 1880; Hom, W. (1995), S. 307; Groh, M., S. 1315. 832 Vgl. Daragan, H./Zacher-Röder, H., S. 89. 833 Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (1998), S. 696. 834 Vgl. Kapitel 4.2.1.5.

183

recht, kommt es zu den einkommensteuerlichen Folgen, die sich aus einer qualifizierten Nachfolgeklausel ergeben würden.835 Falls die Sechs-Monatsfrist abläuft, ohne daß einer der Berechtigten sein Eintrittsrecht ausgeübt hat, nimmt die Finanzverwaltung zunächst an, daß der Anteil des Erblassers auf die verbleibenden Gesellschafter übergeht, womit es zu den einkommensteuerlichen Folgen kommt, die denen einer vereinbarten Fortsetzungsklausel entsprechen.836 Die Erben erlangen aus fiskalischer Sicht einen erbrechtlichen Abfindungsanspruch gegenüber den verbleibenden Gesellschaftern. Die Zahlung der Abfindung wiederum kann zu einem gern. §§ 16, 34 EStG ggf. begünstigten Veräußerungsge­ winn führen, den der Erblasser zu versteuern hat. Die Gesellschafter haben dann die Buchwerte entsprechend um die realisierten stillen Reserven auf­ zustocken. Ein danach ausgeübtes Eintrittsrecht hat keine einkommensteu­ erlichen Konsequenzen. Der Berechtigte hat dann nur noch ein Anrecht auf Verrechnung der ihm zustehenden Abfindungszahlung mit der von ihm zu leistenden Einlage.837

Das Sonderbetriebsvermögen geht hierbei in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft über. Da bei der Gestaltung der Nachfolge mittels einer Eintrittsklausel nicht nachfolgeberechtigte Erben zur Erbengemein­ schaft gehören, wird das Sonderbetriebsvermögen vor der Ausübung des Eintrittsrechts insgesamt zu Privatvermögen und damit aus dem betriebli­ chen Bereich entnommen.838 Der Nachfolger erhält einen seiner Erbquote entsprechenden Anteil am früheren Sonderbetriebsvermögen, den er bei Ausübung seines Eintrittsrechts erst wieder in die Personengesellschaft einbringen muß. Da das Sonderbetriebsvermögen unabhängig von der Ausübung des Ein­ trittsrechts insgesamt seine Qualifikation als Betriebsvermögen verliert, kann dies zur steuerpflichtigen Realisierung stillen Reserven führen. Ein aus der Aufdeckung von stillen Reserven resultierender Entnahmegewinn hat der Erblasser der Einkommensteuer zu unterwerfen,839 weil er diese Form der Vermögensübertragung angeordnet hat. Der entsprechende Ge­ winn zählt zum laufenden Gewinn, auf den ohne Begünstigung der Ein­ kommensteuertarif zur Anwendung kommt.840

835 836 837 838 839 840

184

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44m, Tz. 79. Esser, S., S. 448. Esser, S., S. 448. Gebel, D. (1995), S. 2616. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44n, Tz. 85. Schulze zur Wiesche, D. (1998), S. 696.

4.4.2.4.1.3 Erbauseinandersetzung bei der Nachfolge in der Kapitalgesell­ schaft Bei einer Nachfolge von Todes wegen in ein Familienuntemehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gehören die GmbH-Geschäftsanteile bzw. die Aktien zum Nachlaß des Erblassers. Diesen Nachlaß übernimmt die Erbengemeinschaft zur gesamten Hand; damit steht jedem Erbe seiner Erbquote entsprechend anteilig die Beteiligung am Familienuntemehmen zu, die zum Privatvermögen der Erbengemeinschaft gehört. Die Erbauseinandersetzung der Erbengemeinschaft über einen Nachlaß, der eine gern. § 17 EStG wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesell­ schaft beinhaltet, kann wiederum als reale Teilung ohne Abfindungsleistungen, als reale Teilung mit Abfindungsleistungen oder als unentgelt­ liche Übertragung des Erbteils erfolgen. Bei einer realen Teilung ohne Abfmdungsleistungen erhält jeder Erbe unentgeltlich Wirtschaftsgüter oder Vermögensteile im Wert seiner Erbquote. Ein Anschaffungs- und Veräuße­ rungsvorgang kommt also nicht zustande. Deshalb fuhrt der Nachfolger den Buchwert der Beteiligung am Familienuntemehmen fort.841 Zum glei­ chen Ergebnis führt die zusätzliche Übernahme von Verbindlichkeiten, damit der Wert der Erbquote nicht überstiegen wird,842 die als unentgeltli­ cher Vorgang angesehen werden. Aus der Fortführung der historischen Buchwerte kann für den Nachfolger zukünftig insoweit ein Nachteil resul­ tieren, als bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung ein u.U. höherer steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entstehen kann.

Eine reale Teilung mit Abfindungszahlung findet dann statt, wenn der Nachfolger mit der Übernahme der Beteiligung am Familienuntemehmen wertmäßig mehr erhält, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, und er als Ausgleich für seinen Mehrerwerb eine Abfindungszahlung an seine Miter­ ben leistet. Dadurch werden Anschafftingskosten und ein Veräußerungs­ entgelt begründet, was bei der Auflösung stiller Reserven zu einem von dem bzw. den Miterben der Einkommensteuer zu unterwerfenden Veräuße­ rungsgewinn gern. § 17 Abs. 1 EStG fuhrt.843

Allerdings besteht auch hier die Möglichkeit, daß bei einem Nachlaß, der nur bzw. fast nur aus der wesentlichen Kapitalgesellschaftsbeteiligung be­ steht, der Miterbe seinen Erbteil bzw. die Miterben ihre Erbteile auch un­ entgeltlich auf den Nachfolger übereignen. Auch hier liegt dann weder ein

841 Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44e f., Tz. 23. 842 Vgl. Däinghaus, J., S. 36 f. m.w.N. 843 Vgl. BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44f f., Tz. 28.

185

Anschaffungs- noch ein Veräußerungsgeschäft vor, so daß der Nachfolger den Buchwert der Beteiligung gem. § 1 Id EStDV fortfuhren kann.844

4.4.2.4.2 Besteuerung der Versorgung im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen

Bei der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern kommt es bei der Betrachtung der unentgeltlichen Übertragung von Todes wegen u.a. darauf an, welche Möglichkeiten der Versorgung durch diese Gestaltungsaltemative umgesetzt werden können. Im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens von Todes wegen kann es nur um eine Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder gehen. Ob überhaupt und in welcher Form eine Versorgung bei der Nachfolge im Familienuntemehmen von Todes wegen zustande kommen kann, hängt davon ab, ob dieser Nach­ folgevorgang vom Ausscheidenden letztwillig geregelt wird oder ob die gesetzliche Erbfolge greift.

Verfugt der Ausscheidende seine Nachfolge nicht letztwillig, kommt die erbrechtlich normierte Erbfolge zur Anwendung. Der vom Ausscheidenden abstammende Nachfolger und die nicht nachfolgeberechtigten Familien­ mitglieder werden als Mitglieder einer Erbengemeinschaft Gesamtrechts­ nachfolger des erblassenden Ausscheidenden. Der Nachlaß geht zur gesamten Hand auf die Erbengemeinschaft über, wo­ bei die Zurechnung der Nachlaßgegenstände zu den einzelnen Erben gern. § 39 Abs. 2 AO entsprechend ihrer Erbquote erfolgt.

Die einzelnen Erben erwerben das Eigentum an den ihnen zugesprochenen Nachlaßgegenständen allerdings erst im Rahmen der Erbauseinandersetzung von der Erbengemeinschaft.845 Die Erbauseinandersetzung kann durch eine Realteilung des Nachlasses, durch eine Realteilung gegen Zahlung eines Spitzenausgleichs, durch Ausscheiden eines Miterben gegen Abfindung oder durch Veräußerung bzw. Schenkung des Erbteils erfolgen.846 Der Erbfall selbst fuhrt zu keiner einkommensteuerlichen Belastung der am Vorgang Beteiligten; die eingetretene Vermögensmehrung unterliegt lediglich der Erbschaftsteuer.847 Eine Versorgungsregelung kann sich aus der gesetzlichen Erbfolge nicht ergeben, weil diese Normierung nur auf die Verteilung des Nachlasses

844 845 846 847

186

Vgl. Vgl. Vgl. Vgl.

BMF Schreiben v. 11.1.1993, in: FN-IDW 1993, S. 44i, Tz. 43. BFH Beschluß GrS 2/89 v. 5.7.1990, BStBl. 1990 II, S. 837. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 476, Tz. 283. Esch, G./Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 477, Tz. 286.

ausgerichtet ist. Allerdings besteht durchaus die Möglichkeit, daß die Er­ ben im Rahmen der Erbauseinandersetzung untereinander eine Versor­ gungsvereinbarung treffen (z.B. der Spitzenausgleich bzw. die Abfindung für einen geringeren als nach der Erbquote wertmäßig zustehenden Erwerb im Rahmen der Erbauseinandersetzung, das Veräußerungsentgelt für den Erbteil). Eine solche mögliche Vereinbarung zwischen dem Nachfolger und anderen Familienmitgliedern steht dann aber nicht mehr im Zusam­ menhang mit der Nachfolge im Familienuntemehmen, sondern beruht auf einer freiwillig eingegangenen Rechtspflicht des Nachfolgers. Zur Vermeidung der gesetzlichen Erbfolge kann der Ausscheidende die Nachfolge im Familienuntemehmen mit Hilfe einer letztwilligen Verfü­ gung persönlich regeln. Dabei hat er u.a. die Möglichkeit, die Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder in der Weise zu be­ rücksichtigen, daß er den als Nachfolger eingesetzten Erben mit entspre­ chenden Auflagen bzw. Vermächtnissen beschwert.848 Der zivilrechtliche Unterschied zwischen diesen beiden erbrechtlichen Instrumenten spielt bei der Beurteilung der einkommensteuerlichen Konsequenzen aber keine Rol­ le. Der Erwerb des Rechts auf Leistung einer Versorgung durch ein Ver­ mächtnis bzw. die Leistung einer Versorgung durch einen mit einer Aufla­ ge belasteten Erben führt zu einer Bereicherung des nicht nachfolgeberech­ tigten Familienmitglieds im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung, die der Erbschaftsteuer, aber nicht der Einkommensteuer unterliegt.

Der Nachfolger als Erbe wird beim Vermächtnis wie bei der Auflage durch eine vom Erblasser angeordnete Verbindlichkeit belastet, die seine Berei­ cherung durch die unentgeltliche Übertragung von Todes wegen mindert. Die Leistung des Nachfolgers zur Erfüllung dieser Verbindlichkeit stellt daher kein Entgelt für den Erwerb des Familienuntemehmens dar.849 Die nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder erhalten die Leistung nicht vom Erblasser, der sie festgelegt hat, sondern vom erbenden Nachfolger.850 Die Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder kann der Erblasser u.a. in den folgenden zwei Formen anordnen:

- Versorgung in Form von wiederkehrenden Zahlungen oder - Versorgung auf der Basis eines Ertragsnießbrauchs am Familienunter­ nehmen. Eine Versorgung in Form von wiederkehrenden Zahlungen muß der Aus­ scheidende als Erblasser genau bestimmen. Als Gestaltungsmöglichkeiten 848 Vgl. bezüglich der erbrechtlichen Instrumente Kapitel 4.1.3.1. 849 Vgl. Esch, G./Baumann, W ./Schulze zur Wiesche, D., S. 492, Tz. 349 ff. 850 Vgl. BFH Beschluß GrS 2/89 v. 5.7.1990, BStBl. 1990 II, S. 837.

187

stehen Rente, dauernde Last oder sonstige wiederkehrende Zahlungen zur Auswahl. Erhält das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied seine Versor­ gungsbezüge in einer Form von wiederkehrenden Zahlungen, unterliegen diese grundsätzlich als sonstige Einkünfte gern. § 22 Nr. 1 EStG der Ein­ kommensteuer. Wird die Versorgung in Form einer Leibrente erbracht, unterliegt nur der gern. § 22 Abs. 1 Satz 3a) EStG zu berechnende Ertrags­ anteil der Einkommensteuer. Bei Versorgungsleistungen hingegen, die als Zeitrente oder dauernde Last vom Nachfolger zu erbringen sind, hat das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied den gesamten empfangenen Betrag gern. § 22 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer zu unterwerfen.851

Die Steuerpflicht des nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieds be­ züglich der ihm zugeflossenen Versorgungsleistungen beruht auf dem Kor­ respondenzprinzip.852 Die Besteuerung beim Leistungsempfänger ergibt sich spiegelbildlich aus der einkommensteuerlichen Abzugsmöglichkeit des Verpflichteten (z.B. des Nachfolgers), der die von ihm erbrachten Zahlungen, welche die Merkmale einer Rente oder dauernden Last aufwei­ sen, als Sonderausgaben gern. § 10 Abs. 1 Nr. la) EStG bei der Ermittlung seines zu versteuernden Einkommens zum Abzug bringen kann.853

Da der Verpflichtete sonstige wiederkehrende Zahlungen, die weder die Merkmale einer Rente noch einer dauernden Last aufweisen, nicht als Sonderausgaben bei der Ermittlung seines zu versteuernden Einkommens geltend machen kann, gilt daher im Umkehrschluß, daß auch der Empfän­ ger die empfangene Leistung weder ganz noch teilweise gern. § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern hat.854 Die Abzugsfähigkeit der Leistungen des Nachfolgers bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ergibt sich daraus, daß diese Leistung aufgrund einer Verpflichtung durch den Ausscheidenden als Erblasser er­ bracht werden muß. Daraus folgt, daß die Versorgung der nicht nachfolge­ berechtigten Familienmitglieder durch den Nachfolger nicht auf einer freiwillig übernommenen Rechtspflicht beruht. Zudem sind im Normalfall weder der Ehegatte des Ausscheidenden noch die Geschwister gegenüber dem Nachfolger unterhaltsberechtigt. Aus diesem Grund stellt die Erfül­ lung der Auflage oder des Vermächtnisses des Ausscheidenden aus ein­

851 852 853 854

188

Vgl. Jansen, R./Wrede, F., S. 337 f., Tz. 597 ff. Vgl. BFH Urteil v. 10.10.1963, BStBl. 1963 III, S. 584. Vgl. Jansen, R./Wrede, F., S. 338, Tz. 599. Vgl. BMF Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 1996 I, S. 1512, Tz. 35 mit Verweis auf BFH Urteil v. 26.7.1995, BStBl. 1996 II, S. 157.

kommensteuerlicher Sicht keine Zuwendung des Nachfolgers im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG dar.855 Die Steuerbarkeit einer Versorgung in Form von wiederkehrenden Zahlun­ gen erfährt dann eine andere Beurteilung durch den Fiskus, wenn die nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder neben der Versorgung zusätz­ lich existenzsichemdes Vermögen auf dem Erbwege erhalten.856 Auf diese Weise bereichert der Ausscheidende als Erblasser die nicht nachfolgebe­ rechtigten Familienmitglieder durch Vermögensübertragungen von Todes wegen, so daß sie nicht mehr als versorgungsbedürftig857 angesehen wer­ den können. In diesem Fall können die vom Nachfolger erbrachten Ver­ sorgungszahlungen nur noch als einkommensteuerlich unbeachtliche Un­ terhaltsleistungen angesehen werden,858 die der Empfänger auch nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen hat.859

Der Erblasser kann eine andere Form der Versorgung in der Weise anord­ nen, daß zugunsten des nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieds ein Ertragsnießbrauch am Einzeluntemehmen, am Mituntemehmeranteil oder an der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft eingeräumt werden soll. Ein auf diese Weise verpflichteter Nachfolger hat das Familienuntemehmen dann mit einem Ertragsnießbrauch belastet erworben.860 Der Nachfolger kommt dieser Leistungsverpflichtung dadurch nach, daß er das nicht nach­ folgeberechtigte Familienmitglied dazu ermächtigt, die im Rahmen des Familienuntemehmens erwirtschafteten, entnahmefahigen Gewinne zu be­ anspruchen. Der Nachfolger kann die an den Nießbrauchsberechtigten gezahlten Leis­ tungen nicht über die Betriebsausgaben steuerlich geltend machen, „weil

855 Vgl. BFH Urteil v. 7.12.1977, in: FR 1978, S. 172; BFH Urteil v. 21.12.1977, BStBl. 1978 II, S. 332. 856 Vgl. Stephan, R. (1996b), S. 2151 mit Verweis auf BFH Urteil v. 26.1.1994, BStBl. 1994 II, S. 634. 857 Die Versorgungsbedürftigkeit richtet sich nach den persönlichen Bedürfnissen. Sie kann nach Meinung des BFH nur dann vorliegen, wenn das nicht nachfolgebe­ rechtigte Familienmitglied kein existenzsichemdes Vermögen erhalten hat bzw. am Nachlaß rechtlich und tatsächlich nicht beteiligt ist. Gleichzeitig geht der BFH da­ von aus, daß sich der Nachfolger überhaupt nur als Erwerber des ganzen Vermö­ gens des Erblassers in der Lage befindet, den Familienmitgliedern aus den Vermö­ genserträgen eine Versorgungsleistung erbringen. Vgl. BFH Urteil v. 26.1.1994, BStBl. 1994 II, S. 634. 858 Zur Abgrenzung von Versorgungs-, Veräußerungs- und Unterhaltsleistungen vgl. Biergans, E./Koller, A., S. 743 ff. 859 Vgl. BMF Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 19961, S. 1512, Tz. 29. 860 Vgl. BFH Urteil v. 8.6.1977, BStBl. 1979 II, S. 564.

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diese Verpflichtung nicht im innerbetrieblichen Bereich entstanden ist“ 861 bzw. nicht im Rahmen der Werbungskosten ansetzen, weil diese Leistung nicht dem Erwerb, der Erhaltung oder der Sicherung der Einnahmen dient. Daher hat er den im Familienuntemehmen erzielten auf ihn entfallenden Gewinn der Einkommensteuer zu unterwerfen.

Diese über ein Vermächtnis beanspruchte bzw. über eine Auflage direkt vom Ausscheidenden dem Nachfolger auferlegte Gewinnüberlassungs­ verpflichtung zugunsten der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglie­ der beruht nicht auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht862 und fallt daher nicht unter das Abzugsverbot gern. § 12 Nr. 2 EStG. Dadurch hat der Nachfolger die Möglichkeit, seine aufgrund des Ertragsnießbrauchs an den Nachfolger erbrachten Leistungen in voller Höhe im Rahmen der Son­ derausgaben gern. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a) EStG geltend zu machen, wenn eine dauernde Last vorliegt,863 weil es sich z.B. um ein von der Lebensdauer des Berechtigten abhängiges Recht handelt. Dies hat zur Folge, daß die dem nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglied aus dem Ertragsnieß­ brauch zugehenden Leistungen im Rahmen einer dauernden Last als sons­ tige Einkünfte gern. § 22 Nr. 1 EStG in voller Höhe der Einkommensteuer unterliegen.864 Demgegenüber kann ein Ertragsnießbrauch auch in der Weise als Versor­ gung errichtet werden, daß die Zahlungen an die nicht nachfolgeberech­ tigten Familienmitglieder aus einkommensteuerlicher Sicht nicht als dau­ ernde Last, sondern als sonstige wiederkehrende Zahlungen anzusehen sind, weil z.B. die Versorgung nur einen Zeitraum von weniger als zehn Jahren andauem soll. Diese Zahlungen kann der Nachfolger bei der Er­ mittlung seines zu versteuernden Einkommens nicht zum Abzug bringen wodurch auch das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied mit seinen Einnahmen nicht der Einkommensteuer unterliegt.865

4.4.2.5 Einbringung des Familienuntemehmens in eine Stiftung

4.4.2.5.1 Besteuerung der Stiftung Die Einbringung des Familienuntemehmens in eine Stiftung fallt in die Vermögens- und nicht in die Einkommenssphäre des Ausscheidenden und

861 862 863 864 865

190

Esch, G/Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 498, Tz. 370. Vgl. Walter, N., S. 1153; Biergans, E. (1985), S. 335. Vgl. Lohr, A.J., S. 343. Vgl. Esch, G/Baumann, W./Schulze zur Wiesche, D., S. 500, Tz. 378. Vgl. BMF Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 1996 I, S. 1512, Tz. 35 mit Verweis auf BFH Urteil v. 26.7.1995, BStBl. 1996 II, S. 157.

der Stiftung als Nachfolger. Die Einbringung kann als unentgeltliche Übertragung unter Lebenden oder von Todes wegen erfolgen.866 Die un­ entgeltliche Übertragung eines Betriebs, eines Mituntemehmeranteils und einer gern. § 17 EStG wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesell­ schaft unterliegt damit nicht der Einkommensteuer.867 Die Stiftung tritt in die Rechtsposition des Ausscheidenden ein und ist an die Buchwerte gern. § 6 Abs. 3 EStG868 gebunden.869 Die rechtsfähige Stiftung mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG ihre gesamten Einkünfte unbeschränkt der Körperschaftsteuer zu unterwerfen.870 Gem. § 23 Abs. 1 KStG beträgt der Steuersatz einheitlich 40 v.H.871 Hält die Stiftung einen GmbH-Geschäftsanteil oder Aktien, kann sie sich auf die eigene Körperschaftsteuerschuld die Körperschaftsteuer- und Kapitalertragsteuergutschrift aus der Gewinn­ ausschüttung der Kapitalgesellschaft anrechnen lassen.872 Grundsätzlich kann eine Stiftung Einkünfte in allen sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG erzielen. Unterliegt sie der handelsrechtlichen Buchführungspflicht, gelten alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.873

Für eine Stiftung besteht die Buchfuhrungspflicht nach HGB aus der sich die Gewinnermittlung nach § 7 Abs. 4 KStG und § 5 EStG ableitet, wenn sie als Kaufmann gem. §§ 1 ff. HGB anzusehen und in das Handelsregister eingetragen ist.874 Unterliegt eine Stiftung nicht der handelsrechtlichen Buchfuhrungspflicht, bedarf es der Prüfung, ob sie mit ihrem Gewerbebe­ trieb die Voraussetzungen der §§ 140 f. AO erfüllt und sich daraus eine Buchfuhrungspflicht ergibt, die dazu fuhrt, daß sie ihren Gewinn gern. § 8

866 Vgl. Kapitel 4.1.4.1. 867 Vgl. Schmitt, J./Götz, H., S. 14; Halmburger, H. P./Halmburger, A./Leuthäuser, R./Ludwig, H., S. 243. 868 Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs bzw. Mituntemehmeranteils auf eine gemeinnützige Stiftung im Rahmen ihrer Errichtung als Erstausstattung lehnt die Finanzverwaltung die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG ab. 869 Vgl. Boochs, W., S. 2645, Fach 2, S. 6398. 870 Nach ihrer Satzung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung als gemeinnüt­ zig, kirchlich oder mildtätig einzustufende Stiftungen unterliegen gern. §§51 ff. AO i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG grundsätzlich nicht der Körperschaftsteuer. Al­ lerdings hat eine gemeinnützige Stiftung, die einen steuerpflichtigen wirtschaftli­ chen Geschäftsbetrieb unterhält, ihren dabei erzielten Gewinn der Körperschaft­ steuer zu unterwerfen, wenn dieser die Besteuerungsgrenze i.H.v. TDM 60 gern. § 64 AO und die gern. § 24 KStG abzuziehenden Freibeträge übersteigt. 871 Vgl. Franke, G./Herrmann, M., S. 587. 872 Vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG. 873 Vgl. R 27 Abs. 3 Satz 1 KStR. 874 Vgl. §§ 33, 238 HGB.

191

Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln hat. Alle sonstigen, nicht buchfuhrungspflichtigen Stiftungen, die unternehmerisch tätig sind, kön­ nen ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.875

Satzungsgemäße Leistungen wie die Zuwendungen an Destinatäre gelten als nicht abziehbare Aufwendungen und dürfen nach § 10 Nr. 1 KStG das steuerpflichtige Einkommen der Stiftung nicht mindern.876 Beruhen Zu­ wendungen an Destinatäre dagegen auf schuldrechtlichen Austauschver­ trägen (z.B. Arbeitsvertrag), kann die Stiftung ihre Zahlungen als Wer­ bungskosten bzw. Betriebsausgaben steuerlich geltend machen.877 Leistet die Stiftung in Form von wiederkehrenden Zahlungen, die nicht in Erfüllung einer Satzungsbestimmung, sondern einer Auflage bzw. eines Vermächtnisses des Stifters erfolgen, dann können diese Leistungen bei der Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage der Stiftung ganz oder teilweise abzugsfahig sein. Dabei kommt es darauf an, ob es sich um eine Leibrente, eine Zeitrente oder eine dauernde Last han­ delt. Erbringt die Stiftung nur sonstige wiederkehrende Zahlungen, können diese Leistungen die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindern.

Bei der Auflösung der Stiftung fällt grundsätzlich keine Körperschaft­ steuer an. Nur wenn die Stiftung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führt, ihren Gewinn nach § 8 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermit­ telt und bei der Auflösung einzelne Gegenstände des Betriebsvermögens verkauft, unterliegt der dabei erwirtschaftete Veräußerungsgewinn der Besteuerung.878 Bei nicht buchfuhrungspflichtigen Stiftungen bleibt die Aufdeckung stiller Reserven bei ihrer Auflösung grundsätzlich steuerfrei.879

4.4.2.5.2 Besteuerung des Stifters Bringt der Ausscheidende seinen Betrieb, seinen Mituntemehmeranteil oder seine gern. § 17 EStG wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesell­ schaft mittels einer unentgeltlichen Übertragung unter Lebenden oder von Todes wegen in eine Stiftung ein, hat diese Übertragung zum Buchwert gern. § 6 Abs. 3 EStG zu erfolgen.880 Eine einkommensteuerliche Be­

875 876 877 878 879 880

192

Vgl. vertiefend Hahn, O./Schindler, A., S. 41 ff. Vgl. Berndt, H. (1997), S. 384, Fach 18, S. 3510. Vgl. Schmitt, J./Götz, H., S. 15. Vgl. Boochs, W., S. 2649, Fach 2, S. 6401. Vgl. RFH Urteil v. 30.8.1944, RStBl. 1944, S. 604. Vgl. Franke, G./Herrmann, M., S. 586 f.

lastung des Ausscheidenden als Stifter kann somit im Zusammenhang mit dem Stiftungsakt nicht entstehen.881 Die Zuwendung des Stifters an die Stiftung erfolgt auch dann unentgelt­ lich, wenn er sich selbst oder seinen Angehörigen über Auflagen oder Vorbehalte eine Versorgung aus der Stiftung vorbehält. Diese Versor­ gungsleistungen können u.a. in Form von wiederkehrenden Leistungen und Nutzungsüberlassungen (z.B. Nießbrauch) gestaltet sein.882 Der Stifter hat alle wesentlichen Teile des Betriebs bzw. auch sein für die Personengesellschaft wesentliches Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Zuwendung auf die Stiftung zu übertragen. Für den Fall, daß er we­ sentliches Betriebsvermögen ins Privatvermögen überfuhrt, wird der ge­ samte Vorgang als Betriebsaufgabe angesehen. Ein gern. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG ggf. begünstigter steuerpflichtiger Aufgabegewinn wäre dann gern. § 16 Abs. 3 EStG als Unterschied zwischen gemeinem Wert und Buchwert aller Vermögensgegenstände zu ermitteln.883

4.4.2.5.3 Besteuerung der Destinatäre Bei der einkommensteuerlichen Behandlung der Leistung einer privat­ rechtlichen Stiftung, die von vom Stifter in der Satzung bestimmten Desti­ natären empfangen wird, kommt es zunächst darauf an, ob die Leistung einmalig oder wiederkehrend erfolgt. So unterliegen einmalige Leistungen bzw. Zuwendungen einer Stiftung grundsätzlich keiner Steuerpflicht. Sie lassen sich keiner der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zuord­ nen und werden somit von der Einkommensteuer nicht erfaßt.884 Aus steu­ erlicher Sicht handelt es sich um Schenkungen, die gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegen.

Bei der Besteuerung der Stiftungszuwendungen in der Form einer Versor­ gung gehören die satzungsmäßigen Zuwendungen einer körperschaftsteu­ erpflichtigen Stiftung an ihre Destinatäre bei der Ermittlung ihres steuer­ pflichtigen Einkommens grundsätzlich zu den nichtabzugsfahigen Auf­ wendungen gern. § 10 Nr. 1 KStG.885 Diese Zuwendungen stellen eine

881 Überträgt der Stifter seinen Betrieb, seinen Mituntemehmeranteil oder seine we­ sentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auf eine mildtätige, kirchliche, wissenschaftliche oder als besonders forderungswürdig anerkannte gemeinnützige Stiftung, kann er seine Zuwendung steuerlich als Spende im Rahmen der Sonder­ ausgaben in den Grenzen des § 1 Ob EStG geltend machen. 882 Vgl. R 123 Satz 6 EStR. 883 Vgl. Bemdt, H. (1998), S. 183 f. 884 Vgl. Hahn, O./Schindler, A., S. 76. 885 Vgl. Schmitt, J./Götz, H., S. 15.

