Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften [1 ed.] 9783428502035, 9783428102037

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REIMAR PINKERNELL

Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 70

Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften

Von Reimar Pinkernell

Duncker & Humblot • Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Pinkernell, Reimar:

Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften / von Reimar Pinkernell. - Berlin : Duncker und Humblot, 2001 (Schriften zum Steuerrecht; Bd. 70) Zugl.: Köln, Univ., Diss., 1999/2000 ISBN 3-428-10203-7

Alle Rechte vorbehalten © 2001 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme und Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 3-428-10203-7 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9 7 0 6 0

Meinen Eltern

Vorwort Die Arbeit wurde im Wintersemester 1999/2000 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln als Dissertation angenommen. Gesetzgebung, Rechtsprechung und Literatur sind bis dahin umfassend, bis März des Jahres 2000 teilweise ausgewertet worden. Danken möchte ich zuerst und vor allem meinem Doktorvater Prof. Dr. Joachim Lang, der das Interesse am Steuerrecht in mir weckte und mir durch die Einstellung als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Steuerrecht der Universität zu Köln die Möglichkeit gab, meine Dissertation unter optimalen Arbeitsbedingungen abzuschließen. Besonderer Dank gebührt Prof. Dr. Klaus Tipke, der durch die zügige Erstellung des Zweitgutachtens wesentlich zum schnellen Abschluss des Promotionsverfahrens beigetragen hat. Bedanken möchte ich mich auch bei meinen Institutskollegen Nadya Bozza-Bodden und Christian Dorenkamp, die mich in der Schlussphase von Routinearbeiten entlastet und mir so die rechtzeitige Fertigstellung der Dissertation ermöglicht haben. Den Herausgebern schließlich danke ich für die Aufnahme in die vorliegende Schriftenreihe. Bonn, im März 2000

Reimar Pinkernell

Inhaltsverzeichnis Einleitung

17

Teil 1 Der Streit um die einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

20

20

1. Negierung der Personengesellschaft (Bilanzbündeltheorie)

20

2. Einkommensteuerliche Anerkennung der Personengesellschaft (Einheitsbetrachtung)

23

a) Ablösung der Bilanzbündeltheorie durch die zweistufige Gewinnermittlung

23

b) Aufgabe der Geprägerechtsprechung

27

c) Die Personengesellschaft auf dem Weg zur „Kleinen Kapitalgesellschaft" ...

30

3. Nebeneinander von Einheit und Vielheit .

35

a) Die Gesellschafter als steuerliche Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens

35

b) Die Gesellschafter als Subjekte der Einkommensbesteuerung

37

c) Gewerblich tätige Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnermittlung ..

40

4. Stellungnahme

41

§ 2 Literaturauffassungen

45

1. Einheitsmodell

45

2. Beteiligungstatbestandsmodell

47

a) Schöns Zurechnungsthese

47

b) Hallerbach: § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Beteiligungstatbestand 3. Vermittelnde Ansichten

51 54

a) A. Schmidts Modell der Dispositionsgemeinschaft

55

b) Gschwendtner: Personengesellschaft als Willens- und Handlungseinheit

56

10

nsverzeichnis 4. Einheitsbetrachtung als „Praktikabilitätsmodell"

58

a) Beierls Seil-Modell

59

b) Fischer: Gleichrangigkeit von Unternehmer und Mitunternehmer

59

5. Stellungnahme

60

Teil 2 Grundlagen des IVansparenzprinzips

62

§ 3 Zur Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft

62

1. Allgemeine Definition der Steuerrechtsfähigkeit

62

2. Personengesellschaft als Steuerschuldner nach Maßgabe der gesetze

Einzelsteuer63

a) Personengesellschaft als umsatzsteuerlicher Unternehmer?

64

b) Personengesellschaft als gewerbesteuerlicher Unternehmer?

65

c) Personengesellschaft als „Schenker" und „Erwerber" i. S. d. Erbschaftsteuergesetzes?

66

d) Fazit

69

3. Personengesellschaft als Rechtssubjekt im Verfahrensrecht a) Gleichlauf von materieller und verfahrensrechtlicher

70 Steuerrechtsfähigkeit

70

b) Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften ...

70

4. Personengesellschaft als Subjekt der Einkommensteuer?

74

a) Wortlaut und systematische Auslegung des Einkommensteuertatbestandes

75

b) Mögliche Rechtfertigungsansätze für die Einführung eines weiteren Einkommensteuersubjekts

80

§ 4 Dogmatische Grundlagen der Einkünftezurechnung bei Personenmehrheiten

81

1. Dispositionsbefugnis als Grundlage der Einkünftezurechnung

81

2. Problem der „vertikalen Teilung" der Dispositionsbefugnis bei Personengesellschaften

83

3. Gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung als Zurechnungsmodell für alle Personenmehrheiten

85

4. Voraussetzungen der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung

90

a) Mitberechtigung und Mitverpflichtung im Außenverhältnis?

90

b) Einkünfteerzielungsinitiative und Einkünfteerzielungsrisiko

91

5. Zweistufige Prüfung der Einkünftezurechnung bei Personenmehrheiten

98

nsverzeichnis

11

§5 Zivilrechtliche Vorgaben und Teleologie des Einkommensteuertatbestandes .. 101 1. Personengesellschaft im Zivilrecht

101

2. Zum Verhältnis zwischen Zivilrecht und Steuerrecht

104

a) Vorrang des Zivilrechts?

105

b) Zivilrecht und Steuerrecht als nebengeordnete Rechtsgebiete

106

3. Tatbestandliche Anknüpfung an das Zivilrecht bei der Einkünfteermittlung der Gesellschaft 108 a) Gewerblich tätige Personengesellschaft

108

b) Vermögensverwaltende Personengesellschaft

113

4. Bestimmung der gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters a) Additive Verknüpfung von Gewinnanteil und Sondervergütungen

116 116

b) Ergänzende Auslegung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip 117 aa) Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer unter dem Gesichtspunkt der Individualbesteuerung

118

bb) Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Lastengleichheit 121 5. Einkommensteuerliche Gleichwertigkeit der Mitunternehmerschaften § 6 Zwischenergebnis: Konturen des Transparenzprinzips

126 128

Teil 3 Dogmatische Konkretisierung des IVansparenzprinzips § 7 Abgrenzung zu den Körperschaftsteuersubjekten

130 130

1. Juristische Personen

130

2. Nichtrechtsfähige Personenmehrheiten

131

3. KGaA: Dualismus von Trennungs-und Transparenzprinzip

134

§ 8 Voraussetzungen der anteiligen Einkünftezurechnung 1. Mitunternehmerschaften

137 137

a) Mitunternehmerbegriff als entscheidendes Zurechnungskriterium

138

b) Außengesellschaften

140

c) Innengesellschaften

145

d) „Nicht-Gesellschafter" als Mitunternehmer

152

e) Zwischenergebnis

161

2. Vermögens verwaltende Personenmehrheiten

162

nsverzeichnis §9 Ausgewählte Fragen der Einkünftequalifikation 1. Einkünfteerzielungsabsicht 2. Gewerblicher Grundstückshandel bei Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

170 170 172

a) Auffassung von Rechtsprechung und Verwaltung

175

b) Stellungnahme

177

3. Zebragesellschaft

179

4. Gewerbliche Infektion bei gemischter Tätigkeit?

183

5. Gewerblich geprägte Personengesellschaft

189

§ 10 Ausgewählte Fragen der Einkünfteermittlung 1. Zweistufige Gewinnermittlung bei den Mitunternehmerschaften

191 191

a) Döllerers Konsolidierungsthese

191

b) Additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung

193

2. Sonderbetriebsvermögen I und Bilanzierungskonkurrenz

199

3. Gesellschafterdarlehen und Pensionsrückstellungen

202

Zusammenfassung der Ergebnisse

205

Entscheidungsregister

211

1. Bundesverfassungsgericht

211

2. Europäischer Gerichtshof

211

3. Bundesfinanzhof

211

4. Reichsfinanzhof

216

5. Bundesgerichtshof

216

6. Bundesarbeitsgericht

217

7. Finanzgerichte

217

Literaturverzeichnis

218

1. Lehrbücher, Kommentare und Monographien

218

2. Aufsätze

220

3. Amtliche Veröffentlichungen

228

Stichwortverzeichnis

229

Abkürzungsverzeichnis a.A.

anderer Ansicht

Abs.

Absatz

AcP

Archiv für die civilistische Praxis (Zeitschrift)

a.F.

alte Fassung

AfA

Absetzung für Abnutzung

AG

Aktiengesellschaft

AIG

Auslandsinvestitionsgesetz

AktG

Aktiengesetz

Alt.

Alternative

Anm.

Anmerkung

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

Aufl.

Auflage

BB

Betriebs-Berater (Zeitschrift)

Bd.

Band

BdF

Bundesminister der Finanzen

Beschl.

Beschluss

BewG

Bewertungsgesetz

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)

BFHE

Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BGHZ

Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BR-Drucks.

Bundesrats-Drucksache

BStBl.

Bundessteuerblatt

BT-Drucks.

Bundestags-Drucksache

Buchst.

Buchstabe

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

BVerfGE

Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

bzw.

beziehungsweise

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

14

Abkürzungsverzeichnis

ders.

derselbe

d. h.

das heißt

DStJG

Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V.

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStRE

Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

DStZ/A

Deutsche Steuerzeitung Ausgabe A (Zeitschrift)

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

EG

Einführungsgesetz; Europäische Gemeinschaft

ErbStG

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

Einkommensteuerrichtlinien

EU

Europäische Union

EuGH

Europäischer Gerichtshof

EWIV

Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung

FA

Finanzamt

FG

Finanzgericht

FGO

Finanzgerichtsordnung

Fn.

Fußnote

FR

Finanzrundschau (Zeitschrift)

FS

Festschrift

GbR

Gesellschaft bürgerlichen Rechts

gem.

gemäß

GewStG

Gewerbesteuergesetz

GG

Grundgesetz

ggf. GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GmbHR

GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

gegebenenfalls

Goß

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GrEStG

Grunderwerbsteuergesetz

GrS

Großer Senat des Bundesfinanzhofs

HGB

Handelsgesetzbuch

H/H/R

Herrmann / Heuer / Raupach

HHSp

Hübschmann / Hepp/ Spitäler

Hrsg.

Herausgeber

hrsg.

herausgegeben

HS

Halbsatz

i.d.F.

in der Fassung

INF

Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

InsO

Insolvenzordnung

Abkürzungsverzeichnis InvZulG

Investitionszulagengesetz

i. S. d.

im Sinne des /der

i.S.v.

im Sinne von

i.V.m.

in Verbindung mit

JbFSt

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

JStG 1997

Jahressteuergesetz 1997

JZ

Juristenzeitung

KAGG

Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften

KG

Kommanditgesellschaft

KGaA

Kommanditgesellschaft auf Aktien

KÖSDI

Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)

K/S

Kirchhof/ Söhn

KStG

Körperschaftsteuergesetz

Lit.

Literatur

LStDV

Lohnsteuer-Durchführungsverordnung

LuF

Land- und Forstwirtschaft

m.E.

meines Erachtens

m.N.

mit Nachweisen

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

n.F.

neue Fassung

NJW

Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

NWB

Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

OFD

Oberfinanzdirektion

OHG

offene Handelsgesellschaft

OECD-MA

15

OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens

PartGG

Partnerschaftsgesellschafts-Gesetz

PrOVG

Preußisches Oberverwaltungsgericht

Rdnr.

Randnummer

REStG

Reichseinkommensteuergesetz

RFH

Reichsfinanzhof

RFHE

Entscheidungen des Reichsfinanzhofs

RGBl.

Reichsgesetzblatt

Rspr.

Rechtsprechung

RStBl.

Reichssteuerblatt

Rz.

Randziffer

s.

siehe

S.

Seite; Satz

s.o.

siehe oben

sog.

so genannt

Sp.

Spalte

StÄndG 1992

Steueränderungsgesetz 1992

16

Abkürzungsverzeichnis

StAnpG

Steueranpassungsgesetz

Stbg

Die Steuerberatung (Zeitschrift)

StBJb. StBp

Steuerberater] ahrbuch

StGB

Strafgesetzbuch

SteuerStud

Steuer und Studium (Zeitschrift)

st. Rspr. StuW

ständige Rechtsprechung Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift)

s.u.

siehe unten

T/K

Tipke/ Kruse

T/L

Tipke / Lang

Tz.

Textziffer

u. a.

unter anderem

UmwG

Umwandlungsgesetz

UmwStG unstr.

Umwandlungssteuergesetz unstreitig

UStG

Umsatzsteuergesetz

usw.

und so weiter

V.

vom

vgl. Vfg.

vergleiche

v.H.

vom Hundert

VO z.B.

Verordnung

Verfügung

zum Beispiel

zit.

zitiert

ZGR ZHR

Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht

ZIP

Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

z.T.

zum Teil

Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht

Einleitung Der moderne Zivilrechtler sieht in der Personengesellschaft eine weitgehend verselbständigte „Handlungs- und Wirkungseinheit", die in vielerlei Hinsicht wie eine Kapitalgesellschaft am Rechtsverkehr teilnehmen kann, ohne jedoch eine eigene Rechtspersönlichkeit zu besitzen.1 Die zivilrechtliche Teilrechtsfähigkeit ergibt sich dabei entweder unmittelbar aus gesetzlichen Vorschriften wie z. B. § 124 Abs. 1 HGB oder aus der Systematik der jeweiligen Teilrechtsordnung. Auch im Steuerrecht ist die Personengesellschaft als Trägerin von Rechten und Pflichten anerkannt. Sie ist Zuordnungssubjekt verfahrensrechtlicher Normen und Steuerschuldner der Umsatzsteuer sowie der Gewerbesteuer. Der Steuergesetzgeber musste sich insoweit nicht mit dem Streit um die Rechtsnatur der Gesamthandsgesellschaft auseinandersetzen, da es für die Durchsetzung des Steueranspruchs genügt, wenn ein Gesellschaftsvermögen und Geschäftsführer vorhanden sind, die man in die Haftung nehmen kann.2 Im Bereich der Einkommensteuer hat der Gesetzgeber jedoch einen anderen Ansatz gewählt, der auf die traditionelle Unterscheidung zwischen umfassend rechtsfähigen juristischen Personen und nichtrechtsfähigen Personengesellschaften zurückgeht: Kapitalgesellschaften unterliegen mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer und der ausgeschüttete Gewinn wird unter Anrechnung der Körperschaftsteuer erneut bei den Gesellschaftern steuerlich erfasst. Dadurch kommt es zur Trennung der Gesellschafts- und der Gesellschafterebene, was vor allem die steuerliche Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen dem Steuersubjekt Gesellschaft und dem Steuersubjekt Gesellschafter ermöglicht (Trennungsprinzip). Dagegen werden die Einkünfte einer Personengesellschaft den Gesellschaftern anteilig und unmittelbar im Jahr der Entstehung zugerechnet und bei diesen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer unterworfen, unabhängig davon, ob der jeweilige Gewinnanteil entnommen wird oder nicht. Dieser Mechanismus der anteiligen und unmittelbaren Einkünftezurechnung, der in Abgrenzung zum Trennungsprinzip auch als Transparenzprinzip 3 bezeichnet wird, ist jedoch im EStG nur an1 W. Flume, ZHR 136 (1972), 177 ff., K. Schmidt , Gesellschaftsrecht, S. 213; MünchKomm-Ulmer, Vor § 705 RdNr. 8. 2 §§ 267, 34 Abs. 1 AO. 3

Der Ausdruck „Transparenzprinzip" oder „steuerliche Transparenz" (fiscal transparency, transparence fiscale) hat seinen Ursprung im internationalen Steuerrecht und insbesondere im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen. Dort bezeichnet er den Umstand, dass es für die Abkommensberechtigung und die Anwendung der einzelnen DBA-Artikel bei nicht steuerrechtsfähigen Personenmehrheiten allein auf die steuerrechtsfähigen Mitglieder bzw. Gesell2 Pinkerncll

18

Einleitung

satzweise geregelt. Mit Ausnahme von einigen Spezialvorschriften, die Fragen der Qualifikation und Ermittlung von Einkünften punktuell und mitunter rein ergebnisorientiert aufgreifen, ist der Rechtsanwender in zentralen Fragen auf die allgemeinen Auslegungsprinzipien zurückgeworfen, die angesichts des schmerzlichen Systemdefizits des geltenden Ertragsteuerrechts und insbesondere der Unternehmensbesteuerung zu fast beliebigen Ergebnissen zu führen scheinen. Der Mangel an klaren gesetzlichen Vorgaben und der Erfmdungsreichtum der Steuerpflichtigen, welche die besondere gesellschaftsrechtliche Flexibilität der Personengesellschaft seit jeher zu steuersparenden Gestaltungen genutzt haben, sind die Ursachen dafür, dass das Einkommensteuerrecht die Zurechnung, Qualifikation und Ermittlung von Einkünften bei Personengesellschaften bislang dogmatisch nicht abschließend bewältigt hat. Hier setzt die vorliegende Arbeit an: Nach Darstellung der wechselvollen Entwicklung der Rechtsprechung (§ 1), die in den vergangenen 30 Jahren drei verschiedene Positionen zur einkommensteuerrechtlichen Rolle der Personengesellschaft vertreten hat, und einem Überblick zu den in der Literatur vorgeschlagenen Lösungsansätzen (§ 2 ) in Teil 1, wendet sich Teil 2 den Grundlagenfragen zu. Zu Beginn der Untersuchung wird die Aussage der Rechtsprechung, der Personengesellschaft komme im Bereich der Einkommensteuer Teilrechtsfähigkeit zu, kritisch hinterfragt (§ 3). Im Mittelpunkt steht dabei die Frage, ob Wortlaut und Systematik des EStG eine Auslegung in dem Sinne erlauben, dass Teilelemente des Einkommensteuertatbestandes von der Personengesellschaft anstelle ihrer steuerpflichtigen Gesellschafter verwirklicht werden können. Das folgende Kapitel (§ 4) analysiert die dogmatischen Grundlagen der Einkünftezurechnung und entwickelt ein Modell, wie diese auf die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung durch mehrere Steuerpflichtige anzuwenden sind. Im Anschluss daran wird untersucht, welchen Einfluss zivilrechtliche Vorgaben auf die Auslegung des Einkommensteuertatbestandes insbesondere im Bereich der Gewinnermittlung haben (§ 5). Entscheidende Bedeutung kommt dabei der Frage zu, ob der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Modifikationen bei der Gewinnermittlung erfordert, um die Besteuerung des Mitunternehmers derjenigen des Einzelunternehmers zumindest im Belastungsergebnis anzugleichen, und ob die verschiedenen Formen der Mitunternehmerschaft einkommensteuerlich gleichwertig sind. Den Abschluss von Teil 2 bildet eine kurze Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse, die zugleich die dogmatischen Konturen des Transparenzprinzips als Zurechnungsmodell für alle Fälle gemeinschaftlicher Talbestandsverwirklichung umreißt (§ 6).

schafter ankommt (vgl. dazu Vogel DBA Art. 1 Rz 19a). In den vergangenen Jahren hat das Transparenzprinzip aber auch Eingang in den nationalen Sprachgebrauch gefunden, insbesondere als Gegenbegriff zum Trennungsprinzip; vgl. dazu M. Best , DStR 1991, 1545, 1546; M. Groh, ZIP 1998, 89, 90; W Reiß , Stbg 1999, 356, 357; H Schaumburg. DStZ 1998, 525, 533. Gelegentlich findet man auch den Ausdruck „Mitunternehmerkonzept", der jedoch nur die Personenmehrheiten mit Gewinneinkünften abdeckt

Einleitung

Teil 3 der Arbeit enthält die dogmatische Konkretisierung des Transparenzprinzips. Die Darstellung beginnt mit einer Abgrenzung der einkommensteuerlich transparenten Personenmehrheiten zu den Körperschaftsteuersubjekten (§ 7). Das folgende Kapitel (§ 8) befasst sich mit der Einkünftezurechnung bei den einzelnen Einkunftsarten, wobei der Schwerpunkt im Bereich der Mitunternehmerschaft liegt. Die anschließenden Kapitel (§§ 9, 10) behandeln ausgewählte Probleme der Qualifikation bzw. Ermittlung von Einkünften bei Personengesellschaften und wie diese auf der Grundlage des Transparenzprinzips zu lösen sind. Den Abschluss bildet die Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse der Arbeit.

Teil 1

Der Streit um die einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft § 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung 1. Negierung der Personengesellschaft (Bilanzbündeltheorie) Der BFH schloss sich zunächst der Rechtsprechung des RFH an, der die Einkünftequalifikation und -ermittlung ausschließlich auf den Gesellschafter bezogen und jeden Ansatz zur einkommensteuerrechtlichen Verselbständigung der Personengesellschaft abgelehnt hatte. Der RFH begründete dies mit der Entscheidung des Gesetzgebers, die Personenhandelsgesellschaften trotz ihrer zivilrechtlichen Teilrechtsfähigkeit nach § 124 Abs. 1 HGB nicht wie die GmbH in das KStG aufzunehmen.1 Der äußeren Zusammenfassung der gewerblichen Einkünfte des Einzelunternehmers und des Gesellschafters einer Personengesellschaft in § 15 Nr. 1 u. 2 REStG 1934 und der Erfassung der darin genannten Vergütungen als gewerbliche Einkünfte entnahm er die Anweisung, den Einzelunternehmer und den Mitunternehmer im Hinblick auf die Einkommen- und Gewerbesteuerbelastung unbedingt gleichzustellen. Diesem Zweck diente die Vorstellung, dass jeder Gesellschafter mit einem aus seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen bestehenden Einzelbetrieb eine gewerbliche Tätigkeit ausübt: „Das Einkommensteuergesetz sieht die OHG nicht als selbständiges Steuersubjekt an, sondern behandelt die Teilhaberschaft daran als selbständigen Gewerbebetrieb jedes einzelnen Mitunternehmers. Die einheitliche Bilanz des Unternehmens ist steuerlich nur eine Zusammenfassung der an sich für jeden einzelnen Mitunternehmer besonders aufzustellenden Bilanz."2

Diese später als „Bilanzbündeltheorie" 3 oder treffender „Einzelbetriebstheorie" 4 bezeichnete Auffassung ging von einem spezifisch einkommensteuerrechtlichen • RFH RStBl. 1937, 937. Vgl. dazu die Darstellung bei H. W. Kruse, DSÜG 2 (1979), 37, 39. Zur älteren Rspr. des PrOVG und des RFH s. D. Hallerbach, S. 101 ff. 2 RFH RStBl. 1937, 937. Vgl. E. Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, S. 94: „Die Mitunternehmerschaften sind, wenn sie auch wirtschaftlich noch so lebenskräftige selbständige Gebilde sind, für die Einkommensteuer überhaupt nicht da." 3 Nach K. Meßmer, StBJb. 1972/73, 129, hat wahrscheinlich C Böttcher in StBJb. 1953/ 54, 241, 269 den Ausdruck zum ersten Mal verwendet.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

21

Verständnis der Personengesellschaft und dem Verhältnis zu ihren Gesellschaftern aus.5 Sie wich insbesondere in drei Punkten vom Zivilrecht ab: Bruchteilsbetrachtung: Obwohl der Gesellschafter zivilrechtlich nicht über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazugehörenden Gegenständen verfügen kann (§ 719 Abs. 1 BGB i. V. m. §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB), 6 löste der BFH die Gesamthandsgemeinschaft gedanklich in Bruchteilseigentum auf; die Rechtsgrundlage dafür bildete § 11 Nr. 5 StAnpG.7 Dementsprechend zerlegte er entgeltliche Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter in einen In-Sich-Anteil in Höhe der Beteiligungsquote (insoweit Entnahme / Einlage) und einen entgeltlichen Rest im Verhältnis zu den übrigen Gesellschaftern. 8 Sondervergütungen als Gewinnvoraus: Ebenso wenig wie der Einzelunternehmer den in seinem Betrieb erwirtschafteten Gewinn in Kapitalverzinsung, Unternehmerlohn usw. und in „echten" Gewinn aufteilen kann, sollte dies der Gesellschafter einer Personengesellschaft können.9 Deshalb blieben gesonderte Vergütungen der Personengesellschaft für Kapital- und Tätigkeitsbeiträge eines Gesellschafters (heute als Sondervergütungen bezeichnet)10 ohne Gewinnauswirkung, auch wenn sie in der handelsrechtlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft als Aufwand verbucht wurden; steuerlich waren sie keine Betriebsausgabe wie Zahlungen für Fremdleistungen, sondern eine Vorauszahlung auf den Gewinnanteil des Gesellschafters. 11 Die zivilrechtliche Unterscheidung zwischen Gesellschafts-

4 F. v. Zezschwitz, FR 1970, 133, 158 u. 161. 5 Vgl. den Überblick zur Bilanzbündeltheorie bei Littmann/ß/rz/Hellwig EStG § 15, Rn. 8 f. 6

Dieser Ausschluss der Sonderverfügung unterscheidet das Gesamthandseigentum vom schlichten Miteigentum nach §§ 1008, 741 ff. BGB. 7 § 11 Nr. 5 StAnpG v. 16. 10. 1934, RGBL I 1934, 925, lautete: „Für die Zurechnung bei der Besteuerung gelten, soweit nichts anderes bestimmt ist, die folgenden Vorschriften: ... 5. Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten so zugerechnet, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. Die Höhe der Bruchteile ist nach den Anteilen zu bestimmen, zu denen die Beteiligten an dem Vermögen zur gesamten Hand berechtigt sind, oder nach Verhältnis dessen, was ihnen bei Auflösung der Gemeinschaft zufallen würde." 8 A. Raupach, DStJG Bd. 2 (1979), 87, 89; RFH und BFH erkannten allerdings Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Gesellschaft und Gesellschafter aus dem laufenden Geschäftsverkehr an, z. B. RFH RStBl. 1939, 936; 1940, 459; BFH BStBl. III 1960,443, 444. 9

B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 363. Der Sammelbegriff „Sondervergütung" bezeichnet die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. "H.W. Kruse, DStJG 2 (1979), 37, 47 bezeichnet diese Auslegung des § 15 Nr. 2 EStG a. F. anschaulich als integrative Verknüpfung von Gewinnanteil und Sondervergütung, im Gegensatz zum heute herrschenden Modell der additiven Verknüpfung. 10

22

Teil 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

Verhältnis und Drittverhältnis, 12 zwischen Beitragsleistung und anderen Leistun-

gen, galt einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nicht. Erweiterung des Betriebsvermögens: Das steuerliche Betriebsvermögen der Gesellschaft umfasste nicht nur das nach HGB zu bilanzierende Gesamthandsvermögen, sondern auch alle Wirtschaftsgüter im Eigentum eines Gesellschafters, die dieser der Gesellschaft zur Nutzung überließ (heute als Sonderbetriebsvermögen I bezeichnet), weil er sie in „seinem" Gewerbebetrieb nutzte. Deshalb war unerheblich, ob die Nutzungsüberlassung auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage (quoad usum) oder gesonderter schuldrechtlicher Vereinbarung (Miete, Pacht) beruhte. Zusammenfassend stellte der Große Senat im Beschluss vom 19. Oktober 1970 zur Auslegung des § 15 Nr. 2 EStG a. F. fest: „Diese Vorschrift beruht nach der Rechtsprechung darauf, daß die Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich kein Steuersubjekt ist und daß deshalb die einzelnen Mitunternehmer als Steuersubjekte die auf sie entfallenden Gewinnanteile als Einkünfte zu versteuern haben ... Das Einkommensteuerrecht geht (im Gegensatz zum Handelsrecht) nicht von der Unterscheidung zwischen Einlagen (Beiträgen) und obligatorischen Rechtsgeschäften zwischen Gesellschaftern aus. Ihm liegt die Vorstellung zugrunde, daß jeder Gesellschafter wie ein Einzelunternehmer für seine Beiträge dadurch entschädigt wird, daß der durch diese Beiträge ermöglichte Gewinn ihm (als Einzelunternehmer allein, als Mitunternehmer nach einem bestimmten Gewinnverteilungsschlüssel) zufließt ... Jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft soll nach Möglichkeit so gestellt werden, wie er als Einzelunternehmer stünde. Jeder Gesellschafter hat seinen eigenen Betrieb, belastet durch die Rechte seiner Mitgesellschafter." 13

Die drei zentralen Aussagen der Bilanzbündeltheorie - Bruchteilsbetrachtung, Sondervergütungen als Gewinnvoraus, Erweiterung des Betriebsvermögens - vereitelten alle wesentlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Hinblick auf die Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen, den Umfang des Gewerbekapitals und die Höhe des Gewerbeertrags. Die Steuerbelastung des Mitunternehmers war der des Einzelunternehmers vergleichbar. Diese materielle Belastungsgleichheit beruhte auf formeller Gleichstellung, indem man den Mitunternehmer gedanklich zum Einzelunternehmer erklärte und ihm dessen Modell der Qualifikation und Ermittlung von Einkünften ohne Rücksicht auf die zivilrechtlichen Besonderheiten der Personengesellschaft überstülpte („Gleichstellungsthese").14

12 Drittverhältnis ist ein vom Gesellschaftsverhältnis verschiedenes Rechtsverhältnis, das ebenso gut zwischen der Gesamthand und einem Dritten bestehen könnte, Palandt/Spraw § 705 Rn. 28. 13 GrS 1/70, BStBl. II 1970, 177 f. Das BVerfG hatte zuvor eine gegen diese Auslegung des § 15 Nr. 2 EStG a. F. gerichtete Verfassungsbeschwerde abgewiesen, BVerfGE 26, 327 ff. 14

Auch im Bereich der Überschusseinkunftsarten lehnte die Rechtsprechung eine auf die Personengesellschaft bezogene Einkünfteermittlung ab, da „hierdurch leicht die Grenzen gegenüber den körperschaftsteuerlichen Rechtssubjekten verwischt werden", RFH RStBl. 1936, 135, 136; von M. Groh, JbFSt 1979/80, 209, 222, als „Überschussbündeltheorie" bezeichnet.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

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2. Einkommensteuerliche Anerkennung der Personengesellschaft (Einheitsbetrachtung) Zu Beginn der 70er Jahre verschärfte sich die Kritik an der Bilanzbündeltheorie. Die Einwände betrafen die inkonsequenten Ergebnisse15 und die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. 16 Die entscheidende Schwäche der Bilanzbündeltheorie sah man jedoch in der Abweichung vom Zivilrecht hinsichtlich Bilanzierung 17 und Gesamthandsverständnis, das sich unter dem maßgeblichen Einfluss von Werner Flume zu wandeln begann: Er begriff die Gesamthand nicht als Sondervermögen der Gesellschafter, sondern als Personengruppe, die im Rechtsverkehr als Einheit auftritt und als solche Bezugspunkt aller Rechtsverhältnisse ist. Diese besondere Rechtssubjektivität der Gruppe, die jedoch nicht mit der Rechtsfähigkeit der juristischen Person gleichzusetzen ist, kommt insbesondere darin zum Ausdruck, dass die Personengesellschaft Trägerin des Gesamthandsvermögens ist. Eine unmittelbare, anteilige Beziehung des Gesellschafters zu den Vermögensgegenständen und Rechtsverhältnissen der Gesellschaft besteht nicht. Das ermöglicht die vollumfängliche Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen Gesellschafter und Gesellschaft. 18

a) Ablösung der Bilanzbündeltheorie durch die zweistufige Gewinnermittlung Der BFH nahm die Kritik auf und ersetzte die Bilanzbündeltheorie schrittweise durch das Modell der zweistufigen Gewinnermittlung bei den Mitunternehmer-

Zum Beispiel die bereits erwähnte Anerkennung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus dem laufenden Geschäftsverkehr zwischen Gesellschafter und Gesellschaft sowie die Bildung von Pensionsrückstellungen zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers, die zunächst nur in Höhe der Beteiligung des begünstigten Gesellschafters unwirksam waren und dann schließlich vollständig aufgelöst werden mussten, vgl. RFH RStBl. 1940, 474 (Anerkennung zulasten des Gewinns der übrigen Gesellschafter); BFH BStBl. III 1967, 222 (Auflösungsgebot und Zuführungsverbot); dazu M. Kempermann, FR 1995, 225. K. Meßmer rechnete schließlich mit der Bilanzbündeltheorie ab und warf dem BFH vor, Urteile nicht mit dem EStG, sondern mit der Bilanzbündeltheorie zu begründen, StBJb. 1972/73, 127, 201 f. Diese Kritik war berechtigt, denn der BFH hatte - ohne ersichtliche gesetzliche Grundlage - unter dem Eindruck der Bilanzbündeltheorie Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen auch bei den Einkünften aus LuF und aus selbständiger Arbeit angenommen (BFH BStBl. II 1983, 215). Der Gesetzgeber hat die entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sicherheitshalber durch Gesetz v. 20. 8. 1980, BGBl. I 1980, 1545 in §§ 13 Abs. 5, 18 Abs. 5 EStG angeordnet (jetzt §§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 EStG). 17 G. Döllerer, JbFSt 1974/75, 142, 152: „Wer vom Handelsrecht kommt und die Steuerbilanz der Personengesellschaft betrachtet, steht fassungslos vor diesem Gebilde ... krasse Abweichungen von der Handelsbilanz scheinen auf den ersten Blick den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz aufs Gröblichste zu verletzen." 18 W. Flume, ZHR 136 (1972), 177 ff. Ausführlicher s. S. 101 ff.

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Teil 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

Schäften. 19 Zunächst erkannte er in mehreren Entscheidungen die Personengesellschaft als ertragsteuerrechtliche Trägerin des Gesamthandsvermögens an und gab damit die Bruchteilsbetrachtung der Bilanzbündeltheorie auf. 20 An ihre Stelle trat die moderne Gesamthandsauffassung, 21 die auch zur vollumfänglichen Anerkennung von entgeltlichen Veräußerungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter führte. 22 Der entscheidende Schritt war aber die Erkenntnis, dass nach § 15 Nr. 2 EStG a. F. die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters (Mitunternehmers) aus zwei Komponenten bestehen, nämlich dem Gewinnanteil und den Sondervergütungen. 23 Die erste Komponente ist der Anteil des Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft: ,»Der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft ist durch einen Vermögensvergleich der Gesellschaft und nicht durch Vermögensvergleiche der einzelnen Gesellschafter zu ermitteln. Grundlage dafür - und damit auch für die Ermittlung der Gewinnanteile oder Verlustanteile der Gesellschafter - ist... die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft (§ 5 EStG) und nicht etwa gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter." 24

Der BFH stützte die Maßgeblichkeit des Handelsrechts auf den Wortlaut des § 15 Nr. 2 EStG a. F., der durch Verwendung des Begriffs „Gewinnanteile" auf die Anteile der Gesellschafter am Gewinn der Gesellschaft abstelle.25 Die Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz der Gesellschaft brachte die grundsätzliche Anerkennung der Drittverhältnisse; insbesondere die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG genannten Vergütungen für Dienstleistungen, Nutzungs- und Kapitalüberlassungen sind in der Steuerbilanz der Gesellschaft grundsätzlich als Aufwand zu behandeln und nicht als Gewinnvoraus.

Vgl. dazu die Darstellungen von G. Döllerer, FS Flume Bd. II, 45, 52 ff.; H. Gschwendtner, FS Klein, 751 ff.; C. Kneip, 73 ff.; A. Schmidt, 17 ff. 20 BFH BStBl. II 1974, 15, 16 (zu § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG a. F.); BStBl. II 1974, 645, 646; BStBl. II 1974, 598, 599 (Ablehnung des körperschaftsteuerlichen und bewertungsrechtlichen Schachtelprivilegs bei mittelbarer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft über eine Personenhandelsgesellschaft). 21 Krit. zum Gesamthandsverständnis des BFH H. Weber-Grellet, DStR 1983, 16 ff. 22 BFH BStBl. II 1976, 744, 745; BStBl. II 1976, 748 (Einbringung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschafterrechten); BStBl. II 1977, 415 (Verkauf von Sonderbetriebsvermögen an die Gesellschaft zu fremdüblichen Konditionen). Die „stillschweigende Aufgabe der Bilanzbündeltheorie" durch den I. Senat sieht G. Döllerer mit dem Urteil BStBl. II 1975, 437 vollzogen (keine Auflösung der Pensionsrückstellung für einen Arbeitnehmer, der später zum Gesellschafter wird), ZGR 1976, 349, 367. 23 BFH BStBl. II 1979, 529; 1979, 763, 766: „Die Einkünfte i. S. d. § 15 Nr. 2 bestehen aus zwei Komponenten." 24 GrS 1/79 BStBl. II 1981, 164, 167 f. 25 GrS 1/79 BStBl. II 1981, 164, 167 f.; BFH BStBl. II 1979, 757, 759 f.: § 15 Nr. 2 knüpfe durch Verwendung zivilrechtlicher Begriffe wie OHG, KG und Gewinnanteil an Teilgebiete der Gesamtrechtsordnung außerhalb des Steuerrechts (das Zivilrecht) an.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

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Die Behandlung dieser Sondervergütungen als den Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft mindernder Aufwand führte aber nicht zu einer Verringerung des einkommensteuerlichen „Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG)" 26 und des Gewerbeertrags. Denn der Gewinnminderung auf der Ebene der Personengesellschaft steht ein entsprechender Ertrag des begünstigten Gesellschafters gegenüber, der neben dem Gewinnanteil die zweite Komponente der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bildet. Die Verknüpfung beider Komponenten ergibt den Anteil des Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft, der nicht mit dem „Gewinnanteil" identisch ist. 27 Die Hinzurechnung der Sondervergütungen in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG hat den Zweck, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich selbst schließen kann. Das Bestreben nach Gleichstellung darf aber nicht dazu führen, die handelsrechtliche Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaft einkommensteuerrechtlich als unbeachtlich anzusehen.28 Für das Problem der Sondervergütungen hatte der BFH damit eine Lösung gefunden, die die Vorgaben des Zivilrechts respektierte und zugleich die erwünschte Gleichstellung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer mit dem Gesetz und nicht mit einer Theorie begründete. Der BFH stützte auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht nur die Umqualifikation der dort genannten Vergütungen in gewerbliche Einkünfte, 29 sondern auch die Behandlung der zur Erzielung dieser Vergütungen eingesetzten Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen. 30 Zur Kennzeichnung der gedanklichen Trennung zwischen Gesamthandsvermögen und dem Gesellschaftervermögen, das dem Gewerbebetrieb der Gesellschaft dient, verwendete der BFH für letzteres in Anlehnung an Döllerer den Begriff „Sonderbetriebsvermögen", ohne allerdings Döllerers Vorstellung der „wirtschaftlichen Einheit" von Gesellschafts- und Gesellschaftervermögen und sein Modell der konsolidierten Gesamtbilanz ausdrücklich zu übernehmen.31 Die grundlegende Unterscheidung zwischen Gewinnanteil und Sondervergütungen / Sonderbetriebsvermögen prägt das heutige Modell der Rechtsprechung für die Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern: Die gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers sind der „Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft", 32 welcher in zwei Schritten zu ermitteln ist: Die erste Stufe bildet der An26 GrS 1/79 BStBl. II 1981, 164, 167 f. 27 GrS 7/89 BStBl. II 1991,691,697. 28 GrS 7/89 BStBl. II 1991,691,698. 29 Zu dieser Qualifikationsfunktion des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vgl. J. Lang, T / L § 9 Rz. 527. 30 Zuordnungsfunktion, vgl. BFH BStBl. II 1981, 314 f.; BStBl. II 1989, 37, 39. 31 G. Döllerer, DStZ/A 1974, 211 ff. u. DStZ/A 1980, 259 ff. Vgl. dazu E J. Haas, JbFSt 1994/95, 11, 16 f. 32 GrS 1/79 BStBl. II 1981, 164, 167 f.; GrS 3/92 BStBl. II 1993, 616, 622. Der BFH fasst mit dem Begriff „Mitunternehmerschaft" die Rechnungskreise der Gesellschaft und der Gesellschafter zusammen.

2 6 T e i l 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

teil des Gesellschafters am in der Regel durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4, 5 EStG) ermittelten Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft, der gegebenenfalls noch durch die Ergebnisse einer etwaigen Ergänzungsbilanz33 für einzelne Mitunternehmer beeinflusst wird (= Gewinnanteil i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HS 1 EStG); hinzu kommen in der zweiten Stufe die Ergebnisse der Sonderbilanzen für einzelne Mitunternehmer, in welchen die Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen aus dem Sonderbetriebsvermögen und die Sondervergütungen erfasst werden. Die Steuerbilanz der Gesellschaft, die Ergänzungs- und Sonderbilanzen werden schließlich in der „Gesamtbilanz" der Mitunternehmerschaft 34 zusammengeführt, wobei die Art und Weise der Verknüpfung streitig ist. 35 Die Rechtsprechung hat dieses Modell für gewerblich tätige, bilanzierende Personengesellschaften entwickelt. Es berücksichtigt die zivilrechtliche Teilrechtsfähigkeit der Personenhandelsgesellschaften nach § 124 Abs. 1 HGB, indem es die Handelsbilanz der Personengesellschaft als Steuerbilanz zum Ausgangspunkt der Einkünfteermittlung macht. Gleichzeitig ermöglicht die Erfassung besonderer Umstände in Ergänzungsbilanzen und die Einbeziehung des außerhalb der Gesamthand erwirtschafteten Gewinns (Sonderbetriebsvermögen, Sondervergütungen) die weitgehende Annäherung des Mitunternehmers an den Einzelunternehmer. Während die Bilanzbündeltheorie die steuerliche Gleichstellung durch die Fiktion selbständiger Einzelunternehmen erreichte, beruht die zweistufige Gewinnermittlung auf der Auslegung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und der Wertung, dass der Mitunternehmer dem Einzelunternehmer nur in der steuerlichen Belastung, nicht aber in der Art und Weise der Gewinnermittlung anzunähern ist („ParallelWertung"). 36 Der Aufwand, den diese Annäherung erfordert, ist allerdings erheblich: Während die Bilanzbündeltheorie auf der Grundlage der Bruchteilsbetrachtung für zwei Gesellschafter vier Bilanzen benötigte (die Gemeinschaftsbilanz als Vorbilanz und 33 Damit werden unterschiedliche Wertansätze bei entgeltlichem Erwerb eines Mitunternehmeranteils sowie bei Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen festgehalten; Schmidt EStG, § 15 Rz. 460 ff. 34 Für Zwecke der Gewerbesteuer und der Vermögensbewertung genügt allerdings die Addition von Betriebsvermögen, Ergänzungsbilanzen und Sonderbetriebsvermögen; die einkommensteuerrechtliche Bedeutung der Gesamtbilanz ist deshalb umstritten; vgl. dazu M. Groh, StuW 1995, 383, 389. 35 Vertreten werden u. a. die konsolidierte Gesamtbilanz (der Betrieb der Gesellschaft und die Sonderbetriebe der Gesellschafter bilden eine wirtschaftliche Einheit, die durch Konsolidierung rechnerisch nachzuvollziehen ist: Schulden u. Forderungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entfallen) und das Modell einer „additiven Gewinnermittlung44, dem sich der BFH in jüngster Zeit angeschlossen hat, DStR 1998, 482, 483. Die praktischen Auswirkungen dieses Streits betreffen vor allem die Erfassung von Pensionsrückstellungen in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters („korrespondierende44 Aktivierung der Zusage unter Ausschaltung des Imparitätsprinzips versus Sonderbetriebseinnahme bei Zufluss der Pension) und Einordnung von Gesellschafterdarlehen als Eigenkapital in der Gesamtbilanz mit der Folge, dass Teilwertabschreibungen ausgeschlossen sind. Vgl. zum Ganzen Schmidt EStG, § 15 Rz. 400 ff. 3

6 Schmidt EStG, § 15 Rz. 161 im Anschluss an A. Schmidt, S. 120.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

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zwei Gesellschafterbilanzen, die zur Gesamtbilanz zusammenzuführen waren), sind heute sechs Bilanzen erforderlich: die Gesellschaftsbilanz als Gemeinschaftsbilanz, zwei Sonderbilanzen und zwei Ergänzungsbilanzen (insoweit besteht die Bruchteilsbetrachtung fort), alles zusammengeführt zur Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft. 37 Knobbe-Keuk bezeichnete dies im Gegensatz zum Bilanzbündel spöttisch als „Bilanzenfaszikel". 38

b) Aufgabe der Geprägerechtsprechung Döllerer 39 prägte den Begriff für die einkommensteuerrechtliche Verselbständigung der Personenhandelsgesellschaft: Die neuere Rechtsprechung des BFH „ist dadurch gekennzeichnet, dass sie die Gesellschaft, obgleich sie nicht Subjekt der Besteuerung ist, als Subjekt der Gewinnerzielung anerkennt." 40 Damit verband Döllerer die Vorstellung, dass die Personenhandelsgesellschaft wie eine steuerpflichtige natürliche Person eine gewerbliche Tätigkeit ausüben kann: „Das Subjekt, welches handelt, ist die Personenhandelsgesellschaft selbst. Bei ihr liegt die Rechtszuständigkeit für das Gesellschaftsvermögen, sie ist es, die im Wirtschaftsleben auftritt, kauft und verkauft, mietet oder vermietet, Darlehen empfängt oder Darlehen gibt. Das Subjekt, welches die Einkommensteuer schuldet, ist dagegen der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft." 41

Der IV. Senat übernahm die Formulierung „Subjekt der Gewinnerzielung" 42 und entschied, dass der entgeltliche Leistungsaustausch zwischen zwei beteiligungsidentischen Personengesellschaften (Schwestergesellschaften) grundsätzlich nicht als Einlage/Entnahme der Gesellschafter zu behandeln ist, sondern wie ein Fremdgeschäft zu Betriebseinnahmen /-ausgaben der am Leistungsaustausch beteiligten Gesellschaften führt. 43 37 M. Groh, StuW 1995, 383. 38 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 438. 39 G. Döllerer hat die Entwicklung zunächst als Mitglied des I. Senats (1965 bis 1977) und dann maßgeblich als Vorsitzender des VIII. Senats und Mitglied des Großen Senats (1978 bis 1988) beeinflusst. 40 G. Döllerer, DStZ 1982, 267, 271. Besprechung des Urteils BStBl. II 1982,456, wonach die Gesellschafter einer KG bei Auseinandersetzung der Gesellschaft durch Realteilung nicht die Buchwerte der zugeteilten Wirtschaftsgüter fortführen müssen, sondern auch den Teilwert ansetzen dürfen, wenn sie die Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen einlegen. Zivilrechtlich sei die Realteilung kein „Anteilstausch" sondern eine Übereignung der Wirtschaftsgüter durch die Gesellschaft an ihre Gesellschafter (S. 457). G. Döllerer, JbFSt 1986/87, 37, 45. 42 Ebenso der IX. Senat BStBl. II 1984,487,488. 43 BFH BStBl. II 1983, 598, 599. Ähnlich bereits BFH BStBl. II 1981, 307, und BFH BStBl. II. 1981,433 zum Leistungsaustausch bei teilweiser Beteiligungsidentität. Parallel dazu gab der BFH seine Rechtsprechung zur „Unternehmenseinheit im Gewerbesteuerrecht" auf, wonach mehrere beteiligungsidentische Personen(handels)gesellschaften zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb zusammengefasst werden konnten, BFH BStBl. II 1980, 465.

2 8 T e i l

1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

Mit dem Beschluss vom 25. Juni 1984,44 der die Aufgabe der „Geprägerechtsprechung" brachte, präzisierte schließlich der Große Senat die Rolle der Personengesellschaft bei der Qualifikation und Ermittlung von Einkünften. Diese ist zwar nicht Subjekt der Einkommensteuer, doch sei sie „für die Einkommen- und Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder NichtVerwirklichung des Tatbestandes einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuß im Rahmen dieser Einkunftsart." 45

Nach dieser „Einheitsbetrachtung" ist es die Gesellschaft, die z. B. ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG betreiben muss, um ihren Gesellschaftern gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vermitteln zu können; 46 die Tätigkeit der Gesellschaft ist die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit.47 Das Ergebnis dieser Tätigkeit, der Gewinn bzw. Überschuss, ist auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln; die Gesellschaft ist Subjekt der Gewinn- bzw. Überschusserzielung. Der Zurechnung einzelner Geschäftsvorfälle der Gesellschaft an den Gesellschafter bedarf es nicht; dem Gesellschafter wird vielmehr nur der Anteil am Gewinn bzw. Überschuss der Gesellschaft auf der Grundlage der zivilrechtlichen Gewinnverteilungsabrede zur Besteuerung zugerechnet.48 Dass die Personengesellschaft auch Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart ist, ergibt sich aus ihrer begrenzten Steuerrechtsfähigkeit bei der Gewinn- oder Überschussermittlung des von ihr erwirtschafteten Ergebnisses.49 Damit war der Wechsel von der gesellschafter- zur gesellschaftsorientierten Betrachtung, zur Einheitsbetrachtung, vollzogen. Der Große Senat betonte, dass die Personengesellschaft grundsätzlich als Einheit der Gesellschafter zu behandeln sei, da das Prinzip der Vielheit der Gesellschafter im Gesetz nur vereinzelt Ausdruck 44 GrS 4/82 BStBl. II 1984,751. 45 BStBl. II 1984,751,761 f. 46 BStBl. II 1984,751,762. 47 BStBl. II 1984, 751, 762; der BFH greift damit die Formulierung auf, mit der die Zivilgerichte dem Streit über die Rechtsfähigkeit der Gesamthandsgesellschaft ausweichen (z. B. BGHZ 110, 127, 128 f.; BAG DB 1989, 1973); vgl. dazu A. Schmidt, S. 1; H. Gschwendtner, FS Klein, 751,753. 48 BStBl. II 1984, 751, 762; so schon GrS 1 /79 BStBl. II 1981, 164, 167. 49 BStBl. II 1984, 751, 762. Die Unterscheidung zwischen dem handelnden Subjekt, der Gesellschaft, und dem Subjekt, dem die Einkünfte als eigene zugerechnet werden, dem Gesellschafter, ist möglich, weil die Verwirklichung des Tatbestands einer Einkunftsart nach h. M. nicht höchstpersönlich erfolgen muss. Persönliche Zurechnung bedeutet die Zuweisung einer wirtschaftlichen Größe (Gewinn / Überschuss), die auf einer Handlung des Steuerpflichtigen beruhen kann, aber nicht beruhen muss (z. B. Vermietung einer Wohnung durch einen Treuhänder für Rechnung des Treugebers, der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt). Vgl. dazu J. Lang, T / L § 7 Rz. 25; H. Gschwendtner, FS Klein, 751, 757 f. m. w. N.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

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gefunden habe und deshalb regelmäßig ohne Auswirkung auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft bleibe. 50 Die Einheitsbetrachtung war die dogmatische Grundlage dafür, auch die Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung einer steuerlich relevanten Tätigkeit bereits auf der Ebene der Personengesellschaft zu prüfen. Dies bedeutete das „Aus" für solche Gestaltungen, bei denen ein betrieblicher Totalgewinn der Personengesellschaft auf absehbare Zeit nicht zu erwarten war. Dass die Verlustzuweisungen bei den Gesellschaftern zu einer erheblichen Steuerersparnis führen sollten, war unbeachtlich.51 Mit der Vorstellung der Personengesellschaft als Einheit bei der Qualifikation und Ermittlung von Einkünften war die Auffassung, dass eine kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielende GmbH (§ 8 Abs. 2 KStG) als Komplementärin die Tätigkeit der KG prägen kann, 52 nicht zu vereinbaren. Da es auf die Tatbestandsverwirklichung durch die Gesellschaft ankommt, kann die Gesellschaft die einen Gewerbebetrieb begründenden Merkmale nicht von der Tätigkeit oder der rechtlichen Einordnung der Gesellschafter empfangen. 53 Durch die Aufgabe der Geprägerechtsprechung entstand jedoch ein Folgeproblem, das den Großen Senat bereits zu einer ersten wesentlichen Einschränkung der Einheitsbetrachtung zwang: Da die ausschließliche Einkünftequalifikation auf der Ebene der Personengesellschaft dazu geführt hätte, dass der aus betrieblichem Anlass an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter den Gewinn aus der Veräußerung von Gesamthandsvermögen steuerfrei hätte vereinnahmen können, ist im Fall einer solchen „Zebragesellschaft" die getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft erforderlich. Die Beteiligung des gewerblich tätigen Gesellschafters ist steuerlich Bruchteilseigentum an den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft, das zum Betriebsvermögen dieses Gesellschafters gehört. Dementsprechend sind Veräußerungsgewinne bei diesem Gesellschafter anteilig als gewerbliche Einkünfte zu erfassen. 54

50 BStBl. II 1984,751,764. 51 BStBl. II 1984, 751, 765 f. Der Große Senat äußerte sich allerdings nicht dazu, wer Träger des subjektiven Merkmals der Gewinnerzielungsabsicht sein soll. 52 „Geprägerechtsprechung", seit BFH v. 17. 3. 1966, BStBl. III 1966, 171. 53 BStBl. II 1984,751,763. 54 BStBl. II 1984, 751, 763. Die Einzelheiten sind allerdings streitig (vgl. Schmidt EStG, § 15 Rz. 202 ff.): Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind auf der Ebene der Gesellschaft die Einkünfte aller Beteiligten als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln, der aus betrieblichem Anlass Beteiligte hat zusätzlich alle Wirtschaftsgüter der Gesellschaft anteilig in seiner Buchführung zu erfassen und den Gewinnanteil, der sich für ihn aus den einzelnen Geschäftsvorfällen der Gesellschaft ergibt, nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung zu berechnen und anzusetzen. Bei freiwilliger Bilanzierung durch die Gesellschaft kann der aus betrieblichem Anlass Beteiligte seinen Gewinnanteil im Jahresabschluss ausweisen ohne die Wirtschaftsgüter anteilig anzusetzen (BMF-Schreiben v. 29. 4. 1994, BStBl. I 1994,282).

3 0 T e i l

1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

Die Zebragesellschaft war nicht die einzige Einschränkung der Einheitsbetrachtung. Der BFH hatte bereits früher entschieden, dass einzelne Vorschriften des EStG eine gesellschafterbezogene Betrachtung gebieten: Nach § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG a. F. setzte die Übertragung des Veräußerungsgewinns auf ein neu angeschafftes Wirtschaftsgut voraus, dass das veräußerte Wirtschaftsgut „mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte" des Steuerpflichtigen gehört hat. Diese Vörbesitzzeit bezog der BFH auf den einzelnen Gesellschafter, so dass ein entgeltlicher Gesellschafterwechsel während dieses Zeitraums die Steuervergünstigung anteilig entfallen ließ, weil es sich einkommensteuerrechtlich nicht um die Anschaffung einer Beteiligung, sondern um die Anschaffung von Anteilen an den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft handelt.55 c) Die Personengesellschaft auf dem Weg zur „Kleinen Kapitalgesellschaft" 56 Nach der Grundsatzentscheidung des Großen Senats vom 25. Juni 1984 blieb es den einzelnen Senaten überlassen, die Konturen der Einheitsbetrachtung näher zu bestimmen. Dabei entwickelte sich eine jahrelange Kontroverse zwischen dem IV. und dem VIII. Senat über Inhalt und Reichweite der Einheitsbetrachtung. Eine streitige Frage war, welchen Personenmehrheiten neben den Personengesellschaften mit Gesamthandsvermögen Teilrechtsfähigkeit zukommt. Bereits der Große Senat hatte ausgeführt, dass Mitunternehmer nicht nur die Gesellschafter einer Personengesellschaft, sondern auch die Mitglieder eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses sein können (Gesamthandsgemeinschaft, d. h. Erbengemeinschaft und Gütergemeinschaft, sowie Bruchteilsgemeinschaft). Der IX. Senat bezog deshalb die Einheitsbetrachtung auf eine Hausgemeinschaft in Form einer Bruchteilsgemeinschaft und stützte sich dabei auf ein Urteil des VIII. Senats: „Die Einkünfte [aus Vermietung und Verpachtung] werden gemeinschaftlich von der Hausgemeinschaft erzielt" und sind zunächst auf der Ebene der Gemeinschaft zu ermitteln. 57 Der IV. Senat ließ dagegen offen, ob er dem folgen könne.58 Die Bedenken des IV. Senats betrafen nicht nur die Frage, ob vermögensverwaltende Bruchteilsgemeinschaften teilrechtsfähig sein können, sondern auch den Inhalt der Teilrechtsfähigkeit. Er übernahm zwar die Grundaussagen des Großen Senats, wandte sich aber gegen eine Überbetonung der Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung: 55 BFH BStBl. II 1981, 84, 88 f. § 6b Abs. 10 i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002, v. 24. 3. 1999, BGBl. I 1999, 402, bestimmt nunmehr, dass es für die Ermittlung der Vörbesitzzeit auf die Gesellschaft bzw. Gemeinschaft ankommt. 56 So die pointierte Formulierung von M. Best, DStR 1993, 1545. 57 BFH BStBl. II 1987, 322, 323 zitiert BFH BStBl. II 1981,510,513. 5« BFH BStBl. II 1988,342,344.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

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„Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer bzw. den Mitunternehmern als den steuerlichen Trägern des Gewerbebetriebs zugerechnet. Dabei fungiert die Gemeinschaft der Mitunternehmer für die Zwecke der Gewinnermittlung interimistisch, d. h. zur Ermittlung der Einkunftsanteile der Mitunternehmer, als Gewinnermittlungssubjekt."59

Während der Große Senat von der gewerblichen Tätigkeit der Personengesellschaft ausging, stellte der IV. Senat auf den Vielheitsgedanken und damit auf den einzelnen Mitunternehmer ab. Es sei zu berücksichtigen, „wer durch eigene Handlungen den Tatbestand der gewerblichen Betätigung erfüllt." 60 In diese Richtung ging auch das Urteil, in dem der IV. Senat die Rechtsfigur der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung aufgab. 61 Eine KG hatte ihr Umlaufvermögen auf eine neu gegründete, beteiligungsidentische GmbH & Co. KG übertragen und das Anlagevermögen zurückbehalten, das sie an die produzierende GmbH & Co. KG verpachtete. Der IV. Senat behandelte den an die KG gezahlten Pachtzins als Sondervergütung der Gesellschafter und bezog ihn nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in die Gewinnermittlung bei der GmbH & Co. KG ein. Denn bei der verpachtenden KG handele es sich in Wahrheit um eine BGB-Gesellschaft (Schein-KG); die gesamthänderisch bezogene Vergütung könne wie bei einer Bruchteilsgemeinschaft den Gesellschaftern anteilig zugerechnet werden (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) 6 2 Den entgegengesetzten Standpunkt vertrat der VIII. Senat. Abgesehen von einigen Entscheidungen, in denen er einzelnen Bestimmungen des EStG eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise entnahm,63 stellte er die Einheit der Personengesellschaft in den Vordergrund und leitete daraus ein konkretes Ergebnis ab, das die Personenhandelsgesellschaft in die Nähe der Kapitalgesellschaft rückte: Bei Beteiligung einer KG (Obergesellschaft) an einer anderen KG (Untergesellschaft) sei nur die Obergesellschaft, nicht aber deren Gesellschafter, Mitunternehmer der Untergesellschaft. Deshalb könne die Beteiligung eines Gesellschafters der Obergesellschaft an der Komplementär-GmbH der Untergesellschaft nicht „im

59 BFH BStBl. II 1986, 10, 11. 60 BStBl. II 1986, 10, 11. BFH BStBl. II 1985,622. 62 BFH BStBl. II 1985, 622, 623. 63 BFH BStBl. II 1985, 584: Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die Ausübung eines freien Berufs i. S. d. EStG ist, wenn alle Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. § 18 EStG stelle auf persönliche Eigenschaften ab, die nur eine natürliche Person haben könne. BFH BStBl. II 1987, 782: Die Einheit der Personengesellschaft schließe nicht aus, bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns der Personengesellschaft die sechsjährige Vorbesitzzeit des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG a. F. als eine auf die Person jedes Gesellschafters bezogene Voraussetzung anzusehen. BFH BStBl. II 1991, 784, 786: Kein steuerfreier Sanierungsgewinn des Kommanditisten gem. § 3 Nr. 66 a. F. (inzwischen aufgehoben), da wegen beschränkter Haftung keine Existenzgefährdung wie beim Einzelunternehmer besteht.

3 2 T e i l 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

Durchgriff 4 als Sonderbetriebs vermögen I I 6 4 in die Gewinnfeststellung bei der Untergesellschaft einbezogen werden. 65 Der IV. Senat teilte nicht die Auffassung des VIII. Senats, wonach allein die Obergesellschaft Mitunternehmer der Untergesellschaft ist. Er wollte in einem Fall, in dem ein Gesellschafter der Obergesellschaft (eine grundstücksverwaltende GmbH & Co. KG) aufgrund eines Arbeitsvertrages mit der Untergesellschaft (gewerblich tätige GmbH & Co. KG) von dieser Arbeitslohn bezog, den Arbeitslohn des nur mittelbar beteiligten Gesellschafters als Sondervergütung bei der Untergesellschaft erfassen. 66 Wegen der Abweichung von der o. g. Entscheidung des VIII. Senats rief er den Großen Senat an. 67 In dem Beschluss vom 25. Februar 199168 bestätigte der Große Senat die Auffassung des VIII. Senats und stellte fest, dass eine „Personengesellschaft als eine von den Gesellschaftern zu unterscheidende Einheit" grundsätzlich Gesellschafter und Mitunternehmer einer Personenhandelsgesellschaft als Untergesellschaft sein kann, ohne dass auch ihre Gesellschafter Mitunternehmer der Untergesellschaft wären. Dementsprechend ist § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auf Tätigkeitsvergütungen, die der Gesellschafter der Obergesellschaft von der Untergesellschaft erhält, nicht anwendbar. 69 Dieses „Traumergebnis für die Steuerpflichtigen" 70 begründete der Große Senat mit dem Wortlaut des 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, wonach Mitunternehmer nur sein kann, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist. Da bei einer mehrstöckigen Personenhandelsgesellschaft zivilrechtlich allein die Obergesellschaft Gesellschafter der Untergesellschaft ist, können ihre Gesellschafter nicht auch Gesellschafter der Untergesellschaft sein. Diese am Zivilrecht orientierte Auslegung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG werde durch die Verwendung der Begriffe „Gewinnanteil", „Offene Handelsgesellschaft" und „Komman64

Sonderbetriebsvermögen II sind im Eigentum eines Gesellschafters stehende Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen, wie z. B. die Beteiligung des Gesellschafters einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH; vgl. dazu Schmidt EStG, § 15 Rz. 517. 65 BFH BStBl. II 1986, 55, 57 f. Vgl. auch BFH BStBl. II 1985, 334, wonach ein Gesellschafterwechsel in der Obergesellschaft den Verlustabzug nach § 10a GewStG in der Untergesellschaft nicht entfallen lässt, weil die Unternehmeridentität in der Untergesellschaft gewahrt sei; gegen die Mitunternehmerstellung des mittelbar Beteiligten auch BFH BStBl. II 1981,748 (zu § 10a GewStG). 66 In Übereinstimmung mit der älteren Rechtsprechung, BFH BStBl. II 1972, 530. Der BFH konzedierte zwar, dass der Gesellschafter der Obergesellschaft nicht - wie in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorausgesetzt - Gesellschafter der Untergesellschaft ist, es genüge aber eine mittelbare Beteiligung. 67 68 69 70

FR 1990, 75 ff. GrS 7/89 BStBl. II 1991,691. GrS 7/89 BStBl. II 1991,691,697. M. Groh, DB 1991, 879.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

33

ditgesellschaft" bestätigt, mit denen die handelsrechtliche Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaft einkommensteuerrechtlich anerkannt werde. Deshalb könne die These, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wolle den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer nach Möglichkeit gleichstellen,71 nicht aufrechterhalten werden. Die Erfassung der Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte bezwecke nur, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern; im Bereich des Einkünftetatbestandes dürfe der Mitunternehmer dem Einzelunternehmer nur gleichgestellt werden, wenn das Gesetz dies anordnet. 72 Im Übrigen scheitere die Annahme einer Mitunternehmerstellung des Kommanditisten der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft auch daran, dass dieser aufgrund seiner mittelbaren Beteiligung keine Möglichkeit habe, Unternehmerinitiative bei der Untergesellschaft zu entfalten, denn er könne nur in der Obergesellschaft, nicht aber in der Untergesellschaft ein Widerspruchsrecht nach § 164 HGB ausüben.73 Das auf den Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und die zivilrechtliche Verselbständigung der Personengesellschaften gestützte Ergebnis dehnte der Große Senat auch auf die GbR aus, die (als Schein-KG) an einer Personengesellschaft beteiligt ist. Diese könne zwar nach h. A. im Zivilrecht nicht Gesellschafterin einer Personenhandelsgesellschaft sein, doch sei diese ebenso wie die Personenhandelsgesellschaft eine Gemeinschaftsorganisation, innerhalb derer nicht der Wille des einzelnen Mitglieds, sondern nur der Gesamtwille zähle. Dies komme z. B. dadurch zum Ausdruck, dass den Gesellschaftern durch § 719 Abs. 1 BGB die Verfügungsbefugnis über ihre Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Gegenständen entzogen ist. Der wirtschaftliche Gehalt der Betätigung von Personenhandelsgesellschaften und mitunternehmerisch tätigen GbR weise keine wesentlichen Unterschiede auf, weshalb der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu einer Gleichbehandlung führe: Auch die mitunternehmerisch tätige GbR könne Mitunternehmerin einer Personenhandelsgesellschaft sein, ihr komme als Obergesellschaft im Rahmen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Steuerrechtssubjektivität zu. 74 Die Entscheidung des Großen Senats enthielt zwei wesentliche Neuerungen, die berechtigte Kritik auslösten.75 Erstens wurde damit die Einheitsbetrachtung zum Leitbild der Rechtsanwendung bei Personengesellschaftssachverhalten; die Vielheitsbetrachtung soll nur bei ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung zum Zuge

71 Vgl. GrS 1 /70 BStBl. II 1971, 177. 72 GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691, 698 u. 701, Hinweis auf die „personenbezogene Steuervergünstigung" des § 6b EStG. 73 GrS 7/89 BStBl. II 1991,691,700 f. 74 GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691, 702. 75 M. Best, DStR 1991, 1545; H. Hahn, DStZ 1992, 161, 168; J. Lang, FS L. Schmidt, 291, 293; R. Seer, StuW 1992, 35,40. 3 Pinkernell

3 4 T e i l

1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

kommen 76 - eine mit §§1,2 Abs. 1 EStG kaum zu vereinbarende Aussage. Zweitens wird die Personengesellschaft zu einer von den Gesellschaftern zu unterscheidenden Einheit aufgewertet, die anscheinend als solche das gewerbliche Unternehmen betreibt und Mitunternehmerin einer anderen Personengesellschaft ist. 77 Diese Annäherung an die Kapitalgesellschaft führte dazu, dass die Folgen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG für die Einkommen- und die Gewerbesteuer durch die Zwischenschaltung einer weiteren Personengesellschaft hätten vermieden werden können. Darauf reagierte der Gesetzgeber sofort mit einer rückwirkenden Änderung des § 15 EStG. 78 Nach der Bestätigung der Einheitsbetrachtung durch 66n Großen Senat argumentierte der V m . Senat in mehreren Urteilen konsequent mit der Einheit der Personengesellschaft: Er erstreckte die Buchführungspflicht der Gesellschaft auf das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter, weil zu dem Betrieb einer Personenhandelsgesellschaft ihr gesamtes steuerliches Betriebsvermögen und damit auch das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter gehöre; 79 wegen der „heute herrschenden Einheitstheorie" und der Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft könne die ausländische Betriebsstätte einer inländischen Personengesellschaft keine Betriebsstätte ihrer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter sein. 80 Während der IV. Senat im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des BFH 8 1 den entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG als entgeltliche Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern behandelte,82 stellte der VIII. Senat dies in Frage: Er bezeichnete den Mitunternehmeranteil als lediglich aus dem Gesellschaftsanteil und dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bestehend83 und ließ ausdrücklich offen, ob der Gesellschaftsanteil selbst - in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht Gegenstand der Veräußerung / Anschaffung sein kann. 84

76 Eine solche enthalten nach Ansicht des Großen Senats Steuerbegünstigungen, bei denen personenbezogene Merkmale für den Begünstigungszweck ausschlaggebend sind, z. B. §§ 6b a. F., 16 Abs. 4 EStG. 77 Im Beschluss v. 25. 6. 1984, BStBl. II 1984, 751, hatte der Große Senat noch auf die „Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit" (S. 761) bzw. auf „die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit - Rechtszuständigkeit der Gesamthand" (S. 764) abgestellt.

78 Einfügung des Satz 2 in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG durch das StÄndG 1992 v. 25.2. 1992 (BGBl. I 1992, 297). 79 BFH BStBl. II 1991, 401, 404. so BFH BStBl. II 1991, 873, 875 (die Entscheidung bezog sich allerdings auf den früheren § 2 AIG, nicht auf den Betriebsstättenbegriff des § 12 AO bzw. Art. 5 OECD-MA). 81 Seit BFH BStBl. II 1978, 368, 369 f.: Begründung für die anteilige Zurechnung war § 11 Nr. 5 StAnpG. 82 BFH BStBl. II 1994, 224, 225 m. w. N. 83 BFH BStBl. II 1991,635,636.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

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Der V m . Senat entnahm der Entscheidung des Großen Senats vor allem, dass „Unternehmer" im Sinne des Einkommen- und Gewerbesteuerrechts nicht der einzelne Mitunternehmer, sondern die Personengesellschaft als eine von den Gesellschaftern zu unterscheidende Einheit sei. Daraus zog er Konsequenzen für die Auslegung des § 10a GewStG. Der BFH hatte in ständiger Rechtsprechung § 10a GewStG so interpretiert, dass der Verlustabzug Unternehmens- und Unternehmeridentität voraussetzt, wobei er die Unternehmeridentität bei der Personengesellschaft als Identität der Mitunternehmer verstand. Das führte dazu, dass bei Veräußerung der Beteiligung an einer Personengesellschaft der auf den Veräußerer entfallene Anteil am Gewerbeverlust der Gesellschaft später nicht von einem positiven Gewerbeertrag der Gesellschaft abgezogen werden konnte.85 Der VIII. Senat wollte dagegen den Verlustabzug ohne Einschränkung u. a. deshalb zulassen, weil die Personengesellschaft als (alleiniger) Unternehmer des Betriebs ihre Identität durch den Gesellschafterwechsel zivilrechtlich nicht verliere. 86 Damit wich er von einer Entscheidung des IV. Senats ab, 87 so dass die Kontroverse zwischen beiden Senaten erneut zur Anrufung des Großen Senats führte.

3. Nebeneinander von Einheit und Vielheit a) Die Gesellschafter als steuerliche Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens In dem Beschluss vom 3. Mai 199388 hielt der Große Senat an der Voraussetzung der Unternehmeridentität fest. 89 Somit kam es entscheidend darauf an, ob die Personengesellschaft oder der einzelne Mitunternehmer Träger des Unternehmens und damit Unternehmer ist: „Das Einkommensteuerrecht geht bei der Bem BFH BStBl. II 1994, 243, 245: Zur Sonderabschreibung des § 7d EStG, die nach Auffassung des Senats wie § 6b a. F. EStG personenbezogen ist. 85 Seit BFH BStBl. III 1966, 374; BFH BStBl. II 1978, 348, 350 argumentierte mit dem Wortlaut des § 10a a. F., wonach der Verlustabzug „bei Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln", möglich war. 86 BFH/NV 1992, 545, 550; der Gesellschafterwechsel, selbst der Austausch aller Gesellschafter, berührt die bürgerlich-rechtliche Identität der Gesellschaft nicht, BGHZ 44, 229. Im Urteil v. 24. 9. 1991, BStBl. II 1992, 330, 332 hatte der VIII. Senat noch die Mitunternehmer als „steuerliche Träger des Unternehmens" bezeichnet. 87 BFH BStBl. II 1990, 436. Der IV. Senat hatte darin ausgeführt, dass die Personengesellschaft zwar zivilrechtlich als Träger des Unternehmens betrachtet werde, Unternehmer im Sinne des Einkommen- und Gewerbesteuerrechts aber die Gesellschafter in eigener Person seien; insoweit bestehe für das EStG und das GewStG eine eigenständige, abweichende Regelung (BStBl. II 1990, 436, 438). 88 GrS 3/92 BStBl. II 1993,616. 89 GrS 3/92 BStBl. II 1993, 616, 620: Der Gesetzgeber habe mit der Änderung des § 10a GewStG durch das StBereinG 1986, wodurch die Worte „bei Gewerbetreibenden" entfallen sind, die bisherige Rechtslage nicht ändern wollen. 3'

3 6 T e i l 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

Steuerung der von Personengesellschaften erzielten Einkünfte von der Grundwertung aus, dass bei den Personengesellschaften die Gesellschafter, nicht die Gesellschaft als solche, die Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens sind. ... Die Begriffe »Unternehmer* und ,Mitunternehmer' sind gleichrangig. Auch der Mitunternehmer ist ein Unternehmer des Betriebs. ... Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebs sind, der Betrieb auf ihre Rechnung und Gefahr geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse, Gewinn und Verlust, der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet." 90 Damit stellte der Große Senat klar, dass die Gesellschaft einkommensteuerrechtlich keine von den Gesellschaftern zu unterscheidende Einheit ist; der Unterschied zum Einzelunternehmer besteht lediglich darin, dass die Mitunternehmer in gesellschaftlicher Verbundenheit tätig werden. 91 Die (Mit-)Unternehmereigenschaft der Gesellschafter ist auch die rechtliche Grundlage für das Sonderbetriebsvermögen: § 4 Abs. 1 EStG „gebietet es, in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs diesem widmen." 92 Der Große Senat sieht darin keinen Widerspruch zur Einheitsbetrachtung: Er geht weiterhin davon aus, dass die Gewinnanteile der Gesellschafter auf der Grundlage der Steuerbilanz der Gesellschaft ermittelt werden, und dass Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter einkommensteuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen sind. Er bestätigt auch den Beschluss zur doppelstöckigen Personengesellschaft, wonach nur die Obergesellschaft Gesellschafterin und Mitunternehmerin der Untergesellschaft ist. 93 Offen bleibt, warum eine Personengesellschaft, die Mitunternehmer des Betriebes einer anderen Personengesellschaft sein kann, dann nicht als Unternehmer oder Mitunternehmer ihres eigenen Betriebes in Betracht kommt. Tatsächlich aber hat der Große Senat damit seine bisherige Rechtsprechung in zwei Punkten in Frage gestellt: Während die Beschlüsse GrS 4/82 und 7/89 aus der zivilrechtlichen Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft eine einkommensteuerrechtliche Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft abgeleitet hatten, bezeichnet der Große Senat die Personengesellschaft nicht mehr als „Subjekt der Gewinnerzielung" und „Steuerrechtssubjekt". Er verwendet stattdessen nur die abschwächende Vorstellung einer ,»relativen rechtlichen Selbständigkeit und Einheit der Gesellschaft" und betont, dass diese die „Grundwertung" des EStG, wonach allein der Mitunternehmer Unternehmer sei, nicht berühre. 94 Damit scheint die Ab90 GrS 3/92 BStBl. II 1993, 616, 621. 91 92 93 94

GrS GrS GrS GrS

3/92 3/92 3/92 3/92

BStBl. BStBl. BStBl. BStBl.

II II II II

1993, 616, 621. 1993, 616,622. 1993,616, 622. 1993, 616, 622.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

37

weichung vom Zivilrecht ohne weiteres möglich zu sein, wenn eine „Grundwertung" dies erfordert. Unklar ist auch das Verhältnis zu der Entscheidung, wonach die Buchführungspflicht für Sonderbetriebsvermögen nicht dem einzelnen Gesellschafter, sondern der Personengesellschaft obliegt. 95 Der BFH hatte darin die Personengesellschaft als „gewerblichen Unternehmer" im Sinne des § 141 Abs. 1 S. 1 AO verstanden und festgestellt, dass der Gesellschafter keinen eigenen Betrieb hat. Da der Begriff des gewerblichen Unternehmers an das Einkommen- und Gewerbesteuerrecht anknüpft, 96 ist die Aussage des Großen Senats, dass der Beschluss nicht im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung stehe, kaum nachzuvollziehen.97 Dass der Beschluss eine „Trendwende" gegen die weitere ertragsteuerliche Verselbständigung der Personengesellschaft brachte, zeigt die Befürchtung des Großen Senats, dass die Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung zur Personenbezogenheit des Verlustabzugs den „Handel mit Verlustabzügen" wesentlich erleichtern könnte.98 Dieses typische Problem der Kapitalgesellschaften, das der Gesetzgeber durch Einführung des § 8 Abs. 4 KStG entschärft hat, wollte der Große Senat nicht auf die Personengesellschaft übertragen. Zusammen mit der Betonung der Unternehmereigenschaft der Gesellschafter war dies ein deutlicher Hinweis darauf, dass der BFH nicht bereit ist, die ertragsteuerliche Behandlung der gewerblich tätigen Personengesellschaft an die der Kapitalgesellschaft anzunähern. Dass der Beschluss des Großen Senats nur eine Einschränkung, nicht aber die Aufgabe der Einheitsbetrachtung brachte, zeigt eine danach ergangene Entscheidung zur Grundstücksvermietung zwischen teilweise gesellschafteridentischen Schwestergesellschaften. Der BFH lehnte es ab, das Grundstück der gewerblich geprägten Besitzgesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebs-KG zu erfassen. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft sei - wie die tatsächlich gewerblich tätige Personengesellschaft - Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung, was eine anteilige Zurechnung einzelner Wirtschaftsgüter an die Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ausschließe.99

b) Die Gesellschafter als Subjekte der Einkommensbesteuerung Auch bei den Überschusseinkunftsarten betonte der BFH zunächst die Einheit der Personengesellschaft: Er entschied, dass der Erwerb und die Veräußerung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft auch dann nicht unter § 23 Abs. 1 95 96 97 98 99

BFH BStBl. II 1991, 401; bestätigt durch BFH BStBl. II 1992, 797. T / K AO, § 141 Tz. 2. So auch C. Kraft, DStR 1995, 921, 926. GrS 3/92 BStBl. II 1993,616,626. BFH BStBl. 1996, 82, 84 im Anschluss an BFH BStBl. II 81,433.

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Teil 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

Nr. la EStG a. F. 1 0 0 fällt, wenn das Gesamthandsvermögen nur aus Grundstücken besteht. Das Gesamthandseigentum begründe - anders als Bruchteilseigentum keinen sachenrechtlich fassbaren Anteil und infolgedessen auch kein Verfügungsrecht des einzelnen Gesellschafters an den Gegenständen des Gesamthandsvermögens. 101 Der Gesetzgeber hat auf dieses Urteil allerdings durch Einfügung eines Satz 2 reagiert. 102 Im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 stellte der BFH auf die Tatbestandsverwirklichung durch die Gesellschaft ab. Bei Immobiliengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung prüfte er deshalb insbesondere die Absicht, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, grundsätzlich auf der Ebene der Personengesellschaft. 103 Er wies aber darauf hin, dass die Prüfung auf der Ebene der Gesellschaft dann nicht abschließend sein kann, wenn beim Gesellschafter abweichende oder zusätzliche Umstände vorliegen; in diesen Fällen ist die Überschusserzielungsabsicht erneut auf der Ebene des Gesellschafters zu prüfen. 104 Die Verselbständigung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt führte dazu, dass der BFH die zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel entwickelte DreiObjekt-Grenze auf Grundstücksveräußerungen durch die Personengesellschaft anwendete. Danach betätigt sich eine Personengesellschaft nicht als gewerblicher Grundstückshändler, wenn sie nicht mehr als drei Objekte erwirbt und im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb wieder veräußert. 105 Bei der Beteiligung eines gewerblichen Grundstückshändlers an der vermögensverwaltenden Gesellschaft war nur dessen Anteil am Veräußerungsgewinn in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren („Zebragesellschaft"); mehrere Veräußerungen durch zwei beteiligungsidentische Personengesellschaften konnten nicht auf der Ebene der Gesellschaften zusammengerechnet werden, da es sich trotz Identität der Gesellschafter um verschiedene Subjekte der Einkünfteerzielung handelt. 106 Diese Rechtsprechung führte zu der Frage, ob ein Steuerpflichtiger durch Verteilung seiner Grundstücksgeschäfte auf eine oder mehrere GbR unter der Drei-Objekt-Grenze bleiben kann, oder ob die mittelbaren Grundstücksveräußerungen wenn schon nicht auf der Ebene der Personengesellschaften - so doch wenigstens in seiner Person einen gewerblichen Grundstückshandel begründen. Da der IV. und 100 Nunmehr § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. 101 BFH BStBl. II 1992,211,212. 102 StMBG v. 21. 12. 1993, BGBl. I 1993, 2310 (§ 23 Abs. 1 S. 4 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002). 103 BFH BStBl. II 1987, 322; BFH/NV 1990, 26. 104 BFH BStBl. II 1987, 707, 710; BFH/NV 1990, 26, 27. 105 BFH BStBl. II. 1990, 637 zur Anwendung der Drei-Objekt-Grenze auf eine Erbengemeinschaft; BFH BStBl. II 1991, 345 zu Grundstücksverkäufen durch eine GbR. 106 BFH BStBl. II 1991, 345, 346.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

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V m . Senat in obiter dicta unterschiedliche Auffassungen vertreten hatten, 107 rief der XI. Senat den Großen Senat an. 1 0 8 Der Große Senat kam in dem Beschluss vom 3. Juli 1995 109 zu dem Ergebnis, dass Grundstücksverkäufe einer GbR einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zugerechnet werden können, dass unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht. 110 Maßgebend für die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel sei das Gesamtbild der Verhältnisse. Im Rahmen dieser Gesamtschau seien alle willensbestimmten eigenen Aktivitäten des Steuerpflichtigen am Grundstücksmarkt zu berücksichtigen - einschließlich der Grundstücksverkäufe der Personengesellschaft. Die Rechtsprechung habe zwar die steuerrechtliche Einheit der Personengesellschaft betont, wonach die Personengesellschaft als Einheit den Besteuerungstatbestand verwirkliche und den Gesellschaftern nur das Ergebnis dieser Tätigkeit (Gewinn bzw. Überschuss) und nicht einzelne Geschäftsvorfälle zugerechnet werden. Dieser Gewinn- bzw. Überschussanteil bilde jedoch nur den Ausgangspunkt für die Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters aus seiner Beteiligung. Subjekt der Einkünfteerzielung sei auch bei gemeinschaftlich erzielten Gewinnen oder Überschüssen immer der einzelne Gesellschafter; deshalb könne die „Einheit der Personengesellschaft 44 keine Abschirmwirkung entfalten: „Die Eigenschaft der Personengesellschaften und Gemeinschaften als Steuerrechtssubjekt läßt die Grundentscheidung der §§ 1 und 2 EStG unberührt, daß Subjekte der Einkommensteuer allein die einzelnen Gesellschafter sind. ... Der »Durchgriff 4 auf einzelne in der ,Einheit der Gesellschaft4 verwirklichte Sachverhaltsmerkmale ist stets notwendig, wenn nur so die sachlich richtige Besteuerung des Beteiligten einer Personengesellschaft oder einer steuerrechtlich gleichwertigen Rechtsgemeinschaft sichergestellt werden kann.44111

Während der Beschluss zur doppelstöckigen Personengesellschaft vom Grundsatz der Einheitsbetrachtung ausging und auf den einzelnen Gesellschafter nur dann abstellte, wenn das EStG dies z. B. durch Verwendung personenbezogener Tatbestandsmerkmale ausdrücklich anordnet, stehen Einheits- und Vielheitsbetrachtung jetzt nebeneinander, wobei aber die Verhältnisse des einzelnen Gesellschafters 107 BFH BStBl. II 1991, 345, 346 u. BStBl. II 1992, 283, 284 f.: Gegen die Zusammenrechnung „könnte eingewandt werden, es sei nicht folgerichtig, für die Qualifizierung einer bestimmten Tätigkeit als gewerblich oder vermögensverwaltend auf die Tätigkeit der Gesellschaft oder Gemeinschaft als solcher abzustellen, gleichwohl aber eine hiernach als vermögensverwaltend gewertete Tätigkeit dem Gesellschafter oder Gemeinschafter persönlich dennoch als Teilelement einer diese und andere Aktivitäten umfassenden gewerblichen Tätigkeit zuzurechnen.44 los BFH BStBl. II 1993,668. 109 GrS 1/93 BStBl. II 1995,617. ho Zustimmend P. Fischer, NWB Fach 3, 9541; H. Weber-Grellet, DStR 1995, 1341. in GrS 1 /93 BStBl. II 1995, 617,621 u. 622.

