Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b EStG: Eine Norm zwischen Konstanz und Wandel [1 ed.] 9783428509140, 9783428109142

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Schriften zum Steuerrecht Band 75

Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b EStG Von

Dorrit Selbmann

Duncker & Humblot · Berlin

DORRIT SELBMANN

Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b EStG

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 75

Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b EStG Eine Norm zwischen Konstanz und Wandel

Von Dorrit Selbmann

a Duncker & Humblot · Berlin

Der Fachbereich Rechtswissenschaften der Universität Hamburg hat diese Arbeit im Jahre 2001/2002 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten © 2003 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme: Selignow Verlagsservice, Berlin Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 3-428-10914-7 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706 ∞

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Vorwort Der Problemkreis „§ 6 b EStG und Personengesellschaften“ bildet bereits seit vielen Jahren den fruchtbaren Boden für zahlreiche wissenschaftliche Publikationen und brachte im Jahr 1986 die wegweisende Dissertationsschrift von Prof. Dr. Wolfgang Schön hervor. Die grundlegenden Änderungen des § 6 b EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 und das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz haben nunmehr neue Anreize zur Bearbeitung dieses Themas geschaffen. So liegt auch ein besonderes Augenmerk der vorliegenden Dissertation auf dem gesetzgeberischen Wandel, den die Vorschrift in den letzten Jahren erfahren hat. Diese Dissertation lag dem Fachbereich Rechtswissenschaften der Universität Hamburg im Wintersemester 2001/2002 zur Begutachtung vor. Frau Prof. Dr. Monika Jachmann habe ich für die Erstellung des Erstgutachtens zu danken. Besonders danken möchte ich Herrn Prof. Dr. Rainer Walz für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens. Ganz herzlich danke ich Herrn Ralf Lindner und meinen Eltern für ihre Unterstützung. Augsburg, im Mai 2002

Dorrit Selbmann

Inhaltsverzeichnis Teil 1 Einleitung und Gang der Untersuchung

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Teil 2 Regelungsinhalt des § 6 b EStG

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A. Regelungstechnik und Sinn und Zweck der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. Begünstigte Personen und Gewinnermittlungsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Begünstigte Veräußerungsobjekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Betriebliche Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Begünstigte Wirtschaftsgüter des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grund und Boden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Aufwuchs auf Grund und Boden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Gebäude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ab Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr begünstigte Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Erweiterung des Kreises der begünstigten Veräußerungsobjekte durch das UntStFG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Sechsjährige Zugehörigkeit zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sinn und Zweck des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zugehörigkeit zu einer inländischen Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Fristberechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Unterbrechung der Sechsjahresfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Begriff der Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zeitpunkt der Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Veräußerungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Veräußerungspreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nachträgliche Änderungen des Veräußerungspreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Veräußerungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Buchwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Höhe des übertragungsfähigen Gewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Begünstigungsfähiger Gewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25 25 25 26 27 27 28 29 30 31 33 33 34 35 36 37 37 40 40 40 40 41 43 44 44 47

8

Inhaltsverzeichnis

D. Begünstigte Reinvestitionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Begünstigte Reinvestitionsobjekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einer inländischen Betriebsstätte . . . 2. Abschließende Aufzählung in § 6 b Abs. 1 S. 2, 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Begünstigte Reinvestitionsobjekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ab Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr begünstigte Reinvestitionsobjekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Die einzelnen Übertragungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Besondere Reinvestitionsobjekte bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des UntStFG . . . . . II. Begünstigte Reinvestitionsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Reinvestitionszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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E. Personenidentität der stillen Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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F. Übertragung des Veräußerungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Wahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Abzug des begünstigten Gewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Abzug des Veräußerungsgewinns bei Investitionen im Veräußerungsjahr . . . 2. Abzug des Veräußerungsgewinns bei Investitionen in dem dem Veräußerungsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Reinvestitionsrücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bildung einer steuerfreien Rücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auflösung der Rücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Gewinnzuschlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Buchnachweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Teil 3 Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften A. Die Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die zivilrechtliche Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Theorien zur Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht . . . . 1. Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Lehre von der Einheit der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des §6 b EStG bei Personengesellschaften vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Dogmatische Herleitung der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise . . . . . II. Auswirkungen eines entgeltlichen Gesellschafterwechsels auf die Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gesellschafterwechsel unter Geltung der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . 2. Gesellschafterwechsel nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . 3. Kritik an der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis

IV.

V.

VI.

VII.

1. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens unter Geltung der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kritik an der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Übertragung des Veräußerungsgewinns auf ein Reinvestitionsgut in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übertragung des Veräußerungsgewinns auf den „Anteil“ des Gesellschafters an einem Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übertragung unter Geltung der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übertragung nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Veräußerung eines Gesellschaftsanteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter Geltung der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kritik an der gesellschafterbezogenen Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Schicksal einer bereits im Gesamthandsvermögen bestehenden § 6 b-Rücklage bei Ausscheiden eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Das Schicksal der Rücklage unter Geltung der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . 2. Das Schicksal der Rücklage nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie . . . . . . . . Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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C. Die streng betriebsbezogene Betrachtungsweise des §6 b EStG in der Fassung des Entwurfs eines StEntlG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 D. Die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Der Wechsel zur rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick über die Änderungen des § 6 b EStG durch das StEntlG 1999/ 2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gründe für die Gesetzesänderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Auswirkungen eines entgeltlichen Gesellschafterwechsels auf die Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Reinvestition im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbetriebsvermögen der veräußernden Personengesellschaft bei einer anderen Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Reinvestition im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers bei derselben Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzelbetriebsvermögens . . . . . . . . . . . 2. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis a) Reinvestition im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Reinvestition im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft . . . . . V. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Schicksal einer im Gesamthandsvermögen bereits bestehenden Rücklage bei Ausscheiden eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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E. Die Rückkehr zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG durch das UntStFG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 I. Rechtsfolgen der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG . 116 II. Kritik an der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG . . . . . . 118 Teil 4 Der Standort des § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften A. § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . I. Die steuerneutrale Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach dem Mitunternehmererlass . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die finale Entnahmelehre des BFH als Ausgangspunkt des Mitunternehmererlasses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ansicht des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kritik und Ansicht der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Gemeinsames Ziel: Die Sicherstellung der steuerlichen Erfassung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Regelungen des Mitunternehmererlasses im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Entgeltliche Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . cc) Unentgeltliche Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Entgeltliche Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . cc) Unentgeltliche Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kritik an den Regelungen des Mitunternehmererlasses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen der Realteilung einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Das Gewohnheitsrecht der Realteilung einer Personengesellschaft . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis

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2. Kritik am Gewohnheitsrecht der Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Übertragung stiller Reserven nach § 6 b EStG vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Personenidentität der stillen Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verankerung des Subjektsteuerprinzips im Wortlaut des § 6 b EStG . . . . . b) Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens und Reinvestition durch die Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens und Reinvestition im Gesamthandsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens und Reinvestition im Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zusammenhang zwischen den rechtsträgerübergreifenden Reinvestitionsmöglichkeiten nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des §6 b EStG und der steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern nach dem Mitunternehmererlass und der Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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B. § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften nach Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . I. Überholung des Mitunternehmererlasses durch § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 1 EStG . . . . b) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG . . . . c) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG . . . . 2. Würdigung der Neuregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Der Wechsel des zivilrechtlichen Rechtsträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Stärkere Trennung von Gesellschaftssphäre und Gesellschaftersphäre . . . . . . 5. Konsequente Umsetzung des Subjektsteuerprinzips . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Kodifizierung der Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG durch das StEntlG 1999/ 2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Regelungsinhalt des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/ 2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zusammenhang mit der Einführung des § 6 Abs. 5 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Einschränkung der Reinvestitionsmöglichkeiten nach § 6 b EStG bei Personengesellschaften durch das StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Stärkere Trennung von Personengesellschaft und Gesellschafter . . . . . . . . . . . . 2. Gemeinsames Merkmal „Rechtsträgerwechsel“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gleiche Übertragungsmöglichkeiten wie in § 6 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Verhinderung des Überspringens stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. § 6 b-Rücklage als Wirtschaftsgut . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

144 144 144 145 146

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148 149 151 151 151 152 153 153 156 157 159 160 163 163 164 166 167 167 169 170 171 172

C. § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften nach Inkrafttreten des StSenkG 2001 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 I. Sog. Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG . . . 174

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Inhaltsverzeichnis II. Kritik an der Neuregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 1. Unstimmigkeiten zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 und dem durch das StSenkG 2001 unveränderten § 16 Abs. 3 S. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 2. Unstimmigkeiten zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 und dem durch das StSenkG 2001 unveränderten § 6 b EStG . . . . . . . . . . 181

D. § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften nach Inkrafttreten des UntStFG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Weiterentwicklung der Regelungen zur Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses in § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kritik an der Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Anpassung des § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG an die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. in der Fassung des UntStFG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Neuregelung des § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kritik an der Neuregelung des § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Anpassung des § 6 b EStG an die Neuregelung der §§ 6 Abs. 5 S. 3 ff., 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG in der Fassung des UntStFG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Neuregelung des § 6 b EStG im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kritik an der Neuregelung des § 6 b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

185 186 186 190 192 192 194 196 196 198

Teil 5 Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallgestaltungen bei Personengesellschaften A. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter und den Gesellschaftern untereinander . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen den verschiedenen Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Entgeltliche Veräußerung des Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übertragung des Wirtschaftsguts gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Übertragungen vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . b) Übertragungen unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . c) Übertragungen unter Geltung des UntStFG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Unentgeltliche Übertragung des Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft . . . . . . . . . . 1. Entgeltliche Veräußerung des Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Unentgeltliche Übertragung des Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

202

203 203

205 205 207 208 209 209 210 211 211 211

B. Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 I. Grundfall der Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213

Inhaltsverzeichnis

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1. Realteilung vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Realteilung unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zuweisung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen . . 3. Realteilung unter Geltung des UntStFG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Realteilung mit Spitzenausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Realteilung mit Spitzenausgleich vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/ 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Realteilung mit Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Realteilung mit Buchwertfortführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gewinnrealisierung bei Zahlung des Spitzenausgleichs . . . . . . . . . . . . bb) Vermeidung der Gewinnrealisierung bei Zahlung eines Spitzenausgleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Anwendbarkeit des § 6 b EStG auf den durch Zahlung des Spitzenausgleichs realisierten Gewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Realteilung mit Spitzenausgleich unter Geltung des StEntlG 1999/2000/ 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . b) Realteilung unter Zuweisung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Realteilung mit Spitzenausgleich nach Inkrafttreten des UntStFG . . . . . . . . . .

213 215 215 217 217 218 220 220 220 221 222 224 225 226 226 227

Teil 6 Zusammenfassende Thesen und Schlussbetrachtung

229

A. Zusammenfassende Thesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 B. Schlussbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 Sachwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264

Abkürzungsverzeichnis a. A. Abs. AcP a. E. a. F. Alt. AO Az. BB BBK BewG Beil. BFH BFH/NV BGB BGBl. BGH BGHZ BMF BR-Drs. BStBl. BT-Drs. Buchst. BuW bzw. DB DBA ders. d. h. dies. Diss. DStR DStZ DStZ/A EFG EStB EStG EStH EStR

anderer Ansicht Absatz Archiv für civilistische Praxis (Zeitschrift) am Ende alte Fassung Alternative Abgabenordnung Aktenzeichen Betriebs-Berater (Zeitschrift) Buchführung-Bilanz-Kostenrechnung (Zeitschrift) Bewertungsgesetz Beilage Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesministerium der Finanzen Bundesrats-Drucksache Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Buchstabe Betrieb und Wirtschaft (Zeitschrift) beziehungsweise Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen derselbe das heißt dieselbe, dieselben Dissertation Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A (Zeitschrift) Entscheidungen der Finanzgerichte Ertragsteuerberater (Zeitschrift) Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Hinweise Einkommensteuer-Richtlinien

Abkürzungsverzeichnis EuGH f., ff. FG Fn. FR FS gem. GesRZ gl. A. GmbHR GmbH-StB GS H HFR HGB h. M. Hrsg. Hs. IDW Inf InsO i.V. m. JbFStR JDStJG KÖSDI KStG n. F. NJW Nr. NWB o. A. OFD PWC R RFH Rn. RStBl. S. s. o. sog. StAnpG Stbg StBerKonRep StBereinG 1999 StbJb StBp StEntlG 1999/2000/2002

15

Europäischer Gerichtshof folgende Seite, folgende Seiten Finanzgericht Fußnote Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Festschrift gemäß Der Gesellschafter (Zeitschrift) gleicher Ansicht GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) Gedächtnisschrift Hinweis im Rahmen des Amtlichen Einkommensteuerhandbuchs Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch herrschende Meinung Herausgeber Halbsatz Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Insolvenzordnung in Verbindung mit Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Jahrbuch der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V. Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) Körperschaftsteuergesetz neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nummer Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) ohne Angabe Oberfinanzdirektion Price Waterhouse Coopers Richtlinie Reichsfinanzhof Randnummer Reichssteuerblatt Satz; Seite siehe oben sogenannt Steueranpassungsgesetz Die Steuerberatung (Zeitschrift) Steuerberaterkongress-Report Steuerbereinigungsgesetz 1999 Steuerberater-Jahrbuch Die Steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002

16 StKonRep StSenkG 2001 SteuerStud StuB StuW stv. StW u. a. UmwG UmwStG UntStFG vgl. v. H. Vorbem. Wpg ZGR ZHR

Abkürzungsverzeichnis Steuerkongressreport Steuersenkungsgesetz 2001 Steuer und Studium (Zeitschrift) Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) stellvertretend Steuerwarte (Zeitschrift) und andere Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vergleiche vom Hundert Vorbemerkung Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Zeitschrift) Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

Teil 1

Einleitung und Gang der Untersuchung Die Einführung des § 6 b in das EStG im Jahre 1964 1 wurde trotz der hohen Kompliziertheit der Regelung als die „bedeutsamste Reform des deutschen Bilanzsteuerrechts“ 2 seit Jahrzehnten bezeichnet. § 6 b EStG gestattet die Übertragung stiller Reserven, die während einer längeren Zeit bei bestimmten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gebildet und bei einer dann erfolgenden Veräußerung aufgedeckt werden, auf bestimmte Reinvestitionsgüter. Ein etwaiger Veräußerungsgewinn muss nicht sofort als Ertrag versteuert werden, sondern kann von den Anschaffungsoder Herstellungskosten der Reinvestitionsgüter abgezogen werden. Seinem Wortlaut nach ist § 6 b EStG auf den Einzelunternehmer zugeschnitten.3 § 6 b EStG spricht von „dem Steuerpflichtigen“, der ein Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens veräußert, einen Veräußerungsgewinn erzielt, Reinvestitionsgüter anschafft oder herstellt und der die Voraussetzungen des § 6 b Abs. 4 EStG zu erfüllen hat. Die Norm enthielt jedoch zunächst keinerlei Regelung im Hinblick auf die Inanspruchnahme durch Personengesellschaften oder deren Gesellschafter, was seit der Einführung des § 6 b in das EStG zu großen Anwendungsschwierigkeiten und Meinungsdifferenzen und in den letzten Jahren auch zu mehrfachen Änderungen des § 6 b EStG geführt hat. Da die Vorschrift zu einer Zeit in das EStG aufgenommen wurde, in der nach der sowohl in der Rechtsprechung als auch im Schrifttum vorherrschenden Bilanzbündeltheorie die einkommensteuerrechtliche Existenz der Personengesellschaft negiert wurde, bestand für die Berücksichtigung der Besonderheiten bei Personengesellschaften bei Einführung der Norm keine Notwendigkeit. 4 Nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie durch den BFH und der Anerkennung der Personengesellschaft als Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung Mitte der Siebziger Jahre hätte die Anwendbarkeit des § 6 b EStG bei Personengesellschaften jedoch grundlegend überdacht werden müssen. Nichtsdestotrotz hielten der BFH und die h. M. in der Literatur an der bisherigen, sog. gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des §6 b EStG fest, wonach lediglich der einzelne Gesellschafter – nicht aber die Personengesellschaft als solche – zur Inanspruchnahme der Begünstigung des § 6 b EStG berechtigt war. Lediglich eine MinStÄndG 1964, BGBl. I 1964, 885. R. Thiel, Übertragung stiller Reserven, 5; daran anschließend Flume, Handelsblatt vom 25.8.1966, 5. 3 Schön, Gewinnübertragungen, 2. 4 Vgl. die Darstellung bei Schön, Gewinnübertragungen, 2. 1 2

2 Selbmann

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Teil 1: Einleitung und Gang der Untersuchung

dermeinung 5 sprach sich für eine gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise des §6 b EStG aus, wonach die Personengesellschaft selbst als Steuerpflichtiger im Sinne des § 6 b EStG gelten und zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt sein sollte. Erst mit der Einführung des neuen § 6 b Abs. 10 EStG und der Änderung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/ 2002 6 wurde die Anwendbarkeit des § 6 b EStG bei Personengesellschaften erstmals gesetzlich geregelt. Danach galten ab dem 1.1.1999 Personengesellschaften selbst als Steuerpflichtige im Sinne des § 6 b EStG, soweit Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens betroffen waren (sog. rechtsträger- oder gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise). Die Personengesellschaft selbst war demnach – wie bereits von der bisherigen Mindermeinung vertreten worden war – zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt. Allein diese Betrachtungsweise wird der heute anerkannten Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht als Subjekt der Gewinnermittlung sowie dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG gerecht. Bereits drei Jahre nach der Einführung der sog. rechtsträger- oder gesellschaftsbezogenen Betrachtungsweise durch das StEntlG 1999/2000/2002 war der Problemkreis „Personengesellschaft und § 6 b EStG“ erneut Gegenstand einer Gesetzesänderung. Im Rahmen des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) 7 wurden auch die Regelungen des §6 b Abs.4 S.1 Nr. 3 und Abs.10 EStG, in denen die rechtsträger- oder gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise seit dem Veranlagungszeitraum 1999 verankert war, wiederum wesentlich umgestaltet. Durch eine Rückkehr zur sog. gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise wurde der Rechtszustand, wie er vor dem 31.12.1998, also vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002, bestanden hatte, wieder hergestellt. 8 Ab Veranlagungszeitraum 2002 gilt wieder die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise, welche in erheblichem Widerspruch zur Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht und zum Sinn und Zweck des § 6 b EStG steht und dadurch zahlreiche Schwierigkeiten aufwirft. Die Gründe für die Wiederherstellung der alten Rechtslage sind daher kritisch zu hinterfragen. Die Rückkehr zu der bereits vor dem 1.1.1999 geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften durch das UntStFG darf nicht isoliert betrachtet werden, sondern muss in einem Zusammenhang mit den tiefgreifenden Änderungen der Vorschriften des EStG zur Umstrukturierung von Personengesellschaften durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) 2001 9 und das UntStFG gesehen werden. Die Abschaffung der vor dem Veranlagungszeitraum 5 Schön, Gewinnübertragungen; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 II. 6 BGBl. I 1999, 402. 7 BGBl. I 2001, 3858 ff. 8 BT-Drs. 14/6882, 33. 9 BGBl. I 2001, 1433 ff.

Teil 1: Einleitung und Gang der Untersuchung

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1999 herrschenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG zugunsten einer rechtsträger- oder gesellschaftsbezogenen Betrachtungsweise durch das StEntlG 1999/2000/2002 und die bereits drei Jahre später durch das UntStFG angeordnete Rückkehr zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise sprechen dafür, dass nicht nur die umstrittene Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht Anlass für diese Gesetzesänderungen war und ist. In einem ersten Schritt der Arbeit sollen die ratio des § 6 b EStG erarbeitet und – zu einem besseren Verständnis der Norm und der nachfolgenden Teile – die grundlegenden Tatbestandsmerkmale dieser komplexen und umfangreichen Norm dargestellt werden. Anschließend werden die konkreten Auswirkungen der vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 und nach Inkrafttreten des UntStFG wieder geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des §6 b EStG bei Personengesellschaften sowie der gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3, Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 vorgeschriebenen rechtsträger- oder gesellschaftsbezogenen Betrachtungsweise dogmatisch hergeleitet, dargestellt und kritisch gewürdigt. Im einzelnen wird darauf eingegangen, welche unterschiedlichen Folgen die jeweiligen Betrachtungsweisen für die Vorbesitzzeit nach § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG bei Vorliegen eines entgeltlichen Gesellschafterwechsels, für den Umfang der Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft bzw. eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters, für die Möglichkeit der Inanspruchnahme des § 6 b EStG bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils und für eine bereits im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bestehende § 6 b-Rücklage bei Ausscheiden eines Gesellschafters haben und inwieweit diese Folgen mit der Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht und dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG vereinbar sind. Gegenstand des nächsten Teils ist die Erarbeitung systematischer Zusammenhänge zwischen der Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften und den weiteren Regelungen zur Umstrukturierung von Personengesellschaften. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften ist vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 im Zusammenhang mit den Regelungen des Mitunternehmererlasses des BMF zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen dem Einzeloder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft sowie den gewohnheitsrechtlichen Regelungen der Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern zu sehen. Mit der Überholung der Regelungen des Mitunternehmererlasses durch Einführung des § 6 Abs. 5 EStG und der erstmaligen Kodifizierung der Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 ging der Wechsel von der gesellschafterbezogenen zur sog. gesellschafts- oder rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften einher. Die durch das StSenkG 2001 vorgenommene Änderung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zog – neben einer erneuten Überarbeitung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG – die umfassende Neuregelung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3, Abs. 10 EStG und des § 16 Abs. 3 2*

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Teil 1: Einleitung und Gang der Untersuchung

S. 2 ff. EStG durch das UntStFG nach sich. Mit den damit gewonnenen systematischen Erkenntnissen lässt sich womöglich die zeitlich eng aufeinanderfolgende Abschaffung und Rückkehr zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften erklären. Von dem systematischen Zusammenhang zwischen der gesellschafter- und der gesellschafts- oder rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften und den Regelungen zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen den Einzel- und Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft sowie zur Realteilung einer Personengesellschaft ist die Frage nach der konkreten Anwendbarkeit des § 6 b EStG in diesen Fällen zu unterscheiden. Im letzten Teil der Arbeit wird untersucht, ob jeweils eine zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigende Veräußerung eines Wirtschaftsguts bzw. eine begünstigte Anschaffung eines Reinvestitionsguts vorliegt und ob im Fall der Realteilung einer Personengesellschaft ggf. die anteilige Fortführung einer im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bereits bestehenden § 6 b-Rücklage durch die Gesellschafter möglich ist. Hierbei zeigt sich, dass sich die jüngsten Änderungen des §6 b EStG sowie die Einführung und Änderungen der §§6 Abs. 5 und 16 Abs. 3 S. 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 und das UntStFG zum Teil erheblich auf den praktischen Anwendungsbereich des § 6 b EStG auswirken.

Teil 2

Regelungsinhalt des § 6 b EStG A. Regelungstechnik und Sinn und Zweck der Norm Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens führt in der Regel zu einer Gewinnrealisierung, wenn der Veräußerungserlös abzüglich der Veräußerungskosten den Buchwert des Wirtschaftsguts übersteigt. Veräußerungsgewinne entstehen vor allem als Folge der Bewertungsvorschriften des EStG. Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Bilanz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um AfA, Sonderabschreibungen und ähnliche Abzüge (S. 1) oder bei voraussichtlich dauernder Wertminderung mit dem niedrigeren Teilwert (S. 2) anzusetzen. Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der Bilanz die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um bestimmte Abzüge (S. 1) oder der niedrigere Teilwert (S. 2) auszuweisen. Nach dem Realisationsprinzip 1 (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 a. E. HGB i.V. m. § 5 Abs. 1 EStG) dürfen bloße Wertsteigerungen von ruhenden Vermögensgegenständen nicht in der Bilanz ausgewiesen werden. 2 Bis zum Zeitpunkt der Realisation können sich gerade bei langlebigen Wirtschaftsgütern zum Teil erhebliche stille Reserven bilden. Scheidet ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens aus der Steuerverhaftung bei dem Steuerpflichtigen aus, insbesondere aufgrund der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts, müssen die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und im Zeitpunkt des Wertzuwachses von dem Steuerpflichtigen, bei dem sie gebildet wurden, versteuert werden. 3 Ausnahmsweise kann nach der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG die Besteuerung der durch die Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven aufgeschoben werden. § 6 b EStG ermöglicht die steuerneutrale Übertragung stiller Reserven, die während einer längeren Zeit bei bestimmten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entstanden sind und bei einer Veräußerung dieser Wirtschaftsgü1 Das Realisationsprinzip ist ein Unterprinzip des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), wonach unsichere Erwartungen in der Bilanz nicht zu berücksichtigen sind. Nach dem Realisationsprinzip dürfen nur realisierte Gewinne ausgewiesen werden; nichtrealisierte Gewinne, wie etwa Wertsteigerungen eines Gegenstandes, dürfen nicht ausgewiesen werden. 2 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 317, 403. 3 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 407 ff., 438 ff.; Schön, in: FS Widmann, 531 (533); Ritzrow, StBp 1991, 131.

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

ter aufgedeckt werden, auf bestimmte Reinvestitionsobjekte. Regelungstechnisch werden die aufgedeckten stillen Reserven auf ein Reinvestitionsgut übertragen, indem der Gewinn aus der Veräußerung des alten Wirtschaftsguts gem. § 6 b Abs. 1 EStG von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts, das im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftjahr angeschafft oder hergestellt wurde, abgezogen wird. Wird ein Reinvestitionsgut voraussichtlich in einem späteren Wirtschaftsjahr angeschafft, kann statt des sofortigen Abzugs von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts nach § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG in Höhe des Veräußerungsgewinns eine steuerfreie Rücklage gem. § 6 b Abs. 3 EStG gebildet werden, welche bei der späteren Anschaffung oder Herstellung eines Reinvestitionsguts aufzulösen ist und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts mindert. § 6 b EStG setzt voraus, dass sich sowohl vor der Veräußerung des alten Wirtschaftsguts als auch nach der Reinvestition des Veräußerungsgewinns im Anlagevermögens des Steuerpflichtigen ein im Katalog des § 6 b EStG aufgelistetes Wirtschaftsgut befindet. 4 Im Ergebnis wird der Steuerpflichtige durch § 6 b EStG so gestellt, als habe er das veräußerte Wirtschaftsgut und das Reinvestitionsgut zum Buchwert unter Durchbrechung des Realisationsprinzips5 gegeneinander ausgetauscht. 6 Das Reinvestitionsgut „ersetzt“ das veräußerte Wirtschaftsgut und wird auch ertragsteuerlich und bilanziell als Fortsetzung des veräußerten Wirtschaftsguts anerkannt. 7 Für den Gewinn des Steuerpflichtigen darf es bilanziell keinen Unterschied machen, ob er das veräußerte Wirtschaftsgut behält oder es gem. § 6 b EStG gegen ein neues austauscht. Der Steuerpflichtige wird bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG so gestellt, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen. 8 Somit wird ein tatsächlich erfüllter Realisationstatbestand als nicht bestehend fingiert. 9 Dies erklärt einerseits, dass die bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven nicht sofort versteuert werden müssen. Wenn der Steuerpflichtige bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG so gestellt wird, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor in seinem Betriebsvermögen, dann fehlt es auch an einem Grund für die Aufdeckung und Versteuerung der in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven. Verbleibt das alte Wirtschaftsgut nämlich unverändert im Betriebsvermögen, so müssen auch die darin enthaltenen stillen Reserven nicht aufgedeckt und versteuert werden. Andererseits ist dies der Grund dafür, dass der Steuerpflichtige den Gewinnabzug nach § 6 b EStG auch in all denjenigen Betriebsvermögen vornehmen kann, in die er das ursprüngliche Wirtschaftsgut steuerneutral hätte überführen könSchön, Gewinnübertragungen, 7. Ebenso J. Thiel, in: FS Ruppe, 183 (185); Kramer, DStZ 1986, 23 (24); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. A 32. 6 J. Thiel, in: FS Ruppe, 183 (185); Schön, Gewinnübertragungen, 8 ff. 7 Schön, Gewinnübertragungen, 7. 8 Schön, Gewinnübertragungen, 10. 9 Schön, Gewinnübertragungen, 8. 4 5

A. Regelungstechnik und Sinn und Zweck der Norm

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nen. 10 Es darf keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige zunächst ein Reinvestitionsgut in demselben Betriebsvermögen anschafft oder herstellt, aus dem auch das veräußerte Wirtschaftsgut stammte, um das Reinvestitionsgut anschließend zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen zu überführen, oder ob er von vorneherein den Gewinnabzug nach § 6 b EStG in dem anderen Betriebsvermögen vornimmt. 11 Der Steuerpflichtige wird auch dadurch so gestellt, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut unverändert in seinem Betriebsvermögen. Rechtssystematisch gehört § 6 b EStG zu den Gewinnermittlungsvorschriften. 12 Die Norm ist in die allgemeine Gewinnermittlung eines Gewerbebetriebs eingegliedert. § 6 b EStG bestimmt – in Abweichung von den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG – die besondere Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, wenn dieser innerhalb einer vorgegebenen Frist in bestimmte Wirtschaftsgüter reinvestiert wird. Die bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven werden jedoch auch bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG nicht endgültig der Besteuerung entzogen. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern sind die um den Veräußerungsgewinn nach § 6 b EStG geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten Bemessungsgrundlage für die AfA, so dass das Gesamt-Abschreibungsvolumen aus diesem Grunde entsprechend geringer ist als bei Ansatz der vollen Anschaffungsoder Herstellungskosten und somit die Gewinne in den Folgejahren höher ausfallen als dies ohne Inanspruchnahme des § 6 b EStG der Fall wäre. 13 Im Ergebnis tritt eine Nachversteuerung der stillen Reserven ein. Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern bilden sich bereits durch den Abzug des Veräußerungsgewinns von den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts neuerlich stille Reserven, die bei der späteren Veräußerung, Entnahme oder Überführung des Reinvestitionsguts ins Privatvermögen in jedem Fall besteuert werden. 14 Auch hier tritt lediglich ein Steuerstundungseffekt ein. 15 10 Schön, Gewinnübertragungen, 10; Peters, StuW 1966, 211 (216); vgl. hierzu auch unten Teil 2 E. 11 Peters, StuW 1966, 211 (215 f.); Schön, Gewinnübertragungen, 10. 12 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. A 28 ff., A 140; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 20; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b. 13 Jachmann, Agrarrecht 1999, 1 (7); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. A 6; Kramer, GmbHR 1988, 270 (271); Schneider, StuW 1976, 197 (208); J. Thiel, in: FS Ruppe, 183 (185); Bogenschütz, JbFStR 1996/97, 578 (579); Kanzler, in: FS Beisse, 251 (262); ders., Inf 1983, 509. 14 J. Thiel, in: FS Ruppe, 183 (185); Hellwig, DStR 1968, 363; v. Rosenberg/Müller, DB 1990, 2433; Jachmann, Agrarrecht 1999, 1 (7); Bogenschütz, JbFStR 1996/97, 578 (579); Kanzler, in: FS Beisse, 251 (262); ders., Inf 1983, 509. Schneider, StuW 1976, 197 (208) setzt in diesem Fall die steuerfreie Übertragung nach § 6 b EStG mit der Steuerfreiheit gleich. 15 Kramer, GmbHR 1988, 270 f.; Veigel, StBp 1987, 79; Hellwig, DStR 1968, 363; v. Rosenberg/Müller, DB 1990, 2433.

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

Sinn und Zweck des § 6 b EStG ist es, Unternehmen durch den Verzicht auf die sofortige Besteuerung der realisierten stillen Reserven die Anpassung an strukturelle Veränderungen zu erleichtern. 16 Der bei Veräußerung von nicht mehr benötigten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erzielte Gewinn soll dem Unternehmen für nötige Investitionen zur Modernisierung und Rationalisierung sowie für Standortverlegungen und Strukturveränderungen verbleiben. 17 Andernfalls könnte die steuerliche Belastung des Veräußerungsgewinns dazu führen, dass wirtschaftlich sinnvolle Investitionen oder volkswirtschaftlich wünschenswerte Veräußerungen unterbleiben, 18 sog. „Lock-in-Effekt“. Da die Veräußerungsgewinne nur dann nicht besteuert werden, wenn sie reinvestiert werden oder vor der Reinvestition vorübergehend in eine Reinvestitionsrücklage eingestellt werden, bewirkt § 6 b EStG einen „Anti-Lock-in-Effekt“. 19 Gleichzeitig soll der Veräußerungsverkehr von Grundstücken belebt werden. 20 Häufig kann es auch durch bloße Preissteigerungen zu erheblichen stillen Reserven kommen, so dass bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens lediglich Scheingewinne anfallen. 21 Die Besteuerung dieser Scheingewinne würde zu einer Substanzbesteuerung führen und soll ebenfalls durch § 6 b EStG vermieden werden. 22

B. Begünstigte Personen und Gewinnermittlungsart Da es sich bei § 6 b EStG um eine Gewinnermittlungsvorschrift handelt, können nur solche Gewerbetreibende, Freiberufler und Land- und Forstwirte die Begünstigung in Anspruch nehmen, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gem. §4 Abs.1 oder §5 EStG ermitteln (§6 b Abs.4 S.1 Nr.1 EStG). Durch §6 c EStG wird der Anwendungsbereich des § 6 b EStG auf diejenigen Steuerpflichtigen ausgedehnt, die ihre Einkünfte durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen gem. § 13 a EStG ermitteln. Geht der Steuerpflichtige von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 oder § 13 a EStG über, so kann eine bereits bestehende §6 b-Rücklage nach §6 c EStG fortgeführt und übertragen werden. 23 Im umgekehrten Vgl. stv. und ausführlich zur Kritik J. Thiel, in: FS Ruppe, 183 (191 ff.). Uelner, StBp 1965, 1; ders., DStR 1964, 667 (668); Veigel, StBp 1987, 79; Hellwig, DStR 1968, 363; Schoor, FR 1997, 251; v. Rosenberg/Müller, DB 1990, 2433; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 5; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 6 II 3 b aa. 18 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. A 102; Uelner, StBp 1965, 1; ders., DStR 1964, 667 (668); J. Thiel, in: FS Ruppe, 183 (190). 19 Kritisch Schneider, StuW 1976, 197 (208 f.); J. Thiel, in: FS Ruppe, 183 (199 f.). 20 BT-Drs. IV/2400, 46. 21 Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 3; ders., DStR 1964, 667 (668); Heger, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. A 3; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 5. 22 BT-Drs. IV/2400, 62; Schoor, FR 1997, 251; vgl. zur Kritik J. Thiel, in: FS Ruppe, 183 (194 f.); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 6 II 3 b aa. 23 R41 b Abs.11 S.1 EStR; Jachmann, in: Kirchhof, EStG §6 b Rn.3; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 40. 16 17

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge

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Fall ist die Rücklage in der Übergangsbilanz auszuweisen, die weitere Behandlung der Rücklage richtet sich dann nach § 6 b EStG. 24 Wird der Gewinn des Steuerpflichtigen in einem Wirtschaftsjahr geschätzt, ist § 6 b EStG mangels Bilanz, in der das Wahlrecht zur Reinvestition auszuüben wäre, nicht anwendbar. § 6 b EStG gilt für unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige. Bei beschränkt Steuerpflichtigen gilt § 6 b EStG jedoch nur für solche Gewinne, die der Besteuerung im Inland unterliegen (§ 1 Abs. 4 i.V. m. § 49 EStG). Des weiteren kann §6 b EStG – mit Ausnahme der Sonderregelung des §6 b Abs.10 EStG in der Fassung des UntStFG zur Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 25 – von juristischen Personen im Sinne des § 1 KStG in Anspruch genommen werden (§ 8 Abs. 1 KStG) 26. Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften ist seit langem umstritten und hat in den letzten Jahren mehrere Änderungen erfahren. Mit der Anwendung des §6 b EStG bei Personengesellschaften sind darüber hinaus zahlreiche Probleme verbunden. 27

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge Nach § 6 b EStG ist nur die Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eines Steuerpflichtigen begünstigt. I. Begünstigte Veräußerungsobjekte 1. Betriebliche Wirtschaftsgüter

Als Gewinnermittlungsvorschrift findet § 6 b EStG nur im betrieblichen Bereich Anwendung. Begünstigt ist daher nur der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die im Zeitpunkt der Veräußerung zum Betriebsvermögen eines gewerblichen, land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen Betriebs gehören. Auf Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens ist § 6 b EStG nicht anwendbar, selbst wenn der Gewinn aus der Veräußerung von An24 R 41 b Abs. 11 S. 2 EStR; Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 3. Nach alter Rechtslage war die Rücklage nach §6 b EStG aufzulösen, soweit sie nicht als Abzug i.S. d. §6 c Abs.1 Nr. 2 EStG fortgeführt werden konnte; zu dieser Problematik vgl. Kanzler, in: FS Beisse, 251 (259); ders., Inf 1983, 509 (510 f.); Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 94. 25 Die Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft steht gem. § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG lediglich solchen Steuerpflichtigen zu, „die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen“ im Sinne des § 1 KStG sind. Näher zu §6 b Abs.10 EStG in der Fassung des UntStFG s.u. Teil 2 C. I. 4., IV. 4., D. I. 6., Teil 3E. 26 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 21; Uelner, StBp 1965, 1 (2); Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 31; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 14; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 11. 27 Dazu Teil 3 und 5.

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

teilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG oder aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG steuerbar sein sollte. Die Steuerpflicht des im Privatvermögen entstandenen Veräußerungsgewinns allein genügt nicht für die Anwendbarkeit der Begünstigung. 28 2. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Begünstigt ist nur die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens fallen nicht in den Anwendungsbereich des § 6 b EStG. Die handelsrechtliche Abgrenzungsregelung des § 247 Abs. 2 HGB zur Unterscheidung von Anlage- und Umlaufvermögen gilt auch im Rahmen des § 6 b EStG. 29 Während die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Betrieb zu dienen, werden die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zur alsbaldigen Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt. 30 Ausschlaggebend für die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen ist die tatsächliche Nutzung des Wirtschaftsguts. 31 Dementsprechend sind die zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehörenden unbebauten und bebauten Grundstücke, die veräußert werden sollen, Umlaufvermögen und deshalb keine begünstigten Veräußerungsobjekte im Sinne des § 6 b EStG. Wirtschaftsgüter, die sechs Jahre zum Betriebsvermögen gehört haben, werden grundsätzlich als Anlagevermögen angesehen, 32 es sei denn, dass besondere Gründe gegen die Zurechnung zum Anlagevermögen sprechen würden. 33 Entscheidend ist die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen im Zeitpunkt der Veräußerung. Wechselt die Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts während seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, kann damit auch eine veränderte Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen einhergehen. So kann im Einzelfall ein Grundstück im Zeitpunkt seiner Veräußerung trotz ursprünglich langjähriger Zugehörigkeit zum Anlagevermögen nach Maßgabe der Kriterien des gewerblichen Grundstückshandels 34 dem Umlaufvermögen zuzurechnen sein, wenn etwa der Veräußerer 28 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 4; Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 19; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 2. 29 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 15; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 26; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 6. 30 R 41 c Abs. 1 S. 1 EStR i.V. m. R 32 EStR. 31 Vgl. Uelner, StBp 1965, 1 (3); ders., DStR 1964, 667 (671); Veigel, Inf 1988, 145; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 50; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (321). 32 R 41 c Abs. 1 S. 2 EStR; so schon Uelner, StBp 1965, 1 (3); ders., DStR 1964, 667 (671); Veigel, Inf 1988, 145 (146); Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG §6 b Rn. 246; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (321). 33 Dies wäre laut Bordewin (in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 49) etwa der Fall, wenn ein begünstigtes Veräußerungsobjekt mit der Absicht der alsbaldigen Veräußerung erworben wird – das Wirtschaftsgut ist dem Umlaufvermögen zuzuordnen – dann aber unter Beibehaltung der Veräußerungsabsicht zunächst nicht weiterveräußert wird. 34 BFH FR 2001, 1016 f.; dazu Häger/Forst, EStB 2002, 107 (108).

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge

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bei der Veräußerung von unbebauten Grundstücken über die bloße Parzellierung hinaus aktiv bei der Aufbereitung und Erschließung mitgewirkt hat 35 oder bei der Veräußerung von Wohngebäuden oder gewerblichen Immobilien an den Gebäuden nicht unerhebliche Modernisierungsarbeiten vorgenommen hat. 36 3. Begünstigte Wirtschaftsgüter des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG

Begünstigt ist nach dem derzeitigen Wortlaut des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG 37 lediglich die Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder von Gebäuden. Die Aufzählung der begünstigten Veräußerungsobjekte in § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG ist abschließend. 38 Eine analoge Anwendung auf darin nicht genannte Wirtschaftsgüter ist nicht möglich, 39 da § 6 b EStG als Ausnahmeregelung nicht erweiternd ausgelegt werden kann. a) Grund und Boden Grund und Boden im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG meint abweichend von § 94 BGB nur den nackten Grund und Boden, 40 insbesondere ohne aufstehende Gebäude, sonstige mit dem Grund und Boden fest verbundene Anlagen wie Be- und Entwässerungsanlagen, Bodenschätze, grundstücksgleiche Rechte wie Erbbaurechte und Mineralgewinnungsrechte, sonstige Grundstücksnutzungsrechte41 wie Pachtrechte, Nießbrauch, Thermalwasserbezugsrechte 42, Abbau-, Schürf- und Suchrechte, Auffüllrechte 43, stehendes Holz, sowie Obst- und Baumschulanlagen, Reb- und Spargelanlagen, Korbweidenkulturen und Feldinventar, Milchlieferrechte 44, Zuckerrübenlieferrechte und Eigenjagdrechte 45. Diese Sachen und Rechte werden steuerrechtlich als eigenständige Wirtschaftsgüter angesehen. 46 Ihre Veräußerung ist nur dann begünstigt, wenn sie selbst unter den Katalog des § 6 b EStG fallen (z. B. GeBFH FR 2002, 210 ff. Häger/Forst, EStB 2002, 107 ff. 37 Zuletzt geändert durch das StEntlG 1999/2000/2002. 38 -en-, DB 1965, 575; Bordewin, DStR 1992, 1463; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 22; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 47; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 6 II 3 b aa. 39 BFH BStBl. II 1989, 1016 (1017); Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 10; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 52; ders., DStR 1992, 1463; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 22. 40 BFH BStBl.III 1961, 398; 1963, 207; BStBl.II 1969, 108; 1989, 1016; H41 a EStH mit einer Liste der nicht begünstigten Wirtschaftsgüter. 41 BFH BStBl. II 1989, 1016 (1017). 42 BFH BStBl. II 1989, 1016 (1017). 43 FG Schleswig-Holstein, EFG 2001, 810 (812). 44 BFH/NV 1994, 172. 45 BMF BStBl.I 1999, 593; a.A. vormals OFD Düsseldorf und Münster, StEK §14 EStG Nr.4. 46 Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 63; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 17. 35 36

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

bäude). Sofern ein Bodenschatz noch nicht als selbständiges Wirtschaftsgut entstanden ist, kann er zusammen mit dem Grund und Boden ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellen. 47 Wird Grund und Boden zusammen mit einem anderen selbständigen Wirtschaftsgut veräußert, ist der Veräußerungsgewinn nach dem Verhältnis der Teilwerte auf die veräußerten Wirtschaftsgüter aufzuteilen, 48 wenn z. B. lediglich der auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungsgewinn begünstigt ist.

b) Aufwuchs auf Grund und Boden Unter Aufwuchs auf Grund und Boden versteht man Pflanzen, die auf dem Grund und Boden wachsen und dort verwurzelt sind, 49 insbesondere Bäume, Wald und Dauerkulturen wie Obst-, Reb- und Hopfenanlagen einschließlich ihrer Früchte, soweit diese noch nicht abgeerntet sind. Nicht erforderlich ist, dass die Pflanzen aus eigenem Samen in dem Grund und Boden gewachsen sind, so dass auch verpflanzte und wieder gewachsene Pflanzen zum Aufwuchs zählen. 50 Der Aufwuchs muss im Zeitpunkt der Veräußerung zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen im Sinne des § 13 EStG gehören. Als land- und forstwirtschaftliche Betriebe gelten auch die Betriebe von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ausschließlich Land- und Forstwirtschaft betreiben, 51 auch wenn ihre Einkünfte aufgrund ihrer Rechtsform in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden (§ 8 Abs. 2 KStG). Der Aufwuchs muss mit dem dazugehörigen Grund und Boden veräußert werden. Dies ist nicht nur der Fall, wenn Aufwuchs auf Grund und Boden und der dazugehörige Grund und Boden gleichzeitig durch ein Rechtsgeschäft an ein- und denselben Erwerber veräußert werden, sondern auch dann, wenn Grund und Boden und Aufwuchs zwar an unterschiedliche Erwerber, jedoch aufgrund eines Veräußerungsentschlusses in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang veräußert werden. 52 Nicht begünstigt ist die Veräußerung von Aufwuchs ohne den dazugehörigen BFH BStBl. II 1983, 203 (206); vgl. auch Kanzler, Inf 1983, 509 (512). BFH BStBl. III 1965, 576; BStBl.II 1972, 451; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 56; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 11; Kanzler, Inf 1983, 509 (512). 49 BFH BStBl. II 1987, 670 (671). 50 Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 54; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 15. 51 Heuer, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 126; Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 69; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 57; Kanzler, Inf 1983, 509 (512); Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 27. 52 BFH BStBl. II 1987, 670 (672 f.): Auch die zeitnahe Veräußerung an verschiedene Erwerber wird dem Sinn und Zweck der Norm (Verbesserung landwirtschaftlicher Betriebsstrukturen) gerecht. H41 a EStH; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG §6 b Rn.B 18; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 57; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 62; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 20. 47 48

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge

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Grund und Boden, insbesondere nur die Veräußerung von Holz auf dem Stamm ohne den zugehörigen Grund und Boden. Auch der veräußerte Aufwuchs muss bei der Veräußerung mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen des Betriebs gehört haben (§ 6 b IV. Nr. 2 EStG), 53 was gerade bei der stehenden Ernte oder bei Gemüseanbau in den meisten Fällen nicht erfüllt sein wird. Der erzielte Gewinn ist bei der Veräußerung zu einem einheitlichen Veräußerungspreis für den Verkauf des Aufwuchses einerseits und des dazugehörigen Grund und Bodens andererseits getrennt zu ermitteln, weil sich für den Gewinn aus der Veräußerung von Grund und Boden andere Übertragungsmöglichkeiten ergeben als für den aus der Veräußerung von Aufwuchs. 54 c) Gebäude Ein Gebäude ist nach dem auch für § 6 b Abs. 1 EStG maßgeblichen bewertungsrechtlichen Begriff 55 ein fest mit dem Grund und Boden verbundenes Bauwerk von einiger Beständigkeit und Standfestigkeit auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt und den Aufenthalt von Menschen gestattet. 56 Unerheblich ist die Art der Nutzung, 57 z. B. zu Wohnzwecken, als Fabrik- oder Lagerhalle oder als Bürogebäude. Zum Gebäude zählen auch solche unselbständigen Gebäudeteile, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, weil sie als unselbständiger Bestandteil des Gebäudes keine darüber hinausgehende eigene Funktion haben. Hierzu zählen etwa Heizungen, Be- und Entlüftungsanlagen und Fahrstühle. § 6 b EStG kann in diesem Fall für den gesamten Veräußerungsgewinn in Anspruch genommen werden. Zu einem Gebäude im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG gehört jedoch nicht der Grund und Boden. Abzugrenzen ist ein Gebäude auch von selbständigen, beweglichen Wirtschaftsgütern, wie etwa Scheinbestandteilen 58, die nur für vorübergehende Zwecke in ein Gebäude eingebaut werden, oder Betriebsvorrichtungen 59, z. B. Ma53 Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 54; Kanzler, Inf 1983, 509 (512); ders., in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 21; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 25. 54 Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 71; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 59; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 22; ders., Inf 1983, 509 (512). 55 R 42 Abs. 5 S. 1 EStR; § 68 BewG. 56 R 42 Abs. 5 S. 2 EStR; so schon Uelner, StBp 1965, 1 (2); ders., DStR 1964, 667 (669). 57 -en-, DB 1965, 575; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 185; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 62. 58 BFH BStBl. II 1974, 132 (136); R 42 Abs. 4 EStR. 59 BFH BStBl. II 1974, 132 (136): Betriebsvorrichtungen sind selbst dann bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn sie wesentlicher Bestandteil eines Gebäudes im Sinne des §93 Abs. 1 BGB sind. R 42 Abs. 3 S. 2 EStR; Uelner, StBp 1965, 1 (2); ders., DStR 1964, 667 (669); -en-, DB 1965, 575.