193

Einkommensverwendung der Stiftung dar, weil es sich dabei um Leistun­ gen handelt, die von der Stiftung aufgrund von Satzungsbestimmungen er­ bracht werden. Diese Zuwendungen fuhren bei den Destinatären zu Ein­ nahmen, die der Einkommensteuer nicht unterliegen.886 Sie gelten als auf­ grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erfolgt.887 Erbringt die Stiftung Leistungen in Form von wiederkehrenden Zahlungen, die nicht in Erfüllung einer Satzungsbestimmung, sondern einer Auflage bzw. eines Vermächtnisses des Stifters erfolgen, hat ein Abzug dieser Leistungen bei der Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Bemessungs­ grundlage der Stiftung zu erfolgen. Entsprechend handelt es sich bei diesen Einnahmen je nachdem, ob eine Leibrente, eine Zeitrente oder eine dau­ ernde Last vorliegt, um mit dem gesamten Betrag oder nur mit dem Er­ tragsanteil steuerpflichtiges Einkommen der Begünstigten gern. §§ 2 Abs. 1 Nr. 7, 22 Nr. 1 Satz 1 EStG.888

886 Vgl. Hennerkes, B.-H./Schiffer, K. J., S. 1944; Halmburger, H.P./Halmburger, A./Leuthäuser, R./ Ludwig, H., S. 247. Verwendet dagegen eine gemeinnützige und deshalb nicht körperschaftsteuerpflichtige Stiftung die Erträge aus ihrem Vermögen für die Versorgung ihrer Destinatäre, zu denen der Stifter und dessen Familienan­ gehörige zählen können, sind diese Zuwendungen von den Begünstigten als sonsti­ ge Einkünfte gern. § 22 Abs. 1 Satz 2 EStG zu versteuern. 887 Vgl. Hennerkes, B.-H./Binz, M.K./Sorg, M.H., S. 2218. 888 Vgl. Franke, G./Herrmann, M., S. 588.

194

5 Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Ver­ sorgung von Familienmitgliedern im Spannungsfeld steuerli­ cher Rahmenbedingungen

5.1 Nachfolge- und Versorgungsplanung als Entscheidungsproblem In einer fallbezogenen Planung besteht die Notwendigkeit, die auf den Entscheidungsprozeß wirkenden Einflußfaktoren isoliert zu betrachten. Das Grundmodell der praktisch normativen Entscheidungstheorie889 sieht als Bestandteile eines solchen Entscheidungsprozesses vor:

- das Zielsystem, - den Aktionsraum und - die Umfeldbedingungen.

Das Zielsystem der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern beinhaltet die persönlichen Ziel­ vorstellungen der an der Planung Beteiligten.890 Allgemeingültige Aussa­ gen über eine Wertigkeit dieser Zielvorstellungen oder über eine konkrete Zielhierarchie lassen sich nicht treffen. Die Vielschichtigkeit der zu be­ rücksichtigenden Faktoren und die vorhandenen Interdependenzen erlau­ ben es nicht, ein einzelnes Ziel für alle Nachfolge- und Versorgungspla­ nungen als die anderen Ziele dominierend anzusehen. Der individuelle Charakter der Nachfolge im Familienuntemehmen und einer damit in Ver­ bindung stehenden Versorgung von Familienmitgliedern sowie die vielfäl­ tig möglichen Unterschiede in den persönlichen Ausgangssituationen sind ursächlich dafür, daß eine vorgegebene Gewichtung möglicher Ziele wenig sinnvoll erscheint. Allerdings ließ sich in der vorliegenden Untersuchung schon bei der Ab­ leitung möglicher Zielvorstellungen von Familienmitgliedern feststellen,891 daß die folgenden Ziele in Form von Prämissen in die Nachfolge- und Ver­ sorgungsplanung eingehen:

- Sicherung der finanziellen Kontinuität, - Vermeidung der Überfremdung des Familienuntemehmens,

- Vermeidung intrafamiliärer Konflikte,

889 Grundlegend zur praktisch normativen Entscheidungstheorie G./Schildbach, T.; Laux, H. 890 Vgl. Abschn. 3. 891 Vgl. Abschn. 3.1.2.4 und 3.1.3.

vgl.

Sieben,

195

- Verhinderung der Zersplitterung der Untemehmensträgerschaft und - Vermeidung eines Führungs vakuums. Eine Gestaltungsaltemative, die zumindest eine Prämisse nicht erfüllt, fin­ det in der vorliegenden Untersuchung der Planung der Nachfolge im Fa­ milienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern keine Berücksichtigung. In der nachfolgenden steuerlichen Analyse werden da­ her nur die diese Prämissen erfüllenden Gestaltungsaltemativen betrachtet. Diese Gestaltungsaltemativen gilt es hinsichtlich der aus ihnen resultieren­ den steuerlichen Konsequenzen für die Familienmitglieder zu untersuchen. Je nachdem, ob das Ziel der Einkommensmaximierung bzw. der (End-) Vermögensmaximierung verfolgt wird, lassen sich unter der Berücksichti­ gung steuerlicher Konsequenzen die Zielerreichungsgrade der zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen ermitteln. Die Gestaltungsaltemative mit dem größten Zielerreichungsgrad erbringt über den Planungszeitraum das vergleichsweise größte Einkommen bzw. Endvermögen nach Steuern.

196

Einkommens­ maximierung finanzielle

Vermögens­ maximierung

Sicherung der finanziehen Kontinuität Vermeidung intrafamiliärer Konflikte

▼ nicht finanzielle

Vermeidung der Überfremdung

S* Prämissen

Verhinderung der Zersplitterung des Anteilsbesitzes Vermeidung eines Führungsvakuums

Abb. 11: Ziele der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versor­ gung von Familienmitgliedern

Der Aktionsraum als zweiter entscheidungstheoretischer Bestandteil de­ terminiert die Parameter, auf die der Entscheidungsträger durch aktives Handeln oder Unterlassen selbst Einfluß nehmen kann. Die Nachfolge im Familienuntemehmen und die Versorgung von Familienmitgliedern läßt sich grundsätzlich auf zwei verschiedenen Wegen regeln. Der Gesamtvor­ gang wird entweder unter Lebenden und/oder von Todes wegen realisiert. Die nachfolgende Übersicht zeigt die bereits hinsichtlich ihrer rechtlichen und steuerlichen Normierungen vorgestellten möglichen Gestaltungsalter­ nativen der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern:

197

Erbfall Verkauf: Der Ausscheidende überträgt das Familienuntemehmen gegen Zah- B lung des Kaufpreisentgelts auf den Nachfolger.

Schenkung: Der Ausscheidende überträgt das Familienuntemehmen unentgeltlich auf den Nachfolger.

Ggf. Übertragung des übrigge­ bliebenen Kaufpreisentgelts bzw. der übriggebliebenen Zahlung i.R.d. gesetzlichen Erbfolge bzw. letztwilligen Verfügung

A A

Gemischte Schenkung: Der Ausscheidende überträgt das Familienuntemehmen gegen eine wertmäßig geringere Zahlung auf den Nachfolger. Schenkung unter Auflage: Der Ausscheidende überträgt das Familienuntemehmen gegen eine wertmäßig geringere Zahlung an ihn selbst und/oder Dritte auf den Nachfolger.

Gesetzliche Erbfolge: Das Familienuntemehmen geht auf die Erbengemeinschaft über, die sich über den gesamten Nachlaß auseinandersetzt. Letztwillige Verfügung: Das Familienuntemehmen geht auf den Nachfolger über, der ggf. Vermächtnisse, Auflagen, Pflichtteile zu erfüllen hat.

Abb. 12: Zur Auswahl stehende Gestaltungsaltemativen Als dritter Bestandteil finden in der Entscheidungstheorie die Umfeldbe­ dingungen Berücksichtigung. In der vorliegenden Untersuchung lassen sich gesetzliche und individuelle Umfeldbedingungen unterscheiden. Die

198

gesetzlichen Umfeldbedingungen892 zeichnet aus, daß sie sich in dispositi­ ve und nicht dispositive Normierungen unterscheiden lassen. Nur die nicht dispositiven Normierungen erlauben weder eine Änderung noch eine An­ passung an Besonderheiten des Einzelfalls. Zu den individuellen Umfeldbedingungen zählen die persönlichen Merk­ male der am Vorgang beteiligten Familienmitglieder (z.B. Familienstand, Alter, Anzahl der Kinder, Gesundheitszustand) und die Merkmale des Fa­ milienuntemehmens (z.B. Rechtsform, Anzahl der Gesellschafter, Bran­ che). Zumindest auf einen Teil dieser Merkmale können die Familienmit­ glieder Einfluß nehmen und sie verändern.

Im Einzelfall gehen diese Umfeldbedingungen direkt in die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmit­ gliedern ein. Der individuelle Charakter der einzelfallbezogenen Umfeld­ bedingungen und die möglichen vielfältigen Unterschiede in der jeweili­ gen persönlichen Ausgangssituation sind ursächlich dafür, daß eine Be­ rücksichtigung der daraus resultierenden Spezifika in der vorliegenden Untersuchung zu keinen zusätzlichen Erkenntnissen fuhrt. 5.2 Steuerliche Wirkungen der Nachfolge im Familienuntemehmen 5.2.1 Einkommensteuerliche Wirkungen

Der Nachfolgevorgang vollzieht sich in Abhängigkeit von der zur Realisie­ rung kommenden Gestaltungsaltemative als entgeltliches oder als unent­ geltliches Rechtsgeschäft. Die Übernahme von LeistungsVerpflichtungen durch den Nachfolger führt bei den einzelnen Gestaltungsaltemativen zu unterschiedlichen ertragsteuerlichen Konsequenzen für die an der Nach­ folge- und Versorgungsgestaltung beteiligten Familienmitglieder.893 An­ hand der folgenden steuerlichen Analyse auf der Grundlage eines Modells werden diese Unterschiede in der steuerlichen Behandlung der Familien­ mitglieder verdeutlicht. In dieser steuerlichen Analyse werden zunächst die zeitlichen Unterschiede zwischen den Gestaltungsaltemativen auf ein absolutes Minimum redu­ ziert. Es gilt die Annahme, daß die lebzeitigen Gestaltungsaltemativen und die Gestaltungsaltemativen von Todes wegen auf dem Zeitstrahl nur eine logische Sekunde auseinander liegen.

892 Vgl. Kapitel 4 bezüglich der zivil-, gesellschafts- und familienrechtlichen sowie steuerlichen Umfeldbedingungen. 893 Vgl. Abschn. 4.4.2.

199

Abb. 13 verdeutlicht die Übertragungszeitpunkte beim Verkauf, bei der lebzeitigen unentgeltlichen Übertragung und bei der Übertragung von To­ des wegen auf der Zeitachse:

-1 Sekunde

1. Verkauf ' 2. Vonveggenommene Erbfolge

Todeszeitpunkt des Ausscheidenden 1

+1 Sekunde

t

Erbfall

3. Gesetzliche Erbfolge 4. Letztwillig verfugte Erbfolge

Abb. 13: Übertragungszeitpunkte der Nachfolge im Familienuntemehmen

Überträgt der Ausscheidende sein Familienuntemehmen noch zu Lebzei­ ten, vollzieht sich dieser Vorgang unmittelbar vor seinem Todeszeitpunkt. Dadurch benötigt er ab dem Zeitpunkt der Nachfolge im Familienunter­ nehmen bis zum Lebensende keine finanziellen Mittel als Versorgung, um seinen Lebensbedarf zu decken. Daher ergeben sich auch keine in der Analyse zu berücksichtigenden steuerlichen Effekte aus einer Versorgung des Ausscheidenden. Dagegen geht die Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familien­ mitglieder ab dem Nachfolgezeitpunkt in Form eines einmaligen Vermö­ gensausgleichs in die Analyse mit ein. Die Annahme eines einmaligen Vermögensausgleichs fuhrt dazu, daß der Zeitfaktor trotz der Einbezie­ hung der Versorgung der nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieder in die Untersuchung keine Berücksichtigung findet.

Auf diese Weise lassen sich die steuerlichen Wirkungen aufzeigen, die al­ lein aus der Nachfolge im Familienuntemehmen resultieren. Unabhängig von den zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen und dem Zeit­ punkt ihrer Durchführung handelt es sich beim Verkauf, der vorwegge­ nommenen Erbfolge, der gesetzlichen Erbfolge und der letztwillig verfug­ ten Erbfolgejeweils um den gleichen Vorgang. Anhand des nachfolgenden Grundmodells läßt sich untersuchen, welche Unterschiede aufgrund steu­ erlicher Wirkungen zwischen den Gestaltungsaltemativen bestehen, die wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis fuhren.

200

Grundmodell: Das Vermögen des 62 Jahre alten, verwitweten Ausscheidenden V besteht aus dem Familienuntemehmen (Verkehrswert: 5.000.000 DM894; Buch­ wert: 500.000 DM). Der Einfluß des ehelichen Güterstands auf die Nach­ folgeplanung wird in dieser steuerlichen Analyse ausgeklammert. Zwar er­ geben sich je nachdem, welcher eheliche Güterstand gewählt wird, für die Ehepartner unterschiedliche rechtliche und wirtschaftliche Verpflichtun­ gen.895 So kann z.B. der Ausscheidende in einer Zugewinngemeinschaft bzw. einer Gütergemeinschaft nur mit Zustimmung bzw. Genehmigung seines Ehegatten über sein Vermögen verfugen. Aber aus steuerlicher Sicht resultiert nur aus der Zugewinngemeinschaft die Besonderheit, daß der ehebedingte Zugewinn nicht mit Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer belastet wird.

Der Abkömmling S soll als Nachfolger das Familienuntemehmen fortfuh­ ren. Der Abkömmling T als nicht nachfolgeberechtigtes Familienmitglied erhält die Hälfte des Untemehmenswerts im Rahmen eines Vermögensaus­ gleichs. Bei der Berechnung einkommensteuerlicher Effekte kommt einheitlich für alle Familienmitglieder ein Steuersatz s i.H.v. 50 v.H. zur Anwendung. Be­ rechnungen von erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Effekten liegt der Tarif der Steuerklasse I gern. § 19 Abs. 1 ErbStG zugrunde.

894 Der Wert des Familienuntemehmens steht im Einzelfall nicht a priori fest. Viel­ mehr werden die Familienmitglieder je nachdem, welche Gestaltungsaltemative sie der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitglie­ dern zugrunde legen und welche Ziele sie dabei verfolgen, versuchen, den Wert soweit möglich - zu drücken bzw. zu heben. Auf die daraus resultierenden Effekte und Probleme wird im Rahmen der vorliegenden Untersuchung nicht eingegangen. Vielmehr gilt es die steuerlichen Effekte zu vergleichen, die aus den einzelnen Gestaltungsaltemativen resultieren. Nur wenn ein einheitlicher Wert des Familien­ untemehmens diesem Vergleich zugrunde liegt, lassen sich die steuerlichen Unter­ schiede zwischen den zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen herausarbei­ ten. 895 Vgl. Kapitel 4.3 und 4.4.1.3.

201

Es wird von einem Kapitalmarktzins i vor Steuern i.H.v. 10 v.H. ausgegangen. 896 Das Familienuntemehmen weist folgende Bilanz (in TDM) vor der Über­ gabe auf:

Aktiva______________ Bilanz vor Übergabe____________ Passiva BW Geschäftswert 0 Anlagevermögen 2.000 Umlaufvermögen 2.500 4.500

TW (1.500) (4.500) (3.000) (9.000)

Eigenkapital Fremdkapital

BW TW 500 (5.000) 4.000 (4.000) 4.500 (9.000)

Zur Auswahl stehen folgende Gestaltungsaltemativen: (1) Der Ausscheidende V verkauft das Familienuntemehmens zu Lebzei­ ten an seinen Nachfolger S. Die durch den Verkauf dem Ausscheiden­ den V zufließenden finanziellen Mittel gehen anschließend im Rahmen einer Erbschaft je zur Hälfte an S und das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T über. (2) V überträgt das Familienuntemehmen noch zu Lebzeiten im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge mittels einer Schenkung unter Auflage auf S. Aufgrund der Auflage hat S ein Gleichstellungsgeld in Höhe der Hälfte des Untemehmenswerts an T zu leisten. (3) V überträgt das Familienuntemehmen im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge von Todes wegen. Der Nachfolger S und das nicht nachfolge­ berechtigte Familienmitglied T bilden eine Erbengemeinschaft und er­ werben das Familienuntemehmen zur gesamten Hand. Diese Erbenge­ meinschaft endet mit der Erbauseinandersetzung. Im Rahmen dieser Erbauseinandersetzung erhält S das Unternehmen und T scheidet gegen einen wertmäßigen Ausgleich in Höhe der Hälfte des Untemehmens­ werts aus der Erbengemeinschaft aus.

896 Eine Änderung der im Ausgangssachverhalt des Grundmodells enthaltenen Para­ meter (Steuersatz, Zinssatz, Wert des Unternehmens, Alter und Familienstand des Ausscheidenden) fuhrt ggf. zwangsläufig zu anderen Betragsgrößen der zu berech­ nenden steuerlichen Effekte; allerdings wirkt sie sich auf alle Gestaltungsaltemati­ ven in gleicher Weise aus. Für alle Gestaltungsaltemativen gelten die selben Rah­ menbedingungen (z.B. ein gegebenes Steuersystem). Daher beeinflußt eine Ände­ rung dieser Parameter nicht den Vergleich der Gestaltungsaltemativen, sondern nur die Größe der absoluten Beträge, anhand derer der Vergleich durchgefuhrt wird.

202

(4) V setzt seinen Nachfolger S als Alleinerben ein. Dieser erhält das Fa­ milienuntemehmen von Todes wegen übertragen. Gleichzeitig sagt V dem nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglied T mittels eines Vermächtnisses einen wertmäßigen Ausgleich zu. Diese Zusage be­ gründet fur S eine Erbfallschuld, die seine Bereicherung durch die Erb­ schaft auf die Hälfte des Untemehmenswerts reduziert. Bei allen vier Gestaltungsaltemativen übernimmt der Nachfolger S das Familienuntemehmen vom Ausscheidenden V. Die Gestaltungsaltemati­ ven unterscheiden sich darin, daß der Nachfolger unterschiedlich hohe Zahlungen für den Erwerb zu leisten hat. Letztlich fuhren aber alle Ge­ staltungsaltemativen zu dem Ergebnis, daß zum einen der Nachfolger S das Eigentum am Familienuntemehmen erhält und zum anderen der Nach­ folger S sowie das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T eine Be­ reicherung in Höhe der Hälfte des Untemehmenswerts erfahren. Wirt­ schaftliche Unterschiede zwischen den Gestaltungsaltemativen lassen sich bei der Betrachtung der Vermögenspositionen der am Nachfolgevorgang Beteiligten vor der Berücksichtigung steuerlicher Konsequenzen nicht feststellen. In der Untersuchung der aus dem Nachfolgevorgang resultierenden ein­ kommensteuerlichen Konsequenzen erfolgt eine Unterscheidung der Ge­ staltungsaltemativen nach entgeltlicher oder unentgeltlicher Vermögens­ übertragung.897 Der Fiskus erkennt in der Leistung von Abstandszahlungen bzw. Gleichstellungsgeldem im Rahmen einer vorweggenommenen Erb­ folge ebenso wie in der Zahlung eines Kaufpreises ein Entgelt für lebzeiti­ gen Vermögenserwerb.898 Eine im Rahmen der Erbauseinandersetzung durchgeführte Vermögensteilung bei der gesetzlichen Erbfolge wird da­ nach beurteilt, ob wertmäßig die gesetzlich festgelegte Erbquote erfüllt oder ob darüber hinaus Vermögen erworben wird. Im zu untersuchenden Fall hat der Nachfolger für den Mehrerwerb einen Ausgleich an seinen Miterben T zu zahlen, dieser Mehrerwerb stellt ein entgeltliches Rechtsge­ schäft dar.899 Demgegenüber ordnet der Fiskus ein Vermächtnis ebenso wie Pflichtteils­ ansprüche, Erbersatzansprüche oder Auflagen als Erbfallschulden den un­ entgeltlichen Leistungsverpflichtungen zu.900 Der Bedachte erwirbt per

897 Nur bei entgeltlichen Vermögensübertragungen werden Tatbestände des EStG er­ füllt. Unentgeltliche Vermögensübertragungen unterliegen dem ErbStG. 898 Vgl. Kapitel 4.4.23.1. 899 Vgl. Kapitel 4.4.2.4.1.1. 900 Vgl. Kapitel 4.4.1.2.33.

203

letztwillige Verfügung einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Er­ ben.

In Gestaltungsaltemative (1) übertragt der Ausscheidende V das Familien­ untemehmen entgeltlich zum Teilwert i.H.v. 5.000.000 DM auf seinen Nachfolger S. Den entstehenden Veräußerungsgewinn i.H.v. 4.500.000 DM hat V der Einkommensteuer zu unterwerfen. Für S begründet dieser Vorgang Anschaffungskosten in Höhe des Teilwerts. Entsprechend muß S in Höhe der realisierten stillen Reserven die Buchwerte der Wirtschafts­ güter aufstocken und einen Geschäftswert aktivieren. Die Bilanz des Fa­ milienuntemehmens weist nach der Übertragung folgende Werte (in TDM) aus: Aktiva____________ Bilanz nach Übergabe (1)__________ Passiva BW TW Geschäftswert 1.500 (1.500) Anlagevermögen 4.500 (4.500) Umlaufvermögen 3.000 (3.000) 9.000 (9.000)

Eigenkapital Fremdkapital

BW TW 5.000 (5.000) 4.000 (4.000) 9.000 (9.000)

Im Rahmen der Gestaltungsaltemative (2) überträgt V das Familienunter­ nehmen zu Lebzeiten teilentgeltlich auf S, der ein Gleichstellungsgeld i.H.v. 2.500.000 DM (= halber Untemehmenswert) an das nicht nachfolge­ berechtigte Familienmitglied T leistet. Den dadurch entstehenden anteili­ gen Veräußerungsgewinn i.H.v. 2.000.000 DM rechnet der Fiskus dem Ausscheidenden V zu, der ihn demzufolge zu versteuern hat. Dieses Gleichstellungsgeld stellt aus der Sicht des Nachfolger S Anschaffungskosten dar. In Höhe des anteiligen Veräußerungsgewinns werden durch den Nachfolgevorgang stille Reserven aufgedeckt. Daher hat S bei dieser Gestaltungsaltemative die Buchwerte des Familienuntemehmens anteilig aufzustocken. Die Bilanz des Familienuntemehmens (in TDM) sieht nach vollzogener Übertragung wie folgt aus:

Aktiva____________ Bilanz nach Übergabe (2)__________ Passiva

BW TW Geschäftswert 0 (1.500) Anlagevermögen 3.667 (4.500) Umlaufvermögen 2.833 (3.000) 6.500 (9.000)

204

Eigenkapital Fremdkapital

BW TW 2.500 (5.000) 4.000 (4.000) 6.500 (9.000)

Bei der gesetzlichen Erbfolge in Gestaltungsaltemative (3) geht das Fami­ lienuntemehmen unentgeltlich von Todes wegen vom Erblasser auf die Er­ bengemeinschaft über. Die Beteiligung der Abkömmlinge S und T am Nachlaß beträgt von Gesetzes wegen je die Hälfte. Dem Nachfolger S steht die Möglichkeit offen, das Familienuntemehmen gegen Zahlung von 2.500.000 DM an T ganz zu übernehmen. Dieser Ausgleich erfolgt im Rahmen der Erbauseinandersetzung und wird vom Fiskus als entgeltliches Rechtsgeschäft angesehen. Daher resultiert aus der Zahlung dieses Ausgleichs eine teilweise Gewinnrealisierung und Aufdeckung stiller Reserven. Der Nachfolger S erwirbt auf diesem Wege das Familienuntemehmen zur Hälfte unentgeltlich. Die Hälfte des Buch­ werts des Eigenkapitals i.H.v. 250.000 DM wird beibehalten. Die andere Hälfte des Buchwerts erwirbt S entgeltlich von T für einen Kaufpreis i.H.v. 2.500.000 DM. Entsprechend hat S Anschaffungskosten in dieser Höhe anzusetzen. Bei dieser Gestaltungsaltemative werden daher stille Reserven i.H.v. 2.250.000 DM aufgedeckt.

T hat die ihm zustehende Hälfte am Familienuntemehmen - seinen Eigen­ kapitalanteil mit einem Buchwert von 250.000 DM - für 2.500.000 DM an S verkauft. Er realisiert dadurch einen einkommensteuerpflichtigen Ver­ äußerungsgewinn i.H.v. 2.250.000 DM. Die Bilanz des Nachfolgers S weist nach vollzogener Nachfolge folgende Werte (in TDM) aus: Aktiva____________ Bilanz nach Übergabe (3)__________ Passiva

BW TW Geschäftswert 0 (1.500) Anlagevermögen 3.875 (4.500) Umlaufvermögen 2.875 (3.000) 6.750 (9.000)

Eigenkapital Fremdkapital

BW TW 2.750 (5.000) 4.000 (4.000) 6.750 (9.000)

In Gestaltungsaltemative (4) setzt der Ausscheidende V seinen Nachfolger S als Alleinerben ein. Um S und das nicht nachfolgeberechtigte Familien­ mitglied T gleich zu behandeln, sagt V dem T ein Vermächtnis i.H.v. 2.500.000 DM zu. Dieses Vorgehen bedingt eine Erbfallschuld des S, der an T einen Ausgleich für seinen Mehrerwerb zu leisten hat. Auf diese Weise erwirbt S das Familienuntemehmen unentgeltlich von V, die Erbfallschuld begründet keine Anschaffungskosten. S unterliegt da­ durch aus steuerlicher Sicht der Verpflichtung, die Buchwerte seines Rechtsvorgängers V gern. § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen. T entstehen aus der Zahlung des S in Erfüllung des Vermächtnisses keine einkommensteu­

205

erliche Konsequenzen. Die Werte der Eröffnungsbilanz des S entsprechen den Werten (in TDM) vor der Nachfolge: Aktiva____________ Bilanz nach Übergabe (4)__________ Passiva

BW TW Geschäftswert 0 (1.500) Anlagevermögen 2.000 (4.500) Umlaufvermögen 2.500 (3.000) 4.500 (9.000)

Eigenkapital Fremdkapital

BW TW 500 (5.000) 4.000 (4.000)

4.500 (9.000)

Vergleich der einkommensteuerlichen Konsequenzen:

Die Unterschiede in der einkommensteuerlichen Behandlung der Gestal­ tungsaltemativen resultieren aus der vom Fiskus festgelegten Entgeltlich­ keit bzw. Unentgeltlichkeit der vom Nachfolger S für die Übertragung des Familienuntemehmens erbrachten Leistung. Für S ergeben sich in Abhän­ gigkeit von der gewählten Gestaltungsaltemative jeweils andere Werte in seiner Eröffnungsbilanz. Die Zahlung des Teilwerts in Gestaltungsaltemative (1): Verkauf des Fa­ milienuntemehmens und die Zahlung des halben Teilwerts in Gestaltungs­ altemative (2): Schenkung unter Auflage und (3): Gesetzliche Erbfolge fuhren zu einer Bewertung des Nachfolgevorgangs als entgeltlich bzw. teilentgeltlich. Beim Verkauf werden alle stillen Reserven aufgelöst und daher der größtmögliche Veräußerungsgewinn realisiert. Der Veräuße­ rungsgewinn aus der vorweggenommenen Erbfolge und der Erbauseinan­ dersetzung bei gesetzlicher Erbfolge fallen aufgrund der Teilentgeltlichkeit des Nachfolgevorgangs geringer als beim Verkauf aus.

Doch auch die teilentgeltlichen Gestaltungsaltemativen unterscheiden sich diesbezüglich voneinander. Der Veräußerungsgewinn aus der Erbaus­ einandersetzung bei gesetzlicher Erbfolge übersteigt den Veräußerungs­ gewinn aus der vorweggenommenen Erbfolge um 250.000 DM. In Gestaltungsaltemative (4): Letztwillig verfugte Erbfolge erwirbt S das Familienuntemehmen unentgeltlich. Ein Veräußerungsgewinn entsteht nicht. Zudem realisieren aus einkommensteuerlicher Sicht je nach Gestaltungs­ altemative unterschiedliche Personen einen Veräußerungsgewinn. In Ge­ staltungsaltemative (1): Verkauf des Familienuntemehmens und (2): Schenkung unter Auflage hat der Ausscheidende V die Steuerlast auf einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 4.500.000 DM bzw. 2.000.000 DM zu tragen.