Anm. zu GrS 1/93,

40

Teil 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

letztlich entscheidend sind. 112 Dies wird an zwei Aussagen des Großen Senats besonders deutlich. Erstens stellt er klar, dass die Personengesellschaft nicht Subjekt der Einkünfteerzielung ist. Die Prüfung auf der Ebene der Gesellschaft ist nur eine „Vorstufe" der auf den Gesellschafter bezogenen Einkünfteermittlung. 113 Das (vorläufig) ermittelte Ergebnis kann allerdings im Regelfall dem Gesellschafter für dessen Besteuerung zugewiesen werden. Liegen beim Gesellschafter jedoch abweichende oder zusätzliche Merkmale vor, kommt die „subjektive Anknüpfung des Steuertatbestandes" zum Tragen: Das Ergebnis der gemeinsamen Tätigkeit kann umqualifiziert werden (Zebragesellschaft) oder - bei fehlender Gewinnerzielungsabsicht des Gesellschafters - überhaupt nicht steuerbar sein. 114 Zweitens können bei der „Gesamtschau" auch Grundstücksveräußerungen durch eine gewerblich tätige Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, einbezogen werden. Damit greift der Große Senat auf den Beschluss zu § 10a GewStG zurück, wonach der Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft als solche eine unternehmerische Tätigkeit entfaltet. Dies ermöglicht die Zurechnung gemeinsamer Handlungen als (auch) eigene Aktivität auf dem Grundstücksmarkt. 115

c) Gewerblich tätige Personengesellschaft der Gewinnermittlung

als Subjekt

Die „Wiederentdeckung" des Gesellschafters als Subjekt der Einkommensteuer bedeutet aber keine Rückkehr zur Bilanzbündeltheorie. Der BFH betrachtet die Personengesellschaft weiterhin als Subjekt der Gewinnermittlung, wie insbesondere an den jüngeren Entscheidungen zur „Bilanzierungskonkurrenz" bei gewerblich tätigen Schwesterpersonengesellschaften deutlich wird. Danach soll § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht anwendbar sein, wenn eine gewerblich tätige Personengesellschaft im Rahmen ihres Gewerbebetriebs an eine Schwesterpersonengesellschaft Dienste erbringt oder Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt. 116 Damit setzt der BFH seine Rechtsprechung fort, wonach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als lex specialis zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die anteilige Zurechnung von Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft an die Gesellschafter ausschließt.117 Ist die überlassende Personengesellschaft dagegen nicht gewerblich tätig, wird das an die gewerblich tätige 112 H. Weber-Grellet, DStR 1995, 1341. 113 GrS 1/93 BStBl. II 1995, 617, 621. Der GrS bezieht sich damit wohl auf H. Gschwendtner, FS Klein, 751, 775: „Die Einheitsbetrachtung wirkt nur - wenn auch mit einkünfteprägender Wirkung - auf einer Vorstufe. Auf dieser Vorstufe werden durch eine gemeinsame Tätigkeit Gewinne und Überschüsse erzielt, aber keine Einkünfte. Diese erzielt nur der Gesellschafter." 114 GrS 1 /93 BStBl. II 1995, 617, 621. 115 GrS 1/93 BStBl. II 1995,617,621. 116 BFH BStBl. II 1996, 82, 84; 1996, 93, 96. 117 GrS 7/89 BStBl. II 1991,691,699.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

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Schwestergesellschaft überlassene Wirtschaftsgut anteilig Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Gesellschaft. 118 Dies zeigt einmal mehr, dass der BFH bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften trotz deren behaupteter Verselbständigung als „Subjekt der Überschusserzielung" einen Durchgriff auf die Gesellschafter ohne weiteres für möglich hält. In einer seiner neuesten Entscheidungen zur Bilanzierungskonkurrenz hat der BFH sein Zuordnungsmodell auch auf die gewerblich geprägte atypische stille Gesellschaft ausgedehnt.119 Unter ausdrücklicher Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung 120 wird diese nunmehr auch als Subjekt der Einkünftequalifikation und -ermittlung anerkannt, obwohl es sich zivilrechtlich um eine Innengesellschaft ohne Gesamthandsvermögen handelt. 121 Dieses Ergebnis entspricht zwar dem Postulat der Gleichwertigkeit aller Mitunternehmerschaften, das der Große Senat im Beschluss zur doppelstöckigen Personengesellschaft formuliert hat. Gleichzeitig verlässt der BFH jedoch seinen zivilrechtlichen Ausgangspunkt und man fragt sich, woraus sich die beschränkte Steuerrechtsfähigkeit der atypischen stillen Gesellschaft ergeben soll. 1 2 2 4. Stellungnahme Betrachtet man die Entwicklung der Rechtsprechung in den vergangenen 30 Jahren, so muss man feststellen, dass das höchste deutsche Finanzgericht auf der Grundlage eines weitgehend unveränderten Gesetzeswortlauts drei verschiedene Positionen zur Bedeutung der Personengesellschaft bei der Zurechnung, Qualifikation und Ermittlung von Einkünften vertreten hat. Dies ist zum einen mit den unterschiedlichen Strömungen innerhalb des BFH zu erklären, die sich jeweils einen erheblichen Freiraum zur Rechtsfortbildung geschaffen haben, wie es ihn wohl nur im Steuerrecht gibt: 1 2 3 Während es Hugo von Wallis als Vorsitzendem des I. Senats zunächst gelang, die vom Reichsfinanzhof übernommene Bilanzbündeltheorie aufrechtzuerhalten, 124 waren es später seine jüngeren Senatskollegen Kurt Meßmer, na BFH BStBl. II 1996,93,96. 119 BFHE 182, 101, 103. 120 BFH BStBl. 1986, 311,316 stellte fest, dass die atypische stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft weder für die Einkommen- noch für die Gewerbesteuer teilrechtsfähig sei. Da zivilrechtlich allein der Inhaber des Handelsgeschäfts Rechtsträger des Betriebsvermögens sei, könne die stille Gesellschaft als solche weder ein gewerbliches Unternehmen betreiben noch Subjekt der Gewinnerzielung sein; ein Betriebsvermögensvergleich für die Gesellschaft scheitere am fehlenden Betriebsvermögen. 121 BFH BStBl. II 1998, 328, 329. 122 Einen umfassenden Begründungsversuch unternimmt H. Gschwendtner in DStZ 1998, 335 ff. 123 Vgl. dazu H. Meilicke, FS H. v. Wallis, S. 167 ff., und A. Raupach, FS 75 Jahre Reichsfinanzhof - Bundesfinanzhof, S. 163, 182 f. 124 H. v. Wallis, FS 75 Jahre Reichsfinanzhof - Bundesfinanzhof, 741, 745.

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Lothar Woerner und vor allem Georg Döllerer, welche die Bilanzbündeltheorie zu Fall brachten. Die insbesondere von Georg Döllerer als späterem Vorsitzenden des V m . Senats vehement vertretene Orientierung am Zivilrecht gipfelte schließlich in der Einheitsbetrachtung, die die Personengesellschaft zum partiellen Steuerrechtssubjekt erhob. Gleichzeitig konnte der BFH aber die aus der Verselbständigung der Personengesellschaft resultierenden Steuergestaltungsmöglichkeiten nicht ignorieren. Manfred Groh hatte als Vorsitzender des IV. Senats bereits frühzeitig darauf hingewiesen, dass es die Gesellschafter sind, die als Subjekte der Einkommensteuer Einkünfte erzielen. 125 Nachdem der Große Senat in seinem Beschluss zur doppelstöckigen Personengesellschaft noch einmal der Einheitsbetrachtung gefolgt war, kam 1993 mit dem Beschluss zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug die Wende. Seitdem scheint die Mehrzahl der BFH-Richter wieder einer eher gesellschafterorientierten Betrachtungsweise zuzuneigen, wie durch ihre Veröffentlichungen dokumentiert wird. 1 2 6 Für die uneingeschränkte Beibehaltung der Einheitsbetrachtung und die Anknüpfung an das Zivilrecht plädiert zurzeit nur noch Hans Joachim Herrmann, 127 während sein Kollege im VIII. Senat Hubertus Gschwendtner eine vermittelnde Position vertritt. 128 Die dogmatischen Vorlieben und die Überzeugungskraft der jeweiligen Richterpersönlichkeiten sind jedoch nicht die eigentliche Ursache für die verwirrende Rechtsprechung, die sich wie ein Pendel zwischen den beiden Polen „Einheit" und „Vielheit" hin und her zu bewegen scheint. Denn der Streit um die einkommensteuerliche Rolle der Personengesellschaft ist vor allem ein Streit um die „ r i c h t i g e " Unternehmensbesteuerung und um die Grundprinzipien der Einkommensteuer. Dabei geht es vor allem um folgende Fragen: - Das deutsche Unternehmenssteuerrecht knüpft wesentliche Belastungsentscheidungen an die Rechtsform des Unternehmens an, wobei sich die beiden Grundtypen „Einzelunternehmer" und „Kapitalgesellschaft" gegenüberstehen. Sollen die Gesellschafter einer Personengesellschaft wie der Einzelunternehmer besteuert werden oder ist im Hinblick auf die zivilrechtliche Teilrechtsfähigkeit eine weitgehende Trennung der Gesellschafts- und der Gesellschafterebene der richtige Weg? - Bei der Tatbestandsverwirklichung durch einen einzelnen Steuerpflichtigen bereitet die Einkünftezurechnung in der Regel keine Probleme. Nach welchen

125 DB 1991,879. 126 Manfred Groh - inzwischen im Ruhestand - konnte sich also schließlich durchsetzen. Gegen die Einheitsbetrachtung haben sich in jüngster Zeit insbesondere ausgesprochen Michael Kempermann (DStZ 1995, 225, 226), Peter Fischer (FS Beisse, 189, 198), Dietmar Gösch (DStZ 1996, 417,418) und Heinrich Weber-Grellet (DStR 1995,1341). 127 DStZ 1998, 87, 88. 128 H. Gschwendtner unterscheidet zwischen dem Unternehmensträger 1. Stufe (Gesellschaft als partielles Steuerrechtssubjekt) und dem Unternehmensträger 2. Stufe (Gesellschafter als Subjekt der Einkommensteuer), FS Klein, 751, 775 f. s. dazu ausführlicher u. S. 56.

§ 1 Die Entwicklung der Rechtsprechung

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Grundsätzen aber hat die Einkünftezurechnung bei Personenmehrheiten zu erfolgen? Kommt es auf allein auf das Innehaben der Einkunftsquelle „Beteiligung" an oder setzt die Einkünftezurechnung voraus, dass der Gesellschafter gewissermaßen durch die Personengesellschaft hindurch selbst über die Leistungserstellung am Markt disponieren kann? - Die Einkommensteuer erfasst das Ergebnis der wirtschaftlichen Betätigung des Steuerpflichtigen, knüpft bei der Tatbestandsbildung aber weitgehend an zivilrechtliche Begriffe an. In welchen Fällen ist das zivilrechtliche Begriffsverständnis maßgebend und in welchen Fällen ist der wirtschaftliche Gehalt einer Betätigung ausschlaggebend? - Die auf dem Dualismus der Einkünfteermittlung beruhende Steuerverstrickung nur des betrieblich genutzten Vermögens und die Doppelbelastung gewerblicher Gewinne mit Einkommen- und Gewerbesteuer setzen die Einkommensteuer einem enormen Gestaltungsdruck aus. Sind steuerliche Gestaltungen, die auf der zivilrechtlichen Trennung von Gesellschaft und Gesellschafter beruhen, steuerlich anzuerkennen? Die Antworten der Rechtsprechung auf diese Fragen ergeben kein einheitliches Bild: Obwohl der BFH die Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer als Grundprinzip ablehnt, hat er die wesentlichen Aussagen der Bilanzbündeltheorie zur Erfassung der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögens im Ergebnis übernommen; im Ergänzungsbereich des Gesellschafters und bei Veräußerung des Mitunternehmeranteils herrscht weiter die Bruchteilsbetrachtung mit anteiliger Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft. Im Hinblick auf die Einkünftezurechnung hat der BFH in den letzten 15 Jahren fast alle denkbaren Ansätze vertreten. Diese reichen vom Gesellschafter, der „wie ein Unternehmer originär gewerbliche Einkünfte erzielt", über „gemeinsame Tatbestandsverwirklichung in gesamthänderischer Verbundenheit" bis hin zur „Zurechnung von Einkünften, die die Personengesellschaft als von den Gesellschaftern zu unterscheidende Einheit" erzielt. Unklar blieb dabei vor allem auch, ob die Einkünftezurechnung bei Gemeinschaften (wie z. B. die Bruchteilsgemeinschaft) und Innengesellschaften auf demselben Zurechnungsprinzip beruht, oder ob diese lediglich im Wege der Analogie wie Außengesellschaften behandelt werden. Auch die Frage nach dem Verhältnis von Zivilrecht und Steuerrecht bei der Tatbestandsauslegung erfährt keine einheitliche Antwort. So stellt der BFH zunächst unter Hinweis auf den Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG fest, dass Mitunternehmer nur sein kann, wer auch Gesellschafter ist, bezieht dann aber auch den Treugeber und andere Nicht-Gesellschafter in den Mitunternehmerbegriff ein. Geht es schließlich um die Bekämpfung missliebiger Gestaltungen im Hinblick auf die Einkünftequalifikation, lässt der BFH den Durchgriff durch die Personengesellschaft zu, um zu einer „sachlich zutreffenden" Besteuerung zu kommen. Der BFH ist wegen dieser Inkonsequenzen und Widersprüche heftig kritisiert worden. 129 Ihm ist jedoch zugute zu halten, dass zumindest ein Teil der Misere auf

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das Konto des Gesetzgebers geht. Dies gilt insbesondere für die nach wie vor ausstehende Reform der Unternehmensbesteuerung, die als Minimum die Gleichbelastung nicht konsumierter Unternehmensgewinne unabhängig von der Rechtsform herbeiführen muss. 130 Eng damit verknüpft ist das Schicksal der Gewerbesteuer, die über den Begriff des „Gewerbebetriebs" kaum zu lösende Abgrenzungsprobleme in das EStG hineinträgt. 131 Auch der Dualismus der Einkünfteermittlung, ursprünglich als Vereinfachungsmaßnahme bei den Einkünften aus Vermögensverwaltung gedacht, hat sich zu einem Dauerproblem entwickelt, das die Rechtsprechung kaum lösen kann. Denn die aus dem Blickwinkel der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht zu rechtfertigende Ausblendung des privaten Einkünfteerzielungsvermögens ist eine willkürliche Entscheidung des Gesetzgebers, deren Reichweite im Einzelfall kaum anhand rationaler Kriterien bestimmt werden kann. 132 Auch die aus heutiger Sicht unglückliche Tatbestandsbildung mit zivilrechtlichen Begriffen, die nicht auf die dem EStG immanente wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestimmt sind, muss der Rechtsanwender zunächst hinnehmen, wenn er sich den Vorwurf der nicht tatbestandsmäßigen Besteuerung ersparen will. Dies bedeutet aber nicht unbedingt, dass man sich mit dem konturlosen „Miteinander von Einheits- und Vielheitsbetrachtung", der eigenartigen Verdoppelung des Steuersubjekts (Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gesellschafter als Subjekt der Einkommensteuer) und der Leerformel von der „sachlich zutreffenden Besteuerung" abfinden muss. So gibt es denn auch in der Literatur verschiedene Ansätze, die Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften auf eine systematische Grundlage zu stellen.

129 Zum Beispiel W. Schön, StuW 1996, 275, 287 f.; C. Kraft, Hallerbach, S. 136.

DStR 1996, 921, 926; D.

130 Ein Vorschlag dazu ist die von J. Lang entwickelte „Inhabersteuer", in: Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BMF Schriftenreihe, Heft 66, Anhang Nr. 1,S. 19 ff. 131 So könnten z. B. die Gewinneinkunftsarten in einem Tatbestand zusammengefasst werden, wenn die Gewerbesteuer entweder abgeschafft oder auf alle unternehmerischen Tätigkeiten ausgedehnt werden würde. Auch der Sondervergütungstatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, der ja seinem Ursprung nach eine gewerbesteuerliche Hinzurechnungsvorschrift war, wäre dann überflüssig. 132 Dies zeigen die richterrechtlich entwickelten Rechtsinstitute des gewerblichen Grundstückshandels, des Sonderbetriebsvermögens I und II sowie der Betriebsaufspaltung, die allesamt das Ziel verfolgen, an sich zur Vermögensverwaltung genutzte Wirtschaftsgüter in die Steuerverstrickung zu ziehen. Vgl. dazu B. Knobbe-Keuk, FS 75 Jahre Reichsfinanzhof Bundesfinanzhof, 303, 322.

§ 2 Literaturauffassungen Die Literatur zur Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter ist kaum noch zu überschauen; die Darstellung aller Meinungsnuancen würde den Rahmen dieser Arbeit sprengen. Der folgende Überblick geht deshalb nur auf neuere Veröffentlichungen ein, die sich nicht auf einzelne Aspekte beschränken, sondern eine eigene Konzeption für die Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften entwickeln. Dabei lassen sich m. E. vier Ansätze unterscheiden: (1) Das Einheitsmodell, das die Personengesellschaft aufgrund ihrer zivilrechtlichen Teilrechtsfähigkeit als von den Gesellschaftern zu unterscheidendes Subjekt der Einkünfteerzielung begreift; (2) das Beteiligungstatbestandsmodell, das die Personengesellschaft kraft ihrer Teilrechtsfähigkeit ebenfalls als Subjekt der Einkünfteerzielung sieht, wobei der Gesellschafter ohne eigene Marktteilnahme Einkünfte durch Erfüllung des „Beteiligungstatbestandes" des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielt; (3) die vermittelnden Ansichten, die der Personengesellschaft zwar eine materiellrechtliche Zuständigkeit bei der Einkünftequalifikation und Einkünfteermittlung zuweisen, letztlich aber auf den Gesellschafter als Subjekt der Einkünfteerzielung abstellen; und schließlich (4) das Praktikabilitätsmodell, das nur die Steuersubjekteigenschaft des Gesellschafters anerkennt und der Personengesellschaft lediglich nach Maßgabe des Grundsatzes der Praktikabilität eine transitorische Rolle bei der Qualifikation und Ermittlung von Einkünften zubilligt.

1. Einheitsmodell Die Vertreter des Einheitsmodells,1 insbesondere der BFH-Richter Herrmann, sehen die steuerrechtliche Teilrechtsfähigkeit von Personengesellschaften als „durch das Zivilrecht vorgeprägt" an.2 Als Trägerin von Rechten und Pflichten 1 U. Heyll, S. 291 ff. und 301 ff.; H. J. Herrmann, DStZ 1998, 87, 88. Auch der Beschluss des Großen Senats zur doppelstöckigen Personengesellschaft kann wohl hierher eingeordnet werden. 2 So die Formulierung von H. J. Herrmann, DStZ 1998, 87, 88. Ähnlich A. Raupach, StuW 1991, 278, 280, der die beschränkte Steuerrechtsfähigkeit aus der „tatbestandgestaltenden Wirkung des Zivilrechts für das Steuerrecht" herleiten will.

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Teil 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

erziele die Personengesellschaft Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG; die Personengesellschaft - und nicht etwa die Gesellschafter - betreibe das Unternehmen und sei somit Rechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart und bei der Gewinnermittlung. Bezogen auf die Ruppe'sche Formel 3 bedeute dies, dass sich die Gesellschaft als solche am Marktgeschehen beteilige und über die Leistungserstellung disponiere. Daraus folge zugleich, dass Geschäftsvorfälle und Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft nicht anderen Steuersubjekten zugewiesen werden dürften. Denn die Personengesellschaft entfalte als Steuerrechtssubjekt eine Abschirmwirkung, die z. B. verhindere, dass die von einer gewerblich tätigen Schwestergesellschaft gemieteten Wirtschaftsgüter anteilig als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der mietenden Gesellschaft erfasst werden könnten. Der Durchgriff durch die Personengesellschaft sei nur ausnahmsweise zulässig, wie z.B. im Fall der Zebragesellschaft. 4 Diese recht pauschalen Aussagen vermögen nicht zu überzeugen. Denn abgesehen von der unbeantworteten Frage, auf welcher Rechtsgrundlage zivilrechtliche Vorstellungen zur Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft in das Einkommensteuerrecht „importiert" werden können,5 verlässt Herrmann den eigenen zivilrechtlichen Ausgangspunkt, indem er auch der atypischen stillen Gesellschaft die Steuerrechtsfähigkeit zubilligt, 6 obwohl diese zivilrechtlich nicht Trägerin von Rechten und Pflichten sein kann. Unklar bleibt auch, auf welcher tatbestandlichen Grundlage die Gesellschafter besteuert werden. Da nach seiner Auffassung nur die Personengesellschaft als Unternehmerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, bleibt für die Einkünftezurechnung an die Gesellschafter kein Raum. Die Anwendung der Ruppe'schen Zurechnungsformel auf die Personengesellschaft als solche hilft hier nicht weiter, da bei Personenmehrheiten nach Ruppe ein Fall der „vertikalen Teilung der Dispositionsbefugnis" vorliegt, bei dem es für die Einkünftezurechnung auf die Dispositionsbefugnis über die Beitragsleistung des Gesellschafters ankommen soll.7 Auf diese Unstimmigkeit geht Herrmann leider nicht ein.

3 Danach sind Einkünfte demjenigen zuzurechnen, der über die der Einkunftsquelle entsprechenden Leistungen im Innenverhältnis disponieren kann, d. h. vor allem die Möglichkeit besitzt, Marktchancen auszunützen oder die Leistung zu verweigern; H. G. Ruppe, DSÜG 1 (1978), S. 39. s. dazu im Einzelnen u. S. 81. 4 H. J. Herrmann, DStZ 1998, 87, 88 u. 90. 5 Ablehnend z. B. H. Gschwendtner, FS Klein, S. 751, 763; J. Schulze-Osterloh, Schmidt, 307, 310. 6 H. J. Herrmann, DStZ 1998, 87, 89. 7 H G. Ruppe, DSÜG 1 (1978), S. 22.

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§ 2 Literaturauffassungen

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2. Beteiligungstatbestandsmodell Die Vertreter des Einheitsmodells liefern also keine schlüssige Begründung dafür, warum das Einkommensteuerrecht zivilrechtliche Vorstellungen übernehmen soll und warum sie dem Gesellschafter gewerbliche Einkünfte zurechnen, obwohl die Einkünfte von einem anderen Rechtsträger erwirtschaftet werden. Diese Begründungslücke wollen die Vertreter des Beteiligungstatbestandsmodells schließen.

a) Schöns Zurechnungsthese Ebenso wie die Vertreter des Einheitsmodells geht Schön davon aus, dass die Personengesellschaft (Personenhandelsgesellschaft und GbR) zivilrechtlich teilrechtsfahig ist und über die Vermögensgegenstände des GesamthandsVermögens in eigener Rechtszuständigkeit verfügen sowie einkommensteuerrechtlich anzuerkennende Verträge mit ihren Gesellschaftern abschließen kann. Damit seien die Ebene der Gesellschaft, verstanden als die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Gruppe, und die Ebene der Gesellschafter zwar nicht so strikt getrennt wie bei einer Kapitalgesellschaft, doch sei die subjektive Rechtsposition des Gesellschafters vermögensrechtlich reduziert auf seinen Gewinnbeteiligungsanspruch und auf das Auseinandersetzungsguthaben. Diese zivilrechtliche Vorgabe einer besonderen Rechtszuständigkeit der Gesellschafter in ihrer Gesamtheit finde auch im Einkommensteuergesetz Anerkennung. Denn § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG setze seinem Wortlaut nach den Gewinn der Personengesellschaft voraus, der den Gesellschaftern dann in einem zweiten Schritt zur Besteuerung zugewiesen werde. Damit sei die Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt materiell anerkannt.8 Schön beschränkt sich jedoch nicht darauf, die einkommensteuerrechtliche Verselbständigung der Gesellschaft mit ihrer zivilrechtlichen Teilrechtsfähigkeit zu begründen. Er setzt sich auch mit den allgemeinen Grundsätzen der Einkünftezurechnung auseinander und kommt zu dem Ergebnis, dass die Gesellschaft als solche „Einkommen" im Sinne der Markteinkommenstheorie durch Teilnahme am allgemeinen Geschäftsverkehr erwirtschaftet und als Unternehmer des Betriebs der Gesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielt. 9 Dass es für die Einkünftezurechnung nicht auf die unmittelbare Marktteilnahme des Gesellschafters als Unternehmer ankommen könne, ergebe sich daraus, dass der Gesetzgeber auch den Kommanditisten in den Anwendungsbereich des § 15 EStG einbezogen habe, obwohl der Kommanditist weder zivilrechtlich Kaufmann sei noch bei wirtschaftlicher Betrachtung eine unternehmerische Tätigkeit ausübe.10 Als weiteres Argument für die Tatbestandsverwirk8 W. Schön, StuW 1996, 275, 282. 9 StuW 1996, 275, 285 u. 283; DStR 1993, 185, 191. 10 StuW 1996, 275, 283 f.

4 8 T e i l 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

lichung durch die Personengesellschaft führt Schön § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG an, mit dessen Einfügung der Gesetzgeber die Unternehmereigenschaft der Personengesellschaft im Anschluss an die Entscheidung des Großen Senats zur doppelstöckigen Personengesellschaft dem Grunde nach akzeptiert habe.11 Schön begreift die gewerblich tätige Personengesellschaft also als ein von ihren Gesellschaftern zu unterscheidendes Subjekt der Einkünfteerzielung, 12 dessen Einkünfte den Gesellschaftern lediglich zur Versteuerung zugerechnet werden. Damit kommt es zu einer Verdoppelung des Steuerobjekts und zu einer doppelten Einkünftezurechnung: Die Personengesellschaft ist Trägerin des Gewerbebetriebs und verwirklicht den Tatbestand der Einkunftsart wie ein Steuerpflichtiger (oder genauer: wie eine Kapitalgesellschaft), ihr sind die Einkünfte nach den allgemeinen Grundsätzen subjektiv zuzurechnen. Damit ist die Personengesellschaft Steuersubjekt hinsichtlich des Steuerobjekts Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 13 In einem zweiten Schritt wird ihr Gewinn, das „Einkommen" des Steuersubjekts Gesellschaft, den einzelnen Gesellschaftern zur Besteuerung zugewiesen, wenn diese den Tatbestand des Mitunternehmers verwirklichen, d. h. jeweils Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative besitzen (das zweite Steuerobjekt). Die Funktion des Mitunternehmerbegriffs ist nach dieser Ansicht also nicht die subjektive Zurechnung originär gewerblicher Einkünfte, sondern die Zurechnung fremden Einkommens zur Besteuerung kraft Verwirklichung des Beteiligungstatbestandes § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. 14 Schön rechtfertigt seine These, dass der Gewinn des Steuersubjekts Personengesellschaft den Gesellschaftern als fremdes Einkommen zur Versteuerung zugewiesen werde, mit dem Zweck des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG: Die Norm beabsichtige nicht die Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer, 15 sondern die Gleichstellung der Unternehmensträger Einzelunternehmer, Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft dadurch, dass der jeweils erzielte gewerbliche Gewinn im Entstehungsjahr der Versteuerung unterworfen wird. Denn ohne die „Einkommenszurechnung" in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG könnte der Gewinn der Personengesellschaft durch gesellschaftsvertragliche Entnahmebeschränkungen h DStR 1993, 185, 192. 12 Zustimmend B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 365. Ein ähnliches Konzept vertritt U. Hey II, S. 293 f. 13 StuW 1996, 275, 287: „Für die Verwirklichung steuerlicher Tatbestände bedeutet dies, dass für Vorgänge im Vermögen der Gesellschaft allein die Verhältnisse bei der Gesellschaft ausschlaggebend sind. Damit erweist sich insbesondere die Entscheidung des Großen Senats als unrichtig, den gewerbesteuerlichen Verlustabzug an die Person der einzelnen Gesellschafter und nicht an den Fortbestand der Gesellschaft zu knüpfen.44 14 W. Schön, StuW 1996, 275, 287. 15 Der Mitunternehmer werde durch die unmittelbare anteilige Zurechnung des Gewinns sogar erkennbar ungleich behandelt: Während der Einzelunternehmer nur mit seinem „disponiblen44 Einkommen zur Besteuerung herangezogen werde, müsse der Mitunternehmer seinen Gewinnanteil ohne Rücksicht auf handelsrechtliche Entnahmeschranken versteuern, DStR 1993, 185, 192.

§ 2 Literaturauffassungen

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thesauriert und - mangels einer eigenen Steuerpflicht der Personengesellschaft bis zur Entnahme der Besteuerung entzogen werden. Die „Zurechnungsthese" Schöns hat zwei weit reichende Konsequenzen: Erstens übt der Mitunternehmer keine eigene gewerbliche Tätigkeit aus, sondern ist dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft angenähert. Da das EStG aber seinen Gewinnanteil, die Sondervergütungen und den Gewinn aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) als gewerbliche Einkünfte qualifiziert, bezieht er kraft gesetzlicher Anordnung nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern gewerbliche Einkünfte - allerdings ohne über einen Gewerbebetrieb zu verfügen. 16 Zweitens hat der Gesellschafter kein Sonderbetriebsvermögen im Sinne der Rechtsprechung, da er keine originäre gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die Annahme von gewerblichem Eigenvermögen des Gesellschafters lässt sich in der Tat kaum rechtfertigen, wenn man die Personengesellschaft als Subjekt der Einkünfteerzielung begreift. Schön bezeichnet das Sonderbetriebsvermögen denn auch in Anlehnung an Lehmann17 als fiskalische Zweckschöpfung der Rechtsprechung, die im Zuge der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie als pragmatischer Kompromiss eingeführt worden sei. 18 Gleichwohl geht Schön nicht so weit, die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters auf seinen Gewinnanteil und die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich als gewerblich qualifizierten Sondervergütungen zu beschränken. Die Fiktion gewerblicher Einkünfte erfasse vielmehr auch diejenigen Wirtschaftsgüter des Gesellschafters, die er im eigenen Interesse einsetzt, um seinen Gewinnanteil oder die Sondervergütungen zu erhalten und auf diese Weise (fiktive) gewerbliche Einkünfte zu erzielen. Dazu gehörten der Gesellschaftsanteil als solcher, dessen gewerblicher Charakter in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG deutlich zu Tage trete, sowie die der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter und auch solche Wirtschaftsgüter, die der Gründung oder Stärkung seiner Beteiligung dienen.19 Im Ergebnis folgt Schön damit der Rechtsprechung zum Sonderbetriebsvermögen I und - mit Einschränkungen - auch zum Sonderbetriebsvermögen I I . 2 0 Die Schön'sche Zurechnungsthese wirft eine Reihe von Fragen auf: So ist bereits sein Ausgangspunkt der zivilrechtlichen Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaften zumindest im Hinblick auf die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht unbestritten. 21 Auch seine Kernaussage, dass die Personen16 DStR 1993, 185, 193. 17 GmbHR 1986,316. i» DStR 1993, 185, 187. 19 W. Schön, DStR 1993, 185, 193; StuW 1996, 275, 287. 20 Überspitzt könnte man sagen, dass Schön lediglich den Begriff „Sonderbetrieb" durch „Beteiligungsbetrieb" ersetzt hat. 21 Vgl. dazu aus jüngster Zeit z. B. A. Cordes, JZ 1998, 545 ff., und Berndt/Boin, NJW 1998, 2854 ff., die sich mit beachtlichen Argumenten gegen die Teilrechtsfähigkeit der GbR

4 Pinkerneil

5 0 T e i l 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

gesellschaft unter Verdrängung der eigentlichen Steuersubjekte, der Gesellschafter, den Tatbestand „Einkünfte aus Gewerbebetrieb" erfülle, ist in Anbetracht des in § § 1 , 2 Abs. 1 EStG verankerten Prinzips der Individualbesteuerung fragwürdig. Denn § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG betrifft nur das Steuerobjekt und es leuchtet daher nicht ein, dieser Vorschrift auch Aussagen zum Steuersubjekt zu entnehmen.22 Um überhaupt noch zu einer Einkünftezurechnung an die Gesellschafter kommen zu können, muss Schön quasi eine achte Einkunftsart „Einkünfte aus Beteiligung an einer Personengesellschaft" kreieren, die im EStG nicht vorgesehen ist. 23 Unklar bleibt vor allem, worin der eigentliche Erkenntnisfortschritt der Zurechnungsthese liegt, denn Schön kommt zu ähnlichen Ergebnissen wie die h. M.: Er übernimmt - allerdings mit anderer Begründung - die Rechtsfigur des Sonderbetriebs Vermögens und billigt der Personengesellschaft in den streitigen Fällen auch keine Abschirmwirkung bei der Einkünftequalifikation zu. So stimmt er z. B. dem Beschluss des Großen Senats zum Durchgriff beim gewerblichen Grundstückshandel24 ausdrücklich zu, weil das in der Beteiligung an der grundstücksveräußernden Gesellschaft verkörperte Engagement bei der Würdigung der unternehmerischen Aktivitäten des Gesellschafters einzubeziehen sei. 25 Damit kommt es also doch zur Zurechnung der von der Gesellschaft getätigten Grundstücksverkäufe, obwohl der Gesellschafter nur den vermeintlichen Beteiligungstatbestand verwirklicht. Schön entwickelt seine Zurechnungsthese am Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und verankert sie an den Begriffen „Gewinnanteil" und „Betrieb der Personengesellschaft". Unbeantwortet bleibt jedoch, ob und ggf. wie die Zurechnungsthese bei den anderen Einkunftsarten anzuwenden ist. Betrachtet man z. B. eine Sozietät von Freiberuflern, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG erzielen, kommt man mit der Vorstellung von der Personengesellschaft als Subjekt der Tatbestandsverwirklichung nicht weiter, da diese die notwendige persönliche Voraussetzung der jeweiligen Berufsqualifikation nicht erfüllt. Gleichwohl verweist § 18 Abs. 4 S. 2 EStG für die Einkünfteermittlung auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, was nur den Schluss zulässt, dass es die Gesellschafter sind, die „originär" freiberufliche Einkünfte erzielen. Im Bereich der Überschusseinkunftsarten schließlich fehlt es an einer dem § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG entsprechenden Regelung. Da die nach Ansicht von Schön teilrechtsfähigen Personengesellschaften z. B. Vermietungseinkünfte erwirtschaften können, gäbe es hier aussprechen. Hat man sich jedoch einmal entschlossen, die Personenhandelsgesellschaften als Subjekt der Einkünfteerzielung zu behandeln, so spricht aus einkommensteuerrechtlicher Sicht einiges dafür, auch die BGB-Gesellschaft einzubeziehen; vgl. dazu GrS 7/89 BStBl. II 1991,691, 702, unter Hinweis auf den „gleichen wirtschaftlichen Gehalt". 22 s. dazu ausführlich u. S. 77. 23 O. Beierl, S. 72. 24 GrS 1/93, BStBl. II 1995,617. 25 W. Schön, StuW 1996, 275, 287.

§ 2 Literaturauffassungen

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mangels eines gesetzlich angeordneten Beteiligungstatbestandes keine Grundlage für die Einkünftezurechnung an die Gesellschafter. Dieses Problem ließe sich nur dadurch lösen, dass man das Beteiligungstatbestandsmodell auf gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG beschränkt und im Bereich der Überschusseinkünfte eine unmittelbare Einkünfteerzielung durch die Gesellschafter annimmt.

b) Hallerbach: § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Beteiligungstatbestand Auf dieser Unterscheidung beruht der Ansatz von D. Hallerbach, die zwar ebenso wie Schön von der Subjektfähigkeit der Personengesellschaft ausgeht, jedoch die Trennung von Gesellschafts- und Gesellschafterebene auf Gesellschaften mit Gewinneinkünften begrenzt. 26 Auch sie begreift § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als eigenständigen „Beteiligungstatbestand", dem die Funktion zukomme, dem Gesellschafter in Form des Gewinnanteils gewerbliche Einkünfte zuzuweisen, die bereits von der Gesellschaft „als Rechtsträger" qualifiziert und ermittelt worden sind. Konsequenterweise lehnt sie die Gleichstellung von Einzelunternehmer und Gesellschafter in Bezug auf die Unternehmensträgerschaft ab, da es sich bei ersterem um einen Fall der unmittelbaren Einkünfteerzielung handele, während letzterer nur mittelbar über die Gesellschaft am Markt teilnehme.27 Andererseits müsse man aber auch dem Umstand Rechnung tragen, dass letztlich der Gesellschafter als Subjekt der Einkommensteuer den eigentlichen Einkünftetatbestand erfülle. Deshalb sei zwischen der einkunftsartleitenden Handlung der Gesellschaft und der eigenen einkünftebegründenden unternehmerischen Handlung des Gesellschafters zu unterscheiden,28 die in der wirtschaftlichen Beteiligung an fremden Einkünften bestehe.29 Mit anderen Worten: „§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG begründet die unmittelbare Besteuerung mittelbar durch den Gesellschafter erzielter Einkünfte. Er ist eine Einkünftequalifikationsnorm und dient nicht der Zurechnung von Einkünften im Sinne des § 2 EStG. Denn: Die Gesellschaft erzielt zwar »Einkünfte*, die ihrer Art nach gewerbliche gemäß § 15 Abs. 2 EStG sind, sie erzielt jedoch keine Einkünfte im Sinne § 2 EStG. Dieser setzt voraus, daß ein Steuerpflichtiger den Einkünftetatbestand erfüllt. 4*30

26 D. Hallerbach, S. 184 u. 234. 27 S. 234. 28 Eine ähnliche Konzeption hatten bereits Herzig/Kessler, DB 1985, 2476, 2477 f., vertreten, die auf der Grundlage des stufenförmigen Einkommensteuertatbestandes zwischen Arten-, Höhen- und Grundtatbestand unterschieden. Hinsichtlich des Arten- und Höhentatbestandes (Qualifikation und Ermittlung der Einkünfte) stellten sie primär auf die Personengesellschaft ab, den Grundtatbestand (Einkünfteerzielung) verwirkliche aber der Gesellschafter als Steuersubjekt. 29 S. 140 f. 30 S. 142, Hervorhebung im Original. 4*

5 2 T e i l 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

Diese Ausführungen sind wohl so zu verstehen, dass es - anders als bei Schön nicht zu einer Verdoppelung des Steuersubjekts bei jeweils eigenem Steuerobjekt, sondern lediglich zu einer Abkoppelung des Steuerobjekts vom Steuersubjekt kommt, die in der Erfüllung des Beteiligungstatbestandes wieder aufgehoben wird. Unklar bleibt allerdings, ob der Gesellschafter überhaupt einen Tatbestand verwirklicht, der die Einkünftezurechnung trägt. Denn einerseits bemüht Hallerbach die Vorstellung der „mittelbaren Einkünfteerzielung", 31 die Assoziationen mit der Tatbestandsverwirklichung bei Treuhandverhältnissen weckt, andererseits bezeichnet sie den „Beteiligungsbetrieb" des Gesellschafters als ein „steuerrechtliches Konstrukt", das die Einkünftequalifikation der Personengesellschafter im Bereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erkläre. 32 So scheint denn auch der Hauptzweck ihrer feinsinnigen Differenzierung zwischen „einkunftsartleitender Handlung der Gesellschaft" und „eigener einkünftebegründender unternehmerischer Handlung" des Gesellschafters nicht darin zu bestehen, die Einkünftezurechnung an den Gesellschafter zu erklären, sondern die „Einkünftequalifikation ... weitestmöglich an die zivilrechtlichen Vorgaben" anzunähern.33 In der Tat hält sie es im Hinblick auf die Grundsätze der Einheit der Rechtsordnung und der Rechtssicherheit für geboten, die zivilrechtliche Einheit der Gesellschaft im Einkommensteuerrecht zu respektieren und nur dann aufzulösen, wenn es eine sachliche Rechtfertigung dafür gibt. 34 Dadurch entsteht die Gefahr, dass die Berücksichtigung „zivilrechtlicher Vorgaben" zum Selbstzweck wird, der die Entwicklung einer aus den § § 1 , 2 Abs. 1 EStG abgeleiteten allgemeinen Zurechnungsdogmatik blockiert und stattdessen das schon überwunden geglaubte zivilrechtlich definierte „Innehaben der Einkunftsquelle" reaktiviert. Auffälligstes Beispiel dafür ist Hallerbachs Verständnis des Mitunternehmerbegriffs. Während Rechtsprechung und h. Lit. den genuin steuerlichen Merkmalen des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative die Schlüsselfunktion bei der Zurechnung gewerblicher Einkünfte zuweisen,35 will sie im Anschluss an B. Knobbe-Keuk36 zwischen den verschiedenen Gesellschaftsformen unterscheiden. Denn ihrer Ansicht nach bezieht sich der in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG enthaltene Relativsatz „bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist" nur auf die „andere Gesellschaft", nicht aber auf die zu Beginn des S. 1 genannten OHG und KG. Diese Personenhandelsgesellschaften erzielten stets gewerbliche Einkünfte, so dass die nach der h. M. erforderliche Prüfung der Mitunternehmerstellung der Gesellschafter nicht zu rechtfertigen sei. Lediglich bei den anderen Gesellschaften, insbesondere der stil31 32 33 34

S. 234. s. 139. S. 139. S. 232.

35 s. dazu ausführlich u. S. 137. 36 Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 381 u. 389. Ebenso K. Meßmer, FS Döllerer, S. 429,440.

§ 2 Literaturauffassungen

53

len Gesellschaft und den Freiberufler-Sozietäten, komme dem Mitunternehmerbegriff eigenständige Bedeutung für die Qualifikation und Zurechnung der Gesellschaftereinkünfte zu. 37 Damit ergibt sich für die Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften nach Hallerbach folgendes Bild: Die Gesellschafter einer OHG oder KG erzielen ohne weiteres Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da die Personenhandelsgesellschaften quasi kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte haben, die den Gesellschaftern aufgrund ihrer zivilrechtlichen Beteiligung zugewiesen werden. 38 Bei anderen gewerblich tätigen Personengesellschaften sind dagegen sowohl die Verwirklichung des Einkunftsartentatbestandes durch die Gesellschaft als solche als auch die Mitunternehmereigenschaft des jeweiligen Gesellschafters im Rahmen des Beteiligungstatbestandes zu prüfen. 39 Bei den vermögensverwaltenden Personengesellschaften schließlich ist die Gesellschaftsebene nicht existent; hier kommt es zur unmittelbaren Tatbestandsverwirklichung durch die Gesellschafter. Hallerbach sieht übrigens in der abweichenden Behandlung der Überschussgesellschaft keinen Widerspruch zu ihrer zivilrechtlichen Ausgangsposition, weil die Auflösung der Gesellschaftsebene auf der Grundlage der für die BGB-Gesellschaft geltenden Theorie der Doppel Verpflichtung ohne weiteres möglich sei. 40 Warum es dann allerdings bei gewerblich tätigen BGB-Gesellschaften nicht zur unmittelbaren Einkünftezurechnung kommt, bleibt unbeantwortet. 41 Hallerbach zieht aus ihren Ausgangsthesen eine Reihe weiterer Schlussfolgerungen. Von besonderer Bedeutung ist dabei der Beteiligungsbetrieb des Gesellschafters, der diesem gewerbliche Einkünfte nicht nur im Hinblick auf seinen Anteil am Gewinn der Gesellschaft vermittelt, sondern auch die Sondervergütungen und andere durch die Beteiligung veranlasste Einkünfte erfasst (insbesondere Vermögensmehrungen im Sonderbetriebs vermögen). Insoweit kommt sie zu ähnlichen Ergebnissen wie Schön, wobei sie allerdings - bezogen auf den Beteiligungsbetrieb eine Gleichstellung von Einzelunternehmer und Gesellschafter befürwortet 42 Im Übrigen kommt sie dadurch, dass sie (nur) den Gesellschafter als Subjekt der Einkünfteerzielung betrachtet, in den umstrittenen Durchgriffsfällen zu ähnlichen Ergebnissen wie die Rechtsprechung.43 37 s. 151 u. 157. 38 S. 151. 39 s. 157. 40

S. 179. Immobilien-KGs mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind nach Hallerbach notwendig gewerblich tätig und deshalb unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu subsumieren, so dass man es bei den Uberschusseinkunftsarten nur mit BGB-Gesellschaften zu tun habe. 41 Die Anlehnung an zivilrechtliche Theorien führt übrigens nicht unbedingt zu mehr Rechtssicherheit. Denn Hallerbachs Argumentation ist mittlerweile bereits überholt, da der BGH seine Rechtsprechung geändert und die Theorie der Doppelverpflichtung kurzerhand aufgegeben hat, DStR 1999, 1704, 1705.

42 S. 234.

54

Teil 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

Insgesamt versucht Hallerbach, die zivilrechtliche Ausgangslage in ihrer Gesamtheit anzunehmen, ohne die steuerrechtliche Besonderheit der Individualbesteuerung außer Acht zu lassen.44 Man mag dies als Beitrag zur Einheit der Rechtsordnung würdigen, doch der dogmatische Preis dafür ist der Verzicht auf eine einheitliche Zurechnungsdogmatik bei Personengesellschaften 4 5

3. Vermittelnde Ansichten In dieser Kategorie findet sich die wohl zahlenmäßig stärkste Gruppe. 46 Auch ihr Ziel ist es, das moderne zivilrechtliche Verständnis der Personengesellschaft in das Einkommensteuerrecht zu integrieren, ohne dabei das Prinzip der Individualbesteuerung aus den Augen zu verlieren. Im Gegensatz zu Schön und Hallerbach sehen sie aber den Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs der Personengesellschaft, so dass der Mitunternehmerbegriff die Einkünftezurechnung trägt. Dadurch erübrigt sich zwar die Annahme eines gesonderten Beteiligungstatbestandes, doch es entsteht das Problem, worin die vermeintliche einkommensteuerliche Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft besteht, wenn bereits der Mitunternehmer den Tatbestand der Einkunftsart erfüllt. Mit dieser Frage haben sich vor allem A. Schmidt und H. Gschwendtner befasst.

43

Zum Beispiel für den gewerblichen Grundstückshandel (S. 190). 44 S. 143. 45 Weitere Probleme tauchen bei der Einkünfteverlagerung auf Angehörige mittels einer Familien-KG auf. Denn folgt man Hallerbach darin, dass bereits die Beteiligung der Kinder als Kommanditisten die Zurechnung gewerblicher Einkünfte trägt, fällt der Mitunternehmerbegriff als entscheidendes Regulativ aus, und die Einkünfteverteilung im Familienverband bleibt den Steuerpflichtigen überlassen. 46 Schmidt EStG § 15 Rz. 163 (duales System); A. Schmidt, S. 44 f. (Personengesellschaft als Dispositionsgemeinschaft); H. Gschwendtner, FS Klein, S. 751, 774 (Synthese von Einheits- und Vielheitsbetrachtung); H. Weber-Grellet, DStR 1995, 1341 (gestuftes Miteinander von Einheits- und Vielheitsbetrachtung mit Vorrang der Vielheitsbetrachtung); M. Kempermann, DStZ 1995, 225, 228 (zweistufig wechselseitige Betrachtung); M. Groh, ZIP 1998, 89, 95 (eingeschränktes Transparenzprinzip); H. Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, § 15 EStG Rz. 12a (eigene Identität der Personengesellschaft, soweit sie am Markt auftritt); A. Raupach, FS Beisse, 403, 420 (Zurechnung der Tatbestandsverwirklichung); A. Bordewin, FS Schmidt, S. 421 (duale Konzeption); F. J. Haas, DStR 1997, 1706, 1711 (Personengesellschaft ist Einheit im Außenverhältnis, Vielheit im Innenverhältnis); D. Gösch, DStZ 1996, 417, 425 (Personengesellschaft ist Einheit bei Rechtsbeziehungen mit Dritten, aber nicht gegenüber den Gesellschaftern); ähnlich 5. Neumann, GmbHR 1997, 621, 624; J. Lang, T / L § 9 Rz. 501 (Einheitsgedanke tritt zurück, wenn Gesellschafter abweichende oder zusätzliche Tatbestandsmerkmale verwirklicht); J. Schulze-Osterloh, FS Schmidt, S. 307, 310 (Einheitsvorstellung auf steuerrechtliche Wertungen stützen).

§ 2 Literaturauffassungen

55

a) A. Schmidts Modell der Dispositionsgemeinschaft A. Schmidt unterscheidet zwischen der Personengesellschaft, die als Dispositionsgemeinschaft 47 eine unternehmerische Tätigkeit ausübt, und den Gesellschaftern, denen als Risikoträgern das Ergebnis dieser Betätigung zugerechnet wird. 48 Die Trennung von einkommensteuerrechtlichem Unternehmer und den steuerlichen Trägern des Unternehmens führt jedoch im Gegensatz zu Schöns Zurechnungsthese nicht dazu, dass dem Gesellschafter lediglich die Rolle eines Zurechnungsadressaten des von der Gesellschaft erzielten, qualifizierten und ermittelten Gewinns zugewiesen wird. 49 Denn der am Markt teilnehmende bzw. über die einzelnen Handlungen ausschließlich disponierende Gesellschafterzusammenschluss komme nach der klaren gesetzlichen Anordnung in § 1 Abs. 1 EStG nicht als Steuerpflichtsubjekt in Betracht; die Gesellschaft trete deshalb nicht in eine Einkünftezurechnungskonkurrenz zu ihren Gesellschaftern. 50 Die Unternehmerstellung der Personengesellschaft und ihre Eigenschaft als Subjekt der Gewinnermittlung ergäben sich daraus, dass durch den gesellschaftsrechtlichen Zusammenschluss zu einer Gesamthandsgesellschaft eine Willenseinheit entstehe, die Leistungen am Markt erbringe und mit dieser Tätigkeit Einkünfte erziele. 51 Die Herrschaft über die Leistungserstellung am Markt liege nicht beim einzelnen Gesellschafter, da er die Herrschafts- und Nutzungsgewalt über das Gesellschaftsvermögen nicht allein, sondern nur zusammen mit den anderen Gesellschaftern im Wege der Beschlussfassung ausüben könne.52 Diese Dispositionsgemeinschaft könne als Wirkungseinheit 53 der Adressat einkommensteuerlicher Rechtssätze sein, weil das EStG nicht nur eine einzige Rechtsfolge - die Festsetzung einer Steuerschuld - habe, sondern aus einer Vielzahl vielfach stufenmäßig angelegter Rechtssätze und damit Rechtsfolgen bestehe. Daher sei es nicht von vornherein ausgeschlossen, der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht eine bestimmte Funktion zuzuweisen.54

47 A. Schmidt bezieht sich damit auf//. G. Ruppe, DStJG 1 (1978), 7, 18: „Wenn das verbindende Element der (meisten) Einkunftsquellen des Einkommensteuergesetzes tatsächlich die Teilnahme am allgemeinen Marktgeschehen, der Umsatz von Leistungen ist, so muss als Zurechnungssubjekt der Einkunftsquelle doch offenbar der angesehen werden, der über diese Teilnahme über die Leistungserstellung disponieren kann, d. h. die Möglichkeit hat Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu variieren, im Extremfall auch zu verweigern, ind er seine Tätigkeit einstellt, Kapital zurückzieht, Mietverhältnisse kündigt etc." (Hervorheb im Original). 48 A. Schmidt, S. 43. 49 S. 48. so S. 38. 51 S. 44 f. 52 S. 15. 53 A. A. aber wohl H. G Ruppe, DStJG 1 (1978), 7, 22, der nicht von einer Dispositionsgemeinschaft, sondern von einer „vertikalen Teilung der Dispositionsbefugnisse" ausgeht; vgl. dazu C. Kneip, S. 90.

5 6 T e i l 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

Diese Verselbständigung der Personengesellschaft als Handlungseinheit führt dazu, dass dem Gesellschafter einzelne Handlungen des komplexe Handlungsabläufe umfassenden Betriebs nicht zugerechnet werden können. Er ist aber gleichwohl betrieblich tätig, indem er als Mitunternehmer in der Gesellschaft mitwirkt. Er entfaltet seine Mitunternehmerinitiative in der Gesellschafterversammlung durch Stimmabgabe. Die Mitwirkung, nicht die Beteiligung an der Gesellschaft, qualifiziert den Steuerpflichtigen zum Mitunternehmer. 55 Dieser erzielt selbst gewerbliche Einkünfte, weil er innerhalb einer am Markt betrieblich tätigen Personengesellschaft unternehmerisch tätig ist. 56 Zu A. Schmidts Modell ist zunächst zweierlei anzumerken: Erstens weist das EStG der Personengesellschaft in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 nicht eine bestimmte Rechtsfolge zu, die jene als Rechtssubjekt träfe. Der Regelungsgehalt der Vorschrift beschränkt sich darauf, zu bestimmen, was gewerbliche Einkünfte bei Beteiligung an einer Personengesellschaft sind. Die Personengesellschaft ist nicht Subjekt des § 15 EStG, sondern Gegenstand der Regelung. Zweitens verlässt A. Schmidt die handlungsbezogene Grundlage seines Ansatzes.57 Folgt man ihm darin, den Steuergegenstand der Einkommensteuer als eine steuerbare Handlung des Steuersubjekts zu definieren, 58 so müsste man in Anlehnung an die strafrechtliche Dogmatik zwischen unmittelbarer, mittelbarer und gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung unterscheiden.59 Die teilrechtsfähige „Dispositionsgemeinschaft" passt jedoch in keine dieser Kategorien, weshalb auch unklar bleibt, wie die Gesellschafter zugleich als Dispositionsgemeinschaft und als einzelne Mitunternehmer Unternehmer eines Betriebes sein können.

b) Gschwendtner: Personengesellschaft und Handlungseinheit

als Willens-

Ähnlich wie A. Schmidt geht auch H. Gschwendtner davon aus, dass der Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG aus zwei Stufen besteht: Zunächst erzielten die Gesellschafter durch eine gemeinsame Tätigkeit Gewinne und Überschüsse. Auf dieser kollektiven Ebene, der ersten Tatbestandsstufe, stelle sich die Personengesellschaft als eine Willens- und Handlungseinheit dar, die als Unternehmerin den w S. 40 f. 55 S. 49. 56 S. 50. 57 Vgl. dazu C. Kneip, 120 ff. und O. Beierl, S. 74, die auf der Grundlage eines tätigkeitsbezogenen Steuerobjekts die Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft ablehnen. 58 S. 4. 59 Dies wäre im Hinblick auf § 38 AO, wonach die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, durchaus möglich; vgl. dazu H. v. Groll, StuW 1995, 326, 332, der die Figur der mittelbaren Täterschaft aus dem Strafrecht auf das Steuerrecht übertragen will.

§ 2 Literaturauffassungen

57

Tatbestand der gewerblichen Einkünfte verwirkliche. 60 Dies geschehe, indem sie durch eigene Leistungserbringung am Rechtsverkehr teilnehme; die Gesellschaft nicht die Gesellschafter - entfalte insoweit als Steuerrechtssubjekt Unternehmerinitiative und trage Unternehmerrisiko. Als „Unternehmensträger 1. Stufe" sei die Personengesellschaft auch Subjekt der Gewinn- bzw. Überschusserzielung, was in der Aufstellung einer auf das Gesellschaftsvermögen bezogenen Steuerbilanz zum Ausdruck komme. Subjekt der Einkünfteerzielung sei gem. § § 1 , 2 Abs. 1 EStG jedoch allein der Gesellschafter, dem das Ergebnis der Gesellschaft als „Unternehmensträger 2. Stufe" kraft seiner Mitunternehmerstellung als eigene gewerbliche Einkünfte zugerechnet werde. 61 Damit ist auch der Mitunternehmer ein Unternehmer des Betriebs der Personengesellschaft und nicht etwa eines davon zu unterscheidenden Beteiligungsbetriebs. Gschwendtner betont zudem, dass es für die Einkünftequalifikation maßgeblich auf den Gesellschafter als Einkommensteuersubjekt ankomme. Insoweit wirke die Einheitsbetrachtung nur auf einer Vorstufe, die Einkünfte würden auf der Ebene der Gesellschaft lediglich „vor-qualifiziert". 62 Interessant ist die dogmatische Begründung, die Gschwendtner für die Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft anführt. Anders als die bisher dargestellten Auffassungen zur Einheitsbetrachtung lehnt er die unreflektierte Übernahme zivilrechtlicher Vorstellungen zur Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft in das Einkommensteuerrecht ab. Denn eine unmittelbare Bindung an das Zivilrecht bestehe nur dort, wo das EStG ausdrücklich oder konkludent im Rahmen einer auf Stimmigkeit bedachten Rechtsordnung auf die zivilrechtliche Rechtslage verweise. Das sei aber bei § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht der Fall. Zudem gebe es im Zivilrecht keine teilrechtsfähige „Einheitsgesellschaft", sondern gesetzlich ganz unterschiedlich geregelte Gesellschaften und Gemeinschaften, die aber einkommensteuerlich gleichwohl als Mitunternehmerschaften behandelt würden (z. B. die gewerblich tätige BGB-Gesellschaft, deren Teilrechtsfähigkeit zivilrechtlich umstritten ist, und die atypische stille Gesellschaft, die nicht als solche im Rechtsverkehr auftritt). 63 Gschwendtner sucht deshalb nach einem anderen gemeinsamen Strukturmerkmal, das für die Einheit der Personengesellschaft konstituierend ist. Dieses erblickt er in der auf den Betrieb eines Unternehmens gerichteten Gemeinschaftsorganisation, die es mehreren Personen ermöglicht, nach bestimmten Regeln einen gemeinsamen Willen zu bilden und diesen durch gemeinsame Handlungen zu vollziehen. Diese „Gruppe" agiere als „Willens- und Handlungseinheit", indem der nach außen auftretende Gesellschafter seine Handlungen pflichtgebunden für gemeinsame Rechnung vornehme. Die zweckgebundene Gemeinschaftsorganisation sei der vor die Klammer gezogene kleinste gemeinsame Nenner der Rechtssubjektivität von 60 61 62 63

H. Gschwendtner, FS Klein, 751, 772 u.779. S. 775 f. S. 775. S. 763.

58

Teil 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

Personenverbänden und auch bei der Auslegung des EStG zu berücksichtigen. Hier komme der Personengesellschaft die Fähigkeit zu, „Unternehmerin" im Sinne des § 15 EStG zu sein. 64 Da Gschwendtner die Einheitsbetrachtung aus dem Innenverhältnis herleitet, kommt der Unterscheidung zwischen Außen- und Innengesellschaft für die einkommensteuerliche Teilrechtsfähigkeit keine Bedeutung zu. In der Tat begreift er auch die atypische stille Gesellschaft als Unternehmensträger 1. Stufe, die - in Abweichung vom Handelsrecht - als Subjekt der Gewinnerzielung eine eigene Steuerbilanz aufzustellen habe, sofern sie sich im Innenverhältnis als partnerschaftlich ausgestaltetes Wagnis darstelle. 65 Der VIII. Senat, dessen Mitglied Gschwendtner ist, hat diese Argumentation übernommen. 66 Die Ansätze von Gschwendtner und A. Schmidt stellen insofern einen dogmatischen Fortschritt gegenüber dem Einheitsmodell dar, dass sie auf die undifferenzierte Übernahme vermeintlicher zivilrechtlicher Vorgaben verzichten und stattdessen versuchen, die besondere Stellung der Personengesellschaft aus dem Blickwinkel der Einkünftezurechnungsdogmatik zu entwickeln. Von zentraler Bedeutung ist dabei die Erkenntnis, dass das auf die Tatbestandsverwirklichung durch den einzelnen Steuerpflichtigen zugeschnittene Zurechnungskriterium der Dispositionsbefugnis nicht ohne weiteres auf gemeinsam handelnde Steuerpflichtige übertragen werden kann, weil das einzelne Mitglied einer partnerschaftlich organisierten Personenmehrheit nicht allein die Leistungserstellung am Markt beherrschen kann. Sieht man damit die innere Organisationsstruktur der Personenmehrheit als ausschlaggebend für die Einkünftezurechnung an, so entfällt auch die Unterscheidung zwischen Außen- und Innengesellschaft, wodurch der Weg für die einheitliche Behandlung aller Mitunternehmerschaften frei wird. Eine andere Frage ist allerdings, ob auf der Grundlage des Zusammenschlusses mehrerer Steuerpflichtiger eine „Dispositionsgemeinschaft" bzw. „personenrechtliche Willens- und Handlungseinheit" entsteht, die anstelle der steuerpflichtigen Gesellschafter Teile des Einkommensteuertatbestandes als beschränktes Steuerrechtssubjekt verwirklicht.

4. Einheitsbetrachtung als „Praktikabilitätsmodell" An dieser Aussage der vermittelnden Auffassungen setzt denn auch die Kritik eines Teils der Literatur an, die der Einheitsbetrachtung keinen materiell-dogmatischen Charakter zumisst, sondern in ihr lediglich ein Praktikabilitätsmodell für die Einkünfteermittlung sieht. 67 w S. 770. 65 s. 772 u. DStZ 1998, 335, 340. 66 BFHE 182, 101 103. 67 Im Anschluss an O. Beierl, S. 74; Jakob/Hörmann, FR 1990, 33, 34 f.; W. Jakob, Einkommensteuer, § 6 Rz. 36; N. Hörmann, BB 1992, 191, 192 f.; P. Fischer, FS Beisse, S. 189, 199; G. Bodden, DStZ 1996, 73, 75; in diese Richtung wohl auch M. Best, DStR 1991, 1545,

§ 2 Literaturauffassungen

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a) Beierls Seil-Modell Ausgangspunkt Beierls ist die Erwägung, dass das EStG als Steuersubjekt nur die natürliche Person vorsehe. 68 Steuergegenstand sei die auf eine Vermögensmehrung im Rahmen einer Einkunftsart gerichtete Handlung des Steuerpflichtigen, seine „steuerbare Leistung", die auch bei gemeinsamer Betätigung nur von dem einzelnen beteiligten Steuersubjekt (natürliche Person, Körperschaft) an einen Dritten erbracht werden könne. Beierl umschreibt die Marktteilnahme des Gesellschafters mit folgendem Bild: „Stellt man sich die Leistungsbeziehung als ein Seil vor, das vom Dritten zur Vereinigung [Personengesellschaft] reicht, so endet dieses Seil nicht etwa bei der Vereinigung, sondern wird zu den einzelnen Beteiligten hin vielmehr aufgedröselt; zwischen dem einzelnen Beteiligten und dem Dritten besteht eine unmittelbare Leistungsbeziehung als quantitativer Ausschnitt der Beziehung Vereinigung-Dritter." 69

Da der Gesellschafter selbst den Einkommensteuertatbestand erfülle, bleibe für die Annahme eines weiteren Steuersubjekts kein Raum. Dies verhindere aber nicht, aus Praktikabilitätsgründen die Einkünftequalifikation auf einer ersten Ermittlungsstufe auf der Ebene der vereinigten Leistung vorzunehmen. 70

b) Fischer: Gleichrangigkeit

von Unternehmer und Mitunternehmer

Ähnlich ist der Ansatz von P. Fischer, der ebenfalls von der Steuersubjekteigenschaft des Gesellschafters ausgeht. Der Gesellschafter verwirkliche den Tatbestand der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG, indem er wie der Einzelunternehmer - selbst die gewerbliche Tätigkeit ausübe; auch der Mitunternehmer sei ein Unternehmer des Betriebs. 71 Fischer begründet diese Aussage, die auch im Beschluss des Großen Senats zu § 10a GewStG enthalten ist, 72 zunächst damit, dass sich der Mitunternehmer vom Einzelunternehmer nur dadurch unterscheide, dass er seine Leistung gegenüber dem Markt gemeinsam mit den anderen Gesellschaftern erbringe. Dadurch entstehe jedoch kein eigenständiges Zurechnungssubjekt „Personengesellschaft", sondern es handele sich nur um eine besondere Form der Beherrschung der Leistungserstellung: Maßgeblich für die Zurechnung sei allein, dass der Mitunternehmer die Tätigkeit des Unternehmens 1548, C. Jahndorf, S. 128 f. und B. Paus, DStZ 1996, 172. Ablehnend zur Teilrechtsfähigkeit Tipke/Kruse, § 33 AO Tz. 21; W. Reiß, K/S § 16 Rdnr. E 38; W. R. Walz, JZ 1986, 192, 194; K Schwichtenberg, FR 1990, 81; K Meßmer, FR 1990, 205, 208; C. Kneip, S. 118. 68 o. Beierl, S. 73. 69 S. 84 f. 70 S. 85. Zustimmend N. Hörmann, BB 1992, 191, 193; W. Jakob, Einkommensteuer, § 6 Rz. 13 ff. u. 36. Ähnlich C. Kneip, S. 120 ff. 71 R Fischer, FS Beisse, S. 189, 191. 72 s. dazu o. S. 35.

6 0 T e i l 1: Einkommensteuerrechtliche Einordnung der Personengesellschaft

durch Begründung und Betrieb der unternehmerischen Organisationseinheit oder durch eine Beteiligung an ihr zurechenbar veranlasst habe. Damit modifiziert er die Ruppe'sche Dispositionsbefugnistheorie in der Weise, dass an die Stelle der ausschließlichen Beherrschung der Leistungserstellung durch den einzelnen Steuerpflichtigen die Unterwerfung unter die Binnenordnung der Gesellschaft und die Mitwirkung in dieser tritt. 73 Indem die Gesellschafter die gemeinschaftliche Erbringung gewerblicher Leistungen initiieren und fortführen und - anteilig - am Erfolg teilhaben, erzielen sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Fischer leitet die Gleichrangigkeit der Begriffe „Mitunternehmer" und „Unternehmer" jedoch nicht nur aus der Einkünftezurechnungsdogmatik her, sondern er weist auch darauf hin, dass die Sachverhalte der individuellen und der gemeinsamen Einkünfteerzielung im Hinblick auf das verfassungsrechtliche Gebot der Belastungsgleichheit nicht zu unterschiedlichen steuerlichen Ergebnissen führen dürften. Dies sei aber der Fall, wenn man der Personengesellschaft auf der Grundlage der Einheitsbetrachtung eine Abschirmwirkung zubilligen würde, die dazu führt, dass allein die Tatbestandsverwirklichung durch die Personengesellschaft über die steuerliche Beurteilung entscheidet.74

5. Stellungnahme Dieser kurze Überblick zu den gegenwärtig im Schrifttum vertretenen Auffassungen zeigt, dass auch in der Lit. keine Einigkeit über die Rolle der Personengesellschaft bei der Zurechnung, Qualifikation und Ermittlung von Einkünften herrscht. Die wohl h. A. akzeptiert den Ansatz des BFH, der die Personengesellschaft als Miteinander von Elementen der Einheit und der Vielheit begreift, wobei jedoch nicht immer klar wird, warum im konkreten Fall gerade die gesellschaftsbezogene oder die gesellschafterbezogenene Betrachtungsweise den Ausschlag geben soll. Ist die Gesamthand also auch im Einkommensteuerrecht ein „Mysterienspiel" 75 der unergründlichen Geheimnisse, die der Rechtsanwender schicksalsergeben hinzunehmen hat und deren Schleier allenfalls ein wenig durch das unerschütterliche Vertrauen in die „sachlich zutreffende Besteuerung" gelüftet werden kann? Oder ist es vielleicht doch möglich, ein Besteuerungskonzept zu entwickeln, das eine dogmatische Grundlage für die unmittelbare und anteilige Einkünftezurechnung bei Personenmehrheiten bietet und das „Transparenzprinzip" nicht als Schlagwort, sondern als materielles Besteuerungsprinzip versteht? Dies scheint in Anbetracht der Vielzahl von Einzelproblemen, von denen ein Teil in § 1 dieser Arbeit bereits angesprochen wurde, kaum möglich zu sein. Be73 FS Beisse, S. 189, 197. 74 FS Beisse, S. 189, 191. 75 So der pointierte Aufsatztitel von H. Weber-Grellet,

AcP 182 (1982), 316.

§ 2 Literaturauffassungen

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trachtet man jedoch die einzelnen Argumente, die jeweils für oder gegen die Einheit der Personengesellschaft angeführt werden, so erkennt man, dass diese letztlich um drei Fragestellungen kreisen: (1) Kommt der Personengesellschaft einkommensteuerrechtliche Teilrechtsfähigkeit zu? (2) Welche Kriterien bestimmen die Einkünftezurechnung, wenn mehrere Steuerpflichtige gemeinsam Einkünfte erzielen? (3) Und schließlich: Welchen Einfluss hat das Zivilrecht auf die Auslegung einkommensteuerrechtlicher Tatbestände? Diese Fragen sind Gegenstand des zweiten Teils dieser Arbeit.

Teil 2

Grundlagen des Transparenzprinzips § 3 Zur Steuerrechtsfahigkeit der Personengesellschaft Der Streit um die Bedeutung der Personengesellschaft bei der Zurechnung, Qualifikation und Ermittlung von Einkünften ist im Kern ein Streit darum, wie man sich die Verwirklichung des Einkommensteuertatbestandes vorzustellen hat, wenn mehrere Steuerpflichtige als Gesellschafter einer Personengesellschaft gemeinsam Einkünfte erzielen. Hier ist zu klären, ob jeder Gesellschafter für sich den Einkommensteuertatbestand erfüllt oder ob die Personengesellschaft zumindest im Hinblick auf Teilelemente der Tatbestandserfüllung an die Stelle der Gesellschafter tritt und so zum „beschränkten Steuerrechtssubjekt" wird. Die Antwort auf diese Frage erfordert eine genaue Analyse des Einkommensteuertatbestandes. Zuvor jedoch ist es hilfreich, den Begriff der „Steuerrechtsfähigkeit" zu definieren und sich bewusst zu machen, unter welchen Voraussetzungen der Personengesellschaft die Eigenschaft eines Steuersubjekts außerhalb des EStG zuerkannt wird.

1. Allgemeine Definition der Steuerrechtsfahigkeit Die Steuerrechtsfähigkeit (steuerrechtliche Rechtsfähigkeit) ist eine spezielle Form der öffentlich-rechtlichen Rechtsfähigkeit. Steuerrechtsfähig ist, wer Träger steuerrechtlicher Rechte und Pflichten sein kann, wer Beteiligter eines Steuerrechtsverhältnisses sein kann.1 Die Träger der steuerrechtlichen Rechte und Pflichten sind Steuerrechtssubjekte. 2 Die Steuerrechtsfähigkeit deckt sich nicht mit der bürgerlich-rechtlichen Rechtsfähigkeit, folgt ihr aber in der Regel darin, dass natürliche und juristische Personen des Privatrechts steuerrechtsfähig sind.3 Nach Maßgabe der einzelnen Steuergesetze können jedoch auch zivilrechtlich nichtrechtsfähige Personenmehrheiten steuerrechtsfähig sein.4 Diese auf eine bestimmte Gruppe von Rechtssätzen oder sogar nur auf einzelne Rechtssätze beschränkte 1 H. Boeker HHSp § 33 AO Rz. 28; T / K § 33 AO Tz. 12. 2 T / K § 33 AO Tz. 12; J. Lang, T / L § 6 Rz. 11; R. Hoffinann, Rz. 14. 3 Klein / Rüsken AO § 33 Anm. 2. 4 K. Meßmer, FR 1990, 205 f. m. w. N.

Koch/Scholtz AO § 33

§ 3 Zur Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft

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Rechtsfähigkeit wird als Teilrechtsfähigkeit bezeichnet.5 Der Kreis der Steuerrechtssubjekte ist weder geschlossen noch scharf abzugrenzen. So kann die Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft auf ausdrücklicher Regelung beruhen oder sich aus dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes ergeben, der durch Auslegung zu ermitteln ist. 6 Danach kommen Personengesellschaften - abstrakt - sowohl als Steuerschuldner als auch als Subjekt sonstiger Steuerpflichten in Betracht (vgl. § 33 Abs. 1 AO). 7

2. Personengesellschaft als Steuerschuldner nach Maßgabe der Einzelsteuergesetze Nach § 38 AO entsteht der Steueranspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht anknüpft. Damit verweist § 38 AO auf das besondere Steuerschuldrecht und den Tatbestand der jeweiligen Steuerart, der grundsätzlich nach dem folgenden Schema aufgebaut ist: Steuersubjekt, Steuerobjekt, Zurechnung, Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz.8 Steuersubjekt, d. h. Steuerschuldner, ist das Rechtssubjekt eines Steuergesetzes, dem ein Steuerobjekt und die damit verbundene Steuerschuld zugerechnet wird. § 33 AO definiert zwar den Begriff des Steuerpflichtigen, enthält jedoch keine Aussage darüber, welche Personen, Personenmehrheiten oder Vermögensmassen als Steuerschuldner in Betracht kommen. Die Fähigkeit, Steuerschuldner zu sein, ergibt sich deshalb - ebenso wie die Steuerrechtsfähigkeit im Allgemeinen - aus dem jeweiligen Steuergesetz.9 Dies gilt auch für die Beurteilung der Personengesellschaft, der nach bürgerlichem Recht nicht die (umfassende) Rechtsfähigkeit der natürlichen und juristischen Personen zukommt. Denn das Steuerrecht knüpft an wirtschaftliche Vorgänge oder Zustände an, deren zutreffende steuerliche Erfassung unabhängig von der zivilrechtlichen Organisationsform zu erfolgen hat. 10 Entsprechend dieser wirtschaftlichen Zwecksetzung muss sich das Steuerrecht nicht unbedingt mit der „Rechtsnatur" einer Personenmehrheit auseinandersetzen. Praktische Mindestvoraussetzung für die steuerliche Inanspruchnahme nichtrechtsfähiger Gebilde ist lediglich, dass der Steueranspruch durchgesetzt werden kann. Dafür genügt es, wenn 5 T / K § 33 AO Tz. 11. 6 Klein IRüsken AO § 33 Anm. 2; R. Hoffmann,

Koch/Scholtz AO § 33 Rz. 14.

7 Vgl. dazu M. Kempermann, FR 1995, 225 ff.; K. Meßmer, FR 1990, 205 ff.; H. Gschwendtner, FS Klein, S. 751 ff. 8 J. Lang, T / L § 7 Rz. 22 ff. Die Einteilung des Steuertatbestandes in fünf Elemente geht auf A. Hensel, Steuerrecht, S. 58 ff. zurück. Das Merkmal der „Zurechnung" für überflüssig hält allerdings H. W. Bayer, Steuerlehre, S. 241 f. 9 T / K § 33 AO Tz. 12 m. w. N. Dass es insoweit nicht auf die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit ankommt, ergibt sich z. B. daraus, dass eine natürliche Person nicht Subjekt der Körperschaftsteuer und eine juristische Person nicht Subjekt der Einkommensteuer ist. 10 T / K § 33 AO Tz. 16; J. Lang, T / L § 6 Rz. 12.

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Teil 2: Grundlagen des Transparenzprinzips

ein (Gesellschafts-)Vermögen als Haftungsmasse und Geschäftsführer oder andere Personen vorhanden sind, die man zur Erfüllung steuerlicher Pflichten heranziehen und in die Haftung nehmen kann. 11 Der wirtschaftliche Ansatz des Steuerrechts hat zur Folge, dass der Kreis teilrechtsfähiger Gebilde tendenziell größer ist als im Zivilrecht, wobei nach der Teleologie des jeweiligen Steuergesetzes erhebliche Unterschiede bestehen, die im Rahmen dieser Arbeit nicht eingehend dargestellt werden können.12 Die Untersuchung der Frage, welche Einzelsteuergesetze die Personengesellschaft als Rechtssubjekt anerkennen, soll hier vielmehr auf diejenigen wichtigen Einzelsteuergesetze beschränkt werden, die gewisse Ähnlichkeiten mit dem Einkommensteuertatbestand aufweisen. Dies sind zum einen Einzelsteuergesetze, welche die Steuerpflicht an den Begriff des Unternehmers knüpfen (Umsatzsteuer, Gewerbesteuer), und zum anderen die Erbschaftsteuer, die im Hinblick auf ihre Ausgestaltung als Subjektsteuer und ihre Bemessungsgrundlage mit der Einkommensteuer verwandt

a) Personengesellschaft

als umsatzsteuerlicher

Unternehmer?

Steuersubjekt der Umsatzsteuer ist gem. §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1,13 Abs. 2 UStG der „Unternehmer", d. h. wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn eine Gewinnerzielungsabsicht nicht vorhanden ist. 14 Danach kommt es für die Subjektfähigkeit maßgeblich auf die Fähigkeit an, selbständig Leistungen erbringen zu können, nicht dagegen auf die Unternehmensform. Daher können auch nichtrechtsfähige Personenvereinigungen Unternehmer und damit Steuerschuldner sein, sofern sie nach außen in Erscheinung treten. Subjekte der Umsatzsteuer sind somit die OHG, KG und BGB-Gesellschaft, aber nach h. M. auch Gemeinschaften wie die Bruchteilsgemeinschaft, Gütergemeinschaft und die Erbengemeinschaft. 15 Aus der Unternehmereigenschaft dieser nichtrechtsfähigen Gebilde folgt die umsatzsteuerliche Trennung zwischen Gesellschafts- und Gesellschaftsebene: Bezogen auf die Leistungserbringung durch die Gesellschaft » §§ 267, 34 Abs. 1 AO. 12 Vgl. dazu den Überblick bei T / K § 33 AO Tz. 16 ff. 13 Vgl. dazu R. Seer, T / L § 13 Rz. 103 m. w. N. Die Erbschaftsteuer ist nach richtigem Verständnis eine Einkommensteuer im weiteren Sinne und könnte daher auch in das EStG integriert werden. Sie weist aber in ihrer technischen Ausgestaltung - Anknüpfung an die zivilrechtliche Form des Erwerbsvorgangs statt an den wirtschaftlichen Gehalt - Ähnlichkeiten mit einer Verkehrsteuer auf, hat also ein „Doppelgesicht", vgl. dazu J. P. Meincke, ErbStG Einf. Anm. 1 ff. u. BFH BStBl. II 1983,179, 180. 14 W. Reiß, T / L § 14 Rz. 103. 15 Vgl. den Rechtsprechungsüberblick bei H. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG § 2 Anm. 98 ff., der sich jedoch gegen die Unternehmereigenschaft der Bruchteilsgemeinschaft ausspricht (Anm. 108).

§ 3 Zur Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft

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sind die Gesellschafter nicht als Unternehmer anzusehen,16 es gibt also keine umsatzsteuerrechtliche Mitunternehmerschaft. Die Anerkennung des Umsatzsteuersubjekts Personengesellschaft führt auch zur Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, soweit es sich nicht um durch das Gesellschaftsverhältnis oder die Mitgliedschaft veranlasste Beitragsleistungen handelt. 17 Veräußert ein Gesellschafter seine Beteiligung, so wird diese als ein selbständiges Wirtschaftsgut behandelt und nicht etwa als anteilige Veräußerung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft. 18

b) Personengesellschaft

als gewerbesteuerlicher

Unternehmer?

Auch die Gewerbesteuerpflicht knüpft an den Begriff des Unternehmers an, dem allerdings z. T. andere Kriterien als bei der Umsatzsteuer zugrunde liegen. 19 Als Unternehmer und damit als Steuerschuldner gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 S. 1 u. 2 GewStG). Dabei schließt § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG ausdrücklich auch die Personengesellschaft als Steuerschuldner ein, sofern ihre Tätigkeit als Gewerbebetrieb zu qualifizieren ist. Unstreitig ist danach die Gewerbesteuerrechtsfähigkeit der Außengesellschaften (OHG, KG, BGB-Gesellschaft). 20 Ob jedoch auch Innengesellschaften als Subjekte der Gewerbesteuer anzuerkennen sind, ist nicht abschließend geklärt. Der BFH lehnte dies früher mit der Begründung ab, dass die Innengesellschaft, insbesondere die stille Gesellschaft, nicht über ein Gesamthandsvermögen verfügt und nicht im Rechtsverkehr nach außen auftritt. 21 In einer neueren Entscheidung zu § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG hat der BFH nunmehr auch die atypische stille Gesellschaft als „Subjekt der Gewinnerzielung" anerkannt, 22 wobei jedoch unklar ist, ob dies auch für die Gewerbesteuer gilt. 2 3 Die Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaft führt jedoch nicht dazu, dass diese ihre Gesellschafter aus der Stellung als Unternehmensträger verdrängt. Denn nach Ansicht des Großen Senats sind trotz des Objektsteuercharakters der 16 BFH BStBl. II 1989, 580, 582. Sie haften allerdings für die Umsatzsteuerschuld der Gesellschaft. 17 E. Husmann in Rau / Dürrwächter, UStG § 1 Anm. 306 u. 336 ff. 18 Vgl. dazu M. Groh, ZIP 1998, 89, 91. 19 § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG verweist auf § 15 EStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist insbesondere Gewinnerzielungsabsicht erforderlich. 20 Vgl. zur BGB-Gesellschaft C. Paulus, DStR 1994, 544 ff. 21 BFH BStBl. II 1986, 311,317. Zustimmend Glaneggerl Güroff, GewStG § 5 Rz. 6. 22 BFHE 182, 101, 103. 23 BFH BStBl. II 1998, 480, 484 verneint die subjektive Steuerpflicht der Innengesellschaft zutreffend im Hinblick auf den vollstreckungsrechtlichen Hintergrund des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG. Mit der Entscheidung des BFH zu § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG setzt sich das Urteil jedoch nicht auseinander, so dass die weitere Entwicklung abzuwarten bleibt. Vgl. dazu D. Steinhauff, NWB Fach 2, S. 7175. 5 Pinkernell

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Gewerbesteuer die Gesellschafter als Mitunternehmer die Unternehmer des Betriebs der Personengesellschaft, was u. a. zur Folge hat, dass der Unternehmeridentität voraussetzende Verlustvortrag gem. § 10a GewStG bei einem Gesellschafterwechsel anteilig entfällt. 24 Daraus kann man nur den Schluss ziehen, dass die Personengesellschaft als Gewerbesteuersubjekt einen Gewerbeertrag versteuert, der eigentlich den Mitunternehmern als Steuersubjekten zuzurechnen ist. In der Tat fasst der BFH den 1976 eingefügten § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG25 so auf, dass die Vorschrift für die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft konstitutiv ist. Dieses Verständnis des gewerbesteuerlichen Unternehmerbegriffs ist sichtlich um den Gleichlauf von Einkommen- und Gewerbesteuer bemüht (vgl. § 7 GewStG), führt aber zu dem kuriosen Ergebnis, dass der BFH einerseits die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht für beschränkt steuerrechtsfähig im Hinblick auf das Steuerobjekt „Gewinn" erklärt, obwohl gem. § 1 Abs. 1 EStG nur der Gesellschafter Steuerschuldner ist, andererseits aber das Steuerobjekt „Gewerbeertrag" dem Gesellschafter zuordnet, obwohl die Personengesellschaft die Gewerbesteuer schuldet und die Gesellschafter nur nach Maßgabe der allgemeinen Bestimmungen für die Erfüllung der Steuerschuld haften. 26

c) Personengesellschaft als „Schenker" und „Erwerber" i. S. d. Erbschaftsteuergesetzes? Im Gegensatz zum Gewerbesteuergesetz enthält das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz keine ausdrückliche Regelung zur Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft. Da zumindest die Personenhandelsgesellschaften zivilrechtlich ohne weiteres Erbe, Schenker und Schenkungsempfänger sein können,27 musste sich der BFH mit der Frage befassen, ob die Personengesellschaft Subjekt der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist. Die Rechtsprechungsentwicklung verlief dabei in ähnlichen Bahnen wie bei der Einkommensteuer: Zunächst lehnte der BFH im Anschluss an die Rechtsprechung des RFH die Verselbständigung der Personengesellschaft ab und sah in der Schenkung durch eine OHG eine anteilige Schenkung durch die Gesellschafter. 28 Wohl unter dem Eindruck der einkommensteuerrechtlichen Einheitsbetrachtung gab er dann seine bisherige Rechtsprechung mit der Be24 GrS 3/92 BStBl. II 1993,616. 25 Art. 12 Nr. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 14. 12. 1976, BGBl. I 1976, 3341. 26 Zur Haftung der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft gem. § 191 Abs. 4 AO vgl. Glanegger/Güroff, GewStG § 5 Rz. 12. 27 Die Erbfähigkeit der Personenhandelsgesellschaften folgt aus §§ 124 Abs. 1,161 Abs. 2 HGB, vgl. MünchKomm-Leipold, § 1923 RdNr. 29. Dagegen ist die BGB-Gesellschaft nach wohl h. M. deshalb nicht erbfähig, weil sie nicht Mitglied einer Erbengemeinschaft sein kann, MünchKomm-Leipold, § 1923 RdNr. 32 m.w.N; a.A. MünchKomm-Ulmer § 718 RdNr. 18. 28 BFH BStBl. III 1960, 358 (unter Hinweis auf § 11 Nr. 5 StAnpG).