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

schinen oder sonstige Vorrichtungen, die als Teile einer Betriebsanlage unmittelbar einem Gewerbebetrieb dienen. Wird ein Gebäude zusammen mit Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteilen oder sonstigen selbständigen Wirtschaftsgütern zu einem einheitlichen Kaufpreis veräußert, ist der Veräußerungsgewinn für das Gebäude getrennt zu ermitteln, da nur dieses nach § 6 b EStG begünstigt ist. Bei Eigentumswohnungen ist das Sondereigentum an einer Wohnung als Gebäude gem. § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG anzusehen, der Miteigentumsanteil an Grund und Boden gilt als Grund und Boden 60. Das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen – sog. Teileigentum – fällt ebenfalls unter den Gebäudebegriff. 61 Auch hier ist der erzielte Veräußerungsgewinn nach dem Verhältnis Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits aufzuteilen.

d) Ab Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr begünstigte Wirtschaftsgüter Zahlreiche weitere Wirtschaftsgüter sind durch das StEntlG 1999/2000/2002 bei Veräußerung nach dem 31.12.1998 von der Begünstigung nach § 6 b EStG ausgeschlossen worden. Für Veräußerungen vor dem 1.1.1999 gilt die alte Rechtslage, wobei es auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums ankommt. Die Engerfassung des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 diente vor allem der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage. 62 Nicht mehr begünstigt ist die Veräußerung von Anlagen im Grund und Boden (§ 6 b Abs. 1 S. 1 Alt. 2 EStG a. F.), 63 z. B. Be- und Entwässerungsanlagen, Brunnen, Schleusen oder Brücken, die bisher dem Aufwuchs auf Grund und Boden gleichgestellt waren und deren Veräußerungsgewinn zu 100 v. H. abgezogen bzw. in eine § 6 b-Rücklage gestellt werden konnte. Nach früherem Recht waren auch die Gewinne aus der Veräußerung von abnutzbaren, beweglichen Wirtschaftsgütern mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren (§ 6 b Abs. 1 S. 1 Alt. 4 EStG a. F.) begünstigt, 64 wobei auf die Nutzungsdauer, die bei der Bemessung der AfA für das Wirtschaftsgut zulässigerweise zugrunde gelegt wurde, abzustellen war. Auf die in den amtlichen AfA-Tabellen ausgewiesene Nutzungsdauer 60 Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 78; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 18; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 64 a; Veigel, Inf 1988, 145 (150). 61 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 5; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 63; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 31; Veigel, Inf 1988, 145 (150). 62 Rosarius, Inf 1999, 230. 63 Vgl. dazu ausführlich Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 67 f.; Heger, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 15 ff. 64 Vgl. dazu Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 81 ff.; ders., StBp 1965, 1 (3); Kast/Stoschek, DB 1998, 281 f.; Kanzler, Inf 1983, 509 (512); ausführlich dazu Borggräfe, DStR 1977, 587 ff.

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge

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kam es dagegen nicht an. 65 Ebenfalls nicht mehr begünstigt ist die Veräußerung von Schiffen (§ 6 b Abs. 1 S. 1 Alt. 5 EStG a. F.) 66. Von der Begünstigung ausgeschlossen wurde weiter die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 6 b Abs. 1 S. 1 Alt. 6 EStG a. F.) im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 3 EStG, insbesondere von Aktien, GmbH-Anteilen, Kuxen, Genussscheinen und ähnlichen Beteiligungen sowie Anwartschaften auf solche Beteiligungen. 67 Auch die Begünstigung des Gewinns aus der Veräußerung lebenden Inventars land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (§ 6 b Abs. 1 S. 1 Alt. 7 EStG a. F.), 68 z. B. Vieh, in Verbindung mit einer Betriebsumstellung wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 gestrichen. Als Betriebsumstellung war dabei jede wesentliche Änderung der landwirtschaftlichen Betriebsorganisation anzusehen, 69 insbesondere die Umstellung von Groß- auf Kleintierhaltung, Umstellung von Tierzucht auf Tiermast, Umstellung auf viehlose Wirtschaft, Betriebsverpachtung oder Betriebsaufgabe.

4. Erweiterung des Kreises der begünstigten Veräußerungsobjekte durch das UntStFG

§ 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des UntStFG 70 sieht für Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG sind, eine Erweiterung des Kreises der nach § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG begünstigten Wirtschaftsgüter vor. Danach kann der Gewinn aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach dem 31.12.2001 bis zur Höhe von $ 500.000 71 von den Anschaffungskosten im Veräußerungsjahr neu angeschaffter Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, abnutzbarer beweglicher Wirtschaftgüter oder neu angeschaffter Gebäude abgezogen werden. 72 Von der Begünstigung des § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des UntStFG ausgenommen sind Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG. Dies beruht vor allem darauf, dass für Körperschaften, 65 Uelner, DStR 1964, 667 (669); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 45; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 79. 66 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 49 ff. 67 Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 93; ders., DStR 1964, 667 (670); Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 40. 68 Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 99 ff.; Kanzler, Inf 1983, 509 (513). 69 BFH BStBl. II 1991, 11 (12); FG Münster, EFG 1994, 90. Zum Begriff der Betriebsumstellung vgl. Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 29; ders., Inf 1983, 509 (512); Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 44. 70 Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz), BGBl. I 2001, 3858 (3860 f.). 71 Näher zur Höhe des übertragbaren Gewinns im Einzelfall s. u. Teil 2 C. IV. 4. 72 Näher zum Kreis der begünstigten Reinvestitionsgüter des § 6 b Abs. 10 EStG s. u. Teil 2 D. I. 6.

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

Personenvereinigungen oder Vermögensmassen die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bereits nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei gestellt ist. 73 Soweit an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG beteiligt ist, ist die begünstigte Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 6 b Abs. 10 S. 10 EStG in der Fassung des UntStFG ausgeschlossen. Die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist gem. § 8 b Abs. 6 KStG auch dann bereits nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerbefreit, wenn eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an einer Personengesellschaft beteiligt ist, die eine begünstigte Anteilsveräußerung vornimmt. 74 Insoweit bedarf es der zusätzlichen Möglichkeit des Gewinnabzugs nach § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG und der Rücklagenbildung nach § 6 b Abs. 10 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG nicht. 75 Die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen im Sinne des § 21 UmwStG 76 ist nur dann nach § 6 b Abs. 10 S. 11 EStG in der Fassung des UntStFG begünstigt, wenn die Voraussetzungen des § 3 Nr. 40 S. 4 EStG erfüllt sind. Erforderlich ist danach, dass die Veräußerung der Anteile später als sieben Jahre nach dem Zeitpunkt der Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 S. 1 oder § 23 Abs. 1–3 UmwStG, die zum Erwerb der einbringungsgeborenen Anteile geführt hat, stattfindet oder die einbringungsgeborenen Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs nach § 20 Abs. 1 S. 2 oder § 23 Abs. 4 UmwStG erworben worden sind, außer die eingebrachten Anteile gehen unmittelbar oder mittelbar auf eine Einbringung nach §20 Abs. 1 S. 1 oder § 23 Abs. 1–3 EStG zurück. Der Grundgedanke des § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG, wonach einbringungsgeborene Anteile, welche bereits unter Verzicht auf die Versteuerung der in ihnen enthaltenen stillen Reserven erworben wurden, bei ihrer Veräußerung grundsätzlich voll zu besteuern sind, 77 würde unterlaufen, wenn der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile auf die Anschaffungskosten anderer Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen werden könnte. 78 Die Schaffung einer Reinvestitionsrücklage für Personengesellschaften (sofern an ihnen keine Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen beteiligt sind) und andere Steuerpflichtige als Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG ist vor allem als Ausgleich für die Steuerfreiheit der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Kapitalgesellschaften nach § 8 b Abs. 2 KStG gedacht. 79 Trotz anBT-Drs. 14/6882, 33. Vgl. Strahl, KÖSDI 2002, 13145 (13149). 75 BT-Drs. 14/6882, 33. 76 Laut Legaldefinition des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG handelt es sich bei einbringungsgeborenen Anteilen um Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die durch eine Sacheinlage nach §20 Abs. 1 oder § 23 Abs. 1–4 UmwStG unter dem Teilwert erworben worden sind. 77 Heinicke, in: Schmidt, EStG § 3 ABC Halbeinkünfteverfahren. 78 BT-Drs. 14/6882, 33. 79 BMF, Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, FR 2001 Beil. 11, 5. Dazu krit. Strahl, KÖSDI 2002, 13145 (13147): Eine Angleichung der Verhältnisse an die steu73 74

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge

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fänglicher steuersystematischer Bedenken 80 hat sich das BMF zu dieser Maßnahme entschieden, um eine weitere mittelstandsfreundliche Komponente im UntStFG zu schaffen. Die Neuregelung des § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des UntStFG gilt erstmals für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem 31.12.2001.81 Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 1.1.2002 sind hingegen nicht nach § 6 b EStG begünstigt, da insoweit § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 gilt, der eine derartige Begünstigung nicht vorsah. II. Sechsjährige Zugehörigkeit zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte 1. Sinn und Zweck des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG

Die nach § 6 b Abs. 1 S. 1 und Abs. 10 EStG 82 veräußerten Wirtschaftsgüter müssen gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben. Mit dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG – der Förderung von wirtschaftlich sinnvollen Umstrukturierungsmaßnahmen – ist die Erleichterung von Spekulationen bei der Anschaffung oder Veräußerung von Wirtschaftsgütern nicht zu vereinbaren. 83 Die Gewinnrealisierung bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens soll ausnahmsweise unterbleiben, wenn die stillen Reserven über einen längeren Zeitraum hinweg gewachsen sind, nicht aber, wenn sie in einem relativ kurzen Zeitraum vor der Veräußerung entstanden sind. Von der sechsjährigen Vorbesitzzeit wird nur in einzelnen, gesetzlich festgelegten Ausnahmefällen abgesehen. So verkürzt sich die Frist gem. § 6 b Abs. 8 S. 1 EStG ausnahmsweise auf zwei Jahre, wenn die Wirtschaftsgüter im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 erliche Behandlung von Kapitalgesellschaften ist nicht erreicht worden, weil gem. § 8 b Abs. 2 KStG Anteile an einer Kapitalgesellschaft unabhängig von der Beteiligungsdauer und Beteiligungshöhe steuerfrei veräußert werden können. Ebenso S. Neumann, EStB 2002, 96 (98); Kanzler, FR 2002, 117 (123). 80 Die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft durch eine Kapitalgesellschaft sei mit der Veräußerung durch ein Personenunternehmen nicht vergleichbar. Vgl. im Einzelnen BMF, Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, FR 2001 Beil. 11, 5 f. und Hoffmann, GmbH-StB 2001, 175 (176): „beachtliche“ steuersystematische Argumente. 81 § 52 Abs. 18 a EStG in der Fassung des UntStFG. 82 Die sechsjährige Frist gilt gem. § 6 b Abs. 10 S. 4 EStG in der Fassung des UntStFG, der auf § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG verweist, auch für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Allerdings gilt ausnahmsweise in den Fällen der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen nach § 6 b Abs. 10 S. 11 EStG eine Frist von 7 Jahren. Vgl. Strahl, KÖSDI 2002, 13145 (13147); S. Neumann, EStB 2002, 96 (100). 83 BT-Drs. IV/2400, 64; Schoor, FR 1997, 251 (252); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 5; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 250; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 82; Kanzler, Inf 1983, 509 (513). 3 Selbmann

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

EStG zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an Gebietskörperschaften, Gemeindeverbände, Verbände im Sinne des § 166 Abs. 4 BauGB, Planungsverbände nach § 205 BauGB, Sanierungsträger nach § 157 BauGB, Entwicklungsträger nach § 167 BauGB oder Eigentümer, die städtebauliche Sanierungsmaßnahmen gem. §§ 147 Abs. 2 und 148 Abs. 1 BauGB selbst durchführen, veräußert werden. Die Verkürzung der Frist rechtfertigt sich aus dem Umstand, dass der Steuerpflichtige den Beginn und die Dauer der Sanierungsmaßnahmen nicht beeinflussen kann. 84 Darüber hinaus verkürzte sich die Behaltefrist gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG a. F. für Anteile an Kapitalgesellschaften die von Unternehmensbeteiligungsgesellschaften nach dem 1.4.1998 und vor dem 1.1.1999 85 veräußert wurden, auf ein Jahr und entfiel gänzlich bei Veräußerung von lebendem Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe vor dem 1.1.1999 86. Zudem entfiel die Sechsjahresfrist bei der Übertragung eines Abfindungsgewinns eines ausscheidenden Gesellschafters bei Abfindung nach § 17 UmwStG vor dem 1.1.1999. 87 2. Zugehörigkeit zu einer inländischen Betriebsstätte

Nach dem knappen Wortlaut des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG wäre eine begünstigte Reinvestition bereits dann möglich, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut sechs Jahre zum Anlagevermögen einer beliebigen inländischen Betriebsstätte gehört hat. Daraus könnte geschlossen werden, dass § 6 b EStG auch dann in Anspruch genommen werden kann, wenn die ganze Betriebsstätte mit all den dazugehörenden Wirtschaftsgütern während der Sechsjahresfrist an einen anderen Steuerpflichtigen veräußert wurde. Mit der Veräußerung der ganzen Betriebsstätte werden jedoch die in den Wirtschaftsgütern der Betriebsstätte bisher entstandenen stillen Reserven aufgedeckt. Veräußert der Erwerber der Betriebsstätte ein Wirtschaftsgut, das im Zeitpunkt des Erwerbs der Betriebsstätte zum Anlagevermögen gehörte, so werden nur diejenigen stillen Reserven aufgedeckt, die in der Zeit nach dem Erwerb der ganzen Betriebsstätte angewachsen sind. Liegt zwischen dem Erwerb der Betriebsstätte und der Veräußerung ein Zeitraum von weniger als sechs Jahren können auch nur die in dem verhältnismäßig kurzen Zeitraum entstandenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Die Besteuerung soll aber nur dann ausnahmsweise unterbleiben, wenn stille Reserven über einen Zeitraum von mindestens sechs Jahren gewachsen sind. Der Wortlaut des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG wird deswegen allgemein dahingehend ausgelegt, dass das Wirtschaftsgut sechs Jahre zu einer inländischen Betriebsstätte gerade des veräußernden Steuerpflichtigen gehört haben muss. 84 85 86 87

Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 293; Runge, BB 1971, 1046 (1048). Förderung abgeschafft durch StEntlG 1999/2000/2002. Förderung abgeschafft durch StEntlG 1999/2000/2002. § 17 UmwStG aufgehoben durch StBereinG 1999 zum 1.1.1999.

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge

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Maßgebend ist der Begriff der Betriebsstätte im Sinne des § 12 S. 1 AO, demzufolge eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage ist, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Betriebsstätte im Sinne des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG ist auch eine Betriebsstätte, die sich noch in der Entstehung befindet oder eine verpachtete Betriebsstätte, deren Betriebsaufgabe noch nicht erklärt wurde. 88 Die Betriebsstätte muss im Inland im Sinne des § 1 Abs. 1 EStG belegen sein. Zugehörigkeit zu einer Betriebsstätte meint nicht die körperliche Anwesenheit, sondern die funktionelle, wirtschaftliche Zuordnung des Wirtschaftsguts zu der Betriebsstätte. 89 Ein Wirtschaftsgut kann deshalb auch dann einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG zugehören, wenn es sich im Ausland befindet, es sei denn, der Gewinn aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts wäre wegen eines bestehenden DBAs mit dem Ausland der deutschen Besteuerung entzogen. 90 Nicht ausreichend ist die Zugehörigkeit zu einer ausländischen Betriebsstätte, selbst dann, wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte der deutschen Besteuerung unterliegt, 91 weil § 6 b EStG lediglich der Förderung der deutschen Wirtschaft dient.

3. Fristberechnung

Die Behaltefrist ist nicht nach Kalender- oder Wirtschaftsjahren zu bestimmen, sondern richtet sich nach der tatsächlichen Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zu der Betriebsstätte. Die Frist beginnt im Zeitpunkt der Anschaffung, Einlage oder Herstellung des Wirtschaftsguts. 92 Bei der Anschaffung ist auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen, bei der Herstellung auf die Fertigstellung (§ 9 a EStDV). Bei der Einlage eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen beginnt die Frist im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Einlage. Für die Fristberechnung gelten gem. § 108 Abs. 1 AO die §§ 187–193 BGB. Demnach beginnt die Frist mit dem Tag, der auf den Tag der Anschaffung, Einlage oder Herstellung folgt und endet mit dem Tag, der durch seine Zahl dem Anfangsdatum der Frist entspricht. 93

Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 14. Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG §6 b Rn.E 12; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/ Pust, EStG § 6 b Rn. 249; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 102. 90 Glanegger, in: Schmidt, EStG §6 b Rn.57; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 6 II 3 b bb. 91 Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 57; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 12; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 47; R. Thiel, StKonRep 1965, 189; a. A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 6 II 3 b bb. 92 Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 42; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 252; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 27. 93 Veigel, Inf 1988, 145 (146); Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 83. 88 89

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG 4. Unterbrechung der Sechsjahresfrist

Begünstigt werden soll nur der Steuerpflichtige, dem das Wirtschaftsgut während der gesamten Sechsjahresfrist persönlich zuzurechnen war. 94 Entscheidend ist die Zurechenbarkeit zu demselben Steuerpflichtigen und nicht zu einer bestimmten Betriebsstätte. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen ist für die Vorbesitzzeit unschädlich, 95 weil das Wirtschaftsgut stets demselben Steuerpflichtigen zugerechnet werden kann. Hingegen wird die Frist bei einer gewinnrealisierenden Übertragung des Wirtschaftsguts oder des ganzen Betriebs auf einen anderen Steuerpflichtigen grundsätzlich unterbrochen. Bei einer gewinnrealisierenden Übertragung auf einen anderen Steuerpflichtigen werden die in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und müssen vom bisherigen Eigentümer des Wirtschaftsguts versteuert werden. Beim Erwerber des Wirtschaftsguts wachsen ab dem Zeitpunkt des Erwerbs des Wirtschaftsguts neue stille Reserven an, die aber wiederum nur dann nach § 6 b EStG auf ein Reinvestitionsgut übertragen werden können, wenn beim Erwerber des Wirtschaftsguts seinerseits die sechsjährige Vorbesitzzeit abgelaufen ist. Nach dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG soll die Realisierung stiller Reserven durch eine Veräußerung nur dann ausnahmsweise nicht zu einer sofortigen Besteuerung führen, wenn die stillen Reserven über einen Zeitraum von sechs Jahren gewachsen sind. Die Frist beginnt deshalb nach ihrer Unterbrechung beim Erwerber des Wirtschaftsguts oder des Betriebs von neuem zu laufen. Sie kann immer dann, wenn das Wirtschaftsgut unter Realisierung der bisher gewachsenen stillen Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen übertragen wird, nicht fortgeführt werden. Ausnahmsweise führt die Übertragung des Wirtschaftsguts auf einen anderen Rechtsträger dann nicht zu einer Fristunterbrechung, wenn diese Übertragung nicht zur Aufdeckung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven führt. Bei der unentgeltlichen Übertragung von betrieblichen Einheiten nach § 6 Abs. 3 EStG, insbesondere im Fall der Gesamtrechtsnachfolge in ein Betriebsvermögen mittels Erbfolge oder vorweggenommener Erbfolge, wird die Vorbesitzzeit des Rechtsvorgängers dem Erwerber angerechnet. 96 Nach § 6 Abs. 3 EStG sind die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter vom Erwerber fortzuführen. Der Erwerber tritt als Rechtsnachfolger in vollem Umfang, d. h. auch hinsichtlich der Vorbesitzzeit, in die Rechtsstellung des Vorgängers ein. 97 Die Anrechnung der Vorbe94 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 15; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 14. 95 R 41 c Abs. 1 S. 3 EStR; Veigel, Inf 1988, 145 (147); Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 38; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 105. 96 Schoor, FR 1997, 251 (252); Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 164; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 18; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 2, 45; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 91; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 258, 36; Veigel, Inf 1988, 145 (146); Streck/Rainer/Mack/Schwedholm, Stbg 1990, 252. 97 Uelner, StBp 1965, 1 (3); Veigel, StBp 1987, 79 (81); Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 11.

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge

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sitzzeit der Wirtschaftsgüter findet ferner statt bei der Ersatzbeschaffung von Wirtschaftsgütern nach R 35 EStR 98 und kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung im UmwStG bei der Verschmelzung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft mit einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft gem. §4 Abs.2 S.3 bzw. § 9 Abs. 1 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG, bei der Vollvermögensübertragung zwischen oder Verschmelzung von zwei Körperschaften gem. § 12 Abs. 4 S. 1 i.V. m. § 4 Abs. 3 S. 2 UmwStG, bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gem. §14 S.1 i.V.m. §4 Abs.2 S.3 UmwStG, bei Aufspaltungen, Abspaltungen und Teilvermögensübertragungen von Kapitalgesellschaften auf andere Körperschaften oder Personengesellschaften gem. §15 Abs.1 S.1 i.V.m. §§12 Abs.4 S. 1, 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG bzw. § 16 S. 1 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG, bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach §22 Abs. 1 i.V. m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG im Fall der Buchwertfortführung, bei einem übertragenden Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 S. 1 i.V. m. §§ 22 Abs. 1, 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG und bei Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 Abs. 4 i.V. m. §§ 22 Abs. 1, 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG im Fall der Buchwertfortführung. III. Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG 1. Begriff der Veräußerung

Eine Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG setzt den entgeltlichen Übergang 99 des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut von einem Rechtsträger auf einen anderen voraus. 100 Anders als im zivilrechtlichen Sprachgebrauch wird für eine Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG die Entgeltlichkeit des Vorgangs zwingend vorausgesetzt. Die Übertragung muss beim Veräußerer zu einer Gewinnrealisierung führen, 101 was stets der Fall ist, wenn stille Reserven aufgedeckt werden. Auf die Art des der Übertragung zugrunde liegenden Verpflichtungsgeschäfts kommt es dagegen nicht an. 102 Unerheblich ist auch, ob der bisherige Eigentümer das Wirtschaftsgut 98 R 41 c Abs. 4 EStR; Veigel, StBp 1987, 79 (82). Es genügt, wenn das zwangsweise ausgeschiedene Wirtschaftsgut und das Ersatzwirtschaftsgut zusammen sechs Jahre zum Betrieb des Steuerpflichtigen gehört haben. Allerdings kann der Zeitraum zwischen dem zwangsweisen Ausscheiden und der Anschaffung oder Herstellung des Ersatzwirtschaftsguts nicht in die Sechsjahresfrist einbezogen werden, weil in dieser Zeit kein § 6 b-begünstigtes Wirtschaftsgut vorlag (Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 73; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (321)). 99 BFH BStBl. II 1993, 225 (227); Bordewin, DStR 1992, 1463 (1464); Uelner, StBp 1965, 1; ders., DStR 1964, 667 (669); Veigel, Inf 1988, 145; Fromm, BB 1994, 1042 (1044); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 6 II 3 b aa; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 4; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (320). 100 R 41 a Abs. 2 S. 2 EStR; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 65 ff.; Veigel, Inf 1988, 145; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 6 II 3 b aa. 101 Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 123; Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 33. 102 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 6; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 93.

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

freiwillig oder unfreiwillig veräußert, 103 z. B. infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs, einer Enteignung oder im Wege einer Zwangsversteigerung. Nicht jeder Vorgang, der zur Aufdeckung stiller Reserven führt, ist eine Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG. Die Realisierung stiller Reserven ohne Leistungsaustausch 104 oder ohne Wechsel des Rechtsträgers 105 ist nicht ausreichend. Keine Veräußerungen sind deshalb die Entnahme von Wirtschaftsgütern nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG, 106 das Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen infolge höherer Gewalt 107, Schenkungen, die Auflösung oder Abwicklung von Kapitalgesellschaften 108, die verdeckte Gewinnausschüttung 109 und die Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Betrieben desselben Steuerpflichtigen 110. Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder Mitunternehmerteilanteils sowie die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen nach §6 Abs. 3 EStG stellt mangels Entgeltlichkeit keine Veräußerung dar. Zudem fehlt es aufgrund der gesetzlich vorgeschriebenen Buchwertfortführung an einer Gewinnrealisierung. Ebenso wenig handelt es sich bei der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG um eine Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG, 111 obwohl die Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG einer Betriebsveräußerung gleichgestellt ist. Jedoch erstreckt sich die Fiktion 103 R 41 a Abs. 2 S. 1 EStR; Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 39; Schoor, FR 1997, 251 (253); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 188; Cattelaens, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 50 b; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 47; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (320). 104 Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 72; Fromm, BB 1994, 1042 (1044). 105 R 41 a Abs. 2 S. 2 EStR. 106 BFH BStBl. II 1993, 225 (227); R41 a Abs. 2 S. 4 EStR; Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (426); Schoor, FR 1997, 251 (253); Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG §6 b Rn.51; Kanzler, Inf 1983, 509 (514); ders., in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 4; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 6 II 3 b aa. Vgl. auch Uelner, DStR 1964, 667 (669): Die Entnahme wird dem Sinn und Zweck des §6 b EStG nicht gerecht, weil zum einen durch die Entnahme von Grundstücken der Grundstücksmarkt nicht aufgelockert wird und zum anderen keine Mittel zur Reinvestition fließen. A. A. J. Thiel, in: FS Ruppe, 183 (196); Hellwig, DStR 1968, 363 (365). 107 R 41 a Abs. 2 S. 4 EStR; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 147; Veigel, Inf 1988, 145; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 51; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 6; ders., Inf 1983, 509 (514). Häufig kann beim Ausscheiden eines Wirtschaftsguts infolge höherer Gewalt eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 35 EStR gebildet werden. Allerdings ist die Rücklage für Ersatzbeschaffung daran gebunden, dass innerhalb einer bestimmten Frist ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut angeschafft bzw. hergestellt wird. 108 BFH BStBl. II 1973, 291 (292); Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 147; Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 42; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 175. 109 -Ri-, StBp 1974, 127. 110 Veigel, Inf 1988, 145; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 141; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (320). 111 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 117; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 173; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 117 f.; Kanzler, Inf 1983, 509 (514); Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 48.

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge

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des § 16 Abs. 3 S. 1 EStG nicht auf § 6 b EStG. 112 Durch § 16 Abs. 3 S. 1 EStG soll lediglich sichergestellt werden, dass die Steuervergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG auch auf den Betriebsaufgabegewinn anwendbar sind. Der Sache nach handelt es sich bei der Betriebsaufgabe aber um eine Totalentnahme aller Wirtschaftsgüter, welche ebenso wie die Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen nicht als Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG anzusehen ist. Eine entgeltliche Veräußerung liegt stets vor beim Kauf sowie beim Tausch von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG. 113 Der Tausch von Wirtschaftsgütern ist eine entgeltliche Veräußerung des weggetauschten Wirtschaftsguts, die zur Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven führt. Früher entfiel die Anwendbarkeit des § 6 b EStG, wenn beim Tausch von art-, wert- und funktionsgleichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften aufgrund des Tauschgutachtens des BFH 114 kein Gewinn realisiert wurde. Das Tauschgutachten ist aber mit Einführung des § 6 Abs. 6 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002, wonach der Tausch generell zur Gewinnrealisierung führt, mit Wirkung zum 1.1.1999 überholt. Auch die vollentgeltliche Veräußerung eines ganzen Betriebes oder Teilbetriebes ist Veräußerung im Sinne des § 6 b Abs. 1 EStG. § 6 b EStG findet Anwendung, soweit der Veräußerungsgewinn anteilig auf in § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG genannte Wirtschaftsgüter entfällt. 115 Die teilentgeltliche Veräußerung von Betrieben oder Teilbetrieben ist nach der Einheitstheorie als einheitlicher Vorgang zu behandeln. Ein Gewinn entsteht nur dann, wenn das Entgelt den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens überschreitet. Ist das Entgelt gleich hoch oder geringer als der Buchwert handelt es sich um eine unentgeltliche Betriebsübertragung, die nicht als Veräußerung im Sinne des § 6 b Abs. 1 EStG gilt. 116 Die teilentgeltliche Veräußerung eines einzelnen Wirtschaftsguts ist hingegen in einen vollentgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. In Höhe der Differenz zwischen Buchwert und gezahltem Entgelt liegt ein nach § 6 b EStG begünstigter Veräußerungsgewinn vor, 117 in Höhe der Differenz zwischen gezahltem Entgelt und Teilwert entsteht bei privat veranlasster Teilunentgeltlichkeit ein nicht begünstigter Entnahmegewinn.

A. A. Paus, FR 1984, 249 (251). R 41 a Abs. 2 S. 3 EStR; Uelner, StBp 1965, 1; ders., DStR 1964, 667 (669); Schoor, FR 1997, 251 (253); Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 49 f.; Fromm, BB 1994, 1042 (1044); Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 5; Strahl, KÖSDI 1999, 12165 (12167). 114 BStBl. III 1959, 30. 115 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 109 ff.; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 137; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 115; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 6 II 3 b aa; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 7; Schoor, BuW 2000, 10 (14); Kleineidam/Seutter, DB 1981, 1681. 116 BFH BStBl. II 95, 367 (371); 95, 770 (772); Glanegger, in: Schmidt § 6 b Rn. 68. 117 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 167; Bordewin, in: Bordewin/ Brandt, EStG § 6 b Rn. 142. 112 113

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG 2. Zeitpunkt der Veräußerung

Der Zeitpunkt der Veräußerung ist für die Berechnung der sechsjährigen Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG 118 und der Reinvestitionsfrist gem. § 6 b Abs. 3 S. 2 ff. EStG sowie für die Ermittlung des Buchwerts des veräußerten Wirtschaftsguts und damit des Veräußerungsgewinns von Bedeutung. Der Veräußerungszeitpunkt ist der Zeitpunkt, in dem das (wirtschaftliche) Eigentum an dem Wirtschaftsgut auf den Erwerber übergeht, 119 d. h. wenn dieser die Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut erlangt. Gleichzeitig scheidet das veräußerte Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen des Veräußerers aus und darf dann nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (§ 4 Abs. 2 S. 1 EStG) nicht mehr von diesem bilanziert werden, 120 sondern muss vom Erwerber des Wirtschaftsguts aktiviert werden. Unerheblich ist demgegenüber der Zeitpunkt des Abschlusses des Verpflichtungsgeschäfts 121 oder der Erbringung der Gegenleistung 122. IV. Veräußerungsgewinn Veräußerungsgewinn ist gem. § 6 b Abs. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert des Wirtschaftsguts übersteigt. 1. Veräußerungspreis

a) Begriff Veräußerungspreis im Sinne des § 6 b Abs. 2 S. 1 EStG ist der Wert der Gegenleistung, d. h. der Wert all dessen, was der Veräußerer für die Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an dem veräußerten Wirtschaftsgut von dem Erwerber erhält. 123 Bei Vorliegen eines Kaufvertrags bestimmt sich der Veräußerungspreis nach dem vereinbarten Kaufpreis, beim Tausch von Wirtschaftsgütern nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (§ 6 Abs. 6 EStG). Bei einer ZwangsDazu oben Teil 2 C. II. Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 6; -en-, DB 1988, 2231; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 53; a. A. Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 64: Maßgebend sei die Verschaffung des zivilrechtlichen Eigentums an dem Wirtschaftsgut. 120 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 97; Uelner, StBp 1965, 1; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 98; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 46. 121 Uelner, StBp 1965, 1; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 64. 122 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 64; Bordewin, in: Bordewin/ Brandt, EStG § 6 b Rn. 97; -en-, DB 1988, 2231; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 53. 123 Schoor, FR 1997, 251 (254); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. C 2; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 157; Kanzler, Inf 1983, 509 (514). 118 119

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge

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versteigerung tritt der Versteigerungserlös an die Stelle des Kaufpreises.124 Zum Veräußerungspreis gehören auch sonstige Vorteile, die dem Veräußerer aus dem Verkauf zufließen, 125 etwa die Übernahme außerbetrieblicher, insbesondere privater Verbindlichkeiten des Veräußerers durch den Erwerber. Nicht zum Veräußerungspreis zählen dagegen Gewinne, die nur anlässlich der Veräußerung begünstigter Wirtschaftsgüter erzielt werden, weil sie zwar durch die Veräußerung veranlasst wurden, nicht aber Gewinne aus der Veräußerung selbst sind. 126 Dies ist etwa der Fall bei einer Ertragswertentschädigung, die neben einer Grundstückswertentschädigung gezahlt wird, 127 bei Stundungs- und Verzugszinsen, bei Schadensersatzleistungen und bei Veräußerung eines Wirtschaftsguts unter Nießbrauchvorbehalt 128, weil es sich jeweils nicht um eine Gegenleistung für die Übertragung des Wirtschaftsguts handelt. Werden mehrere Wirtschaftsgüter zu einem Gesamtkaufpreis veräußert, muss der gesamte Veräußerungsgewinn aufgeteilt und den einzelnen Wirtschaftsgütern anteilig zugeordnet werden. 129 b) Nachträgliche Änderungen des Veräußerungspreises Eine nachträgliche Änderung des Veräußerungspreises kann sich auf die Höhe des Veräußerungsgewinns und damit auch auf den Buchwert eines bereits angeschafften oder hergestellten Reinvestitionsguts oder auf die Höhe der bereits gebildeten Rücklage auswirken. Dabei ist zwischen der nachträglichen Minderung und der nachträglichen Erhöhung des Veräußerungspreises zu differenzieren. Bei der nachträglichen Minderung des Kaufpreises ist entscheidend, ob die Minderung des Kaufpreises mit dem Veräußerungsobjekt zusammenhängt oder ob die Minderung des Kaufpreises auf anderen Gründen, etwa der Zahlungsunwilligkeit oder -fähigkeit des Erwerbers, beruht. 130 Sofern eine tatsächlich eingetretene Minderung des Kaufpreises auf (fehlenden) Eigenschaften des Veräußerungsobjekts BFH BStBl. II 1970, 310 (311) zu § 17 EStG. Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG §6 b Rn. 204. Hierzu gehörten vor Abschaffung der begünstigten Veräußerung von Schiffen gem. § 6 b Abs. 1 S. 1 Alt. 3 a. F. EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch Abwrackprämien, die ein Schiffseigentümer für die Veräußerung an ein Abwrackunternehmen erhielt, s. dazu Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. C 4; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 74. 126 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 56. 127 BFH BStBl. II 1973, 840 (841); dazu Kanzler, Inf 1983, 509 (514). 128 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. C 5; Bordewin, in: Bordewin/ Brandt, EStG § 6 b Rn. 161. 129 Bordewin, DStR 1992, 1463; Veigel, Inf 1988, 145; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 79; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (320); Kleineidam/Seutter, DB 1981, 1681 (1682). 130 Strahl, FR 2000, 803. 124 125

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

beruht, wird der abzugsfähige Veräußerungsgewinn in Höhe der Minderung ermäßigt. 131 Bei Änderung des Veräußerungspreises im Wirtschaftsjahr der Veräußerung kann der Abzug nach § 6 b Abs. 1 EStG sowie die Rücklagenbildung nach § 6 b Abs. 2 EStG nur in Höhe des geänderten Veräußerungsgewinns vorgenommen werden. 132 Ändert sich der Veräußerungspreis erst nachdem die § 6 b-Rücklage gebildet, aber bevor ein Reinvestitionsgut angeschafft oder hergestellt wurde, dann ist die Rücklage in dem Jahr der Bildung der Rücklage im Wege der Bilanzberichtigung zu ändern. 133 Erfolgt die Änderung des Veräußerungspreises nach der Anschaffung oder Herstellung des Reinvestitionsguts, muss der Buchwert des Reinvestitionsguts im Wege der Bilanzberichtigung heraufgesetzt werden. 134 Beruht die Minderung des Veräußerungspreises auf Gründen, die nicht mit dem veräußerten Wirtschaftsgut zusammenhängen, z. B. bei Zahlungsausfall des Schuldners, so hat dies keine Auswirkung auf die Höhe des nach § 6 b EStG abziehbaren Gewinns. 135 Durch den Zahlungsausfall wird das veräußerte Wirtschaftsgut nicht weniger wert, vielmehr handelt es sich bei der ausgefallenen Forderung um ein selbständiges Wirtschaftsgut. 136 Die lediglich drohende Minderung des Veräußerungspreises hat keine Auswirkung auf die Höhe des nach § 6 b EStG abziehbaren Betrags. 137 Bei einer nachträglichen Erhöhung des Veräußerungspreises ist danach zur differenzieren, ob die Erhöhung des Veräußerungspreises im Veräußerungsjahr oder erst im Jahr der nachträglichen Erhöhung wirtschaftlich verursacht wurde. 138 Liegt die wirtschaftliche Ursache für die Erhöhung des Veräußerungspreises im Veräußerungsjahr, ist eine nachträgliche Erhöhung der Rücklage im Wege einer Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 S. 2 EStG in der Fassung des StBereinG 1999 nur möglich, 131 Strahl, FR 2000, 803; ders., KÖSDI 1999, 12165 (12170); Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 9; -en-, DB 1973, 596. 132 Strahl, FR 2000, 803; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 110; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 206. 133 Gl. A. Strahl, FR 2000, 803 f.; ders., KÖSDI 1999, 12165 (12170); Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 158; a. A. Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 165; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. C 14: Berücksichtigung der Herabsetzung erst in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Änderung eintritt. 134 Strahl, FR 2000, 803 (804); ders., KÖSDI 1999, 12165 (12170); Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 165; a. A. Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. C 14. 135 Str.; gl. A. Strahl, FR 2000, 803 (804); ders., KÖSDI 1999, 12165 (12171); Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 206; -en-, DB 1973, 596; Kanzler, Inf 1983, 509 (514); a. A. Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. C 15: Der Forderungsausfall wirkt sich in voller Höhe gewinnmindernd aus, die Rücklage ist erfolgswirksam aufzulösen. Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 167: Auflösung der Rücklage oder Abzug von den Anschaffungs- und Herstellungskosten eines anderen Wirtschaftsguts. 136 Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 206; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 77; -en-, DB 1973, 596. 137 Zu diesem Problemkreis ausführlich Strahl, FR 2000, 803 (804 ff.); ders., KÖSDI 1999, 12165 (12171). 138 Strahl, FR 2000, 803 (807).

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge

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wenn sie in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung des Steuerpflichtigen gem. § 4 Abs. 2 S. 1 EStG steht. 139 Sofern im Kaufvertrag eine aufschiebende Bedingung für die Erhöhung des Veräußerungspreises vorgesehen war, erhöht sich der Veräußerungspreis erst im Jahr des Bedingungseintritts. 140 Eine aufgrund der Veräußerung des betreffenden Wirtschaftsguts bereits gebildete Rücklage ist erfolgsneutral aufzustocken oder der Ermäßigungsbetrag kann von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bereits angeschafften Reinvestitionsguts abgezogen werden. 141

2. Veräußerungskosten

Veräußerungskosten im Sinne des § 6 b Abs. 2 EStG sind nur solche Aufwendungen, die durch die Veräußerung des Wirtschaftsguts unmittelbar sachlich verursacht werden. 142 Hierzu gehören etwa Grundbuchgebühren, Notariatskosten, Besichtigungs- und Gutachterkosten, Reisekosten, Inseratskosten, Maklerprovisionen und die Verkehrssteuern, allerdings nur sofern sie unmittelbar durch den Veräußerungsvorgang veranlasst wurden, wie etwa die Grunderwerbsteuer oder die Umsatzsteuer. Die Gewerbesteuer gehört nicht zu den Veräußerungskosten, weil sie nur den Gewerbeertrag als Ganzes erfasst und nicht einem einzelnen Veräußerungsvorgang anteilig zugeordnet werden kann. 143 Aufwendungen, die nicht durch den Veräußerungsvorfall unmittelbar sachlich verursacht wurden, können nicht als Veräußerungskosten abgezogen werden, beispielsweise Aufwendungen, die dem Veräußerer entstehen, um eine Veräußerung überhaupt erst zu ermöglichen oder um einen höheren Veräußerungserlös zu erzielen, 144 etwa Reparaturkosten, Kosten für die Ablösung von Miet- und sonstigen Nutzungsrechten bei beabsichtigtem Grundstücksverkauf 145 oder Kosten für den Abbruch eines aufstehenden Gebäudes bei Veräußerung eines nackten Grundstücks 146. Bei Veräußerung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einem einheitlichen Veräußerungspreis, sind die Veräußerungskosten in 139 Differenzierend Strahl, FR 2000, 803 (807); a. A. wohl BFH/NV 2001, 233 f.: Die nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises stelle ein Ereignis mit Rückwirkung im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AO dar. 140 Kritisch Strahl, FR 2000, 803 (807); ders., KÖSDI 1999, 12165 (12171); unklar Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 168 a. 141 Strahl, FR 2000, 803 (807). 142 Bordewin, DStR 1992, 1463; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. C 9; Schoor, FR 1997, 251 (254); Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 105; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 207; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 78. 143 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 169; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. C 9. 144 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 9; Bordewin, DStR 1992, 1463; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. C 10. 145 BFH BStBl. II 1982, 691 (692) zu § 16 EStG. 146 BFH BStBl. II 1991, 628 (629).

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

gleicher Weise wie der Veräußerungsgewinn aufzuteilen und den einzelnen Wirtschaftsgütern zuzuweisen. 147 3. Buchwert

Buchwert ist gem. § 6 b Abs. 2 S. 2 EStG der Wert, mit dem das Wirtschaftsgut nach § 6 EStG anzusetzen ist. Gemeint ist damit der Wert, der sich als Buchwert des Wirtschaftsguts ergäbe, wenn im Zeitpunkt seiner Veräußerung eine Bilanz aufgestellt würde. 148 Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern können die degressive oder die lineare AfA nach § 7 EStG für den Zeitraum vom letzten Bilanzstichtag bis zum Zeitpunkt der Veräußerung zeitanteilig – pro rata temporis – vorgenommen werden. 149 Erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen können auch im Veräußerungsjahr in voller Höhe als Jahresbetrag abgezogen werden und sind daher bei der Ermittlung des Buchwerts in vollem Umfang zu berücksichtigen. 150 4. Höhe des übertragungsfähigen Gewinns

Begünstigt sind bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG stets 100 v. H. des Veräußerungsgewinns, d. h. der entstandene Veräußerungsgewinn kann in voller Höhe von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts abgezogen werden oder in eine § 6 b-Rücklage eingestellt werden. Bei Veräußerungen vor dem 1.1.1999 konnte der Veräußerungsgewinn, sofern er bei der Veräußerung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern, Schiffen, lebendem Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften erzielt wurde, nur zu 50 v. H. übertragen werden. Lediglich bei der Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden, Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden war der erzielte Gewinn zu 100 v. H. begünstigt. Dasselbe galt bei 147 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 9; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 170; Kleineidam/Seutter, DB 1981, 1681 (1682). 148 R 41 a Abs. 3 S. 1 EStR; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. C 11; Uelner, DStR 1964, 667 (672). 149 R 41 a Abs. 3 S. 2 EStR; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 171; Uelner, DStR 1964, 667 (672); a. A. Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 73; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 208: Auch die AfA sei mit dem vollen Jahresbetrag anzusetzen. 150 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. C 11; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 107; Heuer in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 210; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 173: Bei den erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen ist der Gesetzgeber bewusst von der periodengerechten AfA-Verteilung pro rata temporis abgewichen und hat sich für Jahresbeträge entschieden, die unabhängig vom individuellen Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung bzw. der Veräußerung in vollem Umfang zu gewähren sind. A. A. R 41 a Abs. 3 S. 2 EStR: Auch Sonderabschreibungen können nur pro rata temporis vorgenommen werden.