206

Bei der Erbauseinandersetzung in Gestaltungsaltemative (3) hat das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T als weichender Miterbe in Höhe der Differenz zwischen Ausgleichsbetrag und anteiligem Kapitalkonto ei­ nen Veräußerungsgewinn i.H.v. 2.250.000 DM der Einkommensteuer zu unterwerfen. Sein Ausscheiden aus der Erbengemeinschaft gilt als entgelt­ liches Rechtsgeschäft. Das zukünftige, aus der Aufdeckung stiller Reserven resultierende Auf­ wandspotential des Nachfolgers S ergibt sich aus der Aktivierung der ge­ leisteten Zahlung als Anschaffungskosten.901 Dieses Aufwandspotential er­ reicht beim Kauf 4.500.000 DM, bei der vorweggenommenen Erbfolge 2.000.000 DM und bei der Erbauseinandersetzung 2.250.000 DM. In Ge­ staltungsaltemative (4): Letztwillig verfugte Erbfolge fuhren die Erbfall­ schulden zu keiner Erhöhung des Aufwandspotentials durch den Nachfol­ gevorgang. Die Ausgleichsverpflichtung aufgrund einer Erbfallschuld, die gesetzlich oder vertraglich begründet sein kann, bleibt einkommensteuer­ lich unbeachtlich.

Die unterschiedlichen einkommensteuerlichen Belastungen und Entlastun­ gen der einzelnen Familienmitglieder resultieren aus wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis führenden Gestaltungsaltemativen, denen derselbe Aus­ gangssachverhalt zugrunde liegt. Ein Vergleich der Gestaltungsaltemati­ ven darf daher im konkreten Einzelfall nicht unterbleiben.

Handelt es sich statt der Nachfolge im Einzeluntemehmen um die Nach­ folge in einen Mituntemehmeranteil, ergeben sich in allen vier Gestal­ tungsaltemativen dieselben bereits aufgezeigten einkommensteuerlichen Effekte. Ein Unterschied ergibt sich lediglich in der Bilanzierung der auf­ gedeckten stillen Reserven durch den Nachfolger S. Die aufgedeckten stillen Reserven werden in einer Ergänzungsbilanz des S separat und nicht in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft erfaßt.

Überträgt V dagegen eine wesentliche Beteiligung an einer Familienkapi­ talgesellschaft, vollzieht sich dieser Nachfolgevorgang in der Privatver­ mögenssphäre der Familienmitglieder. Dennoch unterliegt der Gewinn aus 901

Dieses Aufwandspotential kann der Nachfolger nur mit seinem zukünftigen steuer­ pflichtigen Einkommen verrechnen und auf diese Weise seine einkommensteuerli­ che Bemessungsgrundlage reduzieren. Da es in der vorliegenden Untersuchung um die steuerlichen Effekte aus dem Nachfolgevorgang und der Versorgung geht, wer­ den nur die zukünftigen steuerlichen Effekte aus der Geltendmachung des Auf­ wandspotentials und nicht auch aus der Versteuerung des Einkommens des Nach­ folgers in die Analyse einbezogen. Es gilt die Annahme, daß der Nachfolger in den entsprechenden Perioden in ausreichendem Maße steuerpflichtiges Einkommen er­ wirtschaftet und daher das Aufwandspotential wie aufgezeigt einkommensteuerlich geltend machen kann.

207

der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesell­ schaft der Einkommensteuer. Dieser Veräußerungsgewinn läßt sich durch den Abzug der historischen Anschaffungskosten und der Veräußerungs­ kosten vom Veräußerungsentgelt errechnen.902 Bei der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ergeben sich in den Gestaltungsaltemativen (1) bis (4) mit einer Ausnahme die gleichen ein­ kommensteuerlichen Effekte für die am Nachfolgevorgang beteiligten Fa­ milienmitglieder wie bei der Nachfolge in einem Einzeluntemehmen bzw. einen Mituntemehmeranteil. Ein Unterschied ergibt sich lediglich, weil die wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Privatvermögen zählt. Der Nachfolger S kann seine Anschaffungskosten nicht aktivieren und anschließend über Abschreibungen geltend machen. Die wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft unterliegt nicht der Abnutzung.903

5.2.2 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Wirkungen Aus den Gestaltungsaltemativen resultieren auch erbschaft- bzw. schen­ kungsteuerliche Folgen für die am Nachfolgevorgang beteiligten Famili­ enmitglieder. Dabei bedarf es zuerst der Feststellung durch welche Ge­ staltungsaltemative ein erbschaft- bzw. schenkungsteuerlicher Tatbestand erfüllt wird. Für die zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen muß festgestellt werden, auf welche Bemessungsgrundlage der Steuertarif an­ zuwenden ist. Unter Fortführung des Grundmodells ergeben sich aus den vier vorge­ stellten Gestaltungsaltemativen die folgenden erbschaft- bzw. schenkung­ steuerlichen Konsequenzen:

(1) Der Verkauf des Familienuntemehmens an S verwirklicht keinen erb­ schaft- bzw. schenkungsteuerlichen Tatbestand. Im Gegensatz dazu unterliegt die anschließende jeweils hälftige Vererbung des Verkaufs­ erlöses an S und T der Erbschaftsteuer. (2) Die vorweggenommene Erbfolge stellt für den Nachfolger S und das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T als Begünstigte eine schenkungsteuerpflichtige Bereicherung dar. S erhält das Familien­ untemehmen und T ein Gleichstellungsgeld in Höhe der Hälfte des Untemehmenswerts. (3) Die Erbauseinandersetzung bei der gesetzlichen Erbfolge hat keinen Einfluß auf die erbschaftsteuerliche Behandlung des Vorgangs. S und T werden beide gesetzliche Erben des V und erwerben dessen Vermö­ 902 Vgl. Kapitel 4.4.2.2.I. 903 Vgl. Jansen, R./ Wrede, F., S. 183, Tz. 291.

208

gen von Todes wegen zur gesamten Hand. Jeder erfahrt eine Bereiche­ rung in Höhe der Hälfte des Nachlasses, die bei S wie auch bei T der Erbschaftsteuer unterliegt. (4) Die letztwillige Verfügung ordnet die Vermögensverteilung von Todes wegen. Der Nachfolger S wird als Alleinerbe Eigentümer des Famili­ enuntemehmens. Die Verpflichtung zu einer Leistung an T durch das Vermächtnis bringt S im Rahmen der Nachlaßverbindlichkeiten gern. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG bei der Wertermittlung seines steuerpflichti­ gen Erwerbs in Abzug. T erfahrt dementsprechend in gleicher Höhe eine erbschaftsteuerpflichtige Bereicherung durch den Erwerb von To­ des wegen. Auf der Grundlage des Ausgangssachverhalts ergeben sich für die Ab­ kömmlinge S und T des Ausscheidenden V aus der Realisierung der Ge­ staltungsaltemativen (1) bis (4) folgende Bemessungsgrundlagen des je­ weiligen erbschaft- bzw. schenkungsteuerpflichtigen Erwerbs (in TDM) bei der Nachfolge in einem Einzeluntemehmen bzw. in einen Mitunter­ nehmeranteil:

209

Gestaltungs­ altemative

T

S

(1) Verkauf

Bereicherung i.H.d. Hälfte des Veräußerungserlöses nach Abzug der auf den Veräußerungsgewinn zu entrichtenden Einkommensteuer (Bemessungsgrundlage). Veräußerungserlös = 5.000 Veräußerungsgewinn = 4.500 zu entrichtende ESt (50 v.H.) = 2.250 Nettoerlös = 2.750 Erwerb je zur Hälfte = 1.375

(2) Schenkung unter Auflage

Bereicherung durch das Betriebsvermögen: Teilwert Gleichstellungsgeld Wert des Erwerbs

5.000 -2.500 2.500

Als Bemessungsgrundlage dient jedoch der auf der Grundlage der Steuerbilanz ermittelte Wert. Ein Buch­ wert i.H.v. 500 ergibt als Bemessungsgrundlage:904 500 x (5,000 - 2.500) = 5.000

(3) Gesetzliche Erbfolge

Bereicherung durch das Gleichstellungsgeld:

Bemessungsgrundlage 2.500

Bereicherung durch das Betriebsvermögen 500 Erbquote: S und T je zur Hälfte 250 Die Ausgleichszahlung des S, damit T aus der Erbenge­ meinschaft ausscheidet, ist erbschaftsteuerlich irrelevant.

(4) Letztwillig Bereicherung durch das verfugte Erbfolge Betriebsvermögen: Wert des Erwerbs 500 abzügl. Vermächtnis -2,500 Bemessungs­ grundlage -2.000

Bereicherung durch das Vermächtnis:

Bemessungs­ grundlage

2.500

Abb. 14: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlagen bei der Nachfolge in ein Einzeluntemehmen bzw. einen Mitunter­ nehmeranteil (Grundmodell)

904 Vgl. Abschn. 4.4.1.2.2.

210

Die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlagen der Ab­ kömmlinge S und T differieren je nach gewählter Gestaltungsaltemative. Diese Unterschiede resultieren letztlich aus der Bewertung des Betriebs­ vermögens mit den Steuerbilanzwerten, während Geldleistungen mit dem Nennwert anzusetzen sind.

Eine besondere Benachteiligung erfährt das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T, weil es nur als Erbe der Hälfte des Betriebsvermögens in Gestaltungsaltemative (3): Gesetzliche Erbfolge an der niedrigen, sich aus der Steuerbilanz ergebenden Bemessungsgrundlage partizipieren kann. Bei den anderen drei Gestaltungsaltemativen erwirbt T eine mit dem Nennwert anzusetzende Geldleistung.

Des weiteren läßt sich feststellen, daß die insgesamte erbschaft- bzw. schenkungsteuerpflichtige Bemessungsgrundlage der Abkömmlinge S und T von Gestaltungsaltemative zu Gestaltungsaltemative variiert. Der Ver­ kauf des Familienuntemehmens und die anschließende Vererbung des Nettoverkaufserlöses in Gestaltungsaltemative (1) sowie die vorwegge­ nommene Erbfolge im Rahmen einer Schenkung unter Auflage in Gestal­ tungsaltemative (2) fuhren jeweils zur insgesamt höchsten Bemessungs­ grundlage i.H.v. 2.750.000 DM. In Gestaltungsaltemative (4) unterliegen insgesamt 2.500.000 DM der Erbschaftsteuer. Demgegenüber ermöglicht die gesetzliche Erbfolge in Gestaltungsaltemative (3) beiden Abkömmlin­ gen die Nutzung der Steuerbilanzwerte des Familienuntemehmens. Aus der gesetzlichen Erbfolge resultiert nur ein steuerpflichtiger Wert des Er­ werbs i.H.v. 500.000 DM. Aus der Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft resultie­ ren aufgrund der einheitlich gern. § 12 ErbStG i.V.m. §§ 3, 95 ff. BewG zu erfolgenden Wertermittlung dieselben steuerlichen Effekte wie aus der Nachfolge im Einzeluntemehmen. Der Besteuerung der Übertragung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft liegt ebenfalls der gern. § 12 ErbStG ermittelte gemeine Wert des Erwerbs zugrunde. Aller­ dings handelt es sich bei diesem Wert entweder um:

- den aktuellen Börsenkurs, - den aus Verkaufspreisen des letzten Jahres abgeleiteten Wert oder - den mittels Stuttgarter Verfahren geschätzten Wert.

In diesem Grundmodell gilt die Annahme, daß mit Hilfe des Stuttgarter Verfahrens der gemeine Wert der wesentlichen Beteiligung i.H.v. 5.000.000 DM ermittelt wurde. Der Ausscheidende legt auf der Grundlage dieses Werts die vermögensmäßige Gleichstellung des nicht nachfolgebe­ rechtigten Familienmitglieds T fest. Diese Annahme dient dazu, unabhän-

211

gig von den verschiedenen Verfahren der Wertermittlung des steuerpflich­ tigen Erwerbs die Unterschiede aufzuzeigen, die sich allein aus den erb­ schaft- und schenkungsteuerlichen Konsequenzen der Gestaltungsaltema­ tiven ergeben.

Stille Reserven entfalten bei der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Familienkapitalgesellschaft keine erbschaft- bzw. schenkungsteu­ erliche Wirkung, weil nicht wie bei einem Einzeluntemehmen oder einem Mituntemehmeranteil die Steuerbilanzwerte zur Bestimmung der erb­ schaft- bzw. schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage herangezogen werden. In diesem Beispiel ergeben sich daher aufgrund stiller Reserven keine Unterschiede zwischen den individuellen Bemessungsgrundlagen von S und T in den Gestaltungsaltemativen (2), (3) und (4). In der Gestal­ tungsaltemative (3) erwerben S und T die wesentliche Beteiligung von V je zur Hälfte auch zum gemeinen Wert und nicht zum ggf. aufgrund stiller Reserven niedrigeren Steuerbilanzwert. Aus der Nachfolge in die wesentli­ che Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ergeben sich daher für die Gestaltungsaltemativen (1) bis (4) die folgenden Bemessungsgrundlagen des erbschaft- und schenkungsteuerpflichtigen Erwerbs (in TDM):

Gestaltungs­ altemative

S

T

(1) Verkauf

Bereicherung i.H.d. Hälfte des Veräußerungserlöses nach Abzug der auf den Veräußerungsgewinn zu entrichtenden Einkommensteuer (Bemessungsgrundlage). Veräußerungserlös = 5.000 Veräußerungsgewinn = 4.500 zu entrichtende ESt (50 v.H.) = 2.250 Nettoerlös = 2.750 Erwerb je zur Hälfte = 1.375

(2) Schenkung unter Auflage

Bereicherung durch die Bereicherung durch das wesentliche Beteiligung: Gleichstellungsgeld: Wert des Erwerbs 5.000 Gleichstellungsgeld -2.500 Bemessungsgrundlage 2.500 Bemessungsgrundlage 2.500

(3) Gesetzliche Erb­ folge

Bereicherung durch die wesentliche Beteiligung Erbquote: S und T je zur Hälfte

5.000 2.500

(4) Letztwillig Bereicherung durch die Bereicherung durch das verfugte Erbfolge wesentliche Beteiligung: Vermächtnis: Wert des Erwerbs 5.000 Vermächtnis -2.500 Bemessungsgrundlage 2.500 Bemessungsgrundlage 2.500

Abb. 15: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage bei der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapital­ gesellschaft (Grundmodell) Im Vergleich der vier Gestaltungsaltemativen hat jeder Abkömmling in Gestaltungsaltemative (1): Verkauf des Familienuntemehmens einen ver­ gleichsweise niedrigeren Erwerbswert der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Dieser Unterschied zu den anderen Gestaltungsaltemativen ergibt sich aus dem Umstand, daß der Ausscheidende V zuvor seinen Veräußerungsgewinn der Einkommensteuer unterwerfen muß und die daraus resultierende, von ihm zu zahlende Einkommensteuer i.H.v. 2.250.000 DM sein Vermögen schon vor der Vererbung mindert. Bei dieser Gestaltungsaltemative erwerben die Abkömmlinge des Ausscheidenden zusammen nur ein Ver­ mögen im Wert von 2.750.000 DM.

213

5.2.3 Gesamtbetrachtung der steuerlichen Wirkungen Die alternativ nutzbaren Gestaltungsaltemativen der entgeltlichen Übertra­ gung, der unentgeltlichen Übertragung unter Lebenden und der unentgelt­ lichen Übertragung von Todes wegen erlauben vielfältige Anwendungs­ möglichkeiten. Dadurch lassen sich für den Einzelfall zielentsprechende Lösungen finden. Allerdings kann nicht davon ausgegangen werden, daß aus jeder zum Ziel führenden Lösung letztendlich dieselben steuerlichen Belastungen für das einzelne Familienmitglied bzw. für die Familienmit­ glieder insgesamt resultieren.

Gleiche wirtschaftliche Sachverhalte werden in Abhängigkeit von der ge­ wählten Gestaltungsaltemative steuerlich unterschiedlich behandelt. In der folgenden Übersicht werden die unterschiedlichen, das jeweilige Famili­ enmitglied betreffenden, steuerlichen Belastungs- und Entlastungswirkungen der vier Gestaltungsaltemativen bezüglich des in Beispiel 1 vorgestellten Ausgangssachverhalts zusammengefaßt (in DM): Gestaltungs­ altemative

(1) Verkauf

Steuerart

V

ErbSt

Keinen Steuertatbestand erfüllt Veräußerungsgewinn: 4.500.000905

ESt

(Belastung) / Entlastung

Keinen Steuertatbestand erfüllt

0 (2.250.000)906

0

(2) Schenkung unter Auflage

ErbSt

(3) Gesetzl. Erbfolge

ErbSt

Keinen Steuertatbestand erfüllt

0

ESt

Keinen Steuertatbestand erfüllt

0

ESt

Veräußerungsgewinn:

2.000.000903

(1.000.000)907

(4) Letztwillig verfugte Erbfolge

905 Aufgrund der Höhe des Veräußerungsgewinns entfällt der Abzug des Freibetrags gern. § 16 Abs. 4 EStG. Des weiteren kann der Ausscheidende V die begünstigende Besteuerung gern. §§ 16, 34 EStG nach der Fünftelregelung beantragen. Dieser Ef­ fekt wird in der vorliegenden Untersuchung aber nicht berücksichtigt. 906 Da der Ausscheidende V diese Steuer zahlen muß, er aber über kein sonstiges Vermögen verfugt, vermindert sich sein zu vererbendes Vermögen (5.000.000 DM - 2.250.000 DM = 2.750.000 DM) entsprechend. 907 Diese Steuerschuld des nun vermögenslosen Ausscheidenden V fallt nach einer weiteren logischen Sekunde in seinen Nachlaß. Die Abkömmlinge S und T als seine Rechtsnachfolger haben gern. § 45 AO für diese Schulden einzustehen.

214

Gestaltungs­ altemative (1) Verkauf

Steuerart ErbSt

ESt

S

Steuerwert des Erwerbs Freibetrag (§ 16 ErbStG) Bemessungsgrundlage Steuerklasse I, s = 15 v.H.

(Belastung)/ Entlastung 1.375.000 -400 000 975.000

Der Kauf des Einzeluntemehmens bzw. Mituntemehmeranteils zum Teil wert fuhrt zur Aufdeckung stiller Reserven. Ermittlung des Barwerts des steuerli­ chen Effekts des Aufwandspotentials:908

to Aufwandspotential: 2.250.000

(2) Schenkung unter Auflage

ErbSt

(146.250)

ti-io

Abschreibung: (225.000) Effekt Steuerzahlungsreihe +112.5 00 Barwert des Effekts Co”4909 = 868.695

868.695

Nachfolge in einem Einzeluntemehmen bzw. einen Mituntemehmeranteil: Steuerwert des Erwerbs 250.000 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -500.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400,000 keine positive Bemessungsgrundlage

0

Nachfolge in eine wesentliche Beteili­ gung an einer Kapitalgesellschaft: Steuerwert des Erwerbs 2.500.000 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -500.000 Verbleibender Wert 2.000.000 Ansatz des verbleibenden Werts mit 60 v.H. (§ 13a ErbStG) 1.200.000 Freibetrag (§ 16 Erb StG) -400.000 Bemessungsgrundlage 800.000 Steuerklasse I, s = 15 v.H.

(120.000)

908 Das aus dem Nachfolgevorgang resultierende Aufwandspotential löst sich zur Hälfte in gleichbleibenden Abschreibungsbeträgen über 10 Jahre auf. Auf diese Weise wird berücksichtigt, daß das insgesamte Aufwandspotential auch stille Reserven von Grund und Boden enthält. 909 Der Berechnung des Barwerts liegt der Kapitalmarktzins nach Steuern is zugrunde: Da i = 10 v.H. und s = 50 v.H. ergibt sich is = 0,1 x 0,5 = 5 v.H.

215

S Gestaltungs­ Steuerart altemative (2) Schenkung ESt Die Zahlung des Gleichstellungsgelds fuhrt zur anteiligen Aufdeckung stiller unter Auf­ Reserven bei der Nachfolge im Einzel­ lage (Fort­ untemehmen bzw. in einen Mitunter­ setzung) nehmeranteil. Ermittlung des Barwerts des steuerlichen Effekts dieses Auf­ wandspotentials:910

(Belastung)/ Entlastung

totj.io Aufwandspotential: 1.000.000

(3) gesetzliche Erbfolge

ErbSt

Abschreibung: (100.000) Effekt Steuerzahlungsreihe +50.000 Barwert des Effekts Co5% = 386.086 Gesetzliche Erbfolge beim Einzelunter­ nehmen / beim Mituntemehmeranteil: Steuerwert des Erwerbs 250.000 anteiliger Freibetrag (§ 13a ErbStG) -250.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400000 keine positive Bemessungsgrundlage Gesetzliche Erbfolge bei einer wesent­ lichen Beteiligung an einer Kapital­ gesellschaft: Steuerwert des Erwerbs 2.500.000 anteiliger Freibetrag (§ 13a ErbStG) -250.000 Verbleibender Wert 2.250.000 Ansatz des verbleibenden Werts mit 60 v.H. (§ 13a ErbStG) 1.350.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400.000 Bemessungsgrundlage 950.000 Steuerklasse I, s = 15 v.H.

386.086

0

(142.500)

910 Das aus dem Nachfolgevorgang resultierende Aufwandspotential löst sich zur Hälfte in gleichbleibenden Abschreibungsbeträgen über 10 Jahre auf. Auf diese Weise wird berücksichtigt, daß das insgesamte Aufwandspotential auch stille Reserven von Grund und Boden enthält.

216

Gestaltungs­ Steuerart S altemative Die Ausgleichszahlung an den Miterben (3) gesetzliche ESt T fuhrt zur anteiligen Aufdeckung stiller Erbfolge (Fort Reserven bei der Nachfolge im Ein­ Setzung) zeluntemehmen bzw. in einen Mitunter­ nehmeranteil. Ermittlung des Barwerts des steuerlichen Effekts dieses Auf­ wandspotentials:911

t« Aufwandspotential: 1.125.000

t].]0

Abschreibung: (112.500) Effekt Steuerzahlungsreihe +56.250 Barwert des Effekts Co3% = 434.348 (4) Letztwillig verfugte Erbfolge

ErbSt

(Belastung)/ Entlastung

434.348

Erbeinsetzung beim Einzeluntemehmen bzw. beim Mituntemehmeranteil: Steuerwert des Erwerbs 500.000 Erbfallschulden -2.500.000 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -500.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400000 keine positive Bemessungsgrundlage 0

ESt

Erbeinsetzung bei wesentlicher Beteili­ gung an einer Kapitalgesellschaft. Steuerwert des Erwerbs 5.000.000 Erbfallschulden -2.500.000 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -500.000 Verbleibender Wert 2.000.000 Ansatz des verbleibenden Werts mit 60 v.H. (§ 13a ErbStG) 1.200.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400,000 Bemessungsgrundlage 800.000 Steuerklasse I, s = 15 v.H.

(120.000)

Buchwertfortfuhrung (§ 6 Abs. 3 EStG)

0

911 Das aus dem Nachfolgevorgang resultierende Aufwandspotential löst sich zur Hälfte in gleichbleibenden Abschreibungsbeträgen über 10 Jahre auf. Auf diese Weise wird berücksichtigt, daß das insgesamte Aufwandspotential auch stille Reserven von Grund und Boden enthält.

217

Gestaltungs­ altemative (1) Verkauf

(2) Schenkung unter Auflage

(3) Gesetz­ liche Erbfolge

Steuerart ErbSt

ESt ErbSt

ESt ErbSt

ESt

218

(Belastung) / Entlastung

T Steuerwert des Erwerbs Freibetrag (§ 16 ErbStG) Bemessungsgrundlage Steuerklasse I, s = 15 v.H.

1.375.000 -400.000 975.000

Keinen Steuertatbestand erfüllt Steuerwert des Erwerbs 2.500.000 -400.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) Bemessungsgrundlage 2.100.000 Steuerklasse I, s = 19 v.H.

(146.250)

0

(399.000)

Keinen Steuertatbestand erfüllt Gesetzliche Erbfolge beim Einzelunter­ nehmen / beim Mituntemehmeranteil: Steuerwert des Erwerbs 250.000 anteiliger Freibetrag (§ 13a ErbStG) -250.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400,000 keine positive Bemessungsgrundlage

0

Gesetzliche Erbfolge bei einer wesent­ lichen Beteiligung an einer Kapital­ gesellschaft: Steuerwert des Erwerbs 2.500.000 anteiliger Freibetrag (§ 13a ErbStG) -250.000 Verbleibender Wert 2.250.000 Ansatz des verbleibenden Werts mit 60 v.H. (§ 13a ErbStG) 1.350.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400.000 Bemessungsgrundlage 950.000 Steuerklasse I, s = 15 v.H.

(142.500)

Veräußerungsgewinn aus Übertragung des Erbteils gegen Ausgleichszahlung: Ausgleichszahlung 2.500.000 Buchwert / historische Anschafftmgskosten -250.000 Veräußerungsgewinn 2.250.000

(1.125.000)

0

Gestaltungs­ altemative (4) Letztwillig verfügte Erbfolge

Steuerart ErbSt

ESt

(Belastung)/ Entlastung

T Steuerwert des Erwerbs Freibetrag (§ 16 ErbStG) Bemessungsgrundlage Steuerklasse I, s = 19 v.H.

2.500.000 -400.000 2.100.000

Keinen Steuertatbestand erfüllt

(399.000)

0

Abb. 16: Gesamtbetrachtung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen für die Famili­ enmitglieder (Grundmodell) Die festgestellten steuerlichen Be- und Entlastungen der einzelnen Famili­ enmitglieder werden nachfolgend für jede einzelne Gestaltungsaltemative zusammengefaßt. Auf diese Weise lassen sich die aus den Gestaltungsal­ temativen resultierenden Gesamtbelastungen der Familie ermitteln. Diese Gesamtbelastungen der Familie ermöglichen über den Vergleich der Ge­ staltungsaltemativen das Auffinden der für die Familie aus steuerlicher Sicht vorteilhaftesten Gestaltungsaltemative. Dieser Vergleich wird zunächst für die Nachfolge im Einzeluntemehmen bzw. in einen Mituntemehmeranteil und daran anschließend für die Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durchgeführt (in DM):

219

T

S

V

Gestaltungs­ altemative

ErbSt 0 ESt (2.250.000) (2) Schenkung ErbSt 0 unter ESt (1.000.000) Auflage (3) Gesetz­ ErbSt 0 liche ESt 0 Erbfolge (4) Letztwillig ErbSt 0 verfugte ESt 0 Erbfolge (1) Verkauf

(Belastung) / Entlastung der Familie

(146.250) 868.695 0 386.086

(146.250) 0 (399.000) 0

(1.012.914)

0 434.348

0 (1.125.000)

(690.652)

0 0

(399.000) 0

(399.000)

(1.673.805)

Abb. 17: Zusammenfassung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen für die Famili­ enmitglieder bei der Nachfolge im Einzeluntemehmen bzw. in einen Mituntemehmeranteil (Grundmodell) V

Gestaltungs­ altemative

(1) Verkauf

(2) Schenkung unter Auflage (3) Gesetz­ liche Erbfolge (4) Letztwillig verfugte Erbfolge

S

T

(Belastung) / Entlastung der Familie

ErbSt 0 ESt (2.250.000) ErbSt 0 ESt (1.000.000)

(146.250) 868.695 (120.000) 386.086

(146.250) 0 (399.000) 0

(1.132.914)

ErbSt ESt

0 0

(142.500) 434.348

(142.500) (1.125.000)

(975.652)

ErbSt ESt

0 0

(120.000) 0

(399.000) 0

(519.000)

(1.673.805)

Abb. 18: Zusammenfassung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen für die Famili­ enmitglieder bei der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Grundmodell)

Auf den Ausgangssachverhalt bezogen, reicht es demnach nicht aus, die Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen nur am Verkehrswert des zu übertragenden Vermögens auszurichten. Steuerzahlungen müssen in das 220

Entscheidungskalkül aufgenommen werden. Nur dann wird erkennbar, in welcher Höhe der Fiskus an der jeweiligen Übertragungsgestaltung parti­ zipiert. Im Grundmodell erfährt die Familie in Gestaltungsaltemative (4): Letzt­ willig verfugte Erbfolge die vergleichsweise geringste steuerliche Gesamt­ belastung. Auf die Rechtsform des Unternehmens kommt es bei diesem Vorteilhaftigkeitsvergleich der zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltema­ tiven nicht an. Die Gestaltungsaltemative (4) zeichnet sich dadurch aus, daß nur sie die Fortführung der Buchwerte im Familienuntemehmen er­ möglicht und daher keine stillen Reserven aufgedeckt werden. Demzufolge realisiert bei der letztwillig verfugten Erbfolge kein Familienmitglied einen einkommensteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Der Nachfolger S kann allerdings auch nur bei dieser Gestaltungsaltemati­ ve zukünftig kein zusätzliches Aufwandspotential aus der Abschreibung aufgedeckter stiller Reserven einkommensteuerlich geltend machen. Diese Möglichkeit hat der Nachfolger S nur bei den anderen drei Gestaltungsal­ temativen. Doch in keiner der drei Gestaltungsaltemativen kompensiert dieser Entlastungseffekt beim Nachfolger S die vom Ausscheidenden V bzw. vom nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglied T auf den Ver­ äußerungsgewinn zu entrichtende Einkommensteuer.