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gründung auf, dass sie nicht der Gesetzeslage entspreche.29 Denn aus § 2 Abs. 1 Nr. ld ErbStG ergebe sich, dass auch eine OHG, KG oder GbR als Personenvereinigung mit Sitz im Inland Schenker oder Erwerber im Sinne von § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG sein könne. Im Übrigen knüpfe das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht grundsätzlich an die bürgerlich-rechtliche Gestaltungsform an, so dass die zivil- und handelsrechtliche Rechtsträgerschaft der Personengesellschaft, die einen Durchgriff auf die Gesellschafter verbiete, auch bei der Auslegung des § 20 ErbStG zu respektieren sei. Da das Erbschaftsteuerrecht die Personengesellschaft als Zurechnungssubjekt ansehe, sei die Annahme eines anteiligen Erwerbs durch die Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ausgeschlossen.30 Doch bereits fünf Jahre später kehrte der II. Senat zur früheren Rechtsprechung zurück. 31 Der erneuten Rechtsprechungsänderung lag ein Fall zugrunde, der die Schwäche der erbschaftsteuerrechtlichen Einheitsbetrachtung aufzeigte: Eine offenkundig schlecht beratene Mutter hatte „ihren Söhnen A und C als Gesellschaft bürgerlichen Rechts" zwei Grundstücke geschenkt, weshalb das beklagte FA die GbR als Erwerber ansah und die Schenkungsteuer nach Maßgabe der ungünstigen Steuerklasse IV gem. § 15 Abs. 1 ErbStG a. F. 32 festsetzte. Der BFH wendete dagegen die günstigere Steuerklasse I I 3 3 an, weil die Söhne „Erwerber" im Sinne des Schenkungsteuerrechts seien. Denn schenkungsteuerrechtlich komme es nicht allein darauf an, wer zivilrechtlich Beschenkter ist. Ausschlaggebend sei vielmehr, wer durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert werde. Dies seien bei der Schenkung an eine Gesamthand aber die Gesellschafter als Träger der gesamthänderischen Rechte und Pflichten und nicht etwa die Personengesellschaft als von den Gesellschaftern zu trennende Einheit. Denn bei der Zuerkennung der Teilrechtsfähigkeit der Gesamthand gehe es nicht darum, der Gesamthand als solcher eine den juristischen Personen vergleichbare, wenn auch relative, von den Gesamthändern losgelöste Rechtsfähigkeit zuzuerkennen. Die Teilrechtsfähigkeit betreffe lediglich die Anerkennung der Gesamthand im Rechtsverkehr, d. h. die Bestimmung der Rechtsposition, die eine Gesamthandsgemeinschaft als Teilnehmer am Rechtsverkehr Dritten gegenüber einnehmen kann. 34 Damit hat sich der Erbschaftsteuersenat nunmehr einem gemäßigten Gesamthandsverständnis angeschlossen, das auf einer ähnlichen Differenzierung beruht 29 BFH BStBl. II 1989,237. 30 S. 239. 31 BFH BStBl. II 1995,81. 32 Nunmehr Steuerklasse III. 33 Nunmehr Steuerklasse I. 34 BFH BStBl. II 1995, 81, 82 f. Bei eingehenderer Auseinandersetzung mit dem Zivilrecht hätte der BFH allerdings zu dem Ergebnis kommen können, dass der BGB-Gesellschaft die Erbfähigkeit fehlt und dass die Erbeinsetzung der Gesellschaft nach dem Grundsatz der wohlwollenden Auslegung als Erbeinsetzung der Gesellschafter zu interpretieren ist, vgl. dazu MünchKomm-Leipold, § 1923 RdNr. 32. Der BFH wollte aber offenbar die Gelegenheit nutzen, eine Rechtsprechungsänderung für alle Personengesellschaften herbeizuführen. 5*

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wie die Entscheidung des Großen Senats zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug:35 Die Personengesellschaft tritt zwar als Einheit im Rechtsverkehr auf, (steuerliche) Vermögensträger bzw. Unternehmensträger sind aber nur die Gesellschafter. 36 Damit korrespondiert der gesetzlich angeordnete erbschaftsteuerliche Durchgriff durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft gem. § 10 Abs. 1 S. 3 ErbStG, wonach der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG als Betriebsvermögen zu bewerten ist, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt. 3 7 Der weitgehende erbschaftsteuerliche Durchgriff durch die Personengesellschaft mag in Anbetracht der starken Bindung der Erbschaftsteuer an das Zivilrecht überraschen. Er entspricht jedoch dem Zweck des Erbschaftsteuergesetzes, die Bereicherung des Erwerbers nach Maßgabe seines Verwandschaftsverhältnisses mit dem Zuwendenden steuerlich zu belasten.38 Da es somit entscheidend auf persönliche Merkmale ankommt, kann eine Personenmehrheit nur dann an die Stelle ihrer Mitglieder treten, wenn sie selbst als juristische Person von ihren Mitgliedern zu trennen ist. 39 Das Erbschaftsteuergesetz enthält aber auch ein gutes Beispiel dafür, dass die Beteiligung an einer Personengesellschaft aus genuin steuerrechtlichen Gründen als einheitliches Wirtschaftsgut bzw. einheitlicher Übertragungsgegenstand einzuordnen sein kann: Denn bei der freigebigen Zuwendung eines Mitunternehmeranteils erfolgt keine anteilige Einzelbewertung aller Wirtschaftsgüter der Gesellschaft, sondern das für die Gesellschaft ermittelte Betriebsvermögen ist - mit einigen gesellschafterbezogenen Modifikationen - auf die Gesellschafter aufzuteilen (§ 12 Abs. 5 S. 2 ErbStG, § 97 Abs. la BewG). Damit greift das Erbschaftsteuergesetz aus Vereinfachungsgründen auf die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz zurück, auch wenn die „verlängerte Maßgeblichkeit" zur Folge hat, dass im Betriebsvermögen enthaltene stille Reserven erbschaftsteuerlich nicht berücksichtigt werden.

35 GrS 3/92 BStBl. II 1993,616. 36

Krit. zum Gesamthandsverständnis des BFH J. P. Meincke ErbStG, § 1 Anm. 7. 37 Die Vorschrift wurde durch das JStG 1997 v. 20. 12. 1996, BGBl. I 1996, 2049, eingeführt. Für davor liegende Veranlagungszeiträume ist die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft dagegen als einheitliches Wirtschaftsgut zu behandeln, BFH FR 1999, 855. 38 Der besondere Erbschaftsteuertarif und die persönlichen Freibeträge für Angehörige beruhen auf dem in Art. 6 Abs. 1 GG verankerten Familienprinzip; vgl. dazu BVerfGE 93, 165, 174. 39 Vgl. dazu R Seer, T / L § 13 Rz. 136.

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d) Fazit Einzelsteuergesetze, welche die Steuerpflicht aus der Teilnahme am Rechtsverkehr herleiten wie z. B. die Umsatzsteuer 40 und die Grunderwerbsteuer, 41 erkennen die Personengesellschaft in Form der Außengesellschaft als Steuerrechtssubjekt an. Dies hat insbesondere folgende Konsequenzen: - die Personengesellschaft verwirklicht den Tatbestand des jeweiligen Steuergesetzes und ist Steuerschuldner; - Gesellschaft und Gesellschafter können sich bei Austauschgeschäften als Steuersubjekte gegenüberstehen; - und die Beteiligung wird als einheitliches Wirtschaftsgut eingeordnet, so dass ein anteiliger Durchgriff auf das Gesellschaftsvermögen im Wege der Bruch.teilsbetrachtung grundsätzlich nicht stattfindet. Die genannten Einzelsteuergesetze behandeln die Beteiligung an einer Personengesellschaft ähnlich wie die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und folgen damit weitgehend dem Trennungsprinzip 4 2 Anders ist dagegen die Rechtslage bei der Erbschaftsteuer als Subjektsteuer und bei der Gewerbesteuer, die nach Auffassung der Rechtsprechung zum Unternehmerbegriff auch subjektsteuerliche Charakteristika besitzt. Hier tritt der Ge40 Der BFH ordnet die Umsatzsteuer nach wie vor als Verkehrsteuer ein, BFH BStBl. II 1988, 1017, 1019 (Erhebung bei jedem Verkehrs Vorgang); krit. dazu W. Reiß, T / L § 14 Rz. 1, der den Verbrauch als Steuergut ansieht, aber zugleich daraufhinweist, dass „technisches Steuerobjekt" insbesondere die entgeltlichen Leistungen der Unternehmer seien. 41 § 13 Nr. 1 u. 6 GrEStG sieht die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft vor, wenn diese als Vertragsteil an einem Erwerbsvorgang beteiligt ist oder wenn ein nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbarer Gesellschafterwechsel stattgefunden hat. Als Konsequenz der Steuersubjektfähigkeit ist auch ein grunderwerbsteuerbarer Erwerb zwischen Gesellschaft und Gesellschafter möglich. Gleichwohl folgt das GrEStG hier nur teilweise dem Trennungsprinzip, denn Grundstücksübertragungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter und umgekehrt werden anteilig als nicht steuerbare Innengeschäfte betrachtet (§§ 5, 6 GrEStG). Dagegen ist die Veräußerung der Beteiligung an einer Personengesellschaft mit Grundvermögen grundsätzlich kein steuerbarer Erwerbsvorgang, da zivilrechtlich die Beteiligung als solche Gegenstand der Veräußerung ist (R Fischer in Boruttau GrEStG § 1 Rn. 126 f.). Dadurch eröffnet sich die Möglichkeit, durch Errichtung einer reinen Grundbesitzgesellschaft und späterer Veräußerung der Beteiligungen die Grunderwerbsteuer zu vermeiden, die beim Verkauf von Miteigentumsanteilen angefallen wäre. Da der BFH Gestaltungen dieser Art nur in Ausnahmefällen als Umgehungsgeschäft nach § 42 AO eingestuft hatte, sah sich der Gesetzgeber zum Einschreiten gezwungen. Dabei hätte es nahe gelegen, die vermeintlichen Missbrauchsfälle durch Anordnung einer Bruchteilsbetrachtung ähnlich § 23 Abs. 1 S. 4 EStG zu bekämpfen. Der Gesetzgeber fingiert stattdessen einen Verkauf der Grundstücke durch die bisherige Personengesellschaft an eine neue Personengesellschaft, wenn innerhalb von fünf Jahren mindestens 95% der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen (§ 1 Abs. 2a GrEStG). Damit bleibt es im Ergebnis bei der Trennung von Gesellschaftsund Gesellschafterebene.

« So auch M. Groh, ZIP 1998, 89,90.

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seilschafter als steuerlicher Vermögensträger in den Vordergrund, so dass insbesondere die Erbschaftsteuer die Personengesellschaft als steuerlich transparent behandelt.

3. Personengesellschaft als Rechtssubjekt im Verfahrensrecht a) Gleichlauf von materieller und verfahrensrechtlicher Steuerrechtsfähigkeit Auch im Hinblick auf verfahrensrechtliche Normen kann die Personengesellschaft Steuerpflichtiger im Sinne des § 33 Abs. 1 AO sein.43 Soweit die Personengesellschaft nach Maßgabe der Einzelsteuergesetze eine Steuer schuldet, ist sie Buchführungs- und Aufzeichnungsverpflichteter, Steuererklärungspflichtiger und zur Einlegung von Rechtsbehelfen befugt. Insofern besteht ein Gleichlauf von materieller und verfahrensrechtlicher Steuerrechtsfähigkeit; die Personengesellschaft wird im Ergebnis wie eine steuerpflichtige natürliche oder juristische Person behandelt. Da sie jedoch keine eigene Handlungsfähigkeit im juristischen Sinne besitzt, wird die Erklärungspflicht durch ihre für sie als Organe handelnden Gesellschafter erfüllt (§§ 34, 79 Abs. 1 Nr. 3 AO). Auch die Vornahme von Prozesshandlungen erfolgt durch die geschäftsführenden Gesellschafter, da die Personengesellschaft selbst nicht prozessfähig ist (§ 58 Abs. 1 Nr. 2 FGO).

b) Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften Im Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Gesellschaftereinkünfte besteht dagegen kein Gleichlauf von materieller und verfahrensrechtlicher Rechtssubjektivität. Die Personengesellschaft ist zwar zur Buchführung und Vornahme von Aufzeichnungen verpflichtet, welche die Grundlage der Gewinnermittlung bilden (derivative Buchführungspflicht gem. § 140 AO i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG und §§ 6, 238 ff. HGB bzw. originäre Buchführungspflicht gem. § 141 AO i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG). 44 Nach Ansicht des Großen Senats ist sie auch einkommensteuerrechtliches Subjekt der Gewinnermittlung. 45 Gleichwohl ist sie nicht Erklärungspflichtiger im Hinblick auf die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gem. §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO. Denn nach § 181 43 Vgl. dazu K. Meßmer, FR 1990, 205, 206 ff. 44

Da sich die handelsrechtliche Buchführungspflicht nur auf das Gesellschaftsvermögen bezieht, leitet der BFH die Buchführungspflicht der Gesellschaft für das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter aus § 141 Abs. 1 AO her, der neben § 140 AO anzuwenden sei; BFH BStBl. 1991,401. 45 GrS 1/93 BStBl. II 1995,616,621.

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Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO trifft die Erklärungspflicht die Gesellschafter als Feststellungsbeteiligte.46 Die Regelung der Erklärungspflicht wird allerdings insofern für verfehlt gehalten, als die von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschafter, insbesondere Kommanditisten und atypische stille Beteiligte, mangels Kenntnis des Gesellschaftsgewinns tatsächlich nicht in der Lage sind, die Feststellungserklärung abzugeben. Das Finanzamt ist deshalb nach allgemeiner Ansicht verpflichtet, sich vorrangig an die geschäftsführenden Gesellschafter zu halten,47 während die übrigen Gesellschafter lediglich im Rahmen ihrer tatsächlichen und rechtlichen Möglichkeiten auf die Erklärungsabgabe durch die Geschäftsführer hinzuwirken haben 4 8 Diese „Primärzuständigkeit" der Geschäftsführer macht die Personengesellschaft aber nicht zur Beteiligten des FeststellungsVerfahrens. Denn erstens lässt der eindeutige Wortlaut des § 181 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO eine solche Auslegung nicht zu, und zweitens betrifft das Feststellungsverfahren nicht vermeintliche Rechte der Gesellschaft, sondern dient dem Erlass eines Grundlagenbescheids für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerfestsetzung der Gesellschafter. 49 Das Feststellungsverfahren betrifft danach nur die Rechte der erklärungspflichtigen Gesellschafter. Nach allgemeinen Grundsätzen müsste diesen auch die Rechtsbehelfsbefugnis zustehen (§§ 350 AO, 40 Abs. 2 FGO). Der Gesetzgeber ist jedoch einen anderen Weg gegangen: Einspruch und Klage gegen den Feststellungsbescheid können grundsätzlich nur zur Vertretung berufene Geschäftsführer erheben (§ 352 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. AO bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alt. FGO). Nur in Ausnahmefällen, insbesondere wenn weder ein Geschäftsführer noch ein Einspruchs- bzw. Klagebevollmächtigter vorhanden ist oder wenn der Sonderbereich des Gesellschafters betroffen ist, sind die einzelnen Gesellschafter zur Einlegung von Rechtsbehelfen befugt. Der BFH versteht die Regelung der §§ 352 AO, 48 FGO so, dass die Einspruchsbzw. Klagebefugnis nur der Gesellschaft als gesetzlichem Prozessstandschafter der Gesellschafter zustehen soll, wobei die Geschäftsführer als prozessfähige, vertre46 BFH BStBl. II 1995, 194, 195; H. Söhn in HHSp § 181 AO Rz. 21. In der AO nicht ausdrücklich geregelt ist das Problem der doppelstöckigen Personengesellschaft. Hier stellt sich die Frage, ob die Obergesellschaft Feststellungsbeteiligter im Hinblick auf das Gewinnfeststellungsverfahren für die Untergesellschaft sein kann. Der BFH hat dies ohne weiteres mit der Erwägung bejaht, dass materiell-rechtlich die Obergesellschaft als solche Mitunternehmer der Untergesellschaft sei (BStBl. II 1990, 38, 39). Zustimmend H. Söhn, StuW 1999, 328, 330, der zu dem Ergebnis kommt, dass die Obergesellschaft anstelle ihrer Gesellschafter am Feststellungsverfahren der Untergesellschaft teilnimmt, obwohl sie selbst nicht steuerpflichtig ist. Dadurch kommt es zu einem zweistufigen Feststellungsverfahren, bei dem der Feststellungsbescheid für die Untergesellschaft zugleich Grundlagenbescheid für den Gewinnfeststellungsbescheid für die Obergesellschaft ist. 47 T / K § 181 AO Tz. 13. 48 H. Söhn in HHSp § 181 AO Rz. 21. 49 H. Söhn in HHSp § 181 AO Rz. 21; D. Steinhauff in HHSp § 48 FGO Rz. 41.

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Teil 2: Grundlagen des Transparenzprinzips

tungsberechtigte Organe der Gesellschaft die Verfahrenshandlungen für diese vornehmen.50 Dies hat u. a. zur Folge, dass eine Klage, die ein geschäftsführender Gesellschafter im eigenen Namen erhebt, unzulässig ist. Nach der Gegenansicht ist die gesetzliche Beschränkung der Rechtsbehelfsbefugnis so zu interpretieren, dass der geschäftsführende Gesellschafter bzw. der in der 2. Alt. genannte „Klagebevollmächtigte" im eigenen Namen als Prozessstandschafter der übrigen Gesellschafter und aus eigenem Recht klagen kann. 51 Das Auslegungsergebnis des BFH ist kaum nachzuvollziehen, denn es widerspricht der Beteiligtenfähigkeit des Gesellschafters im Feststellungsverfahren und räumt stattdessen der Gesellschaft eine prozessuale Teilrechtsfähigkeit ein, deren gesetzliche Grundlage nicht ersichtlich ist. Der BFH hat seine Auffassung damit begründet, dass die einen Gewerbebetrieb unterhaltende Personengesellschaft im Hinblick auf das Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerrecht rechtsbehelfsbefugt sei und dass dies wegen der „Bedürfnisse der Praxis" auch für das einheitliche Feststellungsverfahren gelten müsse.52 Zudem berief sich der BFH auf den ursprünglichen Zweck der Beschränkung der Rechtsbehelfsbefugnis, der darin bestanden hatte, die nicht zur Geschäftsführung berechtigten Gesellschafter vom Rechtsbehelfsverfahren fernzuhalten, damit sie nicht auf diesem Wege Einsicht in Geschäftsunterlagen der Gesellschaft erhalten konnten, auf deren Vorlage sie keinen gesellschaftsrechtlichen Anspruch hatten.53 Dieser Zweck könne aber nur gewahrt werden, wenn der vertretungsberechtigte Gesellschafter als Vertreter der Gesellschafter in ihrer Gesamtheit klage und so ihr Vertrauen genieße. Der BFH wollte also „ A l l e i n g ä n g e " einzelner geschäftsführungsbefugter Gesellschafter verhindern, weil diese dazu führen könnten, dass z. B. beizuladende Kommanditisten Zugang zu Geschäftspapieren erlangen. Selbst wenn man den ursprünglichen, auf das Gesellschaftsrecht Rücksicht nehmenden Gesetzeszweck für ausreichend hält, um die nach dem Wortlaut der §§ 352 AO, 48 FGO gegebenen Rechtsschutzmöglichkeiten der geschäftsführenden Gesellschafter einzuschränken, so muss man doch erkennen, dass die heutige Fassung der inhaltsgleichen §§ 352 AO, 48 FGO 54 die Beschränkung der Rechtsbehelfsbefugnis auf alle Einkunftsarten ausdehnt und ausweislich der Gesetzesbegründung nunmehr der Verfahrensökonomie, vor allem der Eindämmung von Rechtsbehelfen und der Vereinheitlichung der Entscheidungen bei Publikumsgesellschaften dient. 55

50 St. Rspr., BFH BStBl. II 1972, 676; BFH BStBl. II 1998, 401; zustimmend D. Steinhauff in HHSp § 48 FGO Rz. 40 f. m. w. N. 51 T / K § 48 FGO Tz. 4; K. Meßmer, FR 1990, 205, 211. 52 BFH BStBl. II 1972, 672, 674. 53 Vgl. zur historischen Entwicklung T / K § 48 FGO Tz. 3. 54 Novelliert durch das Grenzpendlergesetz v. 24. 6. 1994, BGBl. I 1994, 1395. 55 BT-Drucks. 12/7427, S. 36.

§ 3 Zur Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft

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Da das Argument der Wahrung der Binnenkompetenzen innerhalb der Gesellschaft nach der Novellierung der §§ 352 AO, 48 FGO keine Rolle mehr spielen kann, versuchen einige Vertreter der h. M., die prozessuale Teilrechtsfähigkeit der Gesellschaft bzw. Gemeinschaft auch mit ihrer Eigenschaft als Subjekt der Gewinnermittlung zu begründen. 56 Dann wäre es jedoch konsequent, die Gesellschaft auf der Grundlage ihrer einkommensteuerrechtlichen Teilrechtsfähigkeit eigene Rechte einklagen zu lassen. So weit gehen jedoch auch die Vertreter der h. M. nicht. 57 Abgesehen von der wenig überzeugenden Begründung für die Prozessstandschaft der Gesellschaft weist das Konzept der prozessualen Teilrechtsfähigkeit eine weitere Schwäche auf, indem es nicht in sich widerspruchsfrei ist. Denn der Gesetzgeber bezieht in das einheitliche Gewinnfeststellungsverfahren nicht nur Gesellschaften ein, die im Zivilrecht als teilrechtsfähig gelten, sondern auch Bruchteilsgemeinschaften und Innengesellschaften. Hierzu vertritt die h. M. den Standpunkt, dass zwar die Bruchteilsgemeinschaft anstelle ihrer Mitglieder klagebefugt ist, nicht aber die atypische stille Gesellschaft. 58 Da hier ein zur Vertretung berechtigter Gesellschafter nicht vorhanden ist, kann nur der „Klagebevollmächtigte" im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO Klage erheben. 59 Dieser ist aber als Empfangsbevollmächtigter nur Vertreter der anderen Feststellungsbeteiligten. Da es eine Vertretungsregelung auf der Ebene der Gesellschaft nicht gibt, ist der Klagebevollmächtigte notwendigerweise Prozessstandschafter der Gesellschafter. 60 Damit kommt die h. M. zu dem widersprüchlichen Ergebnis, dass die atypische stille Gesellschaft nicht prozessual teilrechtsfähig ist, obwohl sie nach Auffassung des BFH wie eine Außengesellschaft „Subjekt der Gewinnermittlung" ist. 61 Nach der hier vertretenen Auffassung ist die Annahme einer Prozessstandschaft der Personengesellschaft im Rechtsbehelfsverfahren verfehlt; Prozessstandschafter der übrigen Gesellschafter bzw. Gemeinschafter sind allein die vertretungsberechtigen Gesellschafter bzw. der Klagebevollmächtigte nach § 48 Abs. 2 FGO (oder der Einspruchsbevollmächtigte nach § 352 Abs. 2 AO). Damit ist die Personengesellschaft weder im Feststellungsverfahren noch im Einspruchs- und Klageverfahren prozessual teilrechtsfähig. 62

56 R. Seer, T / L § 23 Rz. 131; D. Steinhauff in HHSp § 48 FGO Rz. 41. 57 D. Steinhauff, HHSp § 48 FGO Rz. 41, betont, dass die Gesellschaft keine Verletzung eigener Rechte geltend machen kann. 58 D. Steinhauff in HHSp § 48 FGO Rz. 59 f. 59 So nunmehr BFH BStBl. II 1998,401,402 unter ausdrücklicher Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung, die § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a. F. analog auf die atypische stille Gesellschaft angewendet hatte. 60 W. Birkenfeld in HHSp § 352 AO Rz. 38. 61 BFHE 182, 101,103. 62 So auch T / K § 48 FGO Tz. 4.

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Nach h. M. ergibt sich dagegen folgendes Bild: - Erklärungssubjekte im Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Einkünftefeststellung sind im Hinblick auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut allein die Gesellschafter bzw. Gemeinschafter. - Kommt es zum Einspruch oder zur Klage gegen den Feststellungsbescheid, steht die Rechtsbehelfsbefugnis dagegen allein der Gesellschaft bzw. Gemeinschaft zu, die, handelnd durch ihre vertretungsberechtigten Gesellschafter, im eigenen Namen die Rechte der Gesellschafter bzw. Gemeinschafter geltend macht und aufgrund dieser gesetzlich vorgesehenen Prozessstandschaft prozessuale Teilrechtsfähigkeit erlangt. - Bei der Innengesellschaft jedoch, insbesondere bei der atypischen stillen Gesellschaft, liegt mangels eigenen Auftretens im Rechtsverkehr keine prozessuale Teilrechtsfähigkeit vor. Hier handelt der Einspruchs- bzw. Klagebevollmächtigte als Prozessstandschafter der Gesellschafter, obwohl die atypische stille Gesellschaft nach Auffassung des BFH ebenso Subjekt der Gewinnermittlung ist wie eine Außengesellschaft. - Die einkommensteuerrechtliche Verselbständigung der Personengesellschaft führt nicht dazu, dass die Personengesellschaft im Rechtsbehelfsverfahren auch die Verletzung eigener Rechte durch die Gewinnfeststellung geltend machen kann. 63

4. Personengesellschaft als Subjekt der Einkommensteuer? Die bislang untersuchten Beispiele für die steuerliche Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft zeigen, dass sich die materielle Teilrechtsfähigkeit jeweils auf den gesamten Tatbestand des Einzelsteuergesetzes bezieht und dass die verfahrensrechtliche Teilrechtsfähigkeit grundsätzlich mit der materiellen Teilrechtsfähigkeit im Bereich der jeweiligen Steuerart korrespondiert. Ausnahme ist nach h. M. nur das Rechtsbehelfsverfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften, wo der Personengesellschaft als Prozessstandschafter ihrer Gesellschafter prozessuale Teilrechtsfähigkeit zukommen soll, obwohl sie selbst weder Steuerschuldner noch Feststellungsbeteiligter ist. Dabei ist jedoch festzuhalten, dass die Personengesellschaft nicht die Verletzung eigener Rechte, sondern - aus verfahrensökonomischen Gründen - die Verletzung der Rechte ihrer Gesellschafter geltend machen darf.

63 Ganz h. M., vgl. D. Steinhauff in HHSp § 48 FGO Rz. 21 m. w. N. Der Ausschluss einer Verletzung eigener Rechte gilt natürlich nicht, wenn die Personengesellschaft Adressatin weiterer belastender Maßnahmen im Zusammenhang mit einer Gewinnfeststellung wie z. B. einer Prüfungsanordnung ist.

§ 3 Zur Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft

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Betrachtet man vor diesem Hintergrund die (angebliche) einkommensteuerrechtliche Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft, so wird klar, dass sich diese nicht in das herkömmliche Schema der steuerrechtlichen Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft einfügen lässt und somit einen ungewöhnlichen Ausnahmefall darstellen muss. Denn die Teilrechtsfähigkeit bezieht sich nicht auf den Einkommensteuertatbestand im Ganzen, sondern kann allenfalls einzelne Normen des EStG betreffen (wie z. B. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Es ist jedoch fraglich, ob diese „TeilTeilrechtsfähigkeit" rechtsmethodisch überhaupt vorstellbar ist. Denn die Einführung eines zusätzlichen Einkommensteuersubjekts erfordert die gedankliche Zerlegung des Einkommensteuertatbestandes in einzelne Rechtssätze, die ungeachtet der Festlegung des Steuersubjekts durch § 1 EStG ein weiteres Steuersubjekt „Personengesellschaft" als Normadressaten festlegen. Mit anderen Worten: Wer weitere Einkommensteuersubjekte einführen will, muss dafür - durch Gesetzesauslegung zuerst Platz im Einkommensteuertatbestand schaffen. 64 Dabei sind zwei Fragen auseinanderzuhalten, die im Folgenden näher untersucht werden sollen: - Sieht der Einkommensteuertatbestand ein weiteres Steuersubjekt neben dem Steuerpflichtigen vor (Gesetzessystematik, Wortlaut)? - Mit welchen übergeordneten Auslegungsgesichtspunkten lässt sich (dennoch) die Einführung eines weiteren Steuersubjekts rechtfertigen?

a) Wortlaut und systematische Auslegung des Einkommensteuertatbestandes Der Einkommensteuertatbestand setzt sich aus den Elementen Steuersubjekt, Steuerobjekt, Zurechnung, Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz zusammen. 65 In Verbindung mit § 38 AO enthält er folgende Anordnung: „Wer den Tatbestand verwirklicht, an den das EStG die Entstehung der Steuer knüpft, erzielt Einkünfte und hat sie zu versteuern." 66 Subjekt dieses Rechtssatzes ist allein die natürliche Person, wie sich aus § § 1 , 2 Abs. 1 EStG ergibt. Das hat inzwischen auch der BFH eingesehen.67 64 Mit dem Verweis auf die gesetzliche Regelung des Steuersubjekts in § 1 EStG ist das Ergebnis des Streits um die Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft zwar noch nicht präjudiziell. Wohl aber verschiebt sich damit gewissermaßen die Beweislast, denn die Verfechter der Einheitsbetrachtung müssen plausibel erklären können, dass die Regelung über das Steuersubjekt auslegungsfähig im Sinne einer nicht abschließenden Regelung und auslegungsbedürftig im Sinne von Lückenhaftigkeit ist. 65 J. Lang, T / L § 7 Rz. 22 ff. Das Tatbestandselement „Zurechnung" wird allerdings von einem Teil der Literatur für überflüssig gehalten, vgl. H. W. Bayer, Steuerlehre, S. 241 f.; C. Kneip, S. 29. 66 Schmidt/Sieger § 1 Rz. 18. 67 GrS 1/93 BStBl. II 1995, 617, 621: „Die Eigenschaft der Personengesellschaften und Gemeinschaften als Steuerrechtssubjekt lässt die Grundentscheidung der §§ 1 und 2 EStG unberührt, dass Subjekte der Einkommensteuer allein die einzelnen Gesellschafter sind."

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Darüber hinaus enthält das EStG in den § § 3 - 3 4 allerdings eine Fülle von einzelnen Rechtssätzen, die jeweils eines der genannten fünf Tatbestandselemente näher ausfüllen. Dies gilt z. B. für die Tatbestände der sieben Einkunftsarten (§§ 1323 EStG), die eine bestimmte Tätigkeit umschreiben (Tatbestandsvoraussetzungen) und ihr ein bestimmtes Qualifikationsergebnis zuweisen (Rechtsfolge). Im Gegensatz zum Einkommensteuertatbestand enthalten diese Rechtssätze jedoch kein auf ein Rechtssubjekt bezogenes Handlungsgebot, sondern sie erläutern oder beschränken Teilelemente des Einkommensteuertatbestandes. Die Erkenntnis, dass Gesetze zwei unterschiedliche Typen von Normen enthalten, geht auf K. Larenz zurück, der zwischen vollständigen und unvollständigen Rechtssätzen unterscheidet: Als vollständigen Rechtssatz bezeichnet er eine Norm, die eine Geltungsanordnung bestehend aus Tatbestand und Rechtsfolge enthält. Ein unvollständiger Rechtssatz erfüllt demgegenüber nur eine Hilfsfunktion, indem er den Tatbestand oder die Rechtsfolge des vollständigen Rechtssatzes erläutert oder beschränkt oder auf eine andere Norm verweist. 68 Die Rechtsprechung hat die Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft insbesondere aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG hergeleitet, der durch Verwendung der zivilrechtlichen Begriffe „Gewinnanteil", „Offene Handelsgesellschaft" und „Kommanditgesellschaft" die Subjekteigenschaft der Personengesellschaft zum Ausdruck bringe. 69 Damit knüpfe das EStG an den handelsrechtlichen Gewinn der Gesellschaft an und erkenne diese als Subjekt der Gewinnermittlung an. 70 Aus ihrer Eigenschaft als Subjekt der Einkünfteermittlung soll sich ferner zwangsläufig ergeben, dass sie auch Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart ist, denn die Feststellung der Einkunftsart sei die Voraussetzung dafür, ob das Ergebnis der Personengesellschaft als Gewinn oder als Überschuss zu ermitteln sei. 71 Dieses Auslegungsergebnis ist jedoch aus mehreren Gründen fragwürdig. In systematischer Hinsicht handelt es sich bei § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 um einen Rechtssatz, der das Einkommensteuerobjekt „Summe der Einkünfte" 72 näher erläutert, also um einen im Larenz'schen Sinne unvollständigen Rechtssatz, der ein Teilelement des Einkommensteuertatbestandes betrifft und nicht eine selbständige Gestaltungsanordnung in Bezug auf die Personengesellschaft enthält. Mit anderen Worten: Die Personengesellschaft ist nicht Regelungssubjekt, sondern Regelungsobjekt, indem das Gesetz den Gewinnanteil des Gesellschafters als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert. 73 Dieser Befund wird besonders deutlich, wenn man zum Vergleich die Vorschriften über den Lohnsteuerabzug gem. §§ 38 ff. EStG betrachtet. Danach ist der Arbeitgeber zur Einbehaltung der Lohnsteuer, Führung von 68 K. Larenz, Methodenlehre, S. 247 ff. 69 Seit GrS 1/79 BStBl. II 1980, 164, 167 f. 70 GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751, 762. 71 GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751,762. 72 Vgl. zum Einkommensteuerobjekt J. Lang, Bemessungsgrundlage, S. 34 ff. 73 So auch W. Reiß, K/S § 15 Anm. E 40; C. Kneip, S. 94.

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Lohnkonten und Abgabe von Lohnsteueranmeldungen verpflichtet. Der Begriff des Arbeitgebers schließt nach allgemeiner Ansicht auch die Personengesellschaft ein, so dass diese Steuerpflichtiger i m Hinblick auf die sich aus den §§ 38 ff. EStG ergebenden Pflichten sein kann. 7 4 Anders als in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG hat der Gesetzgeber mit dem Lohnsteuerabzug aber wiederum einen vollständigen Rechtssatz geschaffen, bei dem die Personengesellschaft als Normadressat in Betracht kommt und der strukturell den anderen Fällen der steuerrechtlichen Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft vergleichbar ist. Auch der Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gibt für die vermeintliche Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaft nichts her. Denn § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf den Gesellschafter, der „Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs" sein muss, um gewerbliche Einkünfte zu erzielen. Für ein weiteres Steuersubjekt „Personengesellschaft", das als Unternehmer den Tatbestand der gewerblichen Einkünfte verwirklicht, ist kein Raum. 7 5 Auch dies hat der B F H mittlerweile erkannt 7 6 und gesteht der Personengesellschaft nur noch Rechtssubjektivität auf „einer Vorstufe" zu, während die abschließende (Um-)Qualifikation der Einkünfte beim Gesellschafter vorzunehmen i s t . 7 7 Das ist jedoch eine in doppelter Hinsicht unlogische Aussage: Denn zum einen kann dasselbe Steuerobjekt 74 Schmidt/Drenseck EStG § 42d Rz. 37 m. w. N.; BFH BStBl. II 1995, 390, 391 f. zur Arbeitgebereigenschaft einer GbR, die der BFH nicht auf deren zivilrechtliche Verselbständigung, sondern auf den wirtschaftlichen Gehalt des Arbeitsverhältnisses stützt. Die Arbeitnehmer seien in den betrieblichen Organismus der GbR tatsächlich als Arbeitnehmer eingegliedert und schuldeten ihre Arbeitskraft der GbR und nicht den einzelnen Gesellschaftern. 75 A. A. allerdings H. Gschwendtner, FS Klein, S. 751, 776, der aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ableitet, dass die Personengesellschaft „Unternehmensträger erster Stufe" sei, weil ihr die Fähigkeit zukomme, Unternehmer zu sein (s. dazu o. S. 56). Die Argumentation mit dem Unternehmerbegriff würde aber nur überzeugen, wenn der Gesetzgeber die Steuersubjekteigenschaft wie im UStG an den Unternehmerbegriff geknüpft hätte. Eine Aussage dieses Inhalts enthält § 15 EStG aber nicht. Denn ein im Sinne Gschwendtners auslegungsfähiger Unternehmerbegriff würde einen entsprechenden offenen Gesetzeswortlaut voraussetzen, etwa „Der Einkommensteuer unterliegen ... die Einkünfte des Unternehmers", so dass man auch Personengesellschaften als „Unternehmer" ansehen könnte. Dreh- und Angelpunkt des geltenden § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist dagegen der Begriff des Mitunternehmers, der keinesfalls in diesem Sinne interpretiert werden kann. 76 GrS 3/92 BStBl. 11 1993,616,621. 77 GrS 1 /93 BStBl. II 1995, 617, 621: „Auf einer Vorstufe der Einkünfteermittlung ist zu prüfen, welche Gewinne oder Überschüsse die Personengesellschaft/Gemeinschaft erzielt hat und welcher Einkunftsart die gemeinsame Betätigung zuzuordnen ist. In einem weiteren Schritt ist der von der Gesellschaft/Gemeinschaft erwirtschaftete Gewinn/Überschuss auf die Gesellschafter zu verteilen. Dieser Gewinnanteil (Überschussanteil) bildet den Ausgangspunkt für die Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters aus seiner Beteiligung. Einzubeziehen sind dabei auch Einkünfte, die der Gesellschafter außerhalb der Einheit der Gesellschaft, indes im Rahmen der Beteiligung, erzielt hat, wie z. B. bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Vergütungen, Gewinne aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils (§ 16 EStG) oder ihm gehörender, der Gesellschaft zur Nutzung überlassener Wirtschaftsgüter. Subjekt der Einkünfteerzielung ist auch bei gemeinschaftlich erzielten Gewinnen oder Überschüssen immer der einzelne Gesellschafter."

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nicht zwei Steuersubjekten gleichzeitig zugeordnet werden. 78 Löst man den Zuordnungskonflikt dagegen in der Weise auf, dass letztlich allein der Gesellschafter die von der Personengesellschaft erwirtschafteten Einkünfte erzielt, so hat die Personengesellschaft nur die Funktion eines „interimistischen" Zuordnungssubjekts, das einen Zwischenschritt bei der Ermittlung der Gesellschaftereinkünfte bildet. Diese vorübergehende Funktion verleiht ihr aber keine Rechtssubjektivität im Hinblick auf das Einkommensteuerobjekt, sondern ist allenfalls ein Reflex ihrer verfahrensrechtlichen Inanspruchnahme als Buchführungsverpflichteter. 79 Bietet schon der Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG kaum eine Grundlage für die vermeintliche Subjekteigenschaft der gewerblichen Personengesellschaft, so fehlt es im Bereich der Überschusseinkünfte völlig an einem gesetzlichen Anhaltspunkt für die einkommensteuerrechtliche Verselbständigung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft. 80 Hier muss sich die Rechtsprechung in der Tat vorwerfen lassen, Einkommensteuersubjekte ohne gesetzliche Grundlage zu erfinden und so den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung zu verletzen. 81 Darüber hinaus hat sich die Behauptung, auch die vermögensverwaltende Personengesellschaft sei Subjekt der Qualifikation und Ermittlung von Einkünften, nicht durchhalten lassen. Denn in allen wesentlichen Streitfragen (Zebragesellschaft, gewerblicher Grundstückshandel, Überschusserzielungsabsicht) stellt der BFH letztlich auf die beim Gesellschafter verwirklichten Merkmale ab. W. Reiß bemerkt deshalb zu Recht, dass die Vorstellung einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft aufgegeben werden sollte, weil sie „nur geeignet ist, Verwirrung zu stiften". 82 In der Tat ist nicht ersichtlich, warum das auf dem Prinzip der Individualbesteuerung beruhende EStG einen Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft statuieren sollte, der eine gesellschafterbezogene Betrachtung nur ausnahmsweise zulässt, wenn es die sachgerechte Besteuerung der Gesellschafter erfordert. 83 Die angebliche Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft wirft auch im Hinblick auf den Kreis der teilrechtsfähigen Gebilde Probleme auf. Denn nach h. M. gebietet der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, die verschiedenen Formen der Mitunternehmerschaft nach Möglichkeit gleich zu behandeln.84 Danach macht es für die Zurechnung und Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter 78 Diesem Einwand kann man nur dadurch begegnen, dass man wie z.B. D. Hallerbach zwei Steuerobjekte schafft: Die Personengesellschaft verwirklicht den Tatbestand der gewerblichen Tätigkeit, während der Gesellschafter „Einkünfte aus Beteiligung an einer Personengesellschaft" erzielt. Zur Kritik dieses Ansatzes s. o. S. 51. 7 9 Vgl. dazu o. S. PAGEREF buchführungspflicht 76. so So auch Jakob/Hörmann, FR 1990, 33, 35 f.; G. Söffing, Stbg 1996,289, 291.

81 K. Meßmer, FR 1990, 205, 208. 82 W.Reiß, K/S § 15 Anm. E 38. 83 An diesem Vorrang der Einheit der Personengesellschaft hält der Große Senat aber nach wie vor fest, BStBl. II 1995, 617, 622. 84 GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691, 702. Zustimmend Schmidt EStG § 15 Rz. 174 m. w. N.

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grundsätzlich keinen Unterschied, ob die Mitunternehmerschaft zivilrechtlich als Personenhandelsgesellschaft bzw. Außen- oder Innengesellschaft einzustufen ist oder ob es sich um Gemeinschaftsverhältnis handelt, dessen Mitglieder zusammen eine gewerbliche Tätigkeit ausüben.85 Das Postulat der einkommensteuerrechtlichen Gleichwertigkeit der verschiedenen Mitunternehmerschaften lässt sich ohne weiteres verwirklichen, wenn man nur das Mitglied der Personenmehrheit als Steuersubjekt betrachtet. Dann gilt es lediglich, Regeln für die Qualifikation und Ermittlung der Einkünfte der Mitglieder zu entwickeln, die alle denkbaren Formen der gemeinsamen Erzielung gewerblicher Einkünfte abdecken. Aus der Sicht der Rechtsprechung dagegen bedeutet Gleichbehandlung zwangsläufig, alle Personenmehrheiten mit gewerblichen Einkünften in den Stand von Einkommensteuerrechtssubjekten zu erheben. Dies mag für die Personenhandelsgesellschaften, die der historische Ausgangspunkt für die einkommensteuerrechtliche Verselbständigung der Personengesellschaft waren, noch nachvollziehbar sein. Auch die Gesellschaft bürgerlichen Rechts und Bruchteilsgemeinschaften kann man sich im Hinblick auf die steuerlichen Minimalanforderungen der §§ 34, 267 AO gut als Steuerrechtssubjekt vorstellen. Die Grenze ist jedoch bei der Innengesellschaft erreicht, bei der es sich um ein schuldrechtliches Austauschverhältnis handelt, dem auch nach §§ 33, 38 AO in Verbindung mit den Einzelsteuergesetzen schlechthin keine Steuerrechtssubjektivität zukommt. Gleichwohl hat der BFH die atypische stille Gesellschaft zum „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewkinermittlung und Einkünftequalifikation" erklärt. Zur Begründung führt er aus, dass die Geschäfte des tätigen Gesellschafters den atypischen stillen Gesellschaftern aufgrund der vertraglich vereinbarten Gemeinschaftsordnung im Innenverhältnis entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis zuzurechnen seien.86 Dies ist in zweierlei Hinsicht bemerkenswert: Zum einen hat der BFH den Begründungsansatz für die Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft ausgetauscht; berief er sich in den Beschlüssen zur gewerblichen geprägten Personengesellschaft und zur doppelstöckigen Personengesellschaft noch auf die zivilrechtliche Verselbständigung der Außengesellschaft, 87 so soll nunmehr das Vorliegen einer internen Gemeinschaftsordnung die Teilrechtsfähigkeit begründen. Zum anderen hält es der BFH offensichtlich für möglich, dass ein Innen Verhältnis als Rechtssubjekt Träger von Rechten und Pflichten sein kann und dabei auch noch die eigentlichen Rechtssubjekte, die Mitglieder der Innengesellschaft - zumindest auf einer „Vorstufe" - bei der Tatbestands Verwirklichung verdrängt. Diese angebliche Teilrechtsfähigkeit eines Innenverhältnisses ist ein einmaliges Phänomen, das nirgendwo sonst in der Rechtsordnung - auch nicht im Steuerrecht - vorkommt. Zudem muss man sich fragen, ob das erwünschte Ergebnis - Gleichwertigkeit der Mitunternehmerschaften - nicht viel einfacher dadurch hergestellt 85 GrS 1/93 BStBl. 11 1995,617,621. 86 BFHE 182, 101, 103. 87 GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751, 762; GrS 7/89 BStBl. II 1991,691, 699 u. 702.

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werden kann, dass man ein einheitliches Konzept für die Einkünftezurechnung bei gemeinsamer Tätigkeit mehrerer Steuerpflichtiger entwickelt. Ein Element dieses Konzepts könnte in der Tat die vom BFH angesprochene Gemeinschaftsordnung sein, wenn sie man sie als „kleinsten gemeinsamen Nenner" der Mitunternehmerschaft begreift. In diesem Zusammenhang käme dem Innenverhältnis aber nur eine Abgrenzungsfunktion im Hinblick auf die individuelle Tatbestandsverwirklichung durch den einzelnen Steuerpflichtigen zu; die Vorstellung von einem „Steuerrechtssubjekt erster Stufe" wäre schlichtweg überflüssig.

b) Mögliche Rechtfertigungsansätze für die Einfuhrung eines weiteren Einkommensteuersubjekts Der vorherige Abschnitt hat gezeigt, dass es aus der Systematik des EStG heraus nicht möglich ist, in den Einkommensteuertatbestand weitere Rechtssubjekte neben dem Steuerpflichtigen einzuführen, da die §§ 3 - 2 3 EStG unvollständige Rechtssätze enthalten, die lediglich das Einkommensteuerobjekt erläutern, aber keine Aussage über das Steuersubjekt der Einkommensteuer treffen. Dieser - eher gesetzestechnische - Einwand müsste jedoch zurücktreten, wenn die Annahme einer begrenzten Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft auf der Grundlage übergeordneter Auslegungsprinzipien geboten wäre. In Betracht kommen hier vor allem die moderne Dogmatik der Einkünftezurechnung, die Rechtsprechung und Literatur erst in den vergangenen zwanzig Jahren entwickelt haben, und das Gebot der Einheit der Rechtsordnung, das - ohne Rücksicht auf die Struktur des Einkommensteuertatbestandes - zur Übernahme zivilrechtlicher Vorstellungen zur Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft zwingen könnte. Diese Argumentationsansätze sind Gegenstand der folgenden Kapitel 4 und 5.

§ 4 Dogmatische Grundlagen der Einkünftezurechnung bei Personenmehrheiten 1. Dispositionsbefugnis als Grundlage der Einkünftezurechnung Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer die Einkünfte, die der Steuerpflichtige im Rahmen einer der sieben Einkunftsarten erzielt. Damit ist das „Erzielen" von Einkünften zugleich Entstehungstatbestand und Zurechnungstatbestand,1 d. h. § 2 Abs. 1 EStG bestimmt in Verbindung mit den §§ 13 ff. EStG, ob eine Vermögensmehrung bzw. Vermögensminderung steuerbar ist und welchem Steuerpflichtigen sie zuzuordnen ist. Das EStG enthält jedoch keine allgemeine Definition des Begriffs „Einkünfteerzielung". Betrachtet man den Wortlaut z. B. der §§ 2 Abs. 1 Nr. 2, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, wonach Einkünfte aus Gewerbebetrieb „Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen" sind, so könnte man meinen, Einkünfteerzielung sei gleichbedeutend mit dem Innehaben einer bestimmten Einkunftsquelle und die Einkünftezurechnung würde dem zivilrechtlichen Eigentum an der Einkunftsquelle folgen. Dies war in der Tat die Vorstellung des historischen Gesetzgebers.2 Mittlerweile geht die ganz h. M. jedoch von einem anderen Verständnis der Norm aus: Danach bedeutet Einkünfteerzielung die Ausübung einer Erwerbstätigkeit durch den Steuerpflichtigen, d. h. eine auf die Erwirtschaftung eines Vermögenszuwachses gerichtete Tätigkeit. Das Ergebnis dieser Erwerbshandlung, das Einkommen, bildet das Steuerobjekt der Einkommensteuer.3 Man kann § 2 Abs. 1 EStG deshalb auch in Anlehnung an die strafrechtliche Terminologie als „erfolgsqualifizierten Handlungstatbestand" bezeichnen.4 1 R Kirchhof, K/S § 2 Rdnr. A 37. Vgl. zur Rechtsentwicklung der Zurechnungsgrundsätze Raupach/Schencking, H / H / R §2 Anh. 1 zu Abs. 1 Anm. 101. 3 / Lang, T / L § 9 Rz. 122; R Kirchhof, K/S § 2 Rdnr. A 38; SchmidtISeeger EStG § 2 Rz. 18; GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751, 765; F. Wassermeyer, K/S § 20 Rdnr. B 30, weist allerdings zu Recht darauf hin, dass im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen die zivilrechtliche Stellung als Gesellschafter bzw. Darlehensgläubiger wegen der besonderen Tatbestandsausgestaltung des § 20 EStG von besonderer Bedeutung für die Einkünftezurechnung ist. 4 R Kirchhof, K/S § 2 Rdnr. A 37. Auch das BVerfG unterscheidet in Anschluss an P. Kirchhof zwischen dem Innehaben einer „Erwerbsgrundlage (Zustandstatbestand), deren Nutzung (Handlungstatbestand) und dem sich daraus ergebenden Gewinn oder Überschuss (Erfolgstatbestand)", BVerfGE 99, 88, 95. Dazu ist allerdings anzumerken, dass „Erfolg" nicht mit positiven Einkünften gleichgesetzt werden darf, denn auch der erfolglose Unternehmer 2

6 Pinkerneil

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Das Tatbestandsmerkmal der „Zurechnung" stellt die Verbindung zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt her, dient also der Feststellung, wer das Ergebnis der Erwerbstätigkeit zu versteuern hat.5 Übt ein Steuerpflichtiger eine Erwerbstätigkeit aus, so tritt der Erfolg dieser Tätigkeit in der Regel in seinem Vermögen ein. In diesem Fall bedarf die persönliche Zurechnung der Einkünfte keiner besonderen Prüfung, denn es kommt nur ein Zurechnungssubjekt in Frage: der Steuerpflichtige, der die Einkünfte kraft eigenhändiger Tatbestandsverwirklichung erzielt. 6 Daraus kann man aber nicht folgern, dass das Merkmal der persönlichen Zurechnung überflüssig wäre. 7 Denn das Zivilrecht bietet eine Fülle von Gestaltungsformen, die zu einer Aufteilung von Handlung und Erfolg zwischen mehreren Steuerpflichtigen führen und die Einkünftezurechnung sehr schwierig machen können. Dies gilt zum Beispiel für die Einschaltung eines Treuhänders oder Beauftragten, der Erwerbshandlungen für seinen Geschäftsherrn vornimmt, die Einräumung eines Nießbrauchs an einer Mietsache, wodurch Eigentum und Nutzungsrecht verschiedenen Steuerpflichtigen zugewiesen werden, sowie für die Einkünfteerzielung durch Personenmehrheiten, wo es zu klären gilt, wer an den Einkünften beteiligt ist und wer nicht. 8 Das Einkommensteuerrecht kann sich in Fällen dieser Art nicht einfach auf die vertraglichen Regelungen zwischen den Parteien verlassen und die Einkünfte dort erfassen, wo zivilrechtlich eine Bereicherung entsteht. Denn aus dem Prinzip der Individualbesteuerung folgt zwingend, dass Einkünfte bei dem Steuerpflichtigen zu erfassen sind, der sie erwirtschaftet hat.9 Und das ist deijenige, der über die Teilnahme am Marktgeschehen, d. h. über die Leistungserstellung disponieren kann. 10 Mit dem von Ruppe entwickelten Kriterium der Dispositionsbefugnis las-

erzielt steuerlich beachtliche Einkünfte (den Verlust), sofern er auf die Gesamtdauer der Erwerbstätigkeit bezogen einen Totalgewinn erwartet. 5 R Kirchhof, K/S § 2 Rdnr. A 39; Raupach/Schencking, H / H / R § 2 Anh. 1 zu Abs. 1 Anm. 100; / Lang, T / L § 9 Rz. 150. 6 A. Hensel, der den fünfgliedrigen Tatbestandsaufbau entwickelt hat, bemerkte dazu, die Frage der Zurechnung ergebe sich „meist unbemerkt aus den Tatbestandsnormen", Steuerrecht, S. 59. 7 So aber H. W. Bayer, Steuerlehre, S. 241 f., ihm folgend O. Beierl, S. 67, u. C. Kneip, S. 29. Jedoch geht auch der Gesetzgeber von der Vorstellung aus, dass Einkünfte einem Steuerpflichtigen zuzurechnen sind, vgl. § 20 Abs. 2a S. 3 EStG zur Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen an den Nießbraucher oder Pfandgläubiger. « Raupach/Schencking, H / H / R § 2 Anh. 1 zu Abs. 1 Anm. 114 a. E; E. Biergans, FS Schmidt, S. 75, 76. 9 R Kirchhof K/S § 2 Rdnr. B 210; GrS 2/97 DStR 1999, 1649, 1650. 10 H. G. Ruppe, DSÜG 1 (1979), S. 7, 18; J. Lang, T / L § 9 Rz. 151; BFH BStBl. II 1994, 615, 617. A. A. jedoch W. Schön, FS Offerhaus, S. 385, 394 ff., der die Dispositionsbefugnis als Zurechnungsmerkmal für den Bereich der gewerblichen Einkünfte ablehnt. Ausschlaggebend sei allein, welcher Steuerpflichtige die Gewinne vereinnahme und die Verluste und damit das Unternehmerrisiko trage (vgl. § 5 Abs. 1 S. 2 GewStG: „Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird").

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sen sich viele der früher streitigen Zurechnungsfragen beantworten: Die zivilrechtlich mögliche Abtretung von Einkünften (z. B. von Zinsen oder eines Gewinnanspruchs) an Angehörige ist einkommensteuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlich, 11 die von einem Treuhänder erzielten Einkünfte können dem weisungsbefugten Treugeber zuzurechnen sein, 12 und die Nutzungen eines mit einem Nießbrauch belasteten Gegenstandes können dem Nießbraucher zugeordnet werden, wenn dieser die Nutzungen durch eigene Verwertungshandlungen erwirtschaftet. 13

2. Problem der „vertikalen Teilung" der Dispositionsbefugnis bei Personengesellschaften Das Kriterium der Dispositionsbefugnis bereitet allerdings Probleme, wenn mehrere Steuerpflichtige zusammen Einkünfte erzielen. Denn die Beherrschung der Leistungserstellung bedeutet nach Ruppe, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit haben muss, Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu variieren, im Extremfall auch zu verweigern, indem er seine Tätigkeit einstellt, Kapital zurückzieht, Mietverhältnisse kündigt etc. 14 Bei einer Personengesellschaft und - mit Einschränkungen - bei einem Gemeinschaftsverhältnis ist diese Form der „Alleinherrschaft" aller beteiligten Steuerpflichtigen jedoch in der Regel nicht gegeben, sei es, weil ein Gesellschafter allein als Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter das Sagen hat, sei es, weil sich kein Gesellschafter /Gemeinschafter allein gegen die anderen durchsetzen kann. Würde man hier auf die tatsächlichen Verhältnisse abstellen und danach fragen, welcher Gesellschafter oder welche Gesellschaftergruppe jeweils die Art und Weise der Marktteilnahme bestimmt, wäre eine konstante und vorhersehbare Einkünftezurechnung nicht möglich. Ruppe hat dieses von ihm als „vertikale Teilung der Dispositionsbefugnis" bezeichnete Problem erkannt und daraus den Schluss gezogen, dass es für die Einkünftezurechnung an die Gesellschafter nicht auf die Marktteilnahme, sondern 11 Vgl. dazu die Beispiele bei J. Lang, T / L § 9 Rz. 154 ff. Der Steuerpflichtige hat den Tatbestand bereits durch Leistungserstellung am Markt verwirklicht, so dass sich die Übertragung von Forderungen auf Angehörige als Einkommensverwendung gem. § 12 Nr. 1 EStG darstellt. 12 Aufgrund des Innenverhältnisses, z. B. entgeltliche Geschäftsbesorgung gem. § 675 Abs. 1 BGB, ist der Treuhänder an Weisungen des Treugebers gebunden und zur Herausgabe des Erlangten verpflichtet; vgl. zu den Voraussetzungen im Einzelnen BFH BStBl. 1994, 615, 617; s. auch u. S. 165. u H. G. Ruppe, DStJG 1 (1979), S. 7, 20, spricht in diesem Fall von einer „horizontalen Teilung der Dispositionsbefugnisse": Bestellt der Eigentümer den Nießbrauch gegen Entgelt, so erzielt er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch Verwertung des Stammrechts. Der Nießbraucher, der die Sache an einen Dritten vermietet, verwertet dagegen das vom Eigentum abgespaltene Nutzungsrecht und erzielt so ebenfalls aufgrund eigener Marktteilnahme Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. " DSÜG 1 (1979), S. 7, 18.

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auf die Beitragsleistung des einzelnen Gesellschafters ankomme. Denn nur über seine Beitragsleistung (Arbeit, Kapital, Überlassung von Wirtschaftsgütern) könne der Gesellschafter allein disponieren. 15 Folgt man diesem Ansatz, den Ruppe selbst leider nicht weiter vertieft hat, 16 so stellt sich die Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht als unternehmerische Marktteilnahme der Gesellschafter dar, sondern als eigener Einkünftetatbestand, der sich grundlegend von der Einkünfteerzielung durch den Einzelunternehmer unterscheidet. Dies ist in der Tat das Ergebnis von Hallerbach, deren Argumentation bereits ausführlich diskutiert wurde (s. o. S. 51 ff.). Auf der Grundlage dieser Trennung der Marktteilnahme vom Steuersubjekt, dem Gesellschafter, wäre dann auch Raum für die einkommensteuerrechtliche Verselbständigung der Personengesellschaft als Subjekt der Einkünfteerzielung in Bezug auf den von der Personengesellschaft erwirtschafteten Gewinn. M. E. hat Ruppe jedoch den falschen Weg eingeschlagen. Denn abgesehen von dem Einwand, dass das EStG einen achten Tatbestand „Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft" nicht vorsieht, muss sich Ruppe fragen lassen, wie den Gesellschaftern der Gewinn der Gesellschaft anteilig als eigene gewerbliche Einkünfte zugerechnet werden kann, wenn doch gerade die Marktteilnahme Voraussetzung der Einkünfteerzielung ist. Auf die Leistungserstellung durch die Personengesellschaft kann es nach Ruppe nicht ankommen, da der einzelne Gesellschafter diese nicht (allein) beherrscht. Die Beitragsleistung dagegen kommt als Grundlage der Marktteilnahme nur in Betracht, wenn sie zugleich Dritten gegenüber erbracht wird, was der Fall sein kann, aber nicht muss. Und erblickt man die Marktteilnahme schließlich darin, dass der Gesellschafter seinen Beitrag der Gesellschaft im Austausch gegen einen Gewinnanteil anbietet, so hat man im Verhältnis Personengesellschaft-Gesellschafter das Trennungsprinzip eingeführt, das sich nicht mit dem Prinzip der Individualbesteuerung vereinbaren lässt (vgl. dazu die Kritik an Schöns „Zurechnungsthese", o. S. 49 f.). Unklar ist zudem, wodurch sich die Erzielung gewerblicher Einkünfte aufgrund einer Beitragsleistung von der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder Kapitalüberlassung unterscheidet, wenn letztere gewinnabhängig vergütet werden. Oder anders gewendet: Was ist der Unterschied zwischen der Verwertungshandlung des Gesellschafters und des Arbeitnehmers/Gläubigers, wenn sich die Beherrschung der Leistungserstellung jeweils darauf beschränkt, die Dienstleistung bzw. das Kapital der Gesellschaft anzubieten und damit zu einem späteren Zeitpunkt wieder aufzuhören? Hier hat der Mitunternehmerbegriff bislang gute Dienste geleistet, indem er zur Abgrenzung auf die laufende Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Personengesellschaft abstellt. Reduziert man die Be15 DSÜG 1 (1979), S. 7, 22. 16 Er verweist insoweit auf das Referat von M. Groh, DSÜG 1 (1979), S. 97 ff., der jedoch die zivilrechtliche Gesellschafterstellung als Einkunftsquelle begreift (S. 101 ff.) und auf das genuin einkommensteuerrechtliche Kriterium der Dispositionsbefugnis nicht eingeht.

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trachtung dagegen auf die Entscheidung über die Zurverfügungstellung von Diensten/Kapital, verliert man ein bewährtes Abgrenzungskriterium.

3. Gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung als Zurechnungsmodell für alle Personenmehrheiten Gerade der Mitunternehmerbegriff gibt einen ersten Hinweis darauf, wie die Einkünftezurechnung bei Personenmehrheiten dogmatisch zu erklären ist: Es handelt sich nicht um die getrennte Tatbestandsverwirklichung durch isoliert nebeneinander stehende Steuerpflichtige, die jeder für sich die „Einkunftsquelle Beitragsleistung" verwerten, sondern um gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung, bei der die Gesellschafter/Gemeinschafter arbeitsteilig Leistungen erstellen, diese als Mitunternehmer am Markt verwerten und schließlich das Ergebnis teilen. 17 Die Zurechnung der gemeinschaftlich erwirtschafteten Einkünfte an den Gesellschafter erfolgt also, weil dieser selbst - wenn auch zusammen mit anderen - den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt. Damit steht zugleich fest, dass für die vermeintliche einkommensteuerrechtliche Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft kein Raum ist, da sie nicht als neben den Gesellschaftern stehendes Rechtssubjekt an der Tatbestandserfüllung beteiligt ist. Aus der gemeinschaftlichen Tatbestandserfüllung folgt auch, dass eine etwaige zivilrechtliche Rechtsfähigkeit der Personenmehrheit für die Zurechnung von Einkünften an die Mitglieder nicht von Bedeutung sein kann; es handelt sich bei der gemeinschaftlichen Tatbestandserfüllung vielmehr um ein allgemeines dogmatisches Prinzip, dass die Einkünftezurechnung bei allen Personenmehrheiten regelt. Gegen die Rechtsfigur der gemeinschaftlichen Tatbestandserfüllung ist eingewendet worden, dass das Gesetz von der „Tätigkeit der Gesellschaft" (§ 15 Abs. 3 EStG) und dem „Betrieb der Gesellschaft" (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG) spricht, also von ihrer Verselbständigung bei der Einkünfteerzielung ausgehe.18 Dazu ist zunächst zu bemerken, dass die Rechtsprechung die Einheitstheorie bereits vor der Einführung dieser Normen entwickelt hat. 19 Aber auch als gesetzliche " P. Fischer, FS Beisse, S. 189, 196 f.; C. Trzaskalik, K/S § 21 Rdnr. B 202. In diesem Sinne wohl auch P. Kirchhof, K/S § 2 Rdnr. B. 223 („Mitunternehmerschaft als Form gemeinschaftlicher Marktteilnahme"), der allerdings an anderer Stelle die Personengesellschaft als „tatbestandsbegründendes Rechtssubjekt" bezeichnet (Rdnr. A 40). Das von Kirchhof zur Veranschaulichung der Einkünftezurechnung verwendete Bild (erzielt ein Spieler einer Mannschaft einen Treffer, so ist der Erfolg der ganzen Mannschaft zuzurechnen) umschreibt jedoch treffend das Prinzip der Erfolgszurechnung bei arbeitsteiligem Zusammenwirken. 18 So z. B. A. Schmidt, S. 41. In diese Richtung argumentiert auch GrS 7/89, BStBl. II 1991,791,702. 19

Darauf weist auch H. Gschwendtner hin, der immerhin ein maßgeblicher Vertreter der Teilrechtsfähigkeit ist (FS Klein, S. 751, 760): Der Beschluss des Großen Senats zur Geprägegesellschaft erging bereits 1984, während § 15 Abs. 3 EStG durch das StBereinG 1986 (BGBl. I 1985, 2436) und § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG durch StÄndG 1992 (BGBl. I

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Bestätigung der Einheitstheorie können die Änderungen nicht herangezogen werden. Denn zum einen ist die Formulierung „Tätigkeit der Gesellschaft" nicht eindeutig, da man sie auch als Kurzfassung von „Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit" verstehen kann. 2 0 Zum anderen erfasst der Wortlaut nur Gesellschaften mit Gewinneinklinften, so dass Gemeinschaftsverhältnisse und vermögensverwaltende Personengesellschaften entgegen der Ansicht der Rechtsprechung gerade nicht teilrechtsfähig sein könnten. 2 1 Dazu kommt das bereits ausführlich erörterte systematische Argument, dass § 15 EStG unvollständige Rechtssätze enthält, die lediglich Teilelemente des Einkommensteuerobjekts regeln, während allein die § § 1 , 2 Abs. 1 Aussagen zum Steuersubjekt treffen. 22 Welche Merkmale muss nun die Erwerbstätigkeit eines Steuerpflichtigen erfüllen, damit ihm ein Anteil an dem von der Personenmehrheit erwirtschafteten Ergebnis als eigene Einkünfte zugerechnet werden kann? Ausgehend von der allgemeinen Definition, wonach Einkünfteerzielung in einer auf die Erwirtschaftung von Einkünften gerichteten Tätigkeit besteht, lässt sich gemeinschaftliche Tatbe-

1992, 297) eingeführt wurden. Die Neuregelung der mehrstöckigen Personengesellschaft scheint zwar von der Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft auszugehen, negiert diese jedoch sofort wieder, indem der über eine Mitunternehmerkette Beteiligte als Mitunternehmer der Untergesellschaft fingiert wird. Die Vorschrift wird wegen dieser und anderer Unklarheiten allgemein für verunglückt gehalten und gibt deshalb für die Tatbestandsauslegung wenig her; vgl. dazu R. Seer, StuW 1992, 35,43 u. 46; J. Lang, T / L § 9 Rz. 545. 20 Diese Unklarheit geht unmittelbar auf den Beschluss des Großen Senats zur Geprägegesellschaft zurück. Dort heißt es: „Die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft, bestimmt", BStBl. II 1984, 751, 761. P. Fischer, FS Beisse, S. 189, 196 f., sieht die Formulierung „Tätigkeit der Gesellschaft" ebenfalls als „Kürzel für die gemeinschaftliche Verwirklichung von Besteuerungsmerkmalen". A. A. allerdings W. Schön, StuW 1988, 253, der Zurechnung mit der Vermittlung von Besteuerungsmerkmalen der Gesellschaft an die Gesellschafter gleichsetzt. 21 Der Gesetzgeber hat mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (v. 24. 3. 1999, BGBl. 1 1999,402) weitere Bestimmungen eingeführt, die für die Subjekteigenschaft der Personengesellschaft zu sprechen scheinen. So tritt nach § 6b Abs. 10 EStG n. F. die Gesellschaft oder Gemeinschaft an die Stelle des Steuerpflichtigen, wenn es um die Begünstigung von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens geht. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich aber, dass es sich um eine punktuelle Regelung handelt, die lediglich dem Missbrauch der Begünstigung im Zusammenhang mit Verlustzuweisungsgesellschaften vorbeugen soll (BTDrucks. 14/265, S. 175). Auch die Neuregelungen der §§ 6 Abs. 4 S. 3, 16 Abs. 3 S. 2 EStG n. F. zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter bzw. zur Realteilung einer Mitunternehmerschaft enthalten keine Aussage zur Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft. Dem Gesetzgeber ging es allein darum, die einkommensteuerrechtliche Buchwertfortführung an das (Teil-)Betriebserfordernis des UmwStG anzupassen (BT-Drucks. 14/265, S. 173 u. 179). Der Sache nach handelt es sich um eine gesetzliche Konkretisierung des steuerlichen Realisationsprinzips, die im Rahmen der Ermittlung der Gesellschaftereinkünfte zu beachten ist. Eine andere Frage ist allerdings, inwieweit Einzelunternehmer und Mitunternehmer im Hinblick auf die steuerneutrale Überführung von Wirtschaftsgütern gleichgestellt werden müssen, s. dazu u. S. 111.

22 So auch C. Kneip, S. 95 f.

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Standsverwirklichung als bewusstes Zusammenwirken mehrerer Steuerpflichtiger umschreiben, das auf der Grundlage einer Binnenordnung erfolgt, die dem einzelnen Steuerpflichtigen ein Mitspracherecht einräumt und ihm einen Anteil am Erfolg der wirtschaftlichen Betätigung zuweist. Die erforderliche Marktteilnahme erfolgt dabei entweder dadurch, dass der Steuerpflichtige selbst die tatbestandliche Leistung bewirkt (z. B. als geschäftsführender Gesellschafter oder als Miteigentümer, der sich im eigenen Namen am Vertragsschluss beteiligt), oder in der Weise, dass ihm die Leistungserstellung der nach außen auftretenden Steuerpflichtigen aufgrund seiner Einflussmöglichkeit (auch) als eigene zugerechnet wird. Diese Form der wechselseitigen („horizontalen") Zurechnung einzelner Tatbestandselemente bei gemeinschaftlichem Handeln ist kein juristisches Novum, sondern kommt z. B. im Strafrecht (§ 25 Abs. 1 StGB) und im Deliktsrecht (§ 830 Abs. 1 BGB) als „Mittäterschaft" vor. 23 Versteht man den Einkommensteuertatbestand als „erfolgsqualifizierten Handlungstatbestand"24 und bedenkt man, dass der Steuerpflichtige Erwerbshandlungen nicht notwendig in eigener Person vornehmen muss (z. B. Zurechnung gewerblicher Einkünfte an den Treugeber bzw. an den atypischen stillen Gesellschafter), 25 so entpuppt sich der Streit um die Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften als ein bekanntes Problem, für das in anderen Teilen der Rechtsordnung bereits eine bewährte juristische Lösung entwickelt worden ist. Die Anlehnung an die strafrechtliche und zivilrechtliche Zurechnungsdogmatik bei gemeinschaftlichem Handeln darf jedoch nicht als analoge Anwendung der entsprechenden Tatbestände missverstanden werden. 26 Sie ist vielmehr eine Hilfserwägung im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Zurechnungsdogmatik, die es ermöglicht, das aus dem 23 Vgl. dazu die Überblicke bei Schönke/SchrödertCramer, StGB, § 25 Rz. 61 ff., und U. Stein, MünchKomm § 830 RdNr. 7 ff. 24 R Kirchhof, K/S § 2 Rdnr. A 37. 25 R. v. Groll, StuW 1995, 326, 331. Einen Grundsatz, dass die die Erwerbstätigkeit ausmachenden Handlungen sämtlich vom Steuerpflichtigen vorgenommen werden müssten, gibt es nicht. Verlangte man durchweg „eigenhändige Tatbestandserfüllung", so wäre die Einkünftezurechnung an den Treugeber ausgeschlossen. Lediglich bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 Abs. 1 EStG muss der Steuerpflichtige die Leistung selbst, d. h. „höchstpersönlich" erbringen; vgl. dazu J. Giloy, K/S § 19 Rdnr. B 100. Bei den anderen Einkunftstatbeständen kann man dagegen zwischen der Ausübung einer Erwerbstätigkeit als zurechnungsbegründendem Tatbestandsmerkmal, das vom Steuerpflichtigen selbst erfüllt werden muss, und einzelnen Erwerbshandlungen unterscheiden, in denen sich die Marktteilnahme konkretisiert und die auch von anderen Personen erbracht werden können, solange sie nur dem Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. 26 Die genannten Tatbestände betreffen gemeinschaftlich begangene deliktische Handlungen, die zu einem Erfolgsunrecht führen, so dass die für eine Analogie erforderliche vergleichbare Ausgangslage nicht gegeben ist. Hier geht es vielmehr um eine allgemeine Rechtsfigur, welche die Zurechnung von Handlungen anderer Rechtssubjekte ermöglicht, wenn mehrere Personen arbeitsteilig zusammenwirken. Wesentlich ist hierbei die Erkenntnis, dass die wechselseitige Zurechnung von Handlungen nicht erfordert, dass der Steuerpflichtige den Handelnden im Sinne einer Weisungsbefugnis „beherrschen" muss; es genügt die willentliche Zusammenarbeit.

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Prinzip der Individualbesteuerung abgeleitete Gebot der steuersubjektbezogenen Einkünfteerzielung auf die Personengesellschaft und andere Personenmehrheiten anzuwenden, ohne dabei das Erfordernis der eigenen Marktteilnahme des Steuerpflichtigen aufzugeben. Der Gedanke der wechselseitigen Zurechnung der Erwerbshandlungen, welche die Marktteilnahme begründen, unterscheidet sich sowohl von A. Schmidts „Dispositionsgemeinschaft" als auch von der zivilrechtlich geprägten Vorstellung, wonach die Personengesellschaft als Rechtsträger zwischen die Gesellschafter und den Markt im Sinne einer „mittelbaren Marktteilnahme" tritt. Während A. Schmidt die Personengesellschaft als von den Gesellschaftern zu unterscheidendes Subjekt der Marktteilnahme verselbständigt, geht es bei dem hier vertretenen Modell der gemeinschaftlichen Tatbestandserfüllung nicht um die Zurechnung von Einkünften an die Personengesellschaft als solche, sondern um die Zurechnung von Handlungen, die von einzelnen Gesellschaftern vorgenommen werden, sich aber gleichzeitig aufgrund des bewussten Zusammenwirkens in der Personengesellschaft als Handlungen aller Gesellschafter darstellen. Demnach ist es für die Markteilnahme aller Gesellschafter erforderlich, aber auch ausreichend, dass mindestens ein Gesellschafter die tatbestandlich umschriebene Leistung am Markt erbringt. Das Konzept der wechselseitigen Zurechnung von Erwerbshandlungen ist auch zu unterscheiden von der in der Literatur diskutierten „mittelbaren Tatbestandsverwirklichung", bei der der Steuerpflichtige ein anderes Steuersubjekt in die Tatbestandsverwirklichung einschaltet und dessen Handlungen kraft seiner rechtlichen oder tatsächlichen Weisungsbefugnis steuert (wie z. B. einen Treuhänder, Handlanger oder Strohmann). 27 Selbst wenn man die Figur der mittelbaren Tatbestandsverwirklichung oder „vertikalen Zurechnung" für steuerrechtsdogmatisch tragfähig hält, 28 so passt sie doch nicht auf die arbeitsteilige Vornahme von Erwerbshandlungen. Denn der geschäftsführende Gesellschafter, dessen Marktteilnahme den nicht an der Geschäftsführung beteiligten Gesellschaftern zugerechnet werden soll, wird (auch) im eigenen Interesse tätig und ist den anderen Gesellschaftern gegenüber nicht in jedem Fall weisungsunterworfen. 29 Wie bereits oben angesprochen lässt 27

Zur „mittelbaren Tatbestandsverwirklichung" im Bereich der Einkommensteuer vgl. R. v. Groll, StuW 1995, 326, 330 f. In diese Richtung denkt wohl auch C. Trzaskalik, K/S § 21 Rdnr. B 357, der die Formulierung „Tatbestandserfüllung durch Leistungsmittler" verwendet. 28 Letztlich handelt es sich dabei um die Übernahme der „mittelbaren Taterschaft" gem. § 25 Abs. 1 2. Alt. StGB in das Steuerrecht. Die dogmatische Figur einer „vertikalen Zurechnung" wird jedoch nicht benötigt, da sich diese Spielart der gestuften Tatbestandsverwirklichung ohne weiteres auf der Grundlage der Ruppe'sehen Dispositionsbefugnistheorie erklären lässt: Beherrscht der Steuerpflichtige die Leistungserstellung und wird der nach außen auftretende Treuhänder oder Strohmann ausschließlich auf Rechnung des Steuerpflichtigen tätig, so sind diesem auch die Einkünfte zuzurechnen. 29

Die Machtverhältnisse in der Gesellschaft können ganz unterschiedlich ausgestaltet sein; zudem hat der geschäftsführende Gesellschafter auch ein Mitspracherecht, das ihn vom weisungsgebundenen Treuhänder unterscheidet.

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sich die Dispositionsbefugnistheorie mit ihrem Erfordernis des Beherrschens der Leistungserstellung gerade nicht auf die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung übertragen. Entgegen der Auffassung von v. Groll kann auch die Personengesellschaft als solche nicht „Tatmittler" bei der Vornahme von Erwerbshandlungen durch die Gesellschafter sein. 30 Zum einen ist eine Personengesellschaft selbst gar nicht handlungsfähig, sondern handelt durch ihre Organe, so dass man korrekterweise auf die Beherrschung der geschäftsführenden Gesellschafter durch alle Gesellschafter abstellen müsste, was nun einmal nicht dem gemeinsamen Zusammenwirken in einer Personengesellschaft entspricht. Zum anderen würde die mittelbare Tatbestandsverwirklichung durch den „Hintermann" den geschäftsführenden Gesellschafter nach herkömmlichem Verständnis als bloßen „Tatmittler" von der eigenen „Täterschaft" ausschließen.31 Doch selbst wenn man die dogmatische Figur der vertikalen Zurechnung insoweit modifiziert, dass keine alleinige Beherrschung durch die anderen Gesellschafter erforderlich ist und dass auch der Tatmittler selbst den Einkünftetatbestand erfüllen kann, so bleibt doch der Einwand der logischen Kürze: Denn warum sollte man von der vertikalen Zurechnungskette „geschäftsführende Gesellschafter - Gesellschaft - alle Gesellschafter" ausgehen, wenn auch die horizontale Zurechnung unter den Gesellschaftern möglich ist? Das hier vertretene Modell einer horizontalen Zurechnung von Erwerbshandlungen hat zur Folge, dass nicht alle Mitglieder einer bewusst zusammenwirkenden Personenmehrheit sämtliche in einem der Tatbestände der §§ 13-23 EStG umschriebenen Handlungen eigenhändig vornehmen müssen, um die entsprechenden Einkünfte zu erzielen. 32 Es genügt vielmehr, wenn einzelne Mitglieder der Personenmehrheit Handlungen vornehmen, die sich insgesamt als selbständige Marktteilnahme darstellen und den (objektiven) Tatbestand einer Einkunftsart erfüllen. 33 Soweit ein Mitglied der Personenmehrheit nicht eigenhändig an allen Teilakten der Leistungserstellung teilnimmt, können ihm die Handlungen der anderen Mitglieder 30 R. v. Groll, StuW 1995, 326, 331, sieht in der Mitunternehmerschaft eine „mehrphasige Tatbestandsverwirklichung", bei der die Personengesellschaft zunächst als Steuerrechtssubjekt den Tatbestand verwirklicht, während den Gesellschaftern dann auf einer zweiten Stufe die Einkommensteuer zugerechnet werde. Ähnlich wohl auch G. Döllerer, JbFSt 1986/87, 37,45. 31 So verhält es sich zumindest im Strafrecht, wo die Annahme mittelbarer Täterschaft ja gerade voraussetzt, dass der Tatmittler selber nicht tatbestandsmäßig handelt; vgl. dazu Schönke / Schröder / Cramer, StGB, § 25 Rz. 8 ff. 32 Mit Ausnahme des § 19 Abs. 1 EStG, bei dem die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung durch eine Personengesellschaft oder Gemeinschaft nicht möglich ist. 33 Darin unterscheidet sich das hier vertretene Modell der horizontalen Zurechnung von Erwerbshandlungen von Beierls Seil-Modell (vgl. dazu o. S. 59): Während Beierl davon ausgeht, dass die Beitragsleistung des Gesellschafters als Teil eines aus mehreren Strängen bestehenden Seils bis zum Markt hindurchreicht, kommt es nach der hier vertretenen Auffassung zur Zurechnung der Handlungen der geschäftsführenden Gesellschafter an alle Gesellschafter, so dass letztere ebenfalls an der Leistungserstellung teilnehmen.

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wie eigene zur Komplettierung des objektiven Tatbestandes zugerechnet werden. Die Zurechnung einer Erwerbshandlung ist dabei von der Zurechnung von Einkünften zu unterscheiden: Jedem Mitglied der Personenmehrheit wird sein Anteil am Ergebnis der arbeitsteiligen Marktteilnahme als eigene Einkünfte zugerechnet, weil er selber den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt. Dabei muss der Steuerpflichtige jedoch nicht alle Erwerbshandlungen selbst vornehmen, da ihm die Handlungen der anderen für die eigene Tatbestandserfüllung zugerechnet werden können. Soweit allerdings einzelne Tatbestände des EStG besondere persönliche Merkmale voraussetzen, müssen diese bei dem jeweiligen Steuerpflichtigen selbst vorliegen. Beispiele hierfür sind die erforderliche Qualifikation bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG 34 und personenbezogene Steuervergünstigungen. Auch die Einkünfteerzielungsabsicht ist bei jedem Steuerpflichtigen zu prüfen, da diese als subjektives Tatbestandsmerkmal der Erwerbstätigkeit unmittelbar aus dem Prinzip der Individualbesteuerung abgeleitet ist. 35 Die von der Rechtsprechung herangezogenen objektiven Beweisanzeichen knüpfen dagegen teilweise an Erwerbshandlungen an, so dass insoweit wiederum eine horizontale Zurechnung unter den Gesellschaftern möglich ist. 36 Die horizontale Zurechnung von Erwerbshandlungen bei Personenmehrheiten hat also zum Ergebnis, dass jedes Mitglied der Personenmehrheit auch bei arbeitsteiligem Zusammenwirken selbst den Tatbestand der jeweiligen Einkunftsart erfüllt. Zu klären ist jedoch noch, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit einem Steuerpflichtigen Handlungen anderer Steuerpflichtiger horizontal für die eigene Tatbestandserfüllung zugerechnet werden können.

4. Voraussetzungen der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung a) Mitberechtigung

und Mitverpflichtung

im Außenverhältnis?