C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge

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der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, sofern diese von einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 2 Nr. 5 EStG a. F. veräußert wurden. 151 Abweichend von § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nach dem 31.12.2001 vorgenommen werden, gem. § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG in der Fassung des UntStFG nur bis zu einem Betrag von $ 500.000 im Wirtschaftsjahr der Veräußerung bzw. in den folgenden zwei oder vier Wirtschaftsjahren von den Anschaffungskosten begünstigter Reinvestitionsgüter 152 abgezogen werden. Die Begrenzung des begünstigten Gewinns in § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG auf $ 500.000 ist als Jahreshöchstbetrag zu verstehen. 153 Der Steuerpflichtige kann den Höchstbetrag von $ 500.000 auch bei mehreren Anteilsveräußerungen pro Wirtschaftsjahr nur einmal im Jahr bis zur vollen Höhe ausnutzen. 154 Allerdings kann bei Personengesellschaften jeder Mitunternehmer aufgrund der Rückkehr zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG durch das UntStFG 155 den Höchstbetrag von $ 500.000 in Anspruch nehmen. Der Höchstbetrag vervielfältigt sich bei veräußernden Personengesellschaften somit mit der Anzahl der Mitunternehmer. 156 Die Höhe des übertragungsfähigen Gewinns aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hängt darüber hinaus von der Art des Reinvestitionsguts ab. Sofern als Reinvestitionsgut wiederum Anteile an einer Kapitalgesellschaft angeschafft werden, kann gem. § 6 b Abs. 10 S. 3 EStG der volle Veräußerungsgewinn einschließlich des nach dem Halbeinkünfteverfahrens befreiten Teils 151 Mit Einfügung des § 52 Abs. 8 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 (BGBl. I 1995, 1250) wurde § 6 b Abs. 1 S. 2 Nr. 5 EStG vorübergehend erweitert, so dass bestimmte Investitionen in den neuen Bundesländern begünstigt wurden, unabhängig davon, ob sie von einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft oder einem anderen Steuerpflichtigen getätigt wurden. Die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften konnten zu 100 v. H. von den Anschaffungskosten von Anteilen an Kapitalgesellschaften abgezogen werden, wenn der Erwerb im Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung oder Neugründung von Kapitalgesellschaften im Fördergebiet erfolgte. Diese Regelung stellt laut EuGH-Urteil vom 19.9.2000 (Az. C.-156/98) eine mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare staatliche Beihilfe dar. Bereits gezahlte Beihilfen sind rechtswidrig und von der Bundesrepublik Deutschland zurückzufordern. 152 Vgl. zu den nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des UntStFG begünstigten Reinvestitionsgütern unten Teil 2 D. I. 6. 153 Strahl, KÖSDI 2002, 13145 (13148); Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (146); Höreth/ Schiegl/Zipfel, BB 2002, 485 (486); S. Neumann, EStB 2002, 96 (100); a. A. Rödder/Schumacher, DStR 2002, 105 (107): Die betragliche Begrenzung beziehe sich auf den übertragbaren Gewinn pro Veräußerungsvorgang. 154 Strahl, KÖSDI 2002, 13145 (13148); S. Neumann, EStB 2002, 96 (100); Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (146). Andernfalls wäre die Höchstgrenze von $ 500.000 durch das Aufsplitten eines Anteilsverkaufs leicht zu umgehen. 155 Vgl. dazu ausführlich Teil 3 E. 156 Höreth/Schiegl/Zipfel, BB 2002, 485 (486); Rödder/Schumacher, DStR 2002, 105 (107); Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (146).

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

übertragen werden. Bei der Anschaffung von abnutzbaren, beweglichen Wirtschaftsgütern oder Gebäuden als Reinvestitionsgut kann gem. § 6 b Abs. 10 S. 2 EStG hingegen nur die Hälfte des erzielten Gewinns übertragen werden. Diese Differenzierung beruht darauf, dass der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt und damit gem. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a EStG nur zur Hälfte steuerpflichtig ist. Der Veräußerungsgewinn kann daher in voller Höhe von den Anschaffungskosten für die neu erworbenen Anteile an Kapitalgesellschaften abgezogen werden, weil auch für diese bei einer nachfolgenden Veräußerung wiederum das Halbeinkünfteverfahren gilt. Durch den Abzug des Veräußerungsgewinns in voller Höhe wird somit sichergestellt, dass bei einer späteren Veräußerung des Reinvestitionsguts der übertragene Veräußerungsgewinn insgesamt dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. 157 Würde lediglich der nach §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a, 3 c Abs. 2 EStG steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungskosten der neu erworbenen Anteile abgezogen, würde der Steuerpflichtige zweimal von der hälftigen Steuerbefreiung des Halbeinkünfteverfahrens profitieren. 158 Dagegen kann bei der Anschaffung von beweglichen Wirtschaftsgütern und Gebäuden lediglich der nach §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a, 3 c Abs. 2 EStG steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns übertragen werden, weil der Gewinn aus der späteren Veräußerung dieser Reinvestitionsgüter in voller Höhe der Besteuerung unterliegt. Würde der volle Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an Kapitalgesellschaften von den Anschaffungskosten dieser Reinvestitionsgüter abgezogen, unterläge bei einer späteren Veräußerung des Reinvestitionsguts auch der volle ursprünglich übertragene Veräußerungsgewinn der Besteuerung, wodurch die hälftige Steuerbefreiung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem Halbeinkünfteverfahren unterlaufen würde. 159 Soweit der Steuerpflichtige den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht auf im Veräußerungsjahr angeschaffte Reinvestitionsgüter überträgt, kann er gem. § 6 b Abs. 10 S. 5 EStG eine steuerfreie Rücklage bilden, die auch den nach §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a, 3 c Abs. 2 EStG steuerfreien Anteil des Veräußerungsgewinns umfasst. An sich ist die Bildung einer steuerfreien Rücklage für den ohnehin nach §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a, 3 c Abs. 2 EStG steuerfreien Teil des Veräußerungsgewinns entbehrlich. Allerdings ist im Zeitpunkt der Rücklagenbildung häufig noch nicht sicher, auf welche Reinvestitionsgüter der Veräußerungsgewinn übertragen werden soll. Falls wiederum Anteile an Kapitalgesellschaften angeschafft werden, muss gem. § 6 b Abs. 10 S. 3 EStG der Veräußerungsgewinn in voller Höhe übertragen werden, so dass eine nach § 6 b Abs. 10 EStG gebildete Rücklage stets zur Hälfte aus einem steuerfreien Gewinnanteil besteht. 160 Eine nach Strahl, KÖSDI 2002, 13145 (13148). Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (142): Eine Übertragung nur des steuerpflichtigen Gewinnanteils entspräche einer 75%igen Steuerbefreiung. 159 Vgl. auch Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (142). 160 Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (142). 157 158

D. Begünstigte Reinvestitionen

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§ 6 b Abs. 10 EStG gebildete Rücklage hat aus diesem Grund gegenüber anderen § 6 b-Rücklagen eine besondere rechtliche Qualität.161 Für die Bildung und Auflösung der nach § 6 b Abs. 10 EStG gebildeten Rücklage und ihre Reinvestitionsfrist trifft § 6 b Abs. 10 S. 5–9 EStG eigenständige, aber an § 6 b Abs. 1–7 EStG angelehnte Regelungen. 5. Begünstigungsfähiger Gewinn

Gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 4 EStG ist nur ein im Inland steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn begünstigt, d. h. nicht ein Gewinn, der aufgrund eines DBA einem anderen Staat zugewiesen ist oder aber nach § 13 Abs. 3, §§ 14 S. 2, 14 a Abs. 1, 3, § 16 Abs. 4 oder § 18 Abs. 3 S. 2 EStG steuerfrei bleibt. 162 Der Gewinn muss aber nicht zwangsläufig zu einer Erhöhung der Steuerschuld führen, es kommt lediglich darauf an, dass sich der Gewinn auf die Gewinnermittlung auswirkt. 163 Entgegen der Regelung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 4 EStG ist der vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens erzielte Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 6 b Abs. 10 EStG in voller Höhe begünstigungsfähig, so dass es auf die hälftige Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinns nach §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a, 3 c Abs. 2 EStG insoweit nicht ankommt. Dies ergibt sich zum einen aus der Regelung des § 6 b Abs. 10 S. 3 EStG, 164 wonach die Anschaffungskosten neu erworbener Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe des vollen Veräußerungsgewinns einschließlich des nach §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a, 3 c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Gewinns gemindert werden können, und zum anderen aus § 6 b Abs. 10 S. 4, der lediglich auf die Regelungen des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 1, 2, 3 und 5 EStG verweist.

D. Begünstigte Reinvestitionen Die bei der Veräußerung eines begünstigten Veräußerungsobjekts aufgedeckten stillen Reserven können nur innerhalb einer bestimmten Reinvestitionsfrist auf die entgeltlich angeschafften oder hergestellten Reinvestitionsgüter im Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen übertragen werden.

Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (142). Vgl. Uelner, StBp 1965, 1 (4); ders., DStR 1964, 667 (672); Bernhard, DB 1995, 1681 (1682); Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (322). 163 Bernhard, DB 1995, 1681 (1682). 164 S. Neumann, EStB 2002, 96 (100); im Ergebnis ebenso Strahl, KÖSDI 2002, 13145 (13137). 161 162

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

I. Begünstigte Reinvestitionsobjekte 1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einer inländischen Betriebsstätte

Damit die aufgedeckten stillen Reserven durch die Anwendung des § 6 b EStG nicht endgültig der deutschen Besteuerung entzogen werden, ist die Übertragung nur auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einer inländischen Betriebsstätte zulässig. 165 Das Wirtschaftsgut muss zumindest bei seiner Anschaffung oder Herstellung dazu bestimmt sein, der Betriebsstätte dauerhaft zu dienen. Dies ist grundsätzlich nicht der Fall, wenn das Reinvestitionsgut schon kurze Zeit – etwa innerhalb von sechs Monaten – nach seiner Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert wird oder in das Umlaufvermögen oder das Privatvermögen des Steuerpflichtigen überführt wird. Es ist dann zu vermuten, dass das Wirtschaftsgut von vorneherein nicht als Wirtschaftsgut des Anlagevermögens angeschafft oder hergestellt wurde. Im übrigen ist die Veräußerung des Reinvestitionsguts alsbald nach seiner Anschaffung oder Herstellung unschädlich. 166 Das Wirtschaftsgut muss gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören. Nicht erforderlich ist, dass das Reinvestitionsgut zu demselben Betriebsvermögen gehört, zu dem das veräußerte Wirtschaftsgut gehört hat. Solange das Reinvestitionsgut von demselben Steuerpflichtigen angeschafft oder hergestellt wird, der auch die Veräußerung vorgenommen hat, genügt die Zugehörigkeit zu einer beliebigen inländischen Betriebsstätte.167 Die stillen Reserven können auch auf ein Reinvestitionsgut in einem Betrieb mit einer vom Veräußerungsbetrieb verschiedenen Einkunftsart übertragen werden. 168 Dabei ist zu beachten, dass nach § 6 b Abs. 4 S. 2 EStG der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts eines Gewerbebetriebs nicht auf Reinvestitionsgüter, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören oder einer selbständigen Arbeit dienen, übertragen werden kann. Dadurch soll verhindert werden, dass gewerbliche Gewinne durch die Verlagerung auf nicht gewerbesteuerpflichtige Betriebe dauerhaft der Gewerbesteuer entzogen werden. 169 165 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 19; zur Kritik an dem Erfordernis der inländischen Betriebsstätte vgl. Hellwig, DStR 1968, 363 (369). 166 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 39; Cattelaens, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG §6 b Rn.273; Welbers, in: Lademann, EStG §6 b Rn.134; Strahl, KÖSDI 2002, 13145 (13147). 167 BFH BStBl. II 1991, 11 (12); R 41 b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStR; Bordewin, in: Bordewin/ Brandt, EStG § 6 b Rn. 219; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 58; Kanzler, Inf 1983, 509 (515). 168 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 20; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 220. 169 Bordewin, BB 1978, 1353 (1354); Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 77; Schoor, FR 1997, 251 (252); Uelner, DStR 1964, 667 (673 f.); vgl. Bernhard, DB 1995, 1681 (1683); Kanzler, in: FS Beisse, 251 (260 f.).

D. Begünstigte Reinvestitionen

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Die Zugehörigkeit zu einer inländischen Betriebsstätte 170 bestimmt sich nach wirtschaftlich-funktionalen Gesichtspunkten. 171 Bei Zugehörigkeit des Reinvestitionsguts zu einer ausländischen Betriebsstätte ist §6 b EStG nicht anwendbar. 172 Zu einer inländischen Betriebsstätte kann aber auch ein im Ausland belegenes Wirtschaftsgut gehören, sofern der Veräußerungsgewinn hieraus nicht aufgrund eines DBA der Besteuerungshoheit des ausländischen Staats zugewiesen wird. 173 2. Abschließende Aufzählung in § 6 b Abs. 1 S. 2, 3 EStG

Der Katalog der begünstigten Reinvestitionsgüter in § 6 b Abs. 1 S. 2 EStG ist abschließend. Eine entsprechende Anwendung auf im Gesetz nicht genannte Wirtschaftsgüter scheidet auch hier aus. Nicht entscheidend ist, ob es sich bei dem Wirtschaftsgut um ein neues oder ein gebrauchtes Wirtschaftsgut handelt. 174 3. Begünstigte Reinvestitionsobjekte

Begünstigte Reinvestitionsobjekte sind Grund und Boden, Gebäude175 sowie Aufwuchs auf Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zusammen mit dem dazugehörigen Grund und Boden erworben wird und im Zeitpunkt des Erwerbs zu einem Zum Begriff der inländischen Betriebsstätte vgl. Teil 2 C. II. 2. Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 12; Theil, BB 1990, 1235. 172 Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 57; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 89; a. A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 6 II 3 b bb. 173 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 19; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 12; a. A. Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 54, 102; Veigel, Inf 1988, 145 (148): Es reiche in keinem Fall aus, wenn sich das Reinvestitionsgut im Ausland befindet, auch dann nicht, wenn es zu einer inländischen Betriebsstätte gehört. BMF, BB 1990, 1028: Die Zugehörigkeit zu einer inländischen Betriebsstätte genüge nicht, wenn sich das Reinvestitionsgut in einem Nicht-DBA-Land befindet. Das Wirtschaftsgut müsse dann zusätzlich im Inland belegen sein, weil sonst nach Rechtsprechung des BFH (BFH BStBl.II 1976, 246 (247)) eine Versteuerung der stillen Reserven im Inland beim nachträglichen Abschluss eines DBA, das dem anderen Vertragsstaat die Versteuerung zuspricht, entfallen würde. Diese Auslegung der Finanzverwaltung ist allerdings vom Wortlaut der Vorschrift nicht gedeckt (weiterführend Theil, BB 1990, 1235 (1236); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 6 II 3 b bb). 174 BFH BStBl. II 1977, 60; Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 10; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 30. 175 Nach § 6 b Abs. 1 S. 3 EStG stehen der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden ihre Erweiterung (= Schaffung von zusätzlich nutzbarem Raum durch Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude, z. B. durch Aufstockung oder Anbau (Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 36; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 190; Heuer, in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG § 6 b Rn. 185)), ihr Ausbau (= Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude, durch die Teile des Gebäudes oder Räume mit wesentlichem Aufwand so umgestaltet werden, dass sie betrieblich genutzt oder wesentlich besser betrieblich genutzt werden können) oder ihr Umbau (= alle Baumaßnahmen mit erheblichem Bauaufwand, die eine betriebliche Nutzung ermöglichen oder verbessern (Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 190)) gleich. 170 171

4 Selbmann

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört. Die Reinvestitionsobjekte sind begrifflich identisch mit den in § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG genannten Veräußerungsobjekten. 176 4. Ab Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr begünstigte Reinvestitionsobjekte

Nicht mehr begünstigt sind nach den Änderungen des § 6 b EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren, beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, 177 einschließlich Schiffen und lebendem Inventar eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, von Anlagen im Grund und Boden eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und von Anteilen an Kapitalgesellschaften, sofern sie durch eine Unternehmensbeteiligungsgesellschaft angeschafft wurden, die nach dem Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften 178 anerkannt war. Die Einschränkung der möglichen Reinvestitionsgüter war eine weitere Maßnahme zur Verbreiterung der Bemessungsgrundlage im Rahmen des StEntlG 1999/2000/2002. 179 5. Die einzelnen Übertragungsmöglichkeiten

§ 6 b Abs. 1 S. 2 EStG bestimmt weiter, welche Veräußerungsgewinne von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten welcher Reinvestitionsgüter abgezogen werden dürfen. Grundsätzlich muss das Reinvestitionsgut in ähnlicher Weise abgeschrieben werden können, wie das veräußerte Wirtschaftsgut abgeschrieben werden konnte. 180 Die Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern mit einer vergleichsweise kurzen Nutzungsdauer dürfen nicht von den Anschaffungskosten von Grund und Boden abgezogen werden, weil dieser nicht der regelmäßigen AfA unterliegt und deshalb die Nachversteuerung der stillen Reserven erst bei der Veräußerung des Grund und Bodens erfolgen würde. 181 Umgekehrt dürfen aber die Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden unbeschränkt auf alle anderen Wirtschaftsgüter übertragen werden, insbesondere auch auf abnutzbare Wirtschaftsgüter, da in diesem Fall die Nachversteuerung in relativ kurzer Zeit nach Ablauf des Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 79; dazu Teil 2 C. I. 3. Anders als bei den veräußerten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern gem. § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG a. F. war eine Mindestnutzdauer bei den Reinvestitionsobjekten nicht erforderlich. 178 BGBl. I 1986, 2488. 179 Rosarius, Inf 1999, 230. 180 Lippek, BBK Fach 12, 6197 (6208); Maus/Lentschig, StBp 1997, 5; Uelner, DStR 1964, 667 (672). 181 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 78; Cattelaens, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 190. 176 177

D. Begünstigte Reinvestitionen

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Abschreibungszeitraums abgeschlossen ist. Hinter diesen Übertragungsmöglichkeiten steht der Gedanke, dass die Versteuerung der übertragenen stillen Reserven nicht über den Zweck des § 6 b EStG hinaus verzögert werden soll. 182 Auf Grund und Boden können nur solche Gewinne übertragen werden, die ebenfalls bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden sind. Voraussetzung für den Abzug des Gewinns von den Anschaffungskosten für Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden ist, dass der Gewinn entweder bei der Veräußerung von Grund und Boden oder bei der Veräußerung von Aufwuchs mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist. Von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes können Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden, Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden abgezogen werden.

6. Besondere Reinvestitionsobjekte bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des UntStFG

Der bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften entstandene Gewinn kann gem. § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG in der Fassung des UntStFG von den Anschaffungskosten von neu angeschafften Anteilen an Kapitalgesellschaften oder abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern oder neu angeschafften Gebäuden abgezogen werden. Gegenüber dem Regierungsentwurf 183, der nur den Abzug „von den Anschaffungskosten für Anteile an Kapitalgesellschaften“ vorsah, wird nunmehr klargestellt, dass lediglich der Abzug von den Anschaffungskosten „neu angeschaffter“ Reinvestitionsgüter zulässig ist. Zugleich wurde der Kreis der begünstigten Reinvestitionsgüter bei der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft um Gebäude und abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter 184 erweitert. Abweichend von § 6 b Abs. 1 S. 2 EStG gestattet § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG in der Fassung des UntStFG bei der begünstigten Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften lediglich die begünstigte Anschaffung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, Gebäuden oder von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter als Reinvestitionsgüter. Der Abzug des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungskosten für Grundstücke oder Aufwuchs auf Grund und Boden ist nach § 6 b Abs. 10 EStG nicht möglich. Außerdem sind entgegen § 6 b Abs. 1 S. 3 EStG im Rahmen des § 6 b Abs. 10 EStG bei Gebäuden die Aufwendungen für deren Erweiterung, Ausbau oder 182 Ebenso Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 177; vgl. auch Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 78; Uelner, StBp 1965, 1 (4); ders., DStR 1964, 667 (672); Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 191. 183 BT-Drs. 14/6882. 184 Bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter sind unabhängig von ihrer betrieblichen Nutzungsdauer begünstigt.

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

Umbau nicht begünstigt. 185 Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens waren bereits vor der Änderung des § 6 b Abs. 1 S. 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 als Reinvestitionsgüter zugelassen. Insoweit überrascht die Neuregelung des § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG, wonach abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter nunmehr ausschließlich als Reinvestitionsgüter bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vorgesehen sind. 186

II. Begünstigte Reinvestitionsvorgänge Begünstigt im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG ist lediglich die entgeltliche Anschaffung oder Herstellung von Reinvestitionsgütern. Abweichend von § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG ist nach dem Wortlaut des § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG in der Fassung des UntStFG lediglich die Übertragung der stillen Reserven auf die „Anschaffungskosten“ von neu angeschafften Anteilen an Kapitalgesellschaften, beweglichen abnutzbaren Wirtschaftsgütern und Gebäuden begünstigt. Die begünstigte Herstellung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern oder Gebäuden ist nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des UntStFG nicht begünstigt. Ein sachlicher Grund für diese Beschränkung auf die Anschaffung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern und Gebäuden ist nicht ersichtlich.187 Eine erweiternde Auslegung des § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG dahingehend, dass auch die Herstellung von Gebäuden oder abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern begünstigt ist, scheint nicht möglich. Dass § 6 b Abs. 10 S. 4 EStG nicht auf § 6 b Abs. 3 EStG, der eine Verlängerung der Reinvestitionsfrist bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre vorsieht, verweist, spricht aber dafür, dass die Beschränkung der Begünstigung des § 6 b Abs. 10 EStG auf die Anschaffung von Gebäuden kein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers ist. Die Begriffe Anschaffung und Herstellung sind nach den allgemein im Einkommensteuerrecht geltenden Begriffen zu bestimmen. Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem bereits bestehenden Wirtschaftsgut. 188 Wenn aus der Sicht des Verkäufers eine Veräußerung im Sinne des §6 b Abs. 1 S. 1 EStG vorliegt, so ist aus der Sicht des Erwerbers auch stets eine Anschaffung gegeben. Umgekehrt kann ein Vorgang, der nicht als Veräußerung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG qualifiziert werden kann, auch keine Anschaffung sein. 189 Keine Anschaffung ist insbesondere die Einlage eines Wirtschaftsguts in das BetriebsA. A. S. Neumann, EStB 2002, 96 (99). Kanzler, FR 2002, 117 (123). 187 Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (142); Kanzler, FR 2002, 117 (123). 188 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 11; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 68. 189 Gürtzgen, DB 1983, 2436; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 198. 185 186

D. Begünstigte Reinvestitionen

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vermögen, 190 sofern es sich nicht um die Einlage eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt, 191 sowie die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Umlaufvermögen in das Anlagevermögen des Betriebs. Ein Wirtschaftsgut gilt gem. §9 a EStDV als in dem Jahr angeschafft, in dem es geliefert wird. Entscheidend ist dabei die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, 192 welche den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten eines Wirtschaftsguts voraussetzt. Herstellung ist das Schaffen eines noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts. Das Wirtschaftsgut gilt gem. § 9 a EStDV als in dem Jahr hergestellt, in dem es fertiggestellt wird. Dies ist der Fall, wenn es bestimmungsgemäß genutzt werden kann.193 Nachträgliche Herstellungskosten erhöhen den Buchwert des Wirtschaftsguts nur, wenn sie noch im Wirtschaftsjahr der Herstellung anfallen. 194 Bei der gleichzeitigen Anschaffung oder Herstellung mehrerer Wirtschaftsgüter, ist der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung für jedes einzelne Wirtschaftsgut festzustellen. Nicht erforderlich ist, dass das Reinvestitionsgut mit den Mitteln aus dem nach § 6 b EStG begünstigten Gewinn angeschafft oder hergestellt wird. 195 III. Reinvestitionszeitpunkt Die Reinvestition des erzielten Veräußerungsgewinns muss innerhalb eines bestimmten Reinvestitionszeitraums erfolgen. Der Gewinn aus der Veräußerung von begünstigten Wirtschaftsgütern im Sinne des §6 b Abs. 1 S. 1 EStG kann von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, die im Jahr der Veräußerung, frühestens aber in dem der Veräußerung vorangegangenen Wirtschaftsjahr, angeschafft oder hergestellt wurden, abgezogen werden. Abweichend hiervon sieht § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG in der Fassung des UntStFG bei der begünstigten Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften lediglich den Abzug von den Anschaffungskosten von neu angeschafften Anteilen an Kapitalgesellschaften, abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern oder Gebäuden im Wirtschaftsjahr der Veräußerung vor. Allerdings ist entgegen dem ausdrücklichen Wortlaut des § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG auch die Anschaffung von Reinvestitionsgütern in dem der Veräußerung vorange190 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 200; ders., in: FS L. Schmidt, 421 (427); Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 79; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 176 f.; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 115. 191 Vgl. dazu BFH BStBl. II 2000, 230: Die offene Einlage aus dem Privatvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist als Veräußerungsvorgang anzusehen. 192 Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 79; -en-, DB 1988, 2231; ders., DB 1987, 2386; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 45. 193 BFH BStBl. II 1991, 222 (224); -en-, DB 1988, 2231; ders., DB 1987, 2386. 194 Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 80. 195 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 203; Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 10; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 52.

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gangenen Wirtschaftsjahr begünstigt. 196 In § 6 b Abs. 10 S. 4 EStG in der Fassung des UntStFG wird ausdrücklich u. a. auch auf die Regelung des § 6 b Abs. 5 EStG verwiesen, wonach der begünstigte Veräußerungsgewinn bei der vorgezogenen Anschaffung eines Reinvestitionsguts vom „Buchwert am Schluss des Wirtschaftsjahrs der Anschaffung“ abzuziehen ist. Die Verweisung auf § 6 b Abs. 5 EStG spricht für die Begünstigung der vorgezogenen Anschaffung. 197 Soweit der Steuerpflichtige keinen Abzug im Jahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr vorgenommen hat, kann er gem. § 6 b Abs. 3 EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eines Wirtschaftsguts im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG eine steuerfreie Rücklage bilden, welche den steuerlichen Gewinn im Jahr der Veräußerung mindert. Der in die Rücklage eingestellte Veräußerungsgewinn kann in den vier auf das Veräußerungsjahr folgenden Wirtschaftsjahren bis zur Höhe der Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Reinvestitionsgüter abgezogen werden. Die Frist beginnt mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage gebildet wurde. Bei neu hergestellten Gebäuden verlängert sich die Frist gem. § 6 b Abs. 3 S. 3 EStG auf sechs Jahre, sofern mit ihrer Herstellung198 vor Schluss des vierten auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen wird. 199 Dadurch soll dem besonderen Zeitaufwand bei der Planung und Fertigstellung von Gebäuden Rechnung getragen werden. Eine weitere Sonderregelung gilt für städtebauliche Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen gem. § 6 b Abs. 8 EStG, wonach sich die Fristen des § 6 b Abs. 3 S. 2, 3 und 5 EStG bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen um jeweils drei Jahre verlängern. Sofern der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des UntStFG nicht bereits im Jahr der Anteilsveräußerung reinvestiert wird, kann der Steuerpflichtige gem. § 6 b Abs. 10 S. 5 EStG eine steuerfreie Rücklage in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach §§3 Nr.40 S.1 Buchst.a, 3 c Abs.2 EStG steuerbefreiten Teils bilden. Die Rücklage kann in den folgenden zwei Jahren auf neu angeschaffte Anteile an Kapitalge196 S. Neumann, EStB 2002, 96 (100); Kanzler, FR 2002, 117 (125); Melchior, DStR 2002, 1 (4); Strahl, FR 2001, 1154 (1162); a. A. Strahl, KÖSDI 2002, 13145 (13147). 197 Kanzler, FR 2002, 117 (125); Melchior, DStR 2002, 1 (4). 198 Grundsätzlich muss der Steuerpflichtige selbst Hersteller (= Fertigsteller) des Gebäudes sein, weil das Gesetz nach dem Ablauf des Vierjahreszeitraums nur noch Herstellungskosten begünstigen will. Es genügt aber auch, wenn der Steuerpflichtige ein schlüsselfertiges, neu hergestelltes Gebäude anschafft, sofern mit dessen Herstellung vor Ablauf des vierten Wirtschaftsjahres begonnen wurde (stv. Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 93; Uelner, in: Blümich, EStG §6 b Rn.212; a.A. Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG §6 b Rn.D5). Der Beginn der Herstellung eines Gebäudes setzt den Beginn der Fertigstellungsarbeiten eines konkreten Investitionsvorhabens voraus (näher zum verlängerten Reinvestitionszeitraum bei Gebäuden s. Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 146 ff.; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 236 ff.). Die Rücklage kann nur auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten desjenigen Gebäudes übertragen werden, mit dessen Herstellung vor dem Schluss des vierten Wirtschaftsjahres begonnen wurde (a. A. Hellwig, DStR 1968, 363 (366); Paus, FR 1984, 249 (251)). 199 Vgl. hierzu ausführlich Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 236 ff.

E. Personenidentität der stillen Reserven

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sellschaften oder auf abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren auf neu angeschaffte Gebäude übertragen werden. Eine Verlängerung der Frist für Gebäude auf sechs Jahre ist nicht möglich, weil §6 b Abs. 10 S. 4 EStG die Anwendbarkeit des § 6 b Abs. 3 EStG ausschließt. 200 Durch die Möglichkeit der Rücklagenbildung gem. § 6 b Abs. 3, Abs. 10 S. 5 EStG wird der Reinvestitionszeitraum somit wesentlich erweitert. 201 Rumpfwirtschaftsjahre führen zu einer Verkürzung der Reinvestitionsfrist. 202

E. Personenidentität der stillen Reserven Der Wortlaut des § 6 b EStG geht von der Identität von Steuerpflichtigem, Veräußerer des Wirtschaftsguts und Reinvestor aus. 203 Nur derjenige Steuerpflichtige darf den Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts vornehmen oder eine Rücklage bilden, der vorher auch den Veräußerungsgewinn erzielt hat. Die in dem veräußerten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven sind dem veräußernden Steuerpflichtigen zuzuordnen und müssen nach der Veräußerung grundsätzlich von ihm versteuert werden. Von der sofortigen Versteuerung der stillen Reserven beim Veräußerer wird ausnahmsweise abgesehen, wenn er unter Inanspruchnahme des § 6 b EStG den Veräußerungsgewinn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines von ihm angeschafften oder hergestellten Reinvestitionsguts abzieht. Der Steuerpflichtige soll bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG bilanziell so gestellt werden, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen. 204 Entscheidend für die Begünstigung ist, dass vor der Veräußerung und nach der Reinvestition ein Wirtschaftsgut im Anlagevermögen desselben Steuerpflichtigen vorhanden ist. 205 Das veräußerte Wirtschaftsgut und das Reinvestitionsgut werden nach der Regelungstechnik des § 6 b EStG gegeneinander ausgetauscht, ohne dass die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aufzudecken oder zu versteuern wären. Da sich bei einem fortdauernden Verbleib des Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen nichts an der personellen Zuordnung der in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven zum Steuerpflichtigen ändern würde, müssen die bei der Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven auch nach der Reinvestition immer noch demselben Steuerpflichtigen zugeordnet werden können (sog. Personenidentität der stillen Reserven). 206 S. Neumann, EStB 2002, 96 (102). Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. D 1; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 83. 202 FG Bremen, EFG 1995, 471; Veigel, Inf 1988, 145 (149); Bordewin, in: Bordewin/ Brandt, EStG § 6 b Rn. 234; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 42. 203 Vgl. jüngst FG Düsseldorf, EFG 1999, 1172 (1174). 204 Schön, Gewinnübertragungen, 7 f. 205 Schön, Gewinnübertragungen, 7. 206 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 20 f.; Rosarius, Inf 1999, 230 (232). 200 201

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

Durch den Ansatz des Reinvestitionsguts mit den um den Veräußerungsgewinn geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Bilanz entstehen automatisch neue stille Reserven in dem Reinvestitionsgut. Da es sich gem. § 6 b EStG um ein Reinvestitionsgut des veräußernden Steuerpflichtigen handeln muss, können die stillen Reserven wieder demselben Steuerpflichtigen zugeordnet werden, dem auch die zuvor im alten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven zuzurechnen waren. Solange die stillen Reserven demselben Steuerpflichtigen zugerechnet werden können, ist die Übertragung des Veräußerungsgewinns auch auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs desselben Steuerpflichtigen möglich. 207 § 6 b EStG verlangt nämlich gerade nicht, dass das veräußerte Wirtschaftsgut in seiner konkreten Form, sondern nur als Bestandteil des Anlagevermögens bei demselben Steuerpflichtigen erhalten bleibt. 208 Von dem Grundsatz der Identität von Veräußerer und Reinvestor bestehen allerdings mehrere Ausnahmen: Bei der Gesamtrechtsnachfolge kann der Rechtsnachfolger (Erbe) den vom Rechtsvorgänger erzielten Veräußerungsgewinn auf ein Reinvestitionsgut in einem eigenen Betriebsvermögens übertragen oder eine vom Rechtsvorgänger gebildete Rücklage selbst fortführen. 209 Dasselbe gilt bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder Mitunternehmerteilanteils, bei der gem. § 6 Abs. 3 EStG die Rechtsnachfolge angeordnet wird 210 und bei der Einbringung zum Buchwert in eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gem. §§ 24 Abs. 4 i.V. m. 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG, § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG und §§ 24 i.V. m. 15 Abs. 3 UmwStG.

F. Übertragung des Veräußerungsgewinns I. Wahlrecht Der Steuerpflichtige kann anstelle des sofortigen Abzugs des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts gem. § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG bzw. § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG in der Fassung des UntStFG den ganzen oder einen Teil des Veräußerungsgewinns in eine steuerfreie Rücklage gem. § 6 b Abs. 3 EStG bzw. § 6 b Abs. 10 S. 5 EStG einstellen oder aber auf die Inanspruchnahme des § 6 b EStG ganz verzichten und die aufgedeckten stillen Reserven sofort versteuern. Möglich ist auch die Bildung einer steuerfreien Rücklage in Höhe 207 Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 58; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 115; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 90; Bogenschütz, JbFStR 1996/97, 578 (579). 208 Schön, Gewinnübertragungen, 8. 209 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 21; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 2; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 213. 210 Rosarius, Inf 1999, 230 (232); Strahl, KÖSDI 1999, 12165 (12168).

F. Übertragung des Veräußerungsgewinns

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eines verbleibenden Teilbetrags, 211 wenn im selben Wirtschaftsjahr oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt wurden, von deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Teil des Veräußerungsgewinns bereits abgezogen wurde. 212 § 6 b EStG räumt dem Steuerpflichtigen ein Bilanzierungswahlrecht 213 ein, welches durch eine entsprechende Bilanzierung in der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu erstellenden Bilanz ausgeübt wird. Bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist das Bilanzierungswahlrecht in der Handelsbilanz auszuüben. 214 Die handelsrechtliche Zulässigkeit der Bildung einer § 6 b-Rücklage ergibt sich aus § 247 Abs. 3 HGB, 215 während die sofortige Übertragung der stillen Reserven mangels speziellerer Vorschriften auf § 254 HGB gestützt wird 216. Da steuer- und handelsrechtliche Wahlrechte nur einheitlich ausgeübt werden können, ist gem. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG in der Steuerbilanz entsprechend zu verfahren. 217 Stellt der Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG keine Handelsbilanz auf, wird das Wahlrecht in der Steuerbilanz ausgeübt. 218 Das Bilanzierungswahlrecht ist grundsätzlich im Jahr der Veräußerung auszuüben. 219 Maßgebend ist die Ausübung des Wahlrechts in der Schlussbilanz. 220 Durch die Ausübung des Wahlrechts in den Konten der laufenden Buchführung oder anderen Unterlagen für die Bilanzerstellung tritt keine rechtliche Bindungswirkung 211 Problematisch kann dies bei einer Rücklage nach § 6 b Abs. 10 S. 5 EStG in der Fassung des UntStFG sein. Wurde bereits ein Teil des Veräußerungsgewinns in ein Gebäude oder ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut reinvestiert, so muss proportional zum bereits übertragenen steuerpflichtigen Gewinnanteil auch der steuerfreie Gewinnanteil von der Rücklagenbildung ausgeschlossen werden. Die Regelung des § 6 b Abs. 10 S. 5 EStG ist insoweit unscharf. Vgl. dazu Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (143). 212 Dies ergibt sich aus der Verwendung des Wortes „soweit“ in § 6 b Abs. 3 S. 1, Abs. 10 S. 5 EStG in der Fassung des UntStFG. Vgl. im Übrigen Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG §6 b Rn. 46; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (319). 213 Sog. Gewinnrealisierungswahlrecht, vgl. Weber-Grellet, DStR 1992, 1417. Die steuerfreie Rücklage beruht dagegen auf einem sog. Ansatzwahlrecht, vgl. dazu Kramer, GmbHR 1988, 270 (273) und Schoor, BuW 2000, 169. Allgemein zur steuerrechtlichen Behandlung von Wahlrechten Weber-Grellet, DStR 1992, 1417 ff. 214 BFH BStBl. II 1990, 426 (427); Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 85; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. D 9; Bordewin, DStR 1992, 1463 (1465); Bogenschütz, JbFStR 1996/97, 578 (581). 215 Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 mit Fn. 3; Bogenschütz, JbFStR 1996/97, 578 (581). 216 Lippek, BBK Fach 12, 6197 (6208); Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 209; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 mit Fn. 2. 217 Sog. umgekehrte Maßgeblichkeit; vgl. dazu Kramer, GmbHR 1988, 270 (277 f.); Uelner, StBp 1965, 1 (5); Haeger, DB 1987, 445 (446); Schoor, FR 1997, 251 (257); Bordewin, DStR 1992, 1463 (1465); Korten, DB 1994, 692; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318. 218 BFH BStBl. II 1989, 560 (561); Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 85; Schoor, FR 1997, 251 (257). 219 Schoor, FR 1997, 251 (255); Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 229; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 104. 220 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 210; ders., DStR 1992, 1463 (1465).

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

ein. 221 Wird der Gewinn durch Schätzung und nicht durch Betriebsvermögensvergleich auf der Grundlage von Bilanzen ermittelt, kann das Bilanzierungswahlrecht des § 6 b EStG mangels Bilanz nicht in Anspruch genommen werden.222 II. Abzug des begünstigten Gewinns von den Anschaffungsoder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG ermöglicht dem Steuerpflichtigen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung den Abzug eines Betrags in Höhe des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts. Das Reinvestitionsgut kann sowohl im Wirtschaftsjahr der Veräußerung selbst als auch in dem der Veräußerung vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt werden. Zu beachten ist, dass bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 6 b Abs. 10 S. 1 EStG in der Fassung des UntStFG lediglich die Anschaffung von Reinvestitionsgütern begünstigt ist. 1. Abzug des Veräußerungsgewinns bei Investitionen im Veräußerungsjahr

Beim Abzug des Veräußerungsgewinns im Wirtschaftsjahr der Veräußerung kann das Reinvestitionsgut zeitlich vor oder nach der Veräußerung angeschafft oder hergestellt werden. 223 Eine Übertragung ist also auch möglich, wenn das Reinvestitionsgut bereits am 1.1. des Veräußerungsjahres angeschafft oder hergestellt wurde, die Veräußerung aber erst am 31.12. stattfindet. Maßgebend für den Abzug sind die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Der Abzug von Anzahlungen oder Teil-Herstellungskosten ist nicht möglich. 224 Das Reinvestitionsgut wird zunächst mit seinen tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Bilanz angesetzt. Der abziehbare Veräußerungsgewinn wird dann von den noch nicht um die AfA geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten 225 wie bei einer Sonderabschreibung 226 abgezogen.

221 BFH BStBl. II 1990, 426 (427); Bordewin, DStR 1992, 1463 (1465); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 107; Schoor, FR 1997, 251 (256); Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 82; Ritzrow, StBp 1991, 131 (139). 222 BFH BStBl. II 1990, 426 (427); Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (319). Vgl. insbes. zu den Schätzungslandwirten Kanzler, in: FS Beisse, 251 (258). 223 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 202; -en-, DB 1988, 2231. 224 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 27; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 110. 225 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 202; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 81, 91. 226 Bordewin, DStR 1994, 852; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 81; Kramer, GmbHR 1988, 270 (272); J. Thiel, in: FS Ruppe, 183 (185); Schoor, FR 1997, 251.

F. Übertragung des Veräußerungsgewinns

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2. Abzug des Veräußerungsgewinns bei Investitionen in dem dem Veräußerungsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahr

Der Abzug des Veräußerungsgewinns ist auch von solchen Wirtschaftsgütern möglich, die im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung, d. h. frühestens am ersten Tag des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, angeschafft oder hergestellt wurden. 227 Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung anfallen, sind nicht mehr zu berücksichtigen, 228 da es für die Übertragung des Veräußerungsgewinns gem. § 6 b Abs. 5 EStG auf den Buchwert am Schluss des Wirtschaftsjahrs der Anschaffung oder Herstellung ankommt. 229 In der Bilanz wird das Reinvestitionsobjekt im Jahr der Anschaffung oder Herstellung zunächst mit seinen vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt. Die bilanzielle Behandlung des Reinvestitionsguts wird im Jahr der Anschaffung oder Herstellung durch die Gewinnübertragung im nachfolgenden Wirtschaftsjahr nicht berührt. Insbesondere richten sich AfA und sonstige Abschreibungen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nach allgemeinen AfA- und Bewertungsvorschriften. 230 Die Gewinnübertragung erfolgt erst in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahrs, in dem der Veräußerungsgewinn entsteht. Hierbei tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 6 b Abs. 5 EStG der Buchwert des Reinvestitionsguts am Schluss des Wirtschaftsjahrs der Anschaffung oder Herstellung, d. h. der Abzug wird von dem Buchwert des Reinvestitionsguts am Ende des Wirtschaftsjahrs der Anschaffung oder Herstellung vorgenommen. Erst ab dem Jahr des Abzugs ist AfA-Bemessungsgrundlage der um den Veräußerungsgewinn geminderte Buchwert. 231 III. Reinvestitionsrücklage 1. Bildung einer steuerfreien Rücklage

Soweit der Steuerpflichtige den Veräußerungsgewinn nicht von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines im Jahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut abgezogen hat, kann er diesen in eine steuerfreie Rücklage nach § 6 b Abs. 3, Abs. 10 S. 5 EStG einstellen. Die Bildung der Rücklage ist grundsätzlich nur im Wirtschaftsjahr der Bordewin, DStR 1994, 1463 (1464). Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 111; a. A. Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 80. 229 -en-, DB 1988, 2231; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 150; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 149. 230 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 215; -en-, DB 1988, 2231. Bemessungsgrundlage der AfA sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten in voller Höhe. 231 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 111; Bordewin, in: Bordewin/ Brandt, EStG § 6 b Rn. 215; -en-, DB 1988, 2231; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 48. 227 228

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

Veräußerung zulässig. 232 Jedoch kann nach neuerer BFH-Rechtsprechung 233 die Bildung einer Rücklage bis zur Bestandskraft des Feststellungsbescheids im Wege einer Bilanzänderung auch nach der durch das StBereinG 1999 eingeschränkten Fassung des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG nachgeholt werden. Rechtliche Wirkung hat die Bildung der Rücklage nur, wenn sie in der Bilanz erfolgt. Die Bildung der Rücklage muss bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz einheitlich vorgenommen werden. 234 In der Handelsbilanz muss ein der Rücklage entsprechender Sonderposten mit Rücklageanteil gem. § 247 Abs. 3 HGB passiviert werden. 235 Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG genügt die Rücklagenbildung in der Steuerbilanz. Die Rücklage kann in voller Höhe des Veräußerungsgewinns gebildet werden oder auch nur für einen verbleibenden Teilbetrag, etwa wenn ein anderer Teil des Gewinns bereits von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts abgezogen wurde. Der Steuerpflichtige muss keine konkrete Absicht haben, die Rücklage in einem späteren Wirtschaftsjahr auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen. 236 Er muss weder mit der Herstellung eines möglichen Reinvestitionsguts begonnen haben, noch ein solches bestellt haben. Es genügt vielmehr, dass die spätere Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionsgut am Bilanzstichtag objektiv möglich ist. 237 Insbesondere muss eine Rücklage gem. § 6 b Abs. 10 S. 5 EStG nicht bereits mit Ablauf des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs aufgelöst werden, obwohl dann eine Reinvestition in neu angeschaffte Anteile an Kapitalgesellschaften oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter ausgeschlossen und im dritten und vierten Wirtschaftsjahr nach der Rücklagenbildung nurmehr eine Übertragung der Rücklage auf die Anschaffungskosten eines Gebäudes möglich ist. Auch wenn der Steuerpflichtige die Anschaffung neuer Gebäude nicht beabsichtigt, respektiert der Ge232 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 28; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 227; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 51. 233 BFH BStBl. II 2001, 282 (283). 234 Kramer, GmbHR 1988, 270 (276 f.). 235 Vgl. § 247 Abs. 3 HGB; Uelner, StBp 1965, 1 (5); ders., DStR 1964, 667 (674); Haeger, DB 1987, 445; Veigel, Inf 1988, 145 (147); Maus/Lentschig, StBp 1996, 318; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG § 5 Rn. 497; ders., Steuerbilanzrecht, § 12 Rn. 3. 236 Bordewin, DStR 1992, 1463 (1465); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. D 14; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 87; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 166; Hellwig, DStR 1968, 363 (364); Uelner, DStR 1964, 667 (668, 674); v. Rosenberg/ Müller, DB 1990, 2433; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 80; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 51. 237 BFH BStBl.II 1999, 272 (274). Umgekehrt wird vertreten, dass eine Rücklage dann nicht gebildet werden darf, wenn nach den objektiven Verhältnissen eine Reinvestition bereits am Bilanzstichtag so gut wie ausgeschlossen ist, so etwa Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 167; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 223; Hellwig, DStR 1968, 363 (364); Veigel, Inf 1988, 145.