Die gesetzliche Erbfolge fuhrt in diesem Grundmodell zur zweitbesten Lö­ sung. Die durch sie ausgelöste steuerliche Belastung der Familie ist zwar größer als bei der letztwillig verfugten Erbfolge, fallt aber im Vergleich zu den beiden Gestaltungsaltemativen unter Lebenden geringer aus. Obwohl das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T einen Veräußerungsge­ winn i.H.v. 55 v.H. der stillen Reserven der Einkommensteuer unterwerfen muß, ergibt sich für die Familie insgesamt eine geringere steuerliche Be­ lastung als bei der Schenkung unter Auflage oder beim Verkauf des Fami­ lienuntemehmens. Diese Vorteilhaftigkeit resultiert aus der erbschaftsteu­ erlichen Behandlung des Nachfolgevorgangs. Nur bei der gesetzlichen Erbfolge kommen sowohl der Nachfolger S als auch das nicht nachfolge­ berechtigte Familienmitglied T in den Genuß der gern. § 13a ErbStG redu­ zierten erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. Bei der Gestaltungsaltemative (2): Schenkung unter Auflage profitiert al­ lein der Nachfolger S von der Reduktion der schenkungsteuerlichen Be­ messungsgrundlage gern. § 13a ErbStG. Das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied erwirbt ein Gleichstellungsgeld, das weder Betriebsver­ mögen noch eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dar­ stellt und deshalb nicht durch die Normierung in § 13a ErbStG steuerlich begünstigt wird. Die im Vergleich zur gesetzlichen Erbfolge höhere steu­

221

erliche Belastung der Familie resultiert aus der schenkungsteuerlichen Mehrbelastung des nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieds T. Beim Verkauf des Familienuntemehmens erwerben der Nachfolger S und das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T kein Betriebsvermögen und keine wesentliche Beteiligung sondern die nach Abzug der auf den Veräußerungsgewinn zu entrichtenden Einkommensteuer verbliebenen fi­ nanziellen Mittel. In dieser Gestaltungsaltemative (1) kommen daher beide Abkömmlinge nicht in den Genuß der Begünstigung gern. § 13a ErbStG. Die offensichtliche Ungleichbehandlung wirtschaftlich vergleichbarer Sachverhalte beruht auf der Besteuerung der im Familienuntemehmen ge­ bundenen stillen Reserven. Dabei läßt sich feststellen, daß der Fiskus die Gestaltungsaltemative am vergleichsweise geringsten belastet, die eine Konservierung der stillen Reserven über die Nachfolge hinaus vorsieht. Der Fiskus verzichtet solange auf die Besteuerung stiller Reserven, wie ihre Steuerverhaftung gewährleistet ist. Erst die Auflösung dieser steuerli­ chen Bindung (z.B. durch Entnahme oder Veräußerung) erfüllt den ein­ kommensteuerlichen Tatbestand der Gewinnrealisierung.

Die Nachfolge im Familienuntemehmen kann durch die Besteuerung stiller Reserven erschwert oder gar verhindert werden. Dies ist dann der Fall, wenn Teile des Familienuntemehmens liquidiert werden müssen, um die durch den Nachfolgevorgang ausgelösten Steuerlasten zu zahlen. Insoweit hat die Möglichkeit zur Buchwertfortfuhrung gern. § 6 Abs. 3 EStG be­ standsschützenden Charakter. Des weiteren wird beim Vergleich der individuellen Vermögenspositionen der Abkömmlinge S und T deutlich, daß nur der Nachfolger S von der Aufdeckung stiller Reserven profitiert. Seine Bereicherung vergrößert sich durch die zukünftige Nutzung des aus der Aktivierung der Anschaffungs­ kosten für entgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter entstandenen Auf­ wandspotentials. Der Nachfolger bringt dieses Aufwandspotential in Form von Abschreibungen bei der Ermittlung seiner zukünftigen steuerpflichti­ gen Einkommen in Abzug. Die dadurch erzielte Reduzierung zukünftiger Steuerzahlungen führt zu einem Vermögensvorteil. Das Ausmaß dieses Vorteils richtet sich nach der Höhe der aufgedeckten stillen Reserven und der Vermögensstruktur im Familienuntemehmen.

Demgegenüber erfährt das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T durch die Aufdeckung stiller Reserven einen Vermögensnachteil. Die auf den daraus resultierenden Veräußerungsgewinn zu entrichtende Einkom­ mensteuer reduziert den Wert des vom Ausscheidenden empfangenen Vermögens. Stellen die an der Planung der Nachfolge im Familienunter­ nehmen Beteiligten nur auf den Verkehrswert des zu übertragenden Ver­ 222

mögens ab, läßt sich keine wertgleiche Bereicherung der Abkömmlinge er­ reichen, wenn durch den Nachfolgevorgang stille Reserven aufgedeckt werden. Steuerzahlungen müssen bei einer solchen Planung berücksichtigt werden. 5.2.4 Realisation von Ziel Vorstellungen

5.2.4.1 Durchsetzbarkeit individueller Zielvorstellungen

Die Planungssituation der Realisation individueller Zielvorstellungen ist dadurch gekennzeichnet, daß der Ausscheidende V als Eigentümer des zu übertragenden Familienuntemehmens offensichtlich über eine zur Planre­ alisation erforderliche Machtgrundlage verfügt. Daher gilt es zu untersu­ chen, ob sich beim Nachfolger S und/oder beim nicht nachfolgeberechtig­ ten Familienmitglied T entsprechende Machtgrundlagen feststellen lassen. Im Rahmen der Realisation der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern erhält der Nachfolger S das Fa­ milienuntemehmen zur Fortführung übertragen und ggf. erfahren S und T einen Vermögenszuwachs. Einen Vermögensnachteil erfahren sie jeden­ falls durch keine der zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen. Al­ lerdings entscheidet letztendlich der Ausscheidende darüber, wer das Fa­ milienuntemehmen bzw. wer in welcher Höhe einen Vermögensvorteil er­ hält. Als Empfänger von Vorteilen verfugt daher weder S noch T über eine Machtgrundlage, um eine Gestaltungsaltemative gegen den Willen des Ausscheidenden zur Durchführung zu bringen und dadurch bisher im Ei­ gentum des Ausscheidenden stehendes Vermögen zu erwerben. Der Nachfolger S und das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T können lediglich ihre Beteiligung am Gesamtvorgang versagen, wenn sie mit der vom Ausscheidenden bestimmten Gestaltungsaltemative nicht ein­ verstanden sind. Der Nachfolger verzichtet dann auf die Fortführung des Familienuntemehmens und auf einen Vermögenszuwachs. Das nicht nach­ folgeberechtigte Familienmitglied lehnt einen Vermögenszuwachs ab. Im Beispielsfall wird nicht davon ausgegangen, daß sich der Nachfolger S und das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T der Entscheidung des Ausscheidenden V bezüglich der zur Ausführung gelangenden Gestal­ tungsaltemative widersetzen.

Somit bestimmt letztendlich der Ausscheidende V allein, in welcher Form die Nachfolge im Familienuntemehmen und die Versorgung von Famili­ enmitgliedern vollzogen wird. Daher reicht es zunächst aus, die zur Aus­ wahl stehenden Gestaltungsaltemativen hinsichtlich der Erreichung seiner

223

Ziele (Einkommensmaximierung, Vermögensmaximierung) nachfolgend zu untersuchen. Der Ausscheidende wird aufgrund seiner Machtposition die Belange seiner Familienmitglieder bei seiner Entscheidung nur ins Kalkül einbeziehen, wenn mehr als eine Gestaltungsaltemative den maximalen Erreichungsgrad bezüglich seiner Zielsetzung aufweist. Um in dieser Situation bestimmen zu können, welche Gestaltungsaltemative zur Durchführung gelangt, muß er seine Entscheidungsgrundlage erweitern, will er keine willkürliche Entscheidung treffen. Als Erweiterung seiner Entscheidungsgrundlage dienen ihm in der vorliegenden Untersuchung die bereits ermittelten, aus den einzelnen Gestaltungsaltemativen resultierenden steuerlichen Konsequenzen für den Nachfolger S und das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T. Diese steuerlichen Konsequenzen gestatten ihm eine weitere Differenzierung der Gestaltungsaltemativen.

5.2.4.2 Einkommensmaximierung

Der Ausscheidende strebt bei der Verfolgung des Ziels, durch den Nach­ folgevorgang sein Einkommen nach Steuern zu maximieren, nach der größtmöglichen Summe an frei verfügbaren finanziellen Mitteln. Hinsicht­ lich der Erreichung dieses Ziels ergibt sich für die Gestaltungsaltemativen (3): Gesetzliche Erbfolge und (4): Letztwillig verfügte Erbfolge kein posi­ tiver Nettokapitalwert, weil sie zu keinem Zeitpunkt beim Ausscheidenden einen Zufluß an finanziellen Mitteln aus der Nachfolge vorsehen. Bei die­ sen Gestaltungsaltemativen vollzieht sich die Nachfolge im Familienun­ temehmen erst nach dem Ableben des Ausscheidenden.

In Gestaltungsaltemative (2) findet der Nachfolgevorgang im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge als Schenkung unter Auflage statt. Der Nachfolger S hat auf Anordnung des Ausscheidenden V an das nicht nach­ folgeberechtigte Familienmitglied T einen Vermögensausgleich zu zahlen. Dem Ausscheidenden fließen auch bei dieser Form der Nachfolge keine fi­ nanziellen Mittel zu. Der Ausscheidende V erhält überhaupt nur bei der Gestaltungsaltemative (1), der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens zum Teil­ wert, finanzielle Mittel und zwar in folgender Höhe (in DM):

Kaufpreis ESt auf Veräußerungsgewinn Nettokaufpreis

5.000.000 (2.250.000) 2.750.000

Verfolgt der Ausscheidende das Ziel, durch den Nachfolgevorgang sein Einkommen nach Steuern zu maximieren, bleibt ihm lediglich der Verkauf des Familienuntemehmens. Nur bei Gestaltungsaltemative (1) fließen dem

224

Ausscheidenden finanzielle Mittel zu, über die er frei verfugen kann. Bei allen anderen Gestaltungsaltemativen überträgt er sein Vermögen ohne eine Gegenleistung auf seine Abkömmlinge S und T. Der Verkauf des Fa­ milienuntemehmens fuhrt zu einer Liquidation des im Familienuntemeh­ men gebundenen Vermögens. Daher läßt sich durch diese Gestaltungsal­ temative ein positiver und daher der maximale Nettokapitalwert erzielen. Gleichwohl zahlt der Ausscheidende für die freie Verfügbarkeit der finan­ ziellen Mittel einen hohen Preis. Durch den Verkauf des Familienunter­ nehmens zum Teilwert werden die stillen Reserven aufgedeckt und unter­ liegen als Veräußerungsgewinn der Einkommensteuer. Die darauf entfal­ lende Steuerlast mindert das Vermögen um 2.250.000 DM, was 45 v.H. des insgesamt zur Übertragung anstehenden Vermögens entspricht.

5.2.4.3 Vermögensmaximierung Strebt der Ausscheidende nach der Maximierung seines Endvermögens, verfolgt er das komplementäre steuerliche Subziel der Steuerbarwertminimiemng.912 Steuerzahlungen mindern wie alle anderen Vermögensabflüsse den Erreichungsgrad des Oberziels.

Dem Ausscheidenden entstehen aus den Gestaltungsaltemativen von To­ des wegen überhaupt keine Zahlungsverpflichtungen gegenüber Familien­ mitgliedern oder dem Fiskus. Bei der Durchführung der Gestaltungsalter­ native (3): gesetzliche Erbfolge bzw. (4): Letztwillig verfügte Erbfolge re­ sultiert aus dem Nachfolgevorgang kein einziger Vermögensabfluß, der die Erreichung des Oberziels belastet. Daher geht bei diesen Gestaltungsalter­ nativen das unternehmerische Vermögen des Ausscheidenden im Wert von 5.000.000 DM unvermindert auf seine Abkömmlinge über. In Gestaltungsaltemative (1): Verkauf des Familienuntemehmens hat der Ausscheidende V dagegen seinen Veräußerungsgewinn zu versteuern. Da das Familienuntemehmen das ganze Vermögen des Ausscheidenden dar­ stellt, muß er einen Teil des Entgelts zur Zahlung der anfallenden Ein­ kommensteuer verwenden. Daher verbleibt ihm bei dieser Gestaltungsal­ temative nach vollzogener Nachfolge nur ein Endvermögen i.H.v. 2.750.000 DM, das auf S und T von Todes wegen übertragen wird. Bei der Nachfolge im Rahmen einer Schenkung unter Auflage in Gestal­ tungsaltemative (2) geht das unternehmerische Vermögen im Wert von 5.000.000 DM unvermindert auf S und T über. Der dann vermögenslose V hat aufgrund der steuerlichen Klassifikation des Vorgangs als teilentgeltli­ che Vermögensübertragung eine Steuerlast i.H.v. 1.000.000 DM zu tragen. 912 Vgl. Kapitel 3.I.2.3.

225

Diese steuerliche Belastung geht von Todes wegen auf S und T über, die aufgrunddessen insgesamt nur durch ein Endvermögen im Wert von 4.000.000 DM bereichert werden.

Strebt der Ausscheidende nach dem Ziel, das maximale Endvermögen auf seine Abkömmlinge zu übertragen und verfolgt er dabei das steuerliche Subziel der Steuerbarwertminimierung, wird er sich im zugrunde liegenden Sachverhalt für eine Übertragung von Todes wegen entscheiden. Weder bei der gesetzlichen Erbfolge noch bei einer letztwillig verfugten Erbfolge erfahrt das zu übertragende Vermögen eine nachfolgebedingte Minderung. Es ergibt sich daher keine Vorziehenswürdigkeit einer der beiden Gestal­ tungsaltemativen von Todes wegen. Für den Ausscheidenden V besteht kein Unterschied, welche Gestaltungsaltemative zur Umsetzung gelangt. Der Ausscheidende wird in diesem Fall seine Entscheidungsgrundlage um die steuerlichen Effekte dieser beiden Gestaltungsaltemativen erweitern, die die anderen am Nachfolgevorgang beteiligten Familienmitglieder betreffen. Bei diesem Vergleich ergeben sich folgende steuerlichen Konse­ quenzen aus der Übertragung eines Einzeluntemehmens bzw. eines Mit­ untemehmeranteils einerseits und einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft andererseits (in DM):913

Gestaltungsaltemative (3): Übertragung eines Einzeluntemehmens bzw. eines Mituntemehmeranteils durch gesetzliche Erbfolge Steuerlast des Ausscheidenden V 0 ESt des Nachfolgers S (T veräußert im Rahmen der Erb­ auseinandersetzung seinen Erbteil an S; daraus resultieren Anschaffungskosten, die S in Form von Abschreibungen zukünftig steuerlich geltend machen kann) Barwert Co5% = 434.348 ESt des nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieds T (Versteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des Erbteils an den Nachfolger S) (1.125.000) Steuerlast

(690.652)

913 Bezüglich der aufgefuhrten steuerlichen Wirkungen vgl. Kapitel 5.2.3.

226

Gestaltungsaltemative (4): Übertragung eines Einzeluntemehmens bzw. eines Mituntemehmeranteils durch letztwillige Verfügung Steuerlast des Ausscheidenden V Steuerlast des Nachfolgers S ErbSt des nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieds T (Bereicherung durch Vermächtnis)

Steuerlast

0 0

(399.000) (399.000)

Gestaltungsaltemative (3): Übertragung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch gesetzliche Erbfolge Steuerlast des Ausscheidenden V 0 ErbSt des Nachfolgers S (Bereicherung im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge) (142.500) ErbSt des nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieds T (Bereicherung im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge) (142.500) ESt des nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieds T (Versteuerung des Gewinn aus der Veräußerung des Erbteils an den Nachfolger S) (1.125.000)

Steuerlast

(1.410.000)

Gestaltungsaltemative (4): Übertragung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch letztwillige Verfügung Steuerlast des Ausscheidenden V ErbSt des Nachfolgers S (Bereicherung im Rahmen der letztwillig verfügten Erbfolge) ErbSt des nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieds T (Bereicherung durch Vermächtnis) Steuerlast

0 (120.000)

(399.000) (519.000)

Unabhängig davon, ob ein Einzeluntemehmen, ein Mituntemehmeranteil oder eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft übertragen wird, resultiert aus der letztwillig verfügten Erbfolge die vergleichsweise geringste Gesamtsteuerlast der am Vorgang beteiligten Familienmitglieder. Im zugrunde liegenden Sachverhalt erfährt das vom Ausscheidenden er­ zielte maximale Endvermögen bei dieser Gestaltungsaltemative die ge­ ringste Minderung durch nachfolgebedingte Steuerzahlungen. Die letzt­ willig verfügte Erbfolge ermöglicht dem nach Vermögensmaximierung 227

und Steuerbarwertminimierung strebenden Ausscheidenden den größten Grad der Zielerreichung.

5.3 Steuerliche Wirkungen der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern 5.3.1 Einkommensteuerliche Wirkungen

In einer Erweiterung des Ausgangssachverhalts des Grundmodells aus Ka­ pitel 5.2.1 wird der Faktor Zeit in die steuerlichen Analyse einbezogen. Die zeitlichen Unterschiede zwischen den einzelnen Gestaltungsaltemati­ ven werden nicht mehr auf eine logische Sekunde minimiert. Zwischen ei­ ner lebzeitigen Übertragung des Familienuntemehmens und dem Todes­ zeitpunkt des Ausscheidenden liegt nun ein mehrere Jahre umfassender Zeitraum. Um die Gestaltungsaltemativen weiterhin vergleichen zu können, müssen die jeweiligen Zahlungen auf einen einheitlichen Zeitpunkt abgezinst wer­ den. Die Berücksichtigung des Faktors Zeit fuhrt dazu, daß Zinseffekte in den Vergleich der Gestaltungsaltemativen mit eingehen.

Das zeitliche Auseinanderfallen der Gestaltungsaltemativen läßt außerdem die Möglichkeit zu, daß das Familienuntemehmen nicht ein und denselben Wert bei den jeweiligen verschiedenen Nachfolgezeitpunkten aufweist. Die lebzeitige Nachfolge findet annahmegemäß mehrere Jahre vor der Nachfolge von Todes wegen statt. In diesem Zeitraum wird der Wert des Familienuntemehmens durch Veränderungen und Ereignisse inner- und außerhalb des Familienuntemehmens beeinflußt (z.B. Veränderungen im Mitarbeiterstamm, am Absatzmarkt, der Konkurrenzsituation). In der vorliegenden Untersuchung geht es aber um die Unterschiede zwi­ schen den steuerlichen Belastungen der Familienmitglieder, die aus den Gestaltungsaltemativen zur Durchführung der Nachfolge im Familienun­ temehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern resultieren. Steu­ erliche Konsequenzen für die Familienmitglieder, die auf einer Änderung des Untemehmenswerts im Zeitablauf beruhen, würden diesen Vergleich der Gestaltungsaltemativen beeinflussen und ggf. Unterschiede kompen­ sieren bzw. vergrößern. Daher liegt im folgenden jeder Gestaltungsalter­ native unabhängig vom Zeitpunkt des Nachfolgevorgangs derselbe Wert des Familienuntemehmens zugrunde. Für den Fall, daß der Ausscheidende schon zu Lebzeiten das Familienun­ temehmen und damit sein gesamtes Vermögen auf seinen Nachfolger überträgt, müssen zusätzliche Effekte in der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen Berücksichtigung finden. Diese Effekte resultieren

228

aus der dann notwendig werdenden Versorgung des Ausscheidenden ab dem Zeitpunkt der lebzeitigen Nachfolge im Familienuntemehmen zur Deckung seines Lebensbedarfs. Um diese Versorgung wird der Ausgangssachverhalt des Grundmodells ebenfalls erweitert. In Abhängigkeit von der jeweiligen lebzeitigen Nachfolgegestaltung bestehen unterschiedliche Möglichkeiten, die Durchführung dieser Versorgung zu vereinbaren.914 An der Form der Be­ trachtung der Versorgung des nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglieds T in der steuerlichen Analyse ändert sich im Vergleich zum Grundmodell nichts. Diese Versorgung findet weiterhin als einmaliger Vermögensaus­ gleich Berücksichtigung.

Modell 2:

Die Daten des Grundmodells werden beibehalten.915 Die zeitlichen Unter­ schiede zwischen den Gestaltungsaltemativen unter Lebenden und den Gestaltungsaltemativen von Todes wegen werden aber nicht mehr auf eine logische Sekunde minimiert. Der Ausscheidende V erhält bei den lebzeitigen Gestaltungsaltemativen im bzw. ab dem Nachfolgezeitpunkt finanzielle Mittel zur Deckung seines zukünftigen Lebensbedarfs. Um die Versorgung des Ausscheidenden ab einer lebzeitigen Nachfolge bis zu seinem Ableben in die Planung des Gesamtvorgangs einzubeziehen, muß die Le­ benserwartung des Ausscheidenden im Nachfolgezeitpunkt ermittelt werden. Im Einzelfall werden die an der Nachfolgeplanung Beteiligten von einer Lebenserwartung des Ausscheidenden ausgehen, die sie u.a. über sein Alter und seinen Gesundheitszustand im Planungszeitpunkt schätzen. In der vorliegenden Untersuchung wird von der Annahme ausgegangen, daß der Ausscheidende ab der lebzeitigen Nachfolge weitere 20 Jahre lebt (= Planungshorizont).916 Für diesen Zeitraum muß sein Lebensbedarf durch eine Versorgung gedeckt werden. Wie hoch die Versorgung zu bemessen ist, richtet sich nach dem individuellen Bedarf im Einzelfall. Zur Auswahl stehen die im Grundmodell bereits aufgezeigten Gestaltungs­ altemativen:

(1) Der Ausscheidende V verkauft das Familienuntemehmen zum Teilwert i.H.v. 5.000.000 DM zu Lebzeiten an seinen Nachfolger S. Die durch

914 Vgl. Kapitel 4.1.1.2 und 4.1.2.2. 915 Vgl. Kapitel 5.2.1. 916 Eine Änderung dieses Parameters fuhrt zwar zu anderen Betragsgrößen der zu be­ rechnenden steuerlichen Effekte, sie wirkt sich aber auf alle Gestaltungsaltemativen in gleicher Weise aus. Daher beeinflußt eine Änderung dieses Parameters nicht den Vergleich der Gestaltungsaltemativen, sondern nur die Größe der absoluten Beträ­ ge, anhand derer der Vergleich durchgefuhrt wird.

229

den Verkauf zufließenden finanziellen Mittel verwendet der Ausschei­ dende V vollständig für seine Versorgung. Den Vertragspartnern stehen unterschiedliche Zahlungsformen zur Auswahl, in denen der Nachfolger S das Entgelt an V leisten kann.917 Entsprechend lassen sich zum Zweck der steuerfichen Analyse folgende Zahlungsformen unterscheiden: (la) V verkauft das Familienuntemehmen an S gegen sofortige Zahlung des gesamten Kaufpreises im Nachfolgezeitpunkt; (lb) V verkauft das Familienuntemehmen an S gegen Zahlung einer Leibrente918 über den gesamten Planungszeitraum. (2) Der Ausscheidende V überträgt das Familienuntemehmen zu Lebzeiten im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge mittels einer Schenkung unter zwei Auflagen auf seinen Nachfolger S. Zum einen behält sich V eine Versorgung in Höhe seines Lebensbedarfs vor, die S ab dem Nach­ folgezeitpunkt zu erbringen hat. Zu diesem Zweck muß der Lebensbedarf des Ausscheidenden V mittels einer Annahme festgelegt werden: Es wird davon ausgegangen, daß der Ausscheidende mit dem Familienuntemehmen bisher im Durchschnitt ein Nettoeinkommen i.H.v. 150.000 DM p.a. erwirtschaftet hat und er auch zukünftig seinen Lebensstandard halten will. Daher benötigt der Aus­ scheidende V eine Versorgung in dieser Höhe, so daß er über finanzielle Mittel i.H.v. 150.000 DM p.a. frei verfugen kann. Zum anderen hat der Nachfolger S ein Gleichstellungsgeld an das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T zu zahlen. S und T erfahren durch die vorweggenommene Erbfolge eine Bereicherung in gleicher Höhe. Die Versorgung des V erbringt S entweder in Form: (2a) einer einmaligen Abstandszahlung im Nachfolgezeitpunkt, die sich V über den Kapitalmarkt verrenten läßt, oder

917 Vgl. Kapitel 4.1.1.2. 918 Verfugt der Nachfolger im Nachfolgezeitpunkt nicht über ausreichende finanzielle Mittel, um das Entgelt in einer Summe zu zahlen, dient die Vereinbarung einer Leibrente der Finanzierung des Nachfolgevorgangs. Auf diese Weise wird vermie­ den, daß der Nachfolger ein entsprechendes Darlehen am Kapitalmarkt aufhehmen muß. Durch beide Finanzierungsaltemativen erzielt der Nachfolger denselben Stundungseffekt und wird mit demselben Zinsaufwand belastet. Das Zinsentgelt bleibt jedoch nur bei der Leibrentenfinanzierung „in der Familie“. Diese Finanzierungsaltemative trägt somit zusätzlich zur Versorgung des Ausscheidenden V bei. In der vorliegenden Untersuchung wird daher auf die gesonderte Betrachtung einer kreditfinanzierten Variante von Gestaltungsaltemative (1) verzichtet.

230

(2b) einer Leibrente, die er über den gesamten Planungszeitraum zahlt.

(3) Der Ausscheidende V überträgt das Familienuntemehmen im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge von Todes wegen auf die Erbengemein­ schaft, der das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T und der Nachfolger S angehören. Diese Erbengemeinschaft setzt sich über den Nachlaß auseinander. Dabei erhält S das Familienuntemehmen und T scheidet gegen einen Ausgleich in Höhe der Hälfte des Untemehmenswerts aus der Erbengemeinschaft aus.919 (4) Der Ausscheidende V setzt seinen Nachfolger S als Alleinerben ein und sagt dem nicht nachfolgeberechtigten Familienmitglied T ein Ver­ mächtnis i.H.d. Hälfte des Untemehmenswerts zu.920 Durch alle vier Gestaltungsaltemativen übernimmt der Nachfolger S das Familienuntemehmen vom Ausscheidenden V. Dafür hat er je nach Ge­ staltungsaltemative unterschiedliche Zahlungen zu erbringen. Letztendlich fuhrt jede Gestaltungsaltemative zu dem Ergebnis, daß der Nachfolger S und das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T ohne die Berück­ sichtigung der Besteuerung eine gleich hohe Bereicherung erfahren.

In Gestaltungsaltemative (la) überträgt V das Familienuntemehmen zum Teilwert i.H.v. 5.000.000 DM gegen sofortige Zahlung des Entgelts in ei­ ner Summe auf seinen Nachfolger S. Den entstehenden Veräußerungsge­ winn hat V wie im Grundmodell der Einkommensteuer zu unterwerfen. Ihm verbleiben nach der Besteuerung 2.750.000 DM. Diese finanziellen Mittel legt er am Kapitalmarkt (z.B. bei einem Kreditinstitut oder einer Versicherung) in der Weise rentierlich an, daß er über den gesamten Pla­ nungszeitraum eine gleichmäßige Versorgung (Annuität) nach Steuern er­ hält:921 Kapitalmarktzins i= 10 v.H. Steuersatz s = 50 v.H. Kapitalmarktzins nach Besteuerung is = 5 v.H. Annuität = 2.750.000 x (1,0520 x 0,05) / (1,0520 - 1) = 220.667 DM

919 Die Modifikation des Ausgangssachverhalts wirkt sich nicht auf diese Gestaltungs­ altemative aus, vgl. Kapitel 5.2.1. 920 Die Modifikation des Ausgangssachverhalts wirkt sich nicht auf diese Gestaltungs­ altemative aus, vgl. Kapitel 5.2.1. 921 Vgl. Paus, B. (1992), S. 275.

231

Der Ausscheidende V hat die am Kapitalmarkt erwirtschafteten jährlichen Erträge der Einkommensteuer zu unterwerfen. Da der gesamte Nettover­ kaufserlös und die Erträge aus dessen Anlage am Kapitalmarkt für die Ver­ sorgung des V verwendet werden, erben seine Abkömmlinge S und T am Planungshorizont nichts. Die Verteilung des am Kapitalmarkt angelegten Entgelts über den Planungszeitraum zu Versorgungszwecken und die dar­ aus resultierenden einkommensteuerlichen Konsequenzen für den Aus­ scheidenden V zeigt nachfolgende Tabelle in Abb. 19 auf. Der Berechnung des Barwerts der vom Ausscheidenden V zu tragenden Einkommensteuer liegt ebenfalls der Kapitalmarktzins nach Besteuerung is = 5 v.H. zugrun­ de.