Die Marktteilnahme und damit das Erzielen von Einkünften erfolgt in der Regel durch den Abschluss zivilrechtlicher Austauschverträge, in denen sich der Steuerpflichtige zur Erbringung einer Leistung gegen Entgelt verpflichtet. Daher scheint es nahe zu liegen, für die horizontale Zurechnung von Erwerbshandlungen an die 34 Schmidt / Wacker EStG § 18 Rz. 19. 35 R Kirchhof, K/S § 2 Rdnr. A 38. Der BFH prüft die Einkünfteerzielungsabsicht zunächst auf der Ebene der Gesellschaft (Erzielung eines Totalgewinns bzw. Überschusses bezogen auf das Gesellschaftsvermögen) und dann individuell für jeden Gesellschafter unter Einbeziehung des Gewinnanteils und weiterer durch die Beteiligung veranlasster Einkünfte, BFH DStRE 1999, 756, 757 (Gewinnerzielungsabsicht) bzw. DStR 1999, 1690, 1691 (Überschusserzielungsabsicht). 36 Zu den Einzelheiten des Anscheinsbeweises bei Verlusterzielung s. z. B. BFH BStBl. II 1998,663, 664 f. (langjährige Verluste aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt).

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Mitglieder einer Personenmehrheit darauf abzustellen, ob die Mitglieder aus dem Austauschvertrag mitberechtigt bzw. mitverpflichtet werden und so zivilrechtlich an der Leistungserstellung beteiligt sind. Danach würde es darauf ankommen, dass der Steuerpflichtige selbst am Vertragsschluss teilnimmt oder wirksam dabei vertreten wird und mit seinem Vermögen haftet. Die zivilrechtliche „Vertretungsordnung" ist jedoch zur Lösung des einkommensteuerrechtlichen Zurechnungsproblems nicht geeignet. Denn zum einen greift auch hier der allgemeine Einwand gegen die Übernahme zivilrechtlicher Zuordnungsmodelle: diese sind wegen der weitgehenden Vertrags- und Gestaltungsfreiheit nicht mit dem Prinzip der Individualbesteuerung vereinbar. Zum anderen weisen die verschiedenen Personengesellschaftstypen in diesem Punkt sehr große Unterschiede auf, welche die Vertretungsordnung als einheitliches Prinzip für die Zurechnung von Erwerbshandlungen ausschließen.37 So verpflichten die vertretungsberechtigten Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft die Personenhandelsgesellschaft als solche (§§ 125 Abs. 1, 124 Abs. 1 HGB) und nicht etwa deren Gesellschafter, die lediglich kraft gesetzlicher Anordnung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft akzessorisch haften (§§ 128 Abs. 1, 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB). Bei der BGB-Gesellschaft dagegen geht das Gesetz davon aus, dass die vertretungsberechtigten Gesellschafter als Vertreter aller Gesellschafter handeln (§714 BGB). 38 Bei der Innengesellschaft, auch bei der atypischen stillen Gesellschaft, gibt es gar keine Vertretungsordnung, da der tätige Gesellschafter bzw. Inhaber des Handelsgeschäfts allein im eigenen Namen handelt und die anderen Gesellschafter lediglich schuldrechtlich am Erfolg beteiligt sind. 39 Auch bei den „wirtschaftlich einer Gesellschaft vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnissen", die ebenfalls die anteilige Zurechnung gewerblicher Einkünfte begründen können,40 existiert keine einheitliche Vertretungsordnung.

b) Einkünfteerzielungsinitiative

und Einkünfteerzielungsrisiko

Der Schlüssel zur horizontalen Zurechnung von Erwerbshandlungen liegt vielmehr darin, dass ein Mitglied einer Personenmehrheit über das Ob und Wie der Marktteilnahme (mit-)bestimmen kann und am wirtschaftlichen Erfolg der gemeinsam ausgeübten Erwerbstätigkeit beteiligt ist. Das Mitbestimmungsrecht (Einkünfteerzielungsinitiative) kann sich entweder daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige 37 Vgl. dazu H. Gschwendtner, FS Klein, 751, 766 f., der sich ebenfalls gegen die Vertretungsregeln als einkommensteuerliches Zurechnungskriterium ausspricht. 38 Das hat der BGH erst jüngst wieder im Zusammenhang mit der Ablehnung der „GbR mbH" betont, DStR 1999, 1704, 1705. Der BGH führt in diesem Zusammenhang übrigens aus, dass der Gesellschafter einer GbR „in Gemeinschaft mit anderen Geschäfte betreibt", für die er wie eine geschäftlich tätige Einzelperson mit seinem Vermögen hafte. 39 § 230 Abs. 2 HGB. 40 Einzelheiten dazu u. S. 153 ff.

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selbst zu den mit der Leistungserstellung verbundenen Entscheidungen befugt ist (z. B. als Geschäftsführer oder Inhaber des Handelsgeschäfts bei der atypischen stillen Gesellschaft) oder aber diese zumindest beeinflussen kann (mittels eines Stimmrechts oder Zustimmungserfordernisses). An die Stelle des „Beherrschens des Leistungserstellung" bei der Marktteilnahme eines einzelnen Steuerpflichtigen tritt also das willentliche Zusammenwirken mehrerer Steuerpflichtiger bei der Marktteilnahme durch eine Personenmehrheit. Wenn alle Mitglieder einer Personenmehrheit gemeinsam über die Leistungserstellung entscheiden, stellen sich die Ausführungshandlungen als Handlungen aller Mitglieder der Personenmehrheit dar. Die Bildung eines einheitlichen Willens kennzeichnet insbesondere die GbR und die OHG, bei denen die gesetzliche Regelung das Einstimmigkeitsprinzip vorsieht, wobei jeder Gesellschafter einzelne Geschäftsführungsmaßnahmen durch sein Widerspruchsrecht verhindern kann. 41 Dadurch ist sichergestellt, dass es nur zu Geschäften kommt, mit denen alle Gesellschafter einverstanden sind. 42 In der Praxis sind jedoch häufig Gesellschaftsverträge anzutreffen, die das Mehrheitsprinzip vorsehen; 43 zudem können einzelne oder die Mehrheit der Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen sein. 44 Auch bei den verschiedenen Gemeinschaftsverhältnissen, die Grundlage der anteiligen und unmittelbaren Einkünftezurechnung sein können, ist das Einstimmigkeitsprinzip nicht für alle Nutzungshandlungen zwingend.45 Hier kann also der Fall eintreten, dass die Gesellschafterversammlung Mehrheitsentscheidungen trifft, mit denen einzelne 41 Vgl. §§709 Abs. 1,711 BGB; §§ 119 Abs. 1, 115 Abs. 1 HGB. 42 OHG und GbR stellen eine persönliche Arbeits- und Haftungsgemeinschaft dar, bei der Einkünfteerzielungsinitiative und Einkünfteerzielungsrisiko aller Gesellschafter gleichmäßig ausgeprägt sind. Diese Form der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung steht der Einkünfteerzielung durch einen einzelnen Steuerpflichtigen am nächsten. 43 Das Einstimmigkeitsprinzip ist dispositives Recht, wie sich aus §§ 709 Abs. 2 BGB, 119 Abs. 2 HGB ergibt. 44 §§ 710 Abs. 1 S. 1 BGB, 114 Abs. 2, 164, 233 Abs. 1 HGB. 45 Verwaltungsmaßnahmen einer Bruchteilsgemeinschaft können gem. §§ 1008, 745 Abs. 1 BGB mit einfacher Mehrheit getroffen werden; dies gilt auch für die gemeinschaftliche Verwaltung des Nachlasses durch die Erbengemeinschaft (§ 2038 Abs. 2 BGB verweist auf § 745 BGB). § 1421 BGB sieht zwar die gemeinschaftliche Verwaltung des Gesamtguts durch die Ehegatten voraus, doch kann die Verwaltung auch einem Ehegatten übertragen werden. Verfügungen über die im Miteigentum stehenden Gegenstände erfordern dagegen die Zustimmung aller Beteiligten: Zur Verfügung über den Miteigentumsanteil ist nur der jeweilige Miteigentümer berechtigt, so dass die Mitglieder der Bruchteilsgemeinschaft über einen gemeinschaftlichen Gegenstand nur zusammen verfügen können (§§ 1008, 747 BGB). Auch für die Verfügung über Nachlassgegenstände sieht das BGB das Einstimmigkeitsprinzip vor (§ 2040 BGB). Bestimmen die Ehegatten, dass das Gesamtgut nicht gemeinsam, sondern durch einen Ehegatten verwaltet wird, so ist dieser grundsätzlich auch zur Vornahme von Verfügungen berechtigt. Die §§ 1422 ff. sehen jedoch verschiedene Zustimmungsvorbehalte vor, die den nicht verwaltungsbefugten Ehegatten im Hinblick auf besonders wichtige oder unentgeltliche Verfügungen durch den anderen Ehegatten schützen.

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Gesellschafter nicht einverstanden sind. Können die in Ausführung der Mehrheitsentscheidung vorgenommenen Erwerbshandlungen gleichwohl den überstimmten Minderheitsgesellschaftern als eigene Handlungen horizontal zugerechnet werden? Das folgende Beispiel soll das Problem verdeutlichen: Der Steuerpflichtige S hat in den Jahren 1994 bis 1998 drei Grundstücke im Privatvermögen angeschafft und wieder veräußert. S ist außerdem an einer vermögensverwaltenden BGB-Gesellschaft beteiligt, die während dieses Zeitraums zwei Grundstücke erworben und wieder verkauft hat, obwohl S gegen die Veräußerung stimmte. Folgt man dem Großen Senat darin, dass eigene Grundstücksgeschäfte des Steuerpflichtigen und Grundstücksgeschäfte einer Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, in dem Sinne zusammengerechnet werden können, dass bei Veräußerung von mehr als insgesamt drei Objekten innerhalb eines kurzen Zeitraums der Steuerpflichtige zum gewerblichen Grundstückshändler wird, 46 so kommt es hier entscheidend darauf an, ob dem S die Veräußerungen durch die Gesellschaft (anteilig) als eigene Grundstücksverkäufe zugerechnet werden können. Zivilrechtlich ist die Lage eindeutig: S ist als Gesellschafter der BGB-Gesellschaft aus den Kaufverträgen mitberechtigt und mitverpflichtet, weil er sich dem Mehrheitsprinzip unterworfen hat und deshalb die Vertragsabschlüsse der vertretungsberechtigten Gesellschafter gegen sich gelten lassen muss,47 es sei denn, die vertretungsberechtigten Gesellschafter überschreiten ihre Vertretungsmacht und der andere Vertragsteil hat Kenntnis davon. 48 Die Unterwerfung unter das Mehrheitsprinzip kann auch für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Veräußerung an S herangezogen werden. Denn wer einen Gesellschaftsvertrag abschließt, der Entscheidungen nach dem Mehrheitsprinzip vorsieht, willigt darin ein, die Entscheidungen der Gesellschafterversammlung anzuerkennen und gegen sich gelten zu lassen, auch wenn er ihnen nicht zugestimmt hat. 49 Dieses Ergebnis ist durch zwei Erwägungen gerechtfertigt: Erstens erfasst das Mehrheitsprinzip überhaupt nur diejenigen Geschäfte, die der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks dienen. Bei Grundlagengeschäften ist dagegen die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich. 50 Besteht der Gesellschafts46 GrS 1/93, BStBl. II 1995,617. 47 Die Uneinigkeit im Innenverhältnis schlägt selbst dann nicht nach außen durch, wenn das Einstimmigkeitsprinzip gilt und ein einzelvertretungsberechtigter Gesellschafter gegen den Widerspruch der anderen handelt, vgl. Palandt ISprau § 711 Rn. 1; MünchKomm-Ulmer §711 RdNr. 14. 48 Bei kollusivem Zusammenwirken zum Nachteil der nicht an der Abgabe der Willenserklärung beteiligten Gesellschafter kann sich der andere Vertragsteil nicht auf die Wirksamkeit der Vertretung berufen (§ 242 BGB, Missbrauch der Vertretungsmacht; vgl. dazu Palandt/ Sprau § 711 Rn. 1 u. § 714 Rn. 3). 49 So auch GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617, 622; A. Schmidt, S. 49 f.; P. Fischer, FS Beisse, S. 189, 196. 50 Palandt /Sprau § 705 Rn. 15 f. m. w. N. Eine ähnliche Hürde gilt für die in Fn. 45 genannten Verfügungen über die vom Miteigentum (Bruchteils- oder Gesamthandseigentum)

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zweck z. B. darin, Immobilien zu vermieten, so bedeutet der Verkauf dieser Immobilien eine Änderung des Gesellschaftszwecks, die der Zustimmung aller Gesellschafter bedarf. Im Beispielsfall hätte S also möglicherweise die Grundstücksverkäufe verhindern können. War dagegen auch der An- und Verkauf von Immobilien Teil des Gesellschaftszwecks, so hat S mit Abschluss des Vertrages in die Verkaufsaktivitäten eingewilligt, auch wenn er mit der konkreten Geschäftsführungsmaßnahme zu diesem, für ihn ungünstigen Zeitpunkt nicht einverstanden war. Zweitens hätte S den Gesellschaftsvertrag gem. § 723 Abs. 1 BGB kündigen können, um der Veräußerung zuvorzukommen. Auch das Festhalten an der Beteiligung führt dazu, dass ihm die Grundstücksverkäufe der Gesellschaft zugerechnet werden können.51 Die horizontale Zurechnung von Erwerbshandlungen ist also auch dann möglich, wenn einzelne Mitglieder der Personenmehrheit bestimmten Maßnahmen der Geschäftsführung/Verwaltung erfolglos widersprechen. Grundlage der Zurechnung ist dann nicht die Ausübung des Stimmrechts, sondern die im vorhinein erteilte Einwilligung zu diesen Geschäften. Die Mitbestimmung über das Ob und Wie der Marktteilnahme, die Einkünfteerzielungsinitiative, ist die Voraussetzung für die horizontale Zurechnung von Erwerbshandlungen. Da jedoch die bloße Vornahme von Handlungen nicht der Einkommensteuer unterliegt, 52 setzt das gemeinschaftliche Erzielen von Einkünften weiter voraus, dass den Mitgliedern der Personenmehrheit jeweils ein konkreter Anteil am Erfolg der Tätigkeit zugeordnet werden kann. Denn anders als bei der Einkünfteerzielung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, dem das Ergebnis seiner Erwerbshandlungen ohne weiteres in voller Höhe als eigene Einkünfte zugerechnet wird, muss das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung für die Einkünftezurechnung an die Mitglieder der Personenmehrheit aufgeteilt werden. Demnach ist für die anteilige und unmittelbare Zurechnung gemeinsam erzielter Einkünfte nicht nur die Mitwirkung an der Erwerbshandlung (Einkünfteerzielungsinitiative), sondern auch die Teilhabe am wirtschaftlichen Erfolg erforderlich (Einkünfteerzielungsrisiko). Dabei ist festzuhalten, dass die Einflussnahme auf die Marktteilnahme der Personenmehrheit zwar der Grund der Einkünftezurechnung ist, für sich allein jedoch nichts über den Anteil an den erzielten Einkünften aussagt. Dafür wird ein Aufteilungsmaßstab benötigt, der das Einkünfteerzielungsrisiko der beteiligten Steuerpflichtigen quantifizierbar macht und so als Grundlage für die Einkünftezurechnung der Höhe nach dienen kann. Der Gesetzgeber hat das Aufteilungsproblem alerfassten Gegenstände: Die Veräußerung der gemeinschaftlich genutzten Einkunftsquelle (Betrieb, Mietshaus etc.) bedarf der Zustimmung aller Gemeinschafter. Hier hilft die Regel von der Unbeachtlichkeit der protestatio facto contraria: S kann sich nicht auf seinen Widerspruch berufen, wenn er weiter an der Gesellschaft beteiligt ist und die Veräußerung hinnimmt. 52 s. dazu J. Lang, T / L § 7 Rz. 24, der zu Recht darauf hinweist, dass eine Handlung noch keine steuerliche Leistungsfähigkeit begründet. A. A. allerdings H. W. Bayer, Steuerlehre, S. 242.

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lerdings nur für Personengesellschaften mit Gewinneinkünften gelöst, bei denen sich die Anteile an den gemeinschaftlich erwirtschafteten Einkünften grundsätzlich nach den „Gewinnanteilen" (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) bestimmen. Die Höhe des Gewinnanteils ergibt sich dabei entweder aus dem (dispositiven) Gesellschaftsrecht 53 oder aus dem Gesellschaftsvertrag, wenn dieser den Gewinnverteilungsschlüssel festlegt. 54 Bei Personengesellschaften mit Überschusseinkünften enthalten weder das EStG noch das Verfahrensrecht Hinweise auf den Maßstab zur Aufteilung der Einkünfte. Hier ist grundsätzlich ebenfalls auf das Gesellschaftsrecht bzw. auf den Gesellschaftsvertrag abzustellen, wobei im Zweifel die Beteiligungsverhältnisse ausschlaggebend sind. 55 Der Verteilungsschlüssel bei Gemeinschaften ergibt sich dagegen aus dem Verhältnis der Anteile bzw. der Erbquoten, soweit keine abweichende Verteilung in steuerrechtlich anzuerkennender Weise vereinbart wurde. 56 Der aus dem Zivilrecht abgeleitete Aufteilungsmaßstab kann jedoch durch einkommensteuerliche Prinzipien verdrängt werden, z. B. aufgrund eines Sondertatbestandes wie § 15a EStG oder durch den Grundsatz der angemessenen Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften. 57 Die Voraussetzungen der Einkünfteerzielungsinitiative und des Einkünfteerzielungsrisikos treffen nicht nur eine Aussage darüber, ob und in welcher Höhe ein Steuerpflichtiger an den gemeinsam erwirtschafteten Einkünften beteiligt ist, sondern legen auch den für die Einkünftezurechnung maßgeblichen Zeitpunkt fest: Der Steuerpflichtige muss beide Merkmale bei Vornahme der konkreten Erwerbshandlung, also mit Verwirklichung des Einkünftetatbestandes, erfüllen. Wird er dagegen z. B. erst nach einem Geschäftsvorfall in die Personenmehrheit aufgenommen, so können ihm die bis dahin erwirtschafteten Einkünfte selbst dann nicht zugerechnet werden, wenn er zivilrechtlich ausdrücklich am bis dahin entstandenen Gewinn beteiligt wird. 58 Hierin wird zugleich deutlich, dass der Steuerpflichtige wenn auch gegebenenfalls aufgrund der Zurechnung nicht eigenhändig vorgenommener Erwerbshandlungen - auch im Fall der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt; es gibt also grundsätzlich keine Einkünftezurechnung im Nachhinein.59 53

Der Gewinn einer BGB-Gesellschaft wird grundsätzlich nach Köpfen aufgeteilt (§ 722 Abs. 1 BGB). Dagegen erhalten die Gesellschafter einer OHG oder KG zunächst einen Gewinnanteil in Höhe von 4% ihres Kapitalanteils (§§ 121, 168 HGB). Ein etwaiger Mehrgewinn sowie Verluste werden bei der OHG nach Köpfen, bei der KG nach einem angemessenen Schlüssel (z. B. Höhe der Einlage) verteilt. 54 GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691, 698; Schmidt EStG § 15 Rz. 443 m. w. N. 55 C. Trzaskalik, K/S § 21 Rdnr. B 389; SchmidtIDrenseck EStG § 21 Rz. 22 m. w. N. 56 Schmidt EStG § 15 Rz. 384 (zur Erbengemeinschaft); BFH DStR 1999, 1763, 1764 (gemeinschaftliche Vermietung durch Miteigentümer). 57 s. dazu u. S. 142. 58 BFH BStBl. II 1984, 53 (keine Anerkennung der rückwirkenden Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels); zustimmend Schmidt EStG § 15 Rz. 441. Die Rechtslage bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist allerdings umstritten, vgl. dazu E. Biergans, FS Schmidt, S. 75, 95.

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Die hier entwickelten Kriterien der Einkünfteerzielungsinitiative und des Einkünfteerzielungsrisikos liefern zudem eine saubere dogmatische Erklärung dafür, dass nicht alle Handlungen eines Mitglieds einer Personenmehrheit den anderen Mitgliedern für die eigene Tatbestandsverwirklichung zugerechnet werden können bzw. dürfen. So ging die ältere Rechtsprechung davon aus, dass die gewerbliche Tätigkeit der Komplementär-GmbH die an sich vermögensverwaltende Tätigkeit einer GmbH & Co. KG insgesamt mit der Folge „prägen" könne, dass auch die GmbH & Co. KG gewerbliche Einkünfte erzielt. 60 Der Große Senat folgte dieser Ansicht bekanntlich nicht und betonte, dass die Personengesellschaft selbst ein gewerbliches Unternehmen haben müsse, um ihren Gesellschaftern gewerbliche Einkünfte vermitteln zu können.61 Danach scheitert die Geprägerechtsprechung also an der Einheitsbetrachtung, wonach die Personengesellschaft selbst den Tatbestand der Einkunftsart erfüllt. Man kann die Geprägerechtsprechung jedoch auch ohne weiteres mit einer gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise ablehnen: Die Erwerbshandlungen, welche die Komplementär-GmbH als geschäftsführender Gesellschafter der KG vornimmt (Vermietung einer Immobilie), sind den anderen Gesellschaftern im Rahmen der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung zuzurechnen, da sie in diese eingewilligt haben und als Kommanditisten am gemeinsam erwirtschafteten Ergebnis beteiligt sind. Erwerbshandlungen dagegen, welche die GmbH außerhalb der KG vornimmt und die in ihrer Person einen Gewerbebetrieb begründen, sind nicht Gegenstand der Einkünfteerzielungsinitiative der Kommanditisten und können ihnen daher nicht zugerechnet werden. Gleiches gilt für die im Beschluss zum gewerblichen Grundstückshandel angesprochene Frage, ob einer grundstücksveräußernden Vermietungsgesellschaft private Grundstücksveräußerungen eines ihrer Gesellschafter in der Weise zugerechnet werden können, dass die Vermietungsgesellschaft wegen Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt. 62 Auch hier finden die Erwerbshandlungen des Gesellschafters nicht im Rahmen der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung statt, da die anderen Gesellschafter die privaten Verkäufe weder (mit-)beherrschen noch am Erlös beteiligt sind. Zur Erlangung dieses einleuchtenden Ergebnisses bedarf es nicht des Rückgriffs auf die Einheitsbetrachtung, sondern es genügt eine „Gesamtwürdigung der gemeinschaftlichen Aktivitäten", wie der Große Senat zutreffend feststellt. 63 Die beiden geschil59 Besonderheiten gelten jedoch im Zusammenhang mit der Zurechnung von Einkünften im Erbfall, vgl. dazu E. Biergans, FS Schmidt, S. 75,97 ff. 60 BFH BStBl. II 1966, 171.

61 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, 762. 62 GrS 1 /93, BStBl. II 1995, 617, 619 f. 63 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617, 619 f. Die Ausklammerung von Handlungen, die ein Mitglied einer gemeinschaftlich handelnden Personenmehrheit in eigener Initiative und auf eigene Rechnung vornimmt, ist im Übrigen ein anerkanntes Grundprinzip der allgemeinen juristischen Zurechnungsdogmatik. Denn auch im Bereich der strafrechtlichen Mittäterschaft

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derten Fälle sind zudem ein weiteres Beispiel dafür, dass die Einheitsbetrachtung im Bereich der Einkünfteerzielung entbehrlich ist. Abschließend ist noch kurz zu untersuchen, welche Rechtsverhältnisse als Grundlage der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung in Betracht kommen. Das EStG selbst nennt in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 die OHG, KG und andere Gesellschaften. Daraus ist geschlossen worden, dass die anteilige und unmittelbare Zurechnung von Einkünften die Existenz einer durch einen gemeinsamen Zweck gekennzeichneten Dispositionsgemeinschaft voraussetze.64 Die unstreitige Einbeziehung der verschiedenen Formen des Miteigentums (Bruchteils-, Erben- und Gütergemeinschaft) zeigt jedoch, dass es auf die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung eines gemeinsamen Zwecks i. S. d. § 705 BGB nicht ankommen kann. Auch für die Beteiligung an der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften ist nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO lediglich erforderlich, dass an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Auch aus der einkommensteuerrechtlichen Zurechnungsdogmatik ergibt sich nicht das Erfordernis eines gemeinsamen Zwecks i. S. d. § 705 BGB. Denn die Zurechnungskriterien der Einkünfteerzielungsinitiative und des Einkünfteerzielungsrisikos verlangen nur, dass der Steuerpflichtige bei der Leistungserstellung durch die Personenmehrheit mitwirkt und am Erfolg beteiligt ist. 65 Diese Mindestvoraussetzung für die anteilige und unmittelbare Zurechnung von Einkünften erfüllen in der Regel die folgenden Rechtsverhältnisse: - Personengesellschaften, die - mit Ausnahme der (typischen) stillen Gesellschaft - auf ein partnerschaftliches Zusammenwirken unter Teilung des Erfolges angelegt sind; - Bruchteils-, Erben- und Gütergemeinschaft, bei denen das einzelne Mitglied zur Mitwirkung bei Verwaltungsentscheidungen und Verfügungen aufgrund der jeweils einschlägigen Bestimmungen des BGB befugt ist, 66 wobei sich die Beteiligung am Erfolg aus dem Miteigentum bzw. aus der Beteiligung am Vertragsschluss ergibt; - und grundsätzlich auch Austausch Verträge, wenn diese z. B. durch Einräumung von Geschäftsführungsbefugnissen und Erfolgsbeteiligung die Grundlage einer gemeinsamen Marktteilnahme bilden.

gilt, dass Handlungen, die vom gemeinsamen Tatplan nicht gedeckt sind, den anderen Tatbeteiligten nicht zugerechnet werden können (sog. Mittäterexzess, vgl. dazu Schönke / Schröder ICramer § 25 Rz. 95). 64 H. Gschwendtner, FS Klein, S. 751, 771: „Die zweckgebundene Gemeinschaftsorganisation ist der ,vor die Klammer gezogene4 kleinste gemeinsame Nenner der Rechtssubjektivität von Personenverbänden." 65 Ähnlich P. Fischer, FS Beisse, S. 189, 202. 66 s. dazu den Überblick in Fn. 45. 7 Pinkerneil

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Die Aufzählung gibt einen ersten Überblick darüber, in welchen Fällen es zur anteiligen Einkünftezurechnung auf der Grundlage gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung kommen kann. Es bestehen jedoch zahlreiche Abgrenzungsprobleme, die nur durch die Konkretisierung der Merkmale Einkünfteerzielungsinitiative und Einkünfteerzielungsrisiko für die jeweilige Einkunftsart gelöst werden können. Zudem ist das Konzept der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung so weit gefasst, dass es grundsätzlich auch körperschaftlich strukturierte Personenvereinigungen wie z. B. den nichtrechtsfähigen Verein erfassen könnte. Es bedarf daher der Abgrenzung zwischen Personenmehrheiten mit anteiliger und unmittelbarer Einkünftezurechnung und den Körperschaftsteuersubjekten. Diese Fragen sind Gegenstand des dritten Teils dieser Arbeit. 67 Für die hier untersuchte Ausgangsfrage, ob die Dogmatik der Einkünftezurechnung die Verselbständigung der Personengesellschaft bzw. Gemeinschaft zum Subjekt der Einkünfteerzielung rechtfertigt, ist festzuhalten, dass es die Gesellschafter bzw. Gemeinschafter selbst sind, die den Tatbestand der Einkunftsart durch gemeinsames Handeln erfüllen. Sofern ein Mitglied einer Personenmehrheit die tatbestandlich umschriebenen Erwerbshandlungen nicht eigenhändig vornimmt, können ihm die Handlungen der anderen Mitglieder als eigene Tatbestandsverwirklichung zugerechnet werden. Diese horizontale Zurechnung von Erwerbshandlungen setzt voraus, dass das Mitglied der Personenmehrheit über das Ob und Wie der Marktteilnahme mitbestimmt, d. h. Einkünfteerzielungsinitiative besitzt, und am Erfolg beteiligt ist, also das Einkünfteerzielungsrisiko trägt.

5. Zweistufige Prüfung der Einkünftezurechnung bei Personenmehrheiten Die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung bei Personenmehrheiten unterscheidet sich von der Tatbestandsverwirklichung durch einen allein am Markt teilnehmenden Steuerpflichtigen dadurch, dass die Mitglieder der Personenmehrheit gemeinsam über das Ob und Wie der Leistungserstellung entscheiden, die tatbestandlich umschriebenen Erwerbshandlungen arbeitsteilig vornehmen und schließlich den Erfolg der gemeinsamen Erwerbstätigkeit teilen. Dieser grundlegende Unterschied zwischen gemeinschaftlicher und individueller Tatbestandsverwirklichung bestimmt auch die Prüfung der Einkünftezurechnung: Während es bei einem allein handelnden Steuerpflichtigen richtig ist, die einzelnen Tatbestands^nerkmale der jeweiligen Einkunftsart in ihrer logischen Reihenfolge durchzuprüfen, führt dieser Ansatz bei einer arbeitsteilig handelnden Personenmehrheit nicht zum Ziel. Denn zum einen nimmt nicht jedes Mitglied die tatbestandlichen Erwerbshandlungen eigenhändig vor. Zum anderen sagt das Vorliegen tatbestandlicher Erwerbshandlungen nichts darüber aus, wie der Erfolg im Innenverhältnis 67 s.u.s. 130 ff.

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aufzuteilen ist. Es ist daher erforderlich, die Tatbestandsprüfung bei Personenmehrheiten um die Zurechnungsebene zu ergänzen. Somit kommt es zu einer zweistufigen Prüfung der Tatbestands Verwirklichung: - Zunächst ist festzustellen, welchem Tatbestand die von der Personenmehrheit arbeitsteilig vorgenommenen Erwerbshandlungen entsprechen. Nach dem hier vertretenen Modell der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung kommt es dabei auf die Handlungen derjenigen Mitglieder der Personenmehrheit an, die nach außen auftreten, also die Verbindung zum Markt herstellen. Das sind bei einer Personengesellschaft die geschäftsführenden Gesellschafter, bei einer anderen Gemeinschaft dagegen grundsätzlich alle Mitglieder, da es in der Regel an einer Vertretungsordnung fehlt. Bei der Prüfung des objektiven Tatbestandes ist es jedoch im Allgemeinen nicht erforderlich, jede einzelne Handlung gesondert zu betrachten und einem geschäftsführenden Gesellschafter zuzuordnen. Ausschlaggebend ist vielmehr, dass die Handlungen insgesamt den objektiven Tatbestand der Einkunftsart erfüllen. 68 - Steht die Art und Weise der Marktteilnahme fest, so ist gesondert für jedes Mitglied der Personenmehrheit zu prüfen, ob ihm die Marktteilnahmehandlungen, also die Verwirklichung des objektiven Tatbestandes der jeweiligen Einkunftsart, zuzurechnen sind und welchen Anteil es am Ergebnis hat. Die entscheidenden Kriterien auf der Zurechnungsebene sind (Mit-)Initiative und Einkünfteerzielungsrisiko im Hinblick auf die gemeinsam erwirtschafteten Einkünfte. Fehlt es daran, oder erfüllt der Steuerpflichtige mangels Einkünfteerzielungsabsicht nicht den subjektiven Tatbestand der Einkunftsart, so kann ihm die Marktteilnahme nicht zugerechnet werden. In diesem Fall ist weiter zu prüfen, ob der Steuerpflichtige durch eine allein ausgeübte Erwerbstätigkeit Einkünfte erzielt (z. B. als Inhaber einer Kapitalforderung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn er lediglich als [typischer] stiller Gesellschafter am Gewerbebetrieb eines anderen Steuerpflichtigen beteiligt ist). Die Unterscheidung zwischen Marktteilnahme und Zurechnungsebene ähnelt dem vom BFH derzeit vertretenen „dualen System" für die Mitunternehmerschaft insofern, dass die Einkünftequalifikation zunächst auf der Gesellschaftsebene stattfindet und dass auf der Gesellschafterebene zwei Zurechnungsmerkmale zu prüfen sind. Im Gegensatz zum BFH wird die Gesellschaftsebene jedoch nicht gegenüber den Gesellschaftern „als Subjekt der Einkünftequalifikation" verselbständigt; die „Tätigkeit der Gesellschaft" bleibt die Tätigkeit der Gesellschafter, die aufgrund der horizontalen Zurechnung von Erwerbshandlungen jeweils selbst - wenn auch nicht notwendig eigenhändig - den Tatbestand der Einkunftsart erfüllen. Besonders hervorzuheben ist dabei, dass der vom BFH geschaffene Zuordnungskonflikt zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene, zwischen „Einheit" und „Vielheit" vermieden wird. Denn begreift man die Einkünfteerzielung durch eine Personen68 Die Marktteilnahme wird ja ohnehin allen Gesellschaftern als eigene Tatbestandsverwirklichung zugerechnet. Daher bedarf es keiner Zuordnung einzelner Handlungen.

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mehrheit als gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung mit horizontaler Zurechnung von Erwerbshandlungen, so kommt von vornherein nur der Gesellschafter bzw. Gemeinschafter als Subjekt der Einkünfteerzielung in Betracht. Daraus folgt zugleich, dass die Handlungen der Gesellschaft bzw. Gemeinschaft auch Handlungen ihrer Mitglieder sind, so dass die mit der Einheitsbetrachtung verbundene „Abschirmwirkung" abzulehnen ist. Darüber hinaus ist der Rechtsanwender bei der Tatbestandsprüfung nicht auf die Gesellschaftsebene beschränkt. Nimmt der Steuerpflichtige zusätzliche eigene Handlungen vor oder weist er besondere persönliche Merkmale auf, die zusammen mit den auf der Gesellschaftsebene stattfindenden Aktivitäten einen anderen Tatbestand verwirklichen, so kann sein Verhalten individuell rechtlich gewürdigt werden. Denn er hat durch seine Mitwirkung in der Personenmehrheit deren Handlungen in zurechenbarer Weise (mit-)veranlasst, so dass sie sich als eigene Tatbestandsverwirklichung darstellen und nicht etwa als Handlungen eines anderen Steuersubjekts.

§ 5 Zivilrechtliche Vorgaben und Teleologie des Einkommensteuertatbestandes 1. Personengesellschaft im Zivilrecht Im vorangegangenen Kapitel wurde ein Zurechnungsmodell für Personenmehrheiten skizziert, das auf das einzelne Mitglied abstellt und die Vorstellung einer verselbständigten, als „Handlungseinheit" agierenden Personengesellschaft ablehnt. Diese einkommensteuerrechtliche „Vielheitsbetrachtung" steht im Widerspruch zur wohl h. M. im Zivilrecht, 1 wonach die Personengesellschaft zwar kein neben ihren Gesellschaftern stehendes Rechtssubjekt ist, aber als Träger des Gesamthandsvermögens - als „Gruppe" - am Rechtsverkehr teilnimmt, während die einzelnen Gesellschafter nur wertmäßig über Gewinnauszahlungs- oder Auseinandersetzungsansprüche am Gesellschaftsvermögen beteiligt sind. Beziehungsendpunkt von Rechtsbeziehungen (rechtlich berechtigt) ist die Gruppe, wirtschaftlich profitieren aber allein die Mitglieder. 2 Diese Auffassung, wonach die Personengesellschaft als partielles Rechtssubjekt zwischen natürlicher Person und juristischer Person angesiedelt ist,3 hat die einkommensteuerrechtliche Diskussion um die Einordnung der Personengesellschaft nachhaltig beeinflusst, da sie insbesondere auch von G. Döllerer vertreten wurde 4 und so Eingang in die Rechtsprechung des BFH fand. 5 Das Spektrum der Meinungen und Streitfragen ist allerdings sehr viel breiter, was Karsten Schmidt zu der Aussage veranlasste, die Theorie der Gesamthand gehöre zu den „schwierigsten und umstrittensten Fragen der gegenwärtigen Zivilrechtsdogmatik." 6 1

Vgl. dazu die umfassende Darstellung bei D. Hallerbach, S. 15 ff. 2 W. Flume, ZHR 136 (1972), 177 ff. 3 Ähnlich auch K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 213; MünchKomm-Ulmer, Vor § 705 RdNr. 8. 4 G. Döllerer, JbFSt 1986/87, 37, 45. W. Schön, StuW 1986, 253, folgt ebenfalls der Flume 1 sehen Lehre. 5 GrS 1119 BStBl. II 1980, 164, 167. 6 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 203 m. N. zu den einzelnen im Schrifttum vertretenen Auffassungen. Angesichts dieser nüchternen Bestandsaufnahme eines profilierten Vertreters der Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaften fragt man sich unwillkürlich, ob der Rückgriff auf zivilrechtliche Vorstellungen tatsächlich die von den Anhängern der Einheitsbetrachtung propagierte Rechtssicherheit bringen kann. Wie unsicher der vermeintlich feste zivilrechtliche Boden ist, zeigen die Ausführungen im Beschluss zur doppelstöckigen Personengesellschaft, wo sich der Große Senat auf „eine offenbar im Vordringen befindliche Auffassung" zur Teilrechtsfähigkeit der BGB-Gesellschaft berufen musste, um sein Ergebnis begründen zu können (GrS 7/89 BStBl. 1991, 691, 702).

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Gleichwohl lassen sich die Kernaussagen der „modernen" Gesamthandslehre7 wie folgt zusammenfassen: 8 Die Personenhandelsgesellschaften sind kraft gesetzlicher Anordnung teilrechtsfähig (§§ 124 Abs. 1,161 Abs. 2 HGB). 9 Dies bedeutet, dass die Gesellschaft Trägerin des Gesamthandsvermögens ist. Dementsprechend stehen den Gesellschaftern keine Anteilsrechte an den Gegenständen des Gesellschaftsvermögens zu, sie besitzen vielmehr mitgliedschaftlich gebundene Anteile an der Gesellschaft, die einen eigenständigen Vermögensgegenstand bilden. Ein Gesellschafterwechsel berührt deshalb nicht die Identität der Gesellschaft. Beim rechtsgeschäftlichen Handeln im Außenverhältnis tritt nur die Gesellschaft auf, die persönliche Haftung der Gesellschafter für Schulden der Gesellschaft beruht nicht auf ihrer rechtsgeschäftlichen Mitverpflichtung, sondern auf der gesetzlichen Anordnung einer akzessorischen Haftung (§ 128 HGB). 10 Aus der zivilrechtlichen Rechtsträgerschaft der Personenhandelsgesellschaft folgt auch ihre Verselbständigung als handelsrechtliches Bilanzierungssubjekt: Die Gesellschaftsbilanz umfasst gem. §§ 6 Abs. 1, 238 ff. HGB nur das Gesellschaftsvermögen und Austauschverträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter werden handelsbilanziell wie Drittgeschäfte behandelt.11 Diese partielle Rechtsfähigkeit wird von der h. M. auch auf die BGB-Gesellschaft gem. §§ 705 ff. BGB ausgedehnt, sofern es sich um eine Außengesellschaft handelt. Zwar sprechen sowohl der Wortlaut der §§ 705 ff. BGB 1 2 als auch die historische Entwicklung gegen die Verselbständigung der BGB-Gesellschaft, 13 doch 7

Dem steht die „traditionelle" Gesamthandslehre gegenüber, die die Gesamthand nicht als Rechtsträger, sondern als Sondervermögen der Gesellschafter betrachtet, das der gesamthänderischen Bindung unterliegt, indem die Gesellschafter nicht wie Bruchteilseigentümer über ihren Anteil an den einzelnen Gegenständen des Gesamthandsvermögens verfügen dürfen; z. B. J. Schulze-Osterloh, Prinzip der gesamthänderischen Bindung, S. 171 ff.; f/. Buchner, AcP 169 (1969), 483 ff.; U. Huber, S. 93 ff. 8

Vgl. dazu den sehr instruktiven Überblick bei K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 203 ff. Dies gilt auch für die neueren Personengesellschaftstypen, bei denen das Gesetz auf § 124 Abs. 1 HGB verweist: Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung - EWIV (§ 1 EWIV-AG), Partnerschaftsgesellschaft (§ 7 Abs. 2 PartGG). 10 Der Inhalt des Haftungsanspruchs bei einer Verpflichtung, die nicht in der Leistung von Geld besteht, ist allerdings streitig: Die Erfüllungstheorie sieht den in Anspruch genommenen Gesellschafter zur Erbringung der geschuldeten Leistung verpflichtet, wodurch letztlich die Trennung zwischen Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre aufgehoben wird (so BGHZ 73, 217 ff.). Nach der Haftungstheorie stehen Gesellschaftsschuld und Gesellschafterschuld zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenschuld, so dass der Gläubiger nur den Ausgleich seines Erfüllungsinteresses in Geld verlangen kann; vgl. dazu K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1418 ff. 9

GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691,698. Das Gesetz verwendet einerseits den Begriff „Gesellschaftsvermögen" (z. B. §§ 716 Abs. 1, 719, 720, 725 Abs. 1, 730, 733 Abs. 3, 738 Abs. 1 BGB), spricht andererseits aber auch vom „gemeinschaftlichen Eigentum der Gesellschafter (§ 706 Abs. 2 S. 1 BGB) und vom „gemeinschaftlichen Vermögen der Gesellschafter" (§718 Abs. 1 BGB). 13 H. Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316, 323 f. 12

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hat der BGH in einer Reihe von Entscheidungen der BGB-Gesellschaft Teilrechtsfähigkeit für bestimmte Rechtsgebiete zugesprochen und geht nunmehr davon aus, dass die BGB-Gesellschaft jede Rechtsposition einnehmen dürfe, wenn nicht spezifische Rechtsvorschriften entgegenstehen.14 Auch der Gesetzgeber setzt diesen Trend zur Verselbständigung zumindest der unternehmenstragenden BGB-Gesellschaft fort und hat ihre Rechtsträgerschaft im Umwandlungsrecht und im Insolvenzrecht anerkannt. 15 Bei alledem ist aber festzuhalten, dass sich die Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft nur auf die Teilnahme am Rechtsverkehr und ihre Eigenschaft als Vermögensträger bezieht. Sie steht aber nicht wie eine juristische Person neben ihren Mitgliedern. 16 Auf der Grundlage der zivilrechtlichen Verselbständigung der Personengesellschaft wäre es - de lege ferenda - sicher möglich, der Personengesellschaft etwa im Wege einer Option zur Körperschaftsteuer umfassende Rechtssubjektivität im Ertragsteuerbereich einzuräumen. Die Kapitel 3 und 4 haben jedoch gezeigt, dass weder Wortlaut und Systematik des EStG noch die Einkünftezurechnungsdogmatik eine Auslegung des Einkommensteuertatbestandes in dem Sinne gebieten, dass der Personengesellschaft de lege lata Subjektfähigkeit im Hinblick auf das Einkommensteuerobjekt zukommt. Aus §§1,2 Abs. 1 EStG ergibt sich vielmehr, dass allein die Gesellschafter (bzw. Mitglieder eines Gemeinschaftsverhältnisses) Subjekte der Einkünfteerzielung sind. Dieser Befund widerspricht zwar der zivilrechtlich untermauerten Einheitsbetrachtung, der der Große Senat vorübergehend folgte 17 und die nach wie vor von Teilen der Literatur vertreten wird. 18 Er führt aber nicht automatisch dazu, die zi14 BGHZ 116, 86, 88. Beispiele: BGB-Gesellschaft als Gesellschafterin einer GmbH (BGHZ 78, 311 ff.), einer Genossenschaft (BGHZ 116, 86 ff.), oder einer anderen BGB-Gesellschaft (BGH NJW 1998, 376); Scheckfähigkeit (BGH DStR 1997, 1501). Offen ist, ob die BGB-Gesellschaft auch Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft sein kann (BGH ZIP 1990, 505). Man kann zur Verdeutlichung dieser Art der Teilrechtsfähigkeit auf einen von F. Fabricius geprägten Ausdruck zurückgreifen, der die auf einzelne Rechtsgebiete bezogene, abgestufte Rechtsfähigkeit in Unterscheidung zur umfassenden Rechtsfähigkeit als „relative Rechtsfähigkeit" bezeichnete, Relativität der Rechtsfähigkeit, S. 34 ff. Krit. allerdings K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 221, der betont, dass vorrangig die allgemeine Rechtsfähigkeit zu prüfen sei. 15 §§ 191 Abs. 2 Nr. 1 UmwG, 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO. Die Bedeutung dieser Vorschriften für die Teilrechtsfähigkeit der BGB-Gesellschaft ist allerdings nicht unumstritten, vgl. dazu A. Cordes, JZ 1998, 545 ff., und Berndt/Boin, NJW 1998, 2854 ff. 16 W. Schön, StuW 1986, 253; D. Hallerbach, S. 71; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 215; Münch Komm-(//mer Vor § 705 RdNr. 8. 17 Insbesondere GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691, 700: Aus §§ 1, 2 Abs. 1 EStG ergebe sich zwar, dass Gesamthandsgemeinschaften als solche nicht einkommensteuerpflichtig seien, doch dürfe die Vorschrift nicht allein betrachtet werden. Der Beschluss GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617, 621, stellt dagegen fest, dass Subjekte der Einkommensteuer allein die Gesellschafter/Gemeinschafter seien. 18 s. dazu o. S. 45 ff.

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vilrechtlichen Besonderheiten der Personengesellschaft zu negieren und durchweg der Bruchteilsbetrachtung zu folgen, welche die Bilanzbündeltheorie kennzeichnete. 19 Denn die besondere Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft kann sich durchaus auf die Art und Weise der Einkünfteermittlung, also bei der Bestimmung des Steuerobjekts, auswirken. Zunächst bedarf es aber der grundsätzlichen Klärung des Verhältnisses zwischen Zivil- und Steuerrecht, wobei insbesondere die Bedeutung des Zivilrechts für die Auslegung des Einkommensteuertatbestandes herauszuarbeiten ist.

2. Zum Verhältnis zwischen Zivilrecht und Steuerrecht Das Zivilrecht regelt die Rechtsbeziehungen zwischen Privatrechtssubjekten auf der Grundlage von Gleichordnung und Selbstbestimmung. Dagegen ist das Steuerrecht als Teilgebiet des öffentlichen Rechts primär auf die Erzielung von Staatseinnahmen gerichtet, wobei es als klassischer Fall der Eingriffsverwaltung die Handlungsbefugnisse des hoheitlich handelnden Steuergläubigers gegenüber den Steuerpflichtigen festlegt und zugleich dem Gerechtigkeitsgebot der Gleichheit der Lastenzuteilung verpflichtet ist. 2 0 Trotz dieser unterschiedlichen Ausgangslage gibt es vielfältige Berührungspunkte zwischen beiden Rechtsgebieten.21 Von besonderer Bedeutung für das Einkommensteuerrecht sind dabei zwei Gesichtspunkte: Zum einen verwenden zahlreiche Bestimmungen des EStG zivilrechtliche Begriffe zur Umschreibung der Teilelemente des Einkommensteuertatbestandes; dies gilt insbesondere für das Einkommensteuerobjekt. Hier stellt sich die Frage, ob diese Begriffe denselben Bedeutungsinhalt wie im Zivilrecht haben oder ob das Einkommensteuerrecht diesen Begriffen im Rahmen der Tatbestandsauslegung einen abweichenden Inhalt geben darf. Zum anderen soll die Einkommensteuer die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erfassen und knüpft deshalb an wirtschaftliche Vorgänge oder Zustände an, die jedoch durch die Handlungsformen des Privatrechts vorgeprägt sind. Häufig reizen die Steuerpflichtigen ihren durch die Privatautonomie gewährten Handlungsspielraum aber bis zum Äußersten aus, um einer als zu hoch empfundenen Steuerlast zu entgehen. Da der Gesetzgeber selbst durch kaum zu rechtfertigende Differenzierungen zwischen den einzelnen Einkunftsarten einen zusätzlichen Anreiz zu steuersparenden Gestaltungen schafft, entsteht ein Konflikt zwischen dem materiellen Rechtsstaatsprinzip, das eine gleichmäßige Verteilung der Steuerlast nach Maßgabe der individuellen Leistungsfähigkeit gebietet (abgeleitet aus Art. 3 Abs. 1 GG), und dem formellen Rechtsstaatsprinzip, das unter dem Blickwinkel der Rechtssicherheit grundsätzlich auf die Respektierung zivilrechtliw s. dazu o. S. 20 ff. 20 BVerfGE 84, 239, 268 f. 21 Vgl. dazu J. Lang, T / L § 1 Rz. 16 ff.

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eher Vorgaben angelegt ist und zudem mit dem Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung einer beliebigen Erweiterung des Steuertatbestandes vorbeugt. Wie dieser Konflikt aufzulösen ist, ist umstritten.

a) Vorrang des Zivilrechts? Bis zum ersten Weltkrieg wurde das Steuerrecht als Folgerecht zum Zivilrecht angesehen.22 Nach dieser Auffassung, die mit dem Schlagwort vom „Primat des Zivilrechts" verbunden ist, muss sich das Steuerrecht als Annexrecht des Zivilrechts dessen Teleologie und Dogmatik unterwerfen. In neuerer Zeit wurde dieser Standpunkt insbesondere von G. Crezelius vertreten, der - ausgehend von der verfassungsrechtlich garantierten Privatautonomie (Art. 2 Abs. 1 GG) - dem Steuerrecht lediglich eine dem Vollstreckungsrecht vergleichbare Stellung zubilligt. Ähnlich wie der Staat mit dem Vollstreckungsrecht das Instrument zur Zwangsdurchsetzung von Verträgen biete, entscheide er im Steuerrecht lediglich, ob eine steuersparende Gestaltung toleriert werde oder nicht. Steuerrechtlich erfasst würden nur zivilrechtliche Gestaltungen, die mit Ausnahme von Missbrauchsfällen grundsätzlich anzuerkennen seien. Aus dem Gebot der Wahrung der Privatautonomie folge zwangsläufig, dass steuerrechtliche Tatbestände und Sachverhalte nach Maßgabe des Zivilrechts auszulegen seien.23 Crezelius zieht daraus auch Konsequenzen für die Besteuerung der Personengesellschaft. So vertritt er z. B. die Auffassung, dass der Begriff des Mitunternehmers allein zivilrechtlich zu bestimmen ist. 24 Für diese Ansicht lässt sich insofern Verständnis aufbringen, als die Steuerpflichtigen gerade im Bereich der Mitunternehmerschaft oft Schwierigkeiten haben, die steuerlichen Rechtsfolgen einer bestimmten Gestaltung vorherzusehen. 25 Dazu kommt der Umstand, dass der Gesetzgeber bislang nicht in der Lage war, ein Einkommensteuergesetz mit durchweg eigenständiger steuerrechtlicher Begriffsbildung zu schaffen. 26 Für die Anknüpfung an die zivilrechtliche Begriffsbildung 22 K. Tipke, Steuerrechtsordnung I, S. 92 ff.; H. G. Ruppe, H / H / R Einf. ESt. Anm. 451. Zur Entwicklung der Rechtsprechung seit den 30er Jahren s. den ausführlichen Überblick in § 1,S. 20 ff. 23 G. Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 330 ff. Crezelius hat seine Position inzwischen jedoch relativiert, vgl. Steuerrecht II, S. 8: Es sei durch Auslegung zu ermitteln, ob eine steuerliche Norm eine Abweichung vom Zivilrecht zulasse. 24 G. Crezelius, FS Schmidt, S. 355, 369. Crezelius räumt allerdings ein, dass die mit der Anknüpfung an die zivilrechtliche Gesellschafterstellung verbundene Rechtssicherheit die „Steuersparphantasie" der Steuerpflichtigen außer Betracht lasse. 25 Das gilt insbesondere für die Mitunternehmereigenschaft, vgl. dazu ausführlich u. S.137 ff. 26 Vgl. dazu K. Tipke, Steuerrechtsordnung I, S. 97 f. Demgegenüber kann das Umsatzsteuerrecht als EU-weit harmonisiertes Recht von vornherein nicht an die jeweilige Zivilrechtsordnung anknüpfen, da jeder Mitgliedsstaat seine eigene nationale Rechtsordnung besitzt.

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lässt sich zudem anführen, dass dem Steuerrecht über weite Strecken die kodifikatorische Einheit fehlt, und dass hektische Maßnahmen des Gesetzgebers die Rechtsqualität des Steuerrechts ständig weiter verschlechtern. 27

b) Zivilrecht

und Steuerrecht als nebengeordnete Rechts gebiete

Gleichwohl geht die h. M . heute zu Recht davon aus, dass es keine Prävalenz des Zivilrechts bei der Auslegung von Steuertatbeständen g i b t . 2 8 Denn zum einen hat sich die gesetzliche Ausgangslage seit Einführung der R A O 1919 2 9 insofern geändert, dass die wirtschaftlichen Verhältnisse unter bestimmten Voraussetzungen ohne Bindung an die zivilrechtliche Form steuerlich zu würdigen sind (wirtschaftliche Betrachtungsweise). 30 Zum anderen werden Zivilrecht und Steuerrecht von unterschiedlichen Gesetzeszwecken bestimmt, so dass die beiden Rechtsgebiete ihre jeweils eigene Teleologie besitzen, die der Gesetzesauslegung als Leitlinie dienen muss. Auch das BVerfG betont die Eigenständigkeit des Steuerrechts: „Zivilrecht und Steuerrecht sind nebengeordnete, gleichrangige Rechtsgebiete, die denselben Sachverhalt aus einer anderen Perspektive und aus anderen Wertungsgesichtspunkten beurteilen ... Steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale sind danach, auch wenn sie einem anderen Rechtsgebiet entnommen sind, nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung zu interpretieren." 31

27 s. zu diesem besonderen Problem des Steuerrechts bereits K. Tipke, StuW 1971, 2; aus heutiger Sicht 7. Lang, T / L § 4 Rz. 1. Jüngstes Beispiel dafür ist das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, das zur „Gegenfinanzierung" der Tarifsenkung u. a. das Maßgeblichkeitsprinzip durch steuerrechtliche Sonderbewertungsvorschriften erheblich eingeschränkt hat, ohne ein eigenes, in sich geschlossenes Steuerbilanzrecht zu schaffen. Vgl. dazu die Kritik von W. D. Hoffmann, DStR 1999, 1545 u. die Erwiderung von H. Weber-Grellet, DStR 1999, 1549, der die Maßnahmen des Gesetzgebers allerdings für „einen erheblichen steuerbilanzrechtlichen Fortschritt" hält. 28 H. G. Ruppe, H / H / R Einf. ESt. Anm. 455; J. Schulze-Osterloh, AcP Bd. 190 (1990), S. 139 ff.; K. Tipke, Steuerrechtsordnung I, S. 97 f.; J. Lang, T / L § 1 Rz. 19 m. w. N. Gegen den Vorrang des Zivilrechts auch P. Kirchhof, StuW 1983, 173, 181, der jedoch mit der Wendung „Vorherigkeit des Zivilrechts" zugleich betont, dass das Steuerrecht die zivilrechtliche Vorprägung wirtschaftlicher Sachverhalte nicht einfach übergehen darf. 29

Reichsabgabenordnung v. 23. 12. 1919, RGBl. 1919, S. 1993 ff. 30 Die wirtschaftliche Betrachtungsweise kam zunächst in §§ 4, 5 und 80 RAO 1919 zum Ausdruck. Danach waren die wirtschaftlichen Verhältnisse bei Anwendung der Steuergesetze zu berücksichtigen, missbräuchliche Gestaltungen steuerlich unbeachtlich und Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen. Heute bilden §§ 39 ff. AO und zahlreiche spezialgesetzliche Vorschriften (z. B. §§ 20 Abs. 2a, 23 Abs. 1 S. 4 EStG) die gesetzliche Grundlage der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die als allgemeines Prinzip der Auslegung von Steuertatbeständen anerkannt ist; vgl. dazu J. Lang, T / L § 5 Rz. 65 u. 83 ff. m. w. N.

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Das entspricht der allgemeinen Erkenntnis, dass ein Begriff in den einzelnen Teilgebieten der Rechtsordnung eine unterschiedliche Bedeutung haben kann. Diese „Relativität der Rechtsbegriffe" 32 besteht auch im Verhältnis ZivilrechtSteuerrecht 33 und ist damit zu rechtfertigen, dass beiden Rechtsgebieten eine unterschiedliche Zielsetzung zugrunde liegt, welche die Auslegung einkommensteuerlicher Tatbestände prägt. Auf der anderen Seite ist die Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Begriffsbildung kein Freibrief für eine vom gesetzlichen Tatbestand losgelöste Rechtsanwendung. 34 Verwendet ein steuerlicher Tatbestand einen Begriff, der aus zivilrechtlicher Sicht einen feststehenden Inhalt hat, so bedarf eine abweichende Auslegung der sachlichen Rechtfertigung. 35 Mitunter ist eine Auslegung gegen das Zivilrecht sogar ausgeschlossen, z. B. wenn ein Steuergesetz wie bei der Unterscheidung zwischen Einkommensteuer- und Körperschaftsteuersubjekten den Steuergegenstand nach der zivilrechtlichen Rechtsform bestimmt.36 Demnach ist es nicht möglich, die Ein-Mann-Kapitalgesellschaft unter Berufung auf den tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalt als Einzelunternehmen unter den Tatbestand der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu subsumieren. Ebenso wenig kann eine Personengesellschaft durch Auslegung des Begriffs „nichtrechtsfähige Personenvereinigung" in § 3 Abs. 1 KStG in die Körperschaftsteuer hineingezogen werden. 37 Abgesehen von diesen noch relativ eindeutig zu lösenden Fällen gibt es eine Fülle von Streitfragen, die vor allem auch die Rolle der Personengesellschaft bei der Einkünfteermittlung betreffen. Denn die Personengesellschaft ist zwar nicht Subjekt der Einkünfteerzielung, doch hat sie für die Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter eine zweifache Bedeutung, indem sie erstens für die von den Gesellschaftern gemeinschaftlich erzielten gewerblichen Einkünfte buchführungspflichtig ist und zweitens aufgrund des Gesamthandsprinzips den Abschluss von Verträgen mit ihren Gesellschaftern ermöglicht. Hier ist zu untersuchen, ob und in welcher Weise einzelne Tatbestände des EStG an die handels- bzw. gesellschaftsrechtliche Ausgangslage anknüpfen.

31 StuW 1992, 186, 187. Krit. dazu J. P. Meincke, der die freiheitsverbürgende Funktion des Steuertatbestandes gefährdet sieht, wenn sich der Rechtsanwender unter Berufung auf autonome steuerrechtliche Wertungen von der zivilrechtlichen Begrifflichkeit des Tatbestandes löse; StuW 1992, 189 f. 32 Der Ausdruck geht zurück auf R. Müller-Erzbach, Iherings Jahrbücher Bd. 61 (1913), 343 ff. 33 Schulbeispiel dafür ist der einkommensteuerliche Begriff des »Arbeitnehmers" gem. §§19 Abs. 1 EStG, 1 Abs. 1 LStDV, der sowohl vom Arbeitsrecht als auch vom Sozialrecht abweicht; vgl. dazu Schmidt/Drenseck, EStG § 19 Rz. 4. 34 35 36 37

J. Lang, T / L § 5 Rz. 66 f. So auch D. Hallerbach, S. 79. BVerfGE 13, 331, 339; 26, 327, 334. GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751. Ausführlich dazu u. S. 131 ff.

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Dabei ist von entscheidender Bedeutung, dass das jeweilige Auslegungsergebnis mit der Teleologie des Einkommensteuertatbestandes vereinbar ist.

3. Tatbestandliche Anknüpfung an das Zivilrecht bei der Einkünfteermittlung der Gesellschaft a) Gewerblich tätige Personengesellschaft Die mittlerweile 38 ganz h. M. geht davon aus, dass eine gewerblich tätige Personengesellschaft als „Subjekt der Gewinnermittlung" anzusehen ist. 39 Dies bedeutet, dass die Personengesellschaft einen (ungeteilten) Gewerbebetrieb unterhält, für den eine einheitliche Gewinnermittlung durchzuführen ist. Sofern die Personengesellschaft als Handelsgesellschaft zur Buchführung verpflichtet ist, erfolgt die Gewinnermittlung mittels einer aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz (§§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG, 238 ff. HGB i. V. m. § 140 AO). Anderenfalls muss die Personengesellschaft eine (originäre) Steuerbilanz nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellen, wenn ihr Umsatz und/oder Gewinn die in § 141 Abs. 1 AO genannten Grenzen überschreiten. Der Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG ist dabei auf der Grundlage des Gesellschaftsvermögens durchzuführen, so dass im Eigentum einzelner Gesellschafter stehende Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht in den Betriebsvermögensvergleich auf der Ebene der Gesellschaft einbezogen werden dürfen. 40 Umgekehrt kann den Gesellschaftern nicht ein ihrer Beteiligungsquote entsprechender Anteil an den einzelnen Geschäftsvorfällen bzw. Wirtschaftsgütern der Gesellschaft zugeordnet werden, da es sich um Gesamthandseigentum handelt, bei dem es ein solches „Quotenrecht" nicht gibt. 41 Die Vorstellung einer anteiligen Erfassung des Gesellschaftsvermögens in hinzugedachten Einzelbilanzen der Gesellschafter wird deshalb heute fast einhellig abgelehnt,42 was insbesondere zur Folge hat, dass das Gesellschaftsvermögen nach einheitlichen Grundsätzen zu bilanzieren ist (z. B. einheitliche Ausübung von Ansatz- und BewertungsWahlrechten). 43 38 Zur Entwicklung der Rspr. s. den Überblick S. 23 ff. 39 GrS BStBl. II 1995, 617, 621. W. Reiß, Stbg 1999, 356, 357 ff.; Schmidt EStG § 15 Rz. 407 m. w. N. 40

Es sei denn, es liegt einer der Ausnahmefälle vor, in denen fremdes Eigentum als eigenes Betriebsvermögen auszuweisen ist (z. B. wirtschaftliches Eigentum gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO). Vgl. zur grundsätzlichen Trennung der Vermögensmassen von Gesellschaft und Gesellschafter W. Reiß, Stbg 1999, 356, 358. 41 § 719 Abs. 1 BGB. Vgl. dazu MünchKomm-Ulmer § 719 RdNr. 6; GrS 7/89 BStBl. II 1991,691,702. 42 Bilanzbündelartige Vorstellungen tauchen nur noch gelegentlich im Schrifttum auf, z. B. B. Paus, FR 1999, 121, 123, der die einem Gesellschafter erteilte Pensionszusage anteilig in einen Vertrag mit sich selbst und in Höhe des Restbetrags in Verträge mit den anderen Gesellschaftern zerlegen will.

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Aus der Anerkennung der Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt schließt man auch, dass zwischen Gesellschaft und Gesellschafter abgeschlossene Austauschverträge bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft wie Verträge mit fremden Dritten zu Aufwand oder Ertrag führen können;44 ebenso führt die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Gesellschafts- und Gesellschaftervermögen grundsätzlich zur Gewinnrealisierung. 45 Aufgrund ihrer Eigenschaft als Gewinnermittlungssubjekt kann die Personengesellschaft auch Mitunternehmer des Betriebs einer anderen Personengesellschaft sein. 46 Der h. M. ist darin zuzustimmen, dass für die Einkünfteermittlung der Gesellschafter zunächst auf einer „ersten Stufe" der Gewinn der Gesellschaft zu bestimmen ist. Denn EStG und AO enthalten Normen, die ausdrücklich an die zivilrechtlich vorgegebene Größe „Gewinn der Gesellschaft" anknüpfen, die im Sinne der oben beschriebenen „Vorherigkeit" des Zivilrechts nicht einfach übergangen werden dürfen. So verweist § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG durch die Verwendung des Begriffs „Gewinnanteil" auf den Gewinn der Gesellschaft, der als handelsbilanzrechtliche Größe vorgegeben ist. 47 Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wäre es zwar grundsätzlich möglich, Geschäftsvorfälle und Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen. Die getrennte Zurechnung ist jedoch nicht „für die Besteuerung erforderlich", da die Personengesellschaft die Ger winnermittlung einheitlich für ihre Gesellschafter durchführt. Die Zuständigkeit für die Gewinnermittlung ergibt sich zum einen daraus, dass § 5 Abs. 1 S. 1 EStG an die nach anderen Gesetzen bestehende Buchführungspflicht anknüpft. Auf diese Weise wird die handelsrechtliche bzw. steuerverfahrensrechtliche Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft als „Buchführungspflichtiger" kraft Verweises in das Einkommensteuerrecht rezipiert. Zum anderen kann man die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG umschriebene zweistufige Gewinnermittlung in methodischer Hinsicht als lex specialis zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO einordnen. 48 Fraglich ist allerdings, ob dieser Verweis auf die außerhalb des EStG anerkannte Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft auch eine einkommensteuerrechtliche Teilrechtsfähigkeit als „Gewinnermittlungssubjekt" begründet. Nach der hier vertretenen Ansicht enthalten nur die § § 1 , 2 EStG eine Aussage zum Steuersubjekt, während die Gewinnermittlungsvorschriften §§ 4, 5 EStG und der Qualifikationstatbestand des § 15 EStG als unvollständige Rechtssätze lediglich das Steuerobjekt konkretisieren. 49 Dagegen könnte man einwenden, dass § 5 Abs. 1 S. 1 EStG von 43 BFH BStBl. 1986, 910, 913 (einheitlicher Betriebsvermögensvergleich der Gesellschaft); Schmidt EStG § 15 Rz. 410. 44 GrS 7/89 BStBl. II 1991,691,699. 45 §§ 6 Abs. 5 S. 3, 16 Abs. 3 S. 2 EStG. 46 GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691,699. 47 GrS 1/79 BStBl. II 1981, 164, 167; H. W. Kruse, DStJG 2 (1979), 37, 54. 48 GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691,699; M. Kempermann, DStZ 1995, 225, 227. 49 Vgl. dazu o. S. 76.

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der Buchführung durch den „Gewerbetreibenden" ausgeht, also einen Begriff verwendet, der im Gegensatz zum Begriff des „Steuerpflichtigen" auslegungsfähig ist 5 0 und ähnlich wie der Begriff des „Arbeitgebers" in § 38 EStG auch die Personengesellschaft umfassen könnte. In § 4 EStG, der Definition des Gewinns, spricht das Gesetz allerdings nur vom „Steuerpflichtigen" (Abs. 1 S. 2, 3, 5) und von der ,3ilanz des Steuerpflichtigen" (Abs. 2 S. 1). In Absatz 3 heißt es schließlich, dass „Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen . . . , " ihren Gewinn durch Überschussrechnung ermitteln können. Daraus müsste man schließen, dass zwar die buchführungspflichtigen Personengesellschaften als „Gewerbetreibende" gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG beschränkt steuerrechtsfähig wären, andere Personengesellschaften wie z. B. die Freiberuflersozietäten aber nicht. Diesen Schluss zieht die h. M. aber nicht; sie behandelt alle Personengesellschaften mit Gewinneinkünften unabhängig von der Buchführungspflicht als „Subjekt der Gewinnermittlung". 51 Diese weite Aussage ist jedoch vom EStG nicht gedeckt. Zwar gilt das System der zweistufigen Gewinnermittlung kraft Verweises auch für Personengesellschaften mit Einkünften aus selbständiger Arbeit. 52 Doch der Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG kann - anders als § 5 Abs. 1 S. 1 EStG - nicht im Sinne einer Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft interpretiert werden. 53 Damit ist die Personengesellschaft zwar als „interimistische" Einheit 54 bei der Ermittlung ihres Gewinns zu behandeln, Subjekte der Gewinnermittlung sind aber nur die Gesellschafter. 55 Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung ist die Gesellschaft nicht nur als Einheit im Hinblick auf das durch die gemeinschaftliche Leistungserstellung am Markt erwirtschaftete Ergebnis anzusehen, die ermittlungstechnische Trennung 50 Verwendet das EStG den Begriff „Steuerpflichtiger", so ist damit der steuerpflichtige Gesellschafter gemeint; BFH BStBl. II 1994, 243, 245 (zu Steuervergünstigungen). 51 Zum Beispiel GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751, 762. 52 § 18 Abs. 4 S. 2 EStG verweist auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. 53 Die Vorschrift bestimmt lediglich die Einkünfte des Gesellschafters (Mitunternehmers) und ist im Hinblick auf die Bestimmung des Steuersubjekts nicht auslegungsfähig; vgl. dazu o. S. 75 ff. 54 Der IV. Senat, BStBl. II 1986, 10, 11, hat diesen Befund wie folgt umschrieben: „Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer bzw. den Mitunternehmern als den steuerlichen Trägern des Gewerbebetriebs zugerechnet. Dabei fungiert die Gemeinschaft der Mitunternehmer für die Zwecke der Gewinnermittlung interimistisch, d. h. zur Ermittlung der Einkunftsanteile der Mitunternehmer, als Gewinnermittlungssubjekt.44 55 So auch W. Reiß, K/S § 15 Rdnr. E 42, der zu Recht darauf hinweist, dass man das Gesellschaftsvermögen als eigenständige Ausgangsgröße für die Ermittlung der Gesellschafter verwenden kann, ohne die Personengesellschaft gleich zum Gewinnermittlungssubjekt zu machen. Auch H. Herz, S. 144, lehnt die einkommensteuerrechtliche Subjektfähigkeit der Gesellschaft bezüglich ihres Gewinns ab, denn die einheitliche Ermittlung des Gewinns sei rein verfahrensrechtlicher Natur. Ähnlich C. Jahndorf, S. 129 (Steuerrechtssubjekt nur im ermittlungstechnischen Sinne).

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von Gesellschafts- und Gesellschafterebene erfasst auch den Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Der Grund dafür liegt in der zivilrechtlichen Besonderheit der Gesamthand, die mit ihren Mitgliedern Verträge wie mit fremden Dritten abschließen kann. 56 Gerade die Existenz des Sondervergütungstatbestandes, der außerhalb der Gewinnverteilung bezogene Gesellschaftervergütungen für Dienstleistungen und Nutzungsüberlassungen in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, zeigt, dass der Gesetzgeber von der steuerlichen Anerkennung dieser Austauschverträge in der Handelsbilanz der Gesellschaft ausgegangen ist. 57 Damit ist zugleich festgestellt, dass die Leistungserbringung an die Gesellschaft nicht automatisch als Beitragsleistung 58 eingeordnet werden muss, sondern - sofern sie nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist - als echte eigene Marktteilnahme seitens des leistenden Gesellschafters zu begreifen ist. 59 Eine andere Frage ist allerdings, ob mit dieser Feststellung auch die Einführung des steuerlichen Trennungsprinzips verbunden ist. 60 Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 61 hat der Gesetzgeber schließlich weitere Bestimmungen eingeführt, welche die Trennung der Vermögensmassen von Gesellschaft und Gesellschafter vertiefen. Dies gilt zunächst für § 6b Abs. 10 EStG n. F., der für die Bestimmung des Vorbesitzzeitraums entgegen der bisherigen Rechtsprechung des BFH 6 2 auf die Zugehörigkeit zum Gesellr schaftsvermögen abstellt.63 Für die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen dem Gesellschaftsvermögen und dem eigenen Vermögen des Gesellschafters (Sonderbetriebsvermögen,- anderes Betriebsvermögen, Privatvermögen) sowie zwischen einzelnen Mitunternehmern sieht § 6 Abs. 5 S. 3 EStG n. F. nunmehr zwingend Gewinnrealisierung vor, wodurch die bislang nach dem Mitunternehmerer-

56 W. Reiß, K/S § 15 Rdnr. E 49. 57 s. dazu die ausführliche, rechtshistorisch untermauerte Argumentation in GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691, 697; H. W. Kruse, DSÜG 2 (1979), 37,51. 58 So aber die von L Woerner, DStZ/A 1977, 299, 301, vertretene Beitragstheorie, wonach die Sondervergütungen wirtschaftlich betrachtet für Beitragsleistungen im Kleide von Austauschverträgen gezahlt würden und deshalb als Gewinnvoraus zu betrachten seien. 59 So auch W. Reiß, K/S § 15 Rdnr. E 46. A. A. allerdings O. Beierl, S. 127 ff. 60 s. dazu u.S. 117 ff. 61 V. 24. 3. 1999, BGBl. I 1999,402. 62 BFH BStBl. II 1981,84. 63 Die Änderung des § 6b ist das jüngste Beispiel für den schon seit einigen Jahren zu beobachtenden Trend des Gesetzgebers, die Personengesellschaft bei betrieblichen Begünstigungsvorschriften grundsätzlich als einheitlichen Unternehmensträger zu behandeln, vgl. §§ 5a Abs. 4a (pauschale Gewinnermittlung nach Tonnage ist auf die Gesellschaft bezogen), § 1 Abs. 1 S. 2 Fördergebietsgesetz (Personengesellschaft ist anspruchsberechtigt [die Förderung nach dem FörderG ist allerdings Ende 1998 ausgelaufen]), § 1 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999. Die gesellschaftsbezogene Ausgestaltung der Steuervergünstigung nach § 6b EStG bringt nun die Lösung, für die B. Knobbe-Keuk, DStJG 2 (1979), 109 ff., und W. Schön, Gewinnübertragungen bei Personengesellschaften nach § 6b EStG, S. 11 ff., lange gestritten hatten.

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lass 6 4 zulässige Buchwertfortführung nicht mehr möglich ist. Zudem hat die Neuregelung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG, welche die Realteilung einer Mitunternehmerschaft als Betriebsaufgabe und damit als steuerpflichtige „Totalentnahme" einstuft, die nach der Rechtsprechung in analog reziproker Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG zulässige Buchwertfortführung beseitigt. Die steuerneutrale Umstrukturierung einer aufgelösten Personengesellschaft ist jetzt in Abstimmung mit den Regelungen des UmwStG nur noch möglich, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb übertragen w i r d . 6 5 Insgesamt kann man feststellen, dass das EStG - nicht zuletzt aufgrund der Neuregelungen durch das Steuerentlastungsgesetz - die Personengesellschaft bezüglich der ersten Stufe der Gewinnermittlung weitgehend als Einheit behandelt, die nur dann aufgelöst wird, wenn es das Gesetz ausdrücklich anordnet, 66 wenn es um die rechtliche Würdigung von Umständen bzw. Eigenschaften geht, die nur einen Gesellschafter betreffen, 67 oder wenn eine Vorschrift an die persönliche Steuerpflicht anknüpft. 6 8 Diese Auflösung der Einheit der Personengesellschaft bereits w BMF-Schreiben v. 20. 12. 1977, BStBl. 1 1978, 8. 65 W. Reiß, Stbg 1999, 356, 360, kritisiert die Neuregelungen der §§ 6 Abs. 5 S. 3, 16 Abs. 3 S. 2 EStG mit der Begründung, dass das im Steuerrecht der Personengesellschaft vorherrschende Transparenzprinzip, das auf den Mitunternehmer als Träger des Betriebsvermögens abstellt, verletzt werde. Es bedarf jedoch einer differenzierenden Betrachtung: Da die Überführung zwischen eigenem Betriebsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers noch steuerneutral möglich ist, besteht insofern eine Gleichbehandlung mit dem Einzelunternehmer, die dem Transparenzprinzip entspricht. Soweit es um den Ausschluss der gewinneutralen Überführung zwischen dem Gesamthandsvermögen und dem eigenem Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters geht, gebietet das Transparenzprinzip allenfalls eine anteilige Buchwertfortführung, in etwa vergleichbar der teilweisen Nichtbesteuerung von Grundstücksübertragungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft gem. §§ 5, 6 GrEStG. Meines Erachtens ist die Neuregelung jedoch zu rechtfertigen, da sie das im Hinblick auf das Prinzip der Subjektgebundenheit stiller Reserven bedenkliche „Überspringen stiller Reserven" (vgl. dazu R. Märkte, StBJb. 1995/96, 75, 92; Thiel/Rödder, FR 1998, 401, 412) unterbindet und zugleich Übereinstimmung zwischen EStG und UmwStG herstellt, indem sie das Privileg der Buchwertfortführung bei Übertragung von Wirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger an das Betriebs- bzw. Teilbetriebserfordemis koppelt; s. dazu auch R. Wacker, BB-Beilage 5/1999, 1,5. 66

Zum Beispiel § 7 Abs. 7 S. 1 EStG, wonach erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen nur anteilig von den Beteiligten in Anspruch genommen werden dürfen, bei denen die Voraussetzungen des Begünstigungstatbestandes erfüllt sind. § 7 Abs. 7 S. 2 EStG ordnet wiederum an, dass die begünstigten Beteiligten die Absetzungen und Sonderabschreibungen nur einheitlich vornehmen dürfen. 67 Darunter fallen verschiedene Steuervergünstigungen, die auf den „Steuerpflichtigen" bezogen sind (vgl. dazu den Überblick bei Schmidt EStG § 15 Rz. 411) und an persönliche Merkmale wie die Eigenschaft als „Vertriebener" (§ 7e EStG a. F.) oder „Existenzgründer" (§ 7g Abs. 7 EStG) anknüpfen, sowie die Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Veräußerung bzw. Aufgabe des Mitunternehmeranteils). Auch die Einkünfteerzielungsabsicht ist - als subjektives Tatbestandsmerkmal - gesellschafterbezogen. 68 So ist z. B. über die Abziehbarkeit von Spenden (§ 10b EStG), die von einer Personengesellschaft geleistet werden, nicht im Verfahren der einheitlichen Feststellung des Gewinns

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auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung beruht auf der simplen Erkenntnis, dass die Gesellschaft nur solange als Einheit behandelt werden kann, wie bei allen Gesellschaftern die gleichen Verhältnisse vorliegen. 6 9 Die weitgehende Verselbständigung der Personengesellschaft im Bereich der Gewinnermittlung erleichtert und vereinheitlicht zwar die Einkünfteermittlung bei gewerblich tätigen Personenmehrheiten, steht aber i m Widerspruch zur Grundaussage der § § 1 , 2 EStG, die nur den einzelnen Steuerpflichtigen als Subjekt der Einkünfteerzielung vorsehen. Die Transformation des „Gewinns der Gesellschaft" in gewerbliche Einkünfte der Gesellschafter ist in Anbetracht des i m EStG angelegten Konflikts zwischen Einheits- und Vielheitsbetrachtung ein Dauerproblem, dass sich nicht durch Schlagworte oder Theorien, sondern nur einzeln für jede Streitfrage durch Auslegung der jeweils einschlägigen Normen lösen lässt. Dabei ist zu beachten, dass der Gesetzgeber zumindest für die erste Stufe der Gewinnermittlung grundsätzlich von der zivilrechtlich vorgeprägten Einheit der Gesellschaft ausgeht. Ein davon abweichendes Auslegungsergebnis bedarf also der besonderen Rechtfertigung. 7 0

b) Vermögensverwaltende

Personengesellschaft

Während die Funktion der Personengesellschaft bei der Ermittlung der Gewinneinkünfte der Gesellschafter durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und den der Personengesellschaft, sondern bei der Veranlagung der Gesellschafter zu entscheiden (BFH BStBl. II 1991, 70). Dogmatisch kaum zu bewältigende Probleme entstehen allerdings, wenn eine gewerblich tätige Personengesellschaft eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen hält und von dieser eine Dividende erhält. Da Anrechnungsberechtigung (die Gesellschaft ist Anteilseigner) und Anrechnungsmöglichkeit (nur der Gesellschafter wird zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer veranlagt) auseinanderfallen, wäre die Körperschaftsteueranrechnung eigentlich ausgeschlossen. Nach h. M. entsteht das Körperschaftsteueranrechnungsguthaben aber „ausschließlich und originär" in der Person des Gesellschafters und ist anteilig in seiner Sonderbilanz zu erfassen; die Gesellschaft kann keine Abführung an sich verlangen. Barausschüttung, anrechenbare Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag sind dagegen Betriebseinnahmen der Gesellschaft, die den Gesellschaftern anteilig im Wege der Entnahme zugewiesen werden, BFH BStBl. II 1996, 531. Vgl. auch Schmidt EStG § 15 Rz. 504 m. w. N. 69 So auch B. Paus, DStZ 1996, 172, 173, der ebenfalls zu dem Ergebnis kommt, dass die Rechtsprechungsaussage zur Personengesellschaft als „Subjekt der Gewinnermittlung" nur sehr eingeschränkte Gültigkeit beanspruchen könne. 70 Insoweit ist der Aussage des Großen Senats zum Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft zuzustimmen (GrS 7/89 BStBl. II, 691, 699). Denn im Bereich der Einkünfteermittlung kommt der Personengesellschaft eine gewisse rechtliche Selbständigkeit zu, die der Bruchteilsbetrachtung der Bilanzbündeltheorie entgegensteht. Diese Aussage gilt auch für andere Gesamthandsgemeinschaften wie z. B. die Erbengemeinschaft. Ganz anders ist dagegen die zivilrechtliche Ausgangslage beim schlichten Miteigentum, das nur in der Form ideeller Bruchteile besteht. Hier kann man einen Grundsatz der Einheit der Gesellschaft nur insoweit annehmen, wie die Bruchteilsgemeinschaft (ausnahmsweise) zur Buchführung nach § 141 AO verpflichtet ist. Vgl. dazu K. Meßmer, FR 1990, 205, 210. 8 Pinkerneil

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Verweis auf die Buchführungspflicht nach HGB oder AO im EStG hinreichend geregelt ist, gibt es keine Bestimmung, die sich mit dem Mechanismus der Einkünfteermittlung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften befasst. Da jedoch auch die vermögensverwaltende Personengesellschaft eine Gesamthand ist, ist die zivilrechtliche Ausgangslage derjenigen bei den gewerblichen Personengesellschaften vergleichbar: Aufgrund des Gesamthandsprinzips sind die Gesellschafter nicht quotal am Gesellschaftsvermögen beteiligt; Gesellschafts- und Gesellschaftervermögen bilden zwei getrennte Vermögensmassen, wobei der Abschluss von Austauschverträgen zwischen Gesamthand und Gesellschafter zivilrechtlich möglich ist. Die Rechtsprechung nahm dies zum Anlass, auch vermögensverwaltende Personengesellschaften zu „Subjekten der Einkünfteermittlung" zu erheben.71 Da hier jedoch eine gesetzliche Grundlage für die Verselbständigung der Personengesellschaft fehlt, kann es sich nicht um einen materiell-rechtlichen Grundsatz, sondern allenfalls um ein Gebot der Praktikabilität handeln.72 Daher ist die anteilige Zurechnung von Wirtschaftsgütern und Geschäftsvorfällen an die Gesellschafter ohne weiteres möglich, wenn es für deren Besteuerung erforderlich ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO; vgl. auch § 23 Abs. 1 S. 4 EStG). 73 Im Ergebnis weist auch der BFH der vermögensverwaltenden Personengesellschaft keine Abschirmwirkung bzw. keinen Vorrang bei Zuordnungskonkurrenzen zu: Grundstücksgeschäfte der Gesellschaft sind dem Gesellschafter im Rahmen seines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen, der betrieblich beteiligte Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft muss Veräußerungsgewinne der Gesellschaft anteilig als gewerbliche Einkünfte versteuern und das von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an eine teilweise beteiligungsidentische Mitunternehmerschaft vermietete Grundstück wird anteilig als Sonderbetriebsvermögen in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einbezogen.74 Der steuerliche „Durchgriffe' mittels § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und die damit verbundene Bruchteilsbetrachtung sind dogmatisch dadurch zu rechtfertigen, dass die Gesellschafter selbst Subjekte der Einkünfteermittlung sind. Denkt man diesen Ansatz jedoch konsequent zu Ende, müsste man ihn auch auf die Rechtsge71 Seit BFH BStBl. II 1981, 574, 576; GrS 1/93 BStBl. II 1995, 617, 621. 72 Vgl. dazu Jakob/Hörmann, FR 1990, 33, 35 f.; N. Hörmann, BB 1992, 191, 194, der jedoch zu Recht betont, dass die Zurechnung von Einkünften nicht mit § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO begründet werden kann. 73 s. die in der vorherigen Fn. Genannten u. O. Beierl, S. 74. Zu diesem Schluss kommen aber auch einige Autoren, die der Rechtsprechung für den Bereich der Gewinneinkünfte zustimmen, z. B. M. Kempermann, DStZ 1996, 225, 228; G. Söffing, Stbg 1996, 289; D. Hallerbach, S. 229; U. Zisowski, SteuerStud 1998,495,500. 74 BFH BStBl. II 1996, 93, 96; die Zuordnungskonkurrenz ist nur dann zugunsten der Vermietungsgesellschaft zu lösen, wenn diese das Grundstück im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung an die Betriebspersonengesellschaft überlässt, BFH BStBl. II 1998, 325, 326.