F. Übertragung des Veräußerungsgewinns

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setzgeber die fortbestehende Möglichkeit einer derartigen Reinvestition bis zum Ende des vierten Wirtschaftsjahres. 238 Die Rücklage ist in dem Betrieb zu bilden, in dem der Veräußerungsgewinn entstanden ist. 239 Sie kann erst in dem Wirtschaftsjahr auf Reinvestitionsgüter in einem anderen Betrieb übertragen werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts in dem anderen Betriebs vorgenommen wird. 240 2. Auflösung der Rücklage

Die steuerfreie Rücklage ist grundsätzlich dann aufzulösen, wenn sie ihre Funktion erfüllt hat oder nicht mehr erfüllen kann oder wenn sich der Steuerpflichtige freiwillig für ihre Auflösung entscheidet. 241 Die Auflösung der Rücklage richtet sich ausschließlich nach steuerrechtlichen Vorschriften. Sie ist in Handels- und Steuerbilanz aber zugleich und gleichermaßen durchzuführen. Bei der Reinvestition des Rücklagebetrags in den folgenden zwei bzw. vier Wirtschaftsjahren kann von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts ein Betrag bis zur Höhe der nach § 6 b Abs. 3 S. 1, Abs. 10 S. 5 EStG gebildeten Rücklage abgezogen werden. 242 Wurde eine Rücklage für den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 6 b Abs. 10 EStG gebildet, so kann die Rücklage auf ein neu angeschafftes Gebäude oder neu angeschaffte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter gem. § 6 b Abs. 10 S. 7 EStG nur bezüglich des nicht nach §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a, 3 c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags übertragen werden. Hinsichtlich des nach §§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a, 3 c Abs. 2 EStG steuerfreien Betrags ist sie in gleicher Höhe aufzulösen. Technisch kann die Übertragung des § 6 b-Rücklagebetrags auf ein Reinvestitionsgut nach der Netto- oder nach der Bruttomethode vorgenommen werden. Nach der sog. Nettomethode werden die Reinvestitionsgüter zunächst mit ihren vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Bilanz angesetzt und sodann der Betrag der Rücklage wie eine Sonderabschreibung 243 von den Anschaffungs- oder HerStrahl, KÖSDI 2002, 13145 (13149); Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (142). Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. D 18; Cattelaens, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 234. 240 R 41 b Abs. 8 S. 3 EStR. 241 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 245; Wiedemann, Inf 1984, 128 (129 ff.); Schoor, FR 1997, 251 (256); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. D 23. 242 Ein Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, das in dem dem Veräußerungsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft wurde, ist nur durch einen Sofortabzug nach § 6 b Abs. 1 EStG, nicht aber durch Übertragung der Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG möglich. 243 Kramer, GmbHR 1988, 270 (272). 238 239

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Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG

stellungskosten abgezogen. 244 Gleichzeitig mit dem Abzug des Rücklagebetrags ist die Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen. Nach der ebenfalls anerkannten Bruttomethode wird die Rücklage auf einen Wertberichtigungsposten auf der Passivseite der Bilanz umgebucht. 245 Lässt der Steuerpflichtige den Reinvestitionszeitraum verstreichen, ohne dass der Rücklagebetrag auf ein Reinvestitionsgut übertragen wurde, ist die noch vorhandene Rücklage gem. § 6 b Abs. 3 S. 4, Abs. 10 S. 8 EStG gewinnerhöhend aufzulösen. Die Auflösung der Rücklage ist im Jahr der Auflösung bilanziell als Ertrag zu erfassen. Die Rücklage soll ferner dann aufgelöst werden, wenn der Gewinn des Steuerpflichtigen in einem der Wirtschaftsjahre des Reinvestitionszeitraums geschätzt wird. 246 Der Betrag in Höhe der aufgelösten Rücklage wird im Rahmen der Gewinnschätzung berücksichtigt. IV. Gewinnzuschlag Sofern eine Rücklage bei Ablauf der Reinvestitionsfrist noch vorhanden ist, ist sie gewinnerhöhend aufzulösen. Bei der zwangsweisen Auflösung einer Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG ist gem. § 6 b Abs. 7 EStG der Gewinn des Auflösungsjahrs für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 v. H. des gesamten aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen. Bei einer Rücklage nach § 6 b Abs. 10 EStG ist zu beachten, dass die Verzinsungspflicht in Höhe von 6 v. H. für jedes Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, lediglich den nach dem Halbeinkünfteverfahren steuerpflichtigen Teil des in die Rücklage eingestellten Veräußerungsgewinns erfasst. 247 Rumpfwirtschaftsjahre gelten als volle Wirtschaftsjahre. 248 Der mit der Rücklagenbildung verbundene Steuerstundungsvorteil soll durch eine Verzinsung des Rücklagebetrags wieder rückgängig gemacht werden, 249 weil keine wirtschaftliche Notwendigkeit besteht, dem Steuerpflichtigen den Stundungs244 Glanegger, in: Schmidt, EStG §6 b Rn. 97; Haeger, DB 1987, 445 (446 f.); Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 237. 245 Haeger, DB 1987, 445 (447 ff.); Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 237; so wohl auch Bogenschütz, JbFStR 1996/97, 578 (580); Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 97. 246 R 41 b Abs. 4 EStR; zustimmend Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 249, a. A. Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 97; Kanzler, in: FS Beisse, 251 (258); ders., in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 112; Maus/Lentschig, StBp 1997, 5 (8). 247 § 6 b Abs.10 S.9 EStG; vgl. auch Strahl, KÖSDI 2002, 13145 (13149); Kanzler, FR 2002, 117 (124). 248 Jüngst bestätigt durch FG Münster, EFG 2001, 350 (351). Die andere Ansicht, wonach bei Rumpfwirtschaftsjahren die einzelnen Monate nur mit 0,5 v. H. zu verzinsen wären (Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 98; Siegel, DB 1983, 53), könnte zwar im Einzelfall sachgerechter sein, findet aber im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze.

F. Übertragung des Veräußerungsgewinns

63

vorteil des § 6 b EStG bei Nichtvornahme einer Reinvestition zu belassen. Der Gewinnzuschlag ist auch dann zu zahlen, wenn die Rücklage bereits in der Schlussbilanz eines früheren Wirtschaftsjahres freiwillig aufgelöst wurde. 250 Auch die Auflösung der Rücklage im Laufe eines Wirtschaftsjahrs und nicht erst in der Schlussbilanz hindert das Entstehen des Gewinnzuschlags nicht.251 249250251 V. Buchnachweis Der Abzug nach § 6 b Abs. 1, Abs. 10 S. 1 EStG und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach § 6 b Abs. 3 S. 1, 4 und 5, Abs. 10 S. 5, 8 und 9 EStG müssen gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 5 EStG, auf den § 6 b Abs. 10 S. 4 für die § 6 b Abs. 10-Rücklage verweist, in der Buchführung verfolgt werden können. 252 Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist nicht mehr Voraussetzung für die Anwendung des §6 b EStG. 253 Bei einem Abzug des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts müssen sich aus der Buchführung das veräußerte Wirtschaftsgut selbst, der Buchwert des veräußerten Wirtschaftsguts, der Veräußerungserlös, die Veräußerungskosten und die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Reinvestitionsguts entnehmen lassen. Bei der Bildung einer § 6 b-Rücklage sind der Buchwert des veräußerten Wirtschaftsguts, der Veräußerungserlös und die Veräußerungskosten aufzuzeichnen, ebenso wie die Bildung, Fortführung und Auflösung der Rücklage. Die sechsjährige Vorbesitzzeit muss dagegen in der Buchführung nicht verfolgbar sein. 254

249 Ritzrow, StBp 1983, 65 (66); Bogenschütz, JbFStR 1996/97, 578 (579); kritisch dazu Euler, BB 1984, 1041 mit Rechenbeispiel. Vgl. zur Vorteilhaftigkeit der Bildung einer §6 b-Rücklage trotz Gewinnzuschlags, v. Rosenberg/Müller, DB 1990, 2433 ff. 250 Bordewin, DStR 1992, 1463 (1466); Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 58; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. H 1; v. Rosenberg/Müller, DB 1990, 2433; a. A. noch zur alten Rechtslage Ritzrow, StBp 1983, 65 (66): Kein Gewinnzuschlag bei einer freiwilligen früheren Auflösung der Rücklage; ebenso Söffing, DStZ 1982, 180; Zeitler, BB 1982, 283 (284); Wiedemann, Inf 1984, 128 (130). 251 Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 98; Schoor, FR 1997, 251 (256); Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 59. 252 Veigel, Inf 1988, 145 (149); Schoor, FR 1997, 251 (253); Kanzler, in: FS Beisse, 251 (258); ders., in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 112. 253 Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 110; anders aber zur Rechtslage vor 1974 vgl. Uelner, StBp 1965, 1 (2); ders., DStR 1964, 667 (671); Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 37 a. 254 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 32.

Teil 3

Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften Unbestritten ist, dass auch die Gesellschafter einer Personengesellschaft die Begünstigung des § 6 b EStG bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen in Anspruch nehmen können. Problematisch ist aber, ob bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 6 b EStG in der Person der Gesellschafter oder von der Personengesellschaft selbst erfüllt sein müssen und ob der Veräußerungsgewinn nicht nur im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, sondern auch in den jeweiligen Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter reinvestiert werden kann. Auch bei Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters könnte neben der Möglichkeit einer Reinvestition in einem Betriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters auch eine Reinvestition im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, an der der veräußernde Gesellschafter beteiligt ist, zulässig sein. Fraglich ist auch, ob der Gesellschafter, der seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußert hat, für den Veräußerungsgewinn § 6 b EStG in Anspruch nehmen kann und welche Auswirkungen das Ausscheiden des Gesellschafters auf eine bereits im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bestehende Reinvestitionsrücklage hat. Diese Schwierigkeiten bei der Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften beruhen unter anderem auf der nach wie vor umstrittenen Frage nach der Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, welche im Laufe der letzten Jahrzehnte einen Paradigmenwandel erfahren hat.

A. Die Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht Die rechtliche Stellung der Personengesellschaft war und ist sowohl im Zivil- und Handelsrecht als auch im Einkommensteuerrecht nicht abschließend geklärt. Dabei finden die dogmatischen Schwierigkeiten hinsichtlich der Rechtsnatur der Personengesellschaft im Zivilrecht ihr Spiegelbild in den Theorien zur steuerlichen Behandlung von Personengesellschaften. 1

1

Weber-Grellet, DStR 1983, 16; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 15 Rn. E 25.

A. Die Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht

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I. Die zivilrechtliche Ausgangslage Nach der älteren Zivilrechtslehre (sog. „traditionelle Gesamthandslehre“, „individualistische Theorie“) wurde die Personengesellschaft – anders als die juristische Person – nicht als eigenständiges Rechtssubjekt des Zivilrechts anerkannt. 2 Ausgehend von der Feststellung, dass die Personengesellschaft keine juristische Person ist, wurde die rechtliche Existenz der Personengesellschaft negiert. Die Gesamthand beruhte nicht wie die juristische Person auf dem Zusammenschluss ihrer Mitglieder zu einem selbständigen Rechtssubjekt, sondern auf der Verselbständigung ihres Vermögens zu einem Sondervermögen. 3 Allerdings ging die Verselbständigung des Vermögens nicht so weit, dass eine Verselbständigung des Verbandes möglich gewesen wäre. Träger des Gesellschaftsvermögens konnte nicht die Gesamthand sein, sondern nur die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit. Nach dieser Ansicht gab es rechtlich keine Gesamthand als solche, sondern nur die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Träger der Vermögensrechte. Nach der neueren Lehre (sog. „moderne Gesamthandslehre“, „Lehre von der Teilrechtsfähigkeit“) wird die Gesamthand überwiegend als eigenes, von den einzelnen Gesellschaftern zu unterscheidendes Rechtssubjekt anerkannt.4 Danach ist für das Verständnis des Gesamthandsprinzips nicht vom Gesamthandsvermögen als Objekt, sondern von der Gesamthand als Rechtssubjekt auszugehen.5 Ist die Gesellschaft ein eigenes Rechtssubjekt, so gehört das Gesamthandsvermögen ihr. Den Gesamthändern stehen nur Anteile an der Gesamthand insgesamt zu, nicht aber an den einzelnen Gegenständen des Gesamthandsvermögens. 6 Eine klare gesetzliche Regelung zur Rechtssubjektfähigkeit der Gesamthand gibt es nur für die oHG und die KG. Bereits aus der Tatsache, dass die Personengesellschaften des Handelsrechts gem. § 124 Abs. 1 HGB Rechte erwerben können, wird ihre Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein, geschlossen. 7 Die Personenhandelsgesellschaften werden deshalb als „teilrechtsfähig“ und damit den juristischen Personen insoweit angenähert angesehen. Dagegen ist die Frage, ob die Gesellschaft ein eigenständiger Rechtsträger ist, 2 Hueck, Gesellschaftsrecht, § 3 II; Larenz, Lehrbuch des Schuldrechts II, § 60 IV c; Kessler, in: Staudinger, Vorbem. zu § 705 Rn. 62 ff. 3 Larenz/Wolf, BGB AT, § 9 Rn. 71 ff.; Schulze-Osterloh, Prinzip der gesamthänderischen Bindung, 171 ff.; Buchner, AcP 1969, 483 f.; so immer noch Hueck, Gesellschaftsrecht, § 3 II; vgl. auch die Darstellung bei Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 17 f. 4 Ulmer, in: Rebmann/Säcker/Rixecker, Münchener Kommentar, § 705 Rn. 127 ff.; ders., Gesellschaft bürgerlichen Rechts, § 705 Rn. 131 ff.; Flume, Personengesellschaft, §§ 4 I, 5; ders., ZHR 1972, 177 (184 ff.); K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III 5. 5 Vgl. die Darstellung bei Kraft/Kreuz, Gesellschaftsrecht, 102 f. 6 Flume, Personengesellschaft, § 17 II; Ulmer, Gesellschaft bürgerlichen Rechts, § 719 Rn. 6; ders., in: Rebmann/Säcker/Rixecker, Münchener Kommentar, § 705 Rn. 132. 7 BGH BGHZ 10, 91 (100); BGH, DB 1988, 853; Flume, Personengesellschaft, § 4 I; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III 4 a; ders., Diskussionsbeitrag, JbFStR 1989/90, 286; Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 27. § 124 Abs. 1 HGB wird in der Lehre nicht nur formeller, sondern materieller, wenn auch nur deklaratorischer, Charakter beigemessen.

5 Selbmann

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

bei den Gesellschaften bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) gesetzlich nicht eindeutig geklärt. 8 Die Lehre 9 stützt sich teilweise auf den Wortlaut des § 718 Abs. 1 BGB („für die Gesellschaft erworben“) und des § 736 Abs. 2 BGB („Die für Personenhandelsgesellschaften geltenden Regelungen über die Nachhaftung gelten sinngemäß.“). Zudem könnten allein nach der modernen Gesamthandslehre die identitätswahrenden Umwandlungen von Gesellschaften bürgerlichen Rechts in andere Rechtsformen und aus anderen Rechtsformen erklärt werden.10 Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die ein Gewerbe betreibt, wird von Gesetzes wegen ohne jeglichen Publizitätsakt zu einer personen- und strukturgleichen oHG, sobald die Gesellschaft nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb bedarf (§105 Abs. 1 i.V. m. § 1 HGB). Auch beim identitätswahrenden Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 191 Abs. 2 Nr. 1 UmwG) wird die Wirkung der Eintragung der neuen Rechtsform in das für die neue Rechtsform maßgebende Register in § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG dahingehend bestimmt, dass der formwechselnde Rechtsträger (Kapitalgesellschaft) in der neuen Rechtsform (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) weiterbesteht. Dieses Fortbestehen des formwechselnden Rechtsträgers ist aber nur dann stimmig, wenn gewährleistet ist, dass die gewählte Rechtsform von Rechts wegen ebenfalls Rechtssubjekt ist, wenn also die Personengesellschaft als solche Rechtsträger ist. Schließlich spricht auch die Tatsache, dass der Gesetzgeber die Insolvenzfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts in § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO anerkannt hat und damit die Gesellschaft bürgerlichen Rechts selbst als Träger der Insolvenzmasse ansieht, für die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Der modernen Gesamthandslehre hat sich jüngst auch der BGH11 in einer vielbeachteten Entscheidung zur Parteifähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Zivilprozess gem. § 50 ZPO unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung angeschlossen. Nach neuerer Rechtsprechung des BGH ist danach die Gesellschaft bürgerlichen Rechts rechtsfähig, sofern sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet.

K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III 1. Vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 8 III 4 d. 10 BGH DB 2001, 423 (424); Timm, NJW 1995, 3209 ff.; ders., ZGR 1996, 247 (251); a. A. Kraft/Kreutz, Gesellschaftsrecht, 102 f. 11 BGH BGHZ 146, 341 ff. 8 9

A. Die Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht

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II. Theorien zur Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht 1. Bilanzbündeltheorie

Rechtsgrundlage der in der Rechtsprechung des RFH12 entwickelten und vom BFH und der Literatur zunächst übernommenen13 Bilanzbündeltheorie, war die Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. 14 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG regelt die Umqualifizierung der Sondervergütungen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern von der Gesellschaft erhält, in gewerbliche Einkünfte. Aus dieser Norm wurde der Grundsatz der völligen steuerlichen Gleichbehandlung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer geschlossen.15 Ebenso wenig wie der Einzelunternehmer seinen gewerblichen Gewinn in Kapitalverzinsung, Unternehmerlohn, Mietzins und „eigentlichen Gewinn“ aufteilen kann, sollte dies der Gesellschafter einer Personengesellschaft können. Nach der Bilanzbündeltheorie handelte es sich bei dem Betrieb einer Personengesellschaft um eine Mehrheit von Betrieben, die jeweils von den einzelnen Gesellschaftern als Gewerbetreibenden im Rahmen der Personengesellschaft geführt wurden. 16 Der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft wurde gedanklich in einzelne „Teilbetriebe“ der Gesellschafter zerlegt, für die jeweils eine eigene Bilanz zu erstellen war. Die Bilanz der Personengesellschaft bestand daher aus der Zusammenfassung („Bündelung“) der Einzelbilanzen aller Gesellschafter. 17 Im Ergebnis wurde die Vielheit der Gesellschafter betont, 18 während die rechtliche Selbständigkeit der Personengesellschaft völlig negiert wurde. 19 RFH RStBl. 1937, 937. Erstmals in BFH BStBl. III 1957, 105 (106); 1958, 75 (76); Böttcher, StbJb 1953/54, 239 (269); Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, 102 ff.; vgl. im Einzelnen zur Entwicklung der Bilanzbündeltheorie Meßmer, StbJb 1972/73, 127 ff. 14 Vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I 1; Crezelius, Steuerrecht II, § 6 Rn. 14. 15 BFH BStBl. II 1971, 177 (178); 1980, 275 (276); vgl. die Darstellung bei Schön, StuW 1996, 275 (276); Crezelius, Steuerrecht II, § 6 Rn. 14; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, §9 I 1; Woerner, DStZ 1980, 203 (204); Raupach, JbFStR 1977/78, 177 (178). 16 Raupach, JDStJG 1979, 87 (89); vgl. hierzu auch Schön, StuW 1996, 275 (276). 17 BFH BStBl. III 1958, 68 (69); Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, 102; Baier, DStZ 1937, 1212; vgl. auch die Darstellung bei Jakob, Einkommensteuer, § 6 Rn. 33; KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, §9 I 1; Birk, Steuerrecht, Rn. 1001; Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B.Rn. 69; Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 109. 18 Jakob, Einkommensteuer, § 6 Rn. 33; Crezelius, Steuerrecht II, § 6 Rn. 14; Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, § 24 Rn. 2; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 15 Rn. 10. 19 Baier, DStZ 1937, 1212; Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, 94; vgl. auch die Darstellung bei Birk, Steuerrecht, Rn. 1001; Schön, Gewinnübertragungen, 1; Jakob, Einkommensteuer, § 6 Rn. 33; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 500 mit Fn. 30; Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 108. 12 13

5*

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

Die Bilanzbündeltheorie stand damit mit der traditionellen Gesamthandslehre in Einklang, die das Prinzip der Gesamthand in der Vielheit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und nicht in der Einheit der Gesellschaft sah. Ebenso wie im Zivilrecht wurde durch die Bilanzbündeltheorie die rechtliche Existenz der Gesellschaft verneint. Ausgehend davon wurden alle Zahlungen der Gesellschaft an die Gesellschafter als Entnahmen, alle Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft als Einlagen betrachtet. Rechtsgeschäfte zwischen der Personengesellschaft und dem einzelnen Gesellschafter wurden steuerlich grundsätzlich nicht anerkannt.20 Weil die steuerrechtliche Existenz der Personengesellschaft negiert wurde, wurden für die Besteuerung alle Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft den Gesellschaftern anteilig in Höhe ihres Gewinnanteils so zugerechnet, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt. 21 Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft an einen Dritten wurde als Veräußerung der „ideellen Anteile“ der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens gewertet. 22 Jeder einzelne Gesellschafter veräußerte seinen „Anteil“ an dem Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögen. Dementsprechend wurde die Veräußerung eines Wirtschaftsguts der Personengesellschaft an einen Gesellschafter nur insoweit als Veräußerung angesehen, als das Wirtschaftsgut vor der Veräußerung den anderen Gesellschaftern zuzurechnen war. Soweit das Wirtschaftsgut schon vor dem Verkauf dem erwerbenden Gesellschafter zuzuordnen war, lag eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu bewertende Entnahme vor. 23 Umgekehrt war die Veräußerung eines Wirtschaftsguts eines Gesellschafters an die Personengesellschaft nur insoweit als Veräußerung durch den Gesellschafter anzuerkennen, als das Wirtschaftsgut nach der Veräußerung den anderen Gesellschaftern zuzurechnen war. Soweit das Wirtschaftsgut nach wie vor dem Gesellschafter anteilig zugerechnet wurde, lag eine Einlage gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor. Die Bilanzbündeltheorie wurde – auch in der Rechtsprechung des BFH 24 – jedoch nie ganz ohne Durchbrechungen in Einzelfragen der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften befolgt. 25 Nach dem Willen des BFH 26 sollte die Bilanzbündeltheorie gerade nicht zu einer vollständigen Auflösung der Einheit der Personengesellschaft und zu einer Überbetonung der Sonderbilanzen der einzelnen GesellMeßmer, StbJb 1972/73, 127 (188). § 11 Nr. 5 StAnpG (Vorgängernorm zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO); vgl. etwa bei Gürtzgen, DB 1977, 696. 22 Schulze-Osterloh, Prinzip der gesamthänderischen Bindung, 278; vgl. dazu auch Schön, Gewinnübertragungen, 1, 20. 23 Stv. Groh, BB 1969, 1389 (1390). 24 BFH BStBl. III 1958, 75 (76); 1964, 304 (305). 25 BFH BStBl. II 1972, 118 (120); vgl. im Einzelnen Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 ff.; Meßmer, StbJb 1972/73, 127 (178 ff.). 26 BFH BStBl. III 1958, 75. 20 21

A. Die Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht

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schafter führen. So durften etwa Abschreibungen, Rückstellungen und AfA bei der Personengesellschaft nur einheitlich und nicht von jedem Gesellschafter getrennt in Anspruch genommen werden. 27

2. Die Lehre von der Einheit der Personengesellschaft

Die weitgehende Anerkennung der Einheit der Personengesellschaft im Handelsrecht und das Erstarken der Lehre von der Teilrechtsfähigkeit im Zivilrecht 28 blieb nicht ohne Einfluss auf das Steuerrecht. Obwohl das Steuerrecht ein eigenständiges, gleichrangiges Rechtsgebiet neben dem Zivilrecht ist, 29 dürfen die zivilrechtlichen Vorgaben aus Gründen der Rechtssicherheit und der Einheit der Rechtsordnung im Steuerrecht nicht unberücksichtigt bleiben.30 Das vom BFH vertretene spezifisch steuerrechtliche Verständnis 31 der Personengesellschaft als einer Vielheit von Betrieben wurde wegen der großen Abweichungen vom Zivil- und Handelsrecht zunehmend kritisiert. 32 Daraufhin hat sich der BFH Mitte der 70er Jahre 33 ausdrücklich von der Bilanzbündeltheorie abgewandt. Heute vertritt der BFH die sog. Einheitstheorie, 34 wonach die Personengesellschaft zumindest insoweit eine eigene Steuerrechtsfähigkeit besitzt, als sie „in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht“. Die Personengesellschaft wird als partielles Steuerrechtssubjekt – vor allem im Hinblick auf die Verwirklichung des Tatbestands einer Einkunftsart und auf die Ermittlung der EinBFH BStBl. III 1958, 75 (76) zu § 7 b EStG. Vgl. dazu Schön, StuW 1996, 275 (276) und oben Teil 3 A. I. 29 Ebenso Weber-Grellet, DStR 1983, 16; a.A. Becker, StuW 1924, 1005 (1026): Steuer- und Zivilrecht seien jeweils eigenständige, voneinander unabhängige Rechtsgebiete. Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, 331ff.: Das Steuerrecht muss die zivilrechtlichen Gestaltungen akzeptieren und daran anknüpfen. Vgl. zum Problemkreis auch Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 65 ff. 30 BFH BStBl. II 1984, 487 (488); 1991, 691 (698): Die handelsrechtliche Selbständigkeit darf einkommensteuerlich nicht unbeachtlich sein. Ausführlich Weber-Grellet, DStR 1982, 699 (702); ders., DStR 1983, 16; Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 73 ff., 232, mit Hinweis auf Flume, Steuerwesen und Rechtsordnung, 19; Keuk, StuW 1974, 1 (2); a. A. Bodden, DStZ 1996, 73; Raupach, FR 1976, 233 (236): Auf die zivilrechtlichen Auffassungen zum Wesen der Personengesellschaft komme es einkommensteuerlich nicht an. 31 Stv. Meßmer, StbJb 1972/73, 127 (178). 32 Zur Kritik an der Bilanzbündeltheorie vgl. stv. Meßmer, StbJb 1972/73, 127 (163 f., 178, 185); Raupach, JDStJG 1979, 87 (93). 33 BFH BStBl.II 1975, 437 ff.; vgl. vor allem auch die bahnbrechenden Urteile im Jahr 1976: Veräußerungsurteil (BFH BStBl.II 1976, 744 ff.) und Einbringungsurteil (BFH BStBl.II 1976, 748 ff.). 34 BFH BStBl. II 1984, 751 (762 f.); 1991, 691 (698). Die „Einheitstheorie“ wird auch als „Theorie von der Einheit der Personengesellschaft“ oder „Theorie von der partiellen Steuersubjektfähigkeit der Personengesellschaft“ bezeichnet. Zum Charakter der Einheitstheorie vgl. Bodden, DStZ 1996, 73 (74 f.). 27 28

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

künfte 35 – anerkannt. 36 Die Personengesellschaft ist daher Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung. 37 Folglich ist Betrieb im Sinne der Gewinnermittlungsvorschriften immer der Betrieb der Personengesellschaft als solcher und nicht der von jedem Gesellschafter entsprechend seinem Anteil an der Personengesellschaft geführte, eigene Betrieb. 38 Auch steuerlich ist deswegen die Sphäre der Gesellschaft von der der Gesellschafter zu trennen. 39 Die Besteuerung der Gesellschafter richtet sich nicht mehr nach den jeweiligen Einzelbilanzen der Gesellschafter, sondern nach der einheitlichen Steuer- und Handelsbilanz der Personengesellschaft. 40 Wesentliche Konsequenz der Einheitstheorie ist die Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern als Rechtsgeschäfte zwischen verschiedenen Rechtsträgern. 41 Wirtschaftsgüter, die sich im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befinden, werden grundsätzlich der Personengesellschaft als solcher zugerechnet und nicht mehr anteilig den einzelnen Gesellschaftern zugewiesen. 42 So wird die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft in ein Betriebsvermögen oder das Privatvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt – sofern sie unter Bedingungen erfolgen, wie sie unter Fremden üblich sind – ebenso wie die Veräußerung an einen fremden Dritten als vollwirksame Veräußerung zwischen verschiedenen Rechtsträgern anerkannt. 43 Auch die Einbringung eines Wirtschaftsguts 35 BFH BStBl. II 1998, 328 (329); 1995, 617 (621); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I 2 b; L. Schmidt, in: Schmidt, EStG § 15 Rn. 164; Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B. Rn. 66; Crezelius, Steuerrecht II, § 6 Rn. 22. 36 Lang, in: FS L. Schmidt, 291 (292): Im Einzelnen sei aber umstritten, inwieweit die Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft auf die Einkünftequalifikation, -zurechnung und -ermittlung einwirke. 37 BFH BStBl. II 1998, 328 (329); 1995, 617 (621); Schön, StuW 1996, 275 (282, 284, 286 f.); Lang, in: FS L. Schmidt, 291 (294 ff.). 38 Weber-Grellet, DStR 1983, 16 (18); Raupach FR 1976, 233 (236); Knobbe-Keuk, Bilanzund Unternehmenssteuerrecht, §9 I 2 a; Keuk, StuW 1974, 1 (3); Schön, DStR 1993, 185 (191); a. A. wohl Söffing, StbJb 1976/77, 241 (253 f., 260 f.). 39 Knobbe-Keuk, BB 1976, 1120. 40 Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (423); Raupach, FR 1976, 233 (236); Kempermann, DStZ 1995, 225 (227); L. Schmidt, FR 1980, 482 (484). 41 Schön, Gewinnübertragungen, 2; L. Schmidt, in: Schmidt, EStG § 15 Rn. 164; KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I 2 a; Jakob, Einkommensteuer, § 6 Rn. 39; Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, § 24 Rn. 2; Raupach, FR 1976, 233 (238); Kempermann, DStZ 1995, 225 (226). 42 Schön, StuW 1996, 275 (283); ders., Gewinnübertragungen, 21; Crezelius, Steuerrecht II, § 6 Rn. 18; L. Schmidt, FR 1980, 482 (484); a. A. Söffing, StbJb 1976/77, 241 (253). 43 BFH BStBl. II 1976, 744 (745) zur Veräußerung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft oder umgekehrt; BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 22, 30, 52, 76; Ritzrow, StBp 1999, 322; ders., StBp 00, 17 (19); a. A. Söffing, StbJb 1976/77, 241 (259 f.). Die Finanzverwaltung hat ihre frühere Ansicht, dass bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermö-

A. Die Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht

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des Betriebsvermögens eines Gesellschafters in die Personengesellschaft stellt eine Übertragung des Wirtschaftsguts auf einen anderen Rechtsträger dar und nicht mehr die bloße Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Betrieb in einen anderen Betrieb des Mitunternehmers. 44 Lediglich soweit es für die Besteuerung erforderlich ist, bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, dass Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nicht der Gesamthand, sondern den Gesamthändern anteilig zuzurechnen sind. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass grundsätzlich die Gesamthand der Rechtsträger der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ist 45 und dass nur soweit dies ausnahmsweise in den einzelnen Steuergesetzen vorgesehen ist, eine Durchbrechung dieses Grundsatzes erfolgt. Soweit ein Steuergesetz die Besteuerung der Gesamthand selbst zum Inhalt hat, ist von dem Grundsatz der Zurechnung der Wirtschaftsgüter zur Gesamthand nicht abzuweichen.46 Ausnahmen können allenfalls dann vorliegen, wenn die Gesellschafter selbst besteuert werden. Steuersubjekt der Einkommensteuer ist zwar der einzelne Gesellschafter, was für eine anteilige Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sprechen würde, andererseits ist die Personengesellschaft das Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung. Für die Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft ist die Zurechnung der Wirtschaftsgüter zu den Gesellschaftern gerade nicht erforderlich. Die Gewinnanteile der Gesellschafter werden gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG aus dem Gesamtgewinn der Personengesellschaft ermittelt, ohne dass die „Anteile“ der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft festgestellt werden müssten. 47 Gleichzeitig mit der Betonung der Einheit der Personengesellschaft durch die Einheitstheorie tritt der Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer zunehmend in den Hintergrund. 48 Andererseits bleibt durch die Einheitstheorie die Grundentscheidung des § 1 EStG, dass lediglich gens in das Privatvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt nur insoweit eine anteilige Veräußerung oder Anschaffung vorliege, als das Wirtschaftsgut vor dem bzw. nach dem Verkauf anteilig den anderen Gesellschaftern zuzurechnen sei (BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 41, 47), mittlerweile selbst aufgegeben (BMF BStBl. I 1981, 76). Auch die Veräußerung aus dem oder in das Privatvermögen eines Gesellschafters gilt also bei fremdüblichen Bedingungen als vollwirksame Veräußerung (Gürtzgen, DB 1977, 696 (697); Ritzrow, StBp 1982, 173 f.; Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (423)). 44 BFH BStBl. II 1976, 748 (749). 45 Vgl. Schön, StuW 1996, 275 (283); Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 199. 46 Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 199. 47 BFH BStBl. II 1995, 617 (621); Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 200. 48 BFH BStBl. II 1991, 691 (698); 1988, 883 (884); Knobbe-Keuk, DB 1990, 905 (907); Raupach, JDStJG 1979, 87 (94); ders., FR 1976, 233 (235); Schön, StuW 1996, 275 (284); ders., DStR 1993, 185 (192); Woerner, StBerKonRep 1982, 193 (196); Korn, KÖSDI 1983, 5037; Richter/Winter, Gewinnübertragungen nach §§ 6 b, 6 c, Rn. 181.

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

der einzelne Gesellschafter als natürliche Person Subjekt der Einkommensbesteuerung sein kann, unberührt. 49 Ihm werden die Gewinne der Personengesellschaft unmittelbar als eigene Einkünfte zugerechnet und bei ihm werden sie versteuert. 50 Die Personengesellschaft als solche ist nicht Steuerpflichtiger und Schuldner der Einkommensteuer im Sinne des §1 EStG. Daraus ergibt sich ein Nebeneinander der Einheit der Gesellschaft und der Vielheit der Gesellschafter, wobei laut BFH „der Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft (...) gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschafter zurücktreten“ muss, wenn dies für „eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters“ erforderlich ist.51 Der BFH vertritt bei der Besteuerung von Personengesellschaften – ohne dabei einer einheitlichen Linie zu folgen – eine flexible Einheits-Vielheit-Betrachtung. Er nimmt eine Art duales System aus Elementen der Einheit und aus Elementen der Vielheit an. 52 III. Zwischenergebnis Entsprechend der Entwicklung im Zivil- und Handelsrecht hat sich die Stellung der Personengesellschaft auch im Einkommensteuerrecht im Laufe der Zeit verändert. Nach der bis Mitte der 70er Jahre als herrschend anzusehenden Bilanzbündeltheorie war die Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich überhaupt nicht existent. Der Betrieb wurde nicht als Betrieb der Personengesellschaft angesehen, sondern bestand aus der Zusammenfassung der Einzelbetriebe der Gesellschafter entsprechend ihrem jeweiligen Anteil an der Personengesellschaft. Die Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen wurden nicht der Personengesellschaft zugerechnet, vielmehr wurden sie den Gesellschaftern anteilig so zugeordnet, als wären sie nach Bruchteilen beteiligt. Nach heute überwiegender Ansicht wird die Personengesellschaft als partielles Steuerrechtssubjekt hinsichtlich der Einkünftequalifikation und Gewinnermittlung anerkannt. Sowohl bei der Qualifikation der Einkünfte als auch bei der Ermittlung der Einkünfte steht somit die Gesellschaft selbst als Einheit im Vordergrund. Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft werden der Personengesellschaft als eigenständigem Vermögensträger zugerechnet. Für die Gewinnermittlung der Personengesellschaft ist es nicht erforderlich, die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den einzelnen Gesellschaftern anteilig gem. §39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzuordnen. Da andererseits Steuersubjekt im Sinne des § 1 EStG der ein49 L. Schmidt, in: Schmidt, EStG § 15 Rn. 163; Jakob, Einkommensteuer, § 6 Rn. 36; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 500; Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (423 f.); Birk, Steuerrecht, Rn. 1001; Crezelius, Steuerrecht II, § 5 Rn. 3. 50 Vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 1 EStG; Crezelius, Steuerrecht II, § 6 Rn. 14; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 21; Birk, Steuerrecht, Rn. 1002. 51 BFH BStBl. II 1999, 390 (394); 1995, 617 (622). 52 Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (424); L. Schmidt, in: Schmidt, EStG § 15 Rn. 163; Kempermann, DStZ 1995, 225 (227); Raupach, FR 1976, 233 (236); ausführlich Schön, StuW 1996, 275 ff.; vgl. zu Einzelbeispielen Gosch, DStZ 1996, 417.

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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zelne Gesellschafter ist, bleibt die Besteuerung ein Balanceakt zwischen der Einheit der Personengesellschaft und der Vielheit der Gesellschafter. Die Einheit der Personengesellschaft soll jedenfalls dann zurückstehen, wenn dies für eine ordnungsgemäße Besteuerung der Gesellschafter erforderlich ist. Im Ergebnis führt der Dualismus von Einheit der Gesellschaft und Vielheit der Gesellschafter dazu, dass für jedes Tatbestandsmerkmal einer Steuerrechtsnorm neu geklärt werden muss, ob auf den einzelnen Gesellschafter oder die Gesellschaft abzustellen ist.53 Die ambivalente Stellung der Personengesellschaft scheint aber – jedenfalls bei einigen namhaften Vertretern in der Literatur 54 – in Richtung der Anerkennung als eigenständiger Träger des Unternehmens zu tendieren.

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 I. Dogmatische Herleitung der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise Dem Wortlaut nach ist §6 b EStG auf den Einzelunternehmer angelegt. 55 Die Rede ist immer nur von „dem Steuerpflichtigen“, der ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens veräußert, Reinvestitionsgüter anschafft oder herstellt und der die Voraussetzungen des § 6 b EStG zu erfüllen hat. Da die Vorschrift im Jahre 1964 in das Einkommensteuergesetz aufgenommen wurde, 56 d. h. zu einer Zeit, in der die Bilanzbündeltheorie sowohl in der Rechtsprechung als auch im Schrifttum vorherrschend war, bestand für die Berücksichtigung der Besonderheiten bei Personengesellschaften keine Notwendigkeit. 57 Die Existenz der Personengesellschaft als solcher wurde ohnehin nicht anerkannt, so dass es für die Anwendung des § 6 b EStG lediglich auf den einzelnen Gesellschafter ankam. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH 58, nach der damals herrschenden Meinung in der Literatur59 und nach Ansicht der Finanzverwaltung war der Gesellschafter Begünstigter des § 6 b EStG, er musste die Voraussetzungen des § 6 b EStG erfüllen, dafür konnte auch er das BilanEbenso Schön, StuW 1996, 275 (276); Korn, KÖSDI 1983, 5037 (5038). Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, § 9 I 2 b; dies., DB 1990, 905 (906); Keuk, StuW 1974, 1 (3 f.); Jachmann, Steuergesetzgebung, 73; vgl. auch Schön, StuW 1996, 275 (283 ff.); Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (145); Lang, in: FS L. Schmidt, 291 (294). 55 Schön, Gewinnübertragungen, 2. 56 StÄndG 1964, BGBl. I 1964, 885 (886). 57 Vgl. die Darstellung bei Schön, Gewinnübertragungen, 2. 58 BFH BStBl. II 1993, 93 (94); 1989, 558 (559). 59 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. A 17; Heuer, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG § 6 b Rn. 116. 53 54

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

zierungswahlrecht 60 des § 6 b EStG ausüben. Die Personengesellschaft selbst war nicht zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt, da sie nach damaliger Ansicht weder Steuerpflichtiger im Sinne des § 6 b EStG war, noch einen eigenen Betrieb führte. Da nach der Bilanzbündeltheorie der Gewinn der Personengesellschaft nicht nach einer einheitlichen Steuerbilanz der Personengesellschaft, sondern aus der Bündelung der Einzelbilanzen der Gesellschafter ermittelt wurde, konnte das Bilanzierungswahlrecht des § 6 b EStG nur in den Einzelbilanzen der Gesellschafter und durch die Gesellschafter ausgeübt werden. Dass der Mitunternehmer ebenso wie der Einzelunternehmer zur Inanspruchnahme des §6 b EStG berechtigt sein musste, wurde auch mit dem Gebot der steuerlichen Gleichbehandlung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer begründet. 61 Selbst nach der Abkehr des BFH von der Bilanzbündeltheorie und der Anerkennung der Personengesellschaft als eigenständiges Subjekt der Gewinnermittlung wurde weiter an der sog. gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des §6 b EStG festgehalten, wonach lediglich die einzelnen Gesellschafter, nicht aber die Personengesellschaft als solche zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt war. 62 Nach wie vor wurde dies auf den Wortlaut des § 6 b EStG, der nur auf „den Steuerpflichtigen“ abstellt, gestützt. 63 Steuerpflichtiger im Sinne des § 6 b Abs. 1 EStG könne aber wiederum nur der einzelne Gesellschafter sein,64 weil die Personengesellschaft selbst nicht einkommensteuerpflichtig sei. Die Personengesellschaft sei zwar Subjekt der Gewinnermittlung, was aber nicht mit dem Begriff des Steuerpflichtigen im Sinne der §§ 1, 6 b EStG gleichgesetzt werden könne. 65 Darüber hinaus könne nur diejenige Person zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt sein, die durch § 6 b EStG begünstigt werden solle. Der Verzicht auf die Besteuerung nach § 6 b EStG könne nur demjenigen zugute kommen, der hinsichtlich des Veräußerungsgewinns auch steuerpflichtig sei. 66 Weil auch die im GesamtDazu Teil 2 F. Jüngst FG Düsseldorf, EFG 1999, 1172 (1174); vgl. auch Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (434); Bernhard, DB 1995, 1681 (1683). 62 Stv. Bordewin, DStR 1992, 1463 (1466); a. A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, §10 I 1 b; Keuk, StuW 1974, 1 (6); Schön, Gewinnübertragungen, 9 ff. Ebenfalls für eine Neuorientierung unter Anerkennung einer gewissen Selbständigkeit der Personengesellschaft FG Münster, EFG 1992, 588 (590), aufgehoben durch BFH/NV 1995, 214 ff. 63 Söffing, BB 1987, 796 (798); Bernhard, DB 1995, 1681 (1683); Kaiser, StBerKonRep 1984, 168 (171). 64 BFH/NV 1995, 214 ff.; Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 8; Hellmann, StW 1980, 27; a. A. Knobbe-Keuk, JDStJG 1979, 109 (114); Schön, Gewinnübertragungen, 12 ff. 65 Söffing, BB 1987, 796 (798). 66 Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (434); vgl. auch die Darstellung bei Knobbe-Keuk, JDStJG 1979, 109 (113): Die Gesellschaft ist zur Inanspruchnahme der Begünstigung berechtigt, während die Wirkung der Begünstigung bei den Gesellschaftern eintritt; a. A. Schön, Gewinnübertragungen, 17 f.: Die Personengesellschaft erfahre eine Besserstellung aus dem Zusammenwirken von Steuerrecht und Gesellschaftsrecht. Die Personengesellschaft werde durch 60 61

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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handsvermögen der Personengesellschaft erzielten Veräußerungsgewinne letztlich doch beim einzelnen Gesellschafter und nicht bei der Personengesellschaft selbst versteuert würden, könne nur der Gesellschafter die begünstigte Person im Sinne des § 6 b EStG und damit zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt sein. 67 Hinzu komme, dass § 6 b EStG bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft nur mittels der gesellschafterbezogenen Auslegung überhaupt von Mitunternehmern in Anspruch genommen werden könne. 68 Da Steuerpflichtiger im Sinne des § 6 b EStG stets die Mitunternehmer seien, Veräußerer bei Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens aber die Personengesellschaft, wäre die in § 6 b EStG zwingend vorausgesetzte Identität von Steuerpflichtigem, Veräußerer und Reinvestor 69 bei einer Personengesellschaft nie gegeben und die Vorschrift des § 6 b EStG somit nicht anwendbar. Dies sei mit dem Gebot der weitestmöglichen steuerlichen Gleichbehandlung von Einzelunternehmer, der in eigener Person § 6 b EStG in Anspruch nehmen könne, und Mitunternehmer nicht vereinbar. Außerdem würden aufgrund der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise auch vielfache Übertragungsmöglichkeiten zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern geschaffen. 70 Die gesellschafterbezogene Auslegung sei auch mit der neueren Rechtsprechung des BFH, wonach bei der Besteuerung von Personengesellschaften ein duales Prinzip aus Elementen der Einheit der Personengesellschaft und Elementen der Vielheit der Gesellschafter gelte, vereinbar. 71 Bei personenbezogenen Steuervergünstigungen wie § 6 b EStG müsse die Einheit der Gesellschaft insoweit zurückstehen, als der spezielle Förderungszweck der Norm dies gebiete. 72 So stehe die Vielheit der Gesellschafter jedenfalls dann im Vordergrund, wenn es um die Bestimmung der Vorbesitzzeit und die Übertragung von Veräußerungsgewinnen gehe. 73

§ 6 b EStG in dem Umfang begünstigt, in dem sie von Ansprüchen der Gesellschafter freigestellt wird, z. B. Minderung des Steuerentnahmerechts der Gesellschafter und Befreiung von Gewinnansprüchen. 67 Söffing, BB 1987, 796 (798); Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 8, 16, 115; Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (434); Schulze zur Wiesche, FR 1996, 237 (244); a. A. Knobbe-Keuk, JDStJG 1979, 109 (112 f.). 68 Bernhard, DB 1995, 1681 (1683); Bordewin, BB 1978, 1353 (1354); Heger, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. A 17; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 41. 69 Dazu Teil 2 E. 70 Montag, JbFStR 1993/94, 201 (204); Bolk, BuW 1995, 299 (302); Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (433); Kanzler, in: FS Beisse, 251 (255); Schulze zur Wiesche, FR 1996, 237 (244). 71 Vgl. etwa Döllerer, DStZ 1983, 179 (181). 72 BFH BStBl. II 1981, 84 (88); FG Düsseldorf, EFG 1999, 1172 (1174); Montag, JbFStR 1993/94, 201 (203); Gürtzgen, DB 1983, 2436 (2438); Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 213. 73 Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (437); Söffing, BB 1987, 796 (797); ders., in: FS Klein, 737 (743).