Abb. 19: Versorgung und Einkommensteuerlast des Ausscheidenden V, der das Familienuntemehmen gegen sofortige Zahlung des gesamten Kaufpreises verkauft (Gestaltungsaltemative (la) / Modell 2) 233

Der Nachfolger S hat bei der Gestaltungsaltemative (la): Kauf des Famili­ enuntemehmens gegen sofortige Zahlung des gesamten Kaufpreises seine Anschaffungskosten in Höhe des Teilwerts zu aktivieren. Er muß in Höhe der realisierten stillen Reserven (= 4.500.000 DM) die Buchwerte der Wirtschaftsgüter aufstocken und einen Geschäftswert aktivieren. Die Bi­ lanz des Familienuntemehmens weist in dieser Gestaltungsaltemative nach der Übertragung die bereits im Grundmodell für Gestaltungsaltemative (1) aufgezeigten Werte aus.922 In Gestaltungsaltemative (1b) überträgt V das Familienuntemehmen zum Teilwert i.H.v. 5.000.000 DM gegen Zahlung einer Leibrente auf seinen Nachfolger S. Zu diesem Zweck muß der Kaufpreis in Rentenzahlungen aufgeteilt werden. Die an der Planung Beteiligten legen der Berechnung des Rentenbetrags die geschätzte Versorgungsdauer von 20 Jahren und den Kapitalmarktzinssatz vor Steuern i = 10 v.H. zugrunde, weil die Renten­ zahlungen beim Ausscheidenden noch der Besteuerung unterliegen:

5.000.000 x ( 1,120 x 0,1 )/( 1,120 - 1) = 587.298 DM p.a. Bei dieser Zahlungsform steht dem Ausscheidenden V ein Wahlrecht zwi­ schen der sofortigen und der nachträglichen Versteuerung des Veräuße­ rungsgewinns zu. Bei der Sofortversteuerung hat der bei der Nachfolge 62 Jahre alte Ausscheidende V den Veräußerungsgewinn im Nachfolgezeit­ punkt der Einkommensteuer zu unterwerfen und die einzelnen Leibrenten­ zahlungen nur noch mit dem Ertragsanteil gern. § 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG zu versteuern. Da der Ausscheidende V mit dem Familienuntemehmen sein gesamtes Vermögen überträgt, verfügt er über keine finanziellen Mit­ tel zur Zahlung der sofort fälligen Einkommensteuer auf den Veräuße­ rungsgewinn. Dem Ausscheidenden steht lediglich das Rentenrecht zu. Daher muß er zunächst zur Zahlung der auf den Veräußerungsgewinn ent­ fallenden Einkommensteuer i.H.v. 2.250.000 DM einen Kredit am Kapi­ talmarkt aufnehmen. Ist der Ausscheidende V an einer gleichmäßigen Versorgung über den ge­ samten Planungszeitraum interessiert, wird er die Tilgung dieses Kredits über den gleichen Zeitraum vereinbaren. Entsprechend gilt die Annahme, daß V und der Kreditgeber ein Annuitätendarlehen über 20 Jahre vereinba­ ren. Als Annuität ergibt sich bei einem Kapitalmarktzins vor Steuern i.H.v. 10 v.H. ein Betrag von:

2.250.000x( 1,120 x 0,1 )/( 1,120 - 1) = 264.284DMp.a.

922 Vgl. Kapitel 5.2.1.

234

Die dem Ausscheidenden V nach Besteuerung zur Verfügung stehenden Rentenzahlungen werden daher alle durch diese Tilgungsverpflichtung im gleichen Umfang reduziert. Dem Ausscheidenden V stehen nur die Netto­ rentenzahlungen abzüglich der an den Kreditgeber zu leistenden Annuität zur freien Verfügung. Der aufgrund der sofortigen Versteuerung des Veräußerungsgewinns be­ nötigte Kredit gehört zum Privatvermögen des V.923 Deshalb kann V die Kreditzinsen steuerlich nicht geltend machen. Die nachfolgende Tabelle in Abb. 20 faßt die einkommensteuerlichen Konsequenzen für den Ausschei­ denden V zusammen und verdeutlicht den aufgezeigten Zusammenhang zwischen der Versorgung des V und der Kredittilgung. Bei der Ermittlung der Barwerte der vom Ausscheidenden V zu entrichtenden Einkommen­ steuer und der ihm zur freien Verfügung stehenden (Netto-) Versorgung kommt der Kapitalmarktzinssatz nach Steuern is = 5 v.H. zur Anwendung, weil es sich um Zahlungen nach Besteuerung handelt.

923 Vgl. Jansen, R./Wrede, F., S. 151, Tz. 206.

235

Abb. 20: Versorgung, Kredittilgung und Einkommensteuerlast des Aus­ scheidenden V, der das Familienuntemehmen gegen Zahlung einer Leibrente verkauft und sich für die sofortige Versteuerung des Veräußerungsgewinns entscheidet (Gestaltungsaltemative (1b) / Modell 2)

236

| | | |

l |2 3 4 |5 6 7 l 8

|

9

Barwert =| 1

097.859|

6.221.173 ______________________________________________

2.927,610

Leibrente Einkommen- Nettorente KreditKredit Zinsaufwand Tilgung des Versorgung steuer auf annuität aus Kredit Kredits _______________ Ertragsanteil_____________________________________ 10 v.H._______________________________ ____________________________ (Sp. 2 - 3)____________ (Sp. 6 d.Vj. - 8) _______________ (Sp. 5 - 7)______ (Sp. 4-5) 0_______________________________________________ 2.250.000 1 587.298 88.095 499.203 264.284 2.210.716 225.000 39.284 234.919 2 587.298 88.095 499.203 264.284 2.167.504 221.072 43.212 234.919 3 587.298 88.095 499.203 264.284 2.119.970 216.750 47.534 234.919 4 587.298 88.095 499.203 264.284 2.067.683 211.997 52.287 234.919 5 587.298 88.095 499.203 264.284 2.010.167 206.768 57.516 234.919 6 587.298 88.095 499.203 264.284 1.946.900 201.017 63.267 234.919 7 587.298 88.095 499.203 264.284 1.877.306 194.690 69.594 234.919 8 587.298 88.095 499.203 264.284 1.800.753 187.731 76.553 234.919 9 587.298 88.095 499.203 264.284 1.716.544 180.075 84.209 234.919 10 587.298 88.095 499.203 264.284 1.623.914 171.654 92.630 234.919 11 587.298 88.095 499.203 264.284 1.522.022 162.391 101.893 234.919 12 587.298 88.095 499.203 264.284 1.409.940 152.202 112.082 234.919 13 587.298 88.095 499.203 264.284 1.286.650 140.994 123.290 234.919 14 587.298 88.095 499.203 264.284 1.151.031 128.665 135.619 234.919 15 587.298 88.095 499.203 264.284 1.001.850 115.103 149.181 234.919 16 587.298 88.095 499.203 264.284 837.751 100.185 164.099 234.919 17 587.298 88.095 499.203 264.284 657.242 83.775 180.509 234.919 18 587.298 88.095 499.203 264.284 458.682 65.724 198.560 234.919 19 587.298 88.095 499.203 264.284 240.266 45.868 218.416 234.919 20 587,298 88.095 499.203 264293 0 24.027| 240,266 ______ 234,910

Jahr

Entschließt sich der Ausscheidende V, seinen Veräußerungsgewinn nach­ träglich zu versteuern, erfolgt in Gestaltungsaltemative (1b) zunächst eine Verrechnung der ersten Rentenzahlung i.H.v. 587.298 DM mit dem ver­ äußerten Kapitalkonto des Ausscheidenden i.H.v. 500.000 DM. Den für diese Verrechnung verwendeten Teil der ersten Rentenzahlung muß der Ausscheidende nicht der Einkommensteuer unterwerfen.924 Ab der voll­ ständigen Verrechnung mit dem Kapitalkonto gelten zufließende Renten­ zahlungen gern. § 24 Nr. 2 EStG als nachträgliche Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit oder aus einem ehemaligen Rechtsverhältnis und unterliegen mit dem gesamten Betrag der Einkommensteuer.

Die Versorgung des Ausscheidenden V und die von ihm zu tragenden ein­ kommensteuerlichen Konsequenzen bei nachträglicher Versteuerung des Veräußerungsgewinns in den einzelnen Perioden des Planungszeitraum in Gestaltungsaltemative (1b) zeigt die nachfolgende Tabelle in Abb. 21. Der Berechnung der Barwerte der Einkommensteuerlast und der Nettoversor­ gung des Ausscheidenden V liegt der Kapitalmarktzins nach Steuern is = 5 v.H. zugrunde.

924 Vgl. Kapitel 4.4.2.2.2.

237

1 Jahr

2 Leibrente

3 Einkommen­ steuer

4 Barwert der Einkommen­ steuer

5 Nettorente = Versorgung (Sp.2-3)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298 587.298

43.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649

41.570 266.348 253.665 241.586 230.081 219.125 208.691 198.753 189.289 180.275 171.690 163.515 155.728 148.313 141.250 134.524 128.118 122.018 116.207 110.673

543.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649 293.649

Barwert =

3.421.420

3.897.610

Abb. 21: Versorgung und Einkominensteuerlast des Ausscheidenden V, der das Familienuntemehmen gegen Zahlung einer Leibrente verkauft und sich für die nachträgliche Versteuerung des Veräuße­ rungsgewinns entscheidet (Gestaltungsaltemative (1b) / Modell 2)

238

Der Nachfolger S hat in der Gestaltungsaltemative (1b) seine aus der Ver­ einbarung einer Leibrente resultierende Zahlungsverpflichtung als Ver­ bindlichkeit zu passivieren. Die Bewertung der Verbindlichkeit erfolgt bei einer Leibrente in Höhe des versicherungsmathematisch ermittelten Kapi­ talwerts. Des weiteren muß der Nachfolger S auch bei dieser Gestaltungs­ altemative seine Anschaffungskosten aktivieren, in Höhe der stillen Reser­ ven die Buchwerte der Wirtschaftsgüter aufstocken und einen Geschäfts­ wert aktivieren. Die Bilanz des Familienuntemehmens weist nach der Übertragung auf S gegen Zahlung einer Leibrente die folgenden Werte aus: Aktiva____________Bilanz nach Übergabe (lb)__________ Passiva

BW TW Geschäftswert 1.500 (1.500) Anlagevermögen 4.500 (4.500) Umlaufvermögen 3.000 (3.000) 9.000 (9.000)

BW TW Verbindlichkeit gegenüber V 5.000 (5.000) Fremdkapital 4.000 (4.000) 9.000 (9.000)

Der als Verbindlichkeit passivierte Kapitalwert der Leibrente vermindert sich durch die jährlichen Rentenzahlungen. Die Minderung des Kapital­ werts fuhrt zu einem buchmäßigen Ertrag, während die geleisteten Zahlun­ gen als Aufwand erfaßt werden. Der über die Kapitalwertminderung hi­ nausgehende Teil der geleisteten Zahlungen stellt den vom Nachfolger zu tragenden Zinsaufwand dar, der in Form von Betriebsausgaben bzw. Wer­ bungskosten die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindert. Den aus dem jährlichen Zinsaufwand resultierenden Einfluß auf die Steu­ erzahlungsreihe des Nachfolgers S zeigt die folgende Tabelle in Abb. 23. Der Berechnung des Barwerts der jährlichen steuerlichen Effekte liegt der Kapitalmarktzins nach Steuern is = 5 v.H. zugrunde.

239

Abb. 22: Einfluß des Zinsaufwands auf die Steuerzahlungsreihe des Nach­ folgers S beim Kauf des Familienuntemehmens gegen Leibrente (Gestaltungsaltemative (lb) / Modell 2)

240

| |

Barwert der Leibrente

Rentenzahlung Minderung des Barwerts der Leibrente

enthaltener Zinsaufwand 10 v.H.

Minderung der Einkommensteuer

6[ Banvert der Minderung der Einkommensteuer

7

5.000.000 4.912.702 4.816.674 4.711.044 4.594.850 4.467.037 4.326.443 4.171.789 4.001.670 3.814.539 3.608.695 3.382.266 3.133.195 2.859.216 2.557.840 2.226.326 1.861.660 1.460.529 1.019.283 533.914

____________________________________________________________

2

1

Barwert

~

_______ 2,319.034

587.298________ 87.298 _______ 500.000 _______ 250.000 ________ 238.095 587.298 96.028 491.270 245.635 222.798 3 587.298 105.631 481.667 240.834 208.041 4 587.298 116.194 471.104 235.552 193.789 5 587.298 127.813 459.485 229.742 180.009 6 587.298 140.594 446.704 223.352 166.669 7 587.298 154.654 432.644 216.322 153.736 8 587.298 170.119 417.179 208.589 141.182 9 587.298 187.131 400.167 ' 200.083 128.976 10 587.298 205.844 381.454 190.727 117.090 11 587.298 226.429 360.869 180.435 105.496 12 587.298 249.071 338.227 169.113 94.169 13 587.298 273.979 313.319 156.660 83.080 14 587.298 301.376 285.922 142.961 72.205 15 587.298 331.514 255.784 127.892 61.518 16 587.298 364.665 222.633 111.316 50.995 17 587.298 401.132 186.166 93.083 40.612 18 587.298 441.245 146.053 73.026 30.344 19 587.298 485.370 101.928 50.964 20.168 20 587.305 533.914 53.391 26.696 10.062 21______________ 0 ____________ 0 _____________ 0]_____________ 0]_____________0 ______________ 0

Jahr

l l 2 l 3 |4 5

In Gestaltungsaltemative (2) überträgt der Ausscheidende V das Familien­ untemehmen zu Lebzeiten auf seinen Nachfolger S im Rahmen einer Schenkung unter Auflagen. Zum einen behält er sich eine Versorgung i.H.v. 150.000 DM ab der Nachfolge zur Deckung seines zukünftigen Le­ bensbedarfs vor. Zum anderen hat S ein Gleichstellungsgeld in Höhe der Hälfte seiner aus der Schenkung abzüglich der Versorgungsverpflichtung resultierenden Bereicherung an das nicht nachfolgeberechtigte Familien­ mitglied T zu zahlen. Wie im Grundmodell schon gezeigt, klassifiziert der Fiskus aufgrund dieses Gleichstellungsgelds den Vorgang als teilentgeltlich. Doch auch die Versorgungsleistung des Nachfolgers an den Ausscheidenden klassifiziert der Fiskus in Abhängigkeit von der Zahlungsform ggf. als Teil­ entgelt. Die Versorgung des V wird im Modell 2 als (2a) einmalige Abstandszahlung oder als (2b) Leibrente erbracht.925 In Gestaltungsaltemative (2a) zahlt der Nachfolger S an den Ausscheiden­ den V einen einmaligen Abstand. Aus steuerlicher Sicht liegt deshalb eine teilentgeltliche Vermögensübertragung vor.926 S hat die Abstandszahlung in der Höhe zu erbringen, daß V nach Abzug aller einkommensteuerlichen Konsequenzen durch die Verrentung des Restbetrags am Kapitalmarkt in jedem Jahr des Planungszeitraums über finanzielle Mittel i.H.v. 150.000 DM frei verfugen kann. Dabei gilt es zu beachten, daß der Ausscheidende die durch die rentierliche Anlage am Kapitalmarkt erzielten Erträge auch der Einkommensteuer zu unterwerfen hat.

Die vom Nachfolger S zu leistende einmalige Abstandszahlung errechnet sich wie folgt: Versorgung nach Besteuerung p.a. Kapitalmarktzins nach Besteuerung is Laufzeit Abstandszahlung in Höhe des Werts der Versorgung im Nachfolgezeitpunkt:

150.000 DM 5 v.H. 20 Jahre

Co5% = 150.000 x(l,O520 - 1 )/(l,O520 x0,05) = 1.869.332 DM

525 Eine Zeitrente können die Vertragspartner nicht vereinbaren, weil der Ausscheidende auf jeden Fall bis zum Lebensende versorgt werden muß. In diesem Modell wird lediglich zu Berechnungszwecken geschätzt, daß der Ausscheidende ab der lebzeiti­ gen Nachfolge noch 20 Jahre lebt. 926 Vgl. Kapitel 4.4.2.3.2.

241

242

(

6)

( Sp. 4 - 5 )

Nettoertrag Versorgung Liquidation Einkommen- Barwert der 5 v.H. der Abstands- steuer auf EinkommenZahlung Anlageertrag steuer 1

Abb. 23: Verrentung der Abstandszahlung zur Versorgung des Ausschei­ denden V, der das Familienuntemehmen im Rahmen einer Schen­ kung unter Auflagen überträgt (Gestaltungsaltemative (2a) / Mo­ dell 2)

_______________________________________________________________________ Barwert

2

1

1

= ____ 792.504

i

_______ 1.869.332 186.933 93.467 150.000_______ -56.533 93.466______ 89.015 1.812.799 181.280 90.640 150.000 -59.360 90.640 82.213 3 1.753.439 175.344 87.672 150.000 -62.328 87.672 75.734 4 1.691.111 169.111 84.556 150.000 -65.444 84.555 69.564 5 1.625.667 162.567 81.283 150.000 -68.717 81.284 63.688 6 1.556.950 155.695 77.847 150.000 -72.153 77.848 58.091 7 1.484.797 148.480 74.240 150.000 -75.760 74.240 52.761 8 1.409.037 140.904 70.452 150.000 -79.548 70.452 47.685 9 1.329.489 132.949 66.474 150.000 -83.526 66.475 42.850 10 1.245.963 124.596 62.298 150.000 -87.702 62.298 38.246 11 1.158.261 115.826 57.913 150.000 -92.087 57.913 33.861 12 1.066.174 106.617 53.308 150.000 -96.692 53.309 29.684 13 969.482 96.948 48.474 150.000 -101.526 48.474 25.707 14 867.956 86.796 43.398 150.000 -106.602 43.398 21.919 15 761.354 76.135 38.068 150.000 -111.932 38.067 18.311 16 649.422 64.942 32.471 150.000 -117.529 32.471 14.875 17 531.893 53.189 26.595 150.000 -123.405 26.594 11.603 18 408.488 40.849 20.424 150.000 -129.576 20.425 8.487 19 278.912 27.891 13.946 150.000 -136.054 13.945 5.518 20 142.858 14.285 7.143 150.000 -142.858 7.143 2.692 21________________0 __________ 0 __________ 0]_________ o]___________ o]__________ 0 __________ 0

________ Sp. 2 d.Vj,+

Jahr Am Kapitalmarkt Bruttoertrag angelegte lOv.H. _____ Abstandszahlung

Die Verrentung der Abstandszahlung über den Kapitalmarkt und die daraus resultierende einkommensteuerliche Belastung des Ausscheidenden V bis zum Planungshorizont zeigt die folgende Tabelle in Abb. 23:

Die Zahlung des Abstands an V und des Gleichstellungsgelds an T wird aus steuerlicher Sicht gleichermaßen als Teilentgelt für die Übertragung des Familienuntemehmens angesehen. Entsprechend der Vorgehens weise im Grundmodell resultiert daher aus dieser Gestaltungsaltemative ein Ver­ äußerungsgewinn, den der Ausscheidende V der Einkommensteuer unter­ werfen muß. Entsprechend benötigt der Ausscheidende V neben der Zahlung der Ver­ sorgung i.H.v. 1.869.332 DM weitere finanzielle Mittel, um die auf den Veräußerungsgewinn zu entrichtende Einkommensteuer (y) zahlen zu kön­ nen. Der gesamte benötigte Abstand beläuft sich daher auf den Betrag von (1.869.332 + y)DM.

Entsprechend erfährt der Nachfolger S bei dieser Gestaltungsaltemative nach Abzug der Abstandszahlung an den Ausscheidenden V eine Berei­ cherung i.H.v.:

Teilwert des Familienuntemehmens abzüglich des Abstands an V

Bereicherung des Nachfolgers S

5.000.000 DM - (1.869.332 + y) DM

(3.130.668 - y)DM

Des weiteren hat der Nachfolger S die vom Ausscheidenden V angeordnete Auflage zu erfüllen, in Höhe der Hälfte seiner Bereicherung ein Gleich­ stellungsgeld an das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T zu zahlen. Insgesamt ergibt sich dadurch ein steuerpflichtiger Veräußerungs­ gewinn i.H.v.: Abstand an V (1.869.332 + y) DM zuzüglich Gleichstellungsgeld an T + 0,5 x (3.130.668 - y) DM abzüglich Buchwert des übertragenen Kapitalkontos - 500.000 DM Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

(2 y) DM

Die vom Ausscheidenden V an den Fiskus abzufiihrende Einkommensteuer beträgt demnach in Gestaltungsaltemative (2a): y = 1.956.444 DM,

der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn:

2y = 3.912.888 DM.

Der Ausscheidende V erhält deshalb aus dem Nachfolgevorgang neben den finanziellen Mitteln zur Deckung seines Versorgungsbedarfs i.H.v. 1.869.332 DM weitere finanzielle Mittel i.H.v. 1.956.444 DM, um seiner Steuerpflicht hinsichtlich des ihm vom Fiskus zugerechneten Veräuße-

243

rungsgewinns nachkommen zu können. Die Abstandszahlung des Nach­ folgers S an den Ausscheidenden V beläuft sich somit auf 3.825.776 DM. Daher erfährt der Nachfolger S in dieser Gestaltungsaltemative eine Berei­ cherung i.H.v.: Teilwert des Familienuntemehmens abzüglich des Abstands an V

5.000.000 DM -(1.869.332 + 1.956.444) DM

1.174.224 DM

Bereicherung des Nachfolgers S

In Erfüllung der zweiten Auflage muß der Nachfolger S ein Gleichstel­ lungsgeld in Höhe der Hälfte seiner Bereicherung an das nicht nachfolge­ berechtigte Familienmitglied T zahlen. Dieses Gleichstellungsgeld beläuft sich auf: 1.174.224 : 2 = 587.112 DM Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge hat V sein gesamtes Ver­ mögen übertragen. Außer der vereinbarten Versorgung i.H.v. 150.000 DM p.a. stehen dem Ausscheidenden V deshalb in dieser Gestaltungsaltemative (2a) keine weiteren finanziellen Mittel zur Deckung seines zukünftigen Lebensbedarfs zur Verfügung. Der Nachfolger S hat die Summe aus Abstandszahlung und Gleichstel­ lungsgeld als Anschaffiingskosten zu aktivieren, die Buchwerte der Wirt­ schaftsgüter um die aufgedeckten stillen Reserven aufzustocken und einen Geschäftswert zu aktivieren. Die Bilanz des Familienuntemehmens weist nach der unentgeltlichen Übertragung auf S gegen Zahlung eines Abstands an V und eines Gleichstellungsgelds an T folgende Werte aus:

Aktiva____________Bilanz nach Übergabe (2a)__________ Passiva

BW TW Geschäftswert 913 (1.500) Anlagevermögen 4.500 (4.500) Umlaufvermögen 3.000 (3.000) 8.413 (9.000)

Eigenkapital Fremdkapital

BW TW 4.413 (5.000) 4.000 (4.000)

8.413 (9.000)

In Gestaltungsaltemative (2b) kommt S seiner Versorgungsverpflichtung durch Zahlung einer Leibrente nach. Der Fiskus klassifiziert diesen Vor­ gang als unentgeltliche Vermögensübertragung gegen private Versor­ gungsleistungen, weil bei der Bemessung der Versorgungsleistung die Le­ bensbedürfnisse des Ausscheidenden V und ggf. die wirtschaftliche 244

Leistungsfähigkeit des Nachfolgers S und nicht der Wert des übertragenen Vermögens im Vordergrund stehen. Ein steuerpflichtiger Veräußerungs­ gewinn entsteht nicht. Der 62 Jahre alte Ausscheidende V unterliegt mit seinen Versorgungsempfängen gern. § 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG der Ein­ kommensteuer. Damit V tatsächlich über finanzielle Mittel i.H.v. 150.000 DM p.a. frei verfugen kann, muß S eine um die von V zu tragende Ein­ kommensteuer höhere Leistung erbringen:

Steuerpflichtiger Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG) Steuerbelastung der Bemessungsgrundlage (s = 50 v.H.) Versorgung nach Steuern p.a. (= 85 v.H. der Bruttorente): vom Nachfolger S zu zahlende Bruttorente p.a. Ertragsanteil von V zu zahlende Einkommensteuer p.a.

30 v.H. 15 v.H. 150.000 DM 176.470 DM 52.940 DM 26.470 DM

Der Ausscheidende V hat den Nachfolger S außerdem mit der Auflage be­ schwert, in Höhe der Hälfte seiner Bereicherung ein Gleichstellungsgeld an das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T zu leisten. Die Zah­ lung dieses Gleichstellungsgelds wird vom Fiskus als teilentgeltlicher Vor­ gang angesehen. Entsprechend der Vorgehensweise im Grundmodell resul­ tiert aus dieser Zahlung ein Veräußerungsgewinn, den der Ausscheidende V der Einkommensteuer unterwerfen muß.

Daher muß der Nachfolger S an den Ausscheidenden V neben der Leib­ rente für Versorgungszwecke auch finanzielle Mittel zur Zahlung dieser Einkommensteuerlast (w) leisten. Dies mindert zusätzlich seine Bereiche­ rung, die er durch die Übertragung des Familienuntemehmens erfahrt. Zu­ dem erkennt der Fiskus in dieser einmaligen Zahlung an den Ausscheiden­ den ebenfalls einen teilentgeltlichen Vorgang, so daß sich der zu versteu­ ernde Veräußerungsgewinn entsprechend erhöht. Teilwert des Familienuntemehmens abzüglich Barwert der Bruttoleibrente C010% abzüglich der von V zu tragenden ESt auf den Veräußerungsgewinn - w DM

Bereicherung des Nachfolgers S

5.000.000 DM - 1.502.389 DM

3.497.611 - wDM

Die Hälfte seiner Bereicherung hat der Nachfolger S an das nicht nachfol­ geberechtigte Familienmitglied T zur Gleichstellung zu zahlen. Der Fiskus klassifiziert diesen Vorgang als teilentgeltliches Geschäft. Der steuer­ pflichtige Veräußerungsgewinn in Gestaltungsaltemative (2b) beträgt da­ her:

245

Die von V zu tragenden ESt auf den Veräußerungsgewinn w DM zuzüglich Gleichstellungsgeld an T + 0,5 x (3.497.611 - w)DM abzüglich Buchwert des übertragenen Kapitalkontos - 500.000 DM

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn (s = 50 v.H.)

2 w DM

Die vom Ausscheidenden V an den Fiskus abzufuhrende Einkommensteuer beträgt demnach in Gestaltungsaltemative (2b): w = 832.537 DM,

der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn:

2w =

1.665.074 DM.

Der Ausscheidende V muß in Gestaltungsaltemative (2b) im Nachfolge­ zeitpunkt einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 1.665.074 DM versteuern und daher bei einem Steuersatz s = 50 v.H. Einkommensteuer i.H.v. 832.537 DM an den Fiskus abführen. Die dazu benötigten finanziellen Mittel muß der Nachfolger S an den Ausscheidenden V leisten, weil V im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge sein gesamtes Vermögen auf seine Ab­ kömmlinge überträgt und V seine Versorgung i.H.v. 150.000 DM p.a. für die Deckung seines Lebensbedarfs benötigt. Diese Versorgung kann daher nicht zur Zahlung der fälligen Einkommensteuer verwendet werden. Der Nachfolger S muß bei dieser Form der Nachfolge als Gegenleistung an den Ausscheidenden V eine Bruttoleibrente i.H.v. 176.470 DM p.a. und im Nachfolgezeitpunkt einen einmaligen Betrag in Höhe der auf den Veräuße­ rungsgewinn fälligen Einkommensteuer zahlen. Durch die Übertragung des Familienuntemehmens im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge erfahrt er deshalb nur eine um den Barwert dieser Leibrentenverpflichtung und die Einkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn verminderte Be­ reicherung:

Teilwert des Familienuntemehmens abzüglich des Barwerts der Bruttoleibrente Co1O% abzüglich der ESt auf den Veräußerungsgewinn Bereicherung des Nachfolgers S

5.000.000 DM - 1.502.389 DM - 832.537 DM 2.665.074 DM

In Erfüllung der zweiten Auflage in Gestaltungsaltemative (2b) zahlt der Nachfolger S an das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T ein Gleichstellungsgeld in Höhe der Hälfte seiner Bereicherung. Dieses Gleichstellungsgeld beläuft sich auf: 2.665.074 : 2 = 1.332.537 DM 246

Auch in Gestaltungsaltemative (2b) überträgt V sein gesamtes Vermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Außer der vereinbarten Versorgung i.H.v. 150.000 DM stehen ihm auch bei dieser Form der Nach­ folgegestaltung keine weiteren finanziellen Mittel zur freien Verfügung.