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schäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anwenden und diese in einen Fremdanteil in Höhe der Beteiligungsquote der anderen Gesellschafter und einen Eigenanteil in Höhe der Beteiligungsquote des leistenden Gesellschafters zerlegen. Dies ist jedoch nicht im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für die Besteuerung der Gesellschafter erforderlich. Denn bei der Veräußerung von Privatvermögen im Verhältnis Gesellschafter-Gesellschaft liegt von vornherein kein steuerbarer Vorgang vor. Und bezieht der Gesellschafter eine Vergütung von der Gesellschaft (z. B. für die Geschäftsführung), so mindert diese zwar als Werbungskosten den Gewinn der Gesellschaft, wird jedoch beim Vergütungsempfänger in voller Höhe als Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit erfasst, 75 so dass es nicht zu einer Minderbesteuerung kommt. Der Umstand, dass der Vergütungsempfänger anteilig sein eigener Schuldner ist, führt andererseits auch nicht zu einer Überbesteuerung, denn der Vergütungsempfänger kommt ja über seinen geringeren Gewinnanteil anteilig in den Genuss des Werbungskostenabzugs. Danach ist festzuhalten, dass vermögensverwaltenden Personengesellschaften im Bereich der Einkünfteermittlung keine Selbständigkeit zukommt. Die zivilrechtliche Trennung der Vermögensmassen von Gesellschaft und Gesellschafter kann aufgehoben werden, wenn eine anteilige Zurechnung für die Besteuerung der Gesellschafter erforderlich ist. In diesem Fall wird das Gesamthandseigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wie Bruchteilseigentum behandelt. Zu diesem Ergebnis kommt jetzt auch der BFH in einer unlängst ergangenen Entscheidung zu § 17 EStG. 76 Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige seine 45%Beteiligung an einer vermögensverwaltenden GbR veräußert, die ihrerseits zu 100% am Stammkapital einer GmbH beteiligt war. Der BFH behandelte die Veräußerung der GbR-Beteiligung als anteilige Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung, weil der Durchgriff mittels der Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung geboten sei. 77 Der Entscheidung, die zusammen mit der gesetzlich angeordneten Bruchteilsbetrachtung in § 23 Abs. 1 S. 4 EStG zum Durchgriff bei allen steuerlich relevanten Veräußerungen von Privatvermögen führt, ist voll zuzustimmen. Denn sie ermöglicht die steuerliche Gleichbehandlung von vermögensverwaltender Miteigentümergemeinschaft und Gesamthandsgemeinschaft, die als wirtschaftlich gleichwertige Erschei75

Eine analoge Anwendung des Sondervergütungstatbestandes des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist bei den Überschusseinkünften wegen der unterschiedlichen Ausgangslage (keine Relevanz für den Gewerbeertrag, keine Steuerverstrickung des Einkünfteerzielungsvermögens) nicht möglich, BFH BStBl. II 1981, 510, 512; a.A. allerdings C. Trzaskalik, K/S § 21 Rdnr. B 204, der in der steuerlichen Anerkennung des Leistungsaustauschs liegende Missbrauchsmöglichkeiten unterbinden will. ™ DStR 1999, 1808. 77 DStR 1999, 1808, 1809 f. Die Vorinstanz (FG Köln DStRE 1999, 59) hatte rein zivilrechtlich damit argumentiert, das Gesamthandseigentum schließe einen sachenrechtlich fassbaren Anteil des Steuerpflichtigen an der wesentlichen Beteiligung aus. 8*

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nungsformen der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung nach denselben Prinzipien besteuert werden sollten.78

4. Bestimmung der gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters Der vorherige Abschnitt hat ergeben, dass das EStG Personengesellschaften mit Gewinneinkünften eine (interimistische) Selbständigkeit im Hinblick auf die Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft zuweist. Der Grundsatz der einheitlichen Gewinnermittlung, der sich aus der tatbestandlichen Anknüpfung an zivilrechtliche Vorgaben ergibt, ist jedoch nicht isoliert zu betrachten. Es bedarf vielmehr noch der Klärung, ob und gegebenenfalls welche Modifikationen erforderlich sind, um die steuersubjektbezogene Größe „Einkünfte aus Gewerbebetrieb" zu bestimmen.

a) Additive Verknüpfung

von Gewinnanteil und Sondervergütungen

Aus dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ergibt sich, dass zum „Anteil am Gewinn" der Personengesellschaft Vergütungen hinzuzurechnen sind, die der Gesellschafter für bestimmte Leistungen von der Personengesellschaft bezogen hat. Dies ist die Grundlage für die zweistufige Einkünfteermittlung, die im Kern eine Addition zweier Größen ist. 79 Dies bedeutet zugleich eine Absage an das Gewinnermittlungsmodell der Bilanzbündeltheorie, die von einer „integrativen" Verknüpfung von Gewinnanteil und Sondervergütung als Gewinn voraus ausging.80 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gibt zwar einen Verknüpfungsmechanismus vor, trifft aber keine detaillierte Aussage darüber, wie der zweite Summand zu ermitteln ist. B. Knobbe-Keuk81 will unter Berufung auf den Wortlaut (Vergütungen, die der Gesellschafter „bezogen hat") das Zuflussprinzip nach §§ 4 Abs. 3, 11 EStG anwenden. Das würde bedeuten, dass der Gesellschafter die Sondervergütung erst versteuern muss, wenn sie ihm zugeflossen ist. Darüber hinaus wären die der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter nicht als Betriebsvermögen steuerverstrickt, da § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nach dieser Lesart nur die Funktion einer UmqualifikationsVorschrift im Hinblick auf die Sondervergütung hätte und somit keine Aussage zur steuerrechtlichen Einordnung der Wirtschaftsgüter als Betriebs- oder Privatvermögen machen würde. 82 Die Konsequenz dieser Auffassung 78 So auch W. Reiß, K/S § 15 EStG Rdnr. E 47. Die Gleichbehandlung folgt unmittelbar aus dem Gebot der steuerlichen Lastengleichheit, s. dazu ausführlich u. S. 117 ff. 79 Die „additive Gewinnermittlung" ist mittlerweile h. M., vgl. dazu BFH DStR 1998,482 u. die Nachweise bei Schmidt EStG § 15 Rz. 403 ff. 80 Vgl. dazu H. W. Kruse, DSÜG 2 (1979), 37, 47. 81 Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 439. 82 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 367.

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ist, dass Umfang und zeitliche Erfassung des Gewinns durch Austauschverträge zwischen Gesellschafter und Gesellschaft beeinflusst werden könnten, so dass DeFacto-BesteuerungsWahlrechte entstehen, die ein unter den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 fallender Einzelunternehmer nicht hat. 83 Die ganz h. M. geht jedoch von einer Gewinnermittlung durch Bilanzierung auch auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe aus, wenn die Gesellschaft zur Buchführung verpflichtet ist oder freiwillig Bücher führt. 84 Die materielle Bilanzierungspflicht des Gesellschafters für seinen „Sonderbereich", die in formeller Hinsicht von der Gesellschaft als Buchführungspflichtigem erfüllt wird, 85 führt zu einer über die GoB hinausgehenden Erweiterung der Gewinnermittlung und im Ergebnis zur ermittlungstechnischen Annäherung an den Einzelunternehmer. Da die materielle Bilanzierungspflicht des Gesellschafters vom Wortlaut der §§ 5 Abs. 1, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht vorgegeben ist 8 6 (die Zuständigkeit für die Gewinnermittlung liegt bei der Gesellschaft, die nach h. M. „Subjekt der Gewinnermittlung" ist), kann sie nur im Wege ergänzender Auslegung begründet werden. Dafür ist erforderlich, dass spezifisch steuerrechtliche Zwecke die Abweichung vom Zivilrecht rechtfertigen. In Betracht kommt hier das Leistungsfähigkeitsprinzip, das eine steuersubjektbezogene Erweiterung der Einkünfteermittlung im Interesse einer weitgehenden Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer verlangen könnte. 87

b) Ergänzende Auslegung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG folgt aus dem im allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Grundsatz der Steuergerechtigkeit, dass die Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt werden müssen.88 Dies gilt insbesondere im Ein83 W. Schön, StuW 1996, 275, 288. 84 GrS 3/92 BStBl. II 1993, 616, 622; J. Lang, FS Schmidt, S. 291, 303; M. Groh, StuW 1995, 383, 389; W. Reiß, K/S § 15 EStG Rdnr. E 62 f.; Schmidt EStG § 15 Rz. 404 m. w. N. 85 BFH BStBl. II 1991,401. s. auch o. S. 70. 86 Das Sonderbetriebsvermögen wird daher zu Recht als Richterrecht bezeichnet, vgl. dazu W. Schön, DStR 1993, 185, 187. Eine positiv-rechtliche Regelung findet sich lediglich in § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 BewG, wonach zum Gewerbebetrieb einer Gesellschaft auch die Wirtschaftsgüter gehören, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer Gesellschafter oder aller Gesellschafter stehen und bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören. 87 Dieser nahe liegende Gesichtspunkt ist bisher nur vereinzelt angesprochen worden, z. B. von B. Paus, DStZ 1996, 172, und P Fischer, FS Beisse, 189, 191. Auch das Nds. FG leitet den Grundsatz der Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer aus Art. 3 Abs. 1 GG ab, DStRE 1997, 999, 1003 (Vorlagebeschluss gem. Art. 100 Abs. 1 GG zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

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kommensteuerrecht, das auf die Erfassung der Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. 89 Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip als bereichsspezifischem Vergleichsmaßstab für das (Einkommen-)Steuerrecht ergeben sich insbesondere zwei Besteuerungsgrundsätze, die sowohl bei der Schaffung als auch bei der Auslegung einkommensteuerrechtlicher Normen zu beachten sind: Der Grundsatz der Individualbesteuerung und das Gebot der steuerlichen Lastengleichheit.

aa) Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer unter dem Gesichtspunkt der Individualbesteuerung Die Einkommensteuer knüpft als Personensteuer an die individuelle Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen natürlichen Person an und unterwirft ihr Einkommen einem progressiven Tarif. Es ist dem Gesetzgeber daher verwehrt, z. B. das Einkommen der verschiedenen Familienmitglieder zusammenzurechnen und nach der Addition einer einheitlichen - progressionswirksamen - Besteuerung zu unterwerfen. 90 Das Prinzip der Individualbesteuerung gebietet vielmehr, dass nur demjenigen Einkünfte zugerechnet werden dürfen, der diese selbst erzielt. 91 Aus der Eigenschaft des Gesellschafters als Subjekt der Einkünftezurechnung folgt, dass dieser selbst den Tatbestand der gewerblichen Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG verwirklicht, mit anderen Worten: Auch der Mitunternehmer ist Unternehmer des Betriebs der Personengesellschaft, 92 wie es bereits im Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zum Ausdruck kommt („bei der der Gesellschafter als Unternehmer [Mitunternehmer] des Betriebs anzusehen ist"). Schon deshalb ist es gerechtfertigt, alle durch diese unternehmerische Tätigkeit veranlassten Einkünfte in die Gewinnermittlung einzubeziehen.93 Dies gilt vor allem für die Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die der Mitunternehmer der Gesellschaft auf der Grundlage eines gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnisses zur betrieblichen Nutzung überlässt. Denn nach den allgemeinen Kriterien des § 4 EStG gehört ein Wirtschaftsgut dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn es dem Betriebsinhaber zuzurechnen ist und von ihm zur Erstellung der betrieblichen Leistung eingesetzt wird. 94

88 Seit BVerfGE 6, 55, 67; aus neuerer Zeit insbesondere BVerfGE 84, 239, 269; 93, 121, 134; 93, 165, 172; 99, 88,94. 89 BVerfGE 61, 319, 343 f.; 82,60, 86; 84, 239, 269; 99, 88,95. 90 BVerfGE 61, 319, 348. 91 92 93 94

R Kirchhof, K/S § 2 Rdnr. B 210. s. dazu ausführlich o. S. 85 ff. GrS 3/92 BStBl. II 1993, 616, 622; P. Fischer, FS Beisse, 189, 194. W. Reiß, K/S § 15 EStG Rdnr. E 57 f.

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Gegen dieses Auslegungsergebnis, dass auf dem hier vertretenen Modell der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung beruht, könnte man einwenden, dass der Gesetzgeber mit dem Verweis auf das Maßgeblichkeitsprinzip eine abschließende Regelung schaffen wollte, die ein Betriebsvermögen außerhalb der Steuerbilanz der Personengesellschaft nicht vorsieht. Dieser Einwand ist insofern berechtigt, dass sich der Gesetzgeber mit der Einführung des Dualismus der Einkünfteermittlung gegen eine gleichmäßige steuerliche Erfassung des Einkünfteerzielungsvermögens entschieden hat und dass diese Grenzziehung nach Auffassung des BVerfG nicht per se gegen den Gleichheitssatz verstößt. 95 Auf der anderen Seite ist jedoch zu bedenken, dass der Begriff des Betriebsvermögens genuin einkommensteuerrechtlicher Natur und nicht notwendig deckungsgleich mit dem des handelsrechtlichen Betriebsvermögens ist. 96 Denn abgesehen von dem Umstand, dass das EStG zahlreiche Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz ausdrücklich normiert, 97 ist inzwischen anerkannt, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz aufgrund der unterschiedlichen Zwecksetzung von Handels- und Steuerbilanz keine uneingeschränkte Geltung besitzen kann. Während die Handelsbilanz primär dem Gläubigerschutz dient und deshalb vor allem durch das Vorsichtsprinzip geprägt ist, geht es im Einkommensteuerrecht um die zutreffende Erfassung der betrieblich veranlassten Betriebsvermögensmehrung.98 Zu bedenken ist ferner, dass die Einheitlichkeit von Handels- und Steuerbilanz kein Selbstzweck ist. Der Gedanke der Einheit der Rechtsordnung, der insbesondere für das steuerbilanzrechtliche Denken G. Döllerers kennzeichnend war 99 und die Rechtsprechungswende in den späten 70er Jahren mit auslöste, lässt sich angesichts der heutigen gesetzlichen Lage kaum noch aufrechterhalten. 100 Dazu 95 BVerfGE 26, 302, 310 ff.; 27, 111, 127; 28, 227, 237. Dagegen zu Recht K. Tipke, Steuerrechtsordnung II, S. 645 ff.: Der Dualismus der Einkünfteermittlung verstößt gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, da die Grenzziehung zwischen Betriebs- und Privatvermögen willkürlich ist. Auszugehen ist von einem einheitlichen Begriff des Einkünfteerzielungsvermögens, der mit der steuerlichen Erfassung von Wertänderungen im Stammvermögen verbunden ist; vgl. dazu J. Lang, T / L § 9 Rz. 597 f. 96 Hennrichs, StuW 1999, 138, 145 m. w. N. 97 Zu den sog. Steuervorbehalten gehören § 5 Abs. 2 - 5 (Rückstellungen u. Rechnungsabgrenzungsposten), § 5 Abs. 6 i. V. m. §§ 6 ff. (Bewertungsvorbehalt), § 4 Abs. 4 - 5 (Zulässigkeit von Betriebsausgaben) und die Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen. 98 J. Hennrichs, StuW 1999, 138, 145. Nach einer berühmten, aber auch recht pauschalen Formulierung des BFH geht es darum, den „vollen Gewinn" zu erfassen, GrS 2/68 BStBl. II 1969, 291, 293. Die Diskussion darüber, nach welchen Grundsätzen ein die Leistungsfähigkeit des Unternehmers widerspiegelnder Gewinn zu bestimmen ist, steht allerdings noch am Anfang. Vgl. dazu J. Lang, T / L § 9 Rz. 309, der auf den Teilhabergedanken zurückgreift. 99 G. Döllerer, JbFSt 1974/75, 142, 152: „Wer vom Handelsrecht kommt und die Steuerbilanz der Personengesellschaft betrachtet, steht fassungslos vor diesem Gebilde ... krasse Abweichungen von der Handelsbilanz scheinen auf den ersten Blick den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz aufs Gröblichste zu verletzen." 100 Vgl. Schmidt/ Weber-Grellet EStG § 5 Rz. 27 („Relikt aus dem 19. Jahrhundert").

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kommt, dass auch die Entstehungsgeschichte des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG nicht auf einen Vorrang des § 242 HGB gegenüber § 4 EStG hinweist. 101 Die Handelsbilanz hatte vielmehr von Anfang an eine dienende Funktion gegenüber der steuerlichen Gewinnermittlung, die eine Übereinstimmung von Handelsbilanz und Steuerbilanz nur insoweit erfordert, wie die Handelsbilanz für steuerliche Zwecke geeignet ist. 1 0 2 Um aber die durch die unternehmerische Tätigkeit des Gesellschafters veranlassten Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen zutreffend zu erfassen, greift die Handelsbilanz der Personengesellschaft, die gem. §§ 238 ff. HGB zwingend auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist, aus steuerlicher Sicht zu kurz. 1 0 3 Dies betrifft nicht nur das Sonderbetriebsvermögen und die Sondervergütungen, sondern auch die Ergänzungsbilanz, die im Handelsrecht unbekannt ist und deren Funktion darin besteht, die Steuerbilanzansätze der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft gesellschafterbezogen anteilig zu korrigieren. 104 Auch diese Abweichung vom Handelsrecht ist damit zu rechtfertigen, dass der Gesellschafter als Mitunternehmer (anteilig) steuerlicher Träger des Betriebsvermögens der Gesellschaft ist. Die hier vertretene Ansicht deckt sich insoweit mit der Bilanzbündeltheorie, dass auch der Mitunternehmer selbst eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Der Unterschied besteht jedoch erstens darin, dass der Mitunternehmer keinen (fiktiven) Einzelbetrieb unterhält, 105 sondern den Tatbestand der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemeinschaftlich mit den anderen Mitunternehmern verwirklicht, und dass zweitens die interimistische Gewinnermittlungseinheit der Personengesellschaft auf der ersten Stufe der Einkünfteermittlung gewahrt bleibt, indem die erfor101

s. dazu die eingehende Untersuchung von J. Hennrichs, StuW 1999, 138 ff. 102 j, Hennrichs, StuW 1999, 138, 144. Die Vorrangigkeit des Steuerrechts verstößt auch nicht gegen europäisches Recht. Die Bilanzvorschriften des HGB, auf die § 5 Abs. 1 S. 1 EStG verweist, beruhen zwar auf der ,3ilanz-Richtlinie" v. 25. 7. 1978 (ABl. EG Nr. L 222). Der I. Senat hat jedoch in einem Vorlagebeschluss an den Großen Senat zutreffend dargelegt, dass das deutsche Bilanzsteuerrecht eigenständig auszulegen ist und dass keine Pflicht zur Vorlage bilanzsteuerrechtlicher Fragen an den EuGH besteht (BFH DStR 1999, 151). Der EuGH hält sich allerdings nach wie vor zur Entscheidung bilanzsteuerrechtlicher Fragen für zuständig, vgl. zuletzt EuGH v. 14. 9. 1999, DStR 1999, 1645, mit Anm. W.-D. Hoffmann, DStR 1999, 1686. 103 j, Hennrichs, StuW 1999, 138, 142 (dort Fn. 39). 104 BFH BStBl.II 1994, 224, 225; 1996, 68, 69. Aus steuerlicher Sicht wird beim entgeltlichen Erwerb einer Beteiligung die zivilrechtlich einheitliche Beteiligung (einheitlicher Vermögensgegenstand) in Bruchteilseigentum an den einzelnen im Gesellschaftsvermögen befindlichen Wirtschaftsgütern zerlegt, denen die über das mit der Beteiligung erworbene Kapitalkonto hinausgehenden Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der Teilwerte zugewiesen werden. Vgl. dazu eingehend Schmidt EStG § 15 Rz. 460 ff. los Der Fehler der Bilanzbündeltheorie bestand denn auch darin, dass man die Tätigkeit des Mitunternehmers verdeckt unter den Einzelunternehmertatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu subsumieren versuchte. Dieses Besteuerungsmodell hatte in der Tat keine gesetzliche Grundlage, wie K. Meßmer, StBJb. 1972/73, 127, 201 f., festgestellt hat, denn es billigte dem Mitunternehmertatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG keine eigene Bedeutung zu.

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derlichen steuerlichen Ergebniskorrekturen gesellschafterbezogen in einer Ergänzungs- und /oder Sonderbilanz durchgeführt werden. Gegen die Argumentation mit der Unternehmereigenschaft des Mitunternehmers ist allerdings angeführt worden, das EStG wolle diesen gar nicht wie einen Unternehmer, sondern wie den Bezieher von Beteiligungseinkünften behandelt wissen. 106 Der Grundsatz der Individualbesteuerung würde dann zunächst nur gebieten, dass der Gesellschafter seinen Gewinnanteil kraft gesetzlicher Anordnung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern hätte, während die der Personengesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter des Gesellschafters - wie bei der Nutzungsüberlassung an eine Kapitalgesellschaft - grundsätzlich nicht steuerverstricktes Privatvermögen blieben. Damit ist die Grundsatzfrage nach dem richtigen Vergleichsmaßstab angesprochen: Bedeutet steuerliche Lastengleichheit, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft im Ergebnis wie ein Einzelunternehmer besteuert werden muss, oder steht er eher dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft nahe, für den das steuerliche Trennungsprinzip mit den daraus resultierenden Gestaltungsmöglichkeiten gilt? Diese Frage wird im folgenden Abschnitt untersucht.

bb) Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Lastengleichheit Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. 107 Das BVerfG billigt dem Gesetzgeber zwar einen weit reichenden Entscheidungsspielraum bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuersatzes zu, doch nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen.108 Die Einkommensteuer erfasst die Einkünfte, die der Steuerpflichtige „aus" einer bestimmten Erwerbsgrundlage erzielt (§ 2 Abs. 1 EStG). Dabei gilt, dass alle Einkunftsarten grundsätzlich gleich zu belasten sind. Soweit das Einkommensteuerrecht mehrere Einkunftsarten unterscheidet und daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, müssen diese ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden. Allein die systematische Unterscheidung durch den Gesetzgeber kann die Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen nicht rechtfertigen. 109 106 So vor allem W. Schön, DStR 1993,185, 193, und D. Hallerbach, S. 138. 107 BVerfGE 84, 239, 271. los BVerfGE 84, 239, 271; 99, 88, 95. Damit hat das BVerfG seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, die als Prüfungsmaßstab für das Steuerrecht nur das Willkürverbot vorsah, z. B. BVerfGE 46, 224, 233. Vgl. zu dieser Entwicklung P Kirchhof, StuW 1996, 3 ff. 109 BVerfGE 84, 348, 363 f.; 96, 1, 6; 99, 88, 95. Vgl. auch BVerfGE 93, 121, 136 zur folgerichtigen Umsetzung der Belastungsentscheidung im Bereich der Vermögensteuer.

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Das „Gebot der Systemkonsequenz- und Folgerichtigkeit" 110 , das sowohl in der Rechtsprechung des BFH 1 1 1 als auch in der Literatur 112 auf breite Zustimmung gestoßen ist, bedeutet im Bereich der Bemessungsgrundlage, dass diese Sachverhalte gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit grundsätzlich nicht in unterschiedlicher Weise erfassen darf. 113 So führt z. B. die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die periodenübergreifende Verlustverrechnung bei den Einkünften des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 - 6 EStG zuzulassen, dazu, dass der Verlustabzug auch bei den sonstigen Einkünften nach §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 7, 22 Nr. 3 EStG zu gewähren ist. 1 1 4 Die folgerichtige Umsetzung der Belastungsentscheidung bestimmt jedoch nicht nur die Ausgestaltung der Einkunftsarten im Verhältnis zueinander, sondern vor allem auch die Einkünfteermittlung innerhalb einer Einkunftsart. Daraus ergeben sich u. a. das Gebot der Gesamtgewinngleichheit, wonach die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG einerseits und durch Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG andererseits insgesamt denselben Totalgewinn ergeben müssen,115 und die steuerliche Nichtanerkennung von handelsrechtlichen Bilanzierungswahlrechten, durch deren Ausübung bzw. Nichtausübung der zur Besteuerung heranzuziehende Gewinn vermindert werden kann, was mit dem Grundsatz der Lastengleichheit nicht zu vereinbaren ist. 1 1 6 Das Gebot der Lastengleichheit gilt m. E. auch für die Bestimmung der gewerblichen Einkünfte von Einzel- und Mitunternehmer. Denn der Gesetzgeber hat beide Formen unternehmerischer Erwerbstätigkeit der Einkommensteuer unterworfen und in einem Tatbestand „Einkünfte aus Gewerbebetrieb" zusammengefasst. In Umsetzung des Gebots der Folgerichtigkeit der Belastungsentscheidung ist die durch die jeweilige Erwerbstätigkeit vermittelte Leistungsfähigkeit so zu erfassen, dass alle durch die Erwerbstätigkeit veranlassten Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen in vergleichbarer Weise qualifiziert und ermittelt werden. Daraus ergibt sich für die Auslegung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG der Grundsatz der Parallelwertung von Einzel- und Mitunternehmer, 117 d. h. die sachliche ho R. Seer, StuW 1997,283, 285. in Vgl. zuletzt BFH FR 1999, 586, 588. 112 Zum Beispiel J. Lang, T / L § 4 Rz. 75; K. Tipke, Steuerrechtsordnung I, S. 328; R. Seer, StuW 1997, 283, 285; Take/Take, DStR 1998, 1746, 1747; H. Weber-Grellet, DStR 1998, 1781,1783; Arndt/Jenzen, DStR 1998, 1818, 1820;/?. Eckhoff, S. 178 f. 113 BFH FR 1999,586,588. 114 BVerfGE 99, 88, 97. 115 Vgl. dazu Schmidt/Heinicke EStG § 4 Rz. 10 ff.; J. Lang, Bemessungsgrundlage, S. 448 ff.; GrS 1/89 BStBl. II 1990, 830, 834 f. 116 GrS 2/68 BStBl. II 1969, 291, 293; vgl. zuletzt BFH BStBl. II 1999, 551, 555 (zum faktischen Wahlrecht bei phasengleicher Aktivierung von Gewinnansprüchen auf der Grundlage der Entscheidungen des EuGH und des BGH im Fall Tomberger). in So auch Schmidt EStG § 15 Rz. 161; ähnlich A. Raupach, DStZ 1992, 692, 696 („Gleichbehandlungsthese").

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und zeitliche Zurechnung von Einkünften ist so durchzuführen, dass der Mitunternehmer nicht besser aber auch nicht schlechter als ein Einzelunternehmer steht. 118 Dies hat insbesondere Konsequenzen für die Behandlung der Sondervergütungen und der Gesellschaft auf schuldrechtlicher Grundlage überlassenen Wirtschaftsgüter: Üben die Gesellschafter zusammen eine gewerbliche Tätigkeit aus, für welche die Gesellschaft buchführungspflichtig ist, so sind auch die Gesellschafter im Hinblick auf ihr betrieblich eingesetztes Vermögen bilanzierungspflichtig. Ebenso wie dem buchführungspflichtigen Einzelunternehmer im Hinblick auf die Steuerverstrickung von notwendigem Betriebsvermögen kein Wahlrecht zusteht, hat auch der Mitunternehmer keine Gestaltungsmöglichkeit.119 Es ist auch ausgeschlossen, einzelne Vermögensmehrungen, die durch die Erwerbstätigkeit in der Personengesellschaft veranlasst sind, im Rahmen einer anderen Einkunftsart zu erfassen. Deshalb bestimmt § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zutreffend, dass diese in gewerbliche Einkünfte 120 umzuqualifizieren sind. Im Hinblick auf den Entstehungszeitpunkt von Einkünften gilt, dass der Mitunternehmer die mit der zivilrechtlichen Trennung der Vermögensmassen von Gesellschaft und Gesellschafter verbundenen Möglichkeiten der Aufwandsantizipation nicht mit steuerlicher Wirkung nutzen kann. Deshalb ist die Gewinnauswirkung von Gesellschafter-Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz der Gesellschaft beim begünstigten Gesellschafter durch einen entsprechen Aktivposten in seiner Sonderbilanz zu kompensieren, und die Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen ist ausgeschlossen.121 Die hier vertretene Parallelwertung von Einzel- und Mitunternehmer setzt in ergänzender Auslegung die gesetzliche Belastungsentscheidung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 u. 2 EStG um. Es handelt sich um einen Anwendungsfall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, 122 die dem Gesetzeszweck zum Durchbruch verhilft und nicht gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung verstößt. So hat denn auch das BVerfG in seiner Entscheidung zum Sonderbetriebsvermögen festgestellt, dass die Gleichbehandlungsthese im Rahmen des § 15 EStG ein zulässiger Iis Ähnlich W. Reiß, K/S § 15 EStG Rdnr. E 47 (es soll keine unvertretbare Besserstellung für gemeinsam erwirtschaftetes Einkommen erfolgen), und J. Schulze-Osterloh, DStZ 1985, 315, 320 (die Besteuerung soll sich möglichst wenig dadurch ändern, dass ein Steuerpflichtiger Einkünfte nicht allein, sondern in Gemeinschaft mit anderen bezieht). 119

Entsprechendes gilt für eine Tätigkeit, für die keine Buchführungspflicht besteht: Das betrieblich genutzte Gesellschaftervermögen ist Betriebsvermögen gem. § 4 Abs. 3 EStG wie bei einem Einzelunternehmer. 120 Bzw. Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder Land und Forstwirtschaft, wenn die Personengesellschaft eine entsprechende Tätigkeit ausübt. 121 Gesellschafterdarlehen sind im Ergebnis wie Eigenkapital zu behandeln, so dass sich der Ausfall der Forderung erst bei Liquidation der Gesellschaft oder Ausscheiden des Gesellschafters auswirkt. Vgl. dazu BFH BStBl. 1997, 277, 280; Schmidt EStG § 15 Rz. 544; a.A. J.Lang, T / L § 9 R z . 547. 122 s. zur teleologischen Auslegung von Steuergesetzen J. Lang, T / L § 5 Rz. 65 ff., und K. Tipke, Steuerrechtsordnung III, S. 1283 ff.

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Anwendungsfall der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist. 1 2 3 Das BVerfG führte darin weiter aus, dass die Durchbrechung der handelsrechtlichen Grenzziehung zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern deshalb gerechtfertigt sei, weil die Einkommensteuer nur die unmittelbar hinter der Personengesellschaft stehenden Personen erfassen wolle, so dass es in Anknüpfung an das Gesamtsystem des Einkommensteuerrechts geboten sei, das Betriebsergebnis einer OHG unmittelbar dem einzelnen Gesellschafter zuzurechnen und ihn damit einem Steuerpflichtigen gleichzustellen, der seinen Gewerbebetrieb in der Form eines Alleinunternehmens führe. 124 Kurzum: „Der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird als Mitunternehmer nach dem System des Einkommensteuerrechts steuerlich wie ein Einzelunternehmer betrachtet."125

Diese Erwägungen des BVerfG betrafen zwar die aus heutiger Sicht überholte Bilanzbündeltheorie, doch ist die Grundaussage zur Gleichbehandlung von Einzelund Mitunternehmer nach wie vor gültig. Der Unterschied besteht lediglich darin, dass die Gleichbehandlung nunmehr in technisch anderer Weise herbeigeführt wird, indem die gedachten Einzelbilanzen durch die zweistufige Gewinnermittlung ersetzt wurden. Dies berücksichtigt die Zuständigkeit der Personengesellschaft für die Ermittlung „ihres" Gewinns; die Ergebnisse in Bezug auf die steuerliche Behandlung der Sondervergütungen und das Sonderbetriebsvermögen sind aber dieselben. Versteht man die Gleichbehandlung in diesem Sinne, so ist zugleich den berechtigten Einwänden gegen die rabiate Gleichstellung unter der Bilanzbündeltheorie Rechnung getragen: Die Einzelunternehmerfiktion mit vollständiger Negation der Gesellschaftsebene missachtete die in §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 5 Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommende tatbestandliche Anknüpfung an das Zivilrecht, wie der Große Senat im Beschluss zur doppelstöckigen Personengesellschaft zu Recht festgestellt hat. 1 2 6 Das Modell der zweistufigen Gewinnermittlung stellt dagegen die Gleichbehandlung nicht im Hinblick auf die Ermittlungstechnik, sondern im Hinblick auf das Ergebnis der Einkünfteermittlung her. Gegen die Parallelwertung von Einzel- und Mitunternehmer ist eingewendet worden, Einzel- und Mitunternehmer seien im Hinblick auf ihre unterschiedliche Leistungsfähigkeit gar nicht miteinander zu vergleichen. Denn während der Ein123 BVerfGE 26, 327, 335. Diese ältere Entscheidung, die verblüffend moderne Aussagen zur Systemkonsequenz und Belastungsgleichheit enthält, ist leider infolge des Siegeszugs der Einheitsbetrachtung in Vergessenheit geraten, ja sogar bewusst missachtet worden. Vgl. dazu B. Knobbe-Keuk, S. 363 (dort Fn. 6), wo die Entscheidung auf ihre anfechtbare Aussage zur Bilanzbündeltheorie reduziert wird. Das BVerfG hat seine Aussage zur Zulässigkeit der Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens jedoch mit Beschluss v. 30. 1. 1985 wiederholt, NJW 1985, 1891. Zu dieser Zeit war die Bilanzbündeltheorie bereits aufgegeben. 124 BVerfGE 26, 327, 335 f. 125 BVerfGE 26, 327, 337. 126 GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691, 697 f.

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zelunternehmer Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen unmittelbar in seinem Vermögen realisiere, sei der Gewinnanteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft zunächst nur eine handelsrechtliche Rechenziffer, die gar nichts darüber aussage, ob der Gewinn dem Gesellschafter im Besteuerungsjahr oder auch erst zu einem späteren Zeitpunkt zugeflossen ist. 1 2 7 Die Behauptung, der Gewinnanteil des Gesellschafters sei nicht Ausdruck „einer echten Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit" vermag jedoch nicht zu überzeugen. Denn zum einen ist auch nach Auffassung der modernen Gesamthandslehre das Vermögen der Gesellschaft wirtschaftlich Vermögen der Gesellschafter, 128 so dass eine Mehrung des Gesellschaftsvermögens zu einer anteiligen Vermögensmehrung bei den Gesellschaftern führt. 129 Zum anderen hat der Gesellschafter einen handelsrechtlichen Entnahmeanspruch in Höhe der Einkommensteuer, die auf seinen Gewinnanteil entfällt. 130 Dieses „Steuerentnahmerecht" verhindert, dass die unmittelbare Zurechnung des Gewinns nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu einer Übermaßbesteuerung führen kann. Vereinbaren die Gesellschafter davon abweichend, dass der Auszahlungsanspruch nicht oder nur eingeschränkt geltend gemacht werden kann, so ist dies für die anteilige Gewinnzurechnung unbeachtlich.131 Denn erstens ist der Tatbestand der Einkünfteerzielung bereits verwirklicht, 132 und zweitens würde die Anerkennung privatautonomer Entnahmebeschränkungen eine steuerunbelastete Gewinnthesaurierung erlauben, die dem gegenwärtigen System der Einkommensbesteuerung fremd ist und die nur der Gesetzgeber einführen könnte. 133 Danach bleibt festzuhalten, dass sich Einzel- und Mitunternehmer im Hinblick auf ihre steuerliche Leistungsfähigkeit in einer vergleichbaren Situation befinden, die eine vergleichbare steuerliche Belastung gebietet. Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch Ausnahmen vom Grundsatz der Lastengleichheit zulässig, wenn sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt sind. Als rechtfertigenden Grund für eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Einzel- und Mitunternehmer hat W. Schön die Wettbewerbsgleichheit im Steuerrecht angeführt, wonach sich die Personengesellschaft nicht nur gegenüber dem Einzelunternehmer, sondern auch im Wettbewerb mit der Kapitalgesellschaft zu 127 W. Schön, StuW 1988, 253, 257; ders., DStR 1993, 185, 191; D. Hallerbach, S. 119; B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 361 f. (unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung des Gesellschafters gegenüber dem Einzelunternehmer). 128 Vgl. dazu o. S. 101 so auch W. Schön, StuW 1988, 253, 255. 129 J. Haas, DStR 1997, 1706, 1711. Wer diese Überlegung zurückweist, muss zwangsläufig die Körperschaftsteuerpflicht der Personengesellschaft befürworten. 130 Hopt HGB § 122 Rn. 9 u. 17; W. Reiß, K/S § 15 Rdnr. E 47; B. Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, S. 362.

131 BFH BStBl. II 1995, 589,591. 132 W. Reiß, K/S § 15 Rdnr. E47. 133 Zum Übergang zu einer konsumorientierten Besteuerung, bei der investiertes / gespartes Einkommen von der Bemessungsgrundlage ausgenommen wäre (Sparbereinigung), s. J. Lang, T / L § 4 Rz. 110 ff.

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behaupten habe. 134 Es trifft zwar zu, dass die Kapitalgesellschaft aufgrund des Trennungsprinzips einige steuerliche Vorteile bieten kann, die der Personengesellschaft derzeit verwehrt sind. 135 Die steuerliche Anerkennung des Trennungsprinzips für Personengesellschaften würde jedoch nur die Position der Personengesellschaft verbessern und dem Einzelunternehmer nicht weiterhelfen. 136 Ehrlicherweise müsste man bei einer Annäherung der Personengesellschaft an die Kapitalgesellschaft auch über die völlige Abschaffung der Verlustverrechnung diskutieren, da die Personengesellschaft anderenfalls die steuerlichen Vorzüge von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaft in sich vereinen und einen nicht zu rechtfertigen Wettbewerbsvorteil erhalten würde. Das Anliegen von Schön, den § 15 EStG in den Dienst der rechtsformneutralen Unternehmensbesteuerung zu stellen, ist zwar ehrenwert, doch kann allein der Gesetzgeber die Misere der rechtsformabhängigen Unternehmensbesteuerung beseitigen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die Erwerbstätigkeit des Einzelunternehmers und die Erwerbstätigkeit des Mitunternehmers in einem Tatbestand „Einkünfte aus Gewerbebetrieb" der Einkommensteuer zu unterwerfen, dazu führt, die durch die Erwerbstätigkeit vermittelte Leistungsfähigkeit in vergleichbarer Weise steuerlich zu belasten (Parallelwertung von Einzel- und Mitunternehmer). Dies geschieht in der Weise, dass der auf der ersten Stufe ermittelte Gewinn der Gesellschaft durch gesellschafterbezogene Zusatzrechnungen ergänzt und korrigiert wird, so dass im Ergebnis sämtliche durch die Erwerbstätigkeit in der Personengesellschaft veranlassten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte qualifiziert und ermittelt werden.

5. Einkommensteuerliche Gleichwertigkeit der Mitunternehmerschaften Der Gleichbehandlungsgrundsatz verlangt nicht nur, die steuerliche Belastung des Mitunternehmers derjenigen des Einzelunternehmers anzugleichen. Das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der Lastengleichheit gilt vor allem auch im Verhältnis des Mitunternehmers zu anderen Mitunternehmern: Danach ist für die einkommensteuerrechtlichen Folgen der Erwerbstätigkeit als Mitunternehmer grundsätzlich nicht danach zu differenzieren, in welcher zivilrechtlichen Form die gemein134 w. Schön, StuW 1996, 275, 288. 135 Dies gilt z. B. für die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern durch den Gesellschafter, die grundsätzlich nicht zur Steuerverstrickung führt (es sei denn, es liegt eine Betriebsaufspaltung vor), und die Behandlung von Geschäftsführervergütungen und Pensionsrückstellungen als gewerbesteuermindernder Aufwand. 136 Das ist auch der grundsätzliche Einwand gegen die im Rahmen der geplanten Unternehmenssteuerreform diskutierte „Optionslösung" für Personengesellschaften. Diese stellt die Rechtsformneutralität nur im Verhältnis Kapitalgesellschaft-Personengesellschaft her, während der Einzelunternehmer unverändert der Einkommensteuer unterliegt.

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schaftliche Tätigkeit ausgeübt wird. 1 3 7 Entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der gemeinsamen Tätigkeit, der im arbeitsteiligen Betreiben eines gewerblichen Unternehmens besteht, dessen wirtschaftliches Risiko sich die Mitunternehmer teilen. Aus diesem Grund besteht aus einkommensteuerlicher Sicht kein Unterschied zwischen den Außengesellschaften OHG, KG und GbR, obwohl sie sich zivilrechtlich im Hinblick auf den Umfang ihrer Rechtsfähigkeit unterscheiden. 138 Die einkommensteuerliche Gleichwertigkeit der genannten Außengesellschaften hat vor allem zur Folge, dass ein „Strukturwechsel" zwischen diesen Rechtsformen die einkommensteuerrechtliche Identität der Mitunternehmerschaft unberührt lässt (sofern es nicht zum Gesellschafterwechsel kommt), weshalb z. B. der Übergang von einer GbR zur OHG keinen Realisationstatbestand darstellt. 139 Der Grundsatz der Gleichwertigkeit der verschiedenen Mitunternehmerschaften kommt auch in verschiedenen Tatbeständen des EStG zum Ausdruck: § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nennt OHG, KG und andere Gesellschaften in einem Satz und spricht vom Betrieb der Personengesellschaft; § 15 Abs. 3 EStG bezieht sich auf die Tätigkeit einer Personengesellschaft. Der neu eingeführte § 6 Abs. 5 S. 3 EStG kennt nur noch die „Mitunternehmerschaft", wodurch der Gesetzgeber die Rechtsprechung zu den mitunternehmerisch tätigen Gemeinschaftsverhältnissen rezipiert hat. 1 4 0 Grundsätzlich unerheblich für die Qualifikation und Ermittlung der Mitunternehmereinkünfte ist auch, ob die Mitunternehmerschaft zivilrechtlich eine Innengesellschaft ist. 1 4 1 Verwirklichen die Gesellschafter gemeinsam den Tatbestand der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, d. h. bestehen im Innenverhältnis Regelungen, die allen Gesellschaftern Einkünfteerzielungsinitiative und Einkünfteerzielungsrisiko im Hinblick auf das Unternehmen des tätigen Gesellschafters einräumen, sind die Einkünfte nach den allgemeinen Regeln zu bestimmen. Daraus ergibt sich unter anderem, dass die atypische stille Gesellschaft eine Steuerbilanz aufstellen kann, 142 dass die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Anwendung findet, 1 4 3 und dass die Rechtsprechungsgrundsätze zur Bilanzierungskonkurrenz bei entgeltlicher Nutzungsüberlassung zwischen Schwestergesellschaften gelten. 144

137 So auch Schmidt EStG § 15 Rz. 174; H. Gschwendtner, DStZ 1995, 71, 72; a. A. A. Wahl, FS Beisse, S. 521, 527. 138 Vgl. dazu GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691, 702. 139 GrS 7/89 BStBl. II 1991,691,702. 140 Schmidt / Glanegger EStG § 6 Rz. 530; W. Reiß, Stbg 1999, 356, 360. 141 H. Gschwendtner, FS Klein, S. 751, 769; BFH BStBl. 1998, 328, 329; Schmidt EStG § 15 Rz. 341. Die Genannten gehen allerdings von der Prämisse aus, dass die atypische stille Gesellschaft „Subjekt der Gewinnerzielung" ist. 142 H. Gschwendtner, DStZ 1998, 335 ff.; a.A. R. Ruban, DStZ 1995,637, 641. 143 BFH BStBl. 1995, 171. 144 BFH BStBl. 1998, 328, 329.

§ 6 Zwischenergebnis: Konturen des Transparenzprinzips Nunmehr können die drei Fragen, die am Ende des ersten Teils gestellt wurden, beantwortet werden: 1. Der Personengesellschaft kommt keine einkommensteuerrechtliche Teilrechtsfähigkeit zu. Weder der Wortlaut noch die Systematik des EStG erlauben eine Auslegung in dem Sinne, dass die Personengesellschaft Rechtssubjektivität im Hinblick auf Teile des Einkommensteuerobjekts besitzt. Die § § 1 , 2 Abs. 1 EStG enthalten vielmehr eine abschließende Regelung der Einkommensteuerrechtsfähigkeit, wonach nur natürliche Personen Subjekt der Erzielung, der Qualifikation und Ermittlung von Einkünften sein können. Soweit einzelne Tatbestände des EStG im Rahmen der Bestimmung des Einkommensteuerobjekts die Personengesellschaft ansprechen, ist letztere Regelungsobjekt, nicht aber Subjekt der jeweiligen Norm. Dass insbesondere § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht zur Begründung der Teilrechtsfähigkeit herangezogen werden kann, zeigt der Vergleich mit anderen Bestimmungen, die durch Verwendung auslegungsfähiger Begriffe wie »Arbeitgeber" (§ 38 Abs. 2 EStG) und „Unternehmer" (§§ 2 Abs. 1,13 Abs. 2 UStG; § 5 Abs. 1 GewStG) an die Teilnahme am Rechtsverkehr anknüpfen und eine rechtliche Verselbständigung der Personengesellschaft ermöglichen. Im Bereich der Einkommensteuer und der mit ihr verwandten Erbschaftsteuer gilt dagegen das Prinzip der Individualbesteuerung, das auf die Tatbestandsverwirklichung durch die steuerpflichtige Person abstellt. 2. Die von der Personengesellschaft erwirtschafteten Einkünfte sind den Gesellschaftern originär als eigene Einkünfte zuzurechnen, da die Gesellschafter die Leistungserstellung am Markt aufgrund ihres arbeitsteiligen Zusammenwirkens beherrschen. Aus dem Blickwinkel der Einkünftezurechnung gibt es keine „Tätigkeit der Gesellschaft", sondern nur die zurechnungsbegründende Erwerbstätigkeit des einzelnen Gesellschafters, die in Form gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung ausgeübt wird. Soweit ein Gesellschafter dabei die tatbestandsspezifischen Erwerbshandlungen, in denen sich die Marktteilnahme konkretisiert, nicht eigenhändig vornimmt, können ihm die Handlungen der tätigen Gesellschafter für die eigene Tatbestandsverwirklichung zugerechnet werden. Voraussetzung für die Zurechnung von Erwerbshandlungen ist, dass der jeweilige Gesellschafter über die Art und Weise der Marktteilnahme mitbestimmen kann und dass er am Ergebnis beteiligt ist. Diese beiden Zurechnungskriterien der „Einkünfteerzielungsinitiative" und des „Einkünfteerzielungsrisikos" kenn-

§ 6 Zwischenergebnis: Konturen des Transparenzprinzips

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zeichnen die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung bei allen Personenmehrheiten und sind nicht auf die Personengesellschaft beschränkt. Das Prinzip der anteiligen und unmittelbaren Zurechnung von Einkünften erfasst daher auch die verschiedenen Formen des Miteigentums sowie schuldrechtlich verbundene Personen, wenn die Marktteilnahme der Personenmehrheit als arbeitsteiliges Zusammenwirken organisiert ist. 3. Im Bereich des Zivilrechts sind die Personenhandelsgesellschaften und nach h. M. auch die BGB-Gesellschaft teilrechtsfahig. Die zivilrechtliche Ausgangslage ist für die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Personengesellschaft insoweit von Bedeutung, dass einzelne Normen bei der Bestimmung des Einkommensteuerobjekts an das Zivilrecht anknüpfen. Dies gilt insbesondere für die Gewinnermittlung und für die grundsätzliche Anerkennung von Drittbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Der Personengesellschaft kommt somit eine „interimistische" Rolle bei der Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters zu, wodurch sich die Einkünfteermittlung des Mitunternehmers grundlegend von der des Einzelunternehmers unterscheidet. Die von der Bilanzbündeltheorie praktizierte Bruchteilsbetrachtung ist daher abzulehnen. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die Erwerbstätigkeit des Einzelunternehmers und die Erwerbstätigkeit des Mitunternehmers in einem Tatbestand „Einkünfte aus Gewerbebetrieb" der Einkommensteuer zu unterwerfen, verlangt jedoch, die durch die Erwerbstätigkeit vermittelte Leistungsfähigkeit in vergleichbarer Weise steuerlich zu belasten (Parallelwertung von Einzel- und Mitunternehmer). Dies geschieht in der Weise, dass der auf der ersten Stufe ermittelte Gewinn der Gesellschaft durch gesellschafterbezogene Zusatzrechnungen ergänzt und korrigiert wird, so dass im Ergebnis sämtliche durch die Erwerbstätigkeit in der Personengesellschaft veranlassten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte qualifiziert und ermittelt werden. Das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der Belastungsentscheidung gilt auch im Verhältnis des Mitunternehmers zu anderen Mitunternehmern: Danach ist für die einkommensteuerrechtlichen Folgen der Erwerbstätigkeit als Mitunternehmer grundsätzlich nicht danach zu differenzieren, in welcher zivilrechtlichen Form die gemeinschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird. Die soeben umrissenen Konturen des Transparenzprinzips bedürfen der Konkretisierung. Dies erfolgt im dritten Teil der Arbeit.

9 Pinkerneil

Teil 3

Dogmatische Konkretisierung des Transparenzprinzips § 7 Abgrenzung zu den Körperschaftsteuersubjekten Zunächst einmal ist zu klären, welche Personenmehrheiten vom Prinzip der anteiligen und unmittelbaren Einkünftezurechnung erfasst werden. Hier sind zwei Fragestellungen zu unterscheiden: - Sind die Einkünfte der Personenmehrheit bereits auf der Ebene der Personenmehrheit steuerpflichtig oder werden sie unmittelbar bei den Mitgliedern steuerlich erfasst (Abgrenzung zwischen Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerpflicht - Gegenstand dieses Kapitels)? - Sind die Einkünfte einer Personenmehrheit, die nicht körperschaftsteuerpflichtig ist, den Mitgliedern anteilig zuzurechnen oder ist die Einkünfteerzielung der Mitglieder getrennt zu beurteilen (gemeinsame Einkünfteerzielung oder Nebeneinander der Einkünfteerzielung - Gegenstand des folgenden 8. Kapitels)?

1. Juristische Personen Das KStG knüpft die Körperschaftsteuerpflicht primär an die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit. 1 Daraus ergibt sich, dass insbesondere bei den Kapitalgesellschaften und sonstigen juristischen Personen des Zivilrechts die Besteuerung nach dem Transparenzprinzip von vornherein ausscheidet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 - 4 KStG).2 Hier gilt vielmehr das steuerliche Trennungsprinzip, und zwar auch dann, wenn es sich um eine Ein-Personen-Kapitalgesellschaft handelt, die ausschließlich die wirtschaftlichen Interessen ihres Gesellschafter-Geschäftsführers verfolgt. 3 Diese 1

s. zu dieser Grundentscheidung des Gesetzgebers C. Herrmann/W. Klempt, H / H / R § 1 KStG Anm. 20. 2 Bei der Schaffung der Körperschaft- und Einkommensteuer hielt es der Gesetzgeber für erforderlich, eine Grenze zu ziehen, „bis zu der besondere Gebilde, die im Leben, in der Wirtschaft selbständig auftreten, mit der Körperschaftsteuer als einem Gegenstück zur Einkommensteuer zu erfassen sind, während jenseits dieser Grenze diese Gebilde körperschaftsteuerlich überhaupt nicht zu berücksichtigen und nur noch die hinter ihnen stehenden natürlichen Personen oder Gebilde und diese unmittelbar zu erfassen sind"; E. Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, S. 98. 3 Der BFH lehnt die Behandlung als Einzelunternehmen zu Recht ab, GrS 2/84 BStBl. II 1984, 751,758.

§ 7 Abgrenzung zu den Körperschaftsteuersubjekten

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starre Abgrenzung war aus der Sicht des Gesetzgebers folgerichtig, denn bei Schaffung des Körperschaftsteuergesetzes von 1920 begriff man das Ertragsteuerrecht noch weitgehend in zivilrechtlichen Kategorien.4 Diese einfache Abgrenzung nach der Rechtsform gilt im Grundsatz auch heute noch, allerdings mit einigen Einschränkungen: Denn zum einen kommt die Rechtsprechung zur Einkünfte- und Vermögenszurechnung an den Gesellschafter nach § 42 AO, wenn die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft allein zum Zweck der Steuervermeidung geschieht.5 Die wichtigsten Beispiele hierfür sind der „Durchgriff 4 bei Basisgesellschaften mit Sitz in Niedrigsteuerländern 6 und die Negation des Trennungsprinzips, wenn die Kapitalgesellschaft in Grundstücksgeschäfte des Gesellschafters eingeschaltet wird, um die Drei-Objekt-Grenze zu unterlaufen. 7 Zum anderen hat man mittlerweile erkannt, dass die steuerliche Trennung der Ebenen von Gesellschaft und Gesellschafter zumindest bei personalistisch strukturierten Kapitalgesellschaften im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip und die Gleichbehandlung mit Einzelunternehmen und Personengesellschaften sehr fraglich ist. 8 Auch der Gesetzgeber hat die Anknüpfung an die zivilrechtliche Rechtsform bei Kapitalgesellschaften inzwischen in einem wichtigen Teilbereich aufgegeben: Nach § 38 Abs. 1 KAGG ist das Wertpapier-Sondervermögen einer Kapitalanlagegesellschaft von der Körperschaftsteuer befreit. Der ausgeschüttete Gewinn wird vielmehr gem. § 39 Abs. 1 KAGG den Anlegern zur Versteuerung zugewiesen, um diese Form des Sparens nicht gegenüber anderen Formen des Sparens zu benachteiligen.9 Diese Beispiele machen deutlich, dass die zivilrechtliche Einordnung einer Personenmehrheit als Kapitalgesellschaft nicht automatisch zur Trennung der Besteuerungsebenen führt und auch nicht führen sollte, wenn es um die zutreffende steuerliche Erfassung eines Sachverhaltes geht.

2. Nichtrechtsfähige Personenmehrheiten Noch viel unübersichtlicher ist die gesetzliche Ausgangslage bei den nichtrechtsfähigen Personenmehrheiten. Ausgangspunkt ist § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, der 4

Vgl. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 558 ff. § 42 AO ist eine spezialgesetzliche Ausprägung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, der insbesondere die Aufgabe zukommt, der steuersparenden Zivilrechtsgestaltung entgegenzuwirken. Vgl. zu dieser Korrekturfunktion J. Lang, T / L § 5 Rz. 83 ff. 5

6

s. dazu H. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 10.29 ff. 7 BFH DStR 1998, 1543, 1545. 8

Vgl. dazu J. Lang, in: Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, BMF Schriftenreihe, Heft 66, Anhang Nr. 1, S. 27 ff. 9 Vgl. die Begründung zum Entwurf eines Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile, über die Besteuerung ihrer Erträge sowie zur Änderung und Ergänzung des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften vom 13. 11. 1968, BT-Drucks. V73494, S. 16 f. u. 25. 9*

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Teil 3: Dogmatische Konkretisierung des Transparenzprinzips

nichtrechtsfähige Vereine der Körperschaftsteuer unterwirft. Diesen fehlt zwar die Rechtsfähigkeit, doch sie besitzen eine körperschaftliche Struktur, die eine steuerliche Trennung von Vereins- und Mitgliederebene grundsätzlich zulässt. Darin liegt der entscheidende Unterschied zur Personengesellschaft und Rechtsprechung und Lehre sind sich darin einig, dass der in § 54 BGB enthaltene Verweis auf §§ 705 ff. BGB verfehlt und nicht mit Art. 9 Abs. 1 GG zu vereinbaren ist. 10 Der vorkonstitutionelle Gesetzgeber hatte die sachwidrige Bestimmung geschaffen, um politischen Parteien und Gewerkschaften den rechtsfähigen Verein aufzuzwingen und sie dadurch unter staatliche Kontrolle zu bringen. Dieser Normzweck ist heute nicht mehr zu halten; rechtsfähige und nichtrechtsfähige Vereine sind vielmehr weitestgehend gleich zu behandeln, weshalb die Besteuerung von nichtrechtsfähigen Vereinen nach dem Transparenzprinzip nicht in Betracht kommt. 11 Für die Einordnung anderer nichtrechtsfähiger Personenmehrheiten bestimmt § 3 Abs. 1 KStG, dass diese nur dann Körperschaftsteuersubjekte sind, wenn ihr Einkommen nicht nach dem Einkommensteuergesetz bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Daraus schließt man zunächst einmal, dass die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG genannten OHG, KG und „anderen Gesellschaften" keine Körperschaftsteuersubjekte sind. 12 Das entspricht dem traditionellen Verständnis der Personengesellschaft, die nicht als Rechtssubjekt sondern als Zweckvermögen ihrer Gesellschafter angesehen wurde. Umstritten war jedoch, ob eine als Publikumsgesellschaft organisierte GmbH & Co. KG als Körperschaftsteuersubjekt nach § 3 Abs. 1 KStG zu qualifizieren ist. Einige Stimmen in der Lit. 1 3 und insbesondere das B M F 1 4 vertraten diese Auffassung, um das ausufernde Übel der Verlustzuweisungsgesellschaften an der Wurzel zu treffen, denn die Einordnung der Publikums-KG als Körperschaftsteuersubjekt hätte die Zuweisung von Verlustanteilen an die Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG abgeschnitten. Der Große Senat des BFH erteilte diesem Ansatz jedoch eine deutliche Absage. Zum einen verwies er darauf, dass für die Auslegung der Begriffe „Kapitalgesellschaft", „nichtrechtsfähiger Verein" und „Kommanditgesellschaft" das zivilrechtliche Verständnis maßgebend sei. Zum anderen würde die Einordnung als nichtrechtsfähige Personenvereinigung zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten führen, die der Gesetzgeber mit der Anknüpfung an die Rechtsform gerade habe 10 Palandt/Heinrichs, § 54 BGB Rn. 1 m. w. N. 11 Entscheidend für die Körperschaftsteuerpflicht ist deshalb allein, ob das zu beurteilende Rechtsgebilde als Verein strukturiert ist; vgl. BFH BStBl. II 1992, 972, 973. 12 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG genießt insoweit als lex specialis Vorrang vor § 3 KStG, vgl. J. Pezzer, T / L § 11 Rz. 8 u. Dötsch/Eversberg/Jost/Witt § 3 KStG, Tz. 10. Damit besteht de lege lata keine Möglichkeit, die nach der modernen Gesamthandslehre (teil-)rechtsfähigen Personenhandelsgesellschaften in die Körperschaftsteuer hineinzuziehen. 13 A. Ueiner, JbFSt 1980/81, 359, 370; W. R. Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, 407 ff. m. w. N. 14 Stellungnahme wiedergegeben in GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751, 758.

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ausschließen wollen. 15 Dem ist im Ergebnis sicherlich zuzustimmen. Denn ausschlaggebend ist letztlich der Gesichtspunkt, dass der Gesetzgeber die rechtsformabhängige Körperschaftsteuerpflicht bei der Reform von 1977 bewusst beibehalten und mit dem Anrechnungsverfahren eine Regelung geschaffen hat, die lediglich die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne beseitigen sollte. Mittlerweile ist die Diskussion um die Körperschaftsteuerpflicht der PublikumsKG ohnehin erloschen, denn mit der Einführung des § 15a EStG hatte der Gesetzgeber die nach der Entscheidung des Großen Senats von 1980 steuerlich anzuerkennende Zuweisung von Verlusten aus einem negativen Kapitalkonto16 stark eingeschränkt. Weitere Maßnahmen des Gesetzgebers (§§ 21 Abs. 1 S. 2, 15 Abs. 2, 15 Abs. 4 EStG) sowie die neuen Verlustausgleichs- und Verlustabzugsbeschränkungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 17 (§§ 2 Abs. 3, 2b, 10d EStG n. F.) dürften die Verlustzuweisungsgesellschaft als Massenphänomen nunmehr endgültig erledigt haben.18 Ein weiterer Fall, in dem das Einkommen einer nichtrechtsfähigen Personenmehrheit bei deren Mitgliedern steuerlich zu erfassen ist, ist die Vorgründungsgesellschaft. Dabei handelt es sich um eine Personengesellschaft (meist eine BGBGesellschaft), deren Zweck in der Errichtung einer Kapitalgesellschaft besteht.19 Beteiligt sich die Vorgründungsgesellschaft bereits am wirtschaftlichen Verkehr, so unterliegen die Einkünfte nicht der Körperschaftsteuer, sondern werden den Gesellschaftern als Mitunternehmern anteilig nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet. 20 Von der Vorgründungsgesellschaft zu unterscheiden ist die „Vorgesellschaft", die mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages entsteht und mit Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister in diese übergeht. 21 Die Vorgesell15 BStBl. 1984 II, 751, 759 f. 16 Nach GrS 1/79 BStBl II 1981, 164 ff. war die Verlustzuweisung über die Einlage hinaus steuerlich wirksam, da der Kommanditist für die Verluste mit künftigen Gewinnanteilen hafte. 17 Vom 24. 3. 1999, BGBl. I 1999,402. 18 Kommanditgesellschaften mit zahlreichen Gesellschaftern sind in der Praxis allerdings nach wie vor weit verbreitet. Die Spanne der Erscheinungsformen reicht von der großen Familien-KG bis zu innovativen Mischformen, die börsengängige Genussscheine an eine Vielzahl von Anlegern ausgeben („Kommanditgesellschaft mit aktienähnlichem Genussscheinkapital"; vgl. dazu die Darstellung bei T. Maurer, S. 187 ff.). Nach herkömmlicher Sicht wäre auch in diesen Fällen zwischen Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerpflicht nach zivilrechtlichen Kriterien abzugrenzen. Neue Wege geht hier jedoch T. Maurer (passim und insb. S. 376 ff.), der anhand der Ausgestaltung des Innenverhältnisses zwischen „Anleger-KG mit personengesellschaftsrechtlicher Beteiligung" und „Anleger-KG mit kapitalgesellschaftsrechtlicher Beteiligung" unterscheiden will. Bei letzteren soll dann ein duales System ähnlich wie bei der KGaA gelten, d. h. die Gesellschafter, denen die Stellung von Mitunternehmern zukommt, erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, während die übrigen Anleger Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehen. 19 BGHZ91, 148, 151. 20 BFH BStBl. II 1983, 247, 248. 21 BFH BStBl. II 1990,91,92.

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Teil 3: Dogmatische Konkretisierung des Transparenzprinzips

schaft ist eine Gesellschaft sui generis und als Rechtsträger mit der späteren Kapitalgesellschaft identisch. Sie wird als Körperschaftsteuersubjekt behandelt, wenn auf sie Vermögen übertragen wurde, sie sich am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, der Registereintragung keine ernstlichen Hindernisse entgegenstehen und diese tatsächlich nachfolgt. 22 Scheitert die Gründung jedoch, so ist streitig, bei wem die Einkünfte der Vorgesellschaft zu erfassen sind. Während die h. M. davon ausgeht, dass die Körperschaftsteuerpflicht rückwirkend entfällt und die Gesellschafter als Mitunternehmer gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu behandeln sind, 23 ist Kruse der Auffassung, dass die Vorgesellschaft den Tatbestand des § 1 Abs. 1 KStG ohne Rücksicht darauf erfülle, ob die Gründung gelinge oder nicht. 24 Meines Erachtens kann die Beantwortung dieser Frage nicht davon abhängen, ob das Misslingen der Gründung ein ,»rückwirkendes Ereignis" i. S. v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob die Gründungsgesellschafter ein über das Verlustrisiko des Anteilseigners hinausgehendes Mitunternehmerrisiko tragen, weil sie für die Gesellschaftsschulden persönlich haften. Mit anderen Worten: Die Anwendung des Mitunternehmerkonzepts auf die gescheiterte Vorgesellschaft hängt davon ab, ob die Haftungsbeschränkung nach § 13 Abs. 2 GmbHG bereits eingetreten ist.

3. KGaA: Dualismus von Trennungs- und Transparenzprinzip Während es bei den bislang erörterten Personenmehrheiten darum geht, diese entweder dem Trennungs- oder dem Transparenzprinzip zuzuordnen, stellt die Kommanditgesellschaft auf Aktien einen eigentümlichen Sonderfall dar, bei dem beide Prinzipien nebeneinander zur Anwendung kommen. Die KGaA ist eine rechtsfähige Gesellschaft, bei der mindestens ein Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (Komplementär) und die übrigen an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (Kommanditaktionäre). Die Rechtsstellung der Komplementäre ergibt sich aus §§ 161 ff. HGB, während ansonsten die Vorschriften des AktG gelten (§§278-290 AktG). An diese duale Rechtsstruktur - persönliche haftende Unternehmer auf der einen Seite, nicht haftende Anteilseigner auf der anderen - knüpft das Einkommensteuerrecht an: § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG bestimmt, dass der Gewinnanteil des Komplementärs diesem unmittelbar als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen ist. Darin wird noch einmal deutlich, dass Außenhaftung und Organstellung systematisch mit dem Transparenzprinzip verknüpft sind. 25 22 23 24 25

BFH BStBl. II 1993, 352, 354. G. C. Schwarz, ZIP 1996, 2005, 2007 m. w. N. H.W. Kruse, in: T / K § 33 Tz. 14b. H. Schaumburg, DStZ 1998, 525, 535.

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Mit der Erfassung des Gewinnanteils im Rahmen des Einkommensteuergesetzes hat der Gesetzgeber ein sachgerechtes Besteuerungskonzept für die Komplementäre der KGaA geschaffen, denn ihre Stellung ist mit der von persönlich haftenden Gesellschaftern einer KG vergleichbar. 26 Demgegenüber handelt es sich bei den Gewinnausschüttungen an die Kommanditaktionäre um Dividendeneinkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, 27 wobei der Gewinnanteil der Komplementäre zuvor vom Einkommen der KGaA abzuziehen ist, um eine Doppelbelastung zu vermeiden (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG) 2 8 Insoweit gilt also das Trennungsprinzip: Die KGaA versteuert „ihr" Einkommen nach Abzug der Gewinnanteile der Komplementäre im Rahmen der Körperschaftsteuer. Die Gewinnausschüttung an die Kommanditaktionäre ist dagegen eine nichtabziehbare Einkommensverwendung (§ 8 Abs. 3 S. 1 KStG) und führt bei diesen zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Nachdem die KGaA lange Jahre ein Schattendasein geführt hatte, ist sie nunmehr in den Blickwinkel der Gestaltungspraxis geraten. Ursache dafür ist die Entscheidung des BGH vom 24. 2. 1997, wonach auch eine Kapitalgesellschaft oder GmbH & Co. KG Komplementärin der KGaA sein kann. 29 Damit eröffnet sich Familienunternehmen die Möglichkeit, Kapital durch den Gang an die Börse aufzubringen, ohne dabei die Geschäftsführung aus der Hand der Familie zu geben. 30 In dogmatischer Hinsicht führt diese Mischform zu der Frage, ob die Besteuerung der Komplementärin nach dem Transparenzprinzip gerechtfertigt ist. Denn es entsteht ähnlich wie bei der GmbH & Co. KG wieder ein Rechtsgebilde, das weitgehend körperschaftlich strukturiert ist und bei dem keine natürliche Person unbeschränkt haftet. Ist die Komplementärin eine GmbH, sind sogar nur Körperschaftsteuersubjekte an den Einkünften aus Gewerbebetrieb beteiligt. Unter Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise könnte man deshalb auch hier den Übergang zum Trennungsprinzip fordern. Dagegen steht jedoch die klare Anordnung des Gesetzgebers, den Gewinn-/ Verlustanteil des Komplementärs als gewerbliche Einkünfte im Rahmen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG zu erfassen. In konsequenter Umsetzung des Mitunternehmerkonzepts bestimmt § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG, dass die Einkünfte des Komplementärs ebenfalls in zwei Stufen unter Einbeziehung von Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen 26 BFH BStBl. II 1989, 881. Im Unterschied zur KG entsteht allerdings kein Gesamthandsvermögen, denn Vermögensträger ist die KGaA als Rechtssubjekt. Der Komplementär hat jedoch einen Entnahmeanspruch im Hinblick auf seinen Gewinnanteil (§§ 288 AktG, 122 HGB) und ist im Ergebnis einem dinglich mitberechtigten Gesellschafter vergleichbar. 27 Schmidt / Heinicke, EStG § 20 Rz. 54. 28 Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 sind auch Sondervergütungen des Komplementärs als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren. Die KGaA kann diese als Betriebsausgabe oder in analoger Anwendung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG als abziehbare Aufwendungen behandeln; vgl. dazu Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG § 9 Tz. 43. 29 BGHZ 134, 392. 30 s. dazu im Einzelnen H. Schaumburg, DStZ 1998, 525 ff.

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Teil 3: Dogmatische Konkretisierung des Transparenzprinzips

zu ermitteln sind. 31 Damit ist die Minderung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer durch Geschäftsführungsvergütungen und/oder Pensionsrückstellungen zugunsten des Komplementärs ausgeschlossen. Da diese Leistungen jedoch an den Komplementär als Mitunternehmer erfolgen, sind überhöhte Zahlungen keine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. 32 Im Ergebnis findet das Mitunternehmerkonzept zwar keine direkte Anwendung auf den Komplementär einer KGaA, aber seine gewerblichen Einkünfte werden wie die eines Mitunternehmers qualifiziert und ermittelt. 33

31 Schmidt EStG § 15 Rz. 891; H. Schaumburg, DStZ 1998, 525, 535 m. w. N. 32 H. Schaumburg, DStZ 1998,525, 534. 33 BFH BStBl. II 1986, 72, 73: „Die persönlich haftenden Gesellschafter werden nur wie (Mit-)Unternehmer behandelt, indem ihre Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfasst werden."

§ 8 Voraussetzungen der anteiligen Einkünftezurechnung Während es im vorherigen Abschnitt um die Abgrenzung zu den Körperschaftsteuersubjekten ging, ist nunmehr für den Bereich der Einkommensteuer zu klären, bei welchen Personenmehrheiten es zur anteiligen und unmittelbaren Einkünftezurechnung nach dem Transparenzprinzip kommt und bei welchen Personenmehrheiten lediglich ein Nebeneinander der Einkünfteerzielung durch mehrere Steuerpflichtige vorliegt, so dass deren Einkünfte von vornherein getrennt zu qualifizieren und zu ermitteln sind. Dabei sind zwei Fragen auseinanderzuhalten: Welche Personenmehrheiten sind abstrakt für die Einkünftezurechnung nach dem Transparenzprinzip geeignet und welche Voraussetzungen muss das einzelne Mitglied erfüllen, damit ihm Einkünfte der Personenmehrheit zugerechnet werden können? Für der Beantwortung dieser Fragen ist es angebracht, zwischen den Gewinn- und den Überschusseinkunftsarten zu unterscheiden, da die gesetzliche Ausgangslage unter-schiedlich ist. 1. Mitunternehmerschaften Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG1 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb „die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist ...". Dieser Tatbestand kombiniert zivilrechtliche Begriffe (Gesellschaft, Gesellschafter, Gewinnanteil) mit dem genuin einkommensteuerrechtlichen Begriff des „Mitunternehmers". Letzterer hat „die Funktion, daß grundsätzlich nur demjenigen positive oder negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Umfang des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet werden können, der Mitunternehmer des Betriebs der Personengesellschaft ist." 2 Praktisch seit Einführung des Mitunternehmerbegriffs durch das EStG 1920 ist jedoch umstritten, wie der Mitunternehmerbegriff auszulegen ist und in welchem Verhältnis er zum zivilrechtlichen Begriff der „Gesellschaft" steht.3 1 Der Begriff „Mitunternehmerschaft" wird hier als Oberbegriff für Personenmehrheiten im Bereich der Gewinneinkunftsarten verwendet, da grundsätzlich dieselben Regeln für die Einkünftezurechnung gelten; vgl. §§ 13 Abs. 7, 14 S. 2, 18 Abs. 3 S. 2 u. Abs. 4 S. 2 EStG. Eine Darstellung der Besonderheiten bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sowie bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit würde den Rahmen dieser Untersuchung sprengen. 2 So die prägnante Charakterisierung von Schmidt EStG § 15 Rz. 250. 3 Zur historischen Entwicklung des Streits C. Kneip , S. 3 ff. u. 65 ff.; H Kurth, S. 128 ff.; U. Heyll, S. 39 ff.

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Teil 3: Dogmatische Konkretisierung des Transparenzprinzips

a) Mitunternehmerbegriff

als entscheidendes Zurechnungskriterium

Nach Ansicht von Knobbe-Keuk ist zunächst einmal zwischen OHG und KG auf der einen und den „anderen Gesellschaften" auf der anderen Seite zu entscheiden. Denn der Relativsatz „bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist" beziehe sich grammatikalisch nur auf die „anderen Gesellschaften". Deshalb hätten die Gesellschafter einer OHG oder KG grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb, auf den Mitunternehmerbegriff komme es insoweit nicht an.4 Gleiches gelte für die BGB-Außengesellschaft als Grundtypus der Erwerbsgesellschaft bürgerlichen Rechts.5 Der Mitunternehmerbegriff habe eine eigenständige Bedeutung lediglich im Bereich der Innengesellschaften, wo es um die Abgrenzung zwischen gesellschaftlicher Beteiligung und bloßer Kapitalüberlassung gehe. Die Unterscheidung zwischen Innengesellschaft und (partiarischem) Darlehen sei danach zu treffen, ob der Beteiligte einen Anteil am Betriebsvermögen des Unternehmens hat, d. h. ob er am Gewinn und Verlust beteiligt ist sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts. Das Merkmal der „Mitunternehmerinitiative", das die Rechtsprechung als Element des Typusbegriffes „Mitunternehmer" entwickelt hat, sei dagegen verzichtbar. 6 Knobbe-Keuk nimmt die zivilrechtliche Begriffsbildung des Gesetzgebers also beim Wort und versucht so im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Rechtssicherheit herzustellen, insbesondere die Rechtslage für den Steuerpflichtigen vorhersehbar zu machen, indem sie die Gesellschaftereigenschaft zur Voraussetzung für die Zurechnung gewerblicher Einkünfte macht.7 Ihr offensichtliches Anliegen, den Steuerpflichtigen vor einer nicht mehr vom Tatbestand gedeckten Überdehnung des Mitunternehmerbegriffs zu schützen, ist grundsätzlich begrüßen. Sie hat auch überzeugend nachgewiesen, dass zumindest die anfängliche Entstehungsgeschichte der Vorschrift ihren zivilrechtlichen Ansatz trägt. 8 Mittlerweile haben Rechtsprechung und Lehre jedoch eine umfangreiche Dogmatik zur persönlichen Zurechnung von Einkünften entwickelt, wonach es für die Einkünfteerzielung nicht entscheidend auf das Innehaben einer zivilrechtlichen Rechtsposition ankommt. Dementsprechend gilt es, die einkommensteuerrechtlichen Merkmale herauszuarbeiten, die die Zurechnung von Einkünften im Anwendungsbereich des § 15 EStG tragen. Anknüpfungspunkt dafür kann nur der Mitunternehmerbegriff als tatbestandsspezifische Ausprägung der allgemeinen Zurechnungskriterien der Einkünfteerzielungsinitiative und des Einkünfteerzielungsrisikos sein.9 4 Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 381 u. 389. Ebenso K. Meßmer, FS Döllerer, S. 429, 440; D. Hallerbach, S. 150. 5 Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 389. 6

Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 390. Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 386. 8 B. Knobbe-Keuk, Das Steuerrecht - eine unerwünschte Rechtsquelle des Gesellschaftsrechts?, 49 ff. 7

§ 8 Voraussetzungen der anteiligen Einkünftezurechnung

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Dem entspricht die Auffassung, wonach nicht der Begriff des Gesellschafters, sondern der Begriff des Mitunternehmers den gesamten Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG abdeckt. Ihm allein komme die Abgrenzungsfunktion bei der Einkünftezurechnung zu und erst in einem zweiten Schritt sei zu entscheiden, welche Zivilrechtsformen in welcher Weise einer mitunternehmerischen Betätigung zuzuordnen sind. 10 Danach bildet das Gesellschaftsverhältnis lediglich die zivilrechtlich-organisatorische Binnenstruktur für die gemeinsame Teilnahme am Marktgeschehen, ist jedoch nicht konstitutiv für die Zurechnung gewerblicher Einkünfte. 11 Der BFH 1 2 und ihm folgend die wohl h. M . 1 3 verlangen dagegen unter Berufung auf den Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses - oder ausnahmsweise eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses - um überhaupt eine Mitunternehmerschaft bejahen zu können. Sodann sei zu prüfen, ob der Gesellschafter - oder Gemeinschafter - die erforderliche Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt, unabhängig davon, ob es sich um eine Außen- oder Innengesellschaft handelt. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie Geschäftsführern, Prokuristen und anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist jedoch die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen. Mitunternehmerrisiko definiert der BFH als Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. 14 Der BFH versteht den Mitunternehmerbegriff ebenso wie den Unternehmerbegriff des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG als Typusbegriff, 15 dessen Elemente in abgestufter Form ausgeprägt sein können, wobei die stärkere Ausprägung des einen Merkmals die schwächere Ausprägung des anderen Merkmals ausgleicht, wenn im Rahmen einer Gesamtbildbetrachtung (gerade noch) von einer Mitunternehmerschaft ausgegangen werden kann. 16

9 Vgl. dazu o. S. 81 ff. 10 J. Lang, T / L § 9 R z . 505. 11 P Fischer, FR 1998, 813, 814; C. Kneip, S. 480. 12 St. Rspr. seit GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751, 768; zuletzt z. B. BFH FR 1998, 659, 660. In früheren Entscheidungen prüfte der BFH lediglich die Merkmale Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko, ohne das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses weiter zu problematisieren, s. die Nachweise bei C. Kneip, S. 445 ff. 13 Schmidt EStG § 15 Rz. 262; H. J. Priester, FS Schmidt, 331, 353; Littmann/£te/Hellwig § 15 Rn. 23a; Blümich /Stuhrmann § 15 Rz. 234 m. w. N. 14 GrS BStBl. II 1984,751,769. 15 Dazu J. Lang, T / L § 5 Rz. 45. 16 Deutlich z. B. in BFH BStBl. II 1994, 635, 637: „Die Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative [sind] zwar unverzichtbar; sie können jedoch ebenso wie bei einem Kommanditisten im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein."

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Teil 3: Dogmatische Konkretisierung des Transparenzprinzips

Nach dieser Auffassung müssen Gesellschafter- und Mitunternehmereigenschaft also kumulativ vorliegen, 17 damit die Mitglieder einer Personenmehrheit gemeinsam Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen können. Dabei kommt dem Mitunternehmerbegriff primär die Funktion zu, einzelne Gesellschafter aus dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auszuscheiden, weil sie entweder den Tatbestand einer anderen Einkunftsart verwirklichen (z. B. bei wirtschaftlicher Betrachtung nur Kapitalgeber sind) oder gar keine einkommensteuerlich relevanten Einkünfte erzielen (z. B. mangels Gewinnerzielungsabsicht). Es soll aber grundsätzlich nicht möglich sein, auf der Grundlage des Mitunternehmerbegriffs auch Nicht-Gesellschafter in den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG einzubeziehen.18 Dieser Ansatz ist jedoch in sich widersprüchlich: Wenn der Mitunternehmerbegriff als einkommensteuerrechtliches Zurechnungskriterium letztlich ausschlaggebend sein soll, dann muss auf dieser Grundlage nicht nur eine Einschränkung, sondern grundsätzlich auch eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG über die Personengesellschaft hinaus möglich sein. 19 Dabei gilt es, sorgfältig herauszuarbeiten, welche Personenmehrheiten von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erfasst werden und in welchen Fällen der einkommensteuerrechtliche Mitunternehmerbegriff zu einer Einschränkung bzw. zu einer Erweiterung im Vergleich zur zivilrechtsbezogenen Sichtweise führt.

b) Außengesellschaften Die Gesellschafter einer Außengesellschaft (OHG, KG und Gesellschaft bürgerlichen Rechts), die als solche im Rechtsverkehr auftritt und ein Gesamthandsvermögen bildet, erzielen gewerbliche Einkünfte, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 EStG erfüllt und der Gesellschaftsvertrag die gesetzlichen Vermögens- und Mitwirkungsrechte der Gesellschafter nicht beschneidet. Die persönlich haftenden Gesellschafter (bzw. Komplementäre) verfügen als geschäftsführende Gesellschafter über die erforderliche Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko ergibt sich zum einen aus der Außenhaftung und zum anderen aus ihrer Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäftswerts. Im Ergebnis haben sie eine dem Einzelunternehmer vergleichbare Rechtsstellung, da sie mittels ihrer Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis über die Leistungserstellung am Markt disponieren können. Der persönlich haftende Gesellschafter wird deshalb zu Recht als das Leitbild des Mitunternehmerbegriffs bezeichnet.20 17 Der Große Senat hat den abgestuften Ansatz jedoch gleich wieder verwischt, indem er ausführte, dass bei Bejahung der Mitunternehmereigenschaft in der Regel auf eine besondere Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses verzichtet werden könne, BStBl. II 1984,751, 768. 18 BStBl. II 1984, 751, 768; 1994, 282, 284. 19 So auch R Fischer, FR 1998, 813, 814; C. Kneip, S. 519. 20 C. Kneip, S. 227.

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Aus heutiger Sicht nicht ohne weiteres einleuchtend ist dagegen die ausdrückliche Einbeziehung des Kommanditisten in den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Der Kommanditist lässt sich schwerlich mit dem Einzelunternehmer vergleichen, da er weder zur Geschäftsführung befugt ist (§ 164 HGB) noch Einfluss auf die täglichen unternehmerischen Entscheidungen nehmen kann. Sein gesetzlich vorgesehenes Kontroll-, Widerspruchs- und Stimmrecht (§§ 166 Abs. 2,161 Abs. 2 i. V. m. 116 Abs. 2,119 HGB) ist anlassbezogen und lässt seine Unternehmerinitiative im Vergleich zu der des persönlich haftenden Gesellschafters sehr schwach erscheinen. Der typische Kommanditist ist denn auch vor allem Kapitalgeber, 21 dessen Einkünfte der Gesetzgeber de lege ferenda wohl ebenso gut dem § 20 EStG zuordnen könnte. Nicht möglich ist dagegen, diese Zuordnung bereits nach geltendem Recht auf der Grundlage des Mitunternehmerbegriffs vorzunehmen. Aus dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG folgt zwar, dass nicht jeder Gesellschafter einer KG auch einkommensteuerlicher Mitunternehmer ist. Diese Einschränkung kann jedoch nur in den Fällen zum Tragen kommen, in denen die Stellung des Kommanditisten hinter dem gesetzlichem Regelstatut zurückbleibt. Denn anderenfalls wäre die Aufnahme der „Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft" in den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in Bezug auf den Kommanditisten unsinnig. Gegen eine teleologische Reduktion des Tatbestandes spricht zudem, dass nach der Konzeption des Gesetzgebers selbst die atypisch stille Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft sein kann (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Einbeziehung des Kommanditisten in den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wirkt also auf die Auslegung des Mitunternehmerbegriffs zurück: Dieser kann nicht allein unter Rückgriff auf die allgemeine Dogmatik der Einkünftezurechnung entwickelt werden. Die im Bereich der gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausschlaggebenden Merkmale der Unternehmerinitiative und des Unternehmerrisikos müssen im Falle gemeinsamer Einkünfteerzielung vielmehr im Hinblick auf den typischen Kommanditisten interpretiert werden, dessen Rechtsstellung gewissermaßen die Untergrenze für die Zurechnung gewerblicher Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bildet. Vor diesem Hintergrund erklärt sich auch die Aussage des Großen Senats, wonach die Gesellschafterrechte des Mitunternehmers wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten angenähert sein müssen, um ihm die erforderliche Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen zu vermitteln. 22 Die Einbeziehung des Kommanditisten „kraft gesetzlicher Anordnung" führt zwar zu einer Inkongruenz mit der allgemeinen Definition der Unternehmerinitiative in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, stellt aber keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Vergleich mit dem Gesellschafter einer GmbH dar, der als Anteilseigner Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. Denn zum einen lassen sich für die 21 J. Lang, T / L § Rz. 519; C. Kneip, S. 257 m. w. N. 22 BStBl. II 1984,751,769.