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

II. Auswirkungen eines entgeltlichen Gesellschafterwechsels auf die Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG Der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts ist nur dann begünstigt, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut während einer sechsjährigen Vorbesitzzeit ununterbrochen zum Anlagevermögen des Betriebs des veräußernden Steuerpflichtigen gehört hat (§ 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG). 74 Nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise kam es bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft nicht darauf an, dass das Wirtschaftsgut sechs Jahre zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft als solcher gehörte. Vielmehr mussten die zeitlichen Voraussetzungen des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG in der Person eines jeden Gesellschafters der Personengesellschaft erfüllt sein. 75 Sofern während der Sechsjahresfrist eine entgeltliche Änderung der personellen Zusammensetzung oder der Beteiligungsverhältnisse der Personengesellschaft stattgefunden hatte, konnten nur diejenigen Gesellschafter die Begünstigung des § 6 b EStG anteilig in Anspruch nehmen, die auch in ihrer Person die Voraussetzung der sechsjährigen Vorbesitzzeit erfüllt hatten. 76 Soweit die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens anteilig Gegenstand eines Veräußerungs- oder Anschaffungsgeschäfts im Rahmen eines entgeltlichen Gesellschafterwechsels waren, wurde die Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG anteilig unterbrochen. Ausnahmsweise sollte die Frist bei einem entgeltlichen Gesellschafterwechsel nicht anteilig unterbrochen werden, wenn die Besitzzeitanrechnung durch besondere gesetzliche Vorschriften, insbesondere bei Buchwertfortführung, angeordnet wurde. 77 Unter einem Gesellschafterwechsel versteht das Steuerrecht – anders als das Zivilrecht – jede Änderung im personellen Bestand der Personengesellschaft, etwa den Eintritt eines neuen Gesellschafters, 78 die Übertragung des Gesellschaftsanteils eines ausscheidenden Gesellschafters auf einen neu eintretenden Gesellschafter, die Übertragung des Anteils des ausscheidenden Gesellschafters auf die verbleibenden Gesellschafter und jede Änderung der Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Gesellschaft. 79 Nachfolgend soll lediglich die entgeltliche Übertragung des GesellTeil 2 C. II. BFH BStBl. II 1981, 84; Söffing, StbJb 1976/77, 241 (286); Schoor, FR 1997, 251 (252); Kanzler, Inf 1983, 509 (510). 76 BFH/NV 2001, 262; BFH BStBl. II 1981, 84 ff.; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (322); Schoor, FR 1997, 251 (252); Bolk, BuW 1995, 299 (302); a. A. FG Münster, EFG 1992, 588, aufgehoben durch BFH/NV 1995, 214 ff.; Schön, Gewinnübertragungen, 46 ff.; Knobbe-Keuk, StuW 1978, 68 (70); Heidrich, BB 1967, 749 (750 f.); Lempenau, StbJb 1982/83, 201 (215 f.). 77 BFH/NV 2001, 262; BStBl. II 1981, 84 (89 f.); Littmann, DStR 1981, 63 (68); Richter/ Winter, Gewinnübertragungen nach §§ 6 b, 6 c, Rn. 74. Gemeint waren und sind hier vor allem die Fälle der unentgeltlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils oder eines Teils des Gesellschaftsanteils nach § 6 Abs. 3 EStG (vormals § 7 Abs. 1 EStDV). 78 Vgl. hierzu im Einzelnen Bordewin, Inf 1979, 556 (557). 74 75

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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schaftsanteils des ausscheidenden Gesellschafters auf einen neu eintretenden Gesellschafter exemplarisch dargestellt werden. 79 1. Gesellschafterwechsel unter Geltung der Bilanzbündeltheorie

Die anteilige Unterbrechung der Sechsjahresfrist eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens durch einen entgeltlichen Gesellschafterwechsel war während der Geltung der Bilanzbündeltheorie 80 folgerichtig. Die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögen waren den Gesellschaftern anteilig wie nach Bruchteilen zugeordnet, so dass die entgeltliche Veräußerung des Gesellschaftsanteils an einen neu eintretenden Gesellschafter eine Veräußerung der jeweiligen „Anteile“ des ausscheidenden Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens darstellte. Hinsichtlich dieser „Anteile“ wurde die Sechsjahresfrist durch die entgeltliche Veräußerung unterbrochen. 81 Die Vorbesitzzeit für die entgeltlich erworbenen Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens begann bei dem eingetretenen Gesellschafter neu zu laufen. Sofern ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens innerhalb von sechs Jahren nach dem entgeltlichen Gesellschafterwechsel veräußert wurde, war die Sechsjahresfrist hinsichtlich des Anteils des neu eingetretenen Gesellschafters an dem veräußerten Wirtschaftsgut noch nicht abgelaufen. Da in der Person eines Gesellschafters die Voraussetzung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG nicht erfüllt war, konnte § 6 b EStG anteilig nicht in Anspruch genommen werden. 2. Gesellschafterwechsel nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie

Auch nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie hielt ein Großteil der Literatur daran fest, dass die sechsjährige Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG durch eine entgeltliche Änderung der personellen Zusammensetzung oder der Beteiligungsverhältnisse der Personengesellschaft anteilig unterbrochen werde. Häufig wurde dies lapidar damit begründet, dass es sich bei § 6 b EStG um eine personenbezogene Begünstigung handle und deshalb auch die Voraussetzungen des § 6 b EStG und insbesondere die sechsjährige Vorbesitzzeit in der Person der Gesellschafter, die die Begünstigung in Anspruch nehmen wollten, erfüllt sein müssten. 82 79 BFH/NV 1995, 214 (215); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 15; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 92; Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 18 f.; L. Schmidt, FR 1978, 353. 80 Gegen die Anwendbarkeit der Bilanzbündeltheorie im Rahmen des § 6 b Heidrich, BB 1967, 749 ff. 81 Vgl. etwa L. Schmidt, FR 1978, 353 (361). 82 BFH/NV 2001, 262; 1995, 214 (215); BFH BStBl. II 1993, 93 (94); 1989, 558 (559); 1987, 782; 1986, 350 (352); Montag, JbFStR 1993/94, 201 (204); Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 16 a; Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (431); L. Schmidt, FR 1978, 353 (360 ff.); Maus/Lentschig, StBp 1996, 318 (322); a. A. Knobbe-Keuk, JDStJG 1979, 109

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

Der BFH hat zur Frage nach der sechsjährigen Vorbesitzzeit bei Personengesellschaften ausführlich Stellung genommen. 83 Grundsätzlich sei § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG personenbezogen auszulegen, weil die bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven nur dann nicht einer sofortigen Besteuerung unterlägen, wenn sie in einem Zeitraum von mindestens sechs Jahren vor der Veräußerung bei dem veräußernden Steuerpflichtigen angewachsen sind. Wenn die Begünstigung des § 6 b EStG daran geknüpft sei, dass das Wirtschaftsgut sechs Jahre im Betriebsvermögen des Veräußerers stand, so stelle sich als nächstes die Frage, wer bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens als veräußernder Steuerpflichtiger im Sinne des § 6 b EStG anzusehen sei. Grundsätzlich mache das EStG die Einheit der Personengesellschaft zum Ausgangspunkt für die Einkommensbesteuerung der Gesellschafter, so dass die Personengesellschaft als solche alleiniger Inhaber und Veräußerer der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens sei. Nichtsdestotrotz werde hinsichtlich der Auslegung der Vorbesitzzeit in § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG der Gedanke der Einheit der Gesellschaft durch den der Vielheit der Gesellschafter verdrängt. Der einzelne Gesellschafter sei als Steuerpflichtiger zur Inanspruchnahme des §6 b EStG berechtigt und müsse daher auch die Voraussetzungen der Regelung erfüllen. Zum einen argumentiert der BFH ergebnisbezogen. 84 Würde man auf die Vorbesitzzeit bei der Personengesellschaft abstellen, wäre eine Reinvestition des Veräußerungsgewinns in einem eigenen Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter ausgeschlossen. Der Gewinnabzug im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter setze nämlich voraus, dass die Gesellschafter selbst sämtliche Voraussetzungen des § 6 b EStG – einschließlich der Sechsjahresfrist – erfüllen. Es entspreche aber nicht der Zielsetzung des § 6 b EStG, den Gewinn aus der Veräußerung eines zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörenden Wirtschaftsguts nur unter der Voraussetzung einer Reinvestition gerade im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zu begünstigen. Zum anderen werde die Sechsjahresfrist des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG allgemein durch entgeltliche Veräußerungs- oder Anschaffungsvorgänge, die zu einem Gewinn des Veräußerers und Anschaffungskosten des Erwerbers führen, unterbrochen. Eine solche Unterbrechung läge auch bei einem entgeltlichen Gesellschafterwechsel vor, weil die entgeltliche Veräußerung des Gesellschaftsanteils einkommensteuerrechtlich aus der Sicht des Veräußerers als entgeltliche Veräußerung bestimmter „Anteile“ an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu beurteilen sei. 85 Die entgeltliche Änderung der personellen Zusammensetzung einer (115, 120 f.); dies., StuW 1978, 68 (70); Lempenau, StbJb 1982/83, 201 (215 f.); Gassner/ Haug/Lempenau, DStR 1977, 339. 83 BFH BStBl. II 1981, 84 ff., 90 ff.; zur ausführlichen Kritik an diesen Urteilen vgl. Schön, Gewinnübertragungen, 47 ff.; BFH BStBl. II 1980, 43 ff., dazu offenlassend L. Schmidt, FR 1980, 21. 84 BFH BStBl. II 1981, 84 (89); 90 (92). 85 BFH, BStBl.II 1981, 84 (89); 1978, 368; Jakob, Einkommensteuer, § 4 Rn. 204; Rose, Unternehmenssteuerrecht, 129; Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 17; vgl. Bor-

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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Personengesellschaft sei damit als ein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang zu werten, der hinsichtlich der veräußerten „Anteile“ an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft, wie jeder andere Veräußerungsvorgang auch, die sechsjährige Vorbesitzzeit unterbreche. 86 Das Gesamthandsvermögen müsse gerade bei Anwendung des § 6 b EStG grundsätzlich den Gesellschaftern anteilig zugeordnet werden, so dass die Sechsjahresfrist bei den Gesellschaftern bezüglich ihres „Anteils“ an den Wirtschaftsgütern abgelaufen sein müsse. 87 Der neu eingetretene Gesellschafter könne deshalb § 6 b EStG bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens nur dann in Anspruch nehmen, wenn zwischen seinem Anteilserwerb und der Veräußerung des Wirtschaftsguts mindestens sechs Jahre liegen. 88

3. Kritik an der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise

Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften lässt sich mit dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG einerseits und der Stellung der Personengesellschaft im Steuerrecht andererseits nur schwer vereinbaren. Sinn und Zweck des § 6 b EStG ist es, den Inhabern von Gewerbebetrieben den Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zur Reinvestition zu belassen. Nach der Bilanzbündeltheorie wurde der Betrieb einer Personengesellschaft als eine Mehrheit von Betrieben, die jeweils von den Gesellschaftern im Rahmen der Personengesellschaft geführt wurden, angesehen. Nach Abkehr von der Bilanzbündeltheorie ist Betrieb im Sinne der Gewinnermittlungsvorschriften immer der von der Personengesellschaft als solcher geführte Betrieb89 und nicht mehr der von jedem einzelnen Gesellschafter entsprechend seinem Anteil an der Personengesellschaft geführte eigene Betrieb. 90 Nach dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG muss der Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft selbst als Träger des Betriebs zur Reinvestition belassen werden. Nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise würden der Personengesellschaft durch die anteilige Unterbrechung der Sechsjahresfrist bei einem entgeltlichen Gesellschafterwechsel hingegen die Möglichkeiten zum vollen Abzug des Veräußerungsgewinns versperrt. 91 dewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 118; L. Schmidt, FR 1978, 353 f.; Widmann, JDStJG 1981, 163 (165); a. A. Gschwendtner, DStR 1993, 817 (822). 86 A. A. Gassner/Haug/Lempenau, DStZ 1977, 339; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b. 87 Stv. Bordewin, Inf 1979, 556 ff.; vgl. auch die Darstellung bei Rosarius, Inf 1999, 230 (233); a. A. schon Knobbe-Keuk, JDStJG 1979, 109 (121). 88 Bordewin, Inf 1979, 556 (557). 89 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 9 I 2 a; Raupach, FR 1976, 233 (236). 90 Weber-Grellet, DStR 1983, 16 (18); Schön, DStR 1993, 185 (191); Keuk, StuW 1974, 1 (3). 91 Reiß, StuW 1986, 232 (245).

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

Die Unterbrechung der Vorbesitzzeit durch einen entgeltlichen Gesellschafterwechsel wurde von den Vertretern der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise vor allem damit begründet, dass der ausscheidende Gesellschafter mit der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils seine „Anteile“ an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens veräußere, was – wie jede andere entgeltliche Veräußerung auch – die anteilige Unterbrechung der Besitzzeit nach sich ziehe. Hiergegen ist einzuwenden, dass jedenfalls nach der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils nicht mehr als Veräußerung der „Anteile“ des Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens verstanden werden kann. 92 Die Anerkennung der Personengesellschaft als Träger des Gesamthandsvermögens hat zur Folge, dass nur die Gesellschaft über die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens verfügen kann. 93 Dem Gesellschafter steht ein eigener „Anteil“ an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft nicht zu. 94 Daran ändert auch die bilanzielle Behandlung der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nichts. Zwar wird beim Erwerber eines Gesellschaftsanteils in einer Ergänzungsbilanz der Differenzbetrag zwischen dem gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert des Kapitalkontos auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens aufgeteilt. Aus der bilanziellen Behandlung eines Vorgangs kann aber nicht auf die zivilrechtliche oder steuerliche Rechtszuständigkeit für die Wirtschaftsgüter geschlossen werden. 95 Bei den in der Ergänzungsbilanz angeführten Werten handelt es sich nicht um „Anteile“ des Erwerbers an den einzelnen Wirtschaftsgütern, 96 sondern nur um Korrekturen zu den Wertansätzen in der Hauptbilanz der Personengesellschaft. 97 Die Ergänzungsbilanzen geben lediglich darüber Auskunft, welchen Preis der Gesellschafter für den Erwerb des Anteils aufgewandt hat. Auch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, wonach die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft den Gesellschaftern dann anteilig zugeordnet werden können, wenn dies für Zwecke der Besteuerung erforderlich ist, greift nicht ein.98 § 6 b EStG ist eine Gewinnermittlungsvorschrift 99 und setzt daher auf der Stufe der Gewinnermittlung der Gesellschaft an und nicht – wie es für die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich 92 Ebenso Knobbe-Keuk, JDStJG 1979, 109 (121); Gschwendtner, DStR 1993, 817 (824 f.); vgl. auch Lempenau, StbJb 1982/83, 201 (216); Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 200 ff.; a. A. Korn, KÖSDI 1997, 11219. 93 s. o. Teil 3 A. II. 2.; Schön, Gewinnübertragungen, 68; Reiß, StuW 1986, 232 (237). 94 Schön, Gewinnübertragungen, 54 f.; Knobbe-Keuk, JDStJG 1979, 109 (119 f.); Reiß, StuW 1986, 232 (236 f.); Regniet, Ergänzungsbilanzen, 19 ff. 95 Schön, Gewinnübertragungen, 55; Reiß, StuW 1986, 232 (236); vgl. auch Regniet, Ergänzungsbilanzen, 20. 96 Knobbe-Keuk, JDStJG 1979, 109 (119 f.); Rödder, DB 1992, 953 (955 f.). 97 Rödder, DB 1992, 953 (955); Regniet, Ergänzungsbilanzen, 20 f. 98 Knobbe-Keuk, JDStJG 1979, 109 (121); Keuk, StuW 1974, 1 (6); Regniet, Ergänzungsbilanzen, 20; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 16 Rn. C 27 f. 99 Gl. A. Knobbe-Keuk, JDStJG 1979, 109 (113, 121); dies., StuW 1978, 68 (70); dies., Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b; Schön, FR 1994, 658 (662); Littmann, DStR 1981, 63 (64).

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wäre 100 – auf der Stufe der Besteuerung der Gesellschafter. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist gegenüber § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Verbindung mit den Gewinnermittlungsvorschriften subsidiär 101 und deshalb bei der Besteuerung der Personengesellschaft grundsätzlich nicht anzuwenden. Außerdem hat sich im Zivil- und Handelsrecht die Ansicht durchgesetzt, dass bei der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils nicht anteilig über die Gegenstände des Gesamthandsvermögens verfügt wird, sondern Gegenstand der Veräußerung vielmehr die Mitgliedschaft an der Personengesellschaft ist.102 Dafür, dass dies steuerlich nicht genauso beurteilt werden kann, besteht kein erkennbarer Grund, zumal diese Ansicht auch der Anerkennung der Einheit der Personengesellschaft im Steuerrecht gerecht wird. 103 Auch der Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG spricht von der „Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters“ und nicht von der „Veräußerung von Anteilen an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft“. 104 Wollte man die Veräußerung des Gesellschaftsanteils in §16 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Veräußerung der jeweiligen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern interpretieren, so wäre der Tatbestand des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG stets auch bei der Veräußerung eines einzigen Wirtschaftsguts durch die Gesellschaft erfüllt, denn auch dann veräußert jeder einzelne Gesellschafter seinen „Anteil“ an diesem Wirtschaftsgut. 105 Dies würde aber stets die Begünstigung der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG nach sich ziehen, was der ratio dieser Vorschriften – „die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen“ 106 – nicht gerecht würde. Und auch die Regelung in § 23 Abs. 1 S. 4 EStG, wonach die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt, begründet nicht die anteilige Zuordnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft zu den Gesellschaftern. 107 § 23 Abs. 1 S. 4 EStG gilt ausschließlich für Überschussgesellschaften, 100 Hoffmann, in: Koch/Scholtz, AO § 39 Rn. 13; vgl. auch Kempermann, DStZ 1995, 225 (227). 101 BFH BStBl. II 1991, 691 (699); Hoffmann, in: Koch/Scholtz, AO § 39 Rn. 13; Brockmeyer, in: Klein, AO § 39 Rn. 43; vgl. auch Keuk, StuW 1974, 1 (6); Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 206. 102 Ulmer, in: Rebmann/Säcker/Rixecker, Münchener Kommentar, BGB § 719 Rn. 26; Flume, Personengesellschaft, § 17 II. 103 Lösungsvorschlag bei L. Schmidt, FR 1978, 353 (362). 104 Reiß, StuW 1986, 232 (236); a. A. Littmann, DStR 1981, 63 (67): Einkommensteuerlich sei trotz Erwähnung der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht die Veräußerung des Anteils, sondern die Veräußerung der Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern gemeint. Vgl. hingegen auch Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 203: Mit dem Begriff des Anteils in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG könnten sowohl der Anteil an der Gesellschaft als auch die Anteile an den Wirtschaftsgütern gemeint sein. Allerdings ergäbe sich die Veräußerung des Anteils an der Gesellschaft aus anderen Gründen. 105 Vgl. dazu Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 203. 106 BFH BStBl. II 2000, 123. 107 Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 204.

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also gerade nicht für solche Gesellschaften, deren Gewinn nach den Gewinnermittlungsvorschriften auf der Ebene der Gesellschaft ermittelt wird. Eigentümer und Verfügungsberechtigter der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ist ausschließlich die Personengesellschaft, so dass auch nur sie als Bezugsperson für die Frist des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG in Betracht kommt. Der Veräußerungsgewinn entsteht auf der Ebene der Gesellschaft. Dementsprechend muss es allein darauf ankommen, ob das Wirtschaftsgut sechs Jahre zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehört hat. Selbst ein entgeltlicher Gesellschafterwechsel kann deshalb nach richtiger Ansicht keinen Einfluss auf die Sechsjahresfrist haben. III. Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens Die bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögen aufgedeckten stillen Reserven konnten nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise 108 in vollem Umfang auf Reinvestitionsgüter im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft oder auch anteilig entsprechend der Beteiligungsquote der Gesellschafter an der Personengesellschaft auf Reinvestitionsgüter in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters übertragen werden. Zum Teil wurde vertreten, dass jeder Gesellschafter für sich und unabhängig von den anderen Gesellschaftern über eine Reinvestition des im Gesamthandsvermögen entstandenen Veräußerungsgewinns entscheiden dürfe. 109 Die unterschiedliche Inanspruchnahme der Begünstigung durch die Gesellschafter sollte bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft technisch durch die Erstellung von negativen Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter nachvollzogen werden können. 110 Zulässig sollte sogar sein, dass ein Teil des im Gesamthandsvermögen entstandenen Veräußerungsgewinns auf Reinvestitionsgüter im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und ein Teil des Gewinns anteilig auf Reinvestitionsgüter in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter übertragen wird.111 Nach anderer Ansicht sollte die Reinvestition in demselben Gesamthandsvermögen, aus dem auch das veräußerte Wirtschaftsgut stammte, nur bei einheitlicher Wahlrechtsausübung der berechtig108 Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 22 ff.; Heger, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 115; Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (432 f.); Maus/Lentschig, StBp 1997, 5 (9); Korn, KÖSDI 1997, 11219 (11223); a. A. Hellmann, StW 1980, 27. 109 Vgl. FG Münster, EFG 1992, 588 (590); Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG §6 b Rn. 23; Kanzler, Inf 1983, 509 (515); Montag, JbFStR 1993/94, 201 (205 ff.); Hellwig, DStR 1968, 363 (367); a. A. Schön, Gewinnübertragungen, 40: Durch die unterschiedliche Inanspruchnahme werde die Bilanzbündeltheorie für den Bereich des § 6 b EStG faktisch aufrechterhalten. 110 Montag, JbFStR 1993/94, 201 (211); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. A 93; Schön, Gewinnübertragungen, 41. 111 Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (432).

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ten Gesellschafter möglich sein, 112 da die Rücklagenbildung bzw. der Gewinnabzug in der Steuerbilanz der Behandlung in der Handelsbilanz entsprechen müsse113. Sofern keine Reinvestition im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft getätigt werde, könne jeder Gesellschafter seinen anteiligen Gewinn anderweitig reinvestieren. 114 1. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens unter Geltung der Bilanzbündeltheorie

Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens wurde nach der Bilanzbündeltheorie so beurteilt, als habe jeder Gesellschafter den seiner Beteiligung an der Personengesellschaft entsprechenden Anteil an dem Wirtschaftsgut veräußert. 115 Der einzelne Gesellschafter erzielte einen seiner Beteiligungsquote an der Personengesellschaft entsprechenden Gewinn aus der Veräußerung eines ihm anteilig zurechenbaren Wirtschaftsguts 116 und konnte für den dabei entstandenen Gewinn die Begünstigung des § 6 b EStG selbst in Anspruch nehmen. Die Gesellschafter konnten zunächst die anteilig auf sie entfallenden stillen Reserven nach R 41 b Abs. 5 EStR 1965–1975 nur auf Wirtschaftsgüter dieser Personengesellschaft übertragen. 117 Erst nach der Neufassung der R 41 b Abs. 5 EStR wurde den Gesellschaftern auch der Abzug des anteiligen Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts in ihren Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen gewährt. 118 Da nach dem Vorstellungsbild der Bilanzbündeltheorie als Betrieb auch der (Teil-)Betrieb des Gesellschafters im Rahmen einer Personengesellschaft galt, konnte der Gesellschafter den Veräußerungsgewinn auch von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten seines gesamthänderischen Anteils an einem Reinvestitionsgut im Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Personengesellschaft abziehen. Die für § 6 b EStG erforderliche Identität von Veräußerer und Reinvestor war gegeben, da der Gesellschafter zunächst einen eigenen Gewinn aus der Veräußerung seines „Anteils“ an dem Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens erzielte und diesen dann in einem ihm zuordenbaren Betrieb reinvestierte.

112 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 115; Glanegger, in: Schmidt, EStG 18. Auflage § 6 b Rn. 4; Hellmann, StW 1980, 27; Bordewin, BB 1978, 1353 (1355) unter Hinweis auf § 7 a EStG; Littmann, DStR 1981, 63 f. 113 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. A 18; Glanegger, in: Schmidt, EStG 18. Auflage § 6 b Rn. 4. 114 Bordewin, BB 1978, 1353 (1355). 115 Vgl. die Darstellung bei Schön, Gewinnübertragungen, 1, 20; Bordewin, FR 1985, 126. 116 Bordewin, FR 1985, 126. 117 Ebenso R. Thiel, Übertragung stiller Reserven, Rn. 124. 118 Bordewin, BB 1978, 1353 (1355); vgl. auch Littmann, DStR 1981, 63 (65); -r-, StBp 1979, 182 (183); bereits vor Änderung der R 41 b Abs. 5 EStR Hellwig, DStR 1968, 363 (367).

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften 2. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie

Nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie gilt die Personengesellschaft selbst als Träger und Veräußerer der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens. 119 Obwohl bei konsequenter Anwendung des § 6 b EStG bei einer Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens nur die Personengesellschaft selbst als Veräußerer und Reinvestor im Sinne des § 6 b EStG in Betracht kommt, wurden in Literatur 120 und Rechtsprechung 121 die bisherigen Reinvestitionsmöglichkeiten für die einzelnen Gesellschafter unter zum Teil erheblichem Begründungsaufwand aufrechterhalten. Hierzu wurde vor allem § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO herangezogen, 122 der die anteilige Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens an die Gesamthänder anordnet, sofern dies für die Besteuerung erforderlich ist. In Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG würde sich daraus ergeben, dass bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts der Personengesellschaft eigentlich die Gesellschafter ihre „Anteile“ an diesem Wirtschaftsgut veräußern. 123 Veräußerer des Wirtschaftsguts seien deshalb – jedenfalls für die Zwecke des § 6 b EStG – die Gesellschafter. Sie könnten demgemäß auch die Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG bilden oder den Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts in einem anderen, ihnen zurechenbaren Betriebsvermögen vornehmen, d. h. im Betrieb eines Einzelunternehmens, im Sonderbetriebsvermögen oder im anteiligen Gesamthandsvermögen einer Gesellschaft, an der sie beteiligt sind.124 Darüber hinaus würde auch nur durch die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise das wünschenswerte Ergebnis erzielt, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens nicht nur im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, sondern auch im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der Personengesellschaft in Höhe des anteilig auf ihn entfallenden Veräußerungsgewinns reinvestiert werden könne. 125 Bei einer gesellschaftsbezogenen Betrachtungsweise, bei der die Gesellschaft als solche § 6 b EStG in Anspruch nehmen könne, bestünden diese Möglichkeiten nicht. Stv. Bordewin, FR 1985, 126. Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 9; Glanegger, in: Schmidt, EStG 18. Auflage §6 b Rn. 5; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG §6 b Rn. B 115; Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (432 f.); ders., DStR 1992, 1463 (1466); a. A. Schön, Gewinnübertragungen, 19 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b. 121 Stv. BFH/NV 1995, 214 (215). 122 Vgl. Bordewin, BB 1978, 1353 (1355); Littmann, DStR 1981, 63 (65). 123 A. A. FG Münster, EFG 1992, 588 (589), aufgehoben durch BFH/NV1995, 214 ff.; Bordewin, FR 1985, 126; Hoffmann, in: Koch/Scholtz, AO § 39 Nr. 13 und Brockmeyer, in: Klein, AO § 39 Rn. 43 zur Subsidiarität des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO gegenüber § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V. m. den Gewinnermittlungsvorschriften. 124 BFH/NV 1995, 214 (215); a. A. Hellmann, StW 1980, 27. 125 BFH/NV 1995, 214 (215); Schulze zur Wiesche, FR 1996, 237 (244). 119 120

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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Nach einem anderen Begründungsmodell sollte die in § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG vorgeschriebene Identität von Veräußerer und Reinvestor jedenfalls bei der Anwendung des § 6 b EStG auf Personengesellschaften nur eingeschränkt gelten.126 Veräußerer des Wirtschaftsguts sei zwar die Gesellschaft selbst, dennoch sollten – in Abweichung vom Grundsatz des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG – die Gesellschafter zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt sein. 127 Die weitgehende Gleichbehandlung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer sei nur dann gewährleistet, wenn auch eine Gleichstellung bei der Möglichkeit zur Inanspruchnahme der Begünstigung des § 6 b EStG bestünde. Ohne die Abweichung vom Grundsatz der Identität von Veräußerer und Reinvestor könne § 6 b EStG bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens weder von den Gesellschaftern noch von der Personengesellschaft in Anspruch genommen werden, weil die Personengesellschaft zwar veräußert habe, aber selbst nicht einkommensteuerpflichtig und deshalb nicht zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt sei (weil nach dem Wortlaut des § 6 b EStG nur der „Steuerpflichtige“ zur Reinvestition berechtigt ist) und umgekehrt die Gesellschafter, die als Steuerpflichtige zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt wären, nicht selbst ein Wirtschaftsgut veräußert hätten. Die Möglichkeit der Reinvestition des Veräußerungsgewinns im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters wurde auch damit begründet, dass das Reinvestitionsgut zumindest im Gesamtbetriebsvermögen der Gesellschaft verbleibe. 128 Zum Gesamtbetriebsvermögen der Personengesellschaft gehöre nach allgemeinen Grundsätzen sowohl das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft als auch das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. 129 Die bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven verblieben somit auch nach der Reinvestition im einheitlichen Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Außerdem konnte nach damaliger Rechtslage ein Wirtschaftsgut auch auf direktem Weg steuerneutral aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters übertragen werden. Das gleiche müsse dann auch für die Übertragung nach § 6 b EStG gelten. 130 3. Kritik an der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise

Nach der heute herrschenden Einheitstheorie wird die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft nicht mehr als Veräußerung der „Anteile“ der Gesellschafter an dem Wirtschaftsgut angesehen, 126 FG Düsseldorf, EFG 1999, 1172 (1174); Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 10, 16 b. 127 FG Düsseldorf, EFG 1999, 1172 (1174); a. A. etwa Bordewin, FR 1985, 126. 128 Heuer, FR 1964, 468; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 212. 129 BFH BStBl. II 1980, 40 (41); 1983, 215 (217); 1985, 241 (242); 1992, 585 (587); R 13 Abs. 2 S. 1 EStR; vgl. auch Littmann, DStR 1981, 63 (64); Bordewin, BB 1978 Beil. 2, 1 (9); Söffing, StbJb 1976/77, 241 (250). 130 Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 212.

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

sondern als Veräußerung durch die Personengesellschaft selbst. Die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens sind der Personengesellschaft als eigenständigem Rechtssubjekt zuzuordnen. Den Gesellschaftern steht ein eigener „Anteil“ an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens nicht – auch nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 131 – zu. Betrachtete man die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögen als anteilige Veräußerung durch die Gesellschafter, hätte dies zur Folge, dass Veräußerungsgeschäfte zwischen einem Gesellschafter und der Gesellschaft in Höhe der Beteiligung des betreffenden Gesellschafters nicht als entgeltliche Veräußerung bzw. Erwerb angesehen werden könnten, sondern anteilig als Einbringung bzw. Entnahme des Gesellschafters. Hiervon hat sich der BFH nach der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie aber ausdrücklich distanziert. 132 Wollte man die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens nur für die Zwecke des § 6 b EStG als anteilige Veräußerung durch die Gesellschafter verstehen, würde für § 6 b EStG ein vom Zivil- und sonstigen Einkommensteuerrecht abweichender Veräußerungsbegriff geschaffen. 133 Für die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens entstünde eine doppelte Rechtszuständigkeit der Gesellschafter einerseits in den Fällen des § 6 b EStG und der Gesellschaft andererseits in allen übrigen Fällen. Es muss vielmehr auch in den Fällen des § 6 b EStG dabei bleiben, dass allein die Personengesellschaft als solche über die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens verfügen kann. Sie selbst ist Veräußerer eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens. Nach dem Wortlaut des § 6 b EStG kann nur derjenige, der den Veräußerungsgewinn erzielt hat, eine begünstigte Reinvestition im Sinne des § 6 b EStG vornehmen. Wenn die Personengesellschaft einen Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens erzielt, so darf nach dem Grundsatz der Identität von Veräußerer und Reinvestor auch nur die Personengesellschaft selbst den von ihr erzielten Veräußerungsgewinn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten solcher Wirtschaftsgüter abziehen, die sie im Rahmen ihres Gesellschaftsvermögens anschafft oder herstellt. 134 Der in der Literatur vorgeschlagenen Aufhebung der Identität von Veräußerer und Reinvestor bei Anwendung des § 6 b EStG auf Personengesellschaften kann nicht zugestimmt werden. Zum einen wird sie dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht gerecht. 135 Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sollen nach § 6 b EStG nur ausnahmsweise dann nicht besteuert werden, wenn sie auf ein nachfolgendes Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen übertragen werden. Sinn und Zweck des §6 b EStG ist es, gerade dem Veräußerer des Wirtschaftsguts eine Reinvestition des Veräußerungsgewinns zu ermöglichen und ihm somit die Mittel für nötige Investitionen zur Moder131 132 133 134 135

Vgl. dazu oben Teil 3 B. II. 3. BFH BStBl. II 1976, 744 ff. Schön, Gewinnübertragungen, 22. Bordewin, FR 1985, 126; ders., Diskussionsbeitrag, StBerKonRep 1984, 174. Ebenso Schön, Gewinnübertragungen, 23 f.

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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nisierung und Rationalisierung zu belassen. 136 Der veräußernde Steuerpflichtige soll durch §6 b EStG bilanziell so gestellt werden, als befinde sich das alte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen. 137 Entscheidend ist also, dass vor der Veräußerung und nach der Reinvestition des Veräußerungsgewinns nach § 6 b EStG ein Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen des Veräußerers vorhanden ist. Dies wäre bei einer Reinvestition in einem Betriebsvermögen der Gesellschafter nicht gewährleistet. Zum anderen stellt auch der Wortlaut der Vorschrift eindeutig auf die Identität von Veräußerer und Reinvestor ab. Erkennt man die Personengesellschaft selbst als Veräußerer des Wirtschaftsguts ihres Gesamthandsvermögens an, so kann nach dem Grundsatz der Identität von Veräußerer und Reinvestor der Veräußerungsgewinn nur von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten solcher Wirtschaftsgüter abgezogen werden, die von der Personengesellschaft für das Gesamthandsvermögen angeschafft oder hergestellt werden. 138 Die Personengesellschaft selbst ist Träger des Gesamthandsvermögens. Nach der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens muss sie selbst über die erzielten Mittel verfügen dürfen, da durch § 6 b EStG die Leistungskraft des veräußernden Betriebs (der Personengesellschaft) und nicht die persönliche Leistungskraft der Gesellschafter gefördert werden soll.139 Der Sinn und Zweck der Norm verbietet es auch, die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG damit zu rechtfertigen, dass auf diesem Weg zahlreiche Möglichkeiten zur Reinvestition des Veräußerungsgewinns geschaffen werden. Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens können die Gesellschafter nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise den Gewinn nicht nur von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Reinvestitionsgüter im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft abziehen, sondern auch von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Reinvestitionsgüter in einem eigenen Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen. Zweck des § 6 b EStG ist es aber nicht, so viele Veräußerungsgewinne wie möglich steuerfrei zu stellen, sondern nur ausnahmsweise den Austausch von Wirtschaftsgütern zur Förderung betriebswirtschaftlich veranlasster Umstrukturierungsmaßnahmen innerhalb eines Betriebs zu fördern. 140 Weitere Schwierigkeiten bereitete die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise im Hinblick auf die Regelung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG, wonach der Steuerpflichtige, der § 6 b EStG in Anspruch nehmen will, seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG durch Aufstellung einer Bilanz ermitteln muss. § 6 b EStG gewährt dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zum Abzug des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts oder zur Bildung eiOben Teil 2 A.; Schön, Gewinnübertragungen, 17. Schön, Gewinnübertragungen, 7 f., 25. 138 Bordewin, FR 1985, 126; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, §10I 1 b; Schön, Gewinnübertragungen, 24. 139 Schön, Gewinnübertragungen, 17; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b. 140 Vgl. dazu Schön, Gewinnübertragungen, 27. 136 137

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

ner Rücklage, das nur in der Bilanz ausgeübt werden kann.141 Soll nun der einzelne Gesellschafter zur Reinvestition des im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft entstandenen Veräußerungsgewinns berechtigt sein, so müsste er auch die Voraussetzung des § 6 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG erfüllen, d. h. der Gewinn aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft müsste nach §4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt werden. Nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie wird der Gewinn der Personengesellschaft jedoch nach der einheitlichen Handels- und Steuerbilanz der Personengesellschaft ermittelt 142 und anschließend den Gesellschaftern zur Besteuerung zugewiesen. Der Gesellschafter selbst führt seit der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie keine eigene Bilanz und genügt somit nicht den Anforderungen des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG. 143 Betrachtet man als Steuerpflichtigen im Sinne des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG hingegen die Personengesellschaft, die auch zur Reinvestition des von ihr erzielten Veräußerungsgewinns berechtigt ist, stellen sich diese Probleme nicht, da der Gewinn der Personengesellschaft nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt wird. Die Personengesellschaft kann das Bilanzierungswahlrecht nach § 6 b Abs. 1 EStG in ihrer Bilanz selbst ausüben. Da es sich um die Bilanz und das Betriebsvermögen der Personengesellschaft handelt, hat die Bilanzierung einheitlich für die Personengesellschaft zu erfolgen.144 Bei Inanspruchnahme der Begünstigung durch die Gesellschafter wäre aber eine einheitliche Bilanzierung bei der Personengesellschaft nicht mehr gewährleistet. 145 Wenn jeder einzelne Gesellschafter den „ihm anteilig zustehenden“ Veräußerungsgewinn nach seiner eigenen Entscheidung im Gesamthandsvermögen reinvestieren dürfte, hätte er dadurch einen Einfluss auf die Aufstellung der einheitlichen Bilanz der Gesellschaft, der ihm an sich nicht zusteht. Zudem müssten bei der Gewinnermittlung der Personengesellschaft für jeden Gesellschafter, der die Begünstigung des § 6 b EStG in unterschiedlicher Weise in Anspruch genommen hat, Ergänzungsbilanzen gebildet werden. Hingegen setzt § 6 b Abs. 3 S. 5 EStG für die Bildung einer steuerfreien Rücklage im Sinne des § 6 b EStG grundsätzlich einen entsprechenden Ausweis in der Handelsbilanz der Personengesellschaft voraus. In gleicher Weise muss der Gewinnabzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts nach dem Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG auch in der Handelsbilanz vorgenommen werden. Weil Ergänzungsbilanzen handelsrechtlich aber nicht existieren und damit die Werte der steuerlichen Ergänzungsbilanzen nicht in der Handelsbilanz ausgewiesen werden können, konnte dem zwingenden Wortlaut des § 6 b Abs. 3 S. 5 EStG und der umgekehrten MaßgeblichDazu oben Teil 2 F. I. Dazu oben Teil 3 A. II. 1. 143 Schön, Gewinnübertragungen, 37. 144 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 II 1 a. 145 Schön, Gewinnübertragungen, 37 f.; a. A. Montag, JbFStR 1993/94, 201 (207 ff.): Der Grundsatz der einheitlichen Gewinnermittlung sei bei personenbezogenen Steuervergünstigungen wie § 6 b EStG von vornherein eingeschränkt und stehe aus diesem Grund der unterschiedlichen Inanspruchnahme der Begünstigung durch die Gesellschafter nicht entgegen. 141 142

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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keit 146 nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des §6 b EStG nicht genüge getan werden. IV. Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters Nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise konnte der in dem Einzeloder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters entstandene Veräußerungsgewinn nicht nur auf Reinvestitionsgüter im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters übertragen werden, sondern auch von dem Teil der Anschaffungsoder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist, abgezogen werden, der entsprechend seiner Beteiligung am Gesamthandsvermögen auf ihn entfällt. 147 1. Übertragung des Veräußerungsgewinns auf ein Reinvestitionsgut in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters

Die Übertragung des Veräußerungsgewinns auf Reinvestitionsgüter in einem anderen Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters ist schon allein deshalb möglich, weil der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens veräußert und anschließend den Veräußerungsgewinn auf Reinvestitionsgüter in einem ihm allein zurechenbaren Betriebsvermögen (Einzeloder Sonderbetriebsvermögen) überträgt. 148 Der von § 6 b EStG vorausgesetzten Identität von Veräußerer und Reinvestor ist damit genüge getan. Auch der Sinn und Zweck des § 6 b EStG steht diesen Übertragungsmöglichkeiten nicht entgegen: Das Reinvestitionsgut „ersetzt“ das alte Wirtschaftsgut des Gesellschafters und wird auch ertragsteuerlich und bilanziell als Fortsetzung des alten Wirtschaftsguts anerkannt. 149 Der Gesellschafter kann eine Reinvestition in all denjenigen Betriebsvermögen vornehmen, in die er das ursprüngliche Wirtschaftsgut steuerneutral hätte überführen können. 150 Nach dem bis 1.1.1999 geltenden Mitunternehmererlass151 konnte ein 146 Vgl. dazu Schön, Gewinnübertragungen, 41 ff.; ders., FR 1994, 658 ff.; Soethe, DB 1999, 2137 ff.; ders., DStR 1994, 1101 ff.; a. A. Montag, JbFStR 1993/94, 201 (210 f.): Einschränkung des Maßgeblichkeitsprinzips in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG, keine strikte Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz, wenn das Bewertungswahlrecht nicht in der Handelsbilanz der Personengesellschaft, sondern nur in den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter ausgeübt wird. 147 Steinfeld, Inf 1966, 409 (412); Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 25; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 115; Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (434); Hellmann, StW 1980, 27 (28). 148 Vgl. auch Schön, Gewinnübertragungen, 129. 149 Schön, Gewinnübertragungen, 7; s. o. Teil 2 A. 150 Schön, Gewinnübertragungen, 10; Peters, StuW 1966, 211 (216); vgl. dazu oben Teil 2 A. 151 BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 67, 79.

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

Wirtschaftsgut steuerneutral zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen, zwischen einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen und dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft sowie zwischen mehreren Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Personengesellschaften übertragen werden. Es darf keinen Unterschied machen, ob der Gesellschafter zunächst ein Reinvestitionsgut in demselben Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen anschafft oder herstellt, aus dem auch das veräußerte Wirtschaftsgut stammte, um das Reinvestitionsgut anschließend zum Buchwert in ein anderes Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen zu überführen, oder ob er von vorneherein den Gewinnabzug in dem anderen Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen vornimmt. 152 2. Übertragung des Veräußerungsgewinns auf den „Anteil“ des Gesellschafters an einem Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens

a) Übertragung unter Geltung der Bilanzbündeltheorie Der Gesellschafter konnte den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens auch auf den ihm zustehenden „Anteil“ an einem Reinvestitionsgut der Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, übertragen. Dies war nach der Bilanzbündeltheorie nur konsequent. Nach der Bilanzbündeltheorie wurde die Anschaffung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögen so beurteilt, als habe jeder Gesellschafter den seiner Beteiligungsquote entsprechenden „ideellen Anteil“ an dem Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens selbst angeschafft. 153 Daher konnte der Gesellschafter auch den in seiner Person entstandenen Veräußerungsgewinn entsprechend seiner Beteiligung an der Personengesellschaft auf ein anteilig von ihm angeschafftes Reinvestitionsgut im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen. 154 Die erforderliche Identität von Veräußerer und Reinvestor war in der Person des Gesellschafters gegeben. Hinzu kam, dass die Beteiligung eines Gesellschafters an der Personengesellschaft nach der Bilanzbündeltheorie als ein Betrieb des Gesellschafters angesehen wurde. 155 Der Gesellschafter hätte danach das Wirtschaftsgut steuerneutral auch auf direktem Weg zwischen seinem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen und seinem Mitunternehmen bei der Personengesellschaft übertragen können. 156 Dementsprechend musste auch die wirtschaftlich vergleichbare Übertragung über § 6 b EStG möglich sein. 157 152 153 154 155 156 157

Peters, StuW 1966, 211 (215 f.); Schön, Gewinnübertragungen, 10. R. Thiel, Übertragung stiller Reserven, Rn. 124 f. R. Thiel, Übertragung stiller Reserven, Rn. 124 f. Peters, StuW 1966, 211 (214). Peters, StuW 1966, 211 (214). Peters, StuW 1966, 211 (216).