Der Nachfolger S hat das einkommensteuerlich relevante Entgelt als An­ schaffungskosten zu aktivieren und die Buchwerte der Wirtschaftsgüter um die in Höhe des Veräußerungsgewinns (= 1.665.074 DM) aufgedeckten stillen Reserven zu erhöhen. Dadurch weist die Bilanz des Familienunter­ nehmens nach unentgeltlicher Übertragung unter den Auflagen einer Ver­ sorgung des V in Form einer Leibrente und eines Gleichstellungsgelds an T folgende Werte aus:

Aktiva____________Bilanz nach Übergabe (2b)__________ Passiva BW TW Geschäftswert 0 (1.500) Anlagevermögen 3.387 (4.500) Umlaufvermögen 2.778 (3.000) 6.165 (9.000)

Eigenkapital Fremdkapital

BW TW 2.165 (5.000) 4.000 (4.000)

6.165 (9.000)

Bei der gesetzlichen Erbfolge in Gestaltungsaltemative (3) und der letzt­ willig verfugten Erbfolge in Gestaltungsaltemative (4) ergeben sich die be­ reits im Grundmodell aufgezeigten einkommensteuerlichen Wirkungen für den Nachfolger S und das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T. Allerdings liegt im Modell 2 zwischen den Nachfolgezeitpunkten der Ge­ staltungsaltemativen unter Lebenden und der Gestaltungsaltemativen von Todes wegen ein Zeitraum von 20 Jahren. Ein Vergleich der aus den Ge­ staltungsaltemativen resultierenden steuerlichen Konsequenzen läßt sich daher nur durch das Abzinsen auf den Planungszeitpunkt anhand der Barund Kapitalwerte durchführen. Vergleich der einkommensteuerlichen Konsequenzen:

Die Unterschiede zwischen den Gestaltungsaltemativen aus einkommen­ steuerlicher Sicht hängen analog zum Grundmodell davon ab, ob der Fis­ kus den Nachfolgevorgang als entgeltlich oder als unentgeltlich ansieht. Die Berücksichtigung der Versorgung des Ausscheidenden V in den Ge­ staltungsaltemativen (1): Verkauf des Familienuntemehmens und (2): Schenkung unter Auflagen ändert an dieser grundsätzlichen Klassifikation nichts.

247

Unterschiede zwischen den gleichen Gestaltungsaltemativen im Grundmo­ dell und im Modell 2 ergeben sich aufgrund der steuerlichen Behandlung der zwischen dem Nachfolger S und dem Ausscheidenden V vereinbarten Versorgung. Bei der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens in Modell 2 wird in Abhängigkeit von der Zahlungsform des Entgelts die Versteuerung des Veräußerungsgewinns auf unterschiedliche Weise durchgefuhrt. Wird eine Leibrente vereinbart, kann der Ausscheidende V außerdem zwischen einer sofortigen und einer nachträglichen Versteue­ rung des Veräußerungsgewinns wählen.

Aufgrund der unterschiedlichen einkommensteuerlichen Berücksichtigung der Versorgungsvereinbarungen in Modell 2 ergibt sich in Gestaltungsal­ temative (2a): Schenkung gegen Abstandszahlung an V und Gleichstel­ lungsgeld an T ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.H.v. 3.912.888 DM und in Gestaltungsaltemative (2b): Schenkung gegen Zahlung einer Leibrente an V und eines Gleichstellungsgelds an T ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.H.v. 1.665.074 DM. Im Grundmodell betrug der vom Ausscheidenden V in Gestaltungsaltemative (2): Schenkung unter Auflage zu versteuernde Veräußerungsgewinn aus der vorweggenomme­ nen Erbfolge 2.000.000 DM.

Im Modell 2 geht diese aufgrund der Versteuerung des Veräußerungsge­ winn entstehende Einkommensteuerschuld des Ausscheidenden V nicht wie im Grundmodell unmittelbar nach dem lebzeitigen Nachfolgevorgang von Todes wegen auf die Abkömmlinge über, weil der Ausscheidende ab dem lebzeitigen Nachfolgevorgang annahmegemäß noch 20 Jahre lebt. Die als vorweggenommene Erbfolge ausgestalteten Gestaltungsaltemativen (2a) und (2b) sehen für diesen Zeitraum aber nur die am zukünftigen Le­ bensbedarf orientierte Versorgung des Ausscheidenden V durch den Nach­ folger S vor. Daher benötigt der Ausscheidende V neben seiner Versor­ gung zusätzliche finanzielle Mittel, um die auf den Veräußerungsgewinn fällige Einkommensteuer zahlen zu können. Dadurch reduziert sich die Be­ reicherung des Nachfolgers S ebenso wie das an das nicht nachfolgebe­ rechtigte Familienmitglied T zu zahlende Gleichstellungsgeld anteilig um die vom Ausscheidenden V auf den Veräußerungsgewinn zu entrichtende Einkommensteuer. Der Nachfolger S erwirbt auch in Modell 2 durch den Nachfolgevorgang in Abhängigkeit von der Gestaltungsaltemative unterschiedlich großes ein­ kommensteuerlich relevantes Aufwandspotential durch die Aufdeckung

248

stiller Reserven.927 Ein Unterschied zum Grundmodell ergibt sich diesbe­ züglich nur aus den Gestaltungsaltemativen (2a): Schenkung gegen Ab­ standszahlung an V und Gleichstellungsgeld an T und (2b): Schenkung gegen Zahlung einer Leibrente an V und eines Gleichstellungsgelds an T. Dieser Unterschied beruht auf der unterschiedlichen einkommensteuerli­ chen Klassifikation der Versorgungsleistung des Nachfolgers S an den Ausscheidenden V. Die steuerliche Betrachtungsweise fuhrt dazu, daß in Gestaltungsaltemative (2a) stille Reserven i.H.v. 3.912.888 DM und in Gestaltungsaltemative (2b) stille Reserven i.H.v. 1.665.074 DM aufge­ deckt werden, während die Gestaltungsaltemative (2): Schenkung unter Auflage im Grundmodell zur Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 2.000.000 fuhrt.

Handelt es sich nicht, wie bisher in Modell 2 angenommen, um die Nach­ folge in ein Einzeluntemehmen sondern in einen Mituntemehmeranteil, dann ergeben sich in allen vier Gestaltungsaltemativen und ihren Varian­ ten für die Familienmitglieder dieselben bereits aufgezeigten einkommen­ steuerlichen Effekte. Insgesamt ergeben sich zwei rechtsformbedingte Unterschiede. Wie schon im Grundmodell gezeigt, ergibt sich ein Unter­ schied in der Bilanzierung der aufgelösten stillen Reserven. Diese stillen Reserven werden in der Ergänzungsbilanz des Nachfolgers S gesondert er­ faßt.928 Der zweite Unterschied ergibt sich im Modell 2 daraus, daß der Nachfolger S in der Gestaltungsaltemative (lb): Kauf des Familienunter­ nehmens gegen Zahlung einer Leibrente die aufgrund der Stundung des Entgelts zu passivierende Verbindlichkeit nicht in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft sondern gesondert in seiner Sonderbilanz (II) ausweisen muß. Aus der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesell­ schaft resultieren im Vergleich zur Nachfolge in einem Einzeluntemehmen bzw. in einen Mituntemehmeranteil Besonderheiten, die auf dem Umstand

927 Dieses Aufwandspotential kann der Nachfolger nur mit seinem zukünftigen steuer­ pflichtigen Einkommen verrechnen und auf diese Weise seine einkommensteuerli­ che Bemessungsgrundlage reduzieren. Da es in der vorliegenden Untersuchung um die steuerlichen Effekte aus dem Nachfolgevorgang und der Versorgung geht, wer­ den nur die zukünftigen steuerlichen Effekte aus der Geltendmachung des Auf­ wandspotentials und nicht auch aus der Versteuerung des Einkommens des Nach­ folgers in die Analyse einbezogen. Es gilt die Annahme, daß der Nachfolger in den entsprechenden Perioden in ausreichendem Maße steuerpflichtiges Einkommen er­ wirtschaftet und daher das Aufwandspotential wie aufgezeigt einkommensteuerlich geltend machen kann. 92‘ Vgl. Kapitel 5.2.1. 929 Vgl. Biergans, E. (1992), S. 259, 666.

249

beruhen, daß sich dieser Nachfolgevorgang in der Privatsphäre der Betei­ ligten vollzieht:

- Wie im Grundmodell kann der Nachfolger S seine Anschaffungskosten nicht aktivieren und anschließend über Abschreibungen steuerlich gel­ tend machen, weil die wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesell­ schaft nicht der Abnutzung unterliegt.

- Vereinbaren der Nachfolger S und der Ausscheidende V im Modell 2 die Gestaltungsaltemative (1b): Kauf des Familienuntemehmens gegen Zahlung einer Leibrente, darf S als Nachfolger in eine wesentliche Be­ teiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht seinen tatsächlichen Zins­ aufwand sondern nur den Ertragsanteil gern. § 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG im Rahmen der Werbungskosten bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen in Abzug bringen.930 Der daraus resultierende rechts­ formabhängige Nachteil fuhrt dazu, daß der Nachfolger in eine wesent­ liche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft einen Teil seines Zins­ aufwands für die Stundung des Kaufpreises aus versteuertem Einkom­ men leisten muß. 5.3.2 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Wirkungen Je nachdem, welche Tatbestände durch ihre Umsetzung erfüllt werden, re­ sultieren aus den aufgezeigten Gestaltungsaltemativen auch bezüglich des Sachverhalts im Modell 2 erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Konse­ quenzen für die Familienmitglieder. Diese Konsequenzen gilt es in der Planung der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern zu berücksichtigen. Für den Fall, daß ein erbschaftbzw. schenkungsteuerlicher Tatbestand erfüllt wird, bedarf es der Ermitt­ lung der Bemessungsgrundlage, auf die der Steuertarif anzuwenden ist.

Unter Fortführung des Modells 2 ergeben sich aus einzelnen Gestaltungs­ altemativen andere erbschaft- und schenkungsteuerlichen Konsequenzen als die bereits im Grundmodell aufgezeigten.931 In den Gestaltungsaltema­ tiven (la) und (1b): Verkauf des Familienuntemehmens an den Nachfolger S wird das Familienuntemehmen entgeltlich unter Lebenden übertragen, was keinen erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Tatbestand darstellt. Durch die Zahlung des Entgelts erhält der Ausscheidende finanzielle Mit­ tel, die er zur Versorgung verwendet. Daher erfahren seine Abkömmlinge S und T bei diesen beiden Gestaltungsaltemativen im Erbfall keine steuer­ pflichtige Bereicherung. Im Grundmodell erwarben die Abkömmlinge eine

930 Vgl. Kapitel 4.4.2.2.2. 931 Vgl. Kapitel 5.2.2.

250

logische Sekunde nach dem lebzeitigen Verkauf des Familienuntemeh­ mens finanzielle Mittel in Höhe des Nettoverkaufspreises von Todes we­ gen. Dieser Unterschied zwischen den Modellen resultiert aus der Erweite­ rung der Betrachtung in Modell 2 um die Versorgung des Ausscheidenden ab dem Zeitpunkt der lebzeitigen Nachfolge.

Des weiteren ergeben sich Unterschiede zwischen der Bemessungsgrund­ lage der Gestaltungsaltemative (2): Schenkung unter Auflage im Grund­ modell und den Bemessungsgrundlagen der Gestaltungsaltemativen (2a) und (2b) in Modell 2. Diese Unterschiede beruhen ebenfalls auf der Be­ rücksichtigung der Versorgung des Ausscheidenden V ab dem Zeitpunkt der Nachfolge. Diese Versorgung zuzüglich der vom Ausscheidenden zu tragenden Einkommensteuer auf den im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge realisierten Veräußerungsgewinn mindert die Werte der schen­ kungsteuerpflichtigen Erwerbe des Nachfolgers S und des nicht nachfol­ geberechtigten Familienmitglieds T. Je nachdem, ob die Versorgung als Abstandszahlung oder als Leibrente vereinbart wird, ergeben sich zudem unterschiedlich hohe Wertminderungen der schenkungsteuerlichen Bemes­ sungsgrundlagen.

In Gestaltungsaltemative (2a): Schenkung des Familienuntemehmens unter den Auflagen, daß der Nachfolger S an den Ausscheidenden V einen Ab­ stand und an das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T ein Gleichstellungsgeld zahlt, erwirbt der Nachfolger S Vermögen im Wert von: Teilwert des Familienuntemehmens abzüglich Abstand an V: - Versorgung - ESt auf Veräußerungsgewinn abzüglich Gleichstellungsgeld an T

- 1.869.332 DM - 1.956.444 DM -587.112 DM

Wert des Erwerbs des Nachfolgers S

587.112 DM

5.000.000 DM

Da S als Nachfolger in einem Einzeluntemehmen bzw. in einen Mitunter­ nehmeranteil nur den auf der Grundlage der Steuerbilanz ermittelten Wert der Schenkungsteuer zu unterwerfen hat, ergibt sich folgende Bemes­ sungsgrundlage (in DM):932

500.000 x (5.000.000 - 3.825.776 - 587.112)7 5.000.000 = 58.711 DM

932 Vgl. Kapitel 4.4.1.2.2.

251

In Gestaltungsaltemative (2b): Schenkung des Familienuntemehmens un­ ter den Auflagen, daß der Nachfolger S dem Ausscheidenden V eine Leib­ rente als Versorgung und an das nicht nachfolgeberechtigte Familienmit­ glied T ein Gleichstellungsgeld zahlt, erwirbt der Nachfolger S Vermögen im Wert von:

Teilwert des Familienuntemehmens abzüglich Barwert der Bruttoleibrente C0I0% abzüglich ESt auf den Veräußerungsgewinn abzüglich Gleichstellungsgeld an T Wert des Erwerbs des Nachfolgers S

5.000.000 DM - 1.502.389 DM - 832.537 DM - 1.332.537 DM 1.332.537 DM

Als Nachfolger in einem Einzeluntemehmen bzw. in einen Mituntemeh­ meranteil hat S nur den auf der Grundlage der Steuerbilanz ermittelten Wert der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Daher ergibt sich in Gestal­ tungsaltemative (2b) folgende Bemessungsgrundlage fur S (in DM):933 500.000 x (5.000.000 - 1.502.389 - 832.537 - 1.332.537) / 5.000.000 = 133.253 DM Die bereits für Gestaltungsaltemative (2) im Grundmodell dargestellte un­ gleiche Behandlung des Nachfolgers S im Vergleich zum nicht nachfolge­ berechtigten Familienmitglied T im Rahmen der vorweggenommenen Erb­ folge im Einzeluntemehmen bzw. in einen Mituntemehmeranteil ändert sich dadurch nicht. Auch in den Gestaltungsaltemativen (2a) und (2b) des Modells 2 hat der Nachfolger S seinen Erwerb mit dem auf der Grundlage der Steuerbilanz ermittelten Wert der Schenkungsteuer zu unterwerfen, während T den Nennwert des Gleichstellungsgelds versteuern muß. Die Modifikation des Ausgangssachverhalts in Modell 2 hat bei den Ge­ staltungsaltemativen (3): Gesetzliche Erbfolge und (4): Letztwillig ver­ fügte Erbfolge zu keinen Änderungen der erbschaftsteuerlichen Bemes­ sungsgrundlagen geführt. Aus ihnen resultieren die bereits im Grundmo­ dell aufgezeigten erbschaftsteuerlichen Konsequenzen. Daher ergeben sich im Modell 2 aus der Realisierung der zur Auswahl stehenden Gestaltungs­ altemativen für den Nachfolger S und das nicht nachfolgeberechtigte Fa­ milienmitglied T folgende erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Bemes­ sungsgrundlagen bei der Nachfolge in ein Einzeluntemehmen bzw. einen Mituntemehmeranteil (in TDM):

933 Vgl. Kapitel 4.4.1.2.2.

252

Gestaltungs­ altemative

T

S

(la), (lb) Verkauf

Der Ausscheidende verwendet die ihm durch den Verkauf zu­ fließenden Mittel zur Versorgung. Daher erwerben die Ab­ kömmlinge am Planungshorizont kein Vermögen.

(2) Schenkung unter Auflagen (2a)

Bereicherung durch das Betriebsvermögen: Abstandszahlung als Versorgung: Bemessungsgrundlage

(2b) (3) Gesetzliche Erbfolge

Bereicherung durch das Gleichstellungsgeld:

59 Bemessungsgrundlage

Leibrente als Versorgung: Bemessungsgrundlage 13 3

Bemessungsgrundlage

Bereicherung durch das Betriebsvermögen Erbquote: S und T je zur Hälfte = Bemessungsgrundlage Die Ausgleichszahlung des S, damit T aus der Erbenge­ meinschaft ausscheidet, ist erbschaftsteuerlich irrelevant.

587 1.333

500 250

(4) Letztwillig Bereicherung durch das Bereicherung durch das verfugte Erbfolge Betriebsvermögen: Vermächtnis: Wert des Erwerbs 500 abzüglich Vermächtnis -2.500 Bemessungsgrundlage -2.000 Bemessungsgrundlage 2.500

Abb. 24: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlagen bei der Nachfolge in ein Einzeluntemehmen bzw. einen Mitunter­ nehmeranteil (Modell 2) Bei der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesell­ schaft ergeben sich für den Nachfolger S und das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T folgende erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Bemes­ sungsgrundlagen (in TDM):

253

S

Gestaltungs­ altemative

(la), (1b) Verkauf

T

Der Ausscheidende verwendet die ihm durch den Verkauf zufließenden Mittel zur Versorgung. Daher erwerben die Abkömmlinge am Planungshorizont kein Vermögen.

(2) Schenkung unter Bereicherung durch die Bereicherung durch das Auflagen wesentliche Beteiligung: Gleichstellungsgeld: (2a) Abstandszahlung als Versorgung Wert der Beteiligung 5.000 Versorgung des V -1.870 ESt auf Gewinn -1.956 Gleichstellungsgeld -587 Bemessungsgrundlage 587 Bemessungsgrundlage (2b) Leibrente als Versorgung Wert der Beteiligung 5.000 Barwert der Leibrente -1.502 ESt auf Gewinn -832 Gleichstellungsgeld -1.333 Bemessungsgrundlage 1.333 Bemessungsgrundlage

(3) Gesetzliche Erbfolge

587

1.333

Bereicherung durch die wesentliche Beteiligung 5.000 Erbquote: S und T je zur Hälfte = Bemessungsgrundlage 2.500

Bereicherung durch die Bereicherung durch das (4) Letztwillig verfugte Erbfolge wesentliche Beteiligung: Vermächtnis: Wert des Erwerbs 5.000 abzüglich Vermächtnis -2,500 Bemessungsgrundlage 2.500 Bemessungsgrundlage 2.500

Abb. 25: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlagen bei der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapital­ gesellschaft (Modell 2)

Die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Konsequenzen für die Ab­ kömmlinge S und T ergeben sich in Abhängigkeit von der Gestaltungsal­ temative zu unterschiedlichen Zeitpunkten. Die Übertragung des Famili­ enuntemehmens von Todes wegen erfolgt im Todeszeitpunkt des Aus­ scheidenden und damit am Planungshorizont, während die vorweggenom­

254

mene Erbfolge in Gestaltungsaltemative (2a) und (2b) im Nachfolgezeit­ punkt zu Lebzeiten des Ausscheidenden und damit zu Beginn des Pla­ nungszeitraums stattfindet. Zwischen der lebzeitigen Nachfolge und der Nachfolge von Todes wegen im Familienuntemehmen liegen in diesem Modell annahmegemäß 20 Jahre. In der nachfolgenden Gesamtbetrachtung der aufgezeigten steuerlichen Wirkungen und dem dadurch möglichen Vergleich der Gestaltungsaltemativen muß dieser zeitliche Unterschied Berücksichtigung finden. Dies erfolgt in der Weise, daß die jeweils an un­ terschiedlichen Zeitpunkten fälligen Steuerzahlungen alle auf einen ein­ heitlichen Zeitpunkt bezogen und daher in diesem Modell auf den Pla­ nungszeitpunkt abgezinst werden.

5.3.3 Gesamtbetrachtung der steuerlichen Wirkungen Die alternativ anwendbaren in Modell 2 vorgestellten Gestaltungsaltemati­ ven ermöglichen den Familienmitgliedern, auf verschiedenen Wegen an das Ziel zu kommen, die Nachfolge im Familienuntemehmen und eine Versor­ gung von Familienmitgliedern zu realisieren. Aufgrund der Modifikation des dem Grundmodell zugrunde liegenden Sachverhalts durch die Einbeziehung des Faktors Zeit und der Berücksichtigung der Versorgung des Aus­ scheidenden V bei der Nachfolge im Familienuntemehmen unter Lebenden ergaben sich zusätzliche Varianten der im Grundmodell vorgestellten Gestal­ tungsaltemativen. Diese zusätzlichen Varianten resultieren aus den unter­ schiedlichen Formen der Zahlungen des Nachfolgers S an den Ausscheiden­ den V. Damit sich ein steuerlicher Vergleich der Gestaltungsaltemativen bezüglich des in Modell 2 zugrunde liegenden Sachverhalts vornehmen läßt, werden in der folgenden Übersicht zunächst die aus den vorgestellten Gestaltungs­ altemativen resultierenden steuerlichen Konsequenzen (in DM) fiir jedes einzelne Familienmitglied zusammengefaßt: Gestaltungs­ altemative (la) Verkauf gegen sofortige Zahlung

(1 b) Verkauf gegen Leibrente

Steuerart

V

(Belastung)/ Entlastung

ErbSt Keinen Steuertatbestand erfüllt

0

Keinen Steuertatbestand erfüllt

0

255

Gestaltungs­ altemative (la) Verkauf gegen sofortige Zahlung

(1b) Verkauf gegen Leibrente

Steuerart

ESt

V

Veräußerungsgewinn

4.500.000

(Belastung)/ Entlastung (2.250.000)

V hat auf die Erträge aus der Anlage des für Versorgungszwecke am Kapital­ markt verrenteten Nettoverkaufserlöses Einkommensteuer zu entrichten. Barwert der Einkommensteuerzahl ungen 934 _ (1.165.864)

Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns in to: Veräußerungsgewinn 4.500.000

(2.250.000)

Versteuerung der Rentenzahlungen L bis t2o: Rentenzahlung (= Annuität) 587.298 Ertragsanteil (30 v.H.)935 176.189 Einkommensteuer p.a. 88.095 Barwert Einkommensteuerzahlungen C05%=

(1.097.859)

Nachträgliche Versteuerung des Veräußerungsgewinns: Versteuerung der Rentenzahlungen nach Verrechnung mit dem Kapitalkon­ to (500.000 DM) in t] bis t2o: Rentenzahlung (= Annuität) 587.298 zu verst. Einkommen ti 87.298 Einkommensteuer in t] 43.649 zu verst. Einkommen t2.2o 587.289 Einkommensteuer in t2.2o 293.649 Barwert der Einkommensteuerzahlungen Cq5%=

(3.421.420)

934 Der Berechnung des Barwerts liegt der Kapitalmarktzins nach Steuern is zugrunde: Da i = 10 v.H. und s = 50 v.H. ergibt sich is = 0,1 x 0,5 = 5 v.H. 935 Vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG.

256

Gestaltungs­ altemative (2a)Schenkung gegen Ab­ stand an V, Gleichstellung von T

ESt

(2b) Schenkung gegen Leib­ rente an V, Gleichstel­ lung von T

(3)

(4)

Gesetzliche Erbfolge Letztwillig verfugte Erbfolge

(Belastung)/ Entlastung

ErbSt

(2b)Schenkung gegen Leib­ rente an V, Gleichstellung von T (2a)Schenkung gegen Ab­ stand an V, Gleichstel­ lung von T

V

Steuerart

Keinen Steuertatbestand erfüllt

0

Keinen Steuertatbestand erfüllt

0

V hat auf die Erträge aus der Anlage der fiir Versorgungszwecke am Kapital­ markt verrenteten Abstandszahlung Einkommensteuer zu entrichten: Barwert der Einkommensteuer­ zahlungen Co5%=

(792.505)

Versteuerung des Veräußerungsgewinns i.H.v. 3.912.888 DM (1.956.444) Rentenzahlung in tj-20 176.470 Ertragsanteil (30 v.H.)936 52.940 Einkommensteuer in ti-20 26.470 Barwert der Einkommensteuerzahlungen Co5%= (329.874)

ErbSt ESt ErbSt ESt

Versteuerung des Veräußerungsgewinns i.H.v. 1.665.074 DM Keinen Steuertatbestand erfüllt Keinen Steuertatbestand erfüllt Keinen Steuertatbestand erfüllt Keinen Steuertatbestand erfüllt

(832.537) 0 0 0 0

936 Vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG.

257

Gestaltungs­ altemative (la) Verkauf ge­ gen sofortige Zahlung

Steuerart

und

(1b) Verkauf ge­ gen Leibrente

(1b) Verkauf ge­ gen Leibrente

(Belastung)/ Entlastung

ErbSt

(1b) Verkauf ge­ gen Leibrente

(la) Verkauf ge­ gen sofortige Zahlung

S

ESt

Keinen Steuertatbestand erfüllt

0

Keinen Steuertatbestand erfüllt

0

Der Kauf eines Einzeluntemehmens bzw. eines Mituntemehmeranteils zum Teilwert fuhrt zur Aufdeckung stiller Reserven. Ermittlung des Barwerts des steuerlichen Effekts dieses Aufwands­ potentials:937 to ti-io Aufwandspotential: 2.250.000 Abschreibung: (225.000) Effekt Steuerzahlungsreihe +112.500 Barwert des Effekts: Co5%=

868.695

Beim Kauf eines Einzeluntemehmens bzw. eines Mituntemehmeranteils min­ dert der in den Rentenzahlungen enthal­ tene Zinsanteil die einkommensteuerli­ che Bemessungsgrundlage: Barwert der Minderung der Einkommensteuerzahlungen938 Co5%=

2.319.033

Beim Kauf einer wesentlichen Beteili­ gung an einer Kapitalgesellschaft macht S nur den sich gern. § 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG ergebenden Ertragsanteil steuer­ lich geltend: Rentenzahlung p.a. 587.298 Ertragsanteil (30 v.H.) 176.190 Effekt Steuerzahlungsreihe p.a.+88.095 Barwert des Effekts Co5%=

1.097.859

931 Das aus dem Nachfolgevorgang resultierende Aufwandspotential löst sich zur Hälfte in gleichbleibenden Abschreibungsbeträgen über 10 Jahre auf. Das insgesamte Auf­ wandspotential enthält auch stille Reserven von Grund und Boden. 938 Vgl. Abb. 22.

258

Gestaltungs­ altemative (2a)Schenkung gegen Ab­ stand an V, Gleichstel­ lung von T

(2b)Schenkung gegen Leib­ rente an V, Gleichstel­ lung von T

Steuerart

S

ErbSt

Nachfolge in einem Einzeluntemehmen bzw. einen Mituntemehmeranteil: Steuerwert des Erwerbs 58.711 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -500.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400.000 keine positive Bemessungsgrundlage

0

Nachfolge in eine wesentliche Beteili­ gung an einer Kapitalgesellschaft: Steuerwert des Erwerbs 587.112 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -500.000 Verbleibender Wert 87.112 Ansatz des verbleibenden Werts mit 60 v.H. (§ 13a ErbStG) 52.267 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400.000 keine positive Bemessungsgrundlage

0

Nachfolge in einem Einzeluntemehmen bzw. einen Mituntemehmeranteil: Steuerwert des Erwerbs 133.254 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -500.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400.000 keine positive Bemessungsgrundlage

0

Nachfolge in eine wesentliche Beteili­ gung an einer Kapitalgesellschaft: Steuerwert des Erwerbs 1.332.537 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -500.000 Verbleibender Wert 832.537 Ansatz des verbleibenden Werts mit 60 v.H. (§ 13a ErbStG) 499.522 Freibetrag (§16 ErbStG) -400.000 Bemessungsgrundlage 99.522 Steuerklasse I, s = 7 v.H.

(Belastung)/ Entlastung

(6.965)

259

Gestaltungs­ altemative (2a) Schenkung gegen Ab­ stand an V, Gleichstel­ lung von T

Steuerart

S

ESt

Die Zahlung des Abstands an V und des Gleichstellungsgelds an T fuhrt zur an­ teiligen Aufdeckung stiller Reserven bei der Nachfolge im Einzeluntemehmen und in einen Mituntemehmeranteil i.H.v. 3.912.888 DM. Ermittlung des Barwerts des steuerlichen Effekts des daraus resultierenden Aufwandspotentials:939 toti-10 Aufwandspotential: 1.956.444 Abschreibung: (195.644) Effekt Steuerzahlungsreihe +97.822 Barwert des Effekts Co5%=

(Belastung) / Entlastung

755.355

(2b)Schenkung gegen Leib­ rente an V, Gleichstel­ lung von T

Die Zahlung des Gleichstellungsgelds an T fuhrt zur anteiligen Aufdeckung stiller Reserven bei der Nachfolge im Einzeluntemehmen und in einen Mitun­ temehmeranteil i.H.v. 1.665.074 DM. Ermittlung des Barwerts des steuerli­ chen Effekts dieses Aufwandspoten­ tials:940 to tpio Aufwandspotential: 832.537 Abschreibung: (83.254) Effekt Steuerzahlungsreihe + 41.627 Barwert dieses Effekts Co5%= 321.432

939 Das aus dem Nachfolgevorgang resultierende Aufwandspotential löst sich zur Hälfte in gleichbleibenden Abschreibungsbeträgen über 10 Jahre auf. Das insgesamte Auf­ wandspotential enthält auch stille Reserven von Grund und Boden. 940 Das aus dem Nachfolgevorgang resultierende Aufwandspotential löst sich zur Hälfte in gleichbleibenden Abschreibungsbeträgen über 10 Jahre auf. Das insgesamte Auf­ wandspotential enthält auch stille Reserven von Grund und Boden.