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Differenzierung sachliche Gründe anführen 23 und zum anderen wäre das Grundübel der rechtsformabhängigen Unternehmensbesteuerung nicht dadurch beseitigt, dass man den Kommanditisten nunmehr als Anteilseigner behandelt. Die Auslegung des Mitunternehmerbegriffs durch die Rechtsprechung ist also insoweit zutreffend, wie sie die Rechtsstellung des typischen Kommanditisten zur Bestimmung der Untergrenze der Mitunternehmerinitiative heranzieht, denn dieser hat über sein Stimmrecht das für die anteilige Einkünftezurechnung erforderliche Minimum an Einkünfteerzielungsinitiative. Problematisch ist aber die Rechtsprechung zur Familien-KG, sofern sie auch die Mitunternehmereigenschaft von beschränkt geschäftsfähigen und sogar geschäftsunfähigen Kindern anerkennt. Danach soll die schenkweise Übertragung der Einkunftsquelle „Mitunternehmeranteil" auf ein Kind dann zur Zurechnung gewerblicher Einkünfte an das Kind führen, wenn es die Stellung eines Mitunternehmers erhält: 24 - das erforderliche Mitunternehmerrisiko ist gegeben, wenn das Kind am laufenden Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich eines Firmenwerts beteiligt ist; - die nötige Mitunternehmerinitiative setzt voraus, dass das Kind zumindest die Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte besitzt, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB zustehen. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, so sind die schenkweise beteiligten Angehörigen Empfänger laufender Unterhaltszuwendungen i. S. v. § 12 Nr. 2 EStG. Aus der Sicht des Schenkers ist die Gewährung des „Gewinnanteils" dann nur eine Einkommensverwendung; ihm wird der gesamte Gewinn des Gewerbebetriebs zur Versteuerung zugerechnet, so dass einkommensteuerlich weiterhin ein Einzelunternehmen besteht. Ist die Beteiligung des Kindes dagegen dem Grunde nach anzuerkennen, so soll es zur unmittelbaren anteiligen Zurechnung der gewerblichen Einkünfte an das Kind kommen. Bei übermäßig hohen Gewinnanteilen der nur kapitalmäßig beteiligten Familienangehörigen findet allerdings eine Korrektur in der Weise statt, dass der über eine Durchschnittsrendite von 15% des tatsächlichen Wertes der geschenkten Beteiligung hinausgehende Gewinnanteil dem Schenker zur Versteuerung zugewiesen wird. 25

2

3 J. Lang, T / L § Rz. 519, weist daraufhin, dass der Kommanditist insofern (nach außen) am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, als er im Handelsregister eingetragen ist. Außerdem wäre die Kombination von einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung für die Komplementäre und Anrechnungsverfahren für die Kommanditisten verfahrensrechtlich kaum in den Griff zu bekommen. 24 Hierbei geht es um die Anerkennung der Familienpersonengesellschaft „dem Grunde nach". Denn die Beteiligung an der Gesellschaft unterliegt als Rechtsgeschäft zwischen Familienangehörigen dem Fremdvergleich und wird nur anerkannt, wenn der Gesellschaftsvertrag ernsthaft gewollt, insbesondere zivilrechtlich wirksam ist, klare und eindeutige Regelungen enthält und auch tatsächlich durchgeführt wird; BFH BStBl. II 1986, 798. Vgl. auch R 138a EStR.

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Nach der Ansicht des BFH fügt sich die Behandlung der Familienpersonengesellschaft - mit Ausnahme der 15%-Angemessenheitsgrenze - in die allgemeine Mitunternehmerdogmatik ein, da maßgebliches Zurechnungskriterium die Mitunternehmerstellung des Beschenkten sein soll. De facto hat der BFH jedoch ein Sonderrecht, einen „safe haven" für das Familienrealsplitting geschaffen. Denn in der Realität kann ein minderjähriger Gesellschafter, dessen Mitgliedschafts- und Vermögensrechte durch den Schenker als gesetzlichem Vertreter wahrgenommen werden, wohl keine Mitunternehmerinitiative entfalten. 26 Der BFH hat gelegentlich durchblicken lassen, warum er eine Familienpersonengesellschaft, die sich im Rahmen der Spielregeln hält, anerkennt: Dem Steuerpflichtigen soll ermöglicht werden, seine Kinder an das Unternehmen heranzuführen. 27 Dies ist jedoch eine allgemeine unternehmenspolitische Erwägung, die durch die Zielsetzung des § 15 EStG als Fiskalzwecknorm nicht gedeckt ist und mit der man die Dogmatik der Einkünftezurechnung nicht einfach überspielen kann. Der BFH muss sich außerdem vorwerfen lassen, dass er Steuerpflichtigen mit gewerblichen Einkünften größeren Freiraum zur Einkünfteverlagerung gewährt als Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Vermögensverwaltung. 28 Die hier vertretene Auffassung führt übrigens nicht zwingend dazu, den Gewinnanteil des minderjährigen Kommanditisten als einkommensteuerlich unbe=achtliche Unterhaltsleistung zu behandeln.29 Denn ist die Schenkung der Beteiligung zivilrechtlich wirksam, so bleibt zu prüfen, ob der Gewinnanteil des Kommanditisten als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert werden kann - ähnlich wie der Gewinnanteil des (typischen) stillen Gesellschafters nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. 30 Die Annahme einer einkommensteuerrechtlich wirksamen Kapitalüberlassung durch das Kind scheitert derzeit jedoch an den hohen Hürden, die 25 St. Rspr. seit GrS BStBl. II 1973, 5; bestätigt durch BFH BStBl. II 1987, 54: Die 15%Grenze sei als Typisierung gerechtfertigt, um die Unterscheidung zwischen Einkommensverwendung und Einkünfteerzielung in einer Vielzahl von Fällen treffen zu können. Diese Begründung wird zu Recht kritisiert, da sie den gebotenen Fremdvergleich durch eine pauschale Betrachtung ersetzt; J. Lang, T / L § 9 Rz. 525 m. w. N. 26 Nach der Rspr. des BGH ist der schenkende Vater nur bei der Abstimmung über Grundlagengeschäfte gem. § 181 1. Fall BGB von der Vertretung ausgeschlossen; bei Beschlüssen über Maßnahmen der laufenden Geschäftsführung ist § 181 BGB von seinem Normzweck her nicht anzuwenden (kein Interessengegensatz); BGHZ 65, 93, 98; BGH NJW 1976, 1539. Vgl. dazu auch W. Bachem, DStZ 1995,610 f. 27 BFH BStBl. II 1979, 620; 1989, 758, 761. 28 s. dazu u. S. 162. 29

Dieses Ergebnis wäre vor dem Hintergrund des speziellen Diskriminierungsverbots des Art. 6 Abs. 1 GG wohl verfassungswidrig. 30 Damit wäre auch eine ungefähre Gleichbehandlung von Familienpersonengesellschaften in Form der KG und der GmbH erreicht, denn die Kind-Kommanditisten der FamilienKG erzielen ebenso wie die Kind-Gesellschafter der Familien-GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen. Ein nicht zu lösendes Problem ist allerdings die Gewerbesteuerminderung durch den Schuldzinsenabzug, der durch die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 bzw. Nr. 3 GewStG (bei

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der BFH für die Darlehensgewährung durch Angehörige aufgestellt hat: Zum einen soll die zeitnahe Darlehensgewährung mit vom Darlehensnehmer zugewendeten Mitteln zu einer verdeckten Unterhaltsleistung führen, 31 zum anderen werden dem schenkweise an der Familien-KG beteiligten Kind auch keine Sicherheiten eingeräumt, so dass die Kapitalüberlassung dem Fremdvergleich nicht standhält. 32 Dazu ist jedoch zu bemerken, dass der BFH den Fremdvergleich auch bei der schenkweisen Beteiligung des Kindes als Mitunternehmer nicht uneingeschränkt anwendet, da ein fremder Dritter nicht unentgeltlich am Unternehmen des Schenkers beteiligt werden würde. 33 Der Streit um die Familienpersonengesellschaft ist letztlich ein Teilaspekt des seit langem schwelenden Problems der Einkünfteverlagerung auf Familienangehörige, 34 das sich auf der Grundlage des geltenden Rechts dogmatisch nur schwer bewältigen lässt.35 Abhilfe kann hier nur der Gesetzgeber durch eine umfassende Reform der Familienbesteuerung schaffen, die insbesondere eindeutig Stellung dazu beziehen muss, ob und wie die Einkommensteuerprogression gegen Einkünfteverlagerungen im Familienverband geschützt werden soll. 36 Neben der OHG und KG fallen die folgenden Außengesellschaften als „andere Gesellschaften" in den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sofern sie eine gewerbliche Tätigkeit entfalten und der Gesellschaftsvertrag die gesetzestypische Rechtsstellung der Gesellschafter nicht beschneidet: - die Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. §§ 705 ff. BGB; 3 7 sie gleicht von der Struktur her der OHG, da alle Gesellschafter unmittelbar an den unternehmerischen Entscheidungen teilhaben (gemeinschaftliche Geschäftsführung gem. § 709 BGB), an Gewinn und Verlust sowie am Gesellschaftsvermögen beteiligt sind (§§ 718, 721, 722 BGB) und zudem den Gesellschaftsgläubigern persönlich haften; - die Partnerschaftsgesellschaft als besondere, der OHG angenäherte Gesellschaftsform für die gemeinsame Berufsausübung der Angehörigen freier Berufe, Einordnung des Kind-Kommanditisten als stiller Gesellschafter) GewStG nur zur Hälfte kompensiert wird. Die an das Kind gezahlten Darlehenszinsen fallen unter § 12 Nr. 1 EStG, BFH BStBl. II 1992,468; vgl. zuletzt BFH BStBl. II 1999, 524. 32 Dazu BMF v. 25. 5. 1993-IV B 2 - S 2144-43/93-BStBl. I 1993,410. 33 GrS BStBl. II, 1973, 5, 7. 34 Zu den zivilrechtlichen Problemen s. J. P Meincke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DSÜG Band 1, Köln 1978, S. 69 ff. 35 So das Resümee von K. Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DSÜG Band 1, Köln 1978, 229, 234 ff. 36 Zur Reform des Einkommensteuertarifs s. W. Lingemann, S. 183 ff. K. Vogel, StuW 1999, 201, 216 möchte am liebsten allen zur Einkünfteverlagerung dienenden Gestaltungen die Anerkennung versagen, sieht sich daran aber durch Art. 6 Abs. 1 GG gehindert. 37 Vgl. dazu den Überblick bei B. Katterbe, Rz. 42 ff.; FG Baden-Württemberg DStRE 1998, 88 (Rauschgifthandel); weitere Beispiele bei Blümich/Stuhrmann § 15 Rz. 311 f.

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die „als Mitunternehmer" Einkünfte aus selbständiger Arbeit beziehen (§§ 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 S. 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG); 38 - die Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV), auf die die Vorschriften über die OHG subsidiär anzuwenden sind, wenn sie ihren Sitz im Inland hat; Voraussetzung für die Besteuerung des Gewinns bei ihren Mitgliedern 39 ist allerdings, dass die EWIV nicht nur als Hilfsgesellschaft der Mitglieder tätig wird, sondern auch eine eigene selbständige Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht entfaltet; 40 - die Partenreederei, 41 eine zivilrechtlich nicht rechtsfähige, jedoch partei- und prozessfähige Personengesellschaft sui generis, deren Zweck darauf gerichtet ist, dass mehrere Personen ein ihnen gemeinschaftlich zustehendes Schiff zum Erwerb durch die Seefahrt für gemeinschaftliche Rechnung verwenden (§ 489 Abs. 1 HGB), wobei subsidiär die §§ 705 ff. BGB zur Anwendung kommen; 42 - und schließlich Personengesellschaften ausländischen Rechts, sofern sie einer OHG, KG oder Gesellschaft bürgerlichen Rechts vergleichbar sind. 43 Enthält der Gesellschaftsvertrag abweichend vom dispositiven Recht Regelungen, welche die Rechte eines Gesellschafters in der Weise beschneiden, dass seine Mitunternehmerinitiative und/oder sein Mitunternehmerrisiko hinter dem des typischen Kommanditisten zurückbleiben, so ist der betroffene Gesellschafter kein Mitunternehmer; ihm können daher trotz seiner Beteiligung an einer Außengesellschaft keine gewerblichen Einkünfte zugerechnet werden. 44

c) Innengesellschaften Während sich die Einbeziehung der Gesellschafter von Außengesellschaften in den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG gut mit dem einkommensteuerrechtlichen Typusbegriff des Mitunternehmers vereinbaren lässt (mit der erwähnten Ausnahme des „Kind-Kommanditisten"), bereitet die Einordnung der Innengesellschaften erhebliche Probleme. Denn den verschiedenen Arten der Innengesell38 Schmidt / Wacker § 18 Rz. 41 m. w. N. 39 Art. 40 der EG-VO Nr. 2137/85 v. 25. 7. 1985 (BT-Drs. 11/352, S. 12) sieht ausdrücklich die Besteuerung nach dem Mitunternehmerkonzept („transparence fiscale") vor. 40

Dazu C. Jahndorf, S. 120 ff.; B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 397 ff. 41 BFH BStBl. II 1994, 364, 365. 42 BGHDStR 1991,987,988. 43 Im Anschluss an die „Venezuela-Entscheidung" des RFH (RFHE 27, 73) erfolgt ein Typenvergleich, z. B. BFH BStBl. II 1991, 444 für eine Limited Partnership nach US-amerikanischem Recht. 44 Vgl. dazu im Einzelnen Schmidt EStG § 15 Rz. 257 ff. 10 Pinkemell

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schaft 45 ist gemeinsam, dass sie nach außen als solche nicht in Erscheinung treten, in ihrem Namen also nicht gehandelt wird. Sie nehmen nicht am Rechtsverkehr teil und bilden kein Gesamthandsvermögen.46 Es handelt sich vielmehr um ein reines Schuldverhältnis in Fortsetzung der römisch-rechtlichen societas.47 Damit passt auch das oben angesprochene „Leitbild" des persönlich haftenden Gesellschafters nicht und es kann im Einzelfall schwer zu entscheiden sein, ob den Mitgliedern gemeinsam erwirtschaftete Einkünfte nach dem Mitunternehmerkonzept zuzurechnen sind oder die Einkünfteerzielung unabhängig voneinander erfolgt, z. B. aufgrund einer Gläubiger-Schuldner-Beziehung. Das EStG enthält ausdrückliche Regelungen nur für einen Typ der Innengesellschaft, nämlich die stille Gesellschaft. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 4 8 sind „die Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter" als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren, „es sei denn, dass der Gesellschafter ... als Mitunternehmer anzusehen" ist. Damit knüpft das EStG an die Rechtsstellung des stillen Gesellschafters an, der nach der gesetzlichen Regelung in §§ 230 ff. HGB ein Kapitalgeber ist, der allerdings ein gewinnbezogenes Entgelt erhält und dem anders als dem Gläubiger einer Darlehensforderung nach §§ 607 ff. BGB das Kontrollrecht nach § 233 HGB zusteht. Diese Besonderheiten machen aber aus dem stillen Gesellschafter noch keinen Mitunternehmer, denn das Kontrollrecht allein vermittelt keine Mitunternehmerinitiative im Sinne einer Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Auch das erforderliche Mitunternehmerrisiko fehlt, da der stille Gesellschafter nicht am Betriebsvermögen beteiligt ist, sondern nur Anspruch auf Rückzahlung seiner Einlage hat. Deshalb erzielt er als Inhaber einer Kapitalforderung Einkünfte aus Kapitalvermögen 49 und der Inhaber des Handelsgeschäfts bilanziert die Einlage des Stillen als Fremdkapital und ist zum Schuldzinsenabzug berechtigt. 50 Anders liegen die Dinge jedoch, wenn der Gesellschaftsvertrag dem Stillen in Abweichung vom dispositiven Recht zusätzliche Vermögensrechte und/oder Mitwirkungsrechte einräumt. Dann kommt die Öffnungsklausel des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ins Spiel und es ist zu prüfen, ob eine „andere Gesellschaft, bei der der Ge45 BGB-Innengesellschaft gem. §§ 705 ff. BGB (z. B. Unterbeteiligung, Konsortium, Pool vertrag, Metaverbindung) und stille Gesellschaft gem. §§ 230 ff. HGB. 46 Vgl. dazu K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1284 f. 47 W. Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, Bd. I, 1. Teil, Die Personengesellschaft, 1977, S. 4 f. für die stille Gesellschaft; H. J. Priester, FS Schmidt, 331, 339. 4 « Andere Bestimmungen wie z. B. §§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 5, 19a Abs. 3 Nr. 9 EStG sind für die hier zu untersuchende Fragestellung nicht interessant. 49 Dabei besteht jedoch die Besonderheit, dass der stille Gesellschafter laufende Verlustanteile bis zur Höhe der Einlage als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen geltend machen kann; BFH BStBl. II 1988, 186, 188. Dagegen liegt ein steuerrechtlich unbeachtlicher Vermögensverlust in der Privatsphäre vor, wenn die Einlage des stillen Gesellschafters durch Konkurs oder Liquidation des Handelsgeschäfts verloren geht. 50 Schmidt / Heinicke § 20 EStG Rz. 141.

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sellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer)" anzusehen ist, vorliegt. Die steuerliche Unterscheidung zwischen typischer und atypischer stiller Gesellschaft geht auf Enno Becker zurück, der den auch am Geschäftsvermögen beteiligten stillen Gesellschafter einkommensteuerlich wie einen Kommanditisten behandelt wissen wollte. 51 Es ist allerdings bis heute umstritten, unter welchen Voraussetzungen eine atypische stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft einzustufen ist. 52 Nach der hier vertretenen Auffassung, wonach die gesetzlichen Mitwirkungsund Vermögensrechte des Kommanditisten die Untergrenze für die Annahme einer Mitunternehmerschaft bilden (s.o. 7.2.1.1), führt ein Gesellschaftsvertrag, in dem der Stille im Innen Verhältnis so gestellt wird, „als ob er Kommanditist wäre", 53 ohne weiteres zur Mitunternehmerschaft, denn die dingliche Beteiligung an einem Gesamthandsvermögen ist nicht erforderlich, wie der Verweis in § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zeigt. Für die Bejahung des Mitunternehmerrisikos genügt, dass der stille Gesellschafter schuldrechtlich am Gewinn und am Betriebsvermögen einschließlich der stillen Reserven sowie des Geschäftswerts beteiligt ist. 54 Fraglich ist dagegen, ob der stille Gesellschafter auch dann Mitunternehmer ist, wenn er zwar wie ein Kommanditist Mitunternehmerrisiko trägt, ansonsten aber auf sein Kontrollrecht nach § 233 HGB beschränkt ist. Nach Ansicht des BFH soll auch in diesem Fall eine Mitunternehmerschaft vorliegen. Begründet wird dies mit den Besonderheiten der stillen Gesellschaft: Da ein stiller Gesellschafter nach den §§ 230 ff. HGB nicht an der Unternehmensführung beteiligt sei, sondern regelmäßig nur die Kontrollrechte nach § 233 HGB habe, komme seiner vermögensrechtlichen Stellung besondere Bedeutung zu. Für die Mitunternehmerinitiative soll es daher ausreichen, wenn das Kontrollrecht nach § 233 HGB nicht eingeschränkt ist. 55 Damit hat der BFH den Mitunternehmerbegriff im Ergebnis auf eine qualifizierte Vermögensbeteiligung reduziert. 56 Dahinter steht vermutlich die bereits von E. Becker angestellte Erwägung, dass Kommanditist und atypisch stiller Gesellschafter im Hinblick auf die Steuerverstrickung ihrer Beteiligung am Betriebsvermögen gleich behandelt werden sollten. Dass die Beteiligung an den stillen Reserven eines Gewerbebetriebs allein aber nicht zur Mitunternehmerschaft führt, zeigt der Umstand, dass die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die in Form des Liquidationserlöses einen Anteil an den stillen Reserven des Unternehmens erhalten, 51 StuW 1925, Sp. 1579, 1606. Die Rspr. (seit RFHE 18, 162, 164 f.) und schließlich auch der Gesetzgeber folgten dieser Unterscheidung (Änderung des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG durch das Körperschaftsteuerreformgesetz v. 31. 8. 1976, BGBl. I 1976, 2597). 52 J. Troost, S. 184 ff. m. w. N. 53 Zu einer solchen Vereinbarung s. z. B. BGH NJW 1978,424. 54 BFH BStBl. II 1986,311,314. 55 BFH BStBl. II 1986, 311, 314. BFH BStBl. II 1994, 635, 637, spricht von einer „gewissen Mitunternehmerinitiative" auf der Grundlage des Kontrollrechts, die für die Annahme einer Mitunternehmerschaft ausreichend sei. Noch weiter geht G. Schreiber, S. 109 f., der die Mitunternehmerinitiative für völlig entbehrlich hält. 56 Ebenfalls krit. J. Troost, 195. 1

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eine nicht steuerbare Vermögensmehrung im Rahmen ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen. 57 Noch gewichtiger ist aber der Einwand, dass nach der Rechtsprechung auch der Mitunternehmer wie der Einzelunternehmer originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Grundlage der Zurechnung ist damit nicht das Innehaben der Einkunftsquelle Beteiligung", sondern die unternehmerische Tätigkeit, die der Mitunternehmer zusammen mit den übrigen Gesellschaftern in Form einer „Dispositionsgemeinschaft" ausübt.58 Das ist aber gerade nicht der Fall, wenn der stille Gesellschafter mangels Stimmrecht dem Inhaber des Handelsgeschäfts die Entscheidung über die Leistungserbringung am Markt überlassen muss.59 Die Mitunternehmerstellung eines nur mit dem Kontrollrecht nach § 233 HGB ausgestatteten stillen Gesellschafters ist daher grundsätzlich abzulehnen, da es an der zurechnungsbegründenden Einflussnahme auf die Handlungen des tätigen Gesellschafters fehlt. Die erforderliche Mitunternehmerinitiative kann allerdings ausnahmsweise gegeben sein, wenn der stille Gesellschafter z. B. aufgrund eines Geschäftsführervertrages bei der GmbH & Still maßgeblichen Einfluss auf die unternehmerischen Entscheidungen hat. Denn es ist nicht erforderlich, dass sich die Mitunternehmerstellung allein aus den durch das Gesellschaftsverhältnis verliehenen Befugnissen ergibt. 60 Streitig ist die Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters auch in den Fällen, in denen er zwar an den unternehmerischen Entscheidungen teilhat, aber lediglich am Gewinn und Verlust beteiligt ist. Typisch für diese Fallgruppe ist der GmbH Gesellschafter-Geschäftsführer, der seiner GmbH oder GmbH & Co. KG zusätzlich als (typischer) stiller Gesellschafter verbunden ist. Der BFH hat in einigen Fällen dieser Art tatsächlich die Mitunternehmerschaft des stillen Gesellschafters bejaht.61 Dies erscheint auf den ersten Blick folgerichtig, da die h. M. auch die lediglich am Gewinn beteiligte Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG als Mitunternehmerin behandelt.62 Maßgeblich ist dabei jedoch das zusätzliche Mitunternehmerrisiko aufgrund der Außenhaftung der Komplementär-GmbH, das beim stillen Gesellschafter aber gerade nicht gegeben ist. Es bleibt festzuhalten, dass der BFH die Anforderungen an das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zumindest im Bereich der stillen Gesellschaft sehr gering hält: Solange das jeweils andere Element des Mitunternehmerbegriffs entsprechend stark ausgeprägt ist, begründet das Kontrollrecht nach § 233 HGB Mitunter57 Der Vermögenszuwachs wird nur bei Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung gem. § 17 Abs. 4 EStG erfasst. 58 GrS BStBl. II 1993, 616, 621; GrS BStBl. II 1995, 617, 621. Vgl. auch H. Gschwendtner, FS Klein, 751,771 f. 59 So auch C. Kneip, S. 400 u. 411. 60

Damit ist das Problem der „faktischen Mitunternehmerschaft" angesprochen, das u. S. 154 ff. erörtert wird. BFH DB 1991, 1054, 1055; BStBl. II 1994, 702; DStRE 1999, 81 m. w. N. 62 BFHE 152, 230; Schmidt EStG § 15 Rz. 321 m. w. N. Zweifelnd aber der IV. Senat, BStBl. II 1989, 722, 725.

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nehmerinitiative und die Beteiligung (nur) am Gewinn und Verlust resultiert in einem ausreichenden Mitunternehmerrisiko. Die Kompensation eines schwach ausgeprägten Merkmals durch das besonders stark ausgeprägte andere Merkmal entspricht zwar der Eigenart des Mitunternehmerbegriffs als Typusbegriff, doch muss sich der BFH vorwerfen lassen, dass seine Rechtsprechung konturlos zu werden droht. 63 Ganz ähnliche Probleme ergeben sich bei der gewerblich tätigen Innengesellschaft (Gesellschaft bürgerlichen Rechts), die von §§ 230 ff. HGB nicht erfasst wird, da der nach außen auftretende Gesellschafter kein Handelsgewerbe betreibt. In einem vom BFH entschiedenen Fall hatte sich der Inhaber eines Film-Lizenzrechts mit mehreren Kapitalgebern zusammengeschlossen, die mit einem festgelegten Anteil im Innenverhältnis an den Risiken und Gewinnen des Lizenzvertrages beteiligt werden sollten; ein Anspruch auf Rückzahlung des Kapitals war nicht vorgesehen. Die Vereinbarung verpflichtete den Lizenzinhaber zu bestimmten Verwertungshandlungen und setzte ihm ein Kostenlimit, räumte den Kapitalgebern aber keine weiteren Mitwirkungsrechte ein. Der BFH nahm eine Innengesellschaft gem. §§ 705 ff. BGB an, die als Mitunternehmerschaft einzuordnen sei. Das Mitunternehmerrisiko der Gesellschafter, die nicht an den stillen Reserven beteiligt waren, ergebe sich daraus, dass diese nach dem Vertrag mehrere Wechselbürgschaften zu übernehmen hatten. Für die Mitunternehmerinitiative genüge die Einflussnahme beim Vertragsschluss sowie das sich aus § 716 BGB ergebende Kontrollrecht; bei einem an einer Innengesellschaft Beteiligten dürften die Anforderungen an die Mitunternehmerinitiative nicht überbewertet werden. 64 Diese Entscheidung geht m. E. zu weit. Dem BFH ist zwar zuzugeben, dass die erforderliche Markteilnahme auch über ein Innenverhältnis vermittelt werden kann, wie es z. B. bei der Einschaltung eines Treuhänders der Fall ist. 65 Dies gilt aber nur, wenn die Mitglieder der Innengesellschaft mittelbar durch den nach außen auftretenden Gesellschafter eine unternehmerische Tätigkeit ausüben, insbesondere über das Stimmrecht die Geschäftsführung beeinflussen können. Das bloße Kontrollrecht nach § 716 BGB genügt dafür nicht, denn der nach außen auftretende Gesellschafter wird z. T. auf eigene Rechnung und z. T. wie ein fremdnütziger Treuhänder auf Rechnung der anderen Gesellschafter tätig. 66 Dann muss insoweit aber auch im Einklang mit der Einkünftezurechnung bei Personenmehrheiten gefordert werden, dass die Gesellschafter Einfluss auf die laufende Geschäftsführung nehmen können; nur dann ist eine ausreichende Mitunternehmerinitiative gegeben.67 Sind die Mitglieder der Innengesellschaft dagegen auf das Kon63 So auch das Ergebnis der ausführlichen Rechtsprechungsanalyse von J. Troost, S. 180 ff. w BFH BStBl. II 1982, 186. 65 Vgl. dazu 7. Lang, T / L § 9 Rz. 513 u. Lang/Seer, FR 1992,638 f. 66 Zu dieser Treuhänderstellung des tätigen Gesellschafters Palandt /Sprau, § 705 Rn. 34. 67 Für die Zurechnung gewerblicher Einkünfte im Fall der Unternehmenstreuhand verlangt der Rspr., dass der Treugeber dem Treuhänder gegenüber weisungsbefugt sein muss, um

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trollrecht nach § 716 BGB beschränkt, so liegt einkommensteuerrechtlich ein Kapitalnutzungsverhältnis vor, das wie ein partiarisches Darlehen unter § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu subsumieren ist. Die Einbeziehung von (Innen-)Gesellschaftern, deren Mitunternehmerinitiative nicht über das Kontrollrecht nach §§716 BGB, 233 HGB hinausgeht, lässt sich kaum mit der Aussage des Großen Senats vereinbaren, wonach auch der Mitunternehmer ein Unternehmer des Betriebs ist, der seine unternehmerische Tätigkeit zusammen mit anderen ausübt und originär gewerbliche Einkünfte bezieht.68 Dieser Einwand betrifft auch die Rechtsprechung zur atypischen stillen Unterbeteiligung an einer Personengesellschaft. Eine Unterbeteiligung liegt vor, wenn aufgrund des zwischen dem Gesellschafter der Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) und einem Unterbeteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks geschlossenen Gesellschaftsvertrags der Unterbeteiligte ohne Bildung eines Gesellschafts Vermögens mit einer Einlage an dem Anteil des Hauptgesellschafters beteiligt ist und eine Gewinnbeteiligung erhält. 69 Es handelt sich um eine der stillen Gesellschaft nahestehende Innengesellschaft zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten, 70 wobei der Unterbeteiligte regelmäßig nicht zugleich Gesellschafter der Hauptgesellschaft ist. Im Verhältnis zum Hauptbeteiligten steht ihm lediglich das Kontrollrecht analog § 233 HGB zu. Die einkommensteuerrechtliche Einordnung dieses Gesellschaftsverhältnisses bereitet keine Schwierigkeiten: Es handelt sich wie bei der stillen Gesellschaft um eine Kapitalüberlassung, so dass der Unterbeteiligte Einkünfte aus Kapitalvermögen analog § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezieht. Gewährt der Hauptbeteiligte dem Unterbeteiligten jedoch zusätzliche Vermögens- und/oder Mitwirkungsrechte, z. B. einen Anteil an den stillen Reserven der Beteiligung und ein Mitspracherecht im Hinblick auf die Beteiligung, so spricht man in Anlehnung an die Terminologie zur stillen Gesellschaft von einer atypischen stillen Unterbeteiligung. 71 In diesem Fall kann der Unterbeteiligte als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielen. Dabei soll nach Auffassung des BFH für die Mitunternehmerinitiative des Unterbeteiligten bereits das Kontrollrecht analog § 233 HGB (bezogen auf die Unterbeteiligung) ausreichend sein. 72 M. E. ist jedoch auch hier erforderlich, dass dem Unterbeteiligten ein Mitspracherecht in

Unternehmerinitiative ausüben zu können (z. B. BFH BStBl. II 1971, 620; w. N. bei Schmidt § 15 EStG Rz. 138). Ähnliches gilt für die Treuhand an einer Personengesellschaftsbeteiligung, denn der BFH erkennt die Mitunternehmerstellung des Treugebers nur an, wenn dieser durch ein Weisungsrecht gem. §§ 675 Abs. 1, 665 BGB im Innenverhältnis Mitunternehmerinitiative ausüben kann (GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691, 700; BFH BStBl. 1993, 538). 68 GrS 3/92 BStBl. II 1993, 616, 621. 69 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1864. 70 BFH BStBl. II 1996, 269, 270 m. w. N. 71 Schmidt EStG § 15 Rz. 365. 72 BStBl. II 1998, 137, 138.

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Form eines Stimmrechts eingeräumt wird, 73 denn nur dann ist er einem Kommanditisten vergleichbar. 74 Die atypische stille Unterbeteiligung führt im Ergebnis zu einer doppelstöckigen Struktur und wirft damit noch eine ganz andere Frage auf: Ist der Unterbeteiligte eigentlich Mitunternehmer der Unterbeteiligungsgesellschaft, der Hauptgesellschaft oder von beiden? Der BFH ging zunächst davon aus, dass eine Mitunternehmerschaft regelmäßig nur zwischen dem Haupt- und dem Unterbeteiligten bestünde, nicht aber zwischen dem Unterbeteiligten und den Gesellschaftern der Hauptgesellschaft. 75 Dies entsprach der Feststellung des Großen Senats, dass grundsätzlich nur Mitunternehmer des Betriebs einer Personengesellschaft sein kann, wer ihr auch zivilrechtlich als Gesellschafter angehört. Scheidet danach eine Mitunternehmerschaft im Hinblick auf die Hauptgesellschaft aus, so kann der Unterbeteiligte nur Mitunternehmer der Unterbeteiligungsgesellschaft sein. Hier besteht jedoch das Problem, dass die Unterbeteiligungsgesellschaft als solche keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, es sei denn, man betrachtet die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als Gewerbebetrieb. 76 In der Lit. werden auch andere Begründungen für die Mitunternehmerstellung des Unterbeteiligten diskutiert, die hier jedoch nicht dargestellt werden können.77 Festzustellen bleibt, dass die Mitunternehmerstellung des Unterbeteiligten dogmatisch kaum aus dem Mitunternehmerbegriff zu entwickeln ist. Der BFH hat seine Rechtsprechung zur Mitunternehmerschaft bei der atypisch stillen Unterbeteiligung nunmehr modifiziert. Ist der Unterbeteiligte Mitunternehmer der Unterbeteiligungsgesellschaft, so sei er auch als Mitunternehmer der Hauptgesellschaft anzusehen. Dies folge aus dem durch das Steueränderungsgesetz 1992 eingefügten § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, 78 der den mittelbar Beteiligten bei Vorliegen einer „Mitunternehmerkette" zum Mitunternehmer der Hauptgesellschaft mache.79 Die Anwendung dieser Vorschrift sei nicht auf mehrstöckige Außengesellschaften beschränkt, da die Begriffe „Personengesellschaft" und „Gesellschaft" auch die Innengesellschaft umfassten. Es handele sich um die steuerliche Fiktion einer Mitunternehmerschaft, die unabhängig vom Vorhandensein eines Ge73 So auch C. Kneip, S. 518; A. Schmidt, S. 173. 74 Beispiel: Der Unterbeteiligungsvertrag sieht vor, dass der Hauptbeteiligte sein Stimmrecht in der Hauptgesellschaft nur nach Maßgabe einer vorher für die Unterbeteiligungsgesellschaft durchgeführten Abstimmung ausüben darf; zu einer solchen Gestaltung s. den in BFH BStBl. II 1998, 137 wiedergegebenen Sachverhalt. 75 BStBl. II 1992, 512, 516 m. w. N. 76 Zum Beispiel mit der Begründung, die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft färbe gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf die Einkünfte der Unterbeteiligungsgesellschaft ab; vgl. BFH DStR 1995, 638 (allerdings zur Beteiligung einer Außengesellschaft). 77 s. dazu die Nachweise bei C. Kneip, S. 513 f. 78 StÄndG v. 25. 2. 1992, BGBl. I 1992, 297. 79 BFH BStBl. II 1998, 137, 138.

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samthandsvermögens wirtschaftlich vergleichbare Formen der mittelbaren Beteiligung erfassen solle. 80 Dies hat zur Folge, dass eine von der Hauptgesellschaft an den Unterbeteiligten aufgrund eines Arbeitsvertrages gezahlte Vergütung als Sondervergütung zu qualifizieren und dem Unterbeteiligten mittels einer Sonderbilanz zuzurechnen ist, obwohl dieser nicht Gesellschafter der leistenden Personengesellschaft ist. Damit hat der Gesetzgeber der von der h. M. eigentlich schon geklärten Frage, ob auch ein Nicht-Gesellschafter Mitunternehmer sein kann, neue Aktualität verschafft. Die damit zusammenhängenden Probleme sollen im folgenden Abschnitt näher beleuchtet werden.

d) „Nicht-Gesellschafter

" als Mitunternehmer

Seit dem Beschluss des Großen Senats zur Geprägegesellschaft geht die Rechtsprechung unter Berufung auf den Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG davon aus, dass grundsätzlich nur Mitunternehmer sein kann, wer Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ist. 81 Der BFH hat jedoch von Anfang an eine Reihe von Ausnahmen von diesem Grundsatz zugelassen: Dies betrifft zunächst die Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger zwar im Außenverhältnis Gesellschafter ist, die Beteiligung im Innen Verhältnis aber auf Rechnung eines anderen Steuerpflichtigen hält. Beispiele hierfür sind das Treuhandverhältnis, bei dem der Treuhänder auf Rechnung und auf Weisung des Treugebers handelt,82 die Testamentsvollstreckung, wenn der Testamentsvollstrecker eine Kommanditbeteiligung für den Erben oder Vermächtnisnehmer hält, 83 und der Nießbrauch an einer Gesellschaftsbeteiligung, wenn der Nießbraucher nicht nur am Gewinn beteiligt ist, sondern aufgrund zusätzlicher Absprachen mit dem Nießbrauchsbesteller auch Mitunternehmerinitiative ausüben kann. 84 Diesen Entscheidungen ist zuzustimmen, denn sie stehen im Einklang mit der allgemeinen Einkünftezurechnungsdogmatik, wonach die Zurechnung von Einkünften auch auf der Grundlage eines Innenverhältnisses möglich ist, wenn der Steuerpflichtige zusammen mit den anderen Gesellschaftern über die Leistungserstellung disponieren kann und ihm das Ergebnis der Tätigkeit zugute kommt. 85 Ausschlaggebendes Kriterium für die Zurechnung ge80 Zustimmend Schmidt EStG § 15 Rz. 365 u. 622. Zivilrechtlich gesehen liegt allerdings keine doppelstöckige Personengesellschaft vor, denn die Innengesellschaft als solche kann sich mangels Rechtsfähigkeit nicht an einer anderen Personengesellschaft beteiligen. Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht ist allerdings der Grundsatz der Gleichwertigkeit aller Mitunternehmerschaften zu beachten. 81 St. Rspr. seit GrS BStBl. II 1984, 751, 768; zuletzt z. B. BFH FR 1998,659, 660. 82 BFH BStBl. II 1993, 574, 576. 83 BFH DStZ 1995,724; s. dazu H. Gschwendtner, DStZ 1995,708. 84 BFH BStBl. II 1995, 241, 244 (in diesem Fall blieb der Nießbrauchsbesteller allerdings weiterhin Mitunternehmer); s. dazu ausf. Littmann /ß/fz/Hellwig, § 15 Rn. 32 ff.

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werblicher Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist nicht die formale Rechtsstellung, sondern der Mitunternehmerbegriff, wonach es allein darauf ankommt, dass der mittelbar über einen anderen Beteiligte Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Nicht so offensichtlich ist die Lösung der Rechtsprechung in den Fällen, in denen Miteigentümer gemeinsam Einkünfte erzielen, ohne einen entsprechenden Gesellschaftsvertrag abgeschlossen zu haben. Dies sind vor allem 86 - die eheliche Gütergemeinschaft, wenn ein Gewerbebetrieb oder eine Kommanditbeteiligung zum Gesamtgut gehört, - die Erbengemeinschaft, die einen zum Nachlass gehörenden Gewerbebetrieb zunächst fortführt, ohne einen entsprechenden Gesellschaftsvertrag zu schließen, - und die Bruchteilsgemeinschaft gem. §§ 1008, 741 ff. BGB, die z. B. als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder aufgrund gewerblichen Grundstückshandels Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Der BFH bezieht diese Gemeinschaftsverhältnisse in den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ein, da sie einer „anderen Gesellschaft" wirtschaftlich vergleichbar seien.87 Ein Teil der Lit. stimmt dieser Begründung zu und weist darauf hin, dass es sich um eine zulässige teleologische Extension des Begriffs der „anderen Gesellschaft" handele.88 Bei näherer Betrachtung setzt sich der BFH jedoch in Widerspruch zu seinem Ausgangspunkt, nur der Gesellschafter könne Mitunternehmer sein. Denn zum einen sind die auf Erreichung eines gemeinsamen Zwecks gerichtete Gesellschaft und die genannten Gemeinschaftsverhältnisse zivilrechtlich gerade nicht vergleichbar. 89 Aber auch bei „wirtschaftlicher" Betrachtung (der BFH erläutert übrigens nicht, was er darunter versteht) haben sie nichts gemein außer dass eben auch der Gemeinschafter als Miteigentümer am Unternehmenserfolg teilhat und (zusammen mit den anderen Gemeinschaftern) unternehmerische Entscheidungen trifft. Damit sind für die Einkünftezurechnung aber letztlich gerade die Elemente des Mitunternehmerbegriffs ausschlaggebend, während das zusätzliche Merkmal „einer Gesellschaft vergleichbar" leerläuft. Dagegen ist die Einbeziehung von Gemeinschaftsverhältnissen auf der Grundlage der hier vertretenen Auffassung, wonach es für die Einkünftezurechnung entscheidend auf den steuerrechtlichen Mitunternehmerbegriff ankommt, folgerichtig: Bei den Mitgliedern einer Gesellschaft oder Gemeinschaft ist einkommensteuerrechtlich nur da-

ss Vgl. z. B. H. Stadie, S. 112 ff.; H Gschwendtner, FS Klein, 751, 777. 86 Vgl. die Übersicht bei Schmidt EStG § 15 Rz. 171. 87 St. Rspr. seit GrS 4/82 BStBl II 1984, 751, 768; z. B. GrS 2/89 BStBl II 1990, 837, 847 (Mitglieder der Erbengemeinschaft als „geborene Mitunternehmer"); GrS 1/93 BStBl II 1995, 617, 621 (gewerblicher Grundstückshandel durch Bruchteilsgemeinschaft); BFH DStR 1998, 843 (eheliche Gütergemeinschaft als Mitunternehmerschaft). 88 M. Groh, BB 1982, 1229, 1234; Schmidt EStG § 15 Rz. 171. 89 R Fischer, FR 1998, 813, 818; H.-J. Priester, FS Schmidt, 331, 337 m. w. N.

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nach zu fragen, ob sie gemeinsam den Tatbestand der gewerblichen Tätigkeit verwirklichen. Hat der Gemeinschafter eine Position inne, die ihm Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative verleiht, so erzielt er als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG 90 und nicht etwa deshalb, weil er einem Gesellschafter vergleichbar wäre. 91 Allein unter dem Gesichtspunkt des Mitunternehmerbegriffs ist denn auch die außerordentlich umstrittene Problematik der „faktischen" bzw. „verdeckten" Mitunternehmerschaft zu lösen. Im Kern geht es dabei um die Frage, ob sich schuldrechtliche Austauschverträge wie z. B. Darlehens- und Dienstverträge, über die ein Steuerpflichtiger mit dem Unternehmen eines anderen verbunden ist, zu einer „faktischen" Mitunternehmerschaft verdichten können, so dass es zu einer gemeinsamen Erzielung von gewerblichen Einkünften kommt. Während der BFH zunächst eine Mitunternehmerschaft bejahte, wenn der Steuerpflichtige z. B. als angestellter Geschäftsführer Mitunternehmerinitiative entfaltete und zudem eine gewinnabhängige Tantieme erhielt, 92 geht er seit der klarstellenden Entscheidung vom 13. Juli 1993 nunmehr davon aus, dass die Bündelung von Austauschverhältnissen allein nicht zur Mitunternehmerschaft führe. 93 Denn der Begriff des Mitunternehmers enthalte das Erfordernis des gemeinsamen Handelns zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen.94 Damit nimmt der BFH das zivilrechtliche Merkmal des gemeinsamen Zwecks, das die Gesellschaft von den Austauschverträgen unterscheidet, in die Definition des Mitunternehmerbegriffs auf. Ist der „gemeinsame Zweck" aber tatsächlich konstituierendes Merkmal aller Mitunternehmerschaften? Dagegen spricht zunächst einmal, dass zwei Bestimmungen des EStG dies gerade nicht voraussetzen: Nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG kann auch ein partiarisches Darlehen - also ein Austauschvertrag - zur Mitunternehmerschaft führen 95 und der neu eingefügte § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG bezieht auch den nur mittelbar Beteiligten ein. In diesen Fällen geht es aber nicht um die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks, sondern es liegt allenfalls eine gewisse Interessenparallelität vor, da sowohl der Gläubiger als auch der mittelbar Beteiligte 90

Die anteilige Erfassung der Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG kommt nicht in Betracht, da der Gemeinschafter regelmäßig nur zusammen mit den anderen Gemeinschaftern Unternehmerinitiative entfalten kann. 91 So auch C. Kneip, S. 467. 92 BFH BStBl. II 1976, 332, 335; C. Kneip, S. 447 f. m. w. N. 93 BStBl. 1994, 282. 94 BStBl. 1994, 282, 284. 95 Nach GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751,768 bezeichnet die Vorschrift allerdings „nicht notwendig ein[en] Darlehensgeber i. S. d. § 607 BGB, sondern ein[en] Kapitalgeber mit den Merkmalen des Mitunternehmers ... und damit wirtschaftlich vergleichbar einem Gesellschafter i. S. d. § 705 BGB." Auf die Vergleichbarkeit mit einem Gesellschafter kann es aber gerade nicht ankommen. B. Knobbe-Keuk, JbFSt 1987/88, 378 f., führt aus, dass der Gesetzgeber mit der Änderung des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG keine Korrektur des § 15 EStG beabsichtigt habe. Dies kommt jedoch im Gesetz nicht zum Ausdruck.

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ein Interesse am Erfolg des Unternehmens haben. Zweitens lassen sich die bereits erörterten Gemeinschaftsverhältnisse ebenfalls nicht in die Kategorie „gemeinsamer Zweck" einordnen, da verbindendes Merkmal das gemeinsame Eigentum sowie die daraus entstehenden gesetzlichen Rechte und Pflichten sind. Es erscheint auch nicht sonderlich überzeugend, wenn der BFH die selbständige steuerrechtliche Funktion des Mitunternehmerbegriffs betont, dann aber ein zivilrechtliches Merkmal für konstituierend hält. Der BFH scheint inzwischen selbst erkannt zu haben, dass die Voraussetzungen „Gesellschaft" und „gemeinsamer Zweck" den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu sehr einschränken würden. Deshalb hat er die Vermutung aufgestellt, dass ein Steuerpflichtiger, der Mitunternehmer ist, regelmäßig auch die Voraussetzungen für die Annahme eines zugrunde liegenden Gesellschaftsverhältnisses erfülle, weshalb eine besondere Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses überflüssig sei. 96 Das ist jedoch ein offensichtlicher Zirkelschluss. 97 Der zweite Ausweg aus dem vom BFH selbstgeschaffenen Auslegungsdilemma ist das Aufspüren „verdeckter" Innengesellschaften, wie das folgende Beispiel zeigt: 98 Ein Steuerpflichtiger vermietete an eine GmbH & Co. KG eine Fertigungshalle, stellte ihr in Form eines Darlehens Betriebskapital zur Verfügung und traf als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die unternehmerischen Entscheidungen, wofür er ein festes Gehalt zuzüglich einer erfolgsabhängigen Vergütung erhielt. Kommanditistin und Gesellschafterin der Komplementär-GmbH war die Ehefrau des Steuerpflichtigen, die auf die Geschäftsführung keinen Einfluss nahm. Der BFH bestätigte zunächst seine ständige Rechtsprechung, dass die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverträgen nicht zu einer „faktischen" Mitunternehmerschaft führe. Der Steuerpflichtige sei jedoch auf der Grundlage eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses mit der GmbH & Co. KG Mitunternehmer geworden, weil er „wie ein Gesellschafter" Entnahmen und Einlagen bei der GmbH & Co. KG getätigt habe und die Austauschverhältnisse z. T. nicht tatsächlich durchgeführt worden seien. Daraus sei zu schließen, dass der Steuerpflichtige und die GmbH & Co. KG „in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks" - zum Betrieb eines gewerblichen Unternehmens - zusammengewirkt hätten, weshalb es auf die formale Bezeichnung der Rechtsverhältnisse durch die Parteien nicht ankäme. Der BFH greift damit auf den Abgrenzungsversuch von H. J. Priester 99 zurück, wonach eine konkludent vereinbarte Innengesellschaft vorliegen soll, wenn das Unternehmen in Wirklichkeit auf gemeinsame Rechnung und Gefahr geführt werde, was anzunehmen sei, wenn die Austauschverträge nicht fremdüblich sind und auch tatsächlich nicht durchgeführt werden. M. E. läuft der BFH jedoch Ge96 97 98 99

BFH BStBl. II 1986, 10; bestätigt von BFH BStBl. II 1994,282, 284. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 385 f. BFH BStBl. II 1998,480. FS Schmidt, 331, 348 ff. Zustimmend Schmidt EStG § 15 Rz. 287.

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fahr, Innengesellschaften zu fingieren, um zum erwünschten Ergebnis zu kommen. 10 0 Stellt man dagegen allein auf den Mitunternehmerbegriff ab, so ist der Beispielsfall recht schnell zu lösen: Der Steuerpflichtige kann als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH Mitunternehmerinitiative entfalten und er trägt auf aufgrund des Darlehens sowie seiner gewinnabhängigen Vergütung Mitunternehmerrisiko. 101 Der Beispielsfall demonstriert jedoch nicht nur die Schwierigkeiten des BFH, auf der Grundlage des Tatbestandsmerkmals „Gesellschaft" sachgerechte Ergebnisse zu erzielen, er zeigt auch, dass es beim Streit um den Mitunternehmerbegriff nicht nur um die Zurechnung von gewerblichen Einkünften, sondern vor allem auch um die Auslegung des Sondervergütungstatbestandes des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG geht. Denn die vom Steuerpflichtigen und seiner Ehefrau gewählte Gestaltung hatte das Ziel, die Fertigungshalle aus dem Betriebsvermögen herauszuhalten und die Geschäftsführervergütung in steuerlich anzuerkennenden Aufwand zu verwandeln. Da Fälle dieser Art nicht ohne weiteres den Tatbestand des § 42 AO erfüllen, 102 stellt sich die Frage, ob man die Umgehung des Sondervergütungstatbestandes durch eine extensive Auslegung des Mitunternehmerbegriffs verhindern darf. Dies ist zugleich der Kern der Kontroverse um die mehrstöckige Personengesellschaft. Zivilrechtlich kann sich eine Personenhandelsgesellschaft an einer anderen Personenhandelsgesellschaft oder BGB-Gesellschaft beteiligen; dies folgt aus ihrer Teilrechtsfähigkeit gem. § 124 Abs. 1 HGB. 1 0 3 Umstritten ist, ob dies auch für die 100 So auch P Fischer, FR 1998, 813, 815. Ausführlich dazu mit Nachweisen aus der Rspr. des BFH C. Kneip, S. 471 ff. Entgegen der Ansicht von Priester ist die Abgrenzung Gesellschaft-Austauschvertrag nicht immer eindeutig. Zum Teil nimmt das zivilrechtliche Schrifttum auch „gesellschaftsähnliche Gemeinschaften" an, die sowohl unter §§ 705 ff. BGB als auch unter §§ 741 ff. BGB einzuordnen sein sollen; vgl. dazu MünchKomm-Ulmer, Vor § 705 RdNr. 103 m. w. N. 101 Zu diesem Ergebnis ist auch der BFH nach umständlicher Bejahung der Innengesellschaft gekommen. Es soll an dieser Stelle aber nicht verschwiegen werden, dass die Bejahung einer Mitunternehmerschaft bei Bündelung von Austauschverträgen neue Abgrenzungsprobleme schafft. Dies gilt z. B. für den klassischen Fall der Betriebsaufspaltung, bei der die Betriebskapitalgesellschaft ihren Gesellschafter als Geschäftsführer beschäftigt und von ihm wesentliche Betriebsgrundlagen pachtet. Hier sind folgende Lösungen denkbar: (1) Die Betriebsaufspaltung schließt die Mitunternehmerschaft aus. (2) Die Mitunternehmerschaft geht vor. (3) Es handelt sich um eine „mitunternehmerische Betriebsaufspaltung". Dieses Gedankenspiel zeigt, wie verworren die Rechtslage im Umfeld der Mitunternehmerschaft mittlerweile geworden ist. 102 Die Gestaltung entfaltet eine ähnliche Wirkung wie das „Wiesbadener Modell" zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung, bei dem die persönliche Verflechtung dadurch ausgeschlossen wird, dass dem Ehemann das Besitzunternehmen gehört, während die Ehefrau an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Eine Zusammenrechnung der Beteiligungen der Ehegatten ist wegen des besonderen Diskriminierungsverbots in Art. 6 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 3 Abs. 1 GG unzulässig; vgl. dazu Schmidt EStG § 15 Rz. 847. Das ist auch im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu beachten. 103 Unstr., s. Hopt HGB § 105 Rz. 28 u. § 161 Rz. 3 f. m. w. N.

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BGB-Gesellschaft gelten kann. 104 In einer neueren Entscheidung hat der BGH nunmehr festgestellt, dass eine BGB-(Außen-)Gesellschaft zumindest Gesellschafter einer anderen BGB-Gesellschaft sein kann. 105 Bei dem dadurch entstehenden Gebilde, der doppelstöckigen Personengesellschaft, sind die Beteiligungsverhältnisse sauber zu trennen: Nur die Obergesellschaft, nicht aber deren Gesellschafter, ist Gesellschafter der Untergesellschaft. Somit ist es zivilrechtlich nicht möglich, die Beteiligung an der Untergesellschaft im Wege einer Bruchteilsbetrachtung aufzuspalten und anteilig den Gesellschaftern der Obergesellschaft zuzurechnen. Entsprechendes gilt, wenn mehrere Personengesellschaften eine Kette von Beteiligungen bilden: Gesellschafter der Untergesellschaft ist immer nur die unmittelbar beteiligte Obergesellschaft, nicht aber deren Gesellschafter oder weiter oben in der Beteiligungskette befindliche Personen und Gesellschaften. Die Teilrechtsfähigkeit der jeweiligen Obergesellschaft führt also dazu, dass diese - ähnlich wie eine Kapitalgesellschaft - für ihre Gesellschafter eine Abschirmwirkung im Hinblick auf die Beteiligung an der Untergesellschaft entfaltet, ein gesellschafts- und haftungsrechtlicher Durchgriff ist grundsätzlich nicht möglich. 106 Die Obergesellschaft ist nicht nur Zuordnungssubjekt für die Beteiligung, sondern auch für den damit verbundenen Gewinn- oder Verlustanteil. Das Steuerrecht könnte die zivilrechtliche Zurechnung des Wirtschaftsguts Beteiligung und der damit zusammenhängenden Einkünfte ohne weiteres übernehmen, wenn die Obergesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt auch steuerliches Zurechnungssubjekt wäre. Da der Gesetzgeber diesen Weg jedoch nicht eingeschlagen hat, 107 müssen die gewerblichen Beteiligungseinkünfte der Obergesellschaft nach dem Transparenzprinzip letztlich ihren Gesellschaftern zur Besteuerung zugewiesen werden. Der Gesetzgeber hat jedoch keine ausdrückliche Regelung dafür getroffen, wie die Einkünftezurechnung im Fall der mehrstöckigen Personengesellschaft erfolgen soll. Rechtsprechung und Literatur haben deshalb eigene Ansätze entwickelt, die sich in drei große Gruppen einteilen lassen (im Folgenden als „Mitunternehmerthese", „Zurechnungsthese" und „Sowohl-als-auch-These" bezeichnet). Nach der Mitunternehmerthese erzielen die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht nur im Hinblick auf die gewerbliche Tätigkeit der Obergesellschaft eigene Einkünfte, sondern es werden ihnen auch die Einkünfte aus der Beteiligung an der Untergesellschaft unmittelbar und anteilig als eigene Einkünfte zugerechnet. Deshalb seien allein die Gesellschafter der Obergesellschaft Mitunternehmer der Un104 Vgl. dazu die Meinungsübersicht bei P. Ulmer, MünchKomm, § 705 RdNr. 67. Der Große Senat will die mitunternehmerisch tätige GbR und die Personenhandelsgesellschaft insoweit gleich behandeln, BStBl. II 1991, 691, 702, was im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichwertigkeit der Mitunternehmerschaften gerechtfertigt ist. 105 BGH NJW 1998, 376. 106

So kann z. B. ein Gläubiger einer OHG seinen Anspruch gem. § 128 Abs. 1 HGB gegen die persönlich haftende Obergesellschaft geltend machen, nicht aber gegenüber deren persönlich haftenden Gesellschaftern. 107 Für die Einführung der Optionslösung plädiert B. E. Bippus, DStR 1998, 749 ff.

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tergesellschaft, nicht dagegen die Obergesellschaft, die lediglich Besteuerungssubjekt auf der Ebene der Gewinnermittlung sei und keinesfalls einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt werden dürfe. Denn Steuersubjekt und damit Zurechnungssubjekt für die Einkünfte aus der Untergesellschaft seien nach § 2 Abs. 1 EStG nur die steuerpflichtigen Gesellschafter. 108 Diese Ansicht hat zur Folge, dass auch die Nutzungsüberlassung durch einen nur mittelbar Beteiligten unter den Sondervergütungstatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 fällt; die Einfügung des „Sondermitunternehmers" durch das StÄndG 1992 wäre danach nicht erforderlich gewesen. Dieser Vorstellung einer unmittelbaren Teilhabe der Gesellschafter an der gewerblichen Tätigkeit der Untergesellschaft hat der Große Senat bekanntlich entschieden widersprochen. Er ging vielmehr davon aus, dass eine Personengesellschaft als eine von den Gesellschaftern zu unterscheidende Einheit grundsätzlich Gesellschafter und Mitunternehmer einer Personenhandelsgesellschaft sein kann, ohne dass auch ihre Gesellschafter Mitunternehmer der Untergesellschaft werden. 109 Zugleich lehnte er es ab, aus der Vorschrift des § 2 Abs. 1 EStG materielle Konsequenzen für die Zurechnung der gewerblichen Einkünfte zu ziehen: „Was im Einzelnen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört, läßt sich aus § 2 Abs. 1 S. 1 EStG nicht entnehmen, sondern ergibt sich aus § 15 (i. V. m. § 16 und § 24 EStG)." 110

Damit wurde zugleich der Grundsatz bestätigt, wonach nur Mitunternehmer sein kann, wer zivilrechtlich Gesellschafter ist. 1 1 1 Der Große Senat wies außerdem darauf hin, dass die Einkünftezurechnung allein auf der Grundlage des Mitunternehmerbegriffs ohnehin nicht möglich wäre, wenn die Obergesellschaft eine KG ist. Denn in diesem Fall hätte der Kommanditist keine Möglichkeit, Unternehmerinitiative bei der Untergesellschaft zu entfalten, da sein Widerspruchs- und Kontrollrecht gem. §§ 164, 166 HGB auf die Obergesellschaft beschränkt ist. 1 1 2 Denkt man diesen Ansatz konsequent zu Ende, so versteuern die Gesellschafter der Obergesellschaft Einkünfte, die sie mangels Mitunternehmereigenschaft nicht selbst erzielt haben (Zurechnungsthese). 113 Grundlage für die Einkünftezurechnung wäre allein die Beteiligung an dem Einkünfteerzielungssubjekt „Obergesellschaft". Der Große Senat hat in den nachfolgenden Beschlüssen zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug und zum gewerblichen Grundstückshandel zwar wieder den Gesellschafter unter ausdrücklicher Berufung auf § 2 Abs. 1 S. 1 EStG als Subjekt der Ein108 Vorlagebeschluss des IV. Senats v. 12. 10. 1989, FR 1990, 75, 76. Zustimmend K. Schwichtenberg, FR 1990, 81. 109 BStBl. II 1991, 691, 697. Die auf das Zivilrecht gestützte Argumentation des Großen Senats hat allerdings erhebliche Kritik ausgelöst, s. dazu J. Schulze-Osterloh, FS Schmidt, 307,310. ho BStBl. II 1991,691,700. in BStBl. II 1991,691,699. 112 BStBl. II 1991, 691, 700 f. 113 Vgl. W. Schön, DStR 1993, 185, 191.

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künfteerzielung in den Vordergrund gerückt, doch gleichzeitig die Mitunternehmerstellung der Obergesellschaft bestätigt.114 Davon unberührt bleibe Jedoch die Grundwertung, daß nicht die Gesellschaft als solche Unternehmer des Betriebs ist, sondern dass die Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer des Betriebs sind." 115 Das führt zu der merkwürdigen Erkenntnis, dass die Gesellschaft zwar Mitunternehmerin des Betriebs einer anderen Gesellschaft sein kann, nicht aber ihres eigenen.116 Der überwiegende Teil der Literatur hat sich entweder der Mitunternehmerthese 117 oder der Zurechnungsthese118 angeschlossen. Zum Teil wird aber auch die Auffassung vertreten, dass sowohl die Gesellschaft als auch die Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebs der Untergesellschaft seien (Sowohl-als-auch-These).119 In diese Richtung geht auch der Ansatz von H. Gschwendtner, der den Widerspruch in den Ausführungen des Großen Senats in der Weise auflösen möchte, dass er über die Gesellschaft als „Unternehmensträger 1. Stufe" den Gesellschafter als „Unternehmensträger 2. Stufe" stellt. Im Stufenbau des Mitunternehmertatbestands sei dementsprechend zwischen der Gesellschaft als Subjekt der Gewinn- bzw. Überschusserzielung und der Einkünftequalifikation sowie dem Gesellschafter als Subjekt der Einkünfteerzielung zu unterscheiden. 120 Dieser Überblick zum Meinungsstand offenbart das Dilemma, das die doppelstöckige Personengesellschaft für die Dogmatik der Einkünftezurechnung geschaffen hat. Denn die Zurechnung allein nach Maßgabe des herkömmlichen Mitunternehmerbegriffs scheitert daran, dass nicht geschäftsführungsbefugte Gesellschafter der Obergesellschaft (z. B. Kommanditisten) keinen Einfluss auf die unternehmerischen Entscheidungen der Untergesellschaft haben. Gleiches gilt für die Gesellschafter der obersten Gesellschaft bei einer dreistöckigen Personengesellschaft. Hier von einer „Mitunternehmerschaft" in Bezug auf die Untergesellschaft zu sprechen, liefe auf eine Fiktion hinaus. 121 Andererseits kann man auch nicht einfach im BStBl. II 1993, 616, 622; 1995,617,621. 115 BStBl. II 1993, 616, 622. 116 So auch G. Söffing, DB 1994, 747, 749. 117 M. Groh, DB 1991, 879, 881; A. Raupach, StuW 1991, 278, 282; R. Seer, StuW 1992, 35,40; H. Hahn, DStZ 1992, 161, 168. Iis B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 467; W. Schön, DStR 1993, 185, 191; G. Söffing, FS Klein, 737, 745; H. J. Herrmann, DStZ 1998, 87, 90; wohl auch J. Lang, FS Schmidt, 291, 295 (Gesellschaft schirmt Gesellschafter von Marktteilnahme ab). 119 A. Schmidt, S. 120. 120 FS Klein, 751, 775 f. Ähnlich auch der Differenzierungsversuch von Herzig/Kessler, DB 1985, 2476, 2478, die zwischen Arten- und Höhentatbestand einerseits (gesellschaftsbezogen) sowie Grundtatbestand (gesellschafterbezogen) andererseits unterscheiden wollen. 121 Deshalb führen auch H. Hahns Überlegungen, DStZ 1992, 161, 168, wonach den Gesellschaftern der Obergesellschaft die Einkünfte der Untergesellschaft als eigene Einkünfte zurechnen seien, weil die Obergesellschaft ihren Gesellschaftern die Mitunternehmerstellung in der Untergesellschaft wie ein Treuhänder vermittle, letztlich nicht zum Ziel. Denn mit jeder weiteren zwischengeschalteten Personengesellschaft wird die Beziehung zur Untergesellschaft weniger greifbar.

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das Nicht-Steuerrechtssubjekt Obergesellschaft zum Mitunternehmer aufwerten, der die eigentlichen Steuersubjekte - die Gesellschafter - verdrängt. Denn dann hätten die Einkünfte aus der Untergesellschaft keinen Bezug zu einem Steuerpflichtigen mit der Folge, dass z. B. bei Veräußerung der Beteiligung an der Untergesellschaft der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG nicht gewährt werden kann, selbst wenn alle Gesellschafter der Obergesellschaft den Begünstigungstatbestand erfüllen. 122 Der durch das StÄndG 1992 eingefügte § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG scheint das Dilemma aufzulösen, indem die mittelbar beteiligten Gesellschafter bei Vorliegen einer ununterbrochenen Mitunternehmerkette kurzerhand als Mitunternehmer der Untergesellschaft fingiert werden. Die Fiktion entzieht Umgehungsgestaltungen im Rahmen des Sondervergütungstatbestandes den Boden und ist insoweit zu begrüßen. 123 Dem Wortlaut nach ist der Anwendungsbereich der Vorschrift jedoch nicht auf den Sondervergütungstatbestand beschränkt. Daraus könnte man schließen, dass der mittelbar Beteiligte nun als Mitunternehmer steuerlich unmittelbar an Betriebsvermögen und Einkünften der Untergesellschaft beteiligt ist und deshalb in das Feststellungsverfahren für die Untergesellschaft einbezogen werden müsste. Das ist nach allgemeiner Ansicht jedoch nicht der Fall. Die Obergesellschaft ist nach wie vor Mitunternehmer der Untergesellschaft. 124 Daneben tritt die fingierte Mitunternehmerstellung des mittelbar Beteiligten („Sonder-Mitunternehmer"), wenn er tatsächlich eine Tätigkeits- oder Nutzungsvergütung von der Untergesellschaft bezieht. 125 Diese Einkünfte und ggf. die zur Erzielung der Einkünfte eingesetzten Wirtschaftsgüter sind dann im Rahmen einer Sonderbilanz des mittelbar Beteiligten bei der Untergesellschaft zu erfassen. Durch die Einbeziehung des mittelbar Beteiligten in das Feststellungsverfahren bei der Untergesellschaft ist das Postulat der steuersubjektbezogenen Einkünftezurechnung (§ 2 Abs. 1 S. 1 EStG) im Hinblick auf Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen erfüllt. Der Anteil am Gewinn der Untergesellschaft wird jedoch verfahrensrechtlich zunächst der Obergesellschaft zugeordnet und sodann im Rah122 Vgl. dazu U. Ley, KÖSDI 1997, 11079, 11082 f.

123 / Lang,T/L§9Rz. 505. 124 BFH BStBl. II 1995,467,469. 125 BFH FR 1999, 1309, 1310 f.; G Söffing, FS Klein, 737, 745; Schmidt EStG § 15 Rz. 612 u. 615 f.; V. Sarrazin, FS Schmidt, 393, 400; Blümich /Stuhrmann EStG § 15 Rz. 538a; G. Felix, KÖSDI 1994, 9767. Krit. dazu M. Wendt, FR 1999, 1311, der die Position der h. M. als einen „Kompromiss zwischen zwei miteinander nicht zu vereinbarenden Lösungsansätzen" bezeichnet. Dass man Einheits- und Vielheitsbetrachtung im Bereich der mehrstöckigen Personengesellschaft nur unter Schwierigkeiten nebeneinander anwenden kann, zeigt die Behandlung des gewerbesteuerlichen Verlustausgleichs gem. § 10a GewStG beim Wechsel von unmittelbarer zu mittelbarer Beteiligung. Hier soll der Verlustausgleich grundsätzlich entfallen, da nur die die Beteiligung vermittelnde Obergesellschaft Mitunternehmerin der Untergesellschaft ist. Soweit der Verlustvortrag aber dem Sonderbetriebsbereich des bislang unmittelbar Beteiligten zuzuordnen ist, lässt der BFH den Verlustabzug weiterhin zu (BFH FR 1999, 1309, 1311).

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men des Feststellungsverfahrens der Obergesellschaft deren Gesellschaftern zugerechnet. 126 Grundlage der Zurechnung ist die Mitunternehmerstellung in der Obergesellschaft in Verbindung mit deren Mitunternehmerstellung in der Untergesellschaft. Bei der Einkünftezurechnung entlang der „Mitunternehmerkette" handelt es sich um eine teleologische Extension des Mitunternehmerbegriffs, die erforderlich ist, um die durch die fehlende Steuerrechtsfähigkeit der Obergesellschaft eintretende Zurechnungslücke zu schließen. Haben die Einkünfte - ggf. nach Durchlaufen von mehreren Zurechnungsstufen - schließlich ein Einkommen- oder Körperschaftsteuersubjekt erreicht, so sind die Einkünfte nach Maßgabe der persönlichen Besteuerungsmerkmale dieses Steuerpflichtigen zu behandeln, obwohl ihn die zwischengeschalteten Gesellschaften von der Marktteilnahme abschirmen. Dies bedeutet z. B. für den oben angesprochenen Fall der Veräußerung der Beteiligung an der Untergesellschaft, dass der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG anteilig von den Gesellschaftern der Obergesellschaft in Anspruch genommen werden kann, die die Tatbestandsvoraussetzungen der Begünstigungsvorschrift erfüllen.

e) Zwischenergebnis Entscheidendes Kriterium zur Bestimmung des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist der Mitunternehmerbegriff. Danach werden die Einkünfte einer gewerblich tätigen Personenmehrheit ihren Mitgliedern unmittelbar und anteilig zugerechnet, wenn - die Personenmehrheit als solche kein Körperschaftsteuersubjekt ist - und ihre Mitglieder Mitunternehmer sind. Die Zurechnung gewerblicher Einkünfte erfolgt auf der Grundlage der allgemeinen Zurechnungsdogmatik, wonach die Einkünfte demjenigen zuzurechnen sind, der über die Leistungserstellung am Markt disponieren kann. Bei einer Mitunternehmerschaft sind dies diejenigen Personen, die Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen; sie verwirklichen gemeinschaftlich den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Dagegen kommt es für die Einkünftezurechnung nicht entscheidend auf den zivilrechtlichen Begriff des „Gesellschafters" an. So kann ein Gesellschafter, der nicht Mitunternehmer ist, z. B. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen, wenn sich die Beteiligung mangels Mitunternehmerinitiative wirtschaftlich als Kapitalüberlassung darstellt (stille Gesellschaft und Unterbeteiligung). Auf der Grundlage des Mitunternehmerbegriffs sind auch die Bezieher verdeckter Unterhaltsleistungen im Rahmen einer Familienpersonengesellschaft auszuscheiden; dies gilt insbesondere für den „Kind-Kommanditisten". Auf der anderen Seite können auch Nicht-Gesellschafter Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielen, wenn sie am Erfolg des Unternehmens beteiligt 126 Vgl. dazu H. Söhn, StuW 1999, 328 ff. 11 Pinkernell

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sind und wenigstens die Mitwirkungsrechte eines typischen Kommanditisten haben, dessen Rechtsstellung die Untergrenze der erforderlichen Mitunternehmerinitiative markiert. Dies gilt z. B. für die Mitglieder eines Gemeinschafts Verhältnisses, die zusammen als Eigentümer (Gesamthand oder schlichtes Miteigentum) eine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Im Einzelfall kann sich die Mitunternehmerstellung aber auch aus einer Bündelung von Austauschverträgen ergeben, wenn diese dem Steuerpflichtigen Einfluss auf die Geschäftsführung des Unternehmens und Teilhabe am Unternehmenserfolg vermitteln, so dass es sich um eine gemeinsame Tatbestandsverwirklichung handelt. Dagegen ist der nur mittelbar über eine andere Personengesellschaft Beteiligte regelmäßig kein Mitunternehmer. Denn unabhängig vom Streit über die steuerliche Abschirmwirkung einer zwischengeschalteten Personengesellschaft kann er in der Untergesellschaft nicht die erforderliche Mitunternehmerinitiative entfalten. Der mittelbar Beteiligte ist jedoch in doppelter Hinsicht wie ein Mitunternehmer zu behandeln: Sondervergütungen und ggf. auch an die Untergesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter sind ihm kraft gesetzlicher Anordnung im Rahmen einer Sonderbilanz als gewerbliche Einkünfte aus der Untergesellschaft bzw. Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Dagegen sind die gewerblichen Einkünfte der Untergesellschaft im Besteuerungsverfahren zunächst der Obergesellschaft zuzuordnen. Sie werden letztlich aber den Einkommensteuer- und Körperschaftsteuersubjekten zugerechnet, die mit der Untergesellschaft durch eine ununterbrochene Mitunternehmerkette verbunden sind. Diese Abwandlung des Mitunternehmerbegriffs entspricht dem Gebot der steuerschuldnerbezogenen Einkünftezurechnung und schließt die Zurechnungslücke, die durch die unterschiedliche Beurteilung der Rechtsfähigkeit von Personengesellschaften im Zivil- und Steuerrecht entstanden ist.

2. Vermögensverwaltende Personenmehrheiten Im Gegensatz zu § 15 EStG enthalten die §§ 20, 21 EStG keine Regelung darüber, wie die Einkünftezurechnung bei der Tatbestandsverwirklichung durch eine nicht körperschaftsteuerpflichtige Personenmehrheit zu erfolgen hat. 127 Ausgangspunkt ist auch hier die gesetzliche Grundregel, dass die Einkünfte demjenigen zuzurechnen sind, der den Tatbestand der Einkunftsart erfüllt (§§ 1,2 Abs. 1 EStG i. V. m. § 38 AO). Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist dies grundsätzlich, wer im eigenen Namen und für eigene Rechnung Kapital zur Nutzung überlässt. 128 Und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer die 127 Die Untersuchung beschränkt sich auf die Tatbestände der §§ 20, 21 EStG. Die anteilige Zurechnung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG kommt nicht in Betracht, da nur eine natürliche Person „Arbeitnehmer" sein kann; vgl. dazu Schmidt IDrenseck EStG § 19 Rz. 4 m. w. N.

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rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. 129 Die Anwendung dieser Zurechnungsregeln auf Gesellschaften oder Gemeinschaften bereitet keine besonderen Schwierigkeiten, wenn es sich um eine BGB-Außengesellschaft handelt oder wenn die Mitglieder eines Gemeinschaftsverhältnisses (z. B. Bruchteilsgemeinschaft gem. §§ 1008, 741 BGB) zusammen einen Vertrag über die Nutzungsüberlassung abschließen, aus dem sie gemeinsam berechtigt und verpflichtet werden. Die Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung sind dann unmittelbar und anteilig bei den Gesellschaftern bzw. Gemeinschaftern zu erfassen, welche die Einkünfte in gemeinsamer Tatbestandsverwirklichung erwirtschaften. Streitig ist jedoch, ob Vermietungseinkünfte auch den Beteiligten eines Innenverhältnisses wie einer Innengesellschaft oder einer Unterbeteiligung zugerechnet werden können. Typisch für dieses Zurechnungsproblem ist der folgende Sachverhalt: 1 3 0 Die Steuerpflichtige, Gesellschafterin einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft (GbR) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, hatte ihren Kindern schenkweise eine Unterbeteiligung an ihrer GbR-Beteiligung eingeräumt. Die Kinder erhielten einen prozentual bestimmten Anteil ihres Gewinnanteils und waren für den Fall der Beendigung der Hauptgesellschaft an den auf die Steuerpflichtige entfallenden stillen Reserven beteiligt. Die Steuerpflichtige war verpflichtet, bei Wahrnehmung ihrer Gesellschafterrechte die Interessen der Unterbeteiligten zu berücksichtigen; bei bestimmten Grundlagengeschäften durfte sie ihr Stimmrecht nur in Abstimmung mit den Unterbeteiligten ausüben. Diese Gestaltung weist starke Ähnlichkeit mit der bereits im Zusammenhang mit der Mitunternehmerschaft eingehend erörterten atypischen stillen Unterbeteiligung auf, 131 da die Rechtsstellung der Unterbeteiligten aufgrund ihrer erweiterten Vermögens- und Mitwirkungsrechte der Rechtsstellung eines Hauptgesellschafters angenähert ist. Man könnte deshalb annehmen, dass der BFH in Anlehnung an seine Rechtsprechung zur Mitunternehmerschaft den Gewinnanteil der Unterbeteiligten als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifizieren müsste. Das ist jedoch nicht der Fall. Denn nach Auffassung des BFH lassen sich die aus dem Mitunternehmerbegriff abgeleiteten Zurechnungskriterien nicht auf den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung übertragen. „Mitunternehmerinitiative" und ,Mitunternehmerrisiko" beträfen in erster Linie das Innen Verhältnis zwischen den Mitunternehmem, während Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur erzielen könne, wer nach außen als Vermieter auftrete. Der Unterbeteiligte sei dagegen 128 Schmidt / Heinicke EStG § 20 Rz. 12; BFH BStBl. II 1990, 539, 541. Ablehnend dagegen F. Wassermeyer, K/S § 20 Rdnr. B 30, der allein auf die zivilrechtliche Zuordnung abstellen möchte. 129 BFH BStBl. II 1992,459,460; Schmidt/Drenseck EStG § 21 Rz. 5 m. w. N. 130 BFH BStBl. II 1992,459. 131 s. dazu S. 150 ff. Ii*

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nur am wirtschaftlichen Ergebnis des Vermieters (des Hauptgesellschafters) beteiligt; seine Beteiligung stehe aus wirtschaftlicher Sicht der Vorausabtretung eines Überschussanteils gleich, die für die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht genüge. 132 Dieses Urteil wurde zu Recht kritisiert. 133 Zum einen ist schlicht unverständlich, weshalb der BFH das Familienrealsplitting in Form der Unterbeteiligungsgesellschaft bei Personengesellschaften mit gewerblichen Einkünften zulässt, während die Einkünfteverlagerung im Bereich der Vermögensverwaltung ausgeschlossen sein soll. Hierzu führte der BFH in einem späteren Urteil lediglich aus, dass dem Gesichtspunkt, die Kinder an das elterliche Unternehmen heranzuführen, bei Vermietungseinkünften keine Bedeutung zukomme. 134 Zum anderen widerspricht die Einkünftezurechnung allein nach Maßgabe des Außen Verhältnisses der allgemeinen Zurechnungsdogmatik, wonach es entscheidend auf die gemeinsame Beherrschung der Leistungserstellung ankommt. 135 Die tatsächliche Herrschaft über die Leistungserstellung kann aber auch auf der Grundlage eines Innenverhältnisses ausgeübt werden, wie das Beispiel der auch von der Rechtsprechung im Grundsatz anerkannten Einkünfteerzielung durch einen Treugeber zeigt. 136 Fraglich ist allerdings, welche Kriterien für die Einkünftezurechnung bei einer vermögensverwaltenden Innengesellschaft maßgebend sind. Gesetzliche Anhaltspunkte sind so gut wie nicht vorhanden. 137 Ein Teil der Literatur möchte deshalb die für § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG entwickelten Grundsätze analog im Bereich der Überschusseinkünfte anwenden.138 Dagegen ist jedoch in methodischer Hinsicht einzuwenden, dass zwischen den Gewinn- und den Überschusseinkünften so gewichtige Unterschiede bestehen, dass eine Analogie fragwürdig ist. Dies betrifft insbesondere die steuerliche Behandlung der Sondervergütungen 139 und die Steu-

132 BStBl. II 1992, 459,461; 1997,406. 133 Hemmelrath/Busch, DStR 1992, 1347, 1349; Lang/Seer, FR 1992 637, 642; Schmidt/Drenseck EStG § 21 Rz. 5; C. Trzaskalik, K/S § 21 Rdnr. B 203 u. 226. Zustimmend allerdings H. J. Herrmann, DB 1992,2104, 2105. 134 BStBl. II 1997, 406, 408. Ein im Hinblick auf das Gleichbehandlungsgebot der Art. 3 Abs. 1,6 Abs. 1 GG fragwürdiges Argument. 135 Lang/Seer, FR 1992 637,639 f. m. w. N. Vgl. dazu o. S. 81 ff. 136 Zum Beispiel BFH BStBl. 1994,615, 617. 137 § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG zeigt, dass eine Innengesellschaft (auch) als Kapitalüberlassung qualifiziert werden kann, bei der gerade keine gemeinsame Tatbestandsverwirklichung vorliegt. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist lediglich auf die Gesamthand anzuwenden und regelt ohnehin nur die Zurechnung von Wirtschaftsgütern. Und die einheitliche und gesonderte Einkünftefeststellung gem. §§ 179 Abs. 2 S. 2 u. 3, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO setzt die materiell-rechtliche Zurechnung bereits voraus. 138 C. Trzaskalik, K/S § 21 Rdnr. B 200; F. Wassermeyer, K/S § 20 Anm. B 3. 139 Die ganz h. M. lehnt die Umqualifizierung und Hinzurechnung von Sondervergütungen im Bereich der Überschusseinkünfte ab; BFH BStBl. II 1981, 510; 1987, 707; Schmidt/ Drenseck EStG § 21 Rz. 23 m. w. N. Konsequent allerdings C. Trzaskalik, K/S § 21 Rdnr.

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erverstrickung der zur Einkünfteerzielung eingesetzten Wirtschaftsgüter. Deshalb ist der Einwand des BFH, das Zurechnungskriterium des Mitunternehmerrisikos laufe im Anwendungsbereich des § 21 EStG leer, berechtigt. 140 Der für die Gewinneinkunftsarten spezifische Mitunternehmerbegriff lässt sich also nicht auf Einkünfte aus Vermögensverwaltung übertragen. Überzeugend ist dagegen der Ansatz, die Zurechnungsfragen bei Innenverhältnissen auf der Grundlage der allgemeinen Zurechnungsdogmatik zu klären und dabei den Besonderheiten des jeweiligen Tatbestandes Rechnung zu tragen. Ausgangspunkt ist dabei der Begriff des „Erzielens" in § 2 Abs. 1 S. 1 EStG, der eine Erwerbstätigkeit voraussetzt, die zu Einkünften führt. In einem zweiten Schritt ist dann zu fragen, was die charakteristischen Merkmale der jeweiligen Einkunftsart sind. 141 Die Tätigkeit des Vermieters besteht in der Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern, d. h. in der Entscheidung, ein Nutzungsüberlassungsverhältnis zu begründen und es ggf. auch wieder zu beenden. Diese Dispositionsbefugnis steht in der Regel dem zivilrechtlichen Vermieter, Verpächter oder Nießbrauchsbesteller zu, so dass das grundsätzliche Abstellen auf das Außenverhältnis gerechtfertigt ist. Wird die Leistungsbeziehung jedoch tatsächlich von einem anderen Steuerpflichtigen beherrscht, der dem Vermieter z. B. als Treugeber Weisungen erteilen kann, so entfaltet letzterer die Vermietertätigkeit. Trägt er auch das wirtschaftliche Risiko der Erwerbstätigkeit, z. B. weil ihm die Vermögensrechte aus dem Mietvertrag nach § 39 Abs. 1 Nr. 1 AO steuerlich zuzurechnen sind, so hat er auch die Einkünfte erwirtschaftet. Mit anderen Worten: „Die Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der die Initiative zur Überlassung (z. B. der Vermietung) von Vermögen entfaltet und das Risiko der Überlassung (z. B. der Vermietung) von Vermögen trägt." 142 Diese Zurechnungskriterien, die man in ihrer tatbestandsspezifischen Ausprägung auch als „Vermietungsinitiative" und „Vermietungsrisiko" bezeichnen kann, können die Einkünftezurechnung beim Treuhandverhältnis überzeugend begründen: Der Treugeber übt die Vermietertätigkeit aus, weil der Treuhänder im Innenverhältnis an die Weisungen des Treugebers gebunden ist (§§ 675 Abs. 1, 665 BGB) und auf dessen Rechnung (§§ 675 Abs. 1, 666, 667 BGB), also fremdnützig handelt. Mittlerweile hat auch der BFH im Grundsatz anerkannt, dass die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht notwendig an die zivilrechtliche Stellung als Vermieter gekoppelt ist. 1 4 3 Vermietungseinkünfte können

B 204, der den Sondervergütungstatbestand analog anwenden möchte, um den Gesellschaftern ungerechtfertigte Gestaltungsmöglichkeiten zu nehmen. 140 BStBl. II 1997,406,408.