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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b) Übertragung nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie Nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie durch den BFH und Anerkennung der Personengesellschaft als eigenständigem Subjekt der Gewinnerzielung werden Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens von der Gesellschaft selbst und nicht anteilig von den Gesellschaftern angeschafft. 158 Bei der Anschaffung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens ist die Gesellschaft als solche Reinvestor im Sinne des § 6 b EStG, während bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter Veräußerer im Sinne des § 6 b EStG ist. 159 Der von dem Gesellschafter in seinem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen erzielte Veräußerungsgewinn kann dann wegen der fehlenden Identität von Veräußerer und Reinvestor nicht von der Gesellschaft im Gesamthandsvermögen reinvestiert werden. 160 Dennoch wurde die Übertragung des Veräußerungsgewinns auf Reinvestitionsgüter der Personengesellschaft entsprechend der Höhe der Beteiligungsquote des Gesellschafters nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise weiterhin zugelassen. 161 Zum Teil wurde dies damit begründet, dass die strenge Personenidentität von Veräußerer und Reinvestor nach § 6 b Abs. 1 EStG bei Personengesellschaften eingeschränkt werden könne. 162 Nach einem anderen Begründungsmodell würden die Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens anteilig entsprechend der Höhe ihrer Beteiligungsquote selbst anschaffen. 163 Sie würden deshalb hinsichtlich ihrer „Anteile“ an den Reinvestitionsgütern im Gesamthandsvermögen als Reinvestoren gelten, so dass die erforderliche Identität von Veräußerer und Reinvestor in der Person des Gesellschafters erfüllt wäre. Beide Argumente können – wie oben 164 dargestellt – nicht überzeugen. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters könne auch deshalb im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft reinvestiert werden, weil es lediglich darauf ankomme, ob das Wirtschaftsgut im Gesamtbetriebsvermögen der Gesellschaft bleibe. 165 Nach allgeBordewin, DStZ 1983, 487 (489); ders. FR 1985, 126 (127). Vgl. Bordewin, Diskussionsbeitrag, StBerKonRep 1984, 174: Das Steuersubjekt Gesellschaft kann den Veräußerungsgewinn, der von dem Steuersubjekt Gesellschafter erzielt wurde, nicht reinvestieren. 160 Bordewin, FR 1985, 126 (127); ders., DStZ 1983, 487 (489). 161 BFH/NV 1991, 599; Lemm, DStR 1992, 642; Steinfeld, Inf 1966, 409 (412); Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 25; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 115; Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (434); Hellmann, StW 1980, 27 (28). 162 Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 16 b. 163 Bordewin, BB 1978, 1353 (1354); ders., FR 1978, 115; ders., DStR 1994, 852; Hellmann, StW 1980, 27 (28); Bogenschütz, JbFStR 1996/97, 578 (579); Kaiser, StBerKonRep 1984, 168 (171). 164 Vgl. oben Teil 3 B. III. 3. 165 Littmann, DStR 1981, 63 (64); Heuer, FR 1964, 468; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 212. 158 159

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

meinen Grundsätzen umfasse das Gesamtbetriebsvermögen einer Personengesellschaft sowohl das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft als auch die Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. 166 Sowohl das veräußerte Wirtschaftsgut als auch das Reinvestitionsgut stehe somit im Gesamtbetriebsvermögen der Personengesellschaft. Hiergegen ist einzuwenden, dass die Identität von Betriebsvermögen für § 6 b EStG nicht ausreichen kann. 167 Erforderlich ist vielmehr die Identität von Veräußerer und Reinvestor, die aber bei Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens durch den Gesellschafter und Reinvestition im Gesamthandsvermögen durch die Gesellschaft nicht gegeben ist.

V. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils Nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise konnte der Gesellschafter auch für den Gewinn aus der Veräußerung seines Anteils an einer Personengesellschaft die Begünstigung des § 6 b EStG in Anspruch nehmen, soweit der Veräußerungsgewinn anteilig auf § 6 b-begünstigte Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft entfiel. 168 Voraussetzung war aber, dass der Gesellschafter erkennbar beabsichtigte, mit dem Veräußerungserlös einen Betrieb weiterzuführen. 169 Der Gesellschafter konnte den Gewinn auf Reinvestitionsgüter in einem eigenen Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen sowie auf ihm anteilig zurechenbare Reinvestitionsgüter im Gesamthandsvermögen einer (anderen) Personengesellschaft, an der er beteiligt war, übertragen. 170

1. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter Geltung der Bilanzbündeltheorie

Da nach der Bilanzbündeltheorie die Personengesellschaft einkommensteuerlich nicht existent war, waren die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft den Gesellschaftern anteilig wie nach Bruchteilen zugeordnet.171 Die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils wurde einkommensteuerlich deshalb als Veräußerung der „Anteile“ des Gesellschafters an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermö166 BFH BStBl. II 1980, 40 (41); 1983, 215 (217); 1985, 241 (242); 1992, 585 (587); R 13 Abs. 2 S. 1 EStR; vgl. auch Littmann, DStR 1981, 63 (64); Bordewin, BB 1978 Beil. 2, 1 (9); Söffing, StbJb 1976/77, 241 (250). 167 Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (147). 168 BFH BStBl. II 1980, 43 (44); 1981, 84 (89); BB 1985, 1584; Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG §6 b Rn.55; Bordewin, Inf 1979, 556 f.; ders., in: FS L.Schmidt, 421 (435 f.). 169 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 119; ders., BB 1978, 1353 (1355); v. Wallis, DStZ 1980, 94. 170 Bordewin, BB 1978, 1353 (1355); Littmann, DStR 1981, 63 (67); v. Wallis, DStZ 1980, 94; Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 55. 171 Dazu oben Teil 3 A. II. 1.

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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gens beurteilt. 172 Sofern sich unter den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens § 6 b-begünstigte Veräußerungsobjekte befanden, konnte der veräußernde Gesellschafter seinen Veräußerungsgewinn gem. § 6 b EStG insoweit begünstigt reinvestieren, als ihm diese Wirtschaftsgüter entsprechend der Höhe seiner Beteiligungsquote an der Personengesellschaft anteilig zugeordnet waren. 173 Weil der Gesellschafter als Veräußerer seiner „Anteile“ an den Wirtschaftsgütern angesehen wurde, war die für § 6 b EStG erforderliche Identität von Veräußerer und Reinvestor in diesen Fällen gegeben. 2. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie

Seit der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie werden die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens allein der Personengesellschaft als eigenständigem Rechtsträger zugeordnet. Die anteilige Zurechnung der einzelnen Wirtschaftsgüter zu den Gesellschaftern wurde aufgegeben, so dass dem einzelnen Gesellschafter keine „Anteile“ an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, über die er verfügen könnte, zustehen. Die Veräußerung des Gesellschaftsanteils durch den Gesellschafter kann nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie an sich nicht mehr als Veräußerung der „ideellen Anteile“ des Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft angesehen werden. 174 Die Vertreter der damals herrschenden gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG hielten dennoch daran fest, dass der Gesellschafter für den Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils § 6 b EStG in Anspruch nehmen könne, soweit der Gewinn auf seine „Anteile“ an § 6 b-begünstigten Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens entfiel. 175 Der BFH 176 argumentierte, dass § 6 b EStG auch bei Betriebs- und Teilbetriebsveräußerungen in Anspruch genommen werden könne, soweit der Veräußerungsgewinn auf begünstigte Wirtschaftsgüter entfiel, und dass deshalb aus Gründen der Gleichbehandlung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer die Veräuße172 BFH BStBl.II 1981, 84 (89); 1978, 368; Jakob, Einkommensteuer, §4 Rn.204; Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 17; vgl. Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 118; L. Schmidt, FR 1978, 353 f.; Widmann, JDStJG 1981, 163 (165); a. A. Felix, BB 1965, 553 (558): Veräußerung der Beteiligung. 173 R. Thiel, Übertragung stiller Reserven, Rn. 131; Littmann, DStR 1981, 63 (67). 174 BFH BStBl.II 1981, 84 (89); 1978, 368; Jakob, Einkommensteuer, §4 Rn.204; Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 17; L. Schmidt, FR 1978, 353 f.; Widmann, JDStJG 1981, 163 (165). 175 BFH BStBl. II 1980, 43 (44); 1981, 84 (89); BB 1985, 1584; Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 55; Bordewin, Inf 1979, 556 ff.; ders., in: FS L. Schmidt, 421 (430); Gürtzgen, DB 1983, 2436 (zum Erwerb eines Gesellschaftsanteils); Reiß, StuW 1986, 232 (244 f.); a. A. Schön, Gewinnübertragungen, 63 ff. 176 BStBl. II 1980, 43 (45).

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

rung eines Gesellschaftsanteils ebenfalls begünstigt sein müsse. 177 Zudem ergebe sich im Umkehrschluss aus § 34 Abs. 1 S. 3 EStG 1975, 178 dass für die Veräußerung des Gesellschaftsanteils ebenso wie für die Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs grundsätzlich §§ 6 b, 6 c EStG anwendbar sein müssten. Nur so ließe sich erklären, dass der ermäßigte Steuersatz für außerordentliche Einkünfte – zu denen gem. § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V. m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch die Einkünfte aus der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils zählen – gem. § 34 Abs. 1 S. 3 EStG 1975 nicht eingreifen sollte, wenn der Steuerpflichtige für einen Teil der außerordentlichen Einkünfte §§ 6 b, 6 c EStG in Anspruch nimmt. 179 Damit sei aber vorausgesetzt, dass § 6 b EStG grundsätzlich auf die Einkünfte aus der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils Anwendung finden könne. Darüber hinaus müsse die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils ertragsteuerlich als Veräußerung der gesamthänderisch gebundenen „Anteile“ des Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens betrachtet werden. 180 Hieran könne auch die im Zivilrecht entwickelte Ansicht, dass bei der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils die Beteiligung als solche veräußert werde, nichts ändern. Einkommensteuerlich müssten die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den Gesellschaftern zumindest für die Fälle des § 6 b EStG unter Heranziehung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugeordnet werden. 181 3. Kritik an der gesellschafterbezogenen Auslegung

Im Zivil- und Handelsrecht hat sich die Ansicht durchgesetzt, dass bei der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils nicht anteilig über die Gegenstände des Gesamthandsvermögens verfügt wird, sondern dass der Gesellschafter die Mitgliedschaft an der Personengesellschaft veräußert. 182 Auch einkommensteuerrechtlich wird die Aufteilung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft auf die Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der Anerkennung der besonderen Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nicht gerecht. 183 Nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie 177 Dazu Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (435 f.); Littmann, DStR 1981, 63 (67); Schön, Gewinnübertragungen, 67 ff.; Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (147). 178 BFH BStBl. II 1980, 43 (45) zu § 34 Abs. 1 S. 3 EStG 1975 (BGBl. I 1974, 2165 ff). 179 Reiß, StuW 1986, 232 (245). 180 BFH BStBl. II 1978, 368; 1980, 43 (45); 1986, 350 (352); Söffing, JbFStR 1978/79, 199 (225); Rose, Unternehmenssteuerrecht, 129; a. A. Knobbe-Keuk, AG 1979, 293. 181 Vgl. Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 118; ders., Inf 1979, 556; ders., BB 1978, 1353 (1355); L. Schmidt, FR 1978, 353; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 8; Littmann, DStR 1981, 63 (67); Woerner, DStZ 1980, 203 (205). 182 Ulmer, in: Rebmann/Säcker/Rixecker, Münchener Kommentar, §719 Rn.26; Flume, Personengesellschaft, § 17 II. 183 FG Münster, EFG 1992, 588 (589), aufgehoben durch BFH/NV 1995, 214 ff.; KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 d; dies., AG 1979, 293.

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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können die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft nicht mehr anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden, sondern stehen der Personengesellschaft als solcher zu. Eigentümer und Verfügungsberechtigter der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ist allein die Personengesellschaft als solche. Damit ist die Veräußerereigenschaft der Gesellschafter hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens automatisch ausgeschlossen. Andernfalls würde eine Doppelzuständigkeit der Gesellschaft einerseits und der Gesellschafter andererseits hinsichtlich der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft begründet. 184 Darüber hinaus sind die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nur dann ausnahmsweise den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen, wenn dies für die Besteuerung der Personengesellschaft erforderlich ist. § 6 b EStG setzt als Gewinnermittlungsvorschrift auf der Stufe der Gewinnermittlung der Personengesellschaft an und nicht, wie es für die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich wäre, 185 auf der Stufe der Gesellschafter. Eine anteilige Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ist danach nicht erforderlich. Etwas anderes kann sich auch nicht aus § 23 Abs. 1 S. 4 EStG ergeben. 186 Hinsichtlich der Argumentation des BFH zu § 34 Abs. 1 S. 3 EStG 1975 ist anzumerken, dass dieser Umkehrschluss nach damaliger Gesetzeslage nicht zwingend war, 187 da § 34 Abs. 2 EStG mehrere Einkunftstatbestände umfasste, u. a. Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG, für die § 34 Abs. 1 S. 3 EStG 1975 auch nicht die Anwendbarkeit der §§ 6 b, 6 c EStG begründen konnte. Nach jetziger Fassung des § 34 Abs. 1 S. 4 EStG gilt der ermäßigte Steuersatz nur für die Einkünfte aus §§ 14, 14 a, 16 und 18 Abs. 3 EStG nicht (vgl. § 34 Abs. 2 S. 1 EStG), wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise die §§ 6 b, 6 c EStG anwendet. Der Umkehrschluss kann jedoch auch nach jetziger Fassung des § 34 Abs. 1 S. 4 EStG nicht gezogen werden, 188 da § 34 Abs. 1 S. 4 EStG dann auch die Anwendbarkeit des § 6 b EStG bei der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG begründen müsste. § 6 b EStG ist auf den Gewinn aus der Betriebsaufgabe eines Gewerbebetriebs nach allgemeiner Ansicht jedoch nicht anwendbar, weil die Betriebsaufgabe als Totalentnahme aller Wirtschaftsgüter eines Betriebs nicht anders behandelt werden kann, als die nicht nach § 6 b EStG begünstigte Entnahme von einzelnen Wirtschaftsgütern. 189

FG Münster, EFG 1992, 588 (590), aufgehoben durch BFH/NV 1995, 214 ff. Hoffmann, in: Koch/Scholtz, AO § 39 Rn. 13; vgl. Kempermann, DStZ 1995, 225 (227). 186 Vgl. oben Teil 3 B. II. 3. 187 Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (436): § 34 Abs. 1 S. 4 EStG ist nicht konstitutiv dafür, dass § 6 b EStG auf Veräußerungsgewinne im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG anwendbar ist. 188 Glanegger, in: Schmidt, EStG 20. Auflage § 6 b Rn. 7. 189 Vgl. dazu Teil 2 C. III. 1. 184 185

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

VI. Schicksal einer bereits im Gesamthandsvermögen bestehenden § 6 b-Rücklage bei Ausscheiden eines Gesellschafters Bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Gesellschaft nach der Bildung einer § 6 b-Rücklage für den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens, aber noch vor der Durchführung einer begünstigten Reinvestition, konnte der ausscheidende Gesellschafter nach der damals herrschenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG seinen „Anteil“ an der im Gesamthandsvermögen bestehenden Rücklage mitnehmen und auf Reinvestitionsgüter in einem eigenen Einzel- oder bei einer anderen Personengesellschaft bestehenden Sonderbetriebsvermögen übertragen. 190 Der „Anteil“ des ausscheidenden Gesellschafters an der Rücklage konnte den verbleibenden Gesellschaftern der Personengesellschaft nicht anwachsen. Nach dem Ausscheiden des einen Gesellschafters führten sie die § 6 -Rücklage lediglich mit dem auf sie entfallenden Teil fort. 191 1. Das Schicksal der Rücklage unter Geltung der Bilanzbündeltheorie

Unter Geltung der Bilanzbündeltheorie ließ sich die Aufteilung und Mitnahme einer im Gesamthandsvermögen bereits bestehenden § 6 b-Rücklage bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Personengesellschaft noch damit erklären, dass die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens als Veräußerung aller „ideellen Anteile“ der Gesellschafter an diesem Wirtschaftsgut angesehen wurde. Entsprechend der vorgeschriebenen Identität von Veräußerer und Reinvestor bildeten die Gesellschafter die § 6 b-Rücklage. Da nach der Bilanzbündeltheorie keine einheitliche Handels- und Steuerbilanz der Personengesellschaft existierte, wurde für jeden Gesellschafter ein eigenes § 6 b-Rücklagenkonto geführt, auf dem die ihm anteilig zustehende Rücklage verbucht war. 192 Bei Ausscheiden eines Gesellschafters vor der Reinvestition im Gesamthandsvermögen war es nur folgerichtig, dass dieser dann auch den ihm zustehenden Anteil an der Rücklage mitnehmen konnte. 193 2. Das Schicksal der Rücklage nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie

Auch nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie wurde einem ausscheidenden Gesellschafter weiterhin gestattet, seinen „Anteil“ an einer im Gesamthandsvermögen 190 Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 55; Littmann, DStR 1981, 63; R. Thiel, BB 1966, 572 (575); a. A. Felix, DB 1972, 359 (360): Auflösung der Rücklage in Höhe des Anteils des ausscheidenden Gesellschafters; a. A. Keuk, StuW 1974, 1 (6); Söffing, BB 1986, 710: Die Rücklage wird durch das Ausscheiden eines Gesellschafters nicht berührt. 191 FG Bremen, EFG 1985, 114; Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 55; Hellmann, StW 1980, 27. 192 Vgl. Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 171. 193 Richter/Winter, Gewinnübertragungen nach §§ 6 b, 6 c, Rn. 173; R. Thiel, StbJb 1965/66, 217 (241).

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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bereits bestehenden § 6 b-Rücklage mitzunehmen. 194 Zum einen sei § 6 b EStG eine personenbezogene Steuervergünstigung und wolle den einzelnen Gesellschafter fördern. Die § 6 b-Rücklage sei damit an die Person des Gesellschafters gebunden. 195 Ein Übergang der Rücklage von dem ausscheidenden Gesellschafter auf die verbleibenden Gesellschafter sei deshalb ausgeschlossen. Z. T. wurde die § 6 b-Rücklage auch als Eigenkapital des einzelnen Gesellschafters qualifiziert, 196 das dieser bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft mitnehmen dürfe. Und schließlich wurde die anteilige Mitnahme der Rücklage auf die Überlegung gestützt, dass der Einzelunternehmer bei Veräußerung seines Betriebs eine bereits bestehende Rücklage weiterführen könne und entsprechendes dann auch für den Mitunternehmer bei Ausscheiden aus der Gesellschaft unter Veräußerung seines Gesellschaftsanteils zu gelten habe. 197 Seit der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie wird die Möglichkeit der anteiligen Mitnahme einer bereits im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bestehenden § 6 b-Rücklage durch einen ausscheidenden Gesellschafter aber sowohl der Stellung der Personengesellschaft im Steuerrecht als auch dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG nicht mehr gerecht. Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens ist die Personengesellschaft selbst Veräußerer im Sinne des § 6 b EStG. In ihrem Betriebsvermögen entsteht ein Veräußerungsgewinn und ihr Betrieb soll durch die Möglichkeit der Bildung einer Reinvestitionsrücklage gefördert werden. 198 Allein die Personengesellschaft entscheidet über die Bildung und Auflösung der Rücklage. Dem einzelnen Gesellschafter steht ein „Anteil“ an der Rücklage im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nicht zu. Die Personengesellschaft erfüllt auch nach dem Ausscheiden eines ihrer Gesellschafter die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 b EStG und ist auch dann noch förderungswürdig. 199 Eine anteilige Mitnahme der Rücklage durch den ausscheidenden Gesellschafter würde der Personengesellschaft die Begünstigung teilweise entziehen und widerspräche dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG, der dem veräußernden Betrieb – dem Betrieb der Personengesellschaft – die Mittel zur Reinvestition gerade belassen will.

194 A. A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b; ausführlich auch Schön, Gewinnübertragungen, 112 ff., allerdings differenzierend zwischen dem Ausscheiden des Gesellschafters gegen Buchwertabfindung und dem Ausscheiden unter Aufdeckung der stillen Reserven. 195 Littmann, DStR 1981, 63. 196 Felix, DB 1972, 359 (360). 197 R. Thiel, BB 1966, 572 (575). 198 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, §10 I 1 b; Keuk, StuW 1974, 1 (6). 199 Schön, Gewinnübertragungen, 114.

7 Selbmann

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

VII. Zwischenergebnis Nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG sollte grundsätzlich nur der einzelne Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft als solche zur Inanspruchnahme der Begünstigung des § 6 b EStG berechtigt sein, weil nur der Gesellschafter die steuerpflichtige und begünstigte Person im Sinne der Vorschrift sein könne. Deshalb mussten auch bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 b EStG, insbesondere der Ablauf der sechsjährigen Vorbesitzzeit, in der Person jedes einzelnen Gesellschafters erfüllt sein. Ein entgeltlicher Gesellschafterwechsel durchbrach die sechsjährige Vorbesitzzeit hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft insoweit, als die Wirtschaftsgüter anteilig Gegenstand eines Veräußerungs- oder Anschaffungsgeschäfts im Rahmen des entgeltlichen Gesellschafterwechsels waren. Da die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft als Veräußerung der jeweiligen „ideellen Anteile“ der Gesellschafter an dem veräußerten Wirtschaftsgut durch die Gesellschafter angesehen wurde, galten die Gesellschafter als Veräußerer im Sinne des § 6 b EStG und konnten entsprechend dem Erfordernis der Identität von Veräußerer und Reinvestor selbst eine Reinvestition des ihnen anteilig zustehenden Veräußerungsgewinns vornehmen. Möglich war der Abzug des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters oder von dem Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist, der entsprechend seiner Beteiligung am Gesamthandsvermögen auf den Gesellschafter entfiel. Umgekehrt konnte der Gesellschafter einen in seinem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen entstandenen Veräußerungsgewinn nicht nur von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts in einem anderen ihm zustehenden Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen abziehen, sondern auch von dem Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, der entsprechend seiner Beteiligungsquote auf ihn entfiel. Zudem konnte der Gesellschafter die Begünstigung des § 6 b EStG auch für den Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils in Anspruch nehmen, soweit der Gewinn auf seine „ideellen Anteile“ an § 6 b-begünstigten Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens entfiel. Schied ein Gesellschafter aus der Personengesellschaft aus, konnte er nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise seinen Anteil an einer bereits im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bestehenden § 6 b-Rücklage mitnehmen. Der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften konnte unter Geltung der Bilanzbündeltheorie eine gewisse Konsequenz nicht abgesprochen werden. Wesensmerkmale der Bilanzbündeltheorie waren die anteilige Zuordnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu den einzelnen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote unter Leug-

B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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nung der einkommensteuerrechtlichen Existenz der Personengesellschaft und die völlige steuerrechtliche Gleichbehandlung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer. Da die Personengesellschaft steuerrechtlich nicht existent war, konnte allein der einzelne Gesellschafter zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt sein. Der Mitunternehmer musste in gleicher Weise wie der Einzelunternehmer aus Gründen der Gleichbehandlung nach § 6 b EStG begünstigt werden. Aufgrund der anteiligen Zuordnung der Wirtschaftsgüter des Gesellschafters zu den einzelnen Gesellschaftern gelangte man folgerichtig bei der Veräußerung bzw. Anschaffung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens zu einer Veräußerung bzw. Anschaffung der „ideellen Anteile“ an dem Wirtschaftsgut durch die einzelnen Gesellschafter. Die Reinvestition des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens in einem Betrieb des Gesellschafters und umgekehrt rechtfertigte sich auch aus der Überlegung, dass die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft als ein (Teil-)Betrieb des Gesellschafters angesehen wurde und die bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven durch einer Reinvestition nach § 6 b EStG nur von einem Betrieb in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen verschoben wurden. Nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie durch den BFH und der Anerkennung der Personengesellschaft als Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung hätte die Auslegung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften grundlegend überdacht werden müssen. Die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens werden der Personengesellschaft als eigenständigem Rechtssubjekt zugeordnet; den Gesellschaftern steht ein „Anteil“ an diesen Wirtschaftsgütern nicht zu. Die Veräußerung oder Anschaffung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens kann deswegen nicht – auch nicht für Zwecke des § 6 b EStG – als Veräußerung oder Anschaffung der „ideellen Anteile“ der Gesellschafter an dem Wirtschaftsgut durch die Gesellschafter angesehen werden. An sich wäre damit die Übertragung stiller Reserven nach § 6 b EStG zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter ausgeschlossen. Dennoch hielten Rechtsprechung, Finanzverwaltung und herrschende Lehre vor allem unter Hinweis auf die anteilige Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu den Mitunternehmern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und die Gleichbehandlung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer an der bisherigen gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise fest und setzten sich damit in Widerspruch zur Stellung der Personengesellschaft als Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung. Zugleich wurde die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG nicht mehr gerecht. § 6 b EStG will dem veräußernden Betrieb die Mittel zur Anschaffung eines Reinvestitionsguts erhalten. Wenn Veräußerer eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens aber die Personengesellschaft selbst ist, dann müssen auch der Personengesellschaft als Träger des Betriebs die Möglichkeiten zur Reinvestition nach § 6 b EStG zustehen. Eine Förderung der individuellen Leistungsfähigkeit der Gesellschafter oder die Schaffung möglichst vieler Reinvestitionsmöglich7*

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

keiten zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter entsprechen nicht dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG.

C. Die streng betriebsbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG in der Fassung des Entwurfs eines StEntlG Nach § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Entwurfs eines StEntlG 1999/2000/2002 200 sollten „die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen gehören, zu dessen Anlagevermögen die veräußerten Wirtschaftsgüter gehört haben“. Des weiteren sollte ein neuer Absatz 10 angefügt werden, demzufolge „bei Personengesellschaften und Gemeinschaften [...] an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft“ tritt. Damit sollte sichergestellt werden, dass nur derjenige Steuerpflichtige die Begünstigung des § 6 b EStG in Anspruch nehmen kann, der zunächst ein Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens veräußert hat. Zugleich sollte der Veräußerungsgewinn nur in demselben Betriebsvermögen reinvestiert werden können, zu dem auch das veräußerte Wirtschaftsgut gehört hatte (sog. streng betriebsbezogene Betrachtungsweise). Nach dem neuen Absatz 10 sollte dies auch für Personengesellschaften und Gemeinschaften gelten. Wesentliche Folge der streng betriebsbezogenen Betrachtungsweise wäre gewesen, dass der Steuerpflichtige, der ein Wirtschaftsgut seines Einzelbetriebsvermögens veräußert hat, den Gewinn nur auf ein Reinvestitionsgut in genau demselben Einzelbetriebsvermögen übertragen könnte. 201 Eine Übertragung des Veräußerungsgewinns auf Reinvestitionsgüter in einem anderen Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen oder gar auf seinen „Anteil“ an Reinvestitionsgütern im Gesamthandsvermögen einer Gesellschaft, an der er beteiligt ist, wäre nicht mehr möglich gewesen. Entsprechend sollte bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters eine Reinvestition des Veräußerungsgewinns nur im selben Sonderbetriebsvermögen möglich sein. 202 Der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des GesamthandsvermöBT-Drs. 14/23, 13. L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (345). Für die Übertragung des Veräußerungsgewinns zwischen Einzel- und Sonderbetriebsvermögen desselben Gesellschafters unter erweiternder Auslegung der Norm dagegen Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (147). Beide jeweils zum Entwurf des StEntlG 1999/2000/2002. 202 Ebenso Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (147); a. A. L. Schmidt, FS 50 Jahre AG der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (346): Die Reinvestition soll auch im Betriebsvermögen der Personengesellschaft, zu deren Gesamtbetriebsvermögen das veräußerte Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögen gehörte, möglich sein, weil das Gesamtbetriebsvermögen der Personengesellschaft aus dem Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bestehe. Insoweit würde bei der Übertragung vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG genüge getan. 200 201

D. Die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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gens könnte ausschließlich wieder in dem Gesamthandsvermögen, aus dem das veräußerte Wirtschaftsgut stammte, reinvestiert werden. Der Abzug des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Reinvestitionsgütern in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Personengesellschaft – wie er nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise möglich war – wäre ausgeschlossen. 203 Die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils wäre nicht mehr begünstigt, weil der Gesellschafter zwar einen Gewinn aus der Veräußerung seines Anteils erzielte, aber damit keine ihm zustehenden § 6 b-begünstigten Wirtschaftsgüter veräußerte. Schließlich würde auch der entgeltliche Gesellschafterwechsel hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nicht mehr zu einer Durchbrechung der sechsjährigen Vorbesitzzeit bei der Personengesellschaft führen. Maßgebend wäre allein die Vorbesitzzeit im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. Die ursprünglich geplante Einführung einer streng betriebsbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG durch entsprechende Änderung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG wurde jedoch während des Gesetzgebungsverfahrens zum StEntlG 1999/ 2000/2002 wieder aufgegeben. Die Regelung des § 6 b EStG sollte an die Vorschrift zur Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 angepasst werden. 204 Die Einfügung des § 6 b Abs. 10 EStG wurde jedoch in die Gesetzesfassung des StEntlG 1999/2000/2002 übernommen.

D. Die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 I. Der Wechsel zur rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 1. Überblick über die Änderungen des § 6 b EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002

Nach der Neuregelung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 mussten die angeschafften oder hergestellten Reinvestitionsgüter zu einer inländischen Betriebsstätte (irgend-)„eines Betriebs des Steuerpflichtigen“ gehören, der zuvor ein begünstigtes Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens veräußert hat. Die Personenbezogenheit des § 6 b EStG blieb insoweit erhalten, als für die Anwendung des § 6 b EStG die Zuordnung der stillen Reserven vor der Veräußerung 203 A. A. L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (347): Möglich sei auch eine Reinvestition des Veräußerungsgewinns der Personengesellschaft im Sonderbetriebsvermögen derselben Personengesellschaft. 204 Näher dazu unten Teil 4 B. III.

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens und nach der Reinvestition zu demselben Rechtsträger und nicht die Zuordnung zu demselben Betrieb maßgebend war. 205 Entgegen der Entwurfsfassung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG 206 war die Übertragung des Veräußerungsgewinns nicht auf solche Reinvestitionsgüter beschränkt, die zum Anlagevermögen genau desselben Betriebsvermögens gehören, zu dem auch das zuvor veräußerte Wirtschaftsgut gehört hat. 207 Vielmehr stand dem Veräußerer der Abzug des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Reinvestitionsgütern in einem anderen ihm zuordenbaren Betriebvermögen offen. Dieses Ergebnis stand auch nicht dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG entgegen. Der Steuerpflichtige soll durch § 6 b EStG so gestellt werden, als hätte er das alte Wirtschaftsgut bilanziell durch das neue ausgetauscht.208 Der Steuerpflichtige muss den Gewinnabzug nach § 6 b EStG in all denjenigen Betriebsvermögen vornehmen können, in die er das veräußerte Wirtschaftsgut steuerneutral hätte überführen können. 209 Nach dem durch das StEntlG 1999/2000/2002 neu eingefügten §6 b Abs. 10 EStG galten Personengesellschaften und Gemeinschaften insoweit als Steuerpflichtige im Sinne des § 6 b EStG, als Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft oder Gemeinschaft betroffen waren. Dadurch wurde die bislang herrschende gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften von der – bisher von der Mindermeinung 210 vertretenen – rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise abgelöst. 211 Die Begünstigung des § 6 b EStG stand nach wie vor demjenigen Rechtsträger zu, der auch die Veräußerung vorgenommen und daraus einen Gewinn erzielt hat. Der Unterschied zu der bisherigen gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bestand lediglich darin, dass die Gesellschaft einerseits und die Gesellschafter andererseits als unterschiedliche Rechtsträger im Rahmen des § 6 b EStG anerkannt wurden. 212 Sowohl die Voraussetzungen des § 6 b EStG als auch die Anspruchsberechtigung setzten – sofern ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens betroffen war – nicht mehr bei den Gesellschaftern, sondern bei der Personengesellschaft als eigenständigem Rechtsträger an.

205 Hiller, Inf 1999, 289 (291); vgl. Rosarius, Inf 1999, 230 (232): Die personenbezogene Bindung gilt auch für Personengesellschaften und Gemeinschaften. A. A. wohl Schiffers, GmbH-StB 1999, 130 (131): Betriebsbezogene Auslegung. 206 Dazu oben Teil 3 C. 207 s. o. Teil 3 C.; Uelner in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 18. 208 Dazu oben Teil 2 A. 209 Schön, Gewinnübertragungen, 129 f. 210 Schön, Gewinnübertragungen, 6 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b. 211 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 24; Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 6; Strahl, KÖSDI 1999, 12165 (12167); Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B. Rn. 251. 212 Schon zur alten Rechtslage Schön, FR 1994, 658 (659).

D. Die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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2. Gründe für die Gesetzesänderung

Die Vergünstigung des § 6 b EStG sollte wie bisher nur demjenigen Rechtsträger zugute kommen, der den Veräußerungsgewinn erzielt hat und auch eine entsprechende Neuinvestition vornimmt. 213 Allerdings sollte dies nach der Einfügung des neuen § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 entgegen der bisherigen gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise auch für Personengesellschaften und Gemeinschaften gelten. Dadurch sollten laut Gesetzesbegründung vor allem solche Gestaltungsmodelle verhindert werden, bei denen Veräußerungsgewinne auf Beteiligungen an Personengesellschaften übertragen werden, deren Zweck in der Zuweisung von Abschreibungsverlusten liegt. 214 Die Anerkennung der Personengesellschaft als eigenständiger Rechtsträger im Rahmen des § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 war vor allem aus rechtsdogmatischen Gründen zu begrüßen. Zum einen wurde die bisherige gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des §6 b EStG der Personengesellschaft als eigenständigem Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung nicht mehr gerecht. Vielmehr wurde dadurch die Bilanzbündeltheorie auch nach ihrer offiziellen Aufgabe faktisch aufrechterhalten. Zum anderen entspricht nur die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise dem Sinn und Zweck des §6 b EStG. Durch § 6 b EStG soll die Investitionskraft desjenigen Unternehmens gestärkt werden, das zuvor ein begünstigtes Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens veräußert hat. Wenn die Personengesellschaft selbst ein Wirtschaftsgut ihres Gesamthandsvermögens veräußert, dann entsteht in ihrem Betriebsvermögen ein begünstigter Veräußerungsgewinn und dann muss auch sie selbst zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt sein. Bei Personengesellschaften soll die Investitionskraft des Betriebs der Gesellschaft und nicht die persönliche Leistungsfähigkeit der einzelnen Gesellschafter gefördert werden. 215 Außerdem handelt es sich bei § 6 b EStG rechtssystematisch um eine Gewinnermittlungsvorschrift, die gerade auf der Ebene der Personengesellschaft als eigenständigem Subjekt der Gewinnermittlung ansetzen muss. II. Auswirkungen eines entgeltlichen Gesellschafterwechsels auf die Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG Da nunmehr die Personengesellschaft gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens als Steuerpflichtiger galt, musste auch die Personengesellschaft selbst alle Voraussetzungen des § 6 b EStG erfüllen. So bestimmte sich die sechsjährige VorbeBT-Drs. 14/265, 175. BT-Drs. 14/265, 175. 215 FG Münster, EFG 1992, 588 (589), jedoch aufgehoben durch BFH/NV 1995, 214 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, §10 I 1 b; Schön, Gewinnübertragungen, 5 ff. 213 214

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sitzzeit eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 i.V. m. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ausschließlich nach der Dauer der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft. 216 Der – auch entgeltliche – Wechsel eines Gesellschafters während der sechsjährigen Vorbesitzzeit vermochte den Fristenlauf bei der Gesellschaft nicht zu unterbrechen, 217 solange das Wirtschaftsgut während der Frist unverändert zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörte. III. Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens Seit Aufgabe der Bilanzbündeltheorie werden die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft als eigenständigem Subjekt der Gewinnermittlung zugeordnet. 218 Es ist daher nur konsequent, die Personengesellschaft – auch im Rahmen des § 6 b EStG – selbst als Veräußerer eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens anzusehen. 219 Nunmehr stellte auch § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 klar, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Personengesellschaft tritt, sofern es um die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens geht. Aus der Rechtsträgerbezogenheit des § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ergab sich, dass Gewinne der Personengesellschaft aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens nur von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten solcher Reinvestitionsgüter abgezogen werden konnten, die wiederum zu einem Betriebsvermögen der veräußernden Personengesellschaft gehören. 220 1. Reinvestition im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbetriebsvermögen der veräußernden Personengesellschaft bei einer anderen Personengesellschaft

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens konnte jedenfalls auf Reinvestitionsgüter im Gesamthandsvermögen der Ge216 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 41; Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B. Rn. 251; Kneip, Inf 1999, 430 (431); Schiffers, GmbH-StB 1999, 130 (131); schon zur alten Rechtslage Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b. 217 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 41; Bordewin, in: Bordewin/ Brandt, EStG § 6 b Rn. 26; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 4; Rosarius, Inf 1999, 230 (233); Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B. Rn. 251; bereits zur alten Rechtslage Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b. 218 Crezelius, Steuerrecht II, § 6 Rn. 18. 219 FG Münster, EFG 1992, 588 (589), aufgehoben durch BFH/NV1995, 214 ff.; Schön, Gewinnübertragungen, 20; L.Schmidt, FR 1980, 482 (486); Bordewin, in: FS L.Schmidt, 421 (426). 220 Rosarius, Inf 1999, 230 (232); Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 20; Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1304).

D. Die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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sellschaft oder im Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft bei einer anderen Personengesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Gesellschaft übertragen werden. 221 Ausgeschlossen war dagegen die Übertragung des anteiligen Veräußerungsgewinns in Höhe der Beteiligungsquote eines einzelnen Gesellschafters der Personengesellschaft auf Reinvestitionsgüter in einem Einzelbetriebsvermögen des Gesellschafters 222 oder in einem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei einer anderen Personengesellschaft 223. In diesem Fäll würde der Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft von einem anderen Rechträger, einem Gesellschafter, reinvestiert werden, was nicht mit der in § 6 b EStG vorgeschriebenen Identität von Veräußerer und Reinvestor vereinbar wäre. 2. Reinvestition im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers bei derselben Personengesellschaft

Nicht ganz so eindeutig konnte die Frage nach der Möglichkeit einer Reinvestition des im Gesamthandsvermögen entstandenen Veräußerungsgewinns im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei der veräußernden Gesellschaft beantwortet werden. 224 Für die Reinvestitionsmöglichkeit im Sonderbetriebsvermögen derselben Personengesellschaft sprach, dass das Gesamtbetriebsvermögen einer Personengesellschaft nach allgemeinen Grundsätzen225 sowohl das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft selbst als auch das Sonderbetriebsvermögen im Eigentum der Gesellschafter umfasst. Bei einer Reinvestition im Sonderbetriebsvermögen befände sich das Reinvestitionsgut ebenso wie das alte Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens stets im einheitlichen Betriebsvermögen der Personengesellschaft. 226 Hinzu kam, dass die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zwar im Eigentum der Gesellschafter stehen, aber dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen. 227 Auch eine Reinvestition des im Gesamthandsvermö221 R 41 b Abs. 7 S. 1 EStR; BT-Drs. 14/443, 25; Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 40; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 27, 33; Hog/Tenbrock, StEntlG 1999/2000/2002, 91; Brandenberg, BuW 1999, 369 (373). 222 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 27; Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 40; L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (346); Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 5. 223 Korn/Strahl, KÖSDI 1999, 11964 (11970). 224 L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (346 f.); eindeutig verneinend hingegen Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 5; Bordewin, in: Bordewin/ Brandt, EStG § 6 b Rn. 27. 225 BFH BStBl. II 1980, 40 (41); 1983, 215 (217); 1985, 241 (242); 1992, 585 (587); R 13 Abs. 2 S. 1 EStR; vgl. auch Littmann, DStR 1981, 63 (64); Bordewin, BB 1978 Beil. 2, 1 (9); Söffing, StbJb 1976/77, 241 (250). 226 Noch zur alten Rechtslage Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 112; Ritzrow, StBp 2000, 17 (18). 227 Jedenfalls die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I sind dazu bestimmt, unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (vgl. R13 Abs. 2 S. 2 EStR), indirekt aber auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II.

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

gen der Personengesellschaft entstandenen Veräußerungsgewinns im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters käme entsprechend dem Gesetzeszweck des § 6 b EStG – der Förderung des Betriebs, der ein Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens veräußert hat – durchaus dem Unternehmen der Personengesellschaft zugute. 228 Für die Möglichkeit einer Reinvestition im Sonderbetriebsvermögen sprach auch die Gesetzesbegründung zum Entwurf eines StReformG 1999,229 wonach die Übertragung steuerfreier Rücklagen zwischen dem Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei derselben Gesellschaft ausdrücklich für zulässig erklärt wurde. Jedoch wird diese Thematik in der Gesetzesbegründung zu § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 überhaupt nicht angesprochen. Gegen die Reinvestitionsmöglichkeit im Sonderbetriebsvermögen der veräußernden Personengesellschaft spricht aber, dass nach dem Wortlaut des § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 „Personengesellschaften und Gemeinschaften“ als Steuerpflichtige hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens galten. Auf den Begriff der steuerlichen Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, der den Gesamthands- und Sonderbereich einer Personengesellschaft bezeichnet, 230 verzichtete das Gesetz hier bewusst. 231 Des weiteren waren Personengesellschaften und Gemeinschaften gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ausdrücklich nur hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens als Steuerpflichtige anzusehen. Auf die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens wurde dagegen nicht hingewiesen, so dass davon auszugehen ist, dass diesbezüglich die Gesellschafter als Steuerpflichtige galten. 232 Zudem wäre die erforderliche Identität von Veräußerer (Personengesellschaft) und Reinvestor (einzelner Gesellschafter) bei einer Reinvestition eines im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft entstandenen Veräußerungsgewinns im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters nicht gegeben. Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens stehen im wirtschaftlichen Eigentum der einzelnen Gesellschafter, 233 während die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft zugeordnet werden. Die Personengesellschaft und die einzelnen Gesellschafter sind im Rahmen des § 6 b EStG in der Fassung des 228 L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (346); Schön/Prinz/ Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (147); noch zur alten Rechtslage Littmann, DStR 1981, 63 (64). 229 BT-Drs. 13/7480, 193; vgl. dazu L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (344, 346); vgl. auch Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 2. 230 Vgl. Schulze zur Wiesche, FR 1996, 237 (242). 231 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 40. 232 Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 156; Rosarius, Inf 1999, 230 (232); Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 18. 233 Korn, KÖSDI 1997, 11219; Regniet, Ergänzungsbilanzen, 137; Rosarius, Inf 1999, 230 (232): Sonderbetriebsvermögen als „Betrieb“ des Gesellschafters.

D. Die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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StEntlG 1999/2000/2002 als unterschiedliche Rechtsträger anzusehen,234 so dass die Reinvestition im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters nicht zugleich als Reinvestition der veräußernden Personengesellschaft angesehen werden kann. Daran kann auch die Ansicht, dass das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft aus dem Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bestehe, nichts ändern. Seinem Wortlaut nach setzt § 6 b EStG die Identität von Veräußerer und Reinvestor voraus; die Identität des Betriebsvermögens reicht gerade nicht aus. 235 Ein weiterer Gesichtspunkt ist, dass nur im Falle der Reinvestition des Gewinns im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft eine einheitliche Bilanzierung bei der Gesellschaft gewährleistet ist. Die Gesellschaft war Begünstigte des § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 und durfte das Wahlrecht des § 6 b EStG in Anspruch nehmen. Gleichzeitig fiel ihr auch die Zuständigkeit zur Verbuchung dieses Vorgangs in ihrer einheitlichen Handels- und Steuerbilanz zu. Sollte die Reinvestition anteilig in den Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaftern erfolgen, müssten hierzu steuerliche Ergänzungsbilanzen gebildet werden. Da eine Übertragung der Werte aus den steuerlichen Ergänzungsbilanzen auf die Handelsbilanz der Personengesellschaft nicht möglich ist, weil Ergänzungsbilanzen handelsrechtlich nicht existieren, ergäben sich erhebliche Probleme hinsichtlich der umgekehrten Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz. 236 Gegen eine Reinvestition des im Gesamthandsvermögen entstandenen Veräußerungsgewinns in einem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters sprach zudem die Regelung zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafter in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002. 237 Danach mussten bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft in ein Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei der Gesellschaft und umgekehrt die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Die Aufdeckung der stillen Reserven war ein Hinweis darauf, dass mit der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters ein Wechsel des Wirtschaftsguts von einem Rechtsträger auf einen anderen (von der Gesellschaft auf den Gesellschafter) verbunden war. Wenn die Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut aus ihrem Gesamthandsvermögen schon nicht auf direktem Wege nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG steuerneutral in ein Sonderbetriebsvermögen eines 234 L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (346); Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 157; Schön, FR 1994, 658 (659); Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 40; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 118 a. 235 Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (147). 236 Vgl. dazu Schön, Gewinnübertragungen, 41 ff.; ders., FR 1994, 658 ff.; Soethe, DB 1999, 2137 ff.; ders., DStR 1994, 1101 ff. 237 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 27; Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 40; Rosarius, Inf 1999, 230 (232).