260

Gestaltungs­ altemative (2b)Schenkung gegen Leib­ rente an V, Gleichstel­ lung von T (Fortsetzung)

Steuerart

ESt

S

(Belastung) / Entlastung

Da S an V eine private Versorgungs­ leistung in Form einer Leibrente er­ bringt, macht S den gern. § 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG ermittelten Ertragsanteil als Sonderausgabe gern. § 10 Abs. 1 Nr. la) Satz 2 EStG geltend: tl-20

176.470 52.940 +26.470 Co5%=

329.875

Beim Einzeluntemehmen / Mitunter­ nehmeranteil: Steuerwert des Erwerbs 250.000 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -250.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400.000 keine positive Bemessungsgrundlage

0

Bei einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft: Steuerwert des Erwerbs 2.500.000 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -250.000 Verbleibender Wert 2.250.000 Ansatz des verbleibenden Werts mit 60 v.H. (§ 13a ErbStG) 1.350.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400.000 Bemessungsgrundlage 950.000 Steuerklasse I, s = 15 v.H. (142.500) Barwert der in t2o fälligen Steuer Co5%=

(53.707)

Rentenzahlung Ertragsanteil (30 v.H.) Effekt Steuerzahlungsreihe Barwert des Effekts (3)Gesetzliche Erbfolge (analog zum Grundmodell)

ErbSt

261

Steuerart S Gestaltungs­ altemative Die Ausgleichszahlung an den Miterben (3) Gesetzliche ESt T fuhrt zur anteiligen Aufdeckung stiller Erbfolge Reserven. Ermittlung des Barwerts des (analog zum steuerlichen Effekts dieses Auf­ Grundmodell) wandspotentials:941 (Fortsetzung)

t20 Aufwandspotential: 1.125.000

(4) Letztwillig verfugte Erbfolge (analog zum Grundmodell)

ErbSt

t2]-30

Abschreibung: (112.500) Effekt Steuerzahlungsreihe +56.250 Barwert des Effekts C205%= 434.348 Barwert des Effekts in to Co5%= Alleinerbe durch Erbeinsetzung beim Einzeluntemehmen bzw. beim Mit­ untemehmeranteil : Steuerwert des Erwerbs 500.000 Erbfallschulden -2.500.000 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -500.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400,000 keine positive Bemessungsgrundlage Alleinerbe durch Erbeinsetzung bei einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft: Steuerwert des Erwerbs 5.000.000 Erbfallschulden -2.500.000 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -500.000 Verbleibender Wert 2.000.000 Ansatz des verbleibenden Werts mit 60 v.H. (§ 13a ErbStG) 1.200.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400,000 Bemessungsgrundlage 800.000 Steuerklasse I, s = 15 v.H. (120.000) Barwert der in t2o fälligen Steuer Co5%=

941

262

(Belastung) / Entlastung

163.701

0

(45.227)

Das aus dem Nachfolgevorgang resultierende Aufwandspotential löst sich zur Hälfte in gleichbleibenden Abschreibungsbeträgen über 10 Jahre auf. Das insgesamte Auf­ wandspotential enthält auch stille Reserven von Grund und Boden.

Steuerart S Gestaltungs­ altemative (4) Letztwillig Aufgrund der Buchwertfortführung ESt gern. § 6 Abs. 3 EStG kommt es beim verfugte Einzeluntemehmen bzw. Erbfolge Mituntemehmeranteil zu keiner (analog zum Aufdeckung von stillen Reserven. Grundmodell) (Fortsetzung)

Gestaltungs­ altemative (la) Verkauf ge­ gen sofortige Zahlung

Steuerart

(lb) Verkauf ge­ gen Leibrente (2a)Schenkung gegen Ab­ stand an V, Gleichstel­ lung von T

(Belastung)/ Entlastung

Keinen Steuertatbestand erfüllt

0

Keinen Steuertatbestand erfüllt

0

Keinen Steuertatbestand erfüllt

0

Keinen Steuertatbestand erfüllt Steuerwert des Erwerbs 587.112 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400.000 Bemessungsgrundlage 187.112 Steuerklasse I, s = 11 v.H.

0

ESt

ErbSt

(2b)Schenkung gegen Leib­ rente an V, Gleichstel­ lung von T

(2a) und (2b)

0

ErbSt

(lb) Verkauf ge­ gen Leibrente (la) Verkauf ge­ gen sofortige Zahlung

T

(Belastung)/ Entlastung

Steuerwert des Erwerbs Freibetrag (§ 16 ErbStG) Bemessungsgrundlage Steuerklasse I, s = 15 v.H.

ESt

(20.581)

1.332.537 -400,000 932.537

Keinen Steuertatbestand erfüllt

(139.875)

0

263

T Steuerart Gestaltungs­ altemative Gesetzliche Erbfolge beim Einzelunter­ ErbSt (3) Gesetzliche nehmen / beim Mituntemehmeranteil: Erbfolge Steuerwert des Erwerbs 250.000 (analog zum Freibetrag (§ 13a ErbStG) -250.000 Grundmodell) Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400,000 keine positive Bemessungsgrundlage Gesetzliche Erbfolge bei wesentlicher Beteiligung an Kapitalgesellschaft: Steuerwert des Erwerbs 2.500.000 Freibetrag (§ 13a ErbStG) -250.000 Verbleibender Wert 2.250.000 Ansatz des verbleibenden Werts mit 60 v.H. (§ 13a ErbStG) 1.350.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400,000 Bemessungsgrundlage 950.000 Steuerklasse I, s = 15 v.H. (142.500) Barwert der in t20 fälligen Steuer Co5%=

ESt

(4) Letztwillig verfugte Erbfolge (analog zum Grundmodell)

ErbSt

ESt

Veräußerungsgewinn aus der Übertra­ gung des Erbteils gegen Ausgleichszah­ lung: Ausgleichszahlung 2.500.000 Buchwert / historische Anschaffungskosten -250,000 Veräußerungsgewinn 2.250.000 In t20 fällige ESt (1.125.000) Barwert der in t20 fälligen Steuer Co5%= Steuerwert des Erwerbs 2.500.000 Freibetrag (§ 16 ErbStG) -400,000 Bemessungsgrundlage 2.100.000 Steuerklasse I, s = 19 v.H. (399.000) Barwert der in t20 fälligen Steuer Co5%= Keinen Steuertatbestand erfüllt

(Belastung) / Entlastung

0

(53.707)

(424.000)

(150.379)

0

Abb. 26: Gesamtbetrachtung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen für die Familien­ mitglieder (Modell 2)

264

Die festgestellten individuellen steuerlichen Be- und Entlastungen der Fa­ milienmitglieder werden nun für jede einzelne Gestaltungsaltemative zu­ sammengefaßt. Die Ermittlung der jeweiligen steuerlichen Gesamtbelas­ tung für die Familie erlaubt den Vergleich der Gestaltungsaltemativen un­ tereinander. Auf diese Weise läßt sich die für die Familie aus steuerlicher Sicht vorteilhafteste Gestaltungsaltemative ermitteln. Der Vergleich der Gestaltungsaltemativen erfolgt zunächst für die Nach­ folge im Einzeluntemehmen bzw. in einen Mituntemehmeranteil. Daran anschließend wird der Vergleich unter Berücksichtigung der bereits aufge­ zeigten steuerlichen Besonderheiten der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durchgeführt (in DM):

265

S

Gestaltungs­ altemative

V

(la) Verkauf gegen sofortige Zah­ lung (lb) Verkauf gegen Zahlung einer Leibrente (So­ fortversteuerung des Gewinns) (lb) Verkauf gegen Zahlung einer Leibrente (nach­ trägliche Ver­ steuerung des Gewinns) (2a) Schenkung ge­ gen Abstand an V, Gleichstel­ lung von T (2b) Schenkung ge­ gen Leibrente an V, Gleich­ stellung von T (3) Gesetzliche Erbfolge (4) Letztwillig ver­ fugte Erbfolge

ErbSt 0 ESt (2.250.000) (1.165.864) ErbSt 0 ESt (2.250.000) (1.097.859)

T

(Belastung)/ Entlastung der Familie

0 868.695

0 0

(2.547.169)

0 868.695 2.319.033

0 0

(160.131)

ErbSt 0 ESt (3.421.420)

0 868.695 2.319.033

0 0

(233.692)

ErbSt 0 ESt (1.956.444) (792.505)

0 755.355

(20.581) 0

(2.014.175)

ErbSt 0 ESt (329.874) (832.537)

0 321.432 329.875

(139.875) 0

(650.979)

0 163.701 0 0

0 (424.000) (150.379) 0

ErbSt ESt ErbSt ESt

0 0 0 0

(260.299)

(150.379)

Abb. 27: Zusammenfassung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen für die Famili­ enmitglieder bei der Nachfolge im Einzeluntemehmen bzw. in einen Mituntemehmeranteil (Modell 2)

266

Gestaltungs­ altemative

V

(la) Verkauf gegen sofortige Zahlung (1b) Verkauf gegen Zahlung einer Leibrente (So­ fortversteuerung des Gewinns) (1b) Verkauf gegen Zahlung einer Leibrente (nach­ trägliche Ver­ steuerung des Gewinns) (2a) Schenkung ge­ gen Abstand an V, Gleichstel­ lung von T (2b) Schenkung ge­ gen Leibrente an V, Gleich­ stellung v. T (3) Gesetzliche Erbfolge (4) Letztwillig ver­ fugte Erbfolge

ErbSt 0 ESt (2.250.000) (1.165.864) ErbSt 0 ESt (2.250.000) (1.097.859)

T

S

(Belastung)/ Entlastung der Familie

0 0

0 0

(3.415.864)

0 1.097.859

0 0

(2.250.000)

ErbSt 0 ESt (3.421.420)

0 1.097.859

0 0

(2.323.561)

ErbSt 0 ESt (1.956.444) (792.505)

0 0

(20.581) 0

(2.769.530)

ErbSt 0 ESt (329.874) (832.537)

(6.965) 329.875

(139.875) 0

(979.376)

ErbSt ESt ErbSt ESt

(53.707) 163.701 (45.227) 0

(53.707) (424.000) (150.379) 0

0 0 0 0

(367.713) (195.606)

Abb. 28: Zusammenfassung der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und der einkommensteuerlichen Konsequenzen für die Famili­ enmitglieder bei der Nachfolge in eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Modell 2)

Die Gestaltungsaltemative (4): Letztwillig verfugte Erbfolge im Familien­ untemehmen zeichnet sich auch im Modell 2 unabhängig von der Rechts­ form des Unternehmens durch die geringste steuerliche Gesamtbelastung der Familie aus. Dieses Ergebnis läßt sich, wie bereits im Grundmodell aufgezeigt, darauf zurückfuhren, daß nur in Gestaltungsaltemative (4) keine stillen Reserven aufgedeckt werden. Weder der Ausscheidende V noch das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T muß einen Ver­ 267

äußerungsgewinn der Einkommensteuer unterwerfen. Gleichzeitig erwirbt der Nachfolger durch diese Form der Nachfolge kein Aufwandspotential, das er bei der zukünftigen Ermittlung seines zu versteuernden Einkom­ mens in Abzug bringen kann. Das Modell 2 fuhrt somit trotz der zusätzli­ chen Berücksichtigung des Faktors Zeit und der Versorgung des Ausschei­ denden V bei lebzeitiger Nachfolge zu keinem grundsätzlich anderen Er­ gebnis als das Grundmodell.942 Lediglich bei der Nachfolge in ein Einzeluntemehmen bzw. in einen Mit­ untemehmeranteil ergibt sich in Modell 2 die Besonderheit, daß sich der Verkauf des Familienuntemehmens an den Nachfolger S gegen Zahlung einer Leibrente im Gegensatz zum Ergebnis des Grundmodells aus steuer­ licher Sicht als zweitbeste Gestaltungsaltemative ausweist. Dieses Ergeb­ nis läßt sich darauf zurückfuhren, daß der Nachfolger S seinen gesamten Zinsaufwand, der aus der Stundung der Kaufpreisforderung durch die Ver­ einbarung einer Leibrente resultiert, und nicht nur den pauschalierten Er­ tragsanteil gern. § 22 Nr. 1 Satz 3a) EStG als Betriebsausgabe geltend ma­ chen darf. Bei der Ermittlung seiner zukünftig zu versteuernden Einkom­ men bringt er seinen gesamten Zinsaufwand in Abzug. Diese Gestaltungs­ altemative (lb) fuhrt in Modell 2 unabhängig davon, ob sich der Aus­ scheidende V im Nachfolgezeitpunkt für die sofortige oder die nachträgli­ che Versteuerung des Veräußerungsgewinns entscheidet, im Gegensatz zum Grundmodell zu einer geringeren steuerlichen Belastung der Familie als die Gestaltungsaltemative (3): Gesetzliche Erbfolge.

5.3.4 Realisation von Zielsetzungen 5.3.4.1 Einkommensmaximierung

Wie bereits im Grundmodell dargestellt, reicht es zunächst aus, die Errei­ chung der Ziele des Ausscheidenden zu untersuchen. Der Ausscheidende strebt bei der Verfolgung des Ziels, durch den Nachfolgevorgang sein Ein­ kommen nach Steuern zu maximieren, nach der vergleichsweise größten Summe an finanziellen Mittel, über die er frei verfügen kann (z.B. für Konsumzwecke). Entsprechend bedarf es der Untersuchung der in Modell 2 zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen. Durch einen Vergleich hinsichtlich ihrer jeweiligen Zielerreichung, läßt sich diejenige Gestal­ tungsaltemative feststellen, die es dem Ausscheidenden V ermöglicht, sein Einkommen zu maximieren.

942 Vgl. Kapitel 5.2.3.

268

Wie schon im Grundmodell festgestellt,943 sehen die Gestaltungsaltemati­ ven (3): Gesetzliche Erbfolge und (4): Letztwillig verfugte Erbfolge zu keinem Zeitpunkt im Planungszeitraum einen Zufluß finanzieller Mittel beim Ausscheidenden V vor. Die Nachfolge im Familienuntemehmen vollzieht sich bei diesen Gestaltungsaltemativen erst nach seinem Ableben. Für diese Gestaltungsaltemativen ergibt sich daher kein positiver Nettoka­ pitalwert.

Die Gestaltungsaltemativen (2a) und (2b) regeln die Nachfolge im Famili­ enuntemehmen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Neben ei­ nem Gleichstellungsgeld an das nicht nachfolgeberechtigte Familienmit­ glied T muß der Nachfolger S in Gestaltungsaltemative (2a) einen einma­ ligen Abstand und in Gestaltungsaltemative (2b) eine Leibrente an den Ausscheidenden V zahlen. Der Ausscheidende behält sich bei dieser Form der Nachfolge lediglich eine Versorgung bis zum Ende des Planungshori­ zonts vor. Der Barwert dieser Versorgung (bei Leibrente: 1.502.389 DM; bei Abstandszahlung: 1.869.332 DM) entspricht nicht dem Gegenwert des Familienuntemehmens (Teilwert gern. Sachverhalt: 5.000.000 DM). Die Versorgung orientiert sich lediglich am Bedarf des Ausscheidenden, der dadurch seinen Lebensstandard beibehalten will. Der Ausscheidende ver­ sucht bei der vorweggenommenen Erbfolge nicht, durch den Nachfolge­ vorgang sein Einkommen zu maximieren.

Schlußendlich fließen dem Ausscheidenden V nur bei der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens zum Teilwert finanzielle Mittel in Höhe des Gegenwerts des unternehmerischen Vermögens zu. Die entgeltli­ che Übertragung läßt sich hinsichtlich der möglichen Zahlungsformen in unterschiedlichen Varianten durchfuhren. An die Zahlungsform knüpft die Besteuerung des Nachfolgevorgangs beim Ausscheidenden an. Um die für ihn bezüglich des Sachverhalts in Modell 2 aus steuerlicher Sicht vorteil­ hafteste Zahlungsform aufzufinden, bedarf es des Vergleichs der Nettoka­ pitalwerte der Gestaltungsaltemativen (la) und (1b) (in DM):

(la) Verkauf gegen Sofortzahlung: Kaufpreis 5.000.000 ESt auf Veräußerungsgewinn (2.250.000) Im Nachfolgezeitpunkt zur Verfügung stehende finanzielle Mittel, die annahmegemäß über den Kapitalmarkt zwecks einer gleichmäßigen Versorgung verrentet werden, Nettokapitalwert Cq5%= 2.750.000

943 Vgl. Kapitel 5.2.4.1.

269

(lb) Verkauf gegen Leibrente: Sofortversteuenmg des Veräußerungsgewinns:944 Nettoleibrente in ti bis tio: 587.298 - 88.095 Barwert der Nettoleibrente ti bis tjo Co5%= Kreditfinanzierte ESt auf den Veräußerungsgewinn in to Barwert der Nettoleibrente abzüglich der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden ESt und des aus der Kreditaufnahme resultierenden Zinsauf­ wands, Co5%=

=

499.203 6.221.173

(2.250.000)

2.927.610

Nachträgliche Versteuerung des Veräußerungsgewinns: Nettoleibrenteinti: 587.298- 43.649 = 543.649 Nettoleibrente in t2 bis tio*. 587.298-293.649 = 293.649 Barwert der Nettoleibrente C05°/o= 3.897.610 Im Vergleich der im Modell 2 zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltema­ tiven erreicht der nach Einkommensmaximierung strebende Ausscheidende mit der entgeltlichen Übertragung des Familienuntemehmens gegen Leib­ rente bei nachträglicher Versteuerung des Veräußerungsgewinns und der damit verbundenen Besteuerung der Rentenzahlungen gern. § 24 Nr. 2 EStG den vergleichsweise größten Nettokapitalwert bezüglich des zugrunde liegenden Sachverhalts. Mit dieser Form der Nachfolge im Familienunter­ nehmen erzielt der Ausscheidende das zum frühesten möglichen Zeitpunkt größte frei zur Verfügung stehende Einkommen.

5.3.4.2 Vermögensmaximierung

Der Ausscheidende V strebt danach, bis zum Planungshorizont sein Ver­ mögen zu maximieren und verfolgt dabei das steuerliche Subziel der Steuer­ barwertminimierung. In der Verfolgung dieser Ziele hat er bis zum Pla­ nungszeitpunkt sein Vermögen im Familienuntemehmen und nicht in einer anderen Kapitalanlage investiert. Bis zu diesem Zeitpunkt hat der Aus­ scheidende V demnach im Familienuntemehmen die vergleichsweise größte Nettorendite erwirtschaftet. Wenn er mit einer anderen Kapitalanlageform eine vorteilhaftere Nettorendite hätte erzielen können, dann hätte er seiner Zielsetzung entsprechend sein im Familienuntemehmen gebundenes Ver­ mögen liquidieren und in diese Kapitalanlage investieren müssen.

944 Vgl. Abb. 20.

270

Fällt die Nettorendite des Familienuntemehmens zukünftig im Vergleich zu mindestens einer alternativen Kapitalanlage geringer aus, wird die Fort­ führung des Familienuntemehmens für den Ausscheidenden aber auch für seinen Nachfolger nachteilig. Das jeweilige Familienmitglied müßte bei zielkonformem Verhalten sein im Familienuntemehmen investiertes Ver­ mögen liquidieren und der vorteilhafteren Kapitalanlage zuführen. Die vergleichsweise geringere Nettorendite würde somit bei einer nur auf die Rendite des im Familienuntemehmen investierten Kapitals gerichteten Be­ trachtung zwangsläufig zur Beendigung des Familienuntemehmens führen. In der vorliegenden Untersuchung geht es aber darum, die zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen hinsichtlich der Erreichung des Ober­ ziels: Vermögensmaximierung und des steuerlichen Subziels: Steuerbar­ wertminimierung miteinander zu vergleichen. Um die spezifischen Unter­ schiede zwischen diesen Gestaltungsaltemativen feststellen zu können, be­ darf es daher einer einheitlichen Untersuchungsgrundlage. Zu diesem Zweck wird die Annahme getroffen, daß sich im Familienuntemehmen über den gesamten Planungszeitraum die im Vergleich zum Kapitalmarkt vorteilhaftere Nettorendite erwirtschaften läßt. Der Ausscheidende V wird die zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltema­ tiven dahingehend untersuchen, inwieweit die aus ihnen resultierenden nicht steuerlichen und steuerlichen Vermögensänderungen die Erreichung des Oberziels: Maximierung des Endvermögens beeinflussen.945 Dem Aus­ scheidenden V entstehen, wie bereits im Grundmodell festgestellt, aus den Gestaltungsaltemativen von Todes wegen keine Zahlungsverpflichtungen. In den Gestaltungsaltemativen (3): Gesetzliche Erbfolge und (4): Letzt­ willig verfügte Erbfolge wird die Erreichung des Oberziels durch keine nachfolge- bzw. versorgungsbedingte Vermögensminderung beeinflußt. Das im Familienuntemehmen gebundene Vermögen geht unvermindert auf seinen Nachfolger S und das nicht nachfolgeberechtigte Familienmitglied T über.

In den Gestaltungsaltemativen (la) und (1b) überträgt der Ausscheidende V das Familienuntemehmen entgeltlich zu Lebzeiten auf seinen Nachfol­ ger. Bei diesen Gestaltungsaltemativen realisiert der Ausscheidende V ei­ nen Veräußerungsgewinn, welcher der Einkommensteuer unterliegt. Für die Zahlung der fälligen Einkommensteuer muß V einen Teil des ihm zu­ fließenden Veräußerungsentgelts verwenden. Die nach der Versteuerung des Veräußerungsgewinns verbleibenden finanziellen Mittel kann der Aus­ scheidende bis zum Planungshorizont dann nur noch am Kapitalmarkt an­ legen und dabei annahmegemäß eine vergleichsweise geringere Rendite 945 Vgl. Kapitel 5.2.4.2.

271

erwirtschaften. Die auf den Veräußerungsgewinn zu entrichtende Ein­ kommensteuer und die nach der Berücksichtigung aller Abzüge (u.a. Steu­ ern, Kosten, Gebühren) vergleichsweise geringere Rendite am Kapital­ markt wirken der Erreichung eines maximalen Endvermögens entgegen.

Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge (Gestaltungsaltemativen (2a) und (2b)) entreichert sich der Ausscheidende V freiwillig. Er behält sich bei dieser Form der Nachfolge lediglich eine an seinem Lebensbedarf orientierte einkommensteuerpflichtige Versorgung vor. Zudem wird diese Form der Nachfolge vom Fiskus als teilentgeltlicher Vorgang angesehen. Den daraus resultierenden Veräußerungsgewinn hat der Ausscheidende V zu versteuern. Die auf den Veräußerungsgewinn zu entrichtende Einkom­ mensteuer mindert das auf die Abkömmlinge zu übertragende Vermögen. Diese beiden aus der vorweggenommenen Erbfolge resultierenden Konse­ quenzen in den Gestaltungsaltemativen (2a) und (2b) wirken der Errei­ chung des Ziels: Maximierung des Endvermögens entgegen. Der Ausscheidende V erzielt daher durch die Umsetzung der lebzeitigen Gestaltungsaltemativen im Vergleich zu den zur Auswahl stehenden Ge­ staltungsaltemativen von Todes wegen ein vergleichsweise geringeres Endvermögen. Dies resultiert zum einen daraus, daß er annahmegemäß durch die Anlage seines Vermögens im Familienuntemehmen bis zum Pla­ nungshorizont eine im Vergleich zum Kapitalmarkt höhere Rendite erzielt. Zum anderen entstehen ihm bei diesen Gestaltungsaltemativen keine steu­ erlichen Zahlungsverpflichtungen, die sich aus dem Nachfolgevorgang im Familienuntemehmen ergeben.

Die unentgeltliche Übertragung von Todes wegen läßt sich in zwei recht­ lich normierten Gestaltungsaltemativen - der gesetzlichen Erbfolge (Ge­ staltungsaltemative (3)) und der letztwillig verfugten Erbfolge (Gestal­ tungsaltemative (4)) - vollziehen. Bei beiden Alternativen erfüllt der Aus­ scheidende V keinen steuerlichen Tatbestand. Hinsichtlich der Erreichung eines maximalen Endvermögens ergibt sich ebenfalls keine Vorziehens­ würdigkeit. Für den Ausscheidenden V macht es daher keinen Unterschied, welche Gestaltungsaltemative von Todes wegen realisiert wird. In diesem Fall wird der Ausscheidende V seine Entscheidungsgrundlage erweitern, um zu einer Entscheidung hinsichtlich der zu realisierenden Gestaltungsaltemative zu kommen. Zu diesem Zweck nimmt er die steuer­ lichen Effekt in sein Entscheidungskalkül auf, die aus den Gestaltungsal­ temativen (3) und (4) für die anderen beteiligten Familienmitglieder resul­ tieren. Bei diesem Vergleich ergeben sich dieselben bereits im Grundmo­

272

dell aufgezeigten steuerlichen Konsequenzen fur die Familienmitglieder.946 Aufgrund der Berücksichtigung des Zeitfaktors im Modell 2 entstehen alle diese Effekte erst am Planungshorizont in t2o- Dieser Unterschied zwischen dem Grundmodell und Modell 2 wirkt sich daher nicht auf den Vergleich der Gestaltungsaltemativen (3): Gesetzliche Erbfolge und (4): Letztwillig verfugte Erbfolge aus.

Unbeeinflußt von den Modifikationen des Sachverhalts im Modell 2 und unabhängig davon, ob ein Einzeluntemehmen, ein Mituntemehmeranteil oder eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft übertragen wird, resultiert aus der letztwillig verfugten Erbfolge der vergleichsweise geringste Steuerbarwert, wenn die steuerlichen Belastungen aller am Vor­ gang beteiligten Familienmitglieder in die Betrachtung einbezogen wer­ den. Auch in dem Modell 2 zugrunde liegenden Sachverhalt erfahrt das vom Ausscheidenden übertragene Endvermögen bei dieser Gestaltungsal­ temative die geringste Minderung durch nachfolgebedingte Steuerzahlun­ gen. Der Ausscheidende und die Familie insgesamt gelangen durch die letztwillig verfugte Erbfolge zum größten Zielerreichungsgrad bezüglich des Oberziels Vermögensmaximierung und des Subziels Steuerbarwertmi­ nimierung im Vergleich zu den anderen in diesem Modell zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen.

946 Vgl. Kapitel 5.2.4.2.

273

6 Zusammenfassung

Ziel der vorliegenden Untersuchung war die Analyse der Nachfolge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern im Hinblick auf die Erreichung der Zielvorstellungen der Familienmitglieder. Dabei stand insbesondere die Frage im Vordergrund, wie die aus der Nach­ folge und der Versorgung resultierenden steuerlichen Konsequenzen die Zielerreichung der Familienmitglieder beeinflussen.

Zur Durchführung dieser Analyse bedurfte es zunächst einer am Untersu­ chungszweck ausgerichteten Bestimmung des Begriffs des Familienunter­ nehmens. Auf diese Weise wurde geklärt, welche spezifischen Besonder­ heiten ein Familienuntemehmen im Vergleich zu anderen Unternehmen aufweist. Die Bestimmung des Begriffs des Familienuntemehmens er­ gab,947 - daß mindestens ein Familienmitglied mehrheitlich bzw. ganz das stimm­ berechtigte Eigenkapital des Familienuntemehmens aufbringt, - daß sich mindestens ein Familienmitglied aktiv am Willensbildungspro­ zeß im Unternehmen und an der Festlegung der Untemehmensziele be­ teiligt, - daß mindestens ein Familienmitglied das Unternehmen als gesetzlicher Vertreter nach außen vertritt und - daß das Eigentum der Familie am Unternehmen und die von zumindest einem Familienmitglied im Unternehmen eingenommene Position nicht an fremde Dritte sondern nur an eigene Abkömmlinge übergeben wird. Im Verlauf der Bestimmung des Begriffs wurden verschiedene Ausprä­ gungen von Familienuntemehmen festgestellt. Diese Ausprägungen von Familienuntemehmen unterschieden sich in Abhängigkeit davon, wer vor sowie ab dem Nachfolgezeitpunkt Eigentümer des Unternehmens ist und die Geschäftsführung im Unternehmen ausübt. Entsprechend ließen sich differenzieren:

- Familienuntemehmen im engen Sinne, bei denen die Eltern das Eigen­ tum und die Geschäftsführung mindestens einem Abkömmling überge­ ben, - Familienuntemehmen im weiten Sinne, bei denen die Eltern das Eigen­ tum und die Geschäftsführung einer Stiftung bzw. das Eigentum min­ destens einem Abkömmling und die Geschäftsführung einem familien­ fremden Dritten übertragen, und - Familienuntemehmen im weitesten Sinne, die sich dadurch auszeichnen, daß vor und nach der Nachfolge das Eigentum am Familienuntemehmen 947 Vgl. Kapitel 2.1.2.