141 J. Lang, T/L § 9 Rz. 121. 142 Lang/Seer, FR 1992, 637, 642; Schmidt/Drenseck EStG § 21 Rz. 5; Hemmelrath/ Busch, DStR 1992, 1347, 1349; Blümich/Stuhrmann, § 21 EStG Rz. 19; C. Trzaskalik, K/S § 21 Rdnr. B 373; A. Schmidt-Liebig, FR 1996,58, 62. 143 BFH BStBl. II 1994, 615, 617 unter Berufung auf Ruppes Dispositionsbefugnistheorie.

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daher dem Treugeber zugerechnet werden, wenn dieser über den unmittelbar Handelnden das Marktgeschehen beherrscht. Die erforderliche Beherrschung durch den Treugeber ist aber nicht gegeben, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat und nicht ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt. 144 Der BFH hat dieses Beherrschungserfordernis in einer anderen Entscheidung auf die Unterbeteiligung angewendet. In diesem Fall scheiterte die Zurechnung von Vermietungseinkünften an den Unterbeteiligten, da der Hauptgesellschafter bezogen auf seinen Anteil - auch im eigenen Interesse handele.145 Damit hält der BFH, wenn auch mit abgewandelter Begründung, an seiner ablehnenden Rechtsprechung zur Unterbeteiligung fest. Da der Hauptgesellschafter - oder der nach außen auftretende Gesellschafter einer Innengesellschaft - immer zugleich im eigenen und im fremden Interesse handelt, ist die Zurechnung von Vermietungseinkünften bei Innengesellschaften auch nach Aufgabe der Rechtsprechung zur zivilrechtlichen Vermieterstellung nicht möglich. Das für die Treuhandfälle entwickelte Postulat der ausschließlichen Beherrschung durch den Steuerpflichtigen lässt sich jedoch nicht auf die Einkünfteerzielung durch eine Personenmehrheit übertragen. Hier kommt es zwangsläufig zur Einschränkung der „Vermietungsinitiative 44, da ja mehrere Personen an der Vermietungsentscheidung beteiligt sind. 146 Nähme man den BFH beim Wort, so könnten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auch bei Außengesellschaften allenfalls dem Mehrheitsgesellschafter zugerechnet werden - ein offensichtlich unsinniges Ergebnis. Auf der anderen Seite kann man sich auch nicht an der Rechtsprechung zur Mitunternehmerinitiative orientieren, da der BFH bei den Innengesellschaften bereits das Kontrollrecht nach §§716 BGB, 233 HGB (bzw. analog § 233 HGB für atypische stille Unterbeteiligung) ausreichen lässt, das aber keinen wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung und damit keine echte Unternehmerinitiative gewährt. 147 Die bei der Festlegung der Untergrenze der Mitunternehmerinitiative mitschwingenden Motive des BFH, einerseits den Sondervergütungstatbestand vor Umgehungsgestaltungen zu schützen und andererseits einen „safe haven44 für Familienpersonengesellschaften zu schaffen, sind im Bereich des § 21 EStG nicht relevant. Bloße Kontrollrechte reichen also nicht aus; Vermietungsinitiative hat vielmehr nur, wer - zusammen mit anderen - die Vermietungsentscheidung treffen, Gestaltungsrechte ausüben und das Mietverhältnis beenden kann. Diese Voraussetzung erfüllt nur ein Gesellschafter, der über sein Stimmrecht an der Vermietungsent144 BFH BStBl. II 1994, 615, 617; vgl. hierzu auch BMF-Schreiben v. 1. 9. 1994 - IV B 3 - S 2253 a - 15/94 - , BStBl. I 1994, 604. 145 BFH BStBl. II 1997, 405, 408. 146 s. zu diesem Grundproblem der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung o. S. 81 ff. 147 s. o. S. 147.

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Scheidung beteiligt ist. Sieht der Gesellschaftsvertrag vor, dass Vermietungsentscheidungen nur einstimmig getroffen werden können, so hat jeder Gesellschafter ein „Vetorecht", durch das er Vermietungsentscheidungen blockieren kann. In der Folge müssen sich die Gesellschafter entweder auf eine andere Entscheidung einigen oder die Gesellschaft auflösen. Das Einstimmigkeitserfordernis vermittelt dem Gesellschafter zwar nicht die beherrschende Stellung eines Treugebers, der dem Treuhänder Weisungen erteilen kann, stellt aber sicher, dass keine Entscheidung über den Kopf des Steuerpflichtigen hinweg getroffen werden kann: Entweder die Gesellschafter beschließen zusammen die Vermietung und entfalten so gemeinsam Vermietungsinitiative, oder die Vermietung kommt mangels Einigung nicht zustande.148 Fraglich ist dagegen die Vermietungsinitiative, wenn sich der Steuerpflichtige an einer Publikumsgesellschaft beteiligt, bei der die Vermietungsentscheidungen entweder bereits getroffen sind (z. B. wenn der Prospekt ein konkretes Projekt beschreibt, für das lediglich Kapital gesammelt wird) oder ohne Beteiligung der Kommanditisten vom Management bzw. den Initiatoren vorgenommen werden. Exemplarisch für eine solche Fallgestaltung ist der Sachverhalt des BFH-Urteils vom 27. 1. 1993: 149 Eine AG hatte einen Immobilienfonds in Form einer GbR gegründet, für den sie als Treuhänder verschiedene Vermietungsprojekte durchführen sollte. Eine solche Kombination von Personengesellschaft und Treuhandstruktur ist zwar grundsätzlich geeignet, den Gesellschaftern der Treugeber-GbR Vermietungseinkünfte zu vermitteln, wenn die Gesellschafter über den Treuhänder die Vermietungsentscheidungen bestimmen. 150 Dies gilt jedoch nicht, wenn alle wesentlichen Entscheidungen schon getroffen sind und die Treuhandkonstruktion lediglich der Kapitalsammlung und Vermittlung von Werbungskosten an die Gesellschafter dient. Im konkreten Fall hatte die Treuhänder-AG die Projekte bereits geplant und ein anderes Unternehmen mit der Erstvermietung der Wohnungen beauftragt. 151 Erst im Anschluss daran wurden die Anleger als Gesellschafter der Treugeber-GbR angeworben, der sie auf der Grundlage vorformulierter Vertragsbedingungen beitraten. Auch im Hinblick auf die Beendigung ihres Engagements besaßen die Anleger keine Entscheidungsfreiheit, da bei Kündigung vor Vertragsablauf eine erhebliche Entschädigung zu zahlen war. Außerdem bezogen sich die im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Verwaltungsrechte des Gesellschafterbeirats nur auf unbedeutende Angelegenheiten, während die Treuhänder-AG die Projekte nach Maßgabe der ursprünglichen Planung ohne Änderungen durchführte.

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Ein ähnliches Vetorecht steht dem Ehegatten bei der Gütergemeinschaft und dem Mitglied einer Erbengemeinschaft zu, da Verfügungen über im Gesamthandseigentum stehende Vermögensgegenstände grundsätzlich der Zustimmung aller Gesamthänder bedürfen (§§ 1409, 1421 bzw. §§ 2033 Abs. 2, 2038 BGB). 149 BStBl. II 1994, 615. 150 Vgl. dazu Lang/Seen FR 1992, 637, 644. 151 BStBl. II 1994,615,617.

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Teil 3: Dogmatische Konkretisierung des Transparenzprinzips

Da die Gesellschafter der Treugeber-GbR nicht die erforderliche Einkünfteerzielungsinitiative im Hinblick auf die Vermietungstätigkeit der Treuhänder-AG besaßen, liegt kein Fall der gemeinschaftlichen Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale des § 21 EStG vor. Wirtschaftlich betrachtet haben die Gesellschafter der Treugeber-GbR nicht eine Vermietertätigkeit ausgeübt, sondern eine Kapitalanlage mit fester Laufzeit gekauft, die bei ihnen zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt. Der Entscheidung des BFH ist deshalb im Ergebnis zuzustimmen.152 Zu klären ist noch der Begriff „Vermietungsrisiko". Dieses Zurechnungskriterium hat - wie das allgemeine Zurechnungskriterium des „Einkünfteerzielungsrisikos" - die Aufgabe, zu klären, ob der Steuerpflichtige am Ergebnis der gemeinsamen Erwerbstätigkeit originär beteiligt ist und wie hoch sein Anteil ist. Da im Bereich der Überschusseinkünfte Wertänderungen des Stammvermögens einkommensteuerlich irrelevant sind, kann das Vermieterrisiko nicht identisch mit dem Mitunternehmerrisiko sein, das grundsätzlich eine Beteiligung an den stillen Reserven und an einem etwaigen Geschäfts wert verlangt. 153 Bezogen auf den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung bedeutet Einkünfteerzielungsrisiko deshalb Beteiligung am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bzw. an einem etwaigen Verlust. Vermietungsrisiko ist ohne weiteres gegeben, wenn der Steuerpflichtige zusammen mit anderen im Außenverhältnis als Mieter auftritt, da er direkt als Gesellschafter oder Gemeinschafter an den Einnahmen beteiligt und als (Mit-)Eigentümer der Mietsache zur anteiligen Vornahme der AfA berechtigt ist. Hält man - so wie hier vertreten - die Zurechnung von Vermietungseinkünften auf der Grundlage einer Innengesellschaft für möglich, so muss der Steuerpflichtige im Innenverhältnis zum zivilrechtlichen Vermieter schuldrechtlich so gestellt werden, als wäre er selbst am Mietvertrag und an der Mietsache beteiligt. Erhält er dagegen für seine Einlage nur eine feste oder überschussabhängige Vergütung, so handelt es sich nicht um das gemeinsame Erzielen von Vermietungseinkünften, sondern um eine Kapitalüberlassung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 bzw. Nr. 4 EStG. Gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung ist auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen möglich, da eine Personengesellschaft oder Gemeinschaft z. B. Inhaber einer Kapitalforderung sein kann. 154 Ist der Steuerpflichtige zivilrechtlich (Mit-)Inhaber der Forderung oder über eine Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, so sind ihm die Zins- bzw. Dividendeneinkünfte grundsätzlich anteilig als eigene Einkünfte zuzurechnen. Das Körperschaftsteueranrechnungsguthaben gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG entsteht anteilig originär in der Person des Gesellschafters als Einkommensteuerschuldner, obwohl nur die Gesellschaft zivilrechtlich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft und damit Gläubiger der Dividende ist. 1 5 5 152 A. A. C. Trzaskalik, K/S § 21 Rdnr. B 366; Lang/Seer, FR 1992, 637 ff. zum Vorbescheid im selben Rechtsstreit. 153 Insoweit ist dem BFH (BStBl. II 1997,406,408) zuzustimmen. 154 Vgl. dazu F. Wassermeyer, K/S § 20 Rdnr. B 3 ff.

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Fraglich ist, ob Einkünfte aus Kapitalvermögen auch aufgrund einer Innengesellschaft erzielt werden können. Grundsätzlich gilt auch im Rahmen des § 20 EStG, dass Einkünfte aufgrund eines Innenverhältnisses (z. B. Treuhand) persönlich zugerechnet werden können. 156 Die einzelnen Tatbestände weisen allerdings erhebliche Unterschiede auf, die eine einheitliche Beurteilung ausschließen und deren Untersuchung den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde. Allgemein ist anzumerken, dass dem Zurechnungskriterium der Einkünfteerzielungsinitiative hier nicht die gleiche Bedeutung wie im Rahmen der §§ 15, 21 EStG zukommen kann. Denn die „Tätigkeit" des Steuerpflichtigen ist in der Regel auf den Erwerb der Beteiligung oder Kapitalforderung beschränkt, so dass darüber hinaus keine weiteren Dispositionsentscheidungen zu treffen sind, bis das Engagement beendet wird. Es liegt deshalb nahe, das Zurechnungskriterium nicht dem Innenverhältnis zwischen mehreren Steuerpflichtigen zu entnehmen, sondern auf die durch die zivilrechtliche Rechtsposition vermittelte Dispositionsbefugnis abzustellen.157

155 Schmidt / Heinicke § 20 EStG Rz. 212. 156 Schmidt / Heinicke § 20 EStG Rz. 14 m. w. N. 157 /. Lang, T / L § 9 Rz. 153; für die Anknüpfung an das Zivilrecht tritt insbesondere F. Wassermeyer, K/S § 20 Rdnr. B 30, ein, der § 20 EStG als Ausnahmetatbestand zu den allgemeinen Zurechnungsregeln versteht.

§ 9 Ausgewählte Fragen der Einkünftequalifikation Nach der hier vertretenen Auffassung sind allein die Gesellschafter Subjekte der Einkünfteerzielung und Einkünftequalifikation, weshalb die von der Rechtsprechung vorgenommene Einkünftequalifikation auf der Ebene der Personengesellschaft abzulehnen ist. Da jedoch im Hinblick auf die Merkmale des objektiven Tatbestands eine gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung vorliegt, ist die Ebene der Gesellschaft insofern von Bedeutung, als dort die die konkrete Form der Marktteilnahme bestimmenden Handlungen vorgenommen werden, die dann allen Gesellschaftern horizontal für die eigene Tatbestandsverwirklichung zugerechnet werden. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der jeweilige Gesellschafter die Voraussetzungen für die Zurechnung erfüllt (Einkünfteerzielungsinitiative und Einkünfteerzielungsrisiko im Hinblick auf die gemeinschaftliche Tätigkeit) und ob er in seiner Person zusätzliche oder abweichende Umstände verwirklicht, die eine andere rechtliche Würdigung seiner Erwerbstätigkeit erfordern. Da nur Handlungen, nicht aber Einkünfte zugerechnet werden, ist die Tätigkeit jedes Gesellschafters für sich zu beurteilen. Die „zweistufige Einkünftequalifikation" 1 bezeichnet danach lediglich einen zweckmäßigen Subsumtionsmechanismus, der aber keinesfalls den Rang eines materiell-rechtlichen Prinzips in dem Sinne hat, dass auf der Ebene der Personengesellschaft abschließend qualifizierte Einkünfte dem Gesellschafter unter Ausschluss jeglicher Modifikation zugewiesen würden. Das Prinzip der Individualbesteuerung gebietet vielmehr, jeden Gesellschafter nach Maßgabe seiner eigenen Tatbestandsverwirklichung zu besteuern, wie anhand der folgenden in Rechtsprechung und Literatur kontrovers diskutierten Problemfälle gezeigt werden soll.

1. Einkünfteerzielungsabsicht Voraussetzung steuerbarer Einkünfte ist die Absicht, durch die Erwerbstätigkeit einen Überschuss der Erwerbsbezüge über die Erwerbsaufwendungen zu erzielen.2 Diese Einkünfteerzielungsabsicht, die für den Bereich der Gewinneinkünfte in § 15 Abs. 2 EStG positiv geregelt ist, aber auch für die Überschusseinkünfte gilt, bildet 1 J. Lang, T / L § 9 Rz. 509; G. Bodden , DStZ 1996, 73,75. 2 Ganz h. M., vgl. GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751, 765 ff.; W. Jakob, Einkommensteuerrecht, S. 30; J. Lang, T / L § 9 Rz. 124 m. w. N.; ablehnend allerdings Schmidt/Seeger EStG § 2 Rz. 23.

§ 9 Ausgewählte Fragen der Einkünftequalifikation

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den subjektiven Tatbestand der verschiedenen Einkunftsarten und verlangt, dass nach dem Plan des Steuerpflichtigen über die voraussichtliche Dauer seiner konkreten Erwerbstätigkeit (Totalperiode) die Erwerbsbezüge die Erwerbsaufwendungen übersteigen, d. h. bei den Gewinneinkünften muss ein Totalgewinn und bei den Überschusseinkünften ein Totalüberschuss zu erwarten sein. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist als subjektives Merkmal schwer zu ermitteln. Daher greift die Rechtsprechung auf objektive Beweisanzeichen zurück, wobei zu beachten ist, dass längere Verlustperioden allein noch nicht zur Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht genügen, sondern dass aus weiteren Umständen auf die Verfolgung persönlicher Neigungen zu schließen sein muss.3 Die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht, die schon bei der Erwerbstätigkeit eines einzelnen Steuerpflichtigen nicht einfach ist, bereitet bei Personengesellschaften besondere Probleme. Denn hier ist u. a. streitig, ob es auf das Totalergebnis der Gesellschaft oder des Gesellschafters ankommt. Der BFH nimmt eine zweistufige Prüfung vor. Da er die Personengesellschaft als Subjekt der Gewinn-/Überschusserzielung betrachtet, soll zunächst eine Prognose des Totalergebnisses im Hinblick auf das Gesellschaftsvermögen durchgeführt werden. Besteht schon auf der Ebene der Gesellschaft keine Einkünfteerzielungsabsicht, so kann der Gesellschafter keine steuerbaren Einkünfte erzielen. Ist die Prognose für die Gesellschaft dagegen positiv, so ist gegebenenfalls die Einkünfteerzielungsabsicht noch einmal auf der Gesellschafterebene unter Berücksichtigung von Sonderaufwand/Sondereinnahmen und der Dauer der Beteiligung vorzunehmen. Ergibt sich hierbei, dass der Gesellschafter für seine durch die Beteiligung veranlassten Einkünfte keine Einkünfteerzielungsabsicht hat, erzielt er keine steuerbaren Einkünfte. 4 Diese zweistufige Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht wird in der Lit. überwiegend befürwortet. 5 Sie steht und fällt jedoch mit der Prämisse, dass die Personengesellschaft Subjekt der Einkünfteerzielung ist. 6 Nach der hier vertretenen Auffassung sind allein die Gesellschafter Subjekte der Einkünfteerzielung, so dass das subjektive Tatbestandsmerkmal „Einkünfteerzielungsabsicht" nur auf der Ebene der Gesellschafter zu prüfen ist. Dabei sind - entsprechend dem Grundsatz der Individualbesteuerung - alle in der Person des Gesellschafters verwirklichten Umstände zu berücksichtigen.7 Deshalb ist es insbesondere möglich, z. B. infolge von 3 Sog. zweigliedriger Liebhabereibegriff; vgl. dazu H. Weber-Grellet, DStR 1998, 1781, 1782. 4 St. Rspr. seit GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751; vgl. zuletzt BFH DStRE 1999, 756, 757 (Gewinnerzielungsabsicht) bzw. DStR 1999, 1690, 1691 (Überschusserzielungsabsicht). 5 Zum Beispiel J. Lang, T / L § 9 Rz. 509; Schmidt/Seeger EStG § 2 Rz. 25; Schmidt EStG § 15 Rz. 182; M. Best , DStR 1991, 1545, 1547; Schmidt IDrenseck EStG § 21 Rz. 21. 6

Unklar ist jedoch bereits, ob die Personengesellschaft überhaupt ein subjektives Tatbestandsmerkmal verwirklichen kann. Richtigerweise wäre wohl auf die Willensbildung ihrer Organe abzustellen, wobei dieser Erklärungsansatz bei der atypischen stillen Gesellschaft und den Gemeinschaften von vornherein nicht tragen würde. i C. Kneip, S. 106; G. Pferdmenges,

S. 183 ff.

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Teil 3: Dogmatische Konkretisierung des Transparenzprinzips

Vermögensmehrungen im Sonderbetriebsvermögen steuerbare Einkünfte des Gesellschafters zu bejahen, auch wenn auf der Ebene der Gesellschaft nur Verluste erzielt werden.8 Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter nach Auflösung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft einzelne Mietobjekte aus dem Gesellschaftsvermögen übernimmt, um die Vermietung für einen Zeitraum fortzusetzen, der unter Einbeziehung der bisherigen Verluste einen Totalüberschuss erwarten lässt.9 Die Zwei-Ebenen-Prüfung der Rechtsprechung hat allerdings den erheblichen praktischen Vorzug, dass bei Verlustzuweisungsgesellschaften eine einheitliche Beweiswürdigung für die Gesellschaftsebene durchgeführt werden kann. Bei Vorliegen bestimmter Merkmale ist die fehlende Einkünfteerzielungsabsicht zu vermuten, so dass die Verlustzuweisungen bei der Veranlagung der einzelnen Gesellschafter von Anfang an keine steuerliche Auswirkung haben.10 Die hier vertretene Ansicht steht diesem verfahrensökonomischen Ansatz jedoch nicht entgegen. Denn die von den Geschäftsführern für die Gesellschaft vorgenommenen Handlungen und Planungen sind den Gesellschaftern wie eigene Handlungen zuzurechnen, so dass sie als objektive Beweisanzeichen für die individuelle Beurteilung der Gesellschafter herangezogen werden können. Es ist dann Sache des jeweiligen Gesellschafters, unter Darlegung seiner persönlichen Umstände die tatsächliche Vermutung für das einkommensteuerlich unbeachtliche Steuersparmotiv zu widerlegen.

2. Gewerblicher Grundstückshandel bei Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft Der Dualismus der Einkünfteermittlung hat zur Folge, dass die Veräußerung von Privatvermögen - auch wenn es zur Erzielung von Einkünften genutzt wird grundsätzlich steuerfrei ist. Ausnahmsweise steuerbar waren bislang nur die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung gem. § 17 EStG, die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gem. § 21 UmwStG sowie „Spekulationsgeschäfte" nach § 23 EStG a. F. Da die Spekulationsfrist für Grundstücke und Grundstücksrechte nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. la EStG a. F. nur zwei Jahre betrug, konnten die Steuerpflichtigen durch zeitlich auf die Spekulationsfrist abgestimmte Grundstücksgeschäfte erhebliche steuerfreie Veräußerungsgewinne erzielen. 11 Nahm ein Steuer8 So auch Jakob/Hörmann, FR 1990, 33, 37; D. Hallerbach, S. 195; a.A. M. Groh, DB 1984, 2424, 2428. Noch nicht abschließend geklärt ist allerdings, ob das positive Ergebnis eines Gesellschafters über den Umweg einer positiven Gesamtbilanz auch die anderen Gesellschafter vor dem Verdikt der Liebhaberei bewahren kann (BFH BStBl. II 1996, 219 ff.). Da jeder Gesellschafter individuell zu beurteilen ist, kann die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft, die nur die Ergebnisse aller Gesellschafter saldiert, nicht zu einem anderen Ergebnis für die Gesellschafter mit negativen Einkünften führen. 9 Schmidt/ Drenseck EStG § 21 Rz. 21; D. Hallerbach, S. 196. 10 Vgl. dazu BFH BStBl. II 1996, 219.

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Pflichtiger wiederholt solche steuerfreien Grundstücksgeschäfte vor, so stellte sich die Frage, unter welchen Voraussetzungen die Schwelle zum gewerblichen Grundstückshandel gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG überschritten war. Die Rechtsprechung nimmt die Abgrenzung zwischen unschädlicher Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel bekanntlich in typisierender Betrachtungsweise nach der „Drei-Objekt-Grenze" vor, wobei lange Zeit streitig war, ob und wie Grundstücksverkäufe einer Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, und eigene Grundstücksverkäufe des Gesellschafters zusammenzurechnen sind. 12 Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde nunmehr mit §§22 Nr. 2, 23 EStG n. F. ein eigener Tatbestand „Private Veräußerungsgeschäfte" geschaffen, der die Veräußerung von Grundstücken und Grundstücksrechten erfasst, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung des Wirtschaftsguts nicht mehr als zehn Jahre vergangen sind. 13 Nach § 23 Abs. 1 S. 4 EStG gilt dabei die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter, so dass die Steuerpflicht nicht durch den Verkauf der Beteiligung umgangen werden kann. 14 Der neue § 23 EStG, der als richtiger Schritt in Richtung einer umfassenden Besteuerung privater Veräußerungsgewinne zu begrüßen ist, ist damit zwar grundsätzlich geeignet, die Besteuerungslücke im Bereich der privaten Grundstücksgeschäfte zu schließen.15 Die Vorschrift ist jedoch subsidiär gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Abs. 2 S. 1 EStG), so dass die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel leider weiterhin relevant ist. 16 Es geht zwar nicht mehr um die Einkommensteuerbarkeit dem Grunde nach, doch die Unterschiede in den Besteuerungsfolgen sind immer noch erheblich: Liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, so sind die Immobilien Umlaufvermögen mit der Folge, dass die GebäudeAfA ausgeschlossen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Und natürlich unterliegt der Veräußerungsgewinn bei Überschreiten des Freibetrags gem. § 11 Abs. 1 S. 2 11

Der Gesetzgeber hatte diesen Rechtszustand, der unter dem Aspekt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht zu rechtfertigen ist (vgl. K. Tipke, Steuerrechtsordnung II, S. 649 ff.), unter dem Eindruck der Quellentheorie bewusst geschaffen. Das BVerfG hält den Dualismus der Einkünfteermittlung für verfassungsgemäß, BVerfGE 26, 302, 310 ff.; 27, 111, 127; 28, 227, 237. 12 Vgl. dazu den Meinungsüberblick im Vorlagebeschluss des XI. Senats v. 2. 9. 1992, BStBl. II 1993,668 ff., und im Beschluss des Großen Senats GrS 1 /93 BStBl. II 1995,617 ff. 13 Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, v. 24. 3. 1999, BGBl. I 1999,402. 14 Vgl. dazu R. Stephan , DB 1994, 1588 f. 15 Wenn die Bestimmung nicht wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist. Denn soweit Grundstücke in die Steuerpflicht einbezogen werden, bei denen die frühere Spekulationsfrist am 1. 1. 1999 bereits abgelaufen war, liegt eine echte Rückwirkung vor, die eine Übergangsregelung erfordert hätte; vgl. dazu Birk/Kulosa, FR 1999, 433, 437; R Niedenföhr in H / H / R § 23 Anm. R 2. 16 s. dazu die Darstellungen von H. Bitz, BB 1999, 2111 f. und Rautenberg/Korezkij, BB 1999, 1638 ff.

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Nr. 1 GewStG (DM 48.000) zusätzlich der Gewerbesteuer. Die zusätzliche Gewerbesteuerbelastung wird allerdings großenteils durch die Tarifermäßigung gem. § 32c EStG kompensiert. 17 Es ist daher zu klären, nach welchen Kriterien die Abgrenzung zu erfolgen hat und ob die Beteiligung an der Grundstücksgesellschaft in die Beurteilung der Tätigkeit des Gesellschafters einbezogen werden kann. § 15 Abs. 2 EStG definiert „Gewerbebetrieb" (=gewerbliche Tätigkeit) als selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und dabei weder unter die Tatbestände der §§ 13, 18 EStG fällt noch als private Vermögensverwaltung (vgl. § 14 AO) anzusehen ist. Bestimmend für die Abgrenzung zur Vermögensverwaltung ist die quellentheoretische Natur der Überschusseinkünfte: 18 Danach ist private Vermögensverwaltung anzunehmen, solange sich die Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt; hingegen liegt Gewerbebetrieb vor, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz in den Vordergrund tritt. 19 Als Grenze der privaten Vermögensverwaltung sieht der BFH Ankauf und Veräußerung bzw. Errichtung und Veräußerung von bis zu drei Grundstücksobjekten. 20 Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel fünf Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, ist ohne Vorliegen besonderer Umstände von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt. Grundstücksgeschäfte erlangen deshalb dem Grundsatz nach gewerblichen Charakter nur dann, wenn mehr als drei Objekte verkauft werden und objektive Beweisanzeichen, z. B. ein enger zeitlicher Zusammenhang, dafür sprechen, dass die Grundstücke bereits in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben worden sind bzw. die auf den Grundstücken errichteten Häuser von vornherein veräußert werden sollten. Je größer der zeitliche Abstand zwischen Anschaffung bzw. Gebäudeerrichtung und anschließendem Verkauf ist, desto weniger ist, wenn nicht besondere äußere Umstände vorliegen, anzunehmen, dass der Steuerpflichtige die Grundstücke in Weiterveräußerungsabsicht zur Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen angeschafft bzw. die Gebäude errichtet hat. Bei einer Zeitspanne zwischen Anschaffung bzw. Bauabschluss und anschließendem Verkauf von nicht mehr als fünf Jahren wird dieser für den ge17 Die Tarifermäßigung ist allerdings wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz verfassungswidrig (vgl. dazu den Vorlagebeschluss des BFH FR 1999, 586 ff. sowie die Nachweise bei Schmidt / Glanegger EStG § 32c Rz. 2 f.).

18 J. Lang, T/L § 9 Rz. 571. 19 GrS 1/93 BStBl. II 1995, 617, 619. 20 BFH BStBl. II 1993, 668, 670.

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werblichen Grundstückshandel sprechende zeitliche Zusammenhang als gegeben angesehen.21 a) Auffassung von Rechtsprechung und Verwaltung Rechtsprechung und Verwaltung wenden die Drei-Objekt-Grenze auch in den Fällen an, in denen der Steuerpflichtige an einer grundstücksveräußernden Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt ist. 22 Dabei unterscheiden sie zunächst zwischen der Gesellschafts- und der Gesellschafterebene: Zuerst ist zu prüfen, ob die Gesellschaft/Gemeinschaft „als Subjekt der Überschusserzielung" durch ihre Grundstücksverkäufe den Tatbestand des gewerblichen Grundstückshandels verwirklicht. Bei der Prüfung der Drei-Objekt-Grenze auf der Gesellschaftsebene sind weder außerhalb der Gesellschaft von einem Gesellschafter getätigte Grundstücksgeschäfte noch Grundstücksgeschäfte einer anderen (teilweise) gesellschafteridentischen Gesellschaft/Gemeinschaft einzubeziehen.23 Überschreitet die Gesellschaft mit ihren Veräußerungen die Drei-Objekt-Grenze, so ist sie gewerblich tätig. Es entsteht eine Mitunternehmerschaft, deren Gewinn einheitlich und gesondert festzustellen ist. Bleiben die Grundstücksveräußerungen der Gesellschaft unter der Drei-Objekt-Grenze, so ist die Gesellschaft vermögensverwaltend tätig. In einem zweiten Schritt werden dann die Aktivitäten der Gesellschafter betrachtet. Veräußern Gesellschafter Grundstücke, die in ihrem Alleineigentum stehen, sind bei der Prüfung der Gewerblichkeit dieser Verkäufe auch eventuelle Grundstücksverkäufe der Gesellschaft zu berücksichtigen. Denn die Eigenschaft der Gesellschaft /Gemeinschaft als „Subjekt der Gewinn-/Überschusserzielung" entfaltet keine Abschirmwirkung in dem Sinne, dass die Grundstücksverkäufe der Gesellschaft den Gesellschaftern nicht als „willensbestimmte eigene Aktivitäten des Beteiligten am Grundstücksmarkt" zugerechnet werden könnten.24 Grund der Zurechnung ist der Umstand, dass der Gesellschafter die Aktivitäten der Gesellschaft durch seine Mitwirkung in der Gesellschaft bzw. durch seine Einwilligung 21 In letzter Zeit ist allerdings fraglich geworden, ob die Drei-Objekt-Grenze überhaupt auf vom Steuerpflichtigen errichtete Objekte anzuwenden ist. Der X. Senat will zwischen dem Typus des „Händlers" und dem Typus des „Produzenten" unterscheiden. Bei letzterem soll bereits die Errichtung eines Objekts in Veräußerungsabsicht die Gewerblichkeit begründen, BStBl. II 1998, 332, 337. 22 GrS 1 /93 BStBl. II 1995, 617 ff.; BMF-Schreiben v. 20. 12. 1990, IV B 2 - S 224061/90, BStBl. I 1990, 884; v. 27. 12. 1996, IV B 2 - S 2241 - 7 8 / 9 6 , BStBl. I 1996, 1521; OFD Düsseldorf Vfg. v. 9. 7. 1997, S 2240 A - St 111, DStR 1997, 1208; vgl. dazu die Überblicke bei A. Schmidt-Liebig, INF 1998, 257 ff., und Schmidt EStG § 15 Rz. 70 ff. 23 BFH BStBl. II 1991, 345, 346; BMF BStBl. I 1990, 284 Tz. 12. Handelt es sich jedoch um gesellschafteridentische Gesellschaften, deren Gesellschafter jeder für sich als gewerbliche Grundstückshändler anzusehen sind, sind aus verfahrensökonomischen Gründen die Einkünfte bereits auf der Ebene der Gesellschaften als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu ermitteln, BFH BStBl. II 1996, 369, 370. 24 GrS 1 /93 BStBl. II 1995, 617,620.

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in den Gesellschaftszweck mitveranlasst hat. Da es zunächst nur um die Zurechnung von Handlungen geht, spielt es keine Rolle, ob die grundstücksveräußernde Gesellschaft vermögensverwaltend tätig ist oder ob ihr als gewerblich tätiger, bilanzierender Immobiliengesellschaft eine eigene Rechtszuständigkeit für das Gesellschaftsvermögen zukommt; der Durchgriff erfolgt also unabhängig von der auf der Ebene der Gesellschaft verwirklichten Einkunftsart. 25 Ergibt die „Zusammenschau aller dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Aktivitäten", dass er in seiner Person ein gewerbliches Unternehmen betreibt, so wird die Unterscheidung zwischen vermögensverwaltender bzw. gewerblich tätiger Gesellschaft/Gemeinschaft insofern relevant, dass es bei einer gewerblich tätigen Gesellschaft/Gemeinschaft beim einfachen Gewinnfeststellungsverfahren gem. §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO bleibt, während die vermögensverwaltende Gesellschaft/Gemeinschaft zu einer „Zebragesellschaft" wird, bei der nach Ansicht der Rechtsprechung eine doppelte Einkünfteermittlung durchzuführen ist. 26 Da der Steuerpflichtige im vom Großen Senat entschiedenen Fall Mitglied einer Bruchteilsgemeinschaft war (Miteigentumsanteil 50%), die 11 Objekte innerhalb kurzer Zeit angeschafft und veräußert hatte und der Steuerpflichtige selbst drei Objekte verkauft hatte, konnte sich der Große Senat auf eine „qualitative" Betrachtung beschränken: Der Umstand, dass der Steuerpflichtige zusätzlich zu seinen eigenen Veräußerungsgeschäften Grundstücke als Miteigentümer verkauft hatte, genügte, um ihn insgesamt als gewerblichen Grundstückshändler einzuordnen. Damit ist weiterhin unklar, ob die Drei-Objekt-Grenze bei Gesellschaftssachverhalten im Sinne einer „quantitativ-arithmetischen" Betrachtungsweise unter Berücksichtigung der Beteiligungsquote anzuwenden ist. Folgendes Beispiel soll das Problem verdeutlichen: Der Steuerpflichtige S ist zu 50% einer vermögensverwaltenden GbR beteiligt, die innerhalb kurzer Zeit zwei Objekte anschafft und veräußert. Im selben Zeitraum tätigt S zwei weitere Grundstücksgeschäfte als Alleineigentümer. Nach Auffassung der Verwaltung zählen die Veräußerungen durch die GbR als zwei Objekte, so dass S insgesamt vier Objekte veräußert und damit die DreiObjekt-Grenze überschritten hat; dabei zählt jedes Objekt im Gesellschaftsvermögen als Objekt des Gesellschafters, wenn dieser zu mindestens 10 v. H. beteiligt ist. 27 Auch bei Veräußerung der Beteiligung wird für die Anwendung der Drei-Objekt-Grenze auf das Gesellschaftsvermögen durchgegriffen: Ist der Steuerpflichtige zu mindestens 10 v. H. an der Gesellschaft/Gemeinschaft beteiligt, so hat er so viele Objekte veräußert, wie im Gesellschaftsvermögen vorhanden

25 GrS 1/93 BStBl. II 1995, 617, 622; a.A. G. Söffing, DB 1995, 2138, 2140, der sich gegen die Einbeziehung der Grundstücksgeschäfte einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ausspricht; ähnlich B. Gast-de Haan, DStZ 1992, 289, 292. 26 BFH BStBl. 1997, 39; DStR 1998, 525; s. dazu ausführlich u. S. 179 ff. 27 BStBl. I 1990, 284 Tz. 15. Die Zurechnung der Veräußerungen wird mit § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO begründet.

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sind. 28 Im Extremfall kann also bereits die Veräußerung einer Beteiligung zum gewerblichen Grundstückshandel führen, wenn die Gesellschaft / Gemeinschaft mindestens vier Objekte besitzt. Ausnahmsweise soll es nur dann nicht zur Zurechnung von Grundstücks Verkäufen / Objekten an den Gesellschafter kommen, wenn eine gewerblich tätige Personengesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert. 29 b) Stellungnahme Dem Beschluss des Großen Senats zum gewerblichen Grundstückshandel ist insofern zuzustimmen, dass er die Eigenschaft des Steuerpflichtigen als „Subjekt der Einkünfteerzielung auch bei gemeinschaftlich erzielten Gewinnen oder Überschüssen" 30 betont und deshalb in zutreffender Weise die Aktivitäten der Gesellschaft bzw. Gemeinschaft als eigene Erwerbshandlungen des Gesellschafters bzw. Gemeinschafters in die rechtliche Würdigung der Erwerbstätigkeit einbezieht.31 Dies entspricht im Wesentlichen dem hier vertretenen Modell der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung, das nur den Gesellschafter als Subjekt der Einkünfteerzielung anerkennt und deshalb die Verselbständigung der Gesellschaftsebene sowie jeglichen Ansatz zu einer „Abschirmwirkung" ablehnt. Die in dem Beschluss ebenfalls noch einmal herausgestellte einkommensteuerliche Gleichwertigkeit der verschiedenen zivilrechtlichen Formen der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung (Gesellschaft, Gemeinschaften) ist ein weiterer Schritt zur Herstellung der steuerlichen Gleichbehandlung wirtschaftlich gleichwertiger Tätigkeiten. Dagegen ist die schematische Anwendung der Drei-Objekt-Grenze bei Grundstücksaktivitäten von Personenmehrheiten abzulehnen. Schon bei der Beurteilung von Grundstücksverkäufen aus dem Alleineigentum eines Steuerpflichtigen ist fraglich, ob die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung anhand der Anzahl der veräußerten Objekte beurteilt werden kann. Denn zum einen wirkt die Drei-Objekt-Grenze wie eine sachliche Freigrenze, für die eine gesetzliche Grundlage erforderlich wäre, 32 zum anderen ist die vom BFH zur Rechtfertigung seiner Rechtsprechung behauptete Vereinfachungswirkung nicht eingetreten, wie insbesondere der Streit um den Begriff des „Objekts" und die umstrittene Abgrenzung zwischen „Handel" und „Produktion" zeigen.33 Doch selbst wer 28 BStBl. I 1990, 284 Tz. 16. Nach Ansicht des BFH ist die Veräußerung der Beteiligung zumindest als Veräußerung eines Objekts zu zählen, BFH DStRE 1999, 169 f. 29 GrS 1/93 BStBl. II 1995, 617,622. 30 GrS 1/93 BStBl. II 1995, 617, 621. 31 Ebenso B. Paus, DStZ 1996, 172. 32 A. Schmidt-Liebig, Abgrenzung zwischen gewerblichen und privaten Grundstücksgeschäften, S. 112 ff. 33 Ebenfalls ablehnend B. Paus, DStZ 1996, 172, 175. 1

Pinkernell

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die Drei-Objekt-Grenze als zulässige Rechtsfortbildung anerkennt, muss erkennen, dass sie im Bereich der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung nicht zu sachgerechten Ergebnissen führt. Hier gilt zwar der Grundsatz, dass die Erwerbshandlungen der Gesellschaft/Gemeinschaft dem Gesellschafter/Gemeinschafter für die eigene Tatbestandsverwirklichung zuzurechnen sind, wenn er - bezogen auf die gemeinschaftliche Tätigkeit - Einkünfteerzielungsinitiative und Einkünfteerzielungsrisiko besitzt. Die rechtliche Würdigung der Erwerbstätigkeit des Gesellschafters muss jedoch entsprechend dem Typusbegriff des Unternehmers an qualitative Merkmale anknüpfen. 34 Dabei ist insbesondere zu untersuchen, ob der Steuerpflichtige in seiner Person Merkmale verwirklicht, die auf eine gewerbliche Tätigkeit hindeuten, wie z. B. Intensität der Tätigkeit, büromäßige Einrichtung, Branchennähe. Im Rahmen dieser Würdigung ist auch sein Engagement in der Grundstücksgesellschaft zu berücksichtigen, z. B. ob er dort als Geschäftsführer seine Aktivitäten am Grundstücksmarkt fortsetzt oder ob er nur als Kapitalanleger beteiligt ist. Dies wird besonders deutlich am Beispiel eines Steuerpflichtigen, der sich an einem Immobilienfonds mit vielen Objekten beteiligt, die von einer Fondsgesellschaft verwaltet werden. Hier kann nach Auffassung der Finanzverwaltung bereits die Veräußerung der Beteiligung einen gewerblichen Grundstückshandel begründen, wenn der Steuerpflichtige zu mindestens 10 v. H. oder mehr beteiligt ist, ohne dass er die laufenden Entscheidungen der Geschäftsführung beeinflussen kann. Damit wird völlig negiert, dass auch dem Gesellschafter / Gemeinschafter eine Sphäre der privaten Vermögensverwaltung zusteht, die er mit steuerlicher Wirkung von seiner gewerblichen Tätigkeit trennen kann. 35 Die quantitative Betrachtung anhand der Drei-Objekt-Grenze führt insbesondere bei Personengesellschaftssachverhalten schnell zu einer Ausweitung der Steuerpflicht, die schon nach bisherigem Recht zweifelhaft war. 36 M. E. hat der Gesetzgeber jetzt mit § 23 EStG n. F. einen umfassenden Veräußerungstatbestand geschaffen, der die Rechtsprechung zur Aufgabe der Drei-Objekt-Grenze bewegen sollte. Die neue Vorschrift ist zwar ausdrücklich subsidiär gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb, doch beeinflusst sie die Grenzziehung in der Weise, dass nunmehr auch beim Grundstückshandel die allgemeinen Abgrenzungskriterien der gewerblichen Tätigkeit zur Anwendung kommen sollten. Diese Erwägung wird dadurch untermauert, dass die neue 10-Jahresgrenze des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG die bisherige 10-Jahresgrenze beim gewerblichen Grundstückshandel aufgreift, wonach vermietete Objekte, bei denen mehr als zehn Jahre zwischen Anschaffung 34 Vgl. M. Jung, DStR 1993, 1581, 1583. 35 D. Hallerbach, S. 184, schlägt deshalb vor, zur Abgrenzung auf die Intensität der Marktnutzung abzustellen; in diese Richtung auch H. Kobor, FR 1999, 1155, 1159, der die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft als so viele Objekte zählen soll, wie sich im Gesellschaftsvermögen befinden, ebenfalls als zu pauschal ablehnt. 36 Vgl. dazu B. Gast-de Haan, DStZ 1992, 189 ff.

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und Veräußerung vergangen sind, nicht in den gewerblichen Grundstückshandel einbezogen wurden. 37 Daraus kann man schließen, dass kurz- und mittelfristige Veräußerungsgewinne aus Grundstücksgeschäften nunmehr als typische „capital gains" unter den neuen § 23 EStG fallen sollen.

3. Zebragesellschaft Hält ein Steuerpflichtiger im Rahmen seines Gewerbebetriebs eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, so spricht man von einer „Zebragesellschaft", bei der die Einkünfte des betrieblich Beteiligten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind, während die nicht betrieblich Beteiligten z. B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Eine solche Gesellschaft „mit dem Streifenmuster unterschiedlich beteiligter Gesellschafter" 38 entsteht vor allem dadurch, dass sich eine kraft Rechtsform gewerblich tätige GmbH (§ 8 Abs. 2 KStG) an einer Personengesellschaft beteiligt, ohne dass die Voraussetzungen der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt sind. 39 Ein weiteres Beispiel ist der bereits diskutierte gewerbliche Grundstückshandel, wenn auf der Ebene der Personengesellschaft die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten wurde, ein Gesellschafter aber infolge zusätzlicher eigener Grundstücksverkäufe als gewerblicher Grundstückshändler eingestuft wird. In Fällen dieser Art ist dem Grunde nach anerkannt, dass die Einkünfte des gewerblich beteiligten Gesellschafters als Einkünfte aus Gewerbebetrieb insbesondere unter Berücksichtigung anteiliger Veräußerungsgewinne der Personengesellschaft zu qualifizieren und zu ermitteln sind. Dies hatte bereits der Große Senat im Beschluss zur Geprägegesellschaft festgestellt und dazu ausgeführt, dass „die getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft erforderlich [ist], um zu einer sachlich zutreffenden Besteuerung zu gelangen."40 Dieses Ergebnis folgt unmittelbar aus dem Prinzip der Individualbesteuerung gem. § § 1 , 2 Abs. 1 EStG, wonach bei der Beurteilung des Gewinnanteils auch solche Umstände zu berücksichtigen sind, die nur bei dem jeweiligen Gesellschafter vorliegen. 41 Und da es sich um die anteilige und unmittelbare Zurechnung von Einkünften aus einer Personengesellschaft handelt, muss die zeitliche Erfassung beim Steuerpflichtigen für das Jahr erfolgen, in dem der Tatbestand der Einkünfteerzielung z. B. durch den Verkauf eines Grundstücks aus dem Gesellschaftsvermögen verwirklicht wurde. Deshalb ist die vereinzelt in der Literatur vertretene Auffassung, wonach der Ver-

37 38 39 40

BMF BStBl. I 1990, 284 Tz. 28. M. Kempermann, DStZ 1996,685. s. dazu u.S. 189. GrS 4/82 BStBl. II 1984,751, 763.

41 So jetzt auch BFH DStR 1998, 525, 526. 1*

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äußerungsgewinn erst bei Zufluss an den betrieblich beteiligten Gesellschafter zu versteuern sei, 42 abzulehnen.43 Aus den materiell-rechtlichen Grundsätzen der Einkünftezurechnung folgt also, welchen Umfang die Einkünfte aus der Personengesellschaft haben müssen und zu welchem Zeitpunkt sie beim betrieblich beteiligten Gesellschafter zu erfassen sind. Dagegen ist streitig, wie die Einkünfteermittlung verfahrenstechnisch durchzuführen ist. Nach Ansicht der Finanzverwaltung 44 sind zunächst die Einkünfte auf der Ebene der Personengesellschaft nach den allgemeinen Grundsätzen, d. h. als Überschusseinkünfte zu qualifizieren und zu ermitteln. Dementsprechend wird im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Einkünftefeststellung für alle Beteiligten der Anteil am Überschuss der Personengesellschaft ohne Berücksichtigung von etwaigen Veräußerungsgewinnen festgestellt. Die Korrekturen für die betrieblich beteiligten Gesellschafter werden sodann im Rahmen der Veranlagung für die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer durch das Betriebs- oder Wohnsitzfinanzamt des Steuerpflichtigen vorgenommen. Dabei hat der betrieblich beteiligte Gesellschafter alle Wirtschaftsgüter der vermögensverwaltenden Personengesellschaft „im Rahmen seiner eigenen Buchführung zu erfassen und den Gewinnanteil, der sich für ihn aus den einzelnen Geschäftsvorfällen der Personengesellschaft ergibt, nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung zu berechnen und anzusetzen." 45 Die Korrekturrechnung kann ausnahmsweise unterbleiben, wenn die Personengesellschaft freiwillig Bücher führt, 46 oder wenn der Steuerpflichtige zu weniger als 10 v. H. an der Gesellschaft beteiligt ist. 47 Hier ist aus Vereinfachungsgründen der einheitlich festgestellte Überschussanteil im Wege der Schätzung gem. § 162 AO als Gewinnanteil der Veranlagung zugrunde zu legen und auf einem Beteiligungskonto festzuhalten, das auch die Einlagen und Entnahmen vermerkt. Veräußert der Steuerpflichtige später die Beteiligung, so werden dabei die stillen Reserven „der Beteiligung" aufgedeckt und frühere Veräußerungsgewinne quasi nachversteuert. 48

42 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 537; W. Mellwig, DB 1985, 2066, 2072. 43 M. Kempermann, DStZ 1996, 685, 687. 44 BMF-Schreiben v. 29. 4. 1994, IV B 2 - S 2241-9/94, BStBl. I 1994, 282; v. 27. 12. 1996, IV B 2 - S 2241-78/96, BStBl. I 1996, 1521; v. 8.6. 1999, IV C 2 - S 224135/99, DStR 1999, 1152. 45 BStBl. I 1994, 282 Tz. 5. 46 BStBl. I 1994, 282 Tz. 6; der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinnanteil kann dann der Veranlagung zugrunde gelegt werden. 47 Die Beteiligungsgrenze korrespondiert mit der Beteiligungsgrenze beim gewerblichen Grundstückshandel. Bei einer Beteiligung von unter 10% geht die Finanzverwaltung davon aus, dass der Steuerpflichtige weder einen maßgeblichen Einfluss auf die Gesellschaft ausüben noch sich ohne weiteres die für einen Betriebsvermögensvergleich erforderlichen Unterlagen beschaffen kann. 48 BStBl. I 1994, 282 Tz. 6 f.

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Der BFH 4 9 und der wohl überwiegende Teil des Schrifttums 50 vertreten dagegen die Auffassung, dass die Umqualifizierung der Einkünfte der betrieblich beteiligten Gesellschafter bereits auf der Ebene der Gesellschaft erfolgen muss. Die Gesellschaft ist demnach zu einer doppelten Ergebnisermittlung verpflichtet: Zum einen ermittelt sie ihren Überschuss, der anteilig den nicht gewerblich beteiligten Gesellschaftern zugewiesen wird. Für die betrieblich beteiligten Gesellschafter ist dagegen ein Betriebsvermögensvergleich durchzuführen ( „ A l s - o b - B i l a n z " ) . Die Einkünfte werden dann im Feststellungsverfahren für alle Beteiligten festgestellt, da § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO der einheitlichen und gesonderten Feststellung bei Beteiligten mit unterschiedlichen Einkunftsarten nicht entgegensteht.51 Die Auffassung der h. M. erscheint logisch, weil sie die Personengesellschaft als Subjekt der Gewinn- bzw. Überschusserzielung betrachtet, so dass die Einkünfte der Gesellschafter auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln sind. Nach der hier vertretenen Ansicht kommt jedoch der Vermögens verwaltenden Personengesellschaft keine (steuer-)rechtliche Zuständigkeit für ihr Vermögen zu. Subjekte der Einkünfteerzielung sind vielmehr die Gesellschafter, denen die Wirtschaftsgüter und Geschäftsvorfälle der Gesellschaft anteilig nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für die Ermittlung ihrer Einkünfte zugerechnet werden können.52 Unter diesem Aspekt ist die Verwaltungsauffassung mindestens ebenso berechtigt wie die Auffassung der h. M . 5 3 Gegen die doppelte Einkünfteermittlung der h. M. lassen sich jedoch noch drei weitere Argumente anführen: Erstens ist eine gesetzliche Grundlage für die Erstellung einer „Als-ob-Bilanz" durch die Personengesellschaft nicht ersichtlich; insbesondere § 141 AO, aus dem man die formelle Bilanzierungspflicht der Gesellschaft für die Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Gesellschafter herleiten kann, 54 hilft hier nicht weiter. 55 Zweitens erhöhen sich die Kosten der Buchführung der Gesellschaft, die - sofern nichts anderes vereinbart wurde - auch die nicht betrieblich beteiligten Gesellschafter belasten.56 Und drittens führt die doppelte Einkünfteermittlung auf der Ebene der Personengesellschaft dazu, dass die Umstände der Beteiligung der betrieblich beteiligten Gesellschafter den anderen Gesellschaftern bekannt werden,

49 BStBl. II 1997, 39; DStR 1998, 525. 50 M. Kempermann , DStZ 1996, 685, 687; J. Lang, T / L § 9 Rz. 526; Schmidt EStG § 15 Rz. 205 m. w. N. 51 BFH BStBl. II 1997,39,40. 52 s. dazu bereits o. S. 113 ff. 53 Allerdings mit Ausnahme der Nachversteuerung der anteiligen Veräußerungsgewinne von geringfügig Beteiligten. Hier gebietet der Grundsatz der anteiligen und unmittelbaren Einkünftezurechnung eine sofortige steuerliche Erfassung im Jahr der Veräußerung des Wirtschaftsguts durch die Personengesellschaft. 54 BFH BStBl. II 1991, 401, 404. 55 G. Söffing, DB 1998, 896, 898. 56 G. Söffing, DB 1998, 896, 898.

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was im Hinblick auf das Steuergeheimnis problematisch ist. 57 Der BFH hat demgegenüber zur Rechtfertigung der doppelten Einkünfteermittlung auf verfahrensökonomische Gesichtspunkte verwiesen. 58 Es ist allerdings fraglich, ob damit der Einwand der fehlenden gesetzlichen Grundlage und die Bedenken im Hinblick auf das Steuergeheimnis beiseite geräumt werden können. Zudem hat die Finanzverwaltung durch zwei Nichtanwendungserlasse klargemacht, 59 dass sie ihre Lösung für die bessere hält und keine richterliche Schützenhilfe in Sachen Verfahrensökonomie benötigt. 60 Das Modell der doppelten Einkünfteermittlung gerät schließlich in fast unlösbare Schwierigkeiten, wenn auf der Ebene der Gesellschaft nur Überschusseinkünfte einheitlich und gesondert festgestellt wurden, weil das Gesellschaftsfinanzamt von der betrieblichen Beteiligung einzelner Gesellschafter keine Kenntnis hatte. Dieses Problem tritt insbesondere in den Fällen des gewerblichen Grundstückshandels auf, weil erst das Wohnsitz- bzw. Betriebsfinanzamt (Gesellschafterfinanzamt) des Steuerpflichtigen dessen Grundstücksaktivitäten umfassend würdigen kann. 61 Lässt man - wie hier vertreten - die Korrektur der Einkünfte auf der Ebene des Gesellschafters nach Tz. 5 des BMF-Schreibens v. 29. 4. 199462 zu, kann das Gesellschafterfinanzamt die Veranlagung in zutreffender Weise unter Berücksichtigung anteilig zuzurechnender Veräußerungsgewinne abschließend durchführen. Nach Ansicht des BFH ist dem Gesellschafterfinanzamt die Korrektur jedoch verwehrt, da diese dem Gewinnfeststellungsverfahren der Gesellschaft vorbehalten sei. Ist für die Gesellschaft bereits ein unzutreffender Feststellungsbescheid ergangen, der an sich nicht mehr geändert werden kann, 63 so droht die Gefahr, dass die Veräußerungsgewinne endgültig unbesteuert bleiben. Zur Herstellung des „materiell richtigen Besteuerungsergebnisses" hat der III. Senat „in ergänzender Auslegung" der AO die „Ping-Pong-Lösung" entwickelt: 64 Danach enthält der Feststellungsbescheid für die Zebragesellschaft keine abschließende Einkünftezuordnung im Hinblick auf solche Umstände, die von einzelnen Gesellschaftern außerhalb der Gesellschaft verwirklicht werden und eine abweichende Beurteilung der Einkünfte aus der Personengesellschaft erfordern. Die verbindliche Entscheidung über die Einkünftezuordnung nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 EStG hat nicht das Gesellschaftsfinanzamt im Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO zu tref57 K.-F. Kohlhaas, DStR 1997, 93, 98; ders., DStR 1998,1458, 1460. 58 BFH BStBl. 1997, 39,41; zustimmend M. Kempermann, DStZ 1996,685, 687. 59 BStBl. I 1996, 1521; DStR 1999, 1152. 60 Mittlerweile räumt auch der BFH ein, dass die Handhabung durch die Verwaltung offenbar den verwaltungspraktischen Bedürfnissen ausreichend Rechnung trägt, DStR 1998, 525, 528. 61 Vgl. dazu die Fallbeispiele bei A. Schmidt-Liebig, StBp. 1996, 81 ff. 62 BStBl. I 1994, 282. 63 Zum Beispiel weil Festsetzungsverjährung eingetreten ist. 64 DStR 1998, 525, 527 f.

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fen, sondern das für die persönliche Besteuerung des Gesellschafters zuständige Finanzamt (Wohnsitz- oder Betriebsfinanzamt). Der Bescheid über die Einkünftezuordnung ist Grundlagenbescheid für die vom Gesellschaftsfinanzamt verbindlich vorzunehmende Einkünfteermittlung, wobei die Einkünftefeststellung des Gesellschaftsfinanzamts ihrerseits wieder Grundlagenbescheid für die endgültige Veranlagung des Gesellschafters ist. Der Gedanke der wechselseitigen Abhängigkeit von Einkommensteuer- und Feststellungsbescheid geht auf M. Kempermann zurück 65 und löst das Problem der Bestandskraft des unrichtigen Feststellungsbescheids im Interesse einer zutreffenden Besteuerung. Der Ansatz des BFH wird jedoch zu Recht kritisiert, weil die AO einen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheid, der als Grundlagenbescheid eine gesonderte Feststellung zur Einkunftsart trifft, nicht vorsieht (vgl. § 157 Abs. 2 AO). 6 6 Die analoge Anwendung abgabenrechtlicher Vorschriften ist zudem zweifelhaft, da es sich um zwingendes Verfahrensrecht handelt.67 Schließlich dürfte die Lösung des HI. Senats kaum praktikabel sein 68 und es bleibt abzuwarten, ob sich die anderen Senate dieser Rechtsprechung anschließen werden. 69 M. E. sollte die Entscheidung über eine verfahrensökonomische Lösung der Finanzverwaltung überlassen werden. Aus materiell-rechtlicher Sicht ist allerdings nur eine verfahrensrechtliche Regelung zulässig, die zu einer zeitkongruenten Erfassung der Einkünfte beim betrieblich beteiligten Gesellschafter führt.

4. Gewerbliche Infektion bei gemischter Tätigkeit? § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 70 ordnet an, dass die Tätigkeit einer OHG, KG oder anderen Personengesellschaft insgesamt als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren ist, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Dies hat zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind, so dass die Einkünfte zusätzlich der Gewerbesteuer unterliegen. Nach Auffassung des BFH gilt die Vorschrift für alle Fälle gemischter Tätigkeit und zwar selbst dann, wenn die Tätigkeiten trennbar sind und/oder die gewerbliche Tätigkeit nur einen geringen Teil der Gesamttätigkeit der Personengesellschaft ausmacht.71 Damit werden die Mitunternehmer einer Personenge65 DStZ 1996,685, 688. 66 R. Seen T / L § 2 2 R z . 123. 67 A. Schmidt-Liebig, NWB Fach 3, S. 10833, 10838. 68 Daraufweisen K.-F. Kohlhaas, DStR 1999, 1722, 1724, u. G. Söffing, DB 1998, 896, 899, zu Recht hin. 69 Der III. Senat hält vorerst an der „Ping-Pong-Lösung" fest, DStRE 1999, 169. 70 Eingeführt durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 v. 19. 12. 1985, BGBl. I 1985, 2436, mit dem § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a. F. in das EStG übernommen wurde. 71 St. Rspr., BFH BStBl. II 1995, 171, 172; zuletzt BFH DStR 1999, 1688, 1689. Der BFH will allerdings dann eine Ausnahme machen, „wenn der Anteil gewerblicher Einkünfte am

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sellschaft im Vergleich zum Einzelunternehmer schlechter gestellt, bei dem die Rechtsprechung eine gesonderte Beurteilung nach Einkunftsarten auch dann zulässt, wenn zwischen den Betätigungen ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.72 Da die Vorschrift dem Wortlaut nach nur Personengesellschaften erfasst, entsteht eine weitere Gleichbehandlungsproblematik im Hinblick auf gemischt tätige Gemeinschaften, bei denen keine Umqualifizierung stattfindet. 73 Das Leistungsfähigkeitsprinzip, insbesondere das Gebot der Systemkonsequenz und Folgerichtigkeit, gebietet die Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer bei der Qualifikation und Ermittlung von Einkünften, so dass es zu einer vergleichbaren Steuerbelastung beider Formen der Erwerbstätigkeit kommt. Entsprechendes gilt für die verschiedenen Formen gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung; hier verlangt der Gleichheitssatz, dass die zivilrechtliche Einordnung einer Personenmehrheit als Personengesellschaft oder Gemeinschaft nicht zur unterschiedlichen Besteuerung der Gesellschafter führen darf. 74 Die durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bewirkte zweifache Ungleichbehandlung75 ist daher wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig, 76 wenn nicht gewichtige Gründe die Differenzierung zwischen gemischt tätigen Einzelunternehmern und Gemeinschaften auf der einen Seite sowie gemischt tätigen Personengesellschaften auf der anderen Seite rechtfertigen. Zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung hat der BFH vor allem angeführt, dass sich die Steuerpflichtigen durch Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft vor der Infektionswirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG schützen könnten („AusgliederungsmoGesamtumsatz von ganz untergeordneter Bedeutung" ist (DStR 1999, 1688, 1689). Die Einschränkung ergebe sich aus dem Übermaßverbot. Vgl. dazu auch N. Neu, DStR 1995,1893 ff. und DStR 1999, 2109 ff. 72 BFH BStBl. II 1981, 522 (Mischung von gewerblicher Tätigkeit und Vermögensverwaltung); 1992, 353 u. 413 (Mischung von gewerblicher Tätigkeit und selbständiger Arbeit); Schmidt EStG § 15 Rz. 111 (Mischung von gewerblicher Tätigkeit und Land- und Forstwirtschaft). Die Einkünfte sind im Wege der Schätzung gem. § 162 AO aufzuteilen. 7 3 Der BFH verneint deshalb die Anwendung auf gemischt tätige Erbengemeinschaften (BStBl. II 1987, 120), wohingegen die atypische stille Gesellschaft in den Anwendungsbereich fallen soll (BStBl. II 1995, 171, 172; 1998, 328, 329). 74 Zur Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer sowie zur Gleichwertigkeit der Mitunternehmerschaften s. o. S. 117 ff. 75 Dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu einer Ungleichbehandlung führt, gibt auch der BFH zu, doch fühlt er sich an das Gesetz gebunden, BStBl. II 1995, 171, 172; 1998, 254, 256. Krit. dazu K. Schwendy, INF 1998, 33, 35. A. A. allerdings W. Reiß, Stbg 1999, 356, 363, der Einzel- und Mitunternehmer für nicht miteinander vergleichbar hält. 76 Die Frage, ob § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfassungswidrig ist, weil er an die gewerbesteuerliche Unterscheidung zwischen gewerblichen und anderen Einkünften anknüpft, soll hier nicht weiter erörtert werden. Bekanntlich sprechen gute Gründe für die Verfassungswidrigkeit der Gewerbesteuer in ihrer jetzigen Form (vgl. dazu Nds. FG DStRE 1997, 999 ff.), doch das BVerfG hat unter Berufung auf seine st. Rspr. erst vor kurzem anders entschieden (DStR 1999, 109).

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dell"). 77 Abgesehen davon, dass diese „höchstrichterliche Gestaltungsberatung" wohl kaum vom gesetzlichen Auftrag der Finanzrechtsprechung gedeckt ist, 78 kann die Existenz einer Ausweichstrategie eine verfassungswidrige Norm nicht verfassungsmäßig machen.79 Das Ausgliederungsmodell steht zudem nur den qualifiziert Beratenen offen und ist mit zusätzlichen Kosten verbunden. Im Ergebnis würde § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine „Steuer für die Dummen und Armen" 80 anordnen, was mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht zu vereinbaren ist. Der BFH hat nunmehr in einer neueren Entscheidung ausgeführt, die „Ungleichbehandlung der Personengesellschaften gegenüber dem Einzelunternehmer" sei dadurch sachlich gerechtfertigt, dass das Steuerrecht gesellschaftsrechtlichen Vorgaben folge, die auf der Vorstellung beruhten, dass Personengesellschaften nur eine einheitliche Tätigkeit ausüben könnten und dass diese insgesamt als kaufmännisch anzusehen sei, wenn diese Voraussetzungen auch nur partiell erfüllt seien.81 Diese Argumentation ist jedoch aus zwei Gründen nicht stichhaltig: Denn erstens ist die handelsrechtliche Regelung nicht automatisch für die steuerrechtliche Wertung von Einkünften bindend.82 So ordnet das Einkommensteuerrecht z. B. die gesonderte Behandlung von Erträgen und Aufwand an, die auf einer privat veranlassten Tätigkeit der Personengesellschaft beruhen. 83 Zweitens erfasst die handelsrechtliche Argumentation nicht die gemischte Tätigkeit einer BGB-Gesellschaft, bei der die Buchführungspflicht gem. §§ 6, 238 ff. HGB nicht besteht. Gleichwohl wendet der BFH § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch auf die nicht buchführungspflichtige BGBGesellschaft an. 84 77 BStBl. II 1995, 171, 173; 1998, 254, 256; DStR 1995, 638,639. 78 s. dazu die kritischen Bemerkungen der Finanzrichter G. Habscheidt , BB 1998, 1184, 1186, und J. Grüne , BB 1998, 1081, 1083. 79 Nds. FG DStRE 1997, 999, 1004. J. Schulze-Osterloh, Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, S. 531, 537; K. Schwendy, INF 1998, 33, 35; G. Habscheidt, BB 1998, 1184, 1186; J. Grüne, BB 1998, 1081, 1083. so Nds. FG DStRE 1997, 999, 1004. si BStBl. II 1998, 254, 256. 82 Vgl. dazu ausführlich o. S. 101 ff. 83 BFH BStBl. II 1997, 202. Auch der Gesetzgeber löst die „Einheit der Personengesellschaft" ohne weiteres in Tätigkeitssegmente auf, wenn es für die zutreffende Besteuerung der Gesellschafter erforderlich ist: Nach § 5a Abs. 4 S. 2 EStG ist für Wirtschaftsgüter, die dem begünstigten Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, jährlich der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert festzuhalten, um die stillen Reserven für einen späteren Übergang zur normalen Gewinnermittlung zu erfassen. Diese segmentbezogene Aufzeichnungspflicht gilt auch für Personengesellschaften, wobei der Unterschiedsbetrag einheitlich und gesondert festzustellen ist. 84 Vgl. zuletzt BFH BStBl. II 1998, 254 (ärztliche Laborgemeinschaft). H. Stadie, FR 1989, 93 ff., hat vorgeschlagen, den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Wege verfassungskonformer Auslegung auf buchführungspflichtige Personengesellschaften zu beschränken. Dagegen ist einzuwenden, dass es nach ganz h. M. auch vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaften („Schein-KG") gibt, die Überschusseinkünfte erzielen. Der

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In eine ähnliche Richtung geht das Argument, dass die Gesellschaft auf einem einheitlichen und gemeinschaftlichen Organisationsakt der Gesellschafter beruhe und dass sich der auf Erwerb gerichtete gemeinsame Betätigungswille zwangsläufig auf alle Tätigkeitsbereiche der Gesellschaft erstrecke. 85 Diese Erwägung mag im Hinblick auf die Gewerbesteuer als Objektsteuer berechtigt sein, für die Einkommensteuer sagt sie jedoch nichts aus. Denn der gemeinsame Betätigungswille ist nur insoweit von Bedeutung, wie es um die Feststellung der Beteiligten bei der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung geht. Er rechtfertigt aber nicht den Schluss, die Steuerpflichtigen wollten mit ihrer gemeinsamen Erwerbstätigkeit nur den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllen. 86 Hier ist es vielmehr wie beim Einzelunternehmer, der ja auch mehrere miteinander in Zusammenhang stehende Tätigkeiten ausüben kann, und trotzdem in den Genuss der getrennten einkommensteuerrechtlichen Beurteilung kommt. Auch der Gesichtspunkt der Vereinfachung der Einkünfteermittlung greift nicht durch. Zwar kann der Vereinfachungszweck einer Norm die Differenzierung zwischen einzelnen Gruppen von Steuerpflichtigen rechtfertigen, 87 doch dürfen die Folgen der Ungleichbehandlung im Verhältnis zum Vereinfachungszweck nicht unverhältnismäßig sein. Dies ist hier aber gerade der Fall, da es um die Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern und die Doppelbelastung von Einkünften mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer geht. Danach bleibt festzuhalten, dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz verfassungswidrig ist. 88 Das BVerfG hat die Richtervorlage des Niedersächsischen FG zwar wegen mangelnder Begründung als unzulässig verworfen, dabei jedoch keine inhaltliche Aussage zur Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gemacht.89 Somit muss auch gemischt tätigen Personengesellschaften gestattet werden, die Einkünfte aus verschiedenen Tätigkeiten getrennt zu qualifizieren und zu ermitteln, sofern die Tätigkeiten nicht so eng miteinander verwoben sind, dass eine einheitlich zu beurteilende Erwerbstätigkeit vorliegt. In dem Sonderfall, dass eine Freiberuflersozietät bei einheitlich freiberuflicher Betätigung auch nicht berufsqualifizierte Mitglieder hat, kommt eine Segmentierung jedoch nicht in Frage. Die gebotene individuelle Beurteilung ist vielmehr in der Weise durchzuführen, dass die Gewinnanteile der berufsqualifizierten Mitglieder als Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG und die Gewinnanteile der nicht berufsqualifizierten Mitglieder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren und zu ermitteln sind. 90 Schluss von der Personenhandelsgesellschaft auf das Vorliegen eines Gewerbebetriebs hat daher keine ausreichende Grundlage; so auch J. Schulze-Osterloh, Gedächtnisschrift KnobbeKeuk, S. 531,538 f. 85 BFH BStBl. II 1978, 73, 74. 86 Musterbeispiel dafür ist die Zebragesellschaft, bei der die Rechtsprechung eine doppelte Einkünfteermittlung für geboten hält. 87 Vgl. dazu J. Lang, T / L § 4 Rz. 130 ff. 88 So auch Nds. FG DStRE 1997,999. 89 DStR 1999, 109, 111.

§ 9 Ausgewählte Fragen der Einkünftequalifikation

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Abgesehen von der Frage der Verfassungswidrigkeit weist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch erhebliche Probleme bei der Normanwendung auf, von denen eines die Einkünftequalifikation bei doppelstöckigen Personengesellschaften betrifft: Beteiligt sich eine ansonsten nicht gewerblich tätige BGB-Gesellschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, so ist streitig, ob die Beteiligung an der gewerblichen Untergesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit ist, so dass sämtliche Einkünfte der Obergesellschaft gewerblich infiziert werden („umgekehrte Zebragesellschaft") 91. Ein Teil der Literatur lehnt die Umqualifizierung ab, 92 während der BFH die gesamten Einkünfte der Obergesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einordnen möchte.93 Aus zivilrechtlicher Sicht liegt in Fällen dieser Art eine doppelstöckige Personengesellschaft nur vor, wenn sich eine BGB-Gesellschaft an einer gewerblich tätigen BGB-Gesellschaft beteiligt, da sich eine BGB-Gesellschaft nach wohl noch h. M. nicht an einer Personenhandelsgesellschaft beteiligen kann; 94 in diesem Fall werden die Gesellschafter der BGB-Gesellschaft unmittelbar Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft. 95 Steuerrechtlich darf die Art und Weise der mittelbaren Beteiligung jedoch keinen Unterschied machen.96 Ausgangspunkt für die Einkünftequalifikation ist die Erwägung, dass die mittelbare Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft den Gesellschafter der Obergesellschaft nicht zum Gewerbetreibenden macht, da er in Bezug auf den Betrieb der Untergesellschaft keine ausreichende Mitunternehmerinitiative besitzt.97 Damit könnten den Gesellschaftern der Obergesellschaft keine gewerblichen Einkünfte aus der Untergesellschaft zugerechnet werden, da sie im Hinblick auf die Tätigkeit der Untergesellschaft nicht selbst den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG verwirklichen. Andererseits darf es auch nicht dazu kommen, dass die aus der Untergesellschaft stammenden Einkünfte gewissermaßen „herrenlos" bleiben. Hier ist wieder das strukturelle Grundproblem der doppelstöckigen Personengesellschaft berührt, das sich aus der mangelnden Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft ergibt. Diese Lücke ist nur dadurch zu schließen, dass die Einkünfte aus der Untergesellschaft den Gesellschaftern der Obergesellschaft - fiktiv - als eigene gewerbliche Einkünfte zugerechnet werden. Als Folge davon haben die Gesellschafter der Obergesellschaft gemischte Einkünfte, die nach der hier vertretenen Auffassung zur Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG getrennt zu qualifizieren und zu ermitteln wären. Nach der Gegenauffassung müssten die 90 J. Lang, T / L § 9 Rz. 511. A. a. BFH BStBl. II 1995, 171, 172. 91 92 93 94 95 96 97

Ausdruck von G. Crezelius, JbFSt 1993/94, 330. G. Döllerer, DStR 1991, 1275, 1277; J. Binger, DB 1992, 855, 856. BFH DStR 1995, 638, 639. Vgl. dazu Palandt/Spra« § 705 BGB Rn. 24. G. Crezelius, JbFSt 1993/94, 330, 335. GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691, 702. s. dazu o. S. 162.

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gemischten Einkünfte gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG einheitlich als gewerbliche Einkünfte behandelt werden. Folgt man dagegen der Auffassung des BFH, der von der einkommensteuerrechtlichen Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft ausgeht, so lässt sich die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG schwerlich begründen. Denn nach dem Beschluss zur doppelstöckigen Personengesellschaft, dessen Kernaussagen nach wie vor Bestand haben sollen,98 ist die Obergesellschaft Mitunternehmerin des Betriebs der Untergesellschaft, ohne dadurch selbst eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG auszuüben.99 Gleichwohl nimmt der BFH eine (eigene) gewerbliche Tätigkeit der Obergesellschaft an, die in der mitunternehmerischen Beteiligung an der Untergesellschaft zu sehen sei. Dies ergebe sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, dessen Anwendung lediglich die Existenz einer Mitunternehmerkette, nicht aber eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Obergesellschaft voraussetze. 100 Da dieses Argument aber nicht sehr überzeugend ist, 1 0 1 fügt der BFH noch folgende petitio principii an, welche nur als Ausdruck richterlicher Hilflosigkeit angesichts des Norm-Wirrwarrs des § 15 EStG zu erklären ist: „Zudem würde ein abweichendes Ergebnis nur schwer mit der bereits erwähnten Bestimmung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vereinbar sein, die die gesamte Tätigkeit einer Personengesellschaft als Gewerbebetrieb behandeln will, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG, also einen Gewerbebetrieb ausübt. Obwohl sich darauf verweisen ließe, daß die Obergesellschaft im Streitfall eine solche Tätigkeit nicht entfaltet [!], sollte die Vorschrift doch verhindern, daß bei einer Personengesellschaft Einkünfte in unterschiedlichen Einkunftsarten entstehen. Dieses Ziel würde aber verfehlt, wenn die Obergesellschaft neben ihren Einkünften als Mitunternehmerin noch Ergebnisse in einer anderen Einkunftsart erzielen würde." 102

Diese Entscheidung zur umgekehrten Zebragesellschaft zeigt einmal mehr, dass den vielfältigen durch den Einkünftedualismus ausgelösten Problemen durch bloße Gesetzesauslegung kaum noch beizukommen ist. In einem anderen Fall hat der BFH den Gesetzgeber allerdings beim Wort genommen und diesmal zugunsten der Steuerpflichtigen entschieden: Die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht segmentbezogen, sondern für die infolge der Abfärbung entstehende gewerbliche Gesamtbetätigung durchzuführen, so dass es de facto zur Verlustverrechnung zwischen den verschiedenen Tätigkeiten kommen kann. 103 98 GrS 3/92 BStBl. II 1993, 616,621, u. GrS 1/93 BStBl. II 1995,617,621. 99 BFH DStR 1995, 638, 639. 100 BFH DStR 1995,638,639. 101 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG ist in sich widersprüchlich, so dass die Norm nicht gerade zur Systematisierung im Bereich der doppelstöckigen Personengesellschaften geeignet ist; vgl. dazu R. Seer, StuW 1992, 35,43 u. 46, u. J. Lang, T / L § 9 Rz. 545. 102 BFH DStR 1995,638,639. 103 BStBl. 1997, 202; S. Berz, DStR 1997, 358 ff.

§ 9 Ausgewählte Fragen der Einkünftequalifikation

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5. Gewerblich geprägte Personengesellschaft Eine weitere Sondervorschrift zur Einkünftequalifikation bei Personengesellschaften ist § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, 104 wonach eine an sich nicht gewerblich tätige Personengesellschaft gleichwohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat, wenn ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haften und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Der Gesetzgeber reagierte damit auf den Beschluss den Großen Senats zur Geprägegesellschaft, der anderenfalls das Ende der Gewerblichkeit der zahlreich vorhandenen vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG bedeutet hätte. Das „Nichtanwendungsgesetz"105 erging auf Initiative der Finanzverwaltung, die befürchtete, dass die steuerliche Erfassung von Veräußerungsgewinnen und die Nachversteuerung negativer Kapitalkonten bei den bisherigen Geprägegesellschaften nicht mehr gesichert sei. 1 0 6 Die Umqualifikation der Einkünfte auf der Ebene der Gesellschaft verletzt das Prinzip der Individualbesteuerung, denn besondere Merkmale, die nur bei einzelnen Gesellschaftern vorliegen und dort eine abweichende Beurteilung der Einkünfte erfordern, schlagen nicht auf die Einkünftequalifikation bei den anderen Gesellschaftern durch. Horizontal zurechenbar sind vielmehr nur die gemeinschaftlich im Rahmen der Gesellschaft vorgenommen Erwerbshandlungen, nicht jedoch außerhalb des arbeitsteiligen Zusammenwirkens bei einzelnen Gesellschaftern verwirklichte Umstände. Danach kommt eine gewerbliche Prägung allenfalls dann in Betracht, wenn alle Gesellschafter Kapitalgesellschaften sind und gem. § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielen. 107 § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fällt nicht nur als unsystematische Ausnahme von den Grundregeln der Einkünftequalifikation auf, sondern ist vor allem im Hinblick auf den Gleichheitssatz unhaltbar. Die Vorschrift betrifft die Abgrenzung zwischen den einzelnen Einkunftsarten und behandelt insbesondere eine originär vermögensverwaltende Tätigkeit als (fiktiven) Gewerbebetrieb. Für sich betrachtet ist diese Rechtsfolge wohl noch vom gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum bei der Ausgestaltung der Einkunftsarten gedeckt. Verfassungswidrig wird § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aber dadurch, dass er zu unterschiedlichen Besteuerungsfolgen bei der Betriebsaufgabe führt: Während der Einzelunternehmer bei Einstellung seiner werbenden Tätigkeit zwangsläufig die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG realisieren muss (Entstrickungstatbestand der Betriebsaufgabe), führt der Übergang von der gewerblichen zur vermögensverwaltenden Tätigkeit bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht zur 104 Eingeführt durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 v. 19. 12. 1985, BGBl. I 1985, 2436. i° 5 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 374. 106 B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 374. 107 Zu einem solchen Sachverhalt s. BFH BStBl. II 1996,93.

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Teil 3: Dogmatische Konkretisierung des Transparenzprinzips

Betriebsaufgabe, so dass die Mitunternehmer selber bestimmen können, wann sie durch Auflösung der gewerblich geprägten Personengesellschaft den Tatbestand der Betriebsaufgabe herbeiführen wollen. Dieses faktische Besteuerungswahlrecht ist mit dem Grundsatz der Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer nicht zu vereinbaren. 108 Ursprünglich von der Beraterschaft bekämpft, hat sich § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mittlerweile zum populären Gestaltungsinstrument entwickelt: Die gewerbliche Prägung lässt sich relativ einfach herbeiführen und ermöglicht nicht nur die Vermeidung der Betriebsaufgabe, sondern führt auch zur Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen und Investitionszulagen, die an das Vorliegen von Betriebsvermögen geknüpft sind und gezielt unternehmerische Investitionen fördern sollen. Durch die Eröffnung eines Einkunftsartenwahlrechts für nichtgewerbliche Tätigkeiten konterkariert der Gesetzgeber also seine eigene Subventionspolitik.109

los Ähnlich O. Beierl, S. 109. 109 Vgl. zu dieser absurden Folge des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG B. Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, S. 375.

§ 10 Ausgewählte Fragen der Einkünfteermittlung 1. Zweistufige Gewinnermittlung bei den Mitunternehmerschaften Die Steuersubjekteigenschaft des Mitunternehmers bzw. Gesellschafters bestimmt nicht nur die Einkünftequalifikation, sondern auch die Einkünfteermittlung: Bei gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung sind die Einkünfte immer steuersubjektbezogen zu ermitteln, d. h. unter voller Würdigung aller Umstände und Merkmale, die in der Person des Mitunternehmers bzw. Gesellschafters als Subjekt der Einkünfteermittlung verwirklicht sind. Dabei kommt der Personengesellschaft im Bereich der Gewinneinkünfte insoweit eine „interimistische" Rolle bei der Einkünfteermittlung zu, dass die Geschäftsvorfälle und Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft dem Mitunternehmer grundsätzlich nicht anteilig nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zugewiesen werden, sondern nur der „Gewinnanteil" i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Aus der tatbestandlichen Anknüpfung an zivilrechtliche Vorgaben folgt auch, dass Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter in der Steuerbilanz der Gesellschaft grundsätzlich anzuerkennen sind. Auf der anderen Seite gebietet der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, dass die durch die unternehmerische Tätigkeit vermittelte Leistungsfähigkeit des Mitunternehmers im Ergebnis steuerlich wie die Erwerbstätigkeit des Einzelunternehmers belastet wird. 1 Deshalb ist für jeden Mitunternehmer eine Zusatzrechnung aufzustellen, die individuelle Korrekturen zur Gesellschaftsbilanz und weitere Einkünfte erfasst, die im Zusammenhang mit seiner unternehmerischen Tätigkeit stehen. Es ist allerdings streitig, wie die Rechnungskreise von Gesellschaft und Gesellschaft miteinander verbunden werden sollen.

a) Döllerers Konsolidierungsthese Nachdem Georg Döllerer maßgeblich zur Aufgabe der Bilanzbündelrechtsprechung beigetragen hatte, stand er vor dem Problem, dass die von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsfigur des Sonderbetriebsvermögens nicht mehr mit der vermeintlichen Existenz von Gesellschafterbetrieben zu rechtfertigen war. 2 Anders als sein Mitstreiter Klaus Meßmer, der das Sonderbetriebsvermögen mangels rechtlicher Grundlage aufgeben wollte, 3 entwickelte Döllerer einen neuen Recht1 Ausführlich dazu o. S. 117 ff. 2 Vgl. dazu den instruktiven Überblick von F J. Haas, JbFSt 1994/95, 11, 17 ff. 3 StBJb. 1972/73, 127 ff.