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ihrer Gesellschafter übertragen konnte, so konnte dies auch nicht auf dem Umweg über § 6 b EStG möglich sein. Allerdings wurde die Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG 2001 238 bzw. das UntStFG 239 wieder umgekehrt. Bei der Übertragung zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters ist ab dem 1.1.2001 wieder zwingend der Buchwert anzusetzen.240 Im Ergebnis war der Abzug des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters gem. §6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ausgeschlossen. 241 IV. Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters 1. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzelbetriebsvermögens

Der Gesellschafter konnte den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts seines Einzelbetriebsvermögens gem. § 6 b EStG nach wie vor von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts in demselben oder in einem anderen Einzelunternehmen sowie in seinem Sonderbetriebsvermögens bei einer Personengesellschaft abziehen. 242 Die Übertragung des Veräußerungsgewinns auf ein Reinvestitionsgut in einem anderen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen war schon deshalb möglich, weil sowohl das veräußerte Wirtschaftsgut als auch das Reinvestitionsgut zu einem Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen gehörten. Derselbe Steuerpflichtige, der ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens veräußert hat, nahm auch die Reinvestition vor, so dass die von § 6 b EStG vorgeschriebene Identität von Veräußerer und Reinvestor gegeben war. Diese Übertragungsmöglichkeit ergab sich auch aus der Überlegung, dass der Steuerpflichtige das veräußerte Wirtschaftsgut gem. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG steuerneutral in ein anderes ihm gehörendes Betriebsvermögen hätte überführen können. 243 Weil das Reinvestitionsgut bilanziell als Fortsetzung BGBl. I 2001, 1433 ff. BGBl. I 2001, 3858 ff. 240 Näher zum problematischen Verhältnis zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG und § 6 b EStG im Veranlagungszeitraum 2001 vgl. Teil 4 C. II. 2. 241 Vgl. im Ergebnis ebenso Korn, KÖSDI 1999, 12118 (12119); Ritzrow, StBp 1999, 322 (328); Kroschel/Löbl/Wellisch, DB 1998, 2387 (2391); Bock, SteuerStud 1999, 442 (446); Grützner, BBK Fach 15, 1117 (1131). 242 Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 6; Schön, Gewinnübertragungen, 128 ff.; WeberGrellet, StuB 1999, 1289 (1304). 243 Nunmehr ausdrücklich geregelt in § 6 Abs. 5 S. 1 EStG. 238 239

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des alten Wirtschaftsguts anzusehen ist, musste eine steuerneutrale Übertragung des Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen auch über den Umweg des § 6 b EStG möglich sein. 244 Es darf für den Steuerpflichtigen bilanziell keinen Unterschied machen, ob die Übertragung des Wirtschaftsguts unmittelbar oder über § 6 b EStG erfolgt. 245 Zwar handelt es sich bei dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei einer Personengesellschaft nicht um einen Betrieb des Steuerpflichtigen im eigentlichen Sinne. 246 Dennoch konnte der Steuerpflichtige den Veräußerungsgewinn in Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft reinvestieren, weil sowohl das veräußerte Wirtschaftsgut als auch das Reinvestitionsgut im Eigentum desselben Steuerpflichtigen standen. Die in § 6 b EStG vorgeschriebene Identität von Veräußerer und Reinvestor war erfüllt. Zudem hätte der Gesellschafter das veräußerte Wirtschaftsgut gem. § 6 Abs. 5 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 steuerneutral in sein Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft überführen können, so dass auch eine Übertragung über § 6 b EStG möglich sein musste. Nicht mehr möglich war der Abzug des Veräußerungsgewinns von den anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. 247 Veräußerer eines Wirtschaftsguts des Einzelunternehmens ist der Gesellschafter, während bei einer Reinvestition im Gesamthandsvermögen die Personengesellschaft als solche Reinvestor im Sinne des § 6 b EStG wäre, weil diese bezüglich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 als Steuerpflichtiger galt. Mangels Identität von Veräußerer und Reinvestor konnte der von dem Gesellschafter erzielte Veräußerungsgewinn nicht von der Gesellschaft, einem gegenüber dem einzelnen Gesellschafter eigenständigen Rechtsträger248, reinvestiert werden. Hinzu kam, dass jedenfalls in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 auch die Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzelbetriebsvermögen eines Gesellschafters nicht steuerneutral möglich war. Dementsprechend konnte auch eine Übertragung nach § 6 b EStG zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzelbetriebsvermögen des Gesellschafters nicht zugelassen werden. Zwischenzeitlich wurde die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erneut dahingehend Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 33; Teil 2 A. Vgl. Teil 2 A. 246 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 33; a. A. Rosarius, Inf 1999, 230 (232): Das Sonderbetriebsvermögen ist ein „Betrieb“ des Steuerpflichtigen. 247 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 28; Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 33; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 6; Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1304). 248 Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1304). 244 245

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

geändert 249, dass ab dem 1.1.2001 bei den vorgenannten Übertragungen grundsätzlich der Buchwert der Wirtschaftsgüter anzusetzen ist. Nichtsdestotrotz ließen § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3, Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/ 2002 im Zeitraum ihrer Geltung eine Reinvestition im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nicht zu. 2. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens

a) Reinvestition im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters Der Gesellschafter konnte den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts seines Sonderbetriebsvermögens auf Reinvestitionsgüter in demselben oder einem anderen ihm zustehenden Sonderbetriebsvermögen 250 sowie in seinem Einzelunternehmen übertragen. 251 Sowohl die Wirtschaftsgüter des Einzel- als auch der Sonderbetriebsvermögen sind demselben Steuerpflichtigen zugeordnet, so dass Veräußerer und Reinvestor personenidentisch sind. Zudem hätte das veräußerte Wirtschaftsgut auch gem. § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG steuerneutral in ein anderes Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters überführt werden können. Eine derartige Übertragung musste dementsprechend auch über § 6 b EStG möglich sein. b) Reinvestition im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Nicht ganz so eindeutig ließ sich die Frage nach einer Reinvestition des im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters entstandenen Gewinns im Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt war, beantworten. 252 Auch hier wurde argumentiert, dass das Gesamtbetriebsvermögen einer Personengesellschaft sowohl das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft als auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter umfasse. 253 Das Reinvestitionsgut stünde ebenso wie das veräußerte Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens im Gesamtbetriebsvermögen der Personengesellschaft. Auch dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG sei genüge getan, weil sowohl das ver249 Seit dem 1.1.2001 gilt § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 findet durch die Rückwirkung des UntStFG auf den 1.1.2001 letztlich keine Anwendung. 250 Ritzrow, StBp 2000, 89 (92). 251 L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (345 f.); Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 20; Schön, Gewinnübertragungen, 129 f. 252 L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (346); Schön/Prinz/ Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (146 f.). 253 Vgl. dazu oben Teil 3 D. III. 2.

D. Die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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äußerte Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens vor der Veräußerung als auch das Reinvestitionsgut im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft dem Betrieb der Gesellschaft gleichermaßen diente. Gegen die Möglichkeit der Reinvestition des Veräußerungsgewinns im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft sprach, dass der Gesellschafter Rechtsträger der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ist, während die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens gem. § 6 b Abs. 10 EStG der Personengesellschaft zuzurechnen waren. Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters war dieser als Veräußerer im Sinne des § 6 b EStG anzusehen. Folglich war auch nur er zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt. Reinvestor wäre aber bei der Anschaffung oder Herstellung eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 die Gesellschaft, so dass die für § 6 b EStG erforderliche Identität von Veräußerer und Reinvestor nicht gegeben wäre. 254 Eine Reinvestition im Gesamthandsvermögen würde zudem dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG widersprechen, der demjenigen die Mittel zur Reinvestition belassen will, der vorher ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens veräußert hat. Die Mittel aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens stehen aber dem Gesellschafter und nicht der Gesellschaft zu. Gegen eine Reinvestition im Gesamthandsvermögen sprach auch die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 wonach die Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nicht steuerneutral möglich war. Wenn schon die direkte Übertragung des Wirtschaftsguts nicht steuerneutral möglich sein sollte, dann auch nicht die Übertragung über den Umweg des § 6 b EStG. Allerdings ist § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das UntStFG erneut dahingehend geändert worden, dass bei diesen Übertragungen ab dem 1.1.2001 grundsätzlich wieder der Buchwert anzusetzen ist. 255 Ein weiterer Gesichtspunkt war, dass durch den Abzug des Veräußerungsgewinns des Gesellschafters von den anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts der Personengesellschaft eine einheitliche Bilanzierung bei der Personengesellschaft nicht mehr gewährleistet wäre. Dem Gesellschafter müssten die von ihm aufgedeckten stillen Reserven aus dem veräußerten Wirtschaftsgut nach wie vor über Ergänzungsbilanzen zugerechnet werden. Ebenso müsste der „Anteil“ des Gesellschafters an dem Reinvestitionsgut mit dem um den Veräußerungsgewinn des Gesellschafters geminderten Wert ausgewiesen werden. Im Ergebnis schied gem. §6 b Abs.10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/ 2002 die Reinvestition eines Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des 254 Schön, Gewinnübertragungen, 130; Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (147); Strahl, FR 1999, 628 (633); Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1304). 255 Näher zu diesem Problemkreis s. Teil 4 C. II. 2.

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

Sonderbetriebsvermögens im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft aus. 256 V. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils Der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft war seit der Einfügung des § 6 b Abs. 10 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 nicht mehr nach § 6 b EStG begünstigt. Die Veräußerung des Gesellschaftsanteils konnte nicht mehr als Veräußerung der „ideellen Anteile“ des Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens angesehen werden. 257 Rechtsträger hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens war gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 die Personengesellschaft als solche; nur sie konnte über die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens verfügen. 258 Die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens konnten gerade nicht mehr als anteilige Wirtschaftsgüter der einzelnen Gesellschafter angesehen werden, wenn § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ausdrücklich bestimmte, dass die Personengesellschaft Steuerpflichtiger hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens sei. 259 Der Gesellschafter veräußert aus handelsrechtlicher 260 wie aus einkommensteuerrechtlicher 261 Sicht den Gesellschaftsanteil als solchen. Zwar erzielt der Gesellschafter daraus einen Veräußerungsgewinn, dies jedoch nur aus der Veräußerung der Mitgliedschaft. Der Gesellschaftsanteil selbst ist aber kein begünstigtes Veräußerungsobjekt im Sinne des § 6 b Abs. 1 EStG. 262 Auch die analoge Anwendung des § 6 b EStG auf den Gesellschafts256 Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 6; Ritzrow, StBp 2000, 89 (92); Kroschel/Löbl/ Wellisch, DB 1998, 2387 (2391); Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1304); Bock, SteuerStud 1999, 442 (446). 257 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 118 a; Reiß, StuW 1986, 232 (244); Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (147 f.); Knobbe-Keuk, AG 1979, 293; a. A. die wohl immer noch h. M.: BFH BStBl. II 1995, 831; L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (347); Wendt, Stbg 1999, 1 (4); Rose, Unternehmenssteuerrecht, 129. 258 Vgl. Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (147); Knobbe-Keuk, AG 1979, 293. 259 Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (147). 260 Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (148); vgl. auch Gürtzgen, DB 1983, 2436. Die unterschiedliche Bilanzierung des Gesellschaftsanteils im Handels- und Steuerrecht hatte zudem zu erheblichen Schwierigkeiten und Ungereimtheiten auch in Bezug auf die umgekehrte Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG geführt. Vgl. dazu Korten, DB 1994, 692 ff. 261 Felix, BB 1965, 553 (558); Stoll, GesRZ 1983, 120 ff.; Knobbe-Keuk, AG 1979, 293 ff.; a. A. Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 42. Weiterführend dazu, dass Konsequenz der Veräußerung des Anteils als solchem die Anerkennung des Gesellschaftsanteils als eigenes Wirtschaftsgut ist Schön, FR 1994, 658 (660 ff.); ders., Gewinnübertragungen, 68 ff.; Hallerbach, Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, 204 ff. 262 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 42; Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (148).

D. Die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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anteil schied aus. 263 Weil § 6 b EStG eine Ausnahmeregelung zu den allgemeinen Prinzipien des Bilanzsteuerrechts – insbesondere zum Realisationsprinzip – darstellt, ist die Norm eng auszulegen. Außerdem hatte der Gesetzgeber durch das StEntlG 1999/2000/2002 den Kreis der begünstigten Wirtschaftsgüter weiter eingeschränkt. Die Begünstigung von beweglichen Wirtschaftsgütern, Schiffen, Anteilen an Kapitalgesellschaftern, lebendem Inventar und Anlagen im Grund und Boden wurde gestrichen. Es erscheint widersinnig in Anbetracht einer gerade erfolgten gesetzgeberischen Einschränkung des Anwendungsbereichs des §6 b EStG diesen nun erweiternd auf in der Norm nicht genannte Wirtschaftsgüter auszulegen. Zum selben Ergebnis führte die Auffassung, die die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils – entgegen der hier vertretenen Ansicht – nach wie vor als anteilige Veräußerung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens durch die Gesellschafter versteht. Der Gesellschafter erzielte dann einen Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern aus einem ihm nicht zurechenbaren Betriebsvermögen. Die Personengesellschaft selbst wiederum nahm keine Veräußerung vor und war deshalb gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 auch nicht zur Reinvestition berechtigt. 264 Danach konnte weder der Gesellschafter noch die Personengesellschaft für den Gewinn aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils § 6 b EStG in Anspruch nehmen. VI. Schicksal einer im Gesamthandsvermögen bereits bestehenden Rücklage bei Ausscheiden eines Gesellschafters Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Personengesellschaft nach der Bildung einer § 6 b-Rücklage im Gesamthandsvermögen aber vor Durchführung einer Reinvestition hatte nach der rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise keinen Einfluss mehr auf das Bestehen und die Höhe der Rücklage im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. 265 Die Gesellschaft selbst hatte durch die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens einen Veräußerungsgewinn erzielt und diesen in die Rücklage eingestellt. Die Rücklage neutralisierte dabei einen bei der Personengesellschaft entstandenen Veräußerungsgewinn und stand dementsprechend auch nur der Personengesellschaft zur Reinvestition zur Verfügung. Die Rücklage war damit vom Gesellschafterbestand unabhängig, solange die Personengesellschaft als solche fortbestand und die übrigen Voraussetzungen des § 6 b EStG erfüllt waren. Dieses Ergebnis entsprach nicht nur dem Wortlaut des § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002, wonach die PersonengesellA. A. Schön, Gewinnübertragungen, 68 ff. zur Rechtslage vor dem 1.1.1999. Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 118 a; Schön/Prinz/Wendt, SteuerreformKongress, 134 (148); Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 157; Strahl, KÖSDI 1999, 12165 (12169); Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 42. 265 Noch zur alten Rechtslage Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b; Söffing, BB 1986, 710; Richter/Winter, Gewinnübertragungen nach §§ 6 b, 6 c, Rn. 173. 263 264

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

schaft Steuerpflichtiger hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens war, sondern auch dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG, der die Investitionskraft des veräußernden Betriebs (der Personengesellschaft) fördern will. Durch die anteilige Mitnahme der Rücklage durch einen ausscheidenden Gesellschafter würde die Investitionskraft der Personengesellschaft im Gegenteil sogar geschwächt. VII. Zwischenergebnis Mit der Änderung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG und der Einführung des Absatzes 10 durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde die bisherige gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften von einer rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise abgelöst. Danach konnte – wie bisher – nur derjenige Rechtsträger eine nach § 6 b EStG begünstigte Reinvestition vornehmen, der auch ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens veräußert hat. Dabei wurden gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 die Personengesellschaft einerseits und die Gesellschafter andererseits als unterschiedliche Rechtsträger angesehen. Personengesellschaften galten nach dem Wortlaut des § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 als Steuerpflichtige im Sinne des § 6 b EStG, soweit Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft betroffen waren. Dies führte zu einer strengen Unterscheidung zwischen dem Betriebsvermögen der Gesellschaft (Gesamthandsvermögen) einerseits und den Betriebsvermögen der Gesellschafter (Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen) andererseits. 266 Die Anerkennung der Personengesellschaft als Steuerpflichtiger im Sinne des § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 hatte weitreichende Folgen für die Anwendung der Vorschrift bei Personengesellschaften. Für die Vorbesitzzeit nach § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG war ausschließlich die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der Gesellschaft maßgebend. Ein entgeltlicher Gesellschafterwechsel führte nicht mehr zur anteiligen Durchbrechung der Vorbesitzzeit der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft. Eine bereits im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bestehende § 6 b-Rücklage blieb auch bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Personengesellschaft unberührt. Dem einzelnen Gesellschafter stand kein „Anteil“ an der Rücklage zu, den er bei seinem Ausscheiden mitnehmen könnte. Inhaber der Rücklage war nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 allein die Personengesellschaft. Sie konnte die Rücklage in voller Höhe fortführen oder zur Reinvestition verwenden. Die strikte Trennung zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft einerseits und den Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter andererseits führte dazu, dass ein von der Gesellschaft erzielter Veräußerungsge266

Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 42; Gosch, StBp 2000, 59 (60).

D. Die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG

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winn nicht mehr in einem Betriebsvermögen der Gesellschafter und umgekehrt reinvestiert werden konnte. Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft war nur die Personengesellschaft zur Reinvestition in einem ihrer Betriebsvermögen berechtigt, umgekehrt konnten Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters nicht auf Reinvestitionsgüter im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen werden. Die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils war nicht mehr nach § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 begünstigt. Die Veräußerung des Gesellschaftsanteils konnte angesichts der Verselbständigung der Personengesellschaft hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nicht mehr als anteilige Veräußerung von § 6 b-begünstigten Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens durch den veräußernden Gesellschafter verstanden werden. Ausschließlich die Personengesellschaft war hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens verfügungsbefugt. Der Gesellschafter veräußerte lediglich den Gesellschaftsanteil als solchen, welcher aber kein begünstigtes Wirtschaftsgut im Sinne des § 6 b EStG ist. Einerseits wurden durch den Wechsel zur rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise wesentliche Gestaltungsmöglichkeiten bei Personengesellschaften im Rahmen des § 6 b EStG ausgeschlossen. 267 Andererseits wird allein die in § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3, Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 verankerte rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG der Stellung der Personengesellschaft im Steuerrecht als eigenständigem Subjekt der Gewinnermittlung gerecht. Da es sich bei § 6 b EStG um eine Gewinnermittlungsvorschrift handelt, muss im Rahmen dieser Vorschrift auch maßgeblich auf das Subjekt der Gewinnermittlung – die Personengesellschaft – abgestellt werden. Die Personengesellschaft ist selbst Eigentümer der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens. Sie veräußert die Wirtschaftsgüter, sie muss daher auch Begünstigter im Sinne des § 6 b EStG sein und die Wahlrechte des § 6 b EStG in Anspruch nehmen können. Außerdem entspricht allein diese Betrachtungsweise dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG. § 6 b EStG will die Investitionskraft des Unternehmens des veräußernden Rechtsträgers stärken. Bei einer Personengesellschaft ist Träger des Unternehmens die Gesellschaft als solche, sie soll gefördert werden. Eine Förderung der individuellen Leistungsfähigkeit der Gesellschafter ist nicht gewollt.

267 Bordewin, in: FS L. Schmidt, 421 (433); Kanzler, in: FS Beisse, 251 (255); ders., in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 155.

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

E. Die Rückkehr zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG durch das UntStFG Durch das UntStFG 268 wurde die Regelung des § 6 b EStG erneut erheblich geändert. Die erst durch das StEntlG 1999/2000/2002 in § 6 Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG eingefügten Worte „eines Betriebs des Steuerpflichtigen“ wurden durch das UntStFG wieder gestrichen. Außerdem wurde der ebenfalls durch das StEntlG 1999/ 2000/2002 neu eingefügte § 6 b Abs. 10 EStG, wonach die Personengesellschaft oder Gemeinschaft hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens als Steuerpflichtiger im Sinne § 6 b EStG galt, vollkommen umgestaltet. 269 Dadurch wurden die beiden Normen, die für den Wechsel von der vor dem 1.1.1999 geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise hin zu einer rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise verantwortlich waren, so umfassend geändert, dass aus dem Wortlaut des § 6 b EStG in der Fassung des UntStFG nicht mehr auf eine rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG geschlossen werden kann. 270 Die Änderungen des § 6 b EStG durch das UntStFG beinhalten damit ab dem 1.1.2002 271 eine Rückkehr zu der bereits vor dem 1.1.1999 geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften. I. Rechtsfolgen der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG Die Konsequenzen der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften sind bereits oben272 umfassend dargestellt worden. Im Einzelnen führt die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise bei Personengesellschaften dazu, dass grundsätzlich nur die Gesellschafter einer Personengesellschaft und nicht die Personengesellschaft selbst zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt ist. 273 Weil der einzelne Gesellschafter die berechtigte und begünstigte Person des § 6 b EStG ist, müssen sämtliche Voraussetzungen des § 6 b EStG, insbesondere die sechsjährige Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG, in der Person der Gesellschafter erfüllt sein. 274 So kann § 6 b EStG für den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens insoweit nicht in BGBl. I 2001, 3858 ff. Zum neuen §6 b Abs.10 EStG in der Fassung des UntStFG vgl. Teil 2 C. I. 4., IV. 4., D. I. 6. 270 Höreth/Schiegl/Zipfel, BB 2002, 485 (486); Kanzler, FR 2002, 117 (119); Strahl, KÖSDI 2002, 13164 (13169); S. Neumann, EStB 2002, 96 ff. 271 § 52 Abs. 18 a EStG in der Fassung des UntStFG. 272 Teil 3 B. II.–VI. 273 BT-Drs. 14/6882, 33; zur Rückkehr zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise vgl. Kanzler, FR 2002, 117 ff.; S. Neumann, EStB 2002, 96 ff.; Strahl, KÖSDI 2002, 13164 (13169). 274 Strahl, KÖSDI 2002, 13164 (13170); Rödder/Schumacher, DStR 2002, 105 (107); Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (144); Kanzler, FR 2002, 117 (121). 268 269

E. Gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b (UntStFG)

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Anspruch genommen werden, als das Wirtschaftsgut aufgrund eines zwischenzeitlich stattgefundenen entgeltlichen Gesellschafterwechsels anteilig Gegenstand eines entgeltlichen Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäfts war. Sofern in der Person des neu eingetretenen Gesellschafters das Erfordernis der sechsjährigen Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG nicht erfüllt ist, kann für seinen „Anteil“ an dem veräußerten Wirtschaftsgut die Begünstigung des § 6 b EStG nicht in Anspruch genommen werden. 275 Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise hat weiter zur Folge, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens nicht nur auf Reinvestitionsgüter im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen werden kann, sondern dass er auch, soweit er anteilig in Höhe der Beteiligungsquote der einzelnen Gesellschafter auf diese entfällt, in dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen jedes einzelnen Gesellschafters der Personengesellschaft reinvestiert werden kann. 276 Umgekehrt kann der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters von dem Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft abgezogen werden, der entsprechend der Beteiligungsquote des Gesellschafters an der Personengesellschaft auf ihn entfällt. 277 Da laut Gesetzesbegründung zum UntStFG derselbe Rechtszustand wie vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 im Ergebnis wieder hergestellt werden soll, 278 kann der einzelne Gesellschafter auch den Gewinn aus der Veräußerung seines Anteils an einer Personengesellschaft wieder nach § 6 b EStG reinvestieren, soweit der Gewinn auf seine ideellen Anteile an § 6 b-begünstigten Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens entfällt. 279 Der Gesellschafter kann den Gewinn auf Reinvestitionsgüter in seinem Einzel- oder einem Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Personengesellschaft und auf ihm anteilig zuzurechnende Reinvestitionsgüter im Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, übertragen. Die unterschiedliche Übertragung eines Veräußerungsgewinns sowie die unterschiedliche Bildung der Reinvestitionsrücklage bei den Gesellschaftern erfolgt durch die Erstellung von Ergänzungsbilanzen für die betreffenden Gesellschafter. 280

Strahl, FR 2001, 1154 (1157). BT-Drs. 14/6882, 33; Reiß, BB 2001, 1225 (1230); Kanzler, FR 2002, 117 (121); S. Neumann, EStB 2002, 96 f.; Strahl, KÖSDI 2002, 13164 (13170). Vgl. auch oben Teil 3 B. III. 277 BT-Drs. 14/6882, 33; Reiß, BB 2001, 1225 (1230); Kanzler, FR 2002, 117 (121); Strahl, KÖSDI 2002, 13164 (13170); Melchior, DStR 2002, 1 (3). Zur Rechtslage vor dem 1.1.1999 vgl. ausführlich oben Teil 3 B. IV. 2. 278 BT-Drs. 14/6882, 33. 279 Ebenso Kanzler, FR 2002, 117 (121); Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 7. Im Einzelnen noch zur Rechtslage vor dem 1.1.1999 vgl. oben Teil 3 B. V. 280 Kusterer/Götz, EStB 2002, 109 (112); Hartmann/Meyer, Inf 2002, 141 (144); S. Neumann, EStB 2002, 96 (97); Strahl, FR 2001, 1154 (1156). 275 276

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Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften

Nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise kann ein ausscheidender Gesellschafter zudem seinen „Anteil“ an einer bereits im Gesamthandsvermögen für den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens gebildeten § 6 b-Rücklage zur Reinvestition in einem eigenen Betriebsvermögen mitnehmen. Die Rücklage ist an die Person des Gesellschafters gebunden und kann nicht bei den verbleibenden Gesellschaftern der Personengesellschaft anwachsen. II. Kritik an der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG Die wieder eingeführte gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des §6 b EStG bei Personengesellschaften wird weder dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG noch der Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht gerecht. 281 Sinn und Zweck des § 6 b EStG ist es, dem veräußernden Betrieb die Mittel zur Anschaffung eines Reinvestitionsguts zu erhalten und so die Anpassung an strukturelle Veränderungen zu erleichtern. Der bei Veräußerung von nicht mehr benötigten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erzielte Gewinn soll dem Unternehmen für nötige Investitionen zur Modernisierung und Rationalisierung sowie für Standortverlegungen und Strukturveränderungen verbleiben. 282 Veräußerer eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens ist aber seit der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie die Personengesellschaft als solche. Bei der Personengesellschaft entsteht ein Veräußerungsgewinn und auch die Personengesellschaft als solche muss daher zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt sein. 283 Nicht bei den einzelnen Gesellschaftern entsteht ein Gewinn, sondern bei der Personengesellschaft und nicht die persönliche Leistungsfähigkeit der Gesellschafter, sondern die Investitionskraft des veräußernden Betriebs der Personengesellschaft soll gestärkt werden.284 Zudem ist die Personengesellschaft nach der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie eigenständiges Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung. 285 Da es sich bei § 6 b EStG um eine Gewinnermittlungsvorschrift handelt, muss die Begünstigung des § 6 b EStG auch auf der Ebene der Gewinnermittlung, also auf der Ebene der Personengesellschaft ansetzen. 286 Die Personengesellschaft selbst ist Träger des Betriebs und Träger der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens. 281 Schön, Gewinnübertragungen, 3, 11 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b; dies., JDStJG 1979, 109 (120 f.); vgl. jeweils zu den Kritikpunkten in Teil 3 B. 282 Dazu oben Teil 2 A. 283 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b; dies., StuW 1978, 68 (70); a. A. Reiß, BB 2001, 1225 (1230). 284 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b. 285 Stv. BFH BStBl. II 1998, 328 (329); 1995, 617 (621); Lang, in: FS L. Schmidt, 291 (294 ff.). 286 Knobbe-Keuk, StuW 1978, 68 (70); dies., JDStJG 1979, 109 (112 f.).

E. Gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b (UntStFG)

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Nimmt man die von § 6 b EStG vorgeschriebene Identität von Veräußerer und Reinvestor ernst, so ist die Reinvestition eines im Gesamthandsvermögen entstandenen Gewinns in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt von vorneherein ausgeschlossen. Veräußert die Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut ihres Gesamthandsvermögens, dann ist auch nur sie als partiell eigenständiges Rechtssubjekt zur Reinvestition berechtigt und nicht der Gesellschafter als von der Personengesellschaft verschiedenes Rechtssubjekt. 287 Umgekehrt kann der in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen entstandene Veräußerungsgewinn nicht im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft reinvestiert werden, weil Veräußerer der Gesellschafter und Reinvestor die Personengesellschaft, ein vom Gesellschafter verschiedenes Rechtssubjekt, wäre. Nimmt man die Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht ernst, dann ist auch die Begünstigung des Gewinns aus der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils nach § 6 b EStG ausgeschlossen. Der Gesellschafter veräußert lediglich seine Mitgliedschaft an der Gesellschaft, 288 welche aber kein nach § 6 b EStG begünstigtes Wirtschaftsgut ist. Der Gesellschafter kann aber nicht – auch nicht für Zwecke des § 6 b EStG – über „Anteile“ an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft verfügen. Sofern man die Reinvestition eines im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft entstandenen Veräußerungsgewinns in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt, sowie die Begünstigung des Gewinns aus der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils damit begründet, dass die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den Gesellschaftern (unmittelbar oder mittelbar nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) anteilig entsprechend ihrer Beteiligungsquote an der Personengesellschaft zuzuordnen sind, wird die vom BFH aufgegebene Bilanzbündeltheorie faktisch aufrechterhalten. 289 Die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens können nach der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie nicht mehr anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden, sie stehen der Personengesellschaft als solcher zu. Der einzelne Gesellschafter führt im Rahmen der Personengesellschaft keinen eigenen Gewerbebetrieb mit den anteiligen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens. Allein die Personengesellschaft ist Träger des Betriebs und des Gesamthandsvermögens. Deshalb muss auch sie zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt sein.

287 Bordewin, FR 1985, 126 (127); ders., Diskussionsbeitrag, StBerKonRep 1984, 174; a. A. Reiß, BB 2001, 1225 (1230). 288 Knobbe-Keuk, AG 1979, 293; Schön, Gewinnübertragungen, 68 f. 289 Schön, Gewinnübertragungen, 26, 68; vgl. auch Knobbe-Keuk, JDStJG 1979, 109 (120 f.); dies., Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I 1 b.

Teil 4

Der Standort des § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften Wie oben ausgeführt 1 war mit dem Wechsel von der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften durch das StEntlG 1999/2000/2002 hin zu einer rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise für Veräußerungen ab dem 1.1.1999 eine umfassende Anerkennung der Stellung der Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnermittlung 2 verbunden. Die Wiedereinführung der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften durch das UntStFG 3 ist dagegen mit dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG und der Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht nicht zu vereinbaren. 4 Die erneute Änderung des § 6 b EStG durch das UntStFG kann nicht allein mit dogmatischen Überlegungen zur Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht begründet werden. 5 Die erheblichen Änderungen des § 6 b EStG in den letzten Jahren dürfen nicht isoliert betrachtet werden. Sie hängen eng mit den ebenfalls durch das StEntlG 1999/2000/2002, das StSenkG 2001 und das UntStFG vorgenommenen Änderungen anderer Normen zur Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften zusammen. Ein derartiger Zusammenhang besteht vor allem mit den Regelungen zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Nach der Regelungstechnik des § 6 b EStG müssen die bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven nicht sofort versteuert werden, sondern können durch den Abzug des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts auf dieses übertragen werden. Dadurch wird das Reinvestitionsgut auch für das Ertragssteuerrecht als Fortsetzung des veräußerten Wirtschaftsguts behans. o. Teil 3 D. s. o. Teil 3 A. 3 BGBl. I 2001, 3858 ff.; vgl. auch oben Teil 3 E. 4 s. o. Teil 3 E. 5 Vgl. auch Kanzler, FR 2002, 117 (120): Hinter der rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise stand indessen keine grundlegende Neuorientierung der Besteuerung von Personengesellschaften zwischen den Polen „Einheit“ und „Vielheit“, weil sonst auch andere Rücklagen des EStG auf die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise hin auszurichten gewesen wären. 1 2

A. § 6 b EStG vor Inkrafttreten des StEntlG

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delt. 6 Der Steuerpflichtige wird bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG bilanziell so gestellt, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen. 7 Weil er aber das veräußerte Wirtschaftsgut steuerneutral in ein anderes ihm zuordenbares Betriebsvermögen hätte überführen können, 8 muss der Gewinnabzug nach § 6 b EStG ebenfalls in anderen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen vorgenommen werden können. Es darf für den Steuerpflichtigen bilanziell keinen Unterschied machen, ob er den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts sofort in einem anderen Betriebsvermögen reinvestiert, oder ob er das Wirtschaftsgut zunächst steuerneutral in das andere Betriebsvermögen überträgt, es dann veräußert und anschließend den Veräußerungsgewinn in diesem Betriebsvermögen reinvestiert. Der Gewinnabzug nach § 6 b EStG muss stets in demselben Umfang möglich sein, wie das Wirtschaftsgut steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen hätte überführt werden können. Zu untersuchen sind daher die Zusammenhänge zwischen den Änderungen des § 6 b EStG und denen der Regelungen zur steuerneutralen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern und zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter im Zuge der Realteilung einer Personengesellschaft.

A. § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 I. Die steuerneutrale Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach dem Mitunternehmererlass Die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen den verschiedenen Einzel- und Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft ist erstmals durch § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 kodifiziert worden. In der Zeit davor regelte der sog. Mitunternehmererlass des BMF Schön, Gewinnübertragungen, 7. Schön, Gewinnübertragungen, 7 ff.; vgl. auch oben Teil 2 A. 8 Die steuerneutrale Überführung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ist seit jeher anerkannt. Nach der finalen Entnahmelehre des BFH lag keine gewinnrealisierende Entnahme vor, da das Wirtschaftsgut im Gesamtbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen blieb. Seit dem 1.1.1999 ist die steuerneutrale Überführung zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen in § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG ausdrücklich gesetzlich festgelegt. 6 7

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

vom 20.12.1977 9 die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter. Danach konnte die Übertragung eines Wirtschaftsguts in den meisten Fällen steuerneutral ausgestaltet werden. In dogmatischer Hinsicht beruhen die Regelungen des Mitunternehmererlasses auf den Grundsätzen der finalen Entnahmelehre des BFH. 10 1. Die finale Entnahmelehre des BFH als Ausgangspunkt des Mitunternehmererlasses

a) Ansicht des BFH Nach der finalen Entnahmelehre des BFH kann ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens ohne Gewinnrealisierung in ein anderes, ihm ebenfalls zuordenbares Betriebsvermögen übertragen. 11 Wann eine Entnahme vorliege, müsse vor allem nach dem Zweck der Entnahmevorschrift – der Sicherstellung der steuerlichen Erfassung von stillen Reserven 12 – beurteilt werden. Eine Entnahme für außerhalb des Betriebs liegende Zwecke (sog. betriebsfremde Zwecke) sei nur dann gegeben, wenn die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven durch die Überführung des Wirtschaftsguts in den privaten Bereich oder in einen anderen Betrieb der (deutschen) Besteuerung entzogen würden.13 Der Begriff „Betrieb“ könne sowohl die jeweilige wirtschaftliche Einheit als auch das gesamte betriebliche Vermögen des Steuerpflichtigen umfassen. 14 Der BFH geht im Rahmen seiner finalen Entnahmelehre – wenn auch nicht einheitlich und nicht immer eindeutig 15 – von einem weiten Betriebsbegriff aus. 16 Die Gesamtheit aller Betriebe eines Steuerpflichtigen bilden für diese Betrachtung eine Einheit, die dem privaten, nichtBMF BStBl. I 1978, 8 ff. Zum dogmatischen Zusammenhang zwischen finaler Entnahmelehre (stv. BFH BStBl. II 1975, 168 (170)) und den Regelungen des Mitunternehmererlasses vgl. Brönner, in: FS Bezzenberger, 71 (72); Bock, SteuerStud 1999, 442 (443); Wacker, NWB F 3, 10797; Reiß, StuW 2000, 399 (402); Mitsch/Grüter, Inf 2000, 620 (621). 11 BFH BStBl. II 1972, 903 (904). 12 BFH BStBl. III 1967, 318; BStBl. II 1972, 903 (904); 1975, 168 (170). 13 BFH BStBl. II 1972, 903 (904); 1975, 168 (170). So verneinte der BFH das Vorliegen einer Entnahme bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine andere Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem Nicht-DBA-Staat, bejahte eine Entnahme hingegen bei Überführung in eine andere Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem DBA-Staat (BFH BStBl. II 1970, 175 (176 f.)), und zwar nur mit Hinweis darauf, dass es auf die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland ankomme (dazu Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 4 Rn. B 229). 14 BFH BStBl. II 1975, 168 (170). 15 Hierzu Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 4 Rn. B 230. 16 Der BFH geht nicht immer von demselben Betriebsbegriff aus oder hält den Betriebsbegriff für variabel: vgl. etwa BFH BStBl. III 1960, 489 und BStBl. III 1964, 328 (329) (mittlerer Betriebsbegriff); BStBl. II 1972, 903 (904) und BFH/NV 2000, 1549 (1550) (weiter Betriebsbegriff); BStBl. II 1975, 168 (170) (variabel je nach Zusammenhang). 9

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betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen gegenüberstehe. 17 Die Übertragung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen ist danach nicht als Entnahme des Wirtschaftsguts im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG aus dem Betriebsvermögen verbunden mit einer Wiedereinlage in dem anderen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zu verstehen. 18 Wird ein Wirtschaftsgut lediglich in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt, verlasse es den betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen nicht, sondern werde lediglich innerhalb des Gesamtbetriebsvermögens des Steuerpflichtigen verschoben. 19 Die sofortige Aufdeckung und Versteuerung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven sei in einem solchen Fall nicht erforderlich, da ihre spätere Erfassung bei demselben Steuerpflichtigen sichergestellt sei. Der BFH hat seine Rechtsprechung zur finalen Entnahmelehre jedoch auch auf die Fälle erstreckt, in denen ein einzelnes Wirtschaftsgut aus dem Einzelbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist, übertragen wird.20 Zum Gesamtbetriebsvermögen eines Steuerpflichtigen gehöre neben den sonstigen Betrieben des Steuerpflichtigen auch seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft. 21 Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft sei nur eine besondere Form der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen. 22 Der Gesellschafter stehe der Personengesellschaft eben nicht wie ein fremder Dritter gegenüber, sondern als Mitunternehmer im Betrieb der Gesellschaft.23 Da der Gesellschafter „Anteile“ an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens besitze, stelle sich die Einbringung eines Wirtschaftsguts aus einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft „als Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft in Form der gesamthänderischen Berechtigung“ dar. 24 Umgekehrt verlasse das Wirtschaftsgut bei der Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der betreffenden Personengesellschaft den Funktionszusammenhang bei der Gesellschaft, in dem es bisher BFH BStBl. III 1967, 318; BStBl. II 1969, 584 (585); 1970, 175 (176). BFH BStBl. III 1967, 318; BStBl. II 1969, 584 (585); 1970, 175 (176); 1972, 903 (904). 19 BFH BStBl. III 1964, 328 (329); Peters, StuW 1966, 211 (213). 20 BFH BStBl. III 1964, 328 (329); BStBl. II 1976, 748 (749). 21 BFH BStBl.III 1964, 328 (329): „Der Anteil an einer OHG ist das Mitunternehmen des Gesellschafters.“; BFH/NV2000, 1549 (1550): „Die Mitberechtigung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen [wird] wie ein eigenes Betriebsvermögen des Gesellschafters behandelt.“; Seifert, LSW Gruppe 19, 41 (48); vgl. auch die Darstellung bei Madauß, StBp 1996, 153 (154 f.). 22 BFH BStBl. II 1976, 748 (749); Gassner/Haug/Lempenau, DStZ/A 1977, 163 (164); R. Thiel, StbJb 1965/66, 217 (235). 23 BFH BStBl. II 1976, 748 (749); BFH/NV 2000, 1549 (1550). 24 BFH BStBl. II 1976, 557 (558); 1976, 748 (749); dazu Gassner/Haug/Lempenau, DStZ/A 1977, 163 (164); H. J. Herrmann/Neufang, BB 2000, 2599 (2600). 17 18

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stand, nicht, 25 so dass auch in diesem Fall keine gewinnrealisierende Entnahme vorliege. Gleiches sollte laut BFH auch für die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen in das Einzelbetriebsvermögen eines Gesellschafters gelten, 26 obwohl das Wirtschaftsgut in diesem Fall den Bereich der Gesellschaft endgültig verlässt. b) Kritik und Ansicht der Literatur Obwohl der finale Entnahmebegriff des BFH in weiten Teilen der Literatur 27 abgelehnt wurde, wurde dasselbe Ergebnis gleichwohl im Wege einer teleologischen Reduktion der Rechtsfolgen des Entnahmetatbestands erreicht.28 Als Betrieb im Sinne des § 4 EStG sei abweichend von der Ansicht des BFH jede einzelbetriebliche, organisatorische Einheit, egal welcher Einkunftsart, eines bilanzrechtlich selbständigen Steuerrechtssubjekts anzusehen. Ein Steuerpflichtiger könne mehrere einzelne Betriebe unterhalten, wenn sie nicht wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch so stark zusammenhängen, dass sie als ein Betrieb anzusehen wären. Die Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen wurde als eine Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem ursprünglichen Betriebsvermögen für andere betriebsfremde Zwecke 29 im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG interpretiert. Die Herauslösung aus dem ursprünglichen Betriebsvermögen erfolge für Zwecke, die außerhalb des abgebenden Betriebs lägen, mithin also für betriebsfremde Zwecke. Auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen wurde konsequenterweise als Entnahme verbunden mit einer Wiedereinlage in dem anderen Betriebsvermögen angesehen, 30 welche grundsätzlich immer zur Aufdeckung und Versteuerung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven führen müsse. Ausnahmsweise unterbleibe aber in den Fällen, in denen die stillen Reserven bei demselben Steuerpflichtigen steuerverstrickt bleiben und zu einem späteren Zeitpunkt aufgedeckt werden können, durch eine teleologische Reduktion der Rechtsfolgen der Entnahme die Realisierung der stillen Reserven. 31 BFH BStBl. II 1998, 652 (655). BFH/NV 2000, 1549 (1550). 27 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, §7 III 2; Keuk, StuW 1973, 74 (75); Friauf, StbJb 1975/76, 369 (374, 376); Lang, JDStJG 1981, 45 (68 f.); J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (411 ff.); Märkle, StbJb 1995/96, 75 (95). 28 Vgl. Raupach, JbFStR 1999/2000, 369; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 7 III 2; Heinicke, in: Schmidt, EStG § 4 Rn. 328. 29 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 7 III 2 b; Friauf, StbJb 1975/76, 369 (373); Wollny, DStR 1967, 6 (11); J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (412). 30 Weßling/Bange, Inf 1998, 653 (656); Hoffmann, GmbHR 1999, 452; a. A. Schulze zur Wiesche, FR 1982, 497 (500). 31 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 7 III 2 c; J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (412); vgl. auch Märkle, StbJb 1995/96, 75 (95); Bordewin, JDStJG 1979, 67 (70 f.); Madauß, StBp 1996, 153 (155). 25 26

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c) Gemeinsames Ziel: Die Sicherstellung der steuerlichen Erfassung stiller Reserven Sowohl der Ansicht des BFH als auch der Ansicht der h. M. in der Literatur lag der gemeinsame Gedanke zugrunde, dass einzelne Wirtschaftsgüter ausnahmsweise ohne Aufdeckung der stillen Reserven von einem Betrieb in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen übertragen werden können. Bei einem Einzelunternehmer wird darüber hinaus sichergestellt, dass die stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt nicht nur von irgendeinem Steuerpflichtigen versteuert werden, sondern gerade von demjenigen, in dessen Betriebsvermögen sie entstanden sind. Probleme bereitet die Ansicht von BFH und Literatur jedoch dann, wenn es um die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft geht. Bei der Übertragung zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter können die in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven auf einen oder mehrere andere Gesellschafter der Personengesellschaft übergehen. Dies hat zur Folge, dass die stillen Reserven bei ihrer Realisation letztlich nicht von demjenigen versteuert werden, bei dem sie entstanden sind, sondern bei einem anderen Steuerpflichtigen. Zweck der Entnahmeregelung ist es aber nicht nur, stille Reserven überhaupt der Besteuerung zu unterwerfen, sondern eine Besteuerung gerade bei dem Steuerpflichtigen herbeizuführen, bei dem sie entstanden sind.32 Dies ist Ausdruck des sog. Subjektsteuerprinzips, welches als einkommensteuerrechtliches Subprinzip wiederum auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zurückgeht. 33 Nach dem Subjektsteuerprinzip hat jeder Steuerpflichtige das selbst erwirtschaftete Einkommen zu versteuern. 34 Das geltende EStG will nicht nur Einkünfte an sich, sondern gem. § 2 Abs. 1 EStG gerade die vom jeweiligen Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte besteuern (sog. Personalstruktur35 des EStG) 36. Bei stillen Reserven handelt es sich um bereits erworbenes aber noch nicht realisiertes Einkommen, 37 das bei seiner Realisierung grundsätzlich von demjenigen Steuerpflichtigen zu versteuern ist, bei dem es entstanden ist. 38 Im Regelfall sind stille Reserven bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gegen Entgelt aufzudecken und zu versteuern. Die stillen Reserven müssen aber auch dann aufgedeckt und versteuert werden, wenn sie in anderer Weise aus der Steuerverhaftung bei dem Raupach, JDStJG 1979, 87 (104); vgl. auch S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (66). Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 424; v. Lishaut, DB 2000, 1784 (1788); Biergans, in: FS L. Schmidt, 75 (101); J. Thiel, Besteuerung des internationalen Unternehmenskaufs, 31 (32). 34 J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (412). 35 Vgl. etwa Rödder, StbJb 1994/95, 295 (316). 36 Reiß, StuW 1986, 232 (241). 37 v. Lishaut, DB 2000, 1784 (1788); Biergans, in: FS L. Schmidt, 75 (84); Schön, in: FS Widmann, 531 (533); J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (412): „latentes Einkommen“. 38 Wassermeyer, BB 1994, 1 (2); J. Thiel, Stbg 2001, 1 (6). 32 33

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Steuerpflichtigen ausscheiden, 39 insbesondere also, wenn das Wirtschaftsgut auf ein anderes Steuersubjekt übertragen wird. 40 Mit der Personalstruktur des EStG ist die Verlagerung von stillen Reserven und den damit verbundenen Steuerlasten auf einen anderen Steuerpflichtigen nicht zu vereinbaren. 41 Nur in wenigen Ausnahmefällen hat der Gesetzgeber eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern durch die Fortführung der Buchwerte durch den Übertragungsempfänger vorgesehen, 42 etwa bei der unentgeltlichen Übertragung von betrieblichen Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) nach § 7 Abs. 1 EStDV 43 und bei der Umstrukturierung von Unternehmen nach dem UmwStG, wenn betriebliche Einheiten in einen neuen betrieblichen Zusammenhang überführt werden. 44 Im Fall des § 7 Abs. 1 EStDV hat der Gesetzgeber eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips im Hinblick auf das durch das Markteinkommensprinzip konkretisierte Übermaßverbot 45 sowie das bilanzsteuerrechtliche Prinzip des Schutzes betrieblicher Einheiten46 ausnahmsweise vorgesehen. Nach dem Markteinkommensprinzip 47 unterliegen nur solche Einkünfte der Einkommensteuer, die durch die Erwerbstätigkeit eines Steuerpflichtigen am Markt mit der Absicht, einen Überschuss von Einnahmen oder Erträgen über Aufwendungen zu erzielen, erwirtschaftet werden. 48 Sofern bei der Übertragung von Schön, in: FS Widmann, 531 (533). Mitsch/Grüter, Inf 2000, 620 (621); J. Thiel, Besteuerung des internationalen Unternehmenskaufs, 31 (32); Madauß, StBp 1996, 153 (155); Reiß, BB 2001, 1225 (1226); Diers, GmbHR 2001, 429: Bei jedem Rechtsträgerwechsel greift im Grundsatz die Besteuerung ein. 41 Vgl. auch Rödder, StbJb 1994/95, 295 (316); Reiß, StuW 1986, 232 (241); Paus, DStZ 1993, 204 (205); Madauß, StBp 1996, 153 (155); Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 1070. 42 Märkle, StbJb 1995/96, 75 (96). 43 Trzaskalik, JDStJG 1981, 145 (152 ff.); Märkle, StbJb 1995/96, 75 (96 f.). 44 Gemeint sind hier vor allem die Regelungen zur Verschmelzung oder Spaltung von Kapitalgesellschaften in §§ 11 ff. und 15 f. UmwStG. Schön, in: FS Widmann, 531 (532 f.); Widmann, in: JDStJG 1981, 163 (171 ff.). Vgl. dazu auch Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (159); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (70); Schaumburg, Godesberger Steuerfachtagung 2000, 7 (14); J. Thiel, Besteuerung des internationalen Unternehmenskaufs, 31 (32). Keine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips erfolgt hingegen bei Übertragungen nach § 24 UmwStG, weil hier durch den ausdrücklichen Hinweis auf Ergänzungsbilanzen in § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG sichergestellt wird, dass die personelle Zurechnung der stillen Reserven gewährleistet ist. Laut Reiß (BB 2001, 1225 (1226 f.)) ebenfalls keine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips bei Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und umgekehrt. 45 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht § 9 Rn. 424; ders., Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 363; Schaumburg, Godesberger Steuerfachtagung 2000, 7 (14). 46 Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1305); ders., DB 2000, 165 (169); vgl. hierzu auch Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 823: Bei § 7 Abs. 1 EStDV (Vorgängernorm zu § 6 Abs. 3 EStG) handelt es sich um eine das Subjektsteuerprinzip durchbrechende Sondervorschrift für unentgeltliche Gesamtbetriebsübernahmen. 47 Weiterführend zur Markteinkommenstheorie Wittmann, Das Markteinkommen. 48 Ruppe, JDStJG 1979, 7 (18 ff.); Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 52. 39 40

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Wirtschaftsgütern kein Entgelt gezahlt werde, erziele der Steuerpflichtige auch kein Markteinkommen, so dass auf die Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven verzichtet werden könne. 49 Allein die Markteinkommenstheorie kann eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips jedoch nicht begründen, 50 da ansonsten in allen Fällen, in denen ein Wirtschaftsgut unentgeltlich übertragen wird, auf die Versteuerung der stillen Reserven beim bisherigen Eigentümer verzichtet werden könnte. 51 Vielmehr ist auch das bilanzsteuerrechtliche Prinzip des Schutzes betrieblicher Einheiten zu berücksichtigen. Die Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips bei der unentgeltlichen Übertragung von ganzen Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen auf einen anderen Steuerpflichtigen aus nichtbetrieblichen Gründen wird vor allem im Interesse der Erleichterung der Unternehmensnachfolge 52 hingenommen. Auch bei der Umstrukturierung von Unternehmen nach den Regelungen des UmwStG wird die Verlagerung stiller Reserven auf ein anderes Steuerrechtssubjekt ausnahmsweise akzeptiert, weil durch den Steuerzugriff der Umstrukturierungsprozess des stille Reserven enthaltenden Vermögens gestört oder verhindert würde. 53 Allerdings wird auch im Rahmen des UmwStG das Prinzip zum Schutze betrieblicher Einheiten berücksichtigt. Die Übertragung nur einzelner Wirtschaftsgüter ist auch nach dem UmwStG nicht begünstigt. Eine erweiternde Auslegung der Spezialregelungen des UmwStG und des § 7 Abs. 1 EStG auf die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern unter dem pauschalen Hinweis auf den darin enthaltenen Rechtsgedanken ist nicht möglich. 54 2. Die Regelungen des Mitunternehmererlasses im Einzelnen

Basierend auf der finalen Entnahmelehre des BFH regelte der Mitunternehmererlass 55 u. a. die Bewertung von einzelnen Wirtschaftsgütern bei Übertragungsvorgängen zwischen dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter vor dem 1.1.1999. Unterschieden wurde dabei zwischen der Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt sowie zwischen den jeweiligen Son49 Schaumburg, Godesberger Steuerfachtagung 2000, 7 (15); Rödder, StbJb 1994/95, 295 (316). 50 A. A. wohl Rödder, StbJb 1994/95, 295 (316) unter besonderem Hinweis auf volkswirtschaftliche Gesichtspunkte. 51 Dies fordert z. B. Diers, GmbHR 2001, 429 (431): Umstrukturierungen aller Art sollen steuerlich neutral zugelassen werden. 52 Reiß, BB 2001, 1225 (1227, 1228). 53 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, §9 Rn.405; vgl. auch Rödder, StbJb 1994/95, 295 (317). 54 Märkle, StbJb 1995/96, 75 (96); vgl. auch Paus, DStZ 1993, 204 (205) zur analogen Anwendung der Sondervorschrift des § 24 UmwStG auf die Realteilung einer Personengesellschaft. 55 BMF BStBl. I 1978, 8 ff.