274

von mindestens zwei Familienstämmen gehalten und die Geschäftsfüh­ rung durch mindestens ein Familienmitglied wahrgenommen wird. Des weiteren galt es, finanzielle und nicht finanzielle Ziele der Familien­ mitglieder abzuleiten, die im Rahmen der Planung der Nachfolge im Fami­ lienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern ggf. ver­ folgt werden. Bei der Untersuchung dieser Ziele wurde offensichtlich, daß zur Messung der Zielerreichung kein einheitlicher Maßstab existiert.948

Die Erreichung der Oberziele Einkommensmaximierung und Vermögens­ maximierung sowie der dazugehörigen steuerlichen Subziele wird in Geld­ einheiten gemessen. Demgegenüber findet dieser Maßstab keine Anwen­ dung bei der Messung der Erreichung der nicht finanziellen Ziele - Sicherung der finanziellen Kontinuität, - Vermeidung der Überfremdung des Familienuntemehmens, - Vermeidung intrafamiliärer Konflikte,

- Verhinderung der Zersplitterung der Untemehmensträgerschaft und - Vermeidung eines Führungsvakuums. Die Ableitung der nicht finanziellen Ziele führte zu dem Ergebnis, daß sie nur in Form von Prämissen in die Planung der Nachfolge im Familienun­ temehmen und der Versorgung von Familienmitgliedern einbezogen wer­ den können.

Neben der Festlegung von Zielen umfaßt die Planung die problemorien­ tierte Altemativensuche. Daher galt es, mögliche Alternativen der Nach­ folge im Familienuntemehmen und der Versorgung von Familienmitglie­ dern herauszuarbeiten. Ausgehend von der vorzunehmenden Übertragung des Familienuntemehmens ließen sich grundsätzlich unterscheiden: - die entgeltliche Übertragung, - die unentgeltliche Übertragung unter Lebenden, - die unentgeltliche Übertragung von Todes wegen und

- die Einbringung in eine Stiftung.

Diese Formen der Übertragung des Familienuntemehmens wurden anhand der ihnen zugrunde liegenden rechtlichen Normierungen dargestellt und im Hinblick auf die Möglichkeit der Versorgung von Familienmitgliedern untersucht. Von besonderem Interesse waren dabei die an die zivilrechtli­ chen Normierungen anknüpfenden erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen

948 Vgi. Kapitel 3.

275

und einkommensteuerlichen Konsequenzen aus Sicht der einzelnen Fami­ lienmitglieder. Daran anschließend wurde auf der Grundlage von zwei Modellen unter­ sucht, aus welcher Form der Nachfolge und Versorgung die geringste steu­ erliche Belastung für die Familie resultiert. Den Modellen lag jeweils ein beispielhafter Sachverhalt zugrunde. Aus den unterschiedlichen Formen der Übertragung des Familienuntemehmens wurden die folgenden Gestal­ tungsaltemativen in die Betrachtung einbezogen und auf den jeweils zugrunde liegenden Sachverhalt bezogenen definiert: - Verkauf, - Vorweggenommene Erbfolge im Rahmen einer Schenkung unter Auf­ lage,

- Gesetzliche Erbfolge und - Letztwillig verfugte Erbfolge.

Die individuellen erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen und einkommen­ steuerlichen Konsequenzen für die Familienmitglieder wurden berechnet und je Gestaltungsaltemative addiert. Auf diese Weise wurde für jede ein­ zelne Gestaltungsaltemative der aus ihr resultierende steuerliche Gesamt­ effekt für die Familie festgestellt. Durch den Vergleich der steuerlichen Gesamteffekte ließ sich auf diese Weise die aus steuerlicher Sicht für die Familie insgesamt vorteilhafteste Gestaltungsaltemative ermitteln.

Im ersten Schritt wurden die aus den Gestaltungsaltemativen resultieren­ den steuerlichen Konsequenzen im Grundmodell ermittelt. Dieses Grund­ modell zeichnete sich dadurch aus, daß der zeitliche Unterschied zwischen der lebzeitigen Nachfolge und der Nachfolge von Todes wegen auf eine logische Sekunde minimiert wurde. Aufgrund des somit zu vernachlässi­ genden zeitlichen Unterschieds zwischen dem lebzeitigen Nachfolgezeit­ punkt und dem Todeszeitpunkt des Ausscheidenden bestand im Grundmo­ dell kein Bedarf, den Ausscheidenden zu versorgen. Die steuerliche Analyse der Gestaltungsaltemativen im Grundmodell er­ gab, daß die Gestaltungsaltemative (4): Letztwillig verfügte Erbfolge für den zugrunde liegenden Sachverhalt zur geringsten steuerlichen Belastung der Familie führt. Diese Gestaltungsaltemative zeichnete sich gegenüber den anderen im Grundmodell zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemati­ ven dadurch aus, daß nur sie die Fortführung der Buchwerte im Familien­ untemehmen erlaubt und eine Aufdeckung stiller Reserven vermeidet.949

949 Vgl. Kapitel 5.2.3.

276

Des weiteren galt es, die in der steuerlichen Analyse betrachteten Gestal­ tungsaltemativen hinsichtlich ihrer Zielerreichung bezüglich der Oberziele Einkommensmaximierung und Vermögensmaximierung unter Berücksich­ tigung der steuerlichen Subziele zu untersuchen. Dabei konnte festgestellt werden, daß der Ausscheidende als bisheriger Eigentümer des Familien­ untemehmens über die Machtposition verfugt, um zu bestimmen, in wel­ cher Form die Nachfolge im Familienuntemehmen und die Versorgung von Familienmitgliedern vollzogen wird. Entsprechend setzt der Ausschei­ dende die Erreichung seiner Ziele durch, weshalb in der Analyse auf die Zielerreichung durch den Ausscheidenden abgestellt wurde.

Die Analyse der Erreichung des Ziels Einkommensmaximierung ergab, daß der Ausscheidende überhaupt nur mit der Gestaltungsaltemative (1): Verkauf des Familienuntemehmens dieses Ziel verfolgen kann. Lediglich bei dieser Gestaltungsaltemative fließen dem Ausscheidenden finanzielle Mittel zu. Bei allen anderen im Grundmodell zur Auswahl stehenden Ge­ staltungsaltemativen überträgt der Ausscheidende sein Vermögen dagegen ohne Gegenleistung auf seine Abkömmlinge.950

Demgegenüber zeigte die Analyse der Erreichung des Ziels Vermögens­ maximierung, daß die Gestaltungsaltemative (4): Letztwillig verfugte Erb­ folge den größten Zielerreichungsgrad aufweist. Diese Gestaltungsaltema­ tive zeichnete sich durch die vergleichsweise geringste Minderung des Endvermögens durch nachfolgebedingte Steuerzahlungen aus.951 Im zweiten Schritt wurden die Gestaltungsaltemativen im Hinblick auf ihre steuerlichen Konsequenzen bezogen auf den Sachverhalt in Modell 2 un­ tersucht. Modell 2 zeichnete sich durch die Annahme aus, daß der Zeit­ punkt der Nachfolge unter Lebenden und der Zeitpunkt der Nachfolge von Todes wegen 20 Jahre auseinander liegen. Aus dieser Annahme resultierte die Notwendigkeit bei den Gestaltungsaltemativen der lebzeitigen Nach­ folge eine Versorgung des Ausscheidenden bis zum Planungshorizont zu berücksichtigen. Diese Versorgung hatte der Nachfolger entweder durch eine einmalige sofortige Zahlung oder in Form einer Leibrente zu erbrin­ gen.

Die auf der Grundlage des Modells 2 durchgefuhrte steuerliche Analyse der Gestaltungsaltemativen aus Sicht der Familie zeigte, daß sich die Be­ rücksichtigung des Faktors Zeit auf die Vorteilhaftigkeit der Gestaltungs­ altemative (4): Letztwillig verfugte Erbfolge nicht auswirkt. Auch in Mo­ dell 2 ermöglichte nur diese Nachfolgegestaltung die Fortführung der

950 Vgl. Kapitel 5.2.4.1. 951 Vgl. Kapitel 5.2.4.2.

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Buchwerte, so daß keine Aufdeckung stiller Reserven erfolgte und kein einkommensteuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entstand.952 Auch die in der steuerlichen Analyse des Modells 2 betrachteten Gestal­ tungsaltemativen wurden hinsichtlich der Erreichung der Oberziele Ein­ kommensmaximierung und Vermögensmaximierung unter Berücksichti­ gung der steuerlichen Subziele untersucht. Dabei ließ sich feststellen, daß der nach Einkommensmaximierung strebende Ausscheidende mit dem Verkauf des Familienuntemehmens gegen Leibrente bei nachträglicher Versteuerung des Veräußerungsgewinns im Vergleich zu den anderen in Modell 2 zur Auswahl stehenden Gestaltungsaltemativen den größten Nettokapitalwert erzielt.953 Hinsichtlich der Erreichung des Ziels Vermögensmaximierung hat die Analyse in Modell 2 das Ergebnis der entsprechenden Analyse im Grund­ modell bestätigt. Das vom Ausscheidenden zu übertragende End vermögen erfährt durch die Gestaltungsaltemative (4): Letztwillig verfugte Erbfolge die vergleichsweise geringste Minderung durch nachfolgebedingte Steuer­ zahlungen.954

952 Vgl. Kapitel 5.3.3. 953 Vgl. Kapitel 5.4.3.1. 954 Vgl. Kapitel 5.4.3.2.

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xxxni

Rechtsquellenverzeichnis 1) Verzeichnis der Rechtsprechung a) Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts

BVerfG Beschluß v. 30.6.1964

1 BvL 16 bis 25/62 BVerfGE 18, S. 97

BVerfG Beschluß v. 29.1.1969

1 BvR 26/66

BVerfGE 25, S. 167

BVerfG Beschluß v. 14.11.1973 1 BvR 719/69

BVerfGE 36, S. 146

BVerfG Beschluß v. 8.6.1977

1 BvR 265/75

BVerfGE 45, S. 104

BVerfG Beschluß v. 31.5.1978

1 BvR 683/77

BVerfGE 48, S. 327

BVerfG Beschluß v. 10.11.1981

1 BvR 8894/78

BVerfGE 59, S. 52

BVerfG Beschluß v. 8.3.1983

2 BvL 27/81

BStBl. 1983 II, S. 779

BVerfG Beschluß v. 15.5.1984

1 BvR 464/81

BStBl. 1984 n, S. 608

BVerfG Beschluß v. 17.10.1984 1 BvR 284/84

BVerfGE 68, S. 176

BVerfG Beschluß v. 20.11.1984 1 BvR 1406/84

HFR 1985, S. 283

BVerfG Beschluß v. 31.1.1989

1 BvL 17/87

BVerfGE 79, S. 256

BVerfG Beschluß v. 18.4.1989

2 BvR 1169/84

BVerfGE 80, S. 81

BVerfG Beschluß v. 15.11.1989 1 BvR 171/89

BStBl. 1990 II, S. 103

BVerfG Beschluß v. 15.5.1990

2 BvR 592/90

BStBl. 1990 II, S. 764

BVerfG Beschluß v. 22.6.1995

2 BvL 37/91

BStBl. 1995 II, S. 655

BVerfG Beschluß v. 7.11.1995

2 BvR 802/90

BStBl. 1996 II, S. 34

RFH Urteil v. 20.11.1928

IA 188/28

RStBl. 1928, S. 382

RFH Urteil v. 14.5.1930

VIA 706/28

RStBl. 1930, S. 580

RFH Urteil v. 17.12.1930

VIA 1452/28

RStBl. 1931, S. 254

RFH Urteil v. 12.5.1931

I e A 164/30

RStBl. 1931, S. 539

RFH Urteil v. 2.12.1931

VIA 1516/29

RFHE31,S. 17

RFH Urteil v. 1.2.1933

VIA 945/31

RStBl. 1933, S. 479

RFH Urteil v. 19.2.1936

VI A 806/34

RStBl. 1936, S. 766

RFH Urteil v. 14.7.1938

IV 48/38

RStBl. 1938, S. 938

RFH Urteil v. 30.8.1944

VI 365/42

RStBl. 1944, S. 604

b) Urteile des Reichsfinanzhofs

XXXIV

c) Urteile und Beschlüsse des Bundesfinanzhofs BFH Urteil v. 22. 8.1951

IV 246/50 S

BStBl. 1951 III, S. 181

BFH Urteil v. 12.7.1955

I 232/54 U

BStBl. 1955 III, S. 302

BFHUrteilv. 11.11.1955

m 126/55 S

BStBl. 1955 III, S. 395

BFH Urteil v. 13.9.1956

IV 317/55 U

BStBl. 1956 III, S. 380

BFHUrteilv. 1.4.1958

I 60/57 U

BStBl. 1958 III, S. 291

BFH Urteil v. 20.1.1959

I 200/58 U

BStBl. 1959 III, S. 192

BFH Urteil v. 7.8.1959

VI 284/58 U

BStBl. 1959 III, S. 463

BFH Urteil v. 30.6.1960

II 254/57 U

BStBl. 1960 III, S. 348

BFHUrteilv. 14.3.1962

II 218/59 U

BStBl. 1962 III, S. 206

BFHUrteilv. 15.1.1963

I 238/60 U

BStBl. 1963 III, S. 237

BFHUrteilv. 10.10.1963

VI 288/62 U

BStBl. 1963 III, S. 584

BFHUrteilv. 30.7.1965

VI264/64 U

BStBl. 1965 III, S. 663

BFH Urteil v. 6.10.1966

I 35/64

BStBl. 1967 III, S. 45

BFHUrteilv. 11.8.1967

VIR 80/66

BStBl. 1967 III, S. 699

BFH Urteil v. 23.2.1968

VI 325/65

BStBl. 1968II, S. 289

BFH Urteil v. 5.2.1969

IR 21/66

BStBl. 1969II, S. 334

BFHUrteilv. 16.7.1969

IR 186/66

BStBl. 1970 II, S. 56

BFH Urteil v. 24.4.1970

VIR 212/69

BStBl. 1970 II, S. 541

BFH Urteil v. 5.8.1970

IR 180/66

BStBl. 1970II, S. 804

BFH Beschluß v. 29.5.1972

GrS 4/71

BStBl. 1973 II, S. 5

BFH Urteil v. 25.6.1974

VIIIR 163/71

BStBl. 1975 II, S. 431

BFH Urteil v. 6.10.1976

II R 107/71

BStBl. 1977 II, S. 211

BFH Urteil v. 3.11.1976

IIR 65/67

BStBl. 1977 II, S. 397

BFH Urteil v. 8.6.1977

IIR 79/69

BStBl. 1979 II, S. 562

BFH Beschluß v. 28.11.1977

GrS 2-3/77

BStBl. 1978 II, S. 105

BFH Urteil v. 7.12.1977

IR 75/77

FR 1978, S. 172

BFH Urteil v. 21.12.1977

I R 52/76

BStBl. 1978 II, S. 332

BFHUrteilv. 26.1.1978

IV R 62/77

BStBl. 1978 II, S. 301

BFH Beschluß v. 27.11.1978

GrS 8/77

BStBl. 1979 II, S. 213

BFHUrteilv. 16.1.1979

Vni R 38/76

BStBl. 1979 II, S. 334

XXXV

BFH Urteil v. 25.7.1979

I R 175/76

BStBl. 1980 II, S. 43

BFH Urteil v. 15.11.1979

IV R 49/76

BStBl. 1980 II, S. 150

BFH Urteil v. 20.5.1980

VIR 08/77

BStBl. 1980 II, S. 573

BFH Urteil v. 21.10.1980

VIIIR 190/78

BStBl. 1981 II, S. 160

BFHUrteilv. 19.2.1981

IV RI 16/77

BStBl. 1981 II, S. 566

BFH Urteil v. 26.3.1981

IV R 130/77

BStBl. 1981 II, S. 614

BFH Urteil v. 8.4.1981

II R 47/79

BStBl. 1981 II, S. 581

BFH Urteil v. 28.7.1981

VIIIR 124/76

BStBl. 1982 II, S. 379

BFHUrteilv. 14.7.1982

HR 102/80

BStBl. 1982 II, S. 736

BFHUrteilv. 10.11.1982

II R 85-86/78

BStBl. 1983 II, S. 329

BFH Beschluß v. 29.11.1982

GrS 1/81

BStBl. 1983 II, S. 272

BFHUrteilv. 18.5.1983

IR 5/82

BStBl. 1983 II, S. 771

BFH Beschluß v. 21.11.1983

GrS 2/82

BStBl. 1984 II, S. 160

BFHUrteilv. 29.11.1983

VIII R 231/80

BStBl. 1984 II, S. 109

BFH Urteil v. 23.2.1984

IV R 128/81

BStBl. 1984 II, S. 516

BFH Urteil v. 9.5.1984

IR 25/81

DB 1984, S. 2019

BFHUrteilv. 3.10.1984

IR 119/81

BStBl. 1985 II, S. 245

BFHUrteilv. 13.8.1985

IX R 10/80

BStBl. 1985 II, S. 709

BFH Urteil v. 9.10.1985

IR 149/82

BStBl. 1986 II, S. 51

BFH Urteil v. 12.11.1985

Vni R 286/81

BStBl. 1986 II, S. 55

BFH Urteil v. 4.3.1986

VIIIR 188/84

BStBl. 1986 II, S. 373

BFHUrteilv. 15.4.1986

IX R 52/83

BStBl. 1986 II, S. 605

BFH Urteil v. 3.6.1986

IX R 2/79

BStBl. 1986 II, S. 674

BFH Urteil v. 5.6.1986

IV R 53/82

BStBl. 1986 II, S. 798

BFHUrteilv. 10.7.1986

IV R 12/81

BStBl. 1986 II, S. 811

BFHUrteilv. 13.11.1986

IV R 322/84

BStBl. II 1987, S. 121

BFH Urteil v. 23.2.1988

IX R 157/84

BStBl. 1988 II, S. 604

BFH Urteil v. 21.12.1988

IIB 15/88

BStBl. 1989 II, S. 409

BFHUrteilv. 12.4.1989

IIR 37/87

BStBl. 1989 II, S. 524

BFHUrteilv. 13.9.1989

II R 67/86

BStBl. 1989 II, S. 1034

BFH Beschluß v. 27.11.1989

GrS 1/88

BStBl. 1990 II, S. 160

XXXVI

BFH Urteil v. 10.4.1990

VIIIR 289/84

BStBl. 1990II, S. 741

BFH Urteil v. 22.5.1990

VIIIR 120/86

BStBl. 1990 II, S. 780

BFH Beschluß v. 5.7.1990

GrS 2/89

BStBl. 1990 II, S. 837

BFH Beschluß v. 5.7.1990

GrS 4-6/89

BStBl. 1990 II, S. 847

BFH Urteil v. 8.8.1990

IX R 122/86

BStBl. 1991II, S. 171

BFH Urteil v. 24.10.1990

X R 64/89

BStBl. 1991 II, S. 358

BFH Urteil v. 18.12.1990

VIIIR 290/82

BStBl. 1991 II, S. 391

BFH Urteil v. 6.2.1991

IIR 87/88

BStBl. 1991 U, S. 459

BFH Urteil v. 19.3.1991

VUIR 76/87

BStBl. 1991 II, S. 635

BFH Urteil v. 24.4.1991

XIR 5/83

BStBl. 1991 II, S. 793

BFH Urteil v. 19.6.1991

IX R 306/87

BStBl. 1992 II, S. 75

BFH Beschluß v. 15.7.1991

GrS 1/90

BStBl. 1992 II, S. 78

BFH Urteil v. 29.10.1991

VIU R 51/84

BStBl. 1992 n,S. 512

BFH Urteil v. 10.12.1991

Vni R 69/86

BStBl. 1992 II, S. 385

BFH Urteil v. 14.1.1992

IX R 33/89

BStBl. 1992 II, S. 549

BFH Urteil v. 16.1.1992

VR1/91

BStBl. 1992 II, S. 541

BFH Urteil v. 27.2.1992

XR 136/88

BStBl. 1992 II, S. 609

BFH Urteil v. 27.2.1992

X R 139/88

BStBl. 1992 II, S. 612

BFH Urteil v. 1.4.1992

HR 21/89

BStBl. 1992 II, S. 669

BFH Urteil v. 1.7.1992

IIR 20/90

BStBl. 1992 II, S. 912

BFH Urteil v. 7.7.1992

VUI R 54/88

BStBl. 1993 II, S. 331

BFH Urteil v. 25.11.1992

X R 34/89

BFHE 170, S. 76

BFH Urteil v. 26.11.1992

X R 187/87

BStBl. 1993 II, S. 298

BFH Urteil v. 24.3.1993

IR 131/90

BStBl. 1993 II, S. 799

BFH Urteil v. 25.5.1993

IX R 17/90

BStBl. 1993 II, S. 843

BFH Urteil v. 3.6.1993

Vni R 81/91

BStBl. 1994 II, S. 162

BFH Urteil v. 13.10.1993

U R 92/91

BB 1994, S. 276

BFH Urteil v. 26.1.1994

X R 54/92

BStBl. 1994 II, S. 633

BFH Urteil v. 9.2.1994

IX R 110/90

BStBl. 1995 II, S. 47

BFH Urteil v. 1.3.1994

VH! R 35/92

BStBl. 1995 II, S. 241

BFH Urteil v. 14.9.1994

n R 95/92

DStR 1995, S. 94

XXXVII

BFHUrteilv. 16.5.1995

VIIIR 33/94

BStBl. 1995 II, S. 870

BFH Urteil v. 29.6.1995

Vm R 68/93

BStBl. 1995 II, S. 722

BFH Urteil v. 26.7.1995

XR 113/93

BStBl. 1996 II, S. 157

BFHUrteilv. 31.8.1995

VIIIB 21/93

BStBl. 1995 II, S. 890

BFHUrteilv. 16.1.1996

IX R 13/92

BStBl. 1996 II, S. 214

BFHUrteilv. 13.2.1996

VIIIR 39/92

BStBl. 1996 II, S. 409

BFHUrteilv. 7.5.1996

IX R 69/94

FR 1996, S. 678

BFH Urteil v. 24.4.1997

VIIIR 23/93

BStBl. 1999 II, S. 342

BFH Urteil v. 30.9.1997

IX R 80/94

FR 1998, S. 97

BFH Urteil v. 2.10.1997

IV R 84/96

BStBl. 1998 II, S. 104

BFHUrteilv. 10.12.1997

IIR 25/94

DB 1998, S. 455

BFHUrteilv. 16.12.1997

IX RI 1/94

FR 1998, S. 605

BFHUrteilv. 17.2.1998

IX R 30/96

BStBl. 1998 II, S. 349

BFHUrteilv. 15.7.1998

IR 156/94

FR 1998, S. 1089

BFH Beschluß v. 4.11.1998

IV B 136/98

FR 1999, S. 211

BFH Beschluß v. 18.1.1999

VIIIB 80/98

DStR 1999, S. 538

BFHUrteilv. 17.2.1999

IIR 65/97

FR 1999, S. 855

BFHUrteilv. 15.4.1999

IV R 60/98

DStR 1999, S. 1221

XXX vin

d) Urteile und Beschlüsse des Bundesgerichtshofs BGH Urteil v. 12.11.1952

IIZR 260/51

BGHE 8, S. 35

BGH Urteil v. 22.1.1956

II ZR 222/55

BGHZ 22, S. 186

BGH Urteil v. 9.2.1967

IB ZR 188/64

FamRZ 1967, S. 214

BGH Urteil v. 30.1.1970

VZR 41/67

FamRZ 1970, S. 185

BGH Urteil v. 12.12.1974

II ZR 166/72

DB 1975, S. 439

BGH Urteil v. 10.2.1977

HZR 120/75

BGHZ 68, S. 225

BGH Urteil v. 19.9.1977

II ZR 11/76

NJW 1977, S. 2316

BGH Beschluß v. 20.5.1981

V ZB 25/79

NJW 1982, S. 170

BGH Urteil v. 4.5.1983

IVa ZR 229/81

NJW 1983, S. 2376

BGH Urteil v. 14.5.1986

IVaR 155/84

BGHZ 98, S. 48

BGH Beschluß v. 3.7.1989

II ZB 1/89

NJW 1989, S. 3152

BGH Urteil v. 30.1.1991

IV ZR 299/89

NJW 1991, S. 1345

e) Urteile des Bundesverwaltungsgerichts

BVerwG Urteil v. 31.3.1977

V C 22.76

FamRZ 1977, S. 541

XXXIX

2) Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen und -schreiben Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 20.12.1974: Zweifelsfragen bei Anwendung des neuen Erbschaft­ steuer- und Schenkungsteuergesetzes, BStBl. 1975 I, S. 42. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 10.3.1976: Zweifelsfragen bei Anwendung des neuen Erbschaft­ steuer- und Schenkungsteuergesetzes, BStBl. 1976 I, S. 145. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 9.11.1989 (Schenkungserlaß I): zur schenkungsteuerlichen Be­ handlung von gemischten Schenkungen sowie von Schenkungen unter einer Auflage, BStBl. 1989 I, S. 445. Ländererlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen v. 31.1.1992: Maßgebliche Steuerklasse bei der Errichtung von Familienstiftungen gern. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, S 3821 7 V A 2, in: DB 1992, S. 451. BMF Schreiben v. 11.1.1993: Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemein­ schaft und ihrer Auseinandersetzung, IV B 2 S 2242 - 86/92, in: FNIDW 1993, Beilage zu den Fachnachrichten 1-2/1993, S. 44a.

BMF Schreiben v. 13.1.1993: Ertragsteuerliche Behandlung der vorwegge­ nommenen Erbfolge, IV B 3 S 2190 - 37/92, BStBl. 1993 I, S. 80. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 6.12.1993 (Schenkungserlaß II): betr. Schenkungsteuerliche Be­ handlung von gemischten Schenkungen sowie von Schenkungen unter einer Auflage, BStBl. 1993 I, S. 1002.

BMF Schreiben v. 6.3.1996: Unentgeltliche Übertragung aus dem Sonderbe­ triebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters derselben Personengesellschaft im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge, IV B 2 S 2134 - 14/96, in: FR 1996, S. 295. BMF Schreiben v. 23.12.1996: Einkommensteuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen, IV B 3 S 2257 - 54/96, BStBl. 1996 I, S. 1508. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 17.6.1997: Zweifelsfragen bei der Anwendung des § 13a und des § 19a ErbStG, BStBl. 1997 I, S. 673.

XL

3) Gesetzesquellen Abgabenordnung (AO), v. 16. März 1976, BGBl. 1976 I, S. 613, berichtigt: BGBl. 1977 I, S. 269, einschließlich aller nachfolgenden Änderungen.

Aktiengesetz (AktG), in der Fassung der Bekanntmachung v. 6. September 1965, BGBl. I 1965, S. 1089, einschließlich aller nachfolgenden Än­ derungen. Bewertungsgesetz (BewG), in der Fassung der Bekanntmachung v. 1. Februar 1991, BGBl. I 1991, S. 230, einschließlich aller nachfolgenden Ände­ rungen. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), v. 18. August 1896, RGBl. 1896, S. 195, einschließlich aller nachfolgenden Änderungen. Einkommensteuergesetz 1997 (EStG), in der Fassung der Bekanntmachung v. 16. April 1997, BGBl. I 1997, S. 821, einschließlich aller nachfolgen­ den Änderungen. Einkommensteuer-Richtlinien 1998 (EStR), in der Fassung v. 15. Dezember 1998, BStBl. I 1998, S. 1518, 1528.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG), in der Fassung der Bekanntmachung v. 27. Februar 1997, BGBl. I 1997, S. 378, ein­ schließlich aller nachfolgenden Änderungen. Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), v. 20. April 1892, in der Fassung der Bekanntmachung v. 20. Mai 1898, RGBl. 1898, S. 846, einschließlich aller nachfolgenden Ände­ rungen.

Gesetz über den Versicherungsvertrag (WG), v. 30. Mai 1908, RGBl. 1908, S. 263, einschließlich aller nachfolgenden Änderungen. Gesetz zur Fortsetzung der Untemehmenssteuerreform, v. 29. Oktober 1997, BGBl. 1997 I, S. 2590. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (GG), v. 23. Mai 1949, BGBl. 1949, S. 1, einschließlich aller nachfolgenden Änderungen.

Handelsgesetzbuch (HGB), v. 10. Mai 1897, RGBl. 1897, S. 219, einschließlich aller nachfolgenden Änderungen. Handelsrechtsreformgesetz, v. 22. Juni 1998, BGBl. 1998 I, S. 1474. Insolvenzordnung (InsO), v. 5. Oktober 1994, BGBl. 1994 I, S. 2866.

Körperschaftsteuergesetz 1999 (KStG), in der Fassung der Bekanntmachung v. 22. April 1999, BGBl. I 1999, S. 817, einschließlich aller nachfol­ genden Änderungen. XLI

Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995 (KStR), in der Fassung v. 15. Dezember 1995, BStBl. I 1996, Sondernummer 1.

Lohnsteuerrichtlinien 2000 (LStR 2000), v. 29. Oktober 1999, BStBl. 1999 I, Sondernummer 1. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24. März 1999, BStBl. 1999 I, S. 304. Stiftungsgesetz für das Land Nordrhein-Westfalen, v. 21. Juni 1977, GVB1. 1977, S. 274. Strafgesetzbuch (StrafG), v. 13. November 1998, BGBl. 1998 I, S. 3322.

Vermögensteuergesetz (VStG), v. 14. November 1990, BGBl. 1990 I, S. 2467, einschließlich aller nachfolgenden Änderungen. Währungsgesetz, v. 20. Juni 1948, BGBl. 1948 III, Nr. 7600-1-a.