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fertigungsansatz. Ausgehend von der Erwägung, dass der Betrieb der Gesellschaft und die von den Gesellschaftern zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter eine wirtschaftliche Einheit bilden, weil sie zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks eingesetzt werden, stellte er den „Konsolidierungsgrundsatz Nr. 1" auf, wonach in die Steuerbilanz der Gesellschaft nicht nur ihr Betriebsvermögen, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter aufzunehmen sei.4 Dadurch wird die handelsrechtliche Trennung zwischen Gesellschafts- und Gesellschaftervermögen für steuerliche Zwecke im Ergebnis wieder aufgehoben. Zur Bestimmung des Umfangs des Sonderbetriebsvermögens griff Döllerer auf den von Lothar Woerner entwickelten Beitragsgedanken5 zurück, wonach der Sondervergütungstatbestand alle Gesellschafterleistungen erfassen sollte, die bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitragsleistung anzusehen sind, auch wenn sie zivilrechtlich auf der Grundlage eines gesonderten Schuldverhältnisses erbracht werden.6 Der Gedanke der wirtschaftlichen Einheit von Gesellschaft und Sonderbereich des Gesellschafters bestimmt auch die Verknüpfung beider Rechnungslegungskreise: Gesellschaftsvermögen und Sonderbetriebsvermögen sind in Anlehnung an die konsolidierte Konzernbilanz in einer Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zusammenzufassen, wobei Forderungen und Verbindlichkeiten einschließlich der Rückstellungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern, soweit sie bei diesen zum Sonderbetriebsvermögen gehören, wegzulassen sind („Konsolidierungsgrundsatz Nr. 2"); Gesellschafterdarlehen verwandeln sich in der Gesamtbilanz in Eigenkapital.7 In seinem „Konsolidierungsgrundsatz Nr. 3" ging Döllerer zunächst noch davon aus, dass eine Gewinnrealisierung bei Veräußerungen von Wirtschaftsgütern zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ausgeschlossen ist,8 gab diese Einschränkung aber später auf, da ihr der BFH nicht gefolgt war. 9 Gegen Döllerers „konsolidierte Gesamtbilanz" ist zu Recht eingewendet worden, dass der Konsolidierungsgedanke auf die Gewinnermittlung der Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht passt. Denn zum einen legt der Wortlaut der Vorschrift ein additives Modell nahe, zum anderen geht es auch nicht darum, das Gesamtergebnis einer Konzerneinheit im Außenverhältnis darzustellen, sondern die Einkünfte der Gesellschafter zu ermitteln. 10 Unter diesem Gesichtspunkt « JbFSt 1974/75, 142, 156. 5 L Woerner, BB 1974, 592, 596 u. DStZ/A 1977, 299, 301. 6 JbFSt 1974/75, 142, 155. i JbFSt 1974/75, 142, 156. 8 JbFSt 1974/75, 142, 157. 9 FS Flume Bd. II, S. 45, 48 u. 52. 10 A. Ueiner, JbFSt 1978/79, 300, 311; A. Raupach, DStZ 1992, 692, 693. Adalbert Ueiner hat der Konsolidierungsthese seine „strukturierte Gesamtbilanz" entgegengestellt. Danach dürfen die Forderungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nicht einfach wegfallen, sondern sind in der Gesamtbilanz nach Mitunternehmern „strukturiert", d. h. in Abweichung vom Handelsrecht, auszuweisen. Dies hat zur Folge, dass Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft wie Eigenkapital zu behandeln sind und dass für Pen-

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Ausgewählte Fragen der E i n k ü n f t e i t n

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ist die Gesamtbilanz uninteressant.11 Beachtung verdient aber der Grundgedanke Döllerers, dass im Verhältnis Gesellschaft-Gesellschafter die handelsrechtlichen Bilanzierungsregeln, insbesondere das Imparitätsprinzip, nicht uneingeschränkt gelten können. Denn hier könnten anderenfalls De-Facto-Bilanzierungswahlrechte mit der Möglichkeit zur Gewinnverlagerung in spätere Veranlagungszeiträume entstehen, die der Einzelunternehmer nicht hat. 12

b) Additive Gewinnermittlung

mit korrespondierender

Bilanzierung

Die h. M. ist dem Konsolidierungsgedanken nicht gefolgt, denn § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG deutet auf ein anderes Gewinnermittlungsmodell hin: Danach bestehen die gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers aus zwei Komponenten, dem Gewinnanteil und etwaigen Sondervergütungen, die der Mitunternehmer von der Personengesellschaft bezogen hat. Es handelt sich also im Kern um die Addition zweier Größen, 13 bei der allerdings die Summanden über den Wortlaut des Gesetzes hinaus zu korrigieren und zu ergänzen sind, um eine Gleichbehandlung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer im Hinblick auf das Ergebnis ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit herzustellen. 14 Dies führt insbesondere zu einer vom Handelsrecht abweichenden Behandlung solcher Geschäftsvorfälle zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, die in der Steuerbilanz der Gesellschaft zu Aufwand führen. Sie werden durch gewinnerhöhende Erfassung beim Gesellschafter in ihrer steuerlichen Auswirkung neutralisiert. Hat die Gesellschaft in der Steuerbilanz Verbindlichkeitsrückstellungen für (zukünftige) Ansprüche eines Gesellschafters gebildet, so wird die Gewinnauswirkung durch Ansatz einer entsprechen den Forderung beim begünstigten Gesellschafter kompensiert („korrespondierende Bilanzierung"); das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. 15 sionsrückstellungen nicht das Imparitätsprinzip gilt. Danach ist die Aufstellung der Gesamtbilanz kein Selbstzweck, sondern der letzte Schritt bei der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter. Im Unterschied zur h. M. behandelt Heiner jedoch den Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters als Bestandteil des „Gewinnanteils" i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, da er den Gesellschafter als Träger des Betriebsvermögens nach §§4 Abs. 1,5 Abs. 1 EStG ansieht; A. Ueiner, JbFSt 1978/79, 300 ff. und JbFSt 1979/80, 338 ff. 11 W. Reiß, K/S § 15 EStG Rdnr. E 50. 12 Dies ist denn auch die Folge der vereinzelt vertretenen „rein additiven Gewinnermittlung", welche die gewinnmindernde Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz der Gesellschaft zulässt und die korrespondierende Aktivierung eines Pensionsanspruchs in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters unter Hinweis auf das Imparitätsprinzip ablehnt (Versteuerung erst bei Zufluss der Pension); es sollen auch Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen mit steuerlicher Wirkung zulässig sein, vgl. dazu B. KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 392 f. u. 423. 13 Grundlegend dazu H. W. Kruse, DSÜG 2 (1979), 37 ff. 14 Vgl. dazu ausführlich o. S. 117 ff. 15 Dieses Modell der zweistufigen Gewinnermittlung wird als „additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung" bezeichnet; vgl. BFH DStR 1998, 482, 483; A. Rau13 Pinkernell

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Der Mechanismus der Addition gibt den äußeren Rahmen für die zweistufige Einkünfteermittlung des Mitunternehmers vor, wobei es sich bei genauerer Betrachtung sogar um drei Schritte handelt, wenn für den Mitunternehmer eine Ergänzungsbilanz zu bilden ist. Die Gleichung lautet dann: Anteil am Steuerbilanzgewinn d. Gesellschaft + Ergebnis der Ergänzungsbilanz + Ergebnis der Sonderbilanz = gewerbliche Einkünfte des Mitunternehmers

Da die zur Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer erforderlichen Modifikationen bereits bei Bildung der Summanden erfolgen, genügt die abschließende additive Verknüpfung der einzelnen Teilgrößen, um die für die Einkommensteuer relevanten Einkünfte des Mitunternehmers zu bestimmen. Daher ist die Aufstellung einer „Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" weder vom Gesetz vorgesehen noch erforderlich; 16 soweit sie in der Praxis zu Zwecken der Ergebniskontrolle erstellt wird, kommt ihr eine bloße Hilfsfunktion zu. 17 Dies bedeutet zugleich, dass man aus der Gesamtbilanz keine Rückschlüsse auf die bilanzielle Behandlung einzelner Geschäftsvorfälle bzw. Wirtschaftsgüter in den Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter ziehen kann. 18 Noch immer nicht abschließend geklärt ist allerdings die Frage, worin genau die Rechtsgrundlage der zweistufigen Gewinnermittlung besteht. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, die Einbeziehung der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögens ergebe sich aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, dem nicht nur eine Umqualifikationsfunktion im Hinblick auf die Sondervergütungen, sondern auch eine Zuordnungs- bzw. Steuerverstrickungsfunktion hinsichtlich derjenigen Wirtschaftsgüter zukomme, die der Gesellschafter der Gesellschaft entgeltlich zur Nutzung überlässt. Diese Auffassung wird insbesondere von A. Raupach vertreten, der den Sondervergütungstatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG über seinen Wortlaut hinaus so auslegen will, dass er nicht nur die darin aufgezählten Vergütungen pach, DStZ 1992, 692, 697 f.; Schmidt EStG § 15 Rz. 404; / Lang, FS Schmidt, S. 291, 303; H. Gschwendtner, DStZ 1998, III f.; W. Reiß, Stbg 1999, 356, 370 (allerdings mit Einschränkungen). 16 M. Groh, StuW 1995, 383, 389; W. Reiß, K/S § 15 EStG Rdnr. E 67; F. J. Haas, JbFSt 1994/95, 11, 22. Der BFH geht allerdings nach wie vor von der Zusammenfassung der gewerblichen Einkünfte aller Mitunternehmer in der „Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" aus (z. B. BFH DStR 1998, 482, 483), wobei er jedoch die additive Verknüpfung von Gewinnanteil und Sonderbilanzergebnis im Prinzip bejaht (GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691, 697 f.). 17 Schmidt EStG § 15 Rz. 403 m. w. N. Der „Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft" ist allerdings Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags gem. § 7 GewStG. 18 Dies gilt insbesondere für Gesellschafterdarlehen, die nach Auffassung der Rspr. in der Gesamtbilanz als Eigenkapital auszuweisen sind. Eine andere Frage ist allerdings, ob sie in jeder Hinsicht wie Fremdkapital zu behandeln sind. s. dazu ausführlich u. S. 202.

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Ausgewählte Fragen der E i n k ü n f t e i t n

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erfasst, sondern auch die z. B. mit der Nutzungsüberlassung eines Grundstücks verbundenen Aufwendungen (AfA, Kreditzinsen) und Veräußerungsgewinne. Für diese Auslegung spreche, dass das EStG sehr häufig Einnahmen aufzähle, wenn es Einkünfte kennzeichnen wolle. So beschränkten sich die §§ 19, 20, 21 EStG darauf, jeweils Löhne, Gehälter, Mieten, Dividenden und Zinsen aufzuführen, obgleich es um die Erfassung von Einkünften, also sämtlicher Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen gehe.19 Auch der BFH hat die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in einigen Entscheidungen mit dem Sondervergütungstatbestand begründet, der nicht nur die steuerliche Behandlung der darin genannten Vergütungen regele, sondern auch eine Zuordnungsfunktion hinsichtlich derjenigen Wirtschaftsgüter habe, mit denen die Vergütungen erwirtschaftet werden. 20 Diese Argumentation ist jedoch in doppelter Hinsicht zweifelhaft: Seiner Entstehungsgeschichte nach ist der Sondervergütungstatbestand eine gewerbesteuerliche Hinzurechnungsvorschrift und trifft keine Aussage zum Umfang des Betriebsvermögens.21 Zudem könnten danach nur zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter einbezogen werden, für die der Gesellschafter tatsächlich eine Vergütung erhält, nicht aber z. B. ein unentgeltlich überlassenes Grundstück. Und für das Sonderbetriebsvermögen II wäre danach schon gar kein Raum. Der Sondervergütungstatbestand allein kann also die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens nicht rechtfertigen; seine Aussage beschränkt sich auf die Umqualifikation der Sondervergütungen. 22 Nach Auffassung L. Woerners ist § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 aber Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens, dass alle Wirtschaftsgüter, deren Überlassung an die Gesellschaft bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Beitragsleistung darstelle, in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft einbezogen werden müssten.23 Auf dieser Grundlage würden zunächst diejenigen Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen gehören, die aufgrund gesellschaftsvertraglicher Beitragspflicht gem. § 706 BGB der Gesellschaft quoad usum überlassen werden. Sonderbetriebsvermögen sollen aber auch solche Wirtschaftsgüter sein, die aufgrund gesonderter schuldrechtlicher Geschäfte (Miete, Pacht, Leihe) der Gesellschaft zur Verfügung gestellt werden, wenn es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung auch bei diesen Überlassungen um Beiträge zur Förderung des Gesellschaftszwecks handele. Damit werde dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit genommen, durch Auslagerung gesellschaftsrechtlicher Beitrags19 DStZ 1992, 692, 696. 20 BFH BStBl. II 1981, 314 f.; 1989, 37, 39. Vgl. auch J. Lang, T / L § 9 Rz. 527 zur „Ermittlungsfunktion" des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. 21 Vgl. dazu GrS 7/89 BStBl. II 1991, 691, 697 f. Die Einbeziehung der Sondervergütungen " .. .ist durch die Rücksichtnahme auf das kommende reichsrechtliche Gewerbesteuergesetz veranlasst. Die auf Grund des § 15 getroffenen Ermittlungen sollen unmittelbar für die Feststellung des gewerbesteuerpflichtigen Gewinns verwendet werden", Begr. zum REStG 1934, RStBl. 1935,9, 42. 22 W. Reiß, K/S § 15 EStG Rdnr. E 46; W. Schön, DStR 1993, 185, 188. 23 L Woerner, BB 1974, 592, 596 u. DStZ/A 1977, 299, 301. 13*

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pflichten auf einfache schuldrechtliche Vertragsverhältnisse die Qualifikation des eingesetzten Vermögens als betriebliches Vermögen zu verhindern. Der Woerner'sche Beitragsgedanke greift auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise zurück und wirkt zunächst überzeugend, da er die mit der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbarenden De-Facto-Bilanzierungswahlrechte in Bezug auf den Umfang des Betriebsvermögens mit einer genuin steuerrechtlichen Argumentation auszuschließen scheint.24 Bei näherem Hinsehen ergeben sich jedoch zwei Probleme: Zum einen ist fraglich, nach welchem Abgrenzungskriterium eine schuldrechtliche Nutzungsüberlassung wirtschaftlich als Beitrag einzustufen ist. Nach allgemeinen Grundsätzen ist eine Gesellschafterleistung dann nicht als Beitrag (Einlage) zu qualifizieren, wenn sie nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, weil sie nach äußerer Form und wirtschaftlichem Gehalt wie ein zwischen Fremden üblicher Leistungsaustausch durchgeführt wird. 25 Wendet man dieses für Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter geltende Kriterium auf die Nutzungsüberlassung an, so können die Steuerpflichtigen durch entsprechende fremdübliche Vertragsgestaltung leicht der Steuerverstrickung entgehen; die wirtschaftliche Betrachtungsweise ginge ins Leere. Diese potentielle Schwäche der Beitragstheorie ist wohl auch der Grund dafür, dass der BFH den Beitragsgedanken bislang eher zur Negativabgrenzung in solchen Fällen verwendet hat, bei denen ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Mitunternehmerschaft ausgeschlossen erscheint, diese also nur zufällig zusammentreffen. 26 Versteht man den Beitragsgedanken dagegen so umfassend, dass er praktisch alle Nutzungsüberlassungen und Dienstleistungen erfasst, 27 so läuft er auf eine Fiktion hinaus, die vom eigenen Begründungsansatz nicht mehr getragen wird. Das zweite Argument gegen den Beitragsgedanken als allgemeinen Rechtsgrundsatz ist schließlich der Umstand, dass die ganz h. M. Austauschverträge bei den Überschussgesellschaften steuerlich anerkennt, wenn sie fremdüblich sind. 28 Deshalb können z. B. an einen Gesellschafter gezahlte Geschäftsführungsvergütungen oder Mietzinsen nicht in die einheitliche und gesonderte Feststellung der Überschusseinkünfte der Beteiligten einbezogen werden. 29 M. E. lässt sich die zweistufige Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung nicht allein aus dem Sondervergütungstatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG herleiten. Die Vorschrift ist vielmehr nur eine von mehreren Normen, 24 Der Beitragsgedanke ist deshalb in der Lit. häufig anzutreffen, z. B. G. Döllerer, JbFSt 1974/75, 142, 156; J. Lang, T / L § 9 Rz. 546; R. Seer, StuW 1992, 35, 40. 25 BFH BStBl. II 1995,589,591. 26 Zum Beispiel BFH BStBl. II 1980, 271; vgl. dazu den Überblick bei Schmidt EStG § 15 Rz. 562. 27 In diesem Sinne z. B. S. Neumann, GmbHR 1997, 621,624. 28 BFH BStBl. II 1981, 510; Schmidt/Drenseck EStG § 21 Rz. 23 m. w. N. 29 Schmidt /Drenseck EStG § 21 Rz. 23.

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die insgesamt den Rahmen für die Einkünfteermittlung des Mitunternehmers vorgeben: Die erste Stufe, der Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft, folgt aus der zivilrechtlichen Stellung der Gesamthandsgesellschaft als Rechtsträgerin für das Gesellschaftsvermögen, an die die derivative und originäre Buchführungspflicht anknüpfen. 30 Insoweit erkennt § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i. V. m. §§ 5 Abs. 1,4 Abs. 1 EStG die Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft im Interesse einer einheitlichen Bilanzierung an; eine Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist für die Besteuerung der Mitunternehmer nicht „erforderlich". Der so ermittelte Gewinnanteil ist aber durch das Ergebnis der Ergänzungsbilanz zu modifizieren, wenn der Mitunternehmer die Beteiligung entgeltlich erworben hat oder personenbezogene Steuervergünstigungen in Anspruch nimmt. Denn der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung gebietet, dass Anschaffung bzw. Veräußerung des Mitunternehmeranteils steuerlich wie die Anschaffung oder Veräußerung eines Einzelunternehmens behandelt werden. Dies kommt auch in der Systematik des § 16 Abs. 1 EStG zum Ausdruck, dessen Aufbau an die gewerblichen Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 - 3 EStG anknüpft. Die zweite Stufe umfasst zunächst die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG genannten Sondervergütungen. Dabei sind - ausgehend vom Wortlaut - grundsätzlich sämtliche Vergütungen zu erfassen, die der Mitunternehmer von der Gesellschaft erhält; für eine Differenzierung nach wirtschaftlicher Veranlassung im Sinne der Beitragstheorie ist kein Raum. 31 Einzubeziehen sind auch die Wirtschaftsgüter, die der Mitunternehmer dem Betrieb zur Nutzung überlässt (Sonderbetriebsvermögen I) einschließlich der dadurch veranlassten Sonderbetriebseinnahmen/ -ausgaben. Da der Mitunternehmer aufgrund der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung selbst eine unternehmerische Tätigkeit ausübt und „als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist" (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG), handelt es sich um Betriebsvermögen i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG. 32 Zum Sonderbetriebsvermögen zählen auch solche Wirtschaftsgüter, die der Mitunternehmer zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung einsetzt (Sonderbetriebsvermögen 30 Ausführlich dazu o. S. 108 ff. 31 Dieses Auslegungsergebnis wird durch die Entstehungsgeschichte des § 5 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG belegt. So bemerkte G. Strutz zu der Vorgängervorschrift § 29 Nr. 2 EStG 1925, ihr sei „wohl absichtlich eine möglichst weite Fassung gegeben" worden, um „Schiebungen und Verschleierungen und den weitläufigen Erörterungen über die Natur der Bezüge, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft oder zu deren Lasten erhält, möglichst die Spitze abzubrechen" (zitiert nach H. W. Kruse , DSÜG Bd. 2 [1979], 37, 48). Eine andere Frage ist allerdings, ob eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs der Norm nach Maßgabe der Subsidiaritätsthese in Betracht kommt, wenn die Sondervergütungen beim Empfänger zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, s. dazu u. S. 200. 32 Davon scheint nunmehr auch der BFH auszugehen, vgl. GrS 1 /93 BStBl. II 1993, 616, 622: „Rechtsgrundlage dafür ist vornehmlich § 4 Abs. 1 EStG. Diese Vorschrift gebietet es, in den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs diesem widmen."

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II). 3 3 Der Gesetzgeber hat zwar trotz zeitweiliger Reformpläne bislang von der Schaffung eines Sonderbetriebsvermögenstatbestands abgesehen. Das Sonderbetriebsvermögen wird jedoch in einigen Vorschriften jüngeren Datums vorausgesetzt, so dass der Gesetzgeber die ergänzende Auslegung der §§ 15, 4 EStG in seinen Willen aufgenommen hat. 34 Die genannten Bestimmungen tragen in ihrer Gesamtheit das Modell der zweistufigen Gewinnermittlung. Da sie jedoch nur den Rahmen der Gewinnermittlung vorgeben, sind die zahlreichen Einzelprobleme durch ergänzende Auslegung zu lösen. Dabei lässt sich der systematischen Stellung der Mitunternehmereinkünfte im Normgefüge der §§ 15, 16 EStG der allgemeine Auslegungsgrundsatz entnehmen, dass Lücken im Sinne der Herstellung einer möglichst gleichen steuerlichen Belastung von Einzel- und Mitunternehmer zu schließen sind. 35 Damit steht zugleich fest, dass es ein steuerliches Trennungsprinzip im Bereich der Mitunternehmereinkünfte nicht geben kann; insoweit sind pauschale Auslegungstopoi wie „Einheit" oder „Abschirmwirkung" der Personengesellschaft von vornherein ausgeschlossen.36 Die additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung steht im Dienst einer annähernden Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer. Diesem Ansatz ist vereinzelt vorgeworfen worden, dass er Teile der Bilanzbündeltheorie wiederbelebe. 37 Das ist jedoch nicht der Fall. Denn die Bilanzbündeltheorie negierte die Personengesellschaft durch fingierte Einzelbetriebe der Gesellschafter, welche im Ergebnis wie die Tätigkeit des Einzelunternehmers unter § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG subsumiert wurden. Dafür bestand keine gesetzliche Grundlage, so dass die Bilanzbündeltheorie zu Recht in dem Ruf stand, contra legem aus Fiskalinteressen Besteuerungstatbestände zu kreieren. Dagegen verbindet die additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung die Erkenntnis der modernen Zurechnungsdogmatik, wonach der Mitunternehmer Subjekt der Einkünfteerzielung ist, mit den zivilrechtlichen Charakteristika der Personengesellschaft in der Weise, dass letztere grundsätzlich respektiert werden, sofern nicht der Gleichheitssatz gesellschafterbezogene Ergebnismodifikationen erfordert, die sich übrigens auch zugunsten des Mitunternehmers auswirken kön33 St. Rspr., z. B. GrS 1 /93 BStBl. II 1993,616, 622; zuletzt BFH DStR 1998, 674,677 f. 34 So hat der Gesetzgeber die entsprechende Anwendung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG durch Gesetz v. 20. 8. 1980, BGBl. I 1980, 1545 in §§ 13 Abs. 5, 18 Abs. 5 EStG angeordnet (jetzt §§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 EStG), § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 S. 2 BewG bezieht das Sonderbetriebsvermögen in die Wertermittlung ein und gem. § 5a Abs. 4a S. 3 EStG sind bei der Tonnagebesteuerung „Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2" hinzuzurechnen. 35 s. dazu ausführlich S. 117 ff. 36 Ähnlich Schmidt EStG § 15 Rz. 161 („Parallelwertung" bei der Auslegung); A. Raupach, DStZ 1992, 692, 696 („Gleichbehandlungsthese"). 37 Zum Beispiel F. J. Haas, DStR 1997, 1706 ff. („Ist die Bilanzbündeltheorie tatsächlich überholt?").

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nen. 38 Damit trägt sie sowohl der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung als auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung - zumindest solange, bis der Gesetzgeber die überfällige Reform der Unternehmensbesteuerung durchführt und entweder die Personengesellschaft aus der Einkommensteuer herausnimmt oder eine rechtsformneutrale Unternehmenssteuer schafft. Die additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung soll abschließend an drei kontrovers diskutierten Problemen demonstriert werden: Sonderbetriebsvermögen I und Bilanzierungskonkurrenz, Gesellschafter-Pensionsrückstellungen und Gesellschafterdarlehen.

2. Sonderbetriebsvermögen I und Bilanzierungskonkurrenz Aus §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 4 Abs. 1 EStG ergibt sich, dass Sondervergütungen des Gesellschafters und der Gesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung als Sonderbetriebseinnahme bzw. als Sonderbetriebsvermögen I im Sonderbereich des Gesellschafters zu erfassen und in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gem. §§ 179, 180 AO einzubeziehen sind. Der Vorrang dieser Zuordnung ist konsequent, soweit es sich um Einkünfte und Wirtschaftsgüter handelt, die - bei isolierter Betrachtungsweise der privaten Vermögensverwaltung des Gesellschafters zuzuordnen wären. Hier sind die §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 4 Abs. 1 EStG als leges speciales anzusehen, welche die anderen Einkunftsartentatbestände verdrängen. 39 Dies hat insbesondere zur Folge, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen steuerverstrickt werden (gegebenenfalls auch nur anteilig, wenn der Gesellschafter nur Mit- oder Gesamthandseigentümer ist) 4 0 und dass die Sondervergütung die Gewerbesteuer nicht als Aufwand mindert. Dabei spielt es für die Umqualifikation keine Rolle, ob der Gesellschafter einen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft hat oder ob es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt.41

38 Dies wird bei der Ergänzungsbilanz besonders deutlich, die es dem Mitunternehmer u. a. ermöglicht, einen Teil der Anschaffungskosten für seine Beteiligung durch Verteilung auf die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens in AfA-Volumen umzuwandeln. Wer die Einheitsbetrachtung ernst nimmt, müsste die Beteiligung dagegen als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens behandeln. 39 Dass beim Leistungsaustausch im Verhältnis Gesellschafter-Gesellschaft eine Marktteilnahme vorliegen kann, zeigt der Vergleich mit den vermögensverwaltenden Personengesellschaften, bei denen fremdübliche Austauschverträge steuerlich anerkannt werden. 40 BFH BStBl. II 1996, 82, 84; 1996, 93, 96. Die anteilige Zurechnung des überlassenen Wirtschaftsguts ergibt sich aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, da die Bruchteilsbetrachtung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften ohne weiteres zulässig ist. 41

Darin besteht der wesentliche Unterschied zwischen Sonderbetriebsvermögen und Betriebsaufspaltung, die eine sachliche und personelle Verflechtung voraussetzt. Zum Spezialproblem der „mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung" s. u. S. 201.

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Problematisch ist die Zuordnung zum Sonderbereich des Gesellschafters aber dann, wenn die Leistung im Rahmen eines eigenen Gewerbebetriebs des Gesellschafters oder einer (teilweise) gesellschafteridentischen Personengesellschaft erbracht wird. Hier sind die Einkünfte bzw. Wirtschaftsgüter auch nach dem allgemeinen Veranlassungsprinzip den gewerblichen Einkünften zuzuordnen und es fragt sich, wie dieser Bilanzierungskonflikt zu lösen ist. Der BFH 4 2 differenziert danach, ob die Leistungserbringung durch den Eigenbetrieb eines Gesellschafters (unmittelbare Leistungserbringung) oder durch eine gewerblich tätige Schwesterpersonengesellschaft erfolgt (mittelbare Leistungserbringung). Im Fall der unmittelbaren Leistungserbringung soll die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen vorrangig sein, 43 bei der Leistungserbringung durch eine gewerblich tätige Schwestergesellschaft (einschließlich gewerblich geprägter Personengesellschaft) bleibt es dagegen bei der Erfassung im eigenen Betriebsvermögen der leistenden Gesellschaft. 44 Zur Begründung dieses Ergebnisses führen der IV. und der VIII. Senat allerdings unterschiedliche Argumente an: Der IV. Senat verweist lediglich pauschal darauf, dass die gewerblich tätige Personengesellschaft „Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung" sei, so dass eine anteilige Zurechnung des überlassenen Wirtschaftsguts an die Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht in Betracht käme.45 Dagegen hält der VIII. Senat die Erfassung bei der nutzenden Gesellschaft nicht für erforderlich, weil der Zweck des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, im Bereich der Sondervergütungen den Mitunternehmer wie einen Einzelunternehmer zu behandeln und die Vergütungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuweisen, hier nicht berührt sei, weil die überlassende Gesellschaft bereits nach allgemeinen Vorschriften gewerbliche Einkünfte erziele. 46 Damit spricht der VIII. Senat die von einem Teil der Literatur vertretene „Subsidiaritätsthese" an, wonach der Sondervergütungstatbestand im Wege teleologischer Reduktion dahingehend auszulegen sei, dass er die eigenbetriebliche Leistungserbringung nicht erfasst. 47 Diese Ansicht kann man durchaus vertreten, nur muss sich der IV. Senat dann fragen lassen, warum er den Subsidiaritätsgedanken nicht auch auf die unmittelbare Leistungserbringung durch einen Gesellschafter anwendet.48 Die Zuordnung zur überlassenden Gesellschaft als „Subjekt der Gewinnerzielung" hat noch eine ganz andere Konsequenz, welche die Personengesellschaft bereits in die Nähe zur Kapitalgesellschaft rückt: Erfüllt nämlich die Nutzungsüberlassung durch eine an sich nicht gewerblich tätige Schwestergesellschaft infolge 42 Vgl. dazu den Überblick bei M. Kempermann, FS Flick, S. 445,446 ff. 43 44 45 46 47 48

BFH BStBl. II 1979, 750; BFH/NV 1992, 377; BStBl. II 1996, 93, 95. BFH BStBl. II 1996, 82, 84; 1996, 93, 96. BFH BStBl. II 1996, 82, 84. BFH BStBl. II 1996, 93, 96. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 448 ff. Vgl. dazu S. Neumann, GmbHR 1997, 621, 625 f.; Schmidt EStG § 15 Rz. 533.

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personeller und sachlicher Verflechtung die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, so soll die überlassende Gesellschaft nach Ansicht des BFH als Besitzgesellschaft im Rahmen einer „mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung" gewerblich tätig sein mit der Folge, dass ihr die wesentlichen Betriebsgrundlagen als eigenes Betriebsvermögen zuzurechnen sind. Auch hier bemühte der VIII. Senat wieder die Subsidiaritätsthese zur Begründung der bilanziellen Zuordnung. 49 Diese Entscheidung ist sowohl im Hinblick auf ihre steuerlichen Folgen als auch wegen ihrer Begründung abzulehnen. Die steuerlichen Folgen bestehen zunächst darin, dass auch die ,,Nur-Besitz-Gesellschafter" in die Gewerblichkeit hineingezogen werden, also jene Gesellschafter, die nur an der überlassenden Gesellschaft beteiligt sind, ohne zugleich Mitunternehmer der nutzenden Gesellschaft zu sein. 50 Der Grundsatz der Individualbesteuerung verlangt jedoch, die Einkünfte nach Maßgabe der eigenen Tatbestandsverwirklichung des Gesellschafters zu qualifizieren. 51 Danach liegen nur beim Mitunternehmer-Gesellschafter gewerbliche Einkünfte vor, da er das überlassene Wirtschaftsgut anteilig im Rahmen seiner Tätigkeit als Mitunternehmer der gewerblich tätigen Personengesellschaft nutzt. Eine weitere steuerliche Folge der „mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung" ist der Eintritt der Abfärbewirkung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, wenn die überlassende Gesellschaft neben der Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen Einkünfte aus Vermögensverwaltung oder freiberuflicher Tätigkeit erzielt. 52 Wendet man dagegen nur die oben entwickelten Grundsätze an, wonach aus §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2,4 Abs. 1 EStG lediglich folgt, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter und die Vergütungen anteilig im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmer-Gesellschafters zu erfassen sind, treten diese überzogenen steuerlichen Folgen der „mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung" nicht ein. Der „mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung" fehlt außerdem die gesetzliche Grundlage. Denn das von der Rechtsprechung entwickelte „Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung" 53 und die „Eigenschaft der Personengesellschaft als Gewinnerzielungssubjekt" können keinen Vorrang gegenüber der gesetzlichen Anordnung der §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2,4 Abs. 1 EStG beanspruchen, die als leges speciales die (anteilige) Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Nutzungsüberlassung bewirken. 54 49 BFH BStBl. II 1998, 325, 326; bestätigt durch BFH DStRE 1999, 215. so Zu dieser Konsequenz anschaulich J. Poll , DStR 1999, 477, 480; vgl. auch Kroschel/ Wellisch, DStZ 1999, 167, 176; Pott/Rasche, DStZ 1999, 127, 132. 51 Darin liegt zugleich ein grundsätzlicher Einwand gegen die Einbeziehung der „Nur-Besitz-Gesellschafter" bei der normalen Betriebsaufspaltung. 52 Vgl. zu dieser Infektionswirkung der Betriebsaufspaltung BFH BStBl. II 1998, 254 ff., u. DStRE 1999, 215, 216 f. Nach der hier vertretenen Ansicht ist die Vorschrift allerdings verfassungswidrig. 53 BFH BStBl. II 1987, 120. 54 So auch G. Söffing, BB 1997, 337, 339. A. A. allerdings BFH DStRE 1999, 215, 216, worin wiederum der Subsidiaritätsgedanke und die Selbständigkeit der Personengesellschaft als Gewinnerzielungssubjekt betont werden. Bei näherer Betrachtung ist diese Argumentation jedoch zirkulär.

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Die Anwendung des Subsidiaritätsgedankens auf - originär - gewerblich tätige Schwestergesellschaften ist dagegen im Wege teleologischer Reduktion möglich, aber nur zulässig, wenn auch die unmittelbare Nutzungsüberlassung durch den eigenbetrieblich tätigen Gesellschafter einbezogen wird. Die gegenwärtige Rechtsprechung, die diesen Schritt nicht machen will, 5 5 ist daher abzulehnen. Besonders deutlich wird dieser Widerspruch in der Rechtsprechungsauffassung, wenn die Nutzungsüberlassung durch eine gewerblich tätige Obergesellschaft erfolgt. Diese ist ebenso „Gewinnerzielungssubjekt" wie eine gewerblich tätige Schwestergesellschaft, doch sollen die überlassenen Wirtschaftsgüter gleichwohl Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft sein. 56 Die vorstehenden Fallkonstellationen sind nur ein kleiner Ausschnitt der Abgrenzungsprobleme, die es im Bereich der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögens gibt. Sie genügen aber wohl bereits, um noch einmal zu verdeutlichen, dass die „Einheit der Personengesellschaft" kein Auslegungsgrundsatz, sondern allenfalls das Auslegungsergebnis sein kann.

3. Gesellschafterdarlehen und Pensionsrückstellungen Entsprechend dem Zweck der additiven Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung, eine vergleichbare Steuerbelastung von Einzel- und Mitunternehmer herbeizuführen, sind gesellschafterbezogene Ergebniskorrekturen insbesondere dort erforderlich, wo zivilrechtliche Drittbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter den Entstehungszeitpunkt von Einkünften des Gesellschafters beeinflussen können. Denn der Einzelunternehmer ermittelt seine gewerblichen Einkünfte grundsätzlich durch Betriebsvermögensvergleich und kann weder künftigen Aufwand vorverlagern noch durch Abschluss von Verträgen mit sich selbst zusätzlichen Aufwand schaffen. Diese Erwägung bestimmt die steuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterpensionsrückstellungen, die in der Handelsbilanz der Gesellschaft nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu passivieren sind. 57 Hat ein Gesellschafter eine Forderung gegen die Personengesellschaft (z. B. Darlehen, rückständige Sondervergütung) wirkt sich die interimistische Gewinnermittlungszuständigkeit der Personengesellschaft insofern aus, dass die Forderung nicht in eine Forderung des Gesellschafters gegen sich selbst und Forderungen gegen die anderen Gesellschafter aufzuspalten ist. 58 Die Darlehensverbindlichkeit ist vielmehr einheitlich in der Steuerbilanz der Gesellschaft in Übereinstimmung mit 55 Vgl. dazu M. Kempermann, FS Flick, S. 445, 449. 56 BFH DStR 1999, 889, 890 f. 57 Vgl. dazu die Überblicke bei Schmidt EStG § 15 Rz. 540 ff. u. 585 ff. 58 Dieses Ergebnis der Bilanzbündeltheorie ist überholt, M. Kempermann, DStZ 1995, 225; H. Gschwendtner, DStZ 1998, III, 778.

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dem Handelsrecht zu passivieren (§ 5 Abs. 1 EStG). In der Sonderbilanz des Gläubiger-Gesellschafters wird jedoch eine entsprechende Forderung aktiviert, die „korrespondierend" - d. h. unter Ausschaltung des Imparitätsprinzips zeit- und betragsgleich - auszuweisen ist. 59 Daraus folgt zugleich, dass der Gläubiger-Gesellschafter keine Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung vornehmen darf, wenn sich die Vermögenslage der Gesellschaft verschlechtert oder andere nach Handelsrecht wertmindernde Umstände eintreten. 60 Die Begründung dafür liegt allerdings nicht darin, dass sich die Gesellschafterforderung in der „Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" in Eigenkapital verwandelt, 61 sondern darin, dass der Einzelunternehmer auf das in seinem Unternehmen gebundene Kapital keine Teilwertabschreibung außerhalb des durch § 6 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG vorgegebenen Rahmens vornehmen kann. Sofern ein Wertverlust nicht durch Abschreibung einzelnen Wirtschaftsgütern zugewiesen werden kann, realisiert er sich erst durch Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs. Der Gleichbehandlungsgrundsatz gebietet, dass auch der Mitunternehmer erst zu diesem Zeitpunkt seinen Verlust geltend machen kann. Die Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer ist auch der Schlüssel zur steuerlichen Behandlung der Pensionszusage an einen Gesellschafter. Die in der Handelsbilanz gebildete Pensionsrückstellung ist zwar in die Steuerbilanz der Gesellschaft zu übernehmen, doch wird der Aufwand insgesamt dadurch kompensiert, dass der begünstigte Gesellschafter eine entsprechende Forderung korrespondierend in seiner Sonderbilanz zu aktivieren hat. 62 Dadurch wird verhindert, dass die Mitunternehmer durch die Schaffung von Aufwand die Einkommen- und Gewerbesteuerbelastung des Gewinns verringern können. Die Aktivierung des Rückstellungsbetrags in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters hat allerdings die drastische Folge, dass er den gesamten Rückstellungsbetrag im Jahr der Rückstellungsbildung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuern muss, obwohl ihm kein entsprechender entnahmefähiger Gewinn zur Verfügung steht.63 Ob dadurch 59 BFH BStBl. II 1995, 219, 225; DStR 1998,482,483. 60 BFH BStBl. II 1993, 714. A. A. J. Lang, T / L § 9 Rz. 547. 61 Die „Gesamtbilanz" ist in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht vorgesehen und zur Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters nicht erforderlich. A. A. BFH BStBl. II 1996, 642; Schmidt EStG § 15 Rz. 540. 62 BFH DStR 1998, 482, 483; H. Gschwendtner, DStZ 1998, III , 779; D. Gösch, DStZ 1994, 193, 194; M. Kempermann, FR 1998, 433; D. Steinhauff, NWB Fach 3, S. 10651, 10658; Schmidt EStG § 15 Rz. 585; J. Lang, T / L § 9 Rz. 548; a.A. B. Paus, FR 1998, 121 ff., der in den Sonderbilanzen der anderen Gesellschafter anteilig eine Pensionsrückstellung ausweisen und in einer Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters Pensionsansprüche nur insoweit aktivieren möchte, wie sich diese Ansprüche nicht gegen ihn selbst, sondern die anderen Gesellschafter richten.

63 Die ältere Rspr. und wohl auch der Gesetzgeber (vgl. die Übergangsregelung für Pensionsrückstellungen bei doppelstöckigen Personengesellschaften in § 52 Abs. 18 S. 2 EStG a. F.) gingen dagegen von einem Abzugsverbot auf der Ebene der Personengesellschaft aus, wonach die Rückstellung aufzulösen und der Ertrag den Gesellschaftern nach Maßgabe des

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allerdings diese Form der Altersvorsorge wirtschaftlich dermaßen entwertet wird, dass die Pensionszusage bei Personengesellschaften ihren Sinn verliert, ist umstrit64

ten. M. E. lässt sich die korrespondierende Aktivierung der Pensionszusage zumindest als Zwischenlösung rechtfertigen, da bei Anwendung des von Teilen der Literatur vertretenen Zuflussprinzips 65 ein solcher Anreiz für die Gründung einer Personengesellschaft geschaffen werden würde, dass praktisch alle Einzelunternehmer ihr Unternehmen in eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG einbringen würden, nur um in den Genuss der steuersparenden Wirkung der Pensionsrückstellung zu kommen. Ein anderer Aspekt macht jedoch zweifelhaft, ob der derzeitige Rechtszustand auf Dauer verfassungsrechtlich Bestand haben kann. Denn bei der Kapitalgesellschaft, insbesondere der GmbH als beliebter Rechtsform des Mittelstands, werden Pensionszusagen seit jeher aufgrund des Trennungsprinzips mit steuerlicher Wirkung anerkannt, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. 66 Hier geht es nicht allein um die Frage, ob der Gesetzgeber im Interesse einer zweckmäßigen Unternehmensbesteuerung zwischen Personenunternehmen und Körperschaftsteuersubjekten differenzieren darf, sondern vor allem um die steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen, die bei allen Steuerpflichtigen nach vergleichbaren Regeln erfolgen muss. Der augenblickliche Zustand, der einer Gruppe von Steuerpflichtigen die Altersvorsorge aus unversteuerten Unternehmensgewinnen erlaubt, während eine andere Gruppe mit versteuerten Unternehmensgewinnen Vorsorgen muss, ist jedenfalls nicht haltbar. Deshalb muss das Problem der Pensionsrückstellung bei den Unternehmenseinkünften im Rahmen der Reform der Besteuerung der Altersbezüge unabhängig vom Gegensatz zwischen Transparenz- und Trennungsprinzip im Sinne einer einheitlichen Antwort geklärt werden.

Gewinnverteilungsschlüssels zuzuweisen war. Dadurch wurde die Steuerlast auf die Gesellschafter insgesamt verteilt; vgl. dazu D. Gösch, DStZ 1994, 193 f.; H. Gschwendtner, DStZ 1998, 777, 778 f. 64 S. die ausführliche Analyse von H. Gschwendtner, DStZ 1998, III, 782 ff., der zu dem Ergebnis kommt, dass eine pauschale Antwort nicht möglich ist. 65

B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 423 f. 66 J.Pezzer, T / L § 11 Rz. 62.

Zusammenfassung der Ergebnisse § 1: Der BFH hat in den vergangenen 30 Jahren drei verschiedene Positionen zur Zurechnung, Qualifikation und Ermittlung von Einkünften bei Personengesellschaften vertreten. Nachdem er zunächst die Personengesellschaft weitestgehend ignoriert und den Mitunternehmer ermittlungstechnisch wie einen Einzelunternehmer behandelt hatte (Bilanzbündeltheorie), stellte er die rechtliche Selbständigkeit der Personengesellschaft als Subjekt der Einkünfteerzielung in den Vordergrund (Einheitsbetrachtung). Im Mittelpunkt stand dabei die Entwicklung der zweistufigen Gewinnermittlung bei den Mitunternehmerschaften. In seinen neueren Entscheidungen betont der BFH jedoch wieder die Steuersubjekteigenschaft der Gesellschafter (Miteinander von Einheits- und Vielheitsbetrachtung). Obwohl der BFH die Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer als Grundprinzip ablehnt, hat er die wesentlichen Aussagen der Bilanzbündeltheorie zur Erfassung der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögens im Ergebnis übernommen; im Ergänzungsbereich des Gesellschafters und bei Veräußerung des Mitunternehmeranteils herrscht weiter die Bruchteilsbetrachtung mit anteiliger Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft. Im Hinblick auf die Einkünftezurechnung hat der BFH in den letzten fünfzehn Jahren fast alle denkbaren Ansätze vertreten. Diese reichen vom Gesellschafter, der „wie ein Unternehmer originär gewerbliche Einkünfte erzielt", über „gemeinsame Tatbestands Verwirklichung in gesamthänderischer Verbundenheit" bis hin zur „Zurechnung von Einkünften, die die Personengesellschaft als von den Gesellschaftern zu unterscheidende Einheit" erzielt. Unklar blieb dabei vor allem auch, ob die Einkünftezurechnung bei Gemeinschaften (wie z. B. die Bruchteilsgemeinschaft) und Innengesellschaften auf demselben Zurechnungsprinzip beruht, oder ob diese lediglich im Wege der Analogie wie Außengesellschaften behandelt werden. Auch die Frage nach dem Verhältnis von Zivilrecht und Steuerrecht bei der Tatbestandsauslegung erfährt keine einheitliche Antwort. So stellt der BFH zunächst unter Hinweis auf den Wortlaut des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG fest, dass Mitunternehmer nur sein kann, wer auch Gesellschafter ist, bezieht dann aber auch den Treugeber und andere Nicht-Gesellschafter in den Mitunternehmerbegriff ein. Geht es schließlich um die Bekämpfung missliebiger Gestaltungen im Hinblick auf die Einkünftequalifikation, lässt der BFH den Durchgriff durch die Personengesellschaft zu, um zu einer „sachlich zutreffenden" Besteuerung zu kommen. § 2: Auch in der Literatur herrscht keine Einigkeit über die einkommensteuerrechtliche Rolle der Personengesellschaft. Es lassen sich derzeit vier Grundströmungen unterscheiden:

206

Zusammenfassung

- das Einheitsmodell, das die Personengesellschaft aufgrund ihrer zivilrechtlichen Teilrechtsfähigkeit als von den Gesellschaftern zu unterscheidendes Subjekt der Einkiinfteerzielung begreift; - das Beteiligungstatbestandsmodell, das die Personengesellschaft kraft ihrer Teilrechtsfähigkeit ebenfalls als Subjekt der Einkiinfteerzielung sieht, wobei der Gesellschafter ohne eigene Marktteilnahme Einkünfte durch Erfüllung des „Beteiligungstatbestandes" des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielt; - die vermittelnden Ansichten, die der Personengesellschaft zwar eine materiellrechtliche Zuständigkeit bei der Einkünftequalifikation und Einkünfteermittlung zuweisen, letztlich aber auf den Gesellschafter als Subjekt der Einkünfteerzielung abstellen; und schließlich - das Praktikabilitätsmodell, das nur die Steuersubjekteigenschaft des Gesellschafters anerkennt und der Personengesellschaft lediglich nach Maßgabe des Grundsatzes der Praktikabilität eine transitorische Rolle bei der Qualifikation und Ermittlung von Einkünften zubilligt. §§ 3 - 6 : Diesen Ansätzen wird hier das „Transparenzprinzip" als materiellrechtliches Prinzip zur anteiligen und unmittelbaren Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften und anderen Personenmehrheiten gegenübergestellt. Es hat folgende Kernaussagen: - Der Personengesellschaft kommt keine einkommensteuerrechtliche Teilrechtsfähigkeit zu. Weder der Wortlaut noch die Systematik des EStG erlauben eine Auslegung in dem Sinne, dass die Personengesellschaft Rechtssubjektivität im Hinblick auf Teile des Einkommensteuerobjekts besitzt. Die §§1,2 Abs. 1 EStG enthalten vielmehr eine abschließende Regelung der Einkommensteuerrechtsfähigkeit, wonach nur natürliche Personen Subjekt der Erzielung, der Qualifikation und Ermittlung von Einkünften sein können. Soweit einzelne Tatbestände des EStG im Rahmen der Bestimmung des Einkommensteuerobjekts die Personengesellschaft ansprechen, ist letztere Regelungsobjekt, nicht aber Subjekt der jeweiligen Norm. Dass insbesondere § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht zur Begründung der Teilrechtsfähigkeit herangezogen werden kann, zeigt der Vergleich mit anderen Bestimmungen, die durch Verwendung auslegungsfähiger Begriffe wie „Arbeitgeber" (§ 38 Abs. 2 EStG) und „Unternehmer" (§§ 2 Abs. 1, 13 Abs. 2 UStG; § 5 Abs. 1 GewStG) an die Teilnahme am Rechtsverkehr anknüpfen und eine rechtliche Verselbständigung der Personengesellschaft ermöglichen. Im Bereich der Einkommensteuer und der mit ihr verwandten Erbschaftsteuer gilt dagegen das Prinzip der Individualbesteuerung, das auf die Tatbestandsverwirklichung durch die steuerpflichtige Person abstellt. - Die von der Personengesellschaft erwirtschafteten Einkünfte sind den Gesellschaftern originär als eigene Einkünfte zuzurechnen, da die Gesellschafter die Leistungserstellung am Markt aufgrund ihres arbeitsteiligen Zusammenwirkens beherrschen. Aus dem Blickwinkel der Einkünftezurechnung gibt es keine „Tä-

Zusammenfassung

tigkeit der Gesellschaft", sondern nur die zurechnungsbegründende Erwerbstätigkeit des einzelnen Gesellschafters, die in Form gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung ausgeübt wird. Soweit ein Gesellschafter dabei die tatbestandsspezifischen Erwerbshandlungen, in denen sich die Marktteilnahme konkretisiert, nicht eigenhändig vornimmt, können ihm die Handlungen der tätigen Gesellschafter für die eigene Tatbestands Verwirklichung zugerechnet werden. Voraussetzung für die Zurechnung von Erwerbshandlungen ist, dass der jeweilige Gesellschafter über die Art und Weise der Marktteilnahme mitbestimmen kann und dass er am Ergebnis beteiligt ist. Diese beiden Zurechnungskriterien der „Einkünfteerzielungsinitiative" und des „Einkünfteerzielungsrisikos" kennzeichnen die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung bei allen Personenmehrheiten und sind nicht auf die Personengesellschaft beschränkt. Das Prinzip der anteiligen und unmittelbaren Zurechnung von Einkünften erfasst daher auch die verschiedenen Formen des Miteigentums sowie schuldrechtlich verbundene Personen, wenn die Marktteilnahme der Personenmehrheit als arbeitsteiliges Zusammenwirken organisiert ist. - Im Bereich des Zivilrechts sind die Personenhandelsgesellschaften und nach h. M. auch die BGB-Gesellschaft teilrechtsfähig. Die zivilrechtliche Ausgangslage ist für die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Personengesellschaft insoweit von Bedeutung, dass einzelne Normen bei der Bestimmung des Einkommensteuerobjekts an das Zivilrecht anknüpfen. Dies gilt insbesondere für die Gewinnermittlung und für die grundsätzliche Anerkennung von Drittbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Der Personengesellschaft kommt somit eine „interimistische" Rolle bei der Ermittlung der Einkünfte des Gesellschafters zu, wodurch sich die Einkünfteermittlung des Mitunternehmers grundlegend von der des Einzelunternehmers unterscheidet. Die von der Bilanzbündeltheorie praktizierte Bruchteilsbetrachtung ist daher abzulehnen. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die Erwerbstätigkeit des Einzelunternehmers und die Erwerbstätigkeit des Mitunternehmers in einem Tatbestand „Einkünfte aus Gewerbebetrieb" der Einkommensteuer zu unterwerfen, verlangt jedoch, die durch die Erwerbstätigkeit vermittelte Leistungsfähigkeit in vergleichbarer Weise steuerlich zu belasten (Parallelwertung von Einzel- und Mitunternehmer). Dies geschieht in der Weise, dass der auf der ersten Stufe ermittelte Gewinn der Gesellschaft durch gesellschafterbezogene Zusatzrechnungen ergänzt und korrigiert wird, so dass im Ergebnis sämtliche durch die Erwerbstätigkeit in der Personengesellschaft veranlassten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte qualifiziert und ermittelt werden. Das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der Belastungsentscheidung gilt auch im Verhältnis des Mitunternehmers zu anderen Mitunternehmern: Danach ist für die einkommensteuerrechtlichen Folgen der Erwerbstätigkeit als Mitunternehmer grundsätzlich nicht danach zu differenzieren, in welcher zivilrechtlichen Form die gemeinschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird. §§ 7, 8: Bei der Konkretisierung des persönlichen und sachlichen Anwendungsbereichs des Transparenzprinzips ist zwischen zwei Fragestellungen zu unterschei-

208

Zusammenfassung

den. Zunächst ist zu klären, ob die zuzurechnenden Einkünfte bereits auf der Ebene der Personenmehrheit steuerpflichtig sind oder ob sie unmittelbar bei den Mitgliedern steuerlich erfasst werden. Die Abgrenzung zwischen Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerpflicht ergibt sich aus dem Zusammenspiel von KStG und EStG. Danach kommt es grundsätzlich auf die Rechtsform an. Weder ist es möglich, eine Ein-Mann-Kapitalgesellschaft unter Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Einzelunternehmen zu behandeln noch eine Publikums-Personengesellschaft zum Körperschaftsteuersubjekt zu machen. Der nichtrechtsfähige Verein ist aufgrund seiner körperschaftlichen Verfassung den Körperschaftsteuersubjekten zuzuordnen; der zivilrechtliche Verweis auf die Vorschriften über die BGB-Gesellschaft ist verfehlt und aus steuerrechtlicher Sicht irrelevant. Eine Sonderstellung nimmt die KGaA ein, die zwar Körperschaftsteuersubjekt ist, deren persönlich haftender Gesellschafter aber nach dem Transparenzprinzip besteuert wird. Ergibt die Prüfung, dass die Personenmehrheit als solche nicht körperschaftsteuerpflichtig ist, so ist weiter zu prüfen, ob die Einkünfte den Mitgliedern anteilig zuzurechnen sind oder ob die Einkünfteerzielung der Mitglieder getrennt zu beurteilen ist. Hinsichtlich der Voraussetzungen der anteiligen Einkünftezurechnung ist zwischen den Mitunternehmerschaften und den vermögensverwaltenden Personenmehrheiten zu unterscheiden. Die Zurechnung gewerblicher Einkünfte erfolgt auf der Grundlage der allgemeinen Zurechnungsdogmatik, wonach die Einkünfte demjenigen zuzurechnen sind, der über die Leistungserstellung am Markt disponieren kann. Bei einer Mitunternehmerschaft sind dies diejenigen Personen, die Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen; sie verwirklichen gemeinschaftlich den Tatbestand des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Dagegen kommt es für die Einkünftezurechnung nicht entscheidend auf den zivilrechtlichen Begriff des „Gesellschafters" an. So kann ein Gesellschafter, der nicht Mitunternehmer ist, z. B. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen, wenn sich die Beteiligung mangels Mitunternehmerinitiative wirtschaftlich als Kapitalüberlassung darstellt (stille Gesellschaft und Unterbeteiligung). Auf der Grundlage des Mitunternehmerbegriffs sind auch die Bezieher verdeckter Unterhaltsleistungen im Rahmen einer Familienpersonengesellschaft auszuscheiden; dies gilt insbesondere für den „Kind-Kommanditisten". Auf der anderen Seite können auch Nicht-Gesellschafter Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielen, wenn sie am Erfolg des Unternehmens beteiligt sind und wenigstens die Mitwirkungsrechte eines typischen Kommanditisten haben, dessen Rechtsstellung die Untergrenze der erforderlichen Mitunternehmerinitiative markiert. Dies gilt z. B. für die Mitglieder eines Gemeinschaftsverhältnisses, die zusammen als Eigentümer (Gesamthand oder schlichtes Miteigentum) eine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Im Einzelfall kann sich die Mitunternehmerstellung aber auch aus einer Bündelung von Austauschverträgen ergeben, wenn sie dem Steuerpflichtigen Einfluss auf die Geschäftsführung des Unternehmens und

Zusammenfassung

209

Teilhabe am Unternehmenserfolg vermitteln, so dass es sich um eine gemeinsame Tatbestandsverwirklichung handelt. Dagegen ist der nur mittelbar über eine andere Personengesellschaft Beteiligte regelmäßig kein Mitunternehmer. Denn unabhängig vom Streit über die steuerliche Abschirmwirkung einer zwischengeschalteten Personengesellschaft kann er in der Untergesellschaft nicht die erforderliche Mitunternehmerinitiative entfalten. Der mittelbar Beteiligte ist jedoch in doppelter Hinsicht wie ein Mitunternehmer zu behandeln: Sondervergütungen und ggf. auch an die Untergesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter sind ihm kraft gesetzlicher Anordnung im Rahmen einer Sonderbilanz als gewerbliche Einkünfte aus der Untergesellschaft zuzurechnen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG). Dagegen sind die gewerblichen Einkünfte der Untergesellschaft im Besteuerungsverfahren zunächst der Obergesellschaft zuzuordnen. Sie werden letztlich aber den Einkommensteuer- und Körperschaftsteuersubjekten zugerechnet, die mit der Untergesellschaft durch eine ununterbrochene Mitunternehmerkette verbunden sind. Diese Abwandlung des Mitunternehmerbegriffs entspricht dem Gebot der steuerschuldnerbezogenen Einkünftezurechnung und schließt die Zurechnungslücke, die durch die unterschiedliche Beurteilung der Rechtsfähigkeit von Personengesellschaften im Zivil- und Steuerrecht entstanden ist. Bei den vermögensverwaltenden Personenmehrheiten bildet ebenfalls die allgemeine Zurechnungsdogmatik den Ausgangspunkt für die Einkünftezurechnung. Vermietungseinkünfte sind danach demjenigen zuzurechnen, der - mit anderen zusammen - den Tatbestand des § 21 EStG erfüllt, indem er Vermietungsinitiative entfaltet und das Vermietungsrisiko trägt. Dabei können Vermietungsinitiative und Vermietungsrisiko grundsätzlich auch durch ein Innenverhältnis vermittelt werden, so dass die Rechtsprechung, die auf die Vermieterstellung im Außenverhältnis abstellt, abzulehnen ist. Schwieriger ist die Einkünftezurechnung im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Abgesehen davon, dass § 20 EStG einige Spezialtatbestände enthält, ist der Rechtsprechung zuzugeben, dass dem Zurechnungskriterium der Einkünfteerzielungsinitiative hier nicht die gleiche Bedeutung wie im Rahmen der §§ 15, 21 EStG zukommen kann. Denn die „Tätigkeit" des Steuerpflichtigen ist in der Regel auf den Erwerb der Beteiligung oder Kapitalforderung beschränkt, so dass darüber hinaus keine weiteren Dispositionsentscheidungen zu treffen sind, bis das Engagement beendet wird. Es liegt deshalb nahe, das Zurechnungskriterium nicht dem Innenverhältnis zwischen mehreren Steuerpflichtigen zu entnehmen, sondern auf die durch die zivilrechtliche Rechtsposition vermittelte Dispositionsbefugnis abzustellen. §§ 9, 10: Den Abschluss der Untersuchung bildet die Frage, wie sich das Modell der steuersubjektbezogenen Einkünftezurechnung aufgrund gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung bei ausgewählten Streitfragen auf die Qualifikation und Ermittlung von Einkünften auswirkt. Hier führt die verfassungsrechtlich gebotene Parallelwertung zwischen Einzel- und Mitunternehmer u. a. dazu, dass die gesetzlich angeordnete Abfärbewirkung bei einer auch gewerblich tätigen Personen14 Pinkcrnell

210

Zusammenfassung

gesellschaft verfassungswidrig ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Ebenso ist das mit dem Geprägetatbestand verbundene faktische Einkunftsartenwahlrecht nicht mit dem Gebot steuerlicher Lastengleichheit vereinbar (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Bei der Ermittlung der Einkünfte des Mitunternehmers verlangt der Gleichheitssatz, dass die auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung respektierte Einheit der Gesellschaft in ihren steuerlichen Folgen durch eine gesellschafterbezogene Zusatzrechnung zu kompensieren ist, um Belastungsgleichheit im Verhältnis zum Einzelunternehmer herzustellen. Insbesondere muss durch Rechtsbeziehungen mit den Gesellschaftern verursachter Aufwand durch zeit- und betragsgleiche Aktivierung in der Sonderbilanz des Gesellschafters ausgeglichen werden. Beispiele für die zweistufige Gewinnermittlung mit „korrespondierender Bilanzierung" sind das Verbot der Teil Wertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen und die Versteuerung der Pensionsrückstellung im Jahr der Rückstellungsbildung.

Entscheidungsregister 1. Bundesverfassungsgericht BVerfG v. 17. 1. 1957

1 BvL 4/54

BVerfGE 6, 55

BVerfG v. 24. 1. 1962

1 BvR 845/58

BVerfGE 13,331

BVerfG v. 15.7. 1969

1 BvR 457/66

BVerfGE 26, 327

BVerfG v. 7. 10. 1969

2 BvL 3/66 u. a.

BVerfGE 27, 111

BVerfG v. 11.5. 1970

1 BvL 17/67

BVerfGE 28, 227

BVerfG v. 25. 10. 1977

1 BvR 15/75

BVerfGE 46, 224

BVerfG v. 3. 11. 1982

1 BvR 620/78 u.a.

BVerfGE 61, 319

BVerfG v. 30. 1. 1985

1 BvR 279/83

NJW 1985, 1891

BVerfG v. 29.5. 1990

1 BvL 20/86 u. a.

BVerfGE 82, 60

BVerfG v. 27.6. 1991

2 BvR 1493/89

BVerfGE 84, 239

BVerfG v. 8. 10. 1991

1 BvL 50/86

BVerfGE 84, 348

BVerfG v. 27. 12. 1991

2 BvR 72/90

StuW 1992, 186

BVerfG v. 22. 6. 1995

2 BvL 37/91

BVerfGE 93, 121

BVerfG v. 22. 6. 1995

2 BvR 552/91

BVerfGE 93, 165

BVerfG v. 10. 4. 1997

2 BvL 77/92

BVerfGE 96, 1

BVerfG v. 30. 9. 1998

2 BvR 1818/91

BVerfGE 99, 88

BVerfG v. 17. 11. 1998

1 BvL 10/98

DStR 1999, 109

2. Europäischer Gerichtshof EuGH v. 14. 9. 1999

Rs.C 275/97

DStR 1999, 1645

3. Bundesfinanzhof BFHv. 22. 6. 1960

II 256/57 U

BStBl. III 1960, 358

BFH v. 6. 9. 1960

I 29/60U

BStBl. III 1960,443

BFHv. 17.3. 1966

IV 233 u. 234/65

BStBl. III 1966, 171

BFH v. 4. 2. 1966

VI 272/63

BStBl. III 1966, 374

14*

212

Entscheidungsregister

BFHv. 16. 2. 1967

IV R 62/66

BStBl. III 1967, 222

GrS v. 19. 10. 1970

GrS 1/70

BStBl. II 1971, 177

BFHv. 2. 4. 1971

V I R 149/67

BStBl. II 1971,620

BFH v. 23.2. 1972

I R 159/68

BStBl. II 1972,530

BFHv. 4.5. 1975

IV 251/64

BStBl. II 1972, 672

GrS v. 29. 5. 1972

GrS 4/71

BStBl. II 1973, 5

BFHv. 3. 10. 1973

I R 24/72

BStBl. II 1974, 15

BFH v. 4. 4. 1974

IHR 168/72

BStBl. II 1974, 598

BFH v. 4. 4. 1974

I R 73/72

BStBl. II 1974, 645

BFHv. 8. 1. 1975

I R 142/72

BStBl. II 1975,437

BFHv. 28. 1. 1976

I R 84/74

BStBl. II 1976, 744

BFH v. 29. 1. 1976

IV R 97/76

BStBl. II 1976, 332

BFHv. 7.4. 1976

I R 75/73

BStBl. II 1976, 557

BFHv. 15.7. 1976

I R 17/74

BStBl. II 1976, 748

BFHv. 31.3. 1977

IV R 54/72

BStBl. II 1977,415

BFHv. 13. 10. 1977

IV R 174/74

BStBl. II 1978,73

BFHv. 12. 1. 1978

IV R 26/73

BStBl. II 1978, 348

BFHv. 26. 1. 1978

IV R 97/76

BStBl. II 1978, 368

BFHv. 5. 12. 1978

VIII R 19/76

BStBl. II 1979, 529

BFH v. 6. 4. 1979

I R 116/77

BStBl. II 1979, 620

BFH v. 23. 5. 1979

I R 56/77

BStBl. II 1979, 763

BFH v. 23. 5. 1979

I R 163/77

BStBl. II 1979, 757

BFHv. 18.7. 1979

I R 199/75

BStBl. II 1979, 750

BFH v. 24. 1. 1980

IV R 156-157/78

BStBl. II 1980, 271

BFHv. 21.2. 1980

I R 95/76

BStBl. II 1980,465

BFHv. 10. 7. 1980

IV R 136/77

BStBl. II 1981,84

BFHv. 6. 11. 1980

IV R 5/77

BStBl. II 1981,307

GrS v. 10. 11. 1980

GrS 1/79

BStBl. II 1981, 164

BFHv. 18. 11. 1980

VIII R 194/78

BStBl. II 1981,510

BFHv. 15. 1. 1981

IV R 76/77

BStBl. II 1981,314

BFHv. 19. 2. 1981

IV R 141/77

BStBl. II 1981,433

BFHv. 17.3. 1981

VII R 149/78

BStBl. II 1981,522

BFHv. 5. 5. 1981

VIII B 26/80

BStBl. II 1981,574

BFH v. 24. 6. 1981

I S 3/81

BStBl. II 1981,748

Entscheidungsregister

213

BFH v. 28. 10. 1981

I R 25/79

BStBl. II 1982,186

BFHv. 19. 1. 1982

VIII R 21/77

BStBl. II 1982,456

BFHv. 22. 9. 1982

HR 61/80

BStBl. II 1983, 179

BFHv. 20. 10. 1982

I R 118/78

BStBl. II 1983, 247

BFHv. 2. 12. 1982

IV R 72/79

BStBl. II 1983,215

BFH v. 24. 3. 1983

IV R 123/80

BStBl. II 1983, 598

BFH v. 20. 3. 1984

IX R 10/83

BStBl. II 1984,487

GrS v. 25. 6. 1984

GrS 4/82

BStBl. II 1984, 751

BFH v. 13. 11. 1984

VIII R 312/82

BStBl. II 1985, 334

BFH v. 25. 4. 1985

IV R 36/82

BStBl. II 1985,622

BFHv. 11.6. 1985

VIII R 254/80

BStBl. II 1985, 584

BFH v. 23. 10. 1985

I R 235/81

BStBl. II 1986, 72

BFHv. 2. 9. 1985

I V B 51/85

BStBl. II 1986,10

BFHv. 12. 11. 1985

VIII R 286/81

BStBl. II 1986,55

BFHv. 12. 11. 1985

VIII R 240/81

BStBl. II 1986, 296

BFHv. 12. 11. 1985

VIII R 364/83

BStBl. II 1986,311

BFHv. 5. 6. 1986

IV R 53/82

BStBl. II 1986, 798

BFHv. 24.7. 1986

IV R 103/83

BStBl. II 1987,54

BFH v. 10. 9. 1986

H R 175/84

BStBl. II 1986,910

BFHv. 7. 10. 1986

IX R 167/83

BStBl. II 1987, 322

BFHv. 23. 10. 1986

IV R 214/84

BStBl. II 1987, 120

BFH v. 7. 4. 1987

IX R 103/85

BStBl. II 1987, 707

BFH v. 9. 7. 1987

IV R 87/85

BStBl. II 1988, 342

BFHv. 13.8. 1987

VIII B 179/86

BStBl. II 1987, 782

BFHv. 10. 11. 1987

VIII R 53/84

BStBl. II 1988,186

BFH v. 10. 11. 1987

VIII R 166/84

BStBl. II 1989, 758

BFHv. 17. 11. 1987

VIII R 83/84

BFHE 152, 230

BFH v. 21.4. 1988

IV R47/85

BStBl. II 1989,722

BFHv. 13.9. 1988

VIII R 236/81

BStBl. II 1989, 37

BFHv. 7. 12. 1988

HR 150/85

BStBl. II 1989, 237

BFHv. 3. 3. 1989

IX B 70/88

BFH/NV 1990,26

BFHv. 9. 3. 1989

V B 48/88

BStBl. II 1989, 580

BFH v. 10. 8. 1989

IHR 5/87

BStBl. II 1990, 38

BFHv. 12. 10. 1989

IV R 5/86

FR 1990,75

214

Entscheidungsregister

BFHv. 14. 12. 1989

IV R 117/88

BStBl. II 1990,436

BFH v. 22. 3. 1990

IV R 23/88

BStBl. II 1990,637

BFH v. 24. 4. 1990

VIII R 170/83

BStBl. II 1990, 539

GrS v. 4. 7. 1990

GrS 1/89

BStBl. II 1990, 830

GrS v.5.7. 1990

GrS 2/89

BStBl. II 1990, 837

BFHv. 8. 8. 1990

X R 149/88

BStBl. II 1991,70

BFH v. 4. 10. 1990

X R 148/88

BStBl. II 1992,211

BFH v. 23. 10. 1990

VIII R 142/85

BStBl. II 1991,401

BFHv. 8. 11. 1990

I R 174/86

BStBl. II 1990,91

BFHv. 20. 11. 1990

VIII R 15/87

BStBl. II 1991,345

BFHv. 11. 12. 1990

VIII R 122/86

DB 1991, 1054

BFHv. 18. 12. 1990

VIII R 39/87

BStBl. II 1991,784

GrS v. 25. 2. 1991

GrS 7/89

BStBl. II 1991,691

BFHv. 27.2. 1991

I R 15/89

BStBl. II 1991,444

BFHv. 19. 3. 1991

VIII R 76/87

BStBl. II 1991,635

BFHv. 25.4. 1991

I V R 111/90

.BStBl. II 1992, 283

BFHv. 30.4. 1991

VIII R 68/86

BStBl. II 1991,873

BFHv. 11.7. 1991

I V R 33/90

BStBl. II 1992, 353

BFHv. 11.7. 1991

I V R 102/90

BStBl. II 1992,413

BFH v. 24. 9. 1991

VIII R 349/83

BStBl. II 1992, 330

BFHv. 29. 10. 1991

VIII R 51/84

BStBl. II 1992,512

BFHv. 12. 11. 1991

VIII R 4/88

BFH/NV 1992, 545

BFHv. 28. 11. 1991

XIR14/90

BFH/NV 1992, 377

BFHv. 3. 12. 1991

IX R 155/89

BStBl. II 1992,459

BFHv. 11.3. 1992

XI R38/89

BStBl. II 1992, 797

BFH v. 23. 6. 1992

IX R 182/87

BStBl. II 1992, 972

BFH v. 2. 9. 1992

XIR21/91

BStBl. II 1993,668

BFHv. 1. 10. 1992

I V R 130/90

BStBl. II 1993,574

BFHv. 14. 10. 1992

I R 17/92

BStBl. II 1993, 352

BFHv. 10. 12. 1992

XIR45/88

BStBl. II 1993, 538

BFHv. 15. 12. 1992

VIII R 42/ 90

BStBl. II 1994, 702

BFHv. 18.2. 1993

I V R 40/92

BStBl. II 1994, 224

GrS v. 3. 5. 1993

GrS 3/92

BStBl. II 1993,616

BFHv. 19.5. 1993

I R 60/92

BStBl. II 1993,714

Entscheidungsregister

215

BFHv. 13.7. 1993

VIII R 85/91

BStBl. II 1994, 243

BFHv. 13.7. 1993

VIII R 50/92

BStBl. II 1994, 282

BFHv. 27. 1. 1994

I V R 114/91

BStBl. II 1994, 635

BFHv. 16. 2. 1994

XI R50/88

BStBl. II 1994, 364

BFHv. 1.3. 1994

VIII R 35/92

BStBl. II 1995,241

BFHv. 16. 6. 1994

I V R 48/93

BStBl. II 1996, 82

BFHv. 23.8. 1994

VII R 143/92

BStBl. II 1995, 194

BFH v. 10.8. 1994

I R 133/93

BStBl. II 1995, 171

BFHv. 14. 9. 1994

HR 95/92

BStBl. II 1995,81

BFHv. 22. 11. 1994

VIII R 63/93

BStBl. II 1996, 93

BFHv. 8. 12. 1994

I V R 7/92

DStR 1995,638

BFHv. 26. 1. 1995

I V R 23/93

BStBl. II 1995,467

BFHv. 26. 1. 1995

I V R 73/93

BStBl. II 1995,589

BFHv. 16.5. 1995

VIII R 18/93

DStZ 1995, 724

BFHv. 18.5. 1995

IV 125/92

BStBl. II 1996,5

GrS v. 3.7. 1995

GrS 1/93

BStBl. II 1995,617

BFH v. 6. 7. 1995

I V R 79/94

BStBl. II 1996, 269

BFHv. 28.9. 1995

I V R 57/94

BStBl. II 1996, 68

BFHv. 22. 11. 1995

I R 114/94

BStBl. II 1996, 531

BFHv. 12. 12. 1995

VIII R 59/92

BStBl. II 1996,219

BFH v. 7. 3. 1996

I V R 2/92

BStBl. II 1996, 369

BFH v. 23. 4. 1996

VIII R 13/95

BStBl. II 1998, 325

BFHv. 9.5. 1996

I V R 64/93

BStBl. II 1996, 642

BFH v. 25. 6. 1996

VIII R 28/94

BStBl. II 1997, 202

BFHv. 11.7. 1996

I V R 103/94

BStBl. II 1997,39

BFH v. 26. 9. 1996

I V R 105/94

BStBl. II 1997, 277

BFH v. 26. 11. 1996

VIII R 42/94

BFHE 182, 101 = BStBl. II 1998,328

BFHv. 17. 12. 1996

IX R 30/94

BStBl. II 1997,406

BFHv. 2. 10. 1997

I V R 75/96

BStBl. II 1998, 137

BFHv. 29. 10. 1997

X R 183/96

BStBl. II 1998,332

BFHv. 4. 11. 1997

VIII R 18/95

DStR 1998, 843

BFH v. 13. 11. 1997

I V R 67/96

BStBl. II 1998, 254

BFHv. 2. 12. 1997

VIII R 15/96

DStR 1998,482

BFHv. 11. 12. 1997

IHR 14/96

DStR 1998,525

216

Entscheidungsregister

BFHv. 16. 12. 1997

VIII R 32/90

FR 1998,659 = BStBl. II 1998,480

BFHv. 3. 3. 1998

VIII B 62/97

BStBl. II 1998,401

BFH v. 3. 3. 1998

VIII R 66/96

DStR 1998, 674

BFHv. 22.4. 1998

XI R10/97

BStBl. II 1998,663

BFHv. 17.6. 1998

X R 68/95

DStR 1998, 1543

BFHv. 9. 9. 1998

IR6/96

DStR 1999, 151

BFHv. 15. 10. 1998

I V R 18/98

DStRE 1999,81

BFHv. 10. 12. 1998

I I I R 61/97

DStRE 1999, 169

BFHv. 16. 12. 1998

I R 50/95

BStBl. II 1999, 551

BFHv. 17.2. 1999

HR 65/97

FR 1999, 855

BFH v. 24. 2. 1999

X R 171/96

FR 1999, 586

BFHv. 24.3. 1999

I R 114/97

DStR 1999, 889

BFHv. 15.4. 1999

I V R 60/98

BStBl. II 1999, 524

BFHv. 23.4. 1999

IV B 149/98

DStRE 1999, 756

BFHv. 30. 6. 1999

IX R 68/96

DStR 1999, 1690

BFH v. 30. 6. 1999

IX R 83/95

DStR 1999, 1763

BFHv. 13.7. 1999

VIII R 72/98

DStR 1999, 1808

BFHv. 11.8. 1999

XI R 12/98

DStR 1999, 1688

GrS v. 23. 8. 1999

GrS 2/97

DStR 1999, 1649

BFH v. 31.8. 1999

VIII B 74/99

FR 1999, 1309

4. Reichsfinanzhof RFHv. 3. 2. 1926

V I A 163/25

RFHE 18, 162

RFHv. 12. 2. 1930

V I A 899/27

RFHE 27, 73

RFHv. 8. 1. 1936

V I A 1318/33

RStBl. 1936, 135

RFHv. 14. 7. 1937

V I A 422/37

RStBl. 1937,937

RFHv. 7. 6. 1939

VI 847/38

RStBl. 1939,936

RFH v. 29. 2. 1940

III 213/39

RStBl. 1940,459

RFH v. 13. 3. 1940

VI 750/39

RStBl. 1940,474

5. Bundesgerichtshof BGH v. 8. 11. 1965

II ZR 223/64

BGHZ 44, 229

BGH v. 18.9. 1975

II ZB 6/74

BGHZ 65, 93

Entscheidungsregister

217

BGH v. 24.5. 1976

II ZR 164/74

NJW 1976, 1539

BGH v. 14. 11. 1977

II ZR 183/75

NJW 1978,424

BGH v. 11. 12. 1978

II ZR 235/77

BGHZ73, 217

BGH v. 3. 11. 1980

II ZB 1/79

BGHZ 78,311

BGH v. 7. 5. 1984

II ZR 276/83

BGHZ91, 148

BGH v. 24. 1. 1990

IV ZR 270/88

BGHZ 110, 127

BGH v. 19. 2. 1990

II ZR 42/89

ZIP 1990, 505

BGH v. 4. 11. 1991

II ZB 10/91

BGHZ 116, 86

BGH v. 25. 3. 1991

II ZR 13/90

DStR 1991,987

BGH v. 24. 2. 1997

II ZB 11/96

BGHZ 134, 392

BGH v. 15. 7. 1997

XI ZR 154/96

DStR 1997, 1501

BGH v. 2. 10. 1997

II ZR 249/96

NJW 1998, 376

BGH v. 27.9. 1999

II ZR 371/98

DStR 1999, 1704

6. Bundesarbeitsgericht BAG v. 6.7. 1989

6 AZR 771/87

DB 1989, 1973

7. Finanzgerichte Nds. FGv. 23.7. 1997

IV 317/91

DStRE 1997, 999

FGBa.-Wü. v. 31.7. 1997

6 K 70/93

DStRE 1998, 88

FG Köln v. 14. 10. 1998

6 K 196/97

DStRE 1999, 59

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trtverzeichnis Abfärbewirkung s. Einkünftequalifikation Abschirmwirkung 39, 46, 50, 60, 100, 114, 157, 175, 198 Anteil sveräußerung 115 Auslegung - ergänzende 117 - systematische 75 - Wortlaut 75 Beteiligungstatbestandsmodell s. Einkünftezurechnung Beteiligungstatbestand 51 Beteiligungstatbestandsmodell s. Einkünftezurechnung Betriebsaufspaltung 31, 153, 201 Betriebsvermögen 118, 199 Bilanzbündeltheorie 20, 23, 41, 49, 120, 124, 198 Bilanzierungskonkurrenz - Betriebsaufspaltung 201 - Schwestergesellschaften 40, 200 Bruchteilsbetrachtung 21, 114, 197 Bruchteilsgemeinschaft 30, 153 Buchführungspflicht 34, 70, 109, 123, 197 Darlehen 202 Dispositionsbefugnis 82 Dispositionsgemeinschaft 55 doppelstöckige Personengesellschaft 32, 156 Doppel Verpflichtung 53 Drei-Objekt-Grenze 38, 96, 131, 173 Durchgriff 39, 50, 67,68, 114, 131, 176 Einheit der Rechtsordnung 52, 119 Einheitsbetrachtung 23,28 Einheitsmodell 45 Einkommensteuer - Objekt der- 76 - Subjekt der- 75

Einkommensteuertatbestand - systematische Auslegung 76 - teleologische Auslegung 117 Einkünfteermittlung - Bilanzbündeltheorie 20 - Bilanzierungskonkurrenz 199 - Feststellungsverfahren 70 - gewerblich tätige Personengesellschaft 108 - Sonderbilanz 197 - Subjekt der- 191 - vermögensverwaltende Personengesellschaft 113 - zweistufige Gewinnermittlung 191 Einkünfteerzielungsabsicht 170 Einkünfteerzielungsinitiative 91 Einkünfteerzielungsrisiko 94 Einkünftequalifikation - Abfärbewirkung 201,209 - Geprägerechtsprechung 29,96 - gewerblich geprägte Personengesellschaft 189 - gewerbliche Infektion 183 - gewerblicher Grundstückshandel 172 - Zebragesellschaft 179 Einkünfteverlagerung 143 Einkünftezurechnung - bei Personenmehrheiten 85 - Beteiligungstatbestandsmodell 47 - dogmatische Grundlagen 81 - Einheitsbetrachtung 30 - Einheitsmodell 45 - Miteinander von Einheit und Vielheit 54 - Praktikabilitätsmodell 58 - Seil-Modell 59 - Zurechnungsthese 47 - zweistufige Prüfung 98 Einspruchsbefugnis 71 Einzelbetriebstheorie 20

trtverzeichnis

230

Leistungsfähigkeitsprinzip - Gleichheitssatz 117 - Grundsatz der Individualbesteuerung

Erbengemeinschaft 30,153 Erbschaftsteuer 66 Erklärungspflicht 70 EWIV 145 Familienpersonengesellschaften Feststellungsverfahren 70

82,118

95,142

gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung 85 Geprägerechtsprechung 28, 29,96 Gesamtbilanz 194,203 Gesamtgewinn 25 Gesamthand - moderne Gesamthandslehre 23, 101 - steuerliche Bruchteilsbetrachtung 114, 197 - traditionelle Gesamthandslehre 102 Gestaltungsmissbrauch 131,156 Gewerbesteuer 65 gewerbesteuerlicher Verlustabzug 35 gewerblich geprägte Personengesellschaft 189 gewerbliche Infektion 183 gewerblicher Grundstückshandel 38, 172 Gewinnanteil 109, 116 Gewinnermittlung - Bilanzbündeltheorie 20 - zweistufige Gewinnermittlung 23, 191 Gewinnübertragung 30,111 Gleichheitssatz 117 Gleichstellungsthese 22,33 Gleichwertigkeit der Mitunternehmerschaften 41,79,126 Gütergemeinschaft 30,153 Handelsbilanz

108

Imparitätsprinzip

193,203

Klagebefugnis 71 Kommanditist 141 Konsolidierungsthese 191 Körperschaftsteuer - juristische Personen 130 - KGaA 134 - nichtrechtsfähige Personenmehrheiten 131 korrespondierende B ilanzierung 193

- Grundsatz der Lastengleichheit 121 - Parallelwertung von Einzel- und Mitunternehmer 129 Lohnsteuer 76 Maßgeblichkeitsprinzip 119 Marktteilnahme 83,87 mittelbare Tatbestands Verwirklichung 88 Mitunternehmerinitiative 139, 143, 148 Mitunternehmerrisiko 139 Mitunternehmerschaft - Begriff 137 - Einkünftezurechnung 140 - faktische - 154 - Gleichwertigkeit 126 - verdeckte - 154 Nießbrauch

82,152

Parallelwertung (von Einzel- und Mitunternehmer) 26,122 Pensionsrückstellung 202 Personengesellschaft - Außengesellschaft 140 - doppelstöckige Personengesellschaft 32, 156 - Innengesellschaft 145 - stille Gesellschaft 146 - Unterbeteiligung 150 - zivilrechtliche Teilrechtsfahigkeit 101 Ping-Pong-Lösung 182 Privatautonomie 104, 105 Praktikabilitätsmodell s. Einfkünftezurechnung private Veräußerungsgeschäfte 173 Prozessstandschaft 71 Publikumsgesellschaft 72, 132, 167 Rechtssatz

76

Schwestergesellschaften 40,200 Sonderbetriebsvermögen 22, 199 Sondervergütungen 21,199 Spekulationsgeschäft 172

231

Stichwortverzeichnis Trennungsprinzip 198

Steuerbilanz 108 Steuerrechtsfähigkeit - allg. Definition

62

- Einkommensteuer

75

- Erbschaftsteuer

66

- Gewerbesteuer

65

- Lohnsteuer

77

- Umsatzsteuer - Verfahrensrecht stille Gesellschaft - atypische

64 70

Treuhandverhältnis Umsatzsteuer

17, 121, 126, 130, 135,

152, 165

64

Verlustzuweisungsgesellschaft Vielheitsgedanke 31, 39,101

132,172

Willens- und Handlungseinheit 56 wirtschaftliche Betrachtungsweise 106

147

- typische 146 Subsidiaritätsthese 200,201 Summe der Einkünfte 76 Teilwertabschreibung 123,203 Totalgewinn 29,122,171 Totalüberschuss 171 Transparenzprinzip 17, 128

Zebragesellschaft Zivilrecht - als Grundlage nung 81

29, 38, 179 der

Einkünftezurech-

- Verhältnis zum Steuerrecht 104 Zurechnungsthese s. Einkünftezurechnung zweistufige Gewinnermittlung s. Gewinn-

ermittlung