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derbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft. Dabei wurde jeweils zwischen der Übertragung gegen Entgelt, gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten und der unentgeltlichen Übertragung des Wirtschaftsguts differenziert. 56 Auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den verschiedenen Einzel- und Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ging der Mitunternehmererlass nicht ein. a) Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft aa) Entgeltliche Veräußerung Die vollentgeltliche Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters an die Gesellschaft zu unter Fremden üblichen Bedingungen ist nach auch heute noch geltenden Grundsätzen nicht anders zu behandeln als die Veräußerung eines Wirtschaftsguts an einen Dritten. Sie führt in vollem Umfang zur Gewinnrealisierung. 57 Die Personengesellschaft hat hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens eine eigene Rechtszuständigkeit, so dass bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts an die Personengesellschaft auch dann eine Änderung der Rechtszuständigkeit eintritt, wenn Veräußerer des Wirtschaftsguts einer der Gesellschafter der Personengesellschaft ist.58 Sämtliche in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven sind aufzudecken und zu versteuern. Ein sog. Überspringen der stillen Reserven 59 von dem veräußernden Gesellschafter, dem die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven als bereits erwirtschaftetes Einkommen zuzuordnen sind, auf die anderen Gesellschafter der Personengesellschaft ist dadurch ausgeschlossen.

56 Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird nachfolgend auf die Darstellung der Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstiges Entgelt (BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 28) sowie der Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten und sonstiges Entgelt (BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 35) verzichtet. 57 BFH BStBl. II 1976, 744; BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 22, 52; Gassner/Haug/Lempenau, DStZ/A 1977, 163 (166) zur Veräußerung aus dem Einzelbetriebsvermögen; Ritzrow, StBp 1999, 322 zur Veräußerung aus dem Sonderbetriebsvermögen. 58 BFH BStBl. II 1976, 744 für den Fall der Veräußerung eines Wirtschaftsguts der Gesellschaft an einen Gesellschafter; BFH BStBl. II 1977, 415; vgl. stv. Ritzrow, StBp 1999, 322 (323 f.). 59 Mit dem Begriff des „Überspringens stiller Reserven“ wird gemeinhin die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen bezeichnet, vgl. etwa Reiß, StuW 2000, 399 (407).

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bb) Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Nach auch heute noch geltender Definition liegt eine Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nur dann vor, wenn die durch die Übertragung eingetretene Mehrung des Gesellschaftsvermögens dem Kapitalkonto des einbringenden Gesellschafters gutgeschrieben wird. Entscheidend ist die Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters, das für seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen maßgebend ist. 60 Nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses konnte bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten das Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft wahlweise mit dem bisherigen Buchwert, mit dem Zwischen- oder dem Teilwert angesetzt werden, 61 was dazu führte, dass die in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven wahlweise gar nicht, teilweise oder ganz aufgedeckt wurden. Das Wahlrecht zum Buchwertansatz des Wirtschaftsguts und der damit einhergehende Verzicht auf die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven wurden auf die finale Entnahmelehre des BFH 62 gestützt. Danach stellte auch die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft keine gewinnrealisierende Entnahme, sondern eine innerbetriebliche Vermögensverschiebung von einem Betrieb in einen anderen Betrieb des Gesellschafters innerhalb seines einheitlichen Gesamtbetriebsvermögens dar. 63 Die stillen Reserven mussten mangels Entnahme nicht aufgedeckt und versteuert werden. Die Literatur ging hingegen von der Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters aus, verzichtete aber ebenfalls auf die Aufdeckung der stillen Reserven, mit der Begründung, dass ihre spätere Versteuerung aufgrund der weiteren betrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts gesichert sei. 64 Das Wahlrecht zum Zwischen- oder Teilwertansatz wurde zum Teil als Billigkeitsregelung verstanden, 65 wonach ein Vorgang, der keine Entnahme sei, als solche behandelt werden könne. Zum Teil wurde das Wahlrecht auch auf eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG gestützt, 66 der bei der Einbringung von Betrieben, Teil60 BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 24; Madauß, StBp 1996, 153 (157); Widmann, in: Widmann/ Mayer, UmwStG § 24 Rn. 23; Korn, KÖSDI 1997, 11219 (11221); Ritzrow, StBp 1999, 322 (324, 327); a. A. Korn, KÖSDI 1983, 5037 (5039). 61 BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 24 f., 57 f.; Ritzrow, StBp 1999, 322 (325); a. A. Reiß, StuW 1986, 232 (239): Zwingender Teilwertansatz. 62 s. o. Teil 4 A. I. 1. a). 63 Im Einzelnen oben Teil 4 A. I. 1. a); so immer noch Reiß, StuW 2000, 399 (409); vgl. kritisch Madauß, StBp 1996, 153 (154 f.). 64 Stv. Bordewin, JDStJG 1979, 67 (81, 83). 65 Vgl. Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 4 Rn. B 242; J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (412 mit Fn. 88); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (66). 66 BFH BStBl. II 1977, 415 (418); Widmann, StbJb 1985/86, 113 (131); Groh, StuW 1984, 217 (229); Korn, KÖSDI 1997, 11219 (11222); Ritzrow, StBp 1999, 322 (325); Holzapfel/

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betrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein solches Wahlrecht der Personengesellschaft vorsieht. Nach einer dritten Meinung wiederum stellte die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht nur einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang, sondern auch einen tauschähnlichen Vorgang und damit eine Veräußerung dar. 67 Aufgrund dieser Doppelnatur der Übertragung sei der Personengesellschaft das Wahlrecht zu gewähren, das Wirtschaftsgut auch mit dem Zwischen- oder Teilwert anzusetzen. Wurde das übertragene Wirtschaftsgut in der Bilanz der Personengesellschaft mit dem Buchwert angesetzt, mussten die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven nicht aufgedeckt werden. Technisch konnte die Buchwertfortführung, ähnlich wie bei der Buchwerteinbringung nach § 24 UmwStG, auf verschiedenen Wegen erreicht werden. 68 Entweder wurde das Wirtschaftsgut mit dem Buchwert in der Gesamthandsbilanz angesetzt und zugleich das Kapital der Personengesellschaft um den Buchwert des eingebrachten Wirtschaftsguts aufgestockt und die Kapitalkonten I der Gesellschafter im Verhältnis der Verkehrswerte der Gesellschafterbeiträge neu verteilt. 69 Oder die Buchwerte des eingebrachten Wirtschaftsguts und des Kapitalkontos des einbringenden Gesellschafters wurden gleichmäßig unter Berücksichtigung der Verkehrswerte der Gesellschafterbeiträge aufgestockt und zugleich die aufgestockten Werte in einer negativen Ergänzungsbilanz des einbringenden Gesellschafters wieder auf Buchwertniveau zurückgeführt. Allerdings musste bei der Gutschrift auf dem Kapitalkonto I des einbringenden Gesellschafters der Verkehrswert des eingebrachten Wirtschaftsguts berücksichtigt werden. 70 Andernfalls würde der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut mit einem höheren tatsächlichen Wert in das Gesellschaftsvermögen einbringen, der zwar der Gesellschaft und mittelbar den anderen Gesellschaftern zugute käme, seine eigene Beteiligungsquote aber aufgrund der Buchwertfortführung nicht in gleicher Weise erhöhen würde. Die Zubuchung auf den Kapitalkonten I konnte dazu führen, dass die in dem Wirtschaftsgut bereits enthaltenen stillen Reserven nicht mehr ausschließlich dem einbringenden Gesellschafter zuzurechnen waren, sondern sich auch teilweise auf andere Gesellschafter verschoben (Überspringen stiller Reserven). 71 Bei einer späteren Veräußerung des eingebrachten Wirtschaftsguts durch die Gesellschaft wurden die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und im Rahmen der Gewinnverteilung den einzelnen Gesellschaftern entsprechend Engl/Raupach, JbFStR 1989/90, 261 (281); Bordewin, JDStJG 1979, 67 (81); zur Kritik Reiß, StuW 1986, 232 (240). 67 BFH BStBl.II 1976, 748 (749); Gassner/Haug/Lempenau, DStZ/A 1977, 163 (164 f.); vgl. ebenso H. J. Herrmann/Neufang, BB 2000, 2599 (2600); a.A. Reiß, StuW 1986, 232 (239, 240). 68 J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (402) unter Hinweis auf Regniet, Ergänzungsbilanzen, 167 ff.; Offerhaus, in: GS Knobbe-Keuk, 499 (501); Kellersmann, DB 1997, 2047 ff. 69 J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (402 f.); Regniet, Ergänzungsbilanzen, 168. 70 J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (403). 71 J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (403); Reiß, StuW 1986, 232 (241).

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ihrer Gewinnbeteiligung zur Versteuerung zugewiesen. 72 Im Ergebnis konnte dies dazu führen, dass der einbringende Gesellschafter einen geringeren Anteil an den aufgedeckten stillen Reserven versteuern musste, als ursprünglich in seinem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen entstanden waren, während im Gegenzug die anderen Gesellschafter die Steuerlast für stille Reserven trugen, die gar nicht bei ihnen gewachsen waren. Die Besteuerung der bis zum Zeitpunkt der Übertragung auf die Personengesellschaft bereits entstandenen stillen Reserven konnte aufgrund des Buchwertansatzes des Wirtschaftsguts nicht bei dem einbringenden Gesellschafter sichergestellt werden. 73 Vermieden werden konnte das Überspringen der stillen Reserven von dem einbringenden Gesellschafter auf die anderen Gesellschafter nur durch die freiwillige Aufstellung steuerlicher Ergänzungsbilanzen, mittels derer dem einbringenden Gesellschafter die bis zum Zeitpunkt der Einbringung bei ihm entstandenen stillen Reserven weiterhin zugerechnet werden konnten. 74 Die Bildung von Ergänzungsbilanzen bei der Einbringung eines Einzelwirtschaftsguts war jedoch weder nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses noch nach allgemeinen ertragsteuerlichen Überlegungen zwingend. 75 cc) Unentgeltliche Übertragung Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft war im Mitunternehmererlass nicht geregelt. Bei Zugrundelegung der Grundsätze der finalen Entnahmelehre des BFH wurde auch hier eine Entnahme aus dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters verbunden mit einer Wiedereinlage im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft verneint. 76 Das Wirtschaftsgut konnte in der Bilanz der Personengesellschaft mit dem Buchwert angesetzt werden, so dass die stillen Reserven nicht aufgedeckt werden mussten. 77 Das Überspringen der in dem Wirtschaftsgut bereits enthaltenen stillen Reserven auf andere Gesellschafter der Personengesellschaft wurde akzeptiert.

S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (72). S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (72). 74 J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (403, 414); Rödder, StbJb 1994/95, 295 (312); Bordewin, JDStJG 1979, 67 (82); Reiß, StuW 2000, 399 (407); Grützner, StuB 2000, 391 (395). 75 S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (72 mit Fn. 28); vgl. auch Reiß, StuW 2000, 399 (407). 76 Holzapfel/Engl/Raupach, JbFStR 1989/90, 261 (281); Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713 (1716). 77 Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713 (1716). 72 73

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b) Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters aa) Entgeltliche Veräußerung Die vollentgeltliche Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines ihrer Gesellschafters zu unter fremden Dritten üblichen Bedingungen wurde bereits nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses auch steuerlich in vollem Umfang als entgeltliches Veräußerungsgeschäft anerkannt. 78 Die in dem veräußerten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven waren aufzudecken und zu versteuern. Ein Überspringen der in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven zwischen den Gesellschaftern war ausgeschlossen. bb) Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten Eine Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gegen Minderung von Gesellschaftsrechten liegt vor, wenn das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters, das für seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen maßgebend ist, mit der durch die Übertragung eintretenden Minderung des Vermögens der Gesellschaft belastet wird. 79 Nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses konnte der Gesellschafter das Wirtschaftsgut in seinem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen wahlweise mit dem Buch-, Zwischen- oder Teilwert ansetzen. 80 Nach einer Gegenansicht sollte bei Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Minderung von Gesellschaftsrechten mangels Vorliegens eines tauschähnlichen Vorgangs – die Gesellschaft erhalte im Gegenzug für die Hingabe des Wirtschaftsguts nichts von dem Gesellschafter 81 – dem Gesellschafter kein Wahlrecht gewährt werden. Dem wurde zu Recht entgegenzuhalten, dass es sich bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Minderung von Gesellschaftsrechten um den spiegelbildlichen Vorgang zur Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt, so dass auch hier ein Wahlrecht zu gewähren war. 82 BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 30, 76, 52; Ritzrow, StBp 2000, 17 (19). BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 33, 77, 57; Ritzrow, StBp 2000, 17 (20). 80 Ausführlich zur Herleitung des Wahlrechts bei Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten aus §24 UmwStG vgl. Schulze zur Wiesche, FR 1995, 689; grundsätzlich gegen das Wahlrecht Reiß, StuW 1986, 232 (242). 81 Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 15 Rn. E 146; ders., in: Kirchhof, EStG § 15 Rn. 461; ders., StuW 1986, 232 (242); Brandenberg, FR 2000, 1182 (1186). 82 Madauß, StBp 1996, 153 (156); Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 4 Rn. B 242. 78 79

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Mit der Buchwertübertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters trat bei der Gesellschaft eine Vermögensminderung ein, die sich auch auf die Kapitalkonten der anderen Gesellschafter auswirkte. Würde das Kapitalkonto desjenigen Gesellschafters, der das Wirtschaftsgut in sein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen überführt hatte, nur um den Buchwert des Wirtschaftsguts gemindert, hätte dies eine anteilige mittelbare Schenkung durch die übrigen Gesellschafter zur Folge gehabt, 83 da der Verkehrswert des Wirtschaftsguts unberücksichtigt geblieben wäre. Aus diesem Grund mussten die Kapitalkonten aller Gesellschafter der Personengesellschaft unter Berücksichtigung des Verkehrswerts des ausscheidenden Wirtschaftsguts neu angepasst werden. Durch die Kapitalkontenanpassung änderten sich die Verkehrswerte der Gesellschaftsanteile der Gesellschafter im Ergebnis zwar nicht, 84 jedoch konnte es zu einer Änderung der personellen Zuordnung der stillen Reserven kommen. 85 Die stillen Reserven in dem übertragenen Wirtschaftsgut konnten ganz oder teilweise von den übrigen Gesellschaftern auf den Gesellschafter, in dessen Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen das Wirtschaftsgut überführt wurde, verschoben werden. Das Überspringen der stillen Reserven konnte in diesem Fall – anders als bei der Einbringung eines Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – auch nicht durch die Bildung von Ergänzungsbilanzen verhindert werden. 86 Ein den Ergänzungsbilanzen entsprechendes Instrument zur weiteren Zuordnung der stillen Reserven existiert bei der Übertragung eines Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters nicht. cc) Unentgeltliche Übertragung Zur unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus des Gesamthandsvermögens in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters traf der Mitunternehmererlass keine eigene Regelung. Nach der finalen Entnahmelehre des BFH 87 war aber auch bei der unentgeltlichen Übertragung des Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters keine Entnahme aus dem Gesamthandsvermögen anzunehmen. Die Übertragung stellte danach nur eine besondere Form der Vermögensverschiebung zwischen verschiedenen Betrieben desselben Gesellschafters dar. Zwar blieben die in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven auch weiterhin steuerlich verhaftet, es kam aber – ebenso wie bei der Übertragung eines Wirt83 J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (406); Rödder, StbJb 1994/95, 295 (314); ders., DB 1992, 953 (954); Reiß, StuW 1986, 232 (242). 84 J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (406); Rödder, StbJb 1999/2000, 93 (107). 85 Rödder, StbJb 1995/96, 295 (316); ders., DB 1992, 953 (954); ders., StbJb 1999/2000, 93 (107); J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (406). 86 Rödder, StbJb 1994/95, 295 (317). 87 Vgl. oben Teil 4 A. I. 1. a).

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schaftsguts gegen Minderung von Gesellschaftsrechten – zur interpersonellen Verlagerung stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern.

c) Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft Sofern ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens vollentgeltlich an einen anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft veräußerte, bei dem das Wirtschaftsgut wieder dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen war, lag bereits nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses auch steuerlich in vollem Umfang ein Veräußerungsgeschäft vor. 88 Die stillen Reserven waren aufzudecken und vom veräußernden Gesellschafter zu versteuern. Ein Überspringen der in dem Wirtschaftsgut bereits entstandenen stillen Reserven auf den Erwerber des Wirtschaftsguts war in diesem Fall ausgeschlossen. Übertrug der Gesellschafter das Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens aber unentgeltlich in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters bei derselben Personengesellschaft, argumentierte der Mitunternehmererlass, dass das Wirtschaftsgut stets im Gesamtbetriebsvermögen der Personengesellschaft verbleibe und den bisherigen betrieblichen Funktionszusammenhang nicht verlasse. 89 Zwar werde das Wirtschaftsgut nach dem Eigentumswechsel einem anderen Gesellschafter zugerechnet, jedoch verbleibe es nach wie vor zur Förderung des Betriebs der Personengesellschaft verhaftet. Aus diesem Grund läge keine gewinnrealisierende Entnahme vor. 90 Der Erwerber des Wirtschaftsguts konnte den Buchwert fortführen und so die Aufdeckung der in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven vermeiden. 91 Auf diese Weise konnten die bei dem ursprünglichen Eigentümer gewachsenen stillen Reserven in dem Wirtschaftsgut ohne Einschränkung auf den Erwerber des Wirtschaftsguts überspringen. 92 Das Überspringen der stillen Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen wurde akzeptiert, 93 weil zumindest die Besteuerung der stillen Reserven überhaupt, wenn auch nicht bei dem „richtigen“ Steuerpflichtigen, sichergestellt war.94 88 BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 37; BFH BStBl. III 1967, 419; Ritzrow, StBp 2000, 89; Söffing, StbJb 1976/77, 241 (269); Bordewin, JDStJG 1979, 67 (71); a. A. Gassner/Haug/Lempenau, DStZ/A 1977, 163 (168). 89 BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 36; Gassner/Haug/Lempenau, DStZ/A 1977, 163 (168); Wassermeyer, BB 1994, 1 (5); Ritzrow, StBp 2000, 89 (90). 90 BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 38; Gassner/Haug/Lempenau, DStZ/A 1977, 163 (169). 91 Rödder, StbJb 1994/95, 295 (300); Sell, BuW 1995, 412 (415). 92 J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (407); Raupach, Diskussionsbeitrag, JbFStR 1999/2000, 369; Märkle, StbJb 1995/96, 75 (92); Rödder, StbJb 1994/95, 295 (312); Kneip, Inf 1999, 430; Bordewin, JDStJG 1979, 67 (72). 93 Rödder, DB 1992, 953 (954); Bordewin, JDStJG 1979, 67 (72).

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3. Kritik an den Regelungen des Mitunternehmererlasses

Die Regelungen des Mitunternehmererlasses fanden ihren Ausgangspunkt in der richtigen Prämisse der finalen Entnahmelehre des BFH und der dazu entwickelten Literaturmeinung, 95 dass bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen auf die sofortige Versteuerung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven verzichtet werden könne, da sie im betrieblichen Bereich desselben Steuerpflichtigen verhaftet blieben. Jedenfalls für die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den verschiedenen Betriebsvermögen desselben Einzelunternehmers bereitete diese Ansicht keine Probleme. Problematisch war indes, dass diese Grundsätze auch für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern gelten sollten. 94 95 Hierbei ist zu bedenken, dass die finale Entnahmelehre des BFH in einer Zeit begründet wurde, in der die Bilanzbündeltheorie in Rechtsprechung und Literatur vorherrschend war. Die finale Entnahmelehre berücksichtigte gerade bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter die heute anerkannte Stellung der Personengesellschaft im Steuerrecht als Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung 96 nicht ausreichend. 97 Die Ansicht, bei der Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters handle es sich nur um eine Vermögensverschiebung zwischen verschiedenen Betrieben des Gesellschafters, beruht auf dem Grundgedanken der Bilanzbündeltheorie, wonach der Betrieb einer Personengesellschaft als bloße Zusammenfassung der jeweiligen (Teil-)Betriebe der Gesellschafter im Rahmen der Personengesellschaft angesehen wurde. Die Beteiligung eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft wurde als das „Mitunternehmen“ und damit als ein Betrieb des Gesellschafters angesehen, der in das Gesamtbetriebsvermögen des Gesellschafters eingegliedert war. Das im Mitunternehmererlass gewährte Wahlrecht zum Buch-, Teil- und Zwischenwertansatz bei Einbringung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten wurde unter anderem damit begründet, dass der Vorgang zugleich gesellschaftsrechtlicher Natur sei und dem Umstand Rechnung trage, dass Personengesellschaft und Gesellschafter zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht getrennt voneinander zu beurteilen seien. 98 Geht man nach heutiger Ansicht von einer ertragsteuerlichen Verselbständigung der Personengesellschaft aus, 99 kann dies aber keinen Bestand mehr haben. 100 Vielmehr muss die Übertragung Knobbe-Keuk, StuW 1978, 68 (71); Bordewin, JDStJG 1979, 67 (72). s. o. Teil 4 A. I. 1. a) zur finalen Entnahmelehre; Teil 4 A. I. 1. b) zur Ansicht der Literatur; Teil 4 A. I. 1. c) zum gemeinsamen Ausgangspunkt. 96 Im Einzelnen Teil 3 A. 97 Vgl. dazu Märkle, StbJb 1995/96, 75 (80 f.). 98 BFH BStBl. II 1976, 748 (749); vgl. dazu auch Märkle, StbJb 1995/96, 75 (85). 99 So die heute herrschende Einheitstheorie. Vgl. dazu oben Teil 3 A. II. 2. 94 95

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von Wirtschaftsgütern zwischen der Personengesellschaft und einem Gesellschafter als Übertragung zwischen zwei eigenständigen Rechtsträgern gewertet werden und grundsätzlich zur Aufdeckung der in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven führen. 101 Gegen die Argumentation des BFH, wonach der Gesellschafter auch nach der Einbringung eines Wirtschaftsguts seines Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft seine bisherige Einzelberechtigung in Form der gesamthänderischen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen fortsetzen könne, spricht, dass allein die Personengesellschaft Träger des Gesamthandsvermögens ist. 102 Von einer gesamthänderischen Mitberechtigung des Gesellschafters im Sinne einer anteiligen Zuordnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu den Gesellschaftern kann keine Rede mehr sein. Gegen die analoge bzw. analoge und reziproke Anwendung des § 24 UmwStG bei der Einbringung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten war einzuwenden, dass der Wortlaut des § 24 UmwStG ausdrücklich auf die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen beschränkt ist. Eine erweiternde Auslegung einer derart eng begrenzten Ausnahmevorschrift ist auch im Hinblick auf den Sinn und Zweck der Norm nicht möglich.103 Zudem hatte der Gesetzgeber bei der Neukodifizierung des UmwStG im Jahre 1994 104 entgegen einem Antrag des Bundesrates 105 den Anwendungsbereich des §24 UmwStG nicht auf einzelne Wirtschaftsgüter ausgeweitet. Damit kann von einer planwidrigen Gesetzeslücke, die für eine analoge und bei Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten zudem reziproke Anwendung des § 24 UmwStG Voraussetzung wäre, nicht mehr ausgegangen werden. 106 Darüber hinaus wurde das Subjektsteuerprinzip des EStG bei der steuerneutralen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen der Personengesellschaft und den Gesellschaftern nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses durchbrochen. 107 Das Überspringen der stillen Reserven zwischen den Gesellschaftern der Personengesellschaft wurde aber akzeptiert, solange das betreffende Wirtschaftsgut 100 Dazu Madauß, StBp 1996, 153 (154 f.); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 11 III 2 b; a. A. aber immer noch Märkle, StbJb 1995/96, 75 (86). 101 Wassermeyer, BB 1994, 1 (3); vgl. auch Märkle, StbJb 1995/96, 75 (85), der dann letztlich die Übertragung eines Wirtschaftsguts ohne überzeugende Begründung doch als eine besondere Art des Verbringens eines Wirtschaftsguts aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb des Gesellschafters ansieht. 102 s. o. Teil 3 A. II. 2. 103 Madauß, StBp 1996, 153 (156). 104 Neuverkündung durch das Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts, BGBl. I 1994, 3267. 105 BT-Drs. 12/7263, 9. 106 Madauß, StBp 1996, 153 (156 f.); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (69); a. A. Märkle, StbJb 1995/96, 75 (87): Das Wahlrecht zum Buch-, Teil- oder Zwischenwertansatz werde hierdurch nicht beeinträchtigt. 107 Vgl. Mitsch/Grüter, Inf 2000, 620 (621); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (67); Rödder, StbJb 1994/95, 295 (312, 316); ders., DB 1992, 953 (954).

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überhaupt Betriebsvermögen blieb 108 und die Besteuerung der stillen Reserven bei irgendeinem Steuersubjekt sichergestellt war. 109 Das EStG knüpft die Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 EStG jedoch nicht nur an die Einkünfte als solche, sondern stellt für die Besteuerung auf die vom jeweiligen Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte ab. 110 Die Einkünfte sollen nicht nur von irgendeinem Steuerpflichtigen versteuert werden, sondern gerade von demjenigen, der sie erwirtschaftet hat. 111 Das EStG lässt den Ausweis stiller Reserven ausnahmsweise zu, um eine spätere, zeitlich verschobene Besteuerung der stillen Reserven zu ermöglichen; es will aber nicht einen Weg zur Übertragung der Steuerlast auf einen anderen Steuerpflichtigen schaffen. 112 Es gilt das Prinzip, dass stille Reserven von demjenigen zu versteuern sind, bei dem sie entstanden sind. Einen Grundsatz, dass stille Reserven bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen anderen Steuerpflichtigen dann nicht zu versteuern sind, solange sie nur in irgendeiner Form betrieblich verhaftet bleiben, gibt es in dieser allgemeinen Form gerade nicht. 113 Dass die Besteuerung der stillen Reserven bei irgendeinem Steuerpflichtigen sichergestellt ist, kann im Hinblick auf die Personalstruktur des EStG nicht genügen. Lediglich bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft konnten die in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven durch die freiwillige Aufstellung von Ergänzungsbilanzen 114 dem einbringenden Gesellschafter unverändert zugeordnet werden, so dass eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips vermieden werden konnte. Die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen war aber weder nach dem Mitunternehmererlass noch nach allgemeinen ertragsteuerlichen Überlegungen zwingend, 115 so dass es in den Fällen, in denen auf die Erstellung von Ergänzungsbilanzen verzichtet wurde, trotzdem zu einer Verschiebung der stillen Reserven kommen konnte. Außerdem fehlte im spiegelbildlichen Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters ein den Ergänzungsbilanzen entsprechendes Instrument zur weiteren Zuordnung der stillen Reserven, so dass eine reserventreue Ausgestaltung der Übertragung nicht möglich war. 116 Die im Mitunternehmererlass ebenfalls vorgesehene Buchwertfortführung bei der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Peters, StuW 1966, 211 (217). S. Neumann, EStB 2001, 60 (61). 110 Vgl. dazu im Einzelnen oben Teil 4 A. I. 1. c). 111 J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (412); Reiß, StuW 1986, 232 (241); Paus, DStZ 1993, 204 (205). 112 Paus, DStZ 1993, 204 (205). 113 Märkle, BB 1984 Beil. 10, 1 (3). 114 J. Thiel, Stbg 2001, 1 (6); Rödder, StbJb 1994/95, 295 (312). 115 S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (72 mit Fn. 28); ders., EStB 2001, 60 (62). 116 Rödder, StbJb 1994/95, 295 (317). 108 109

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Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Personengesellschaft widersprach ebenfalls dem Subjektsteuerprinzip. 117 Grundsätzlich konnte auf die Aufdeckung der stillen Reserven verzichtet werden, wenn ein Wirtschaftsgut zwischen verschiedenen Betrieben desselben Steuerpflichtigen übertragen wurde. Die Gefahr des Überspringens stiller Reserven bestand in diesem Fall nicht. Das Sonderbetriebsvermögen steht im Alleineigentum des jeweiligen Gesellschafters. Es ist daher weder Betriebsvermögen der Personengesellschaft noch Betriebsvermögen der Mitgesellschafter. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer ist gerade nicht mit der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Betrieben desselben Steuerpflichtigen vergleichbar. Durch die Buchwertfortführung im Sonderbetriebsvermögen des Übertragungsempfängers können die stillen Reserven nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nicht mehr dem ursprünglichen Eigentümer des Wirtschaftsguts, bei dem die stillen Reserven entstanden waren, zugeordnet werden. 118 Ein solches Überspringen der stillen Reserven auf einen anderen Rechtsträger widerspricht dem Subjektsteuergedanken, der eine Besteuerung der stillen Reserven bei demjenigen Steuerpflichtigen verlangt, bei dem sie entstanden sind. Trägt man dem Subjektsteuergedanken konsequent Rechnung, müsste die Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer zur Gewinnrealisierung führen. 119 Sofern man das Sonderbetriebsvermögen den jeweiligen Gesellschaftern zuordnet, muss die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter folgerichtig als Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen des einen Gesellschafters für betriebsfremde Zwecke und anschließende Wiedereinlage im Sonderbetriebsvermögen des Übertragungsempfängers – einem anderen Steuersubjekt – angesehen werden. 120 Insoweit unterscheidet sich die Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter nicht von der Übertragung zwischen den Einzelbetriebsvermögen verschiedener Steuerpflichtiger, die stets die Aufdeckung der stillen Reserven nach sich zieht. 121

117 Ebenso Rödder, StbJb 1994/95, 295 (312); J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (415); Märkle, StbJb 1995/96, 75 (93 f.). 118 Bedenken hat ebenfalls Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 15 Rn. 103. 119 Raupach, JbFStR 1977/78, 177 (186). 120 Märkle, StbJb 1995/96, 75 (95). 121 BFH BStBl. II 1979, 732 (733); Biergans, in: FS L. Schmidt, 75 (90 f.); Märkle, StbJb 1995/96, 75 (92).

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II. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen der Realteilung einer Personengesellschaft Außer in den Fällen des Mitunternehmererlasses ergab sich vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 eine weitere Möglichkeit zur steuerneutralen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern im Wege der Realteilung einer Personengesellschaft. Unter einer Realteilung versteht man die nach der Auflösung und Beendigung einer Personengesellschaft anstelle der Liquidation stattfindende „reale Vermögensteilung“ oder „Naturalteilung“ 122 im Sinne einer „andere(n) Art der Auseinandersetzung“ gem. §§ 131, 145, 161 Abs. 2 HGB 123, bei der die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in natura unter den Gesellschaftern aufgeteilt werden. 124 Dabei erhalten die Gesellschafter im Wege rechtsgeschäftlicher Einzelübertragung 125 von der Personengesellschaft Einzelwirtschaftsgüter (oder Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile der Personengesellschaft an einer anderen Personengesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft 126) aus dem Gesamthandsvermögen, die zumindest einer von ihnen sofort in ein anderes Betriebsvermögen überführt. 127 1. Das Gewohnheitsrecht der Realteilung einer Personengesellschaft

Vor der erstmaligen Kodifizierung durch das StEntlG 1999/2000/2002 in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG war die Realteilung gesetzlich nicht geregelt. Unter Geltung der Bilanzbündeltheorie wurde die Aufteilung der einzelnen Wirtschaftsgüter des bisherigen Gesamthandsvermögens im Rahmen der Realteilung einer Personengesellschaft nicht als Übertragung der Wirtschaftsgüter von der Gesellschaft auf die Gesellschafter angesehen. Nach damaligem Verständnis tauschten die Gesellschafter ihre jeweiligen Eigentumsanteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens untereinander aus. 128 Seit dem Urteil des BFH vom 19.1.1982 129 122 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, § 22 IX 2; Schoor, Inf 1999, 269; Widmann/Mayer, UmwStG Anh. 10. Anm. 1. 123 BFH BStBl.II 1992, 385 (386); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, §22 IX 2; Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565; Bordewin, DStZ 1992, 353; Schlößer, in: Haritz/ Benkert, UmwStG § 24 Rn. 180. 124 Wendt, FR 1999, 333 (340). 125 Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (150); Schön, FR 1999, 333 (340); Schlößer, in: Haritz/Benkert, UmwStG § 24 Rn. 180. 126 Brönner, in: FS Bezzenberger, 71 (77). 127 BFH BStBl. II 1978, 305 (306); 1992, 385 (386); Wendt, FR 1999, 333 (340); Schön/ Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (151); Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 436; Schulze zur Wiesche, DStZ 1999, 425; Gebhardt, GmbHR 2000, 313; Schlößer, in: Haritz/Benkert, UmwStG § 24 Rn. 182. 128 BFH BStBl. II 1972, 419 (421); BStBl. III 1963, 492 (493); vgl. auch Dürr, FR 1974, 25 (26); Döllerer, DStZ 1982, 267; Wiesler, DB 1988, 2589 (2590). 129 BFH BStBl. II 1982, 456 ff.

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wurde die Zuweisung von Wirtschaftsgütern im Zuge der Realteilung als Übertragung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens von der Gesellschaft auf die Gesellschafter verstanden, da die unmittelbare anteilige Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens an die Gesellschafter gem. § 11 Nr. 5 StAnpG (Vorgängernorm von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) mit der neueren Rechtsprechung des BFH zur Selbständigkeit der Personengesellschaft bei Veräußerungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter und bei Sacheinlagen nicht mehr vereinbar war. 130 Seitdem wurde die Realteilung überwiegend als Betriebsaufgabe auf der Ebene der Personengesellschaft angesehen. 131 Der auf der Ebene der Gesellschaft entstandene Aufgabegewinn wurde den Gesellschaftern entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zur Versteuerung anteilig zugeordnet. 132 Während bei der Sachwertabfindung nur ein oder mehrere Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheiden, die Personengesellschaft als solche aber fortbesteht und ihren Betrieb fortführt, 133 setzte die h. M. für die Realteilung die endgültige Aufgabe und Zerschlagung 134 der Personengesellschaft voraus. Obwohl bei der Realteilung damit der Tatbestand der Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG erfüllt war, 135 was grundsätzlich zur Aufdeckung der stillen Reserven führen würde, 136 wurde den Gesellschaftern generell ein Wahlrecht zur erfolgsneutralen Ausgestaltung der Realteilung gewährt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt war. 137 Die spätere Erfassung der stillen Reserven wurde bereits dann als gesichert angesehen, wenn die Gesellschafter die Buchwerte der im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter in einem anderen Betriebsvermögen fortführten. 138 Sofern die Buchwerte der zugewiesenen Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten der Kapitalkonten der Gesellschafter übereinstimmten und die stillen Reserven in den zugewiesenen Wirtschaftsgütern dem Teil der im Gesamthandsvermögen vorhandenen stillen Reserven, der den einzelnen Gesellschaftern aufgrund ihrer Gewinnbeteiligungsquote auch zustand, entsprachen, führte die Buchwertfortführung nicht zu einem Überspringen der stillen Reserven zwischen den GesellBFH BStBl. II 1982, 456 (457 f.). BFH BStBl. II 1982, 456 (457); 1992, 385 (387); BMF BStBl. I 1993, 62 ff. Rn. 11; BStBl. I 1998, 268 ff. Rn. 24.18; Wacker, in: Schmidt, EStG § 16 Rn. 530; Reiß, StuW 1995, 199 (202); Bordewin, DStZ 1992, 353; Brandenberg, StbJb 1994/95, 329 (333). 132 BFH BStBl. II 1982, 456 (457); Schoor, Inf 1993, 398; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 22 IX 2; Stuhrmann, in: Blümich, EStG § 16 Rn. 276; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 16 Rn. C 131. 133 BMF, FR 1994, 797 (798); Röhrig, EStB 2001, 27; Mitsch/Grüter, Inf 2000, 651; Paus, DStZ 1993, 687 (690); a. A. S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (77). 134 Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (151). 135 Schlößer, in: Haritz/Benkert, UmwStG § 24 Rn. 184. 136 BFH BStBl. II 1982, 456 (457); Rasche, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 16 Rn. R 12; Döllerer, DStZ 1982, 267 (268). 137 BFH BStBl. II 1982, 456 (458); 1972, 419 (421). 138 Bordewin, DStZ 1992, 353 (355); Döllerer, DStZ 1982, 267 (269); Gebhardt, GmbHR 2000, 313. 130 131

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schaftern. Probleme ergaben sich aber, wenn die Buchwerte der den Gesellschaftern zugewiesenen Wirtschaftsgüter nicht dem Buchwert ihrer Kapitalkonten entsprachen. 139 Die Diskrepanz zwischen der Summe der Buchwerte der zugewiesenen Wirtschaftsgüter und dem Buchwert des Kapitalkontos des Gesellschafters konnte durch die erfolgsneutrale Anpassung des Kapitalkontos des Gesellschafters an die Summe der Buchwerte der zugewiesenen Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz der Personengesellschaft behoben werden (sog. Kapitalkontenanpassungsmethode 140). Allerdings hatte die Kapitalkontenanpassung eine Änderung der personellen Zuordnung der stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des bisherigen Gesamthandsvermögens zur Folge. 141 Waren z. B. die beiden Gesellschafter einer Personengesellschaft vor der Realteilung entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu je 50% an den stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens beteiligt, konnte durch die Aufteilung der einzelnen Wirtschaftsgüter und Anpassung der Kapitalkonten dem einen Gesellschafter ein Mehr an stillen Reserven zugewiesen werden, als ihm aufgrund seiner Beteiligungsquote an der Gesellschaft zustünde, während der andere Gesellschafter einen geringeren Teil der stillen Reserven erhielt. Bei der späteren Realisierung der stillen Reserven musste der Realteiler, auf den das Mehr an stillen Reserven verschoben wurde, einen Teil der stillen Reserven mitversteuern, deren Versteuerung jedenfalls nach den früheren Beteiligungsquoten der Gesellschafter den oder die anderen Realteiler getroffen hätte. 142 Ebenso wie bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern nach dem Mitunternehmererlass kam es bei der Realteilung von Personengesellschaften aufgrund der Kapitalkontenanpassungsmethode zu einem Schoor, Inf 1993, 398 (400). Nach der Kapitalkontenanpassungsmethode werden die Buchwerte der den Realteilern zugewiesenen Wirtschaftsgüter fortgeführt, während die Kapitalkonten der Gesellschafter, die sie in der Schlussbilanz hatten, durch Auf- oder Abstockungen der Höhe der Summe der zugewiesenen Wirtschaftsgüter angepasst werden. Vgl. BFH BStBl.II 1972, 419 (421); 1996, 70 (72); BStBl.II 1992, 385 (388 f.) mit ausführlicher Ablehnung der Buchwertanpassungsmethode (Anpassung der Buchwerte der einzelnen im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter an das fortgeführte Kapitalkonto durch unmittelbare Auf- oder Abstockungen bei den einzelnen Wirtschaftsgütern) und der Kapitalausgleichskontenmethode (auch sog. Ergänzungsbilanzmethode; Fortführung der Buchwerte der zugewiesenen Wirtschaftsgüter und der bisherigen Kapitalkonten in den Folgebetrieben der Gesellschafter und Ausgleich des Differenzbetrages durch die erfolgsneutrale Erstellung eines passiven oder aktiven Kapitalausgleichspostens in den jeweiligen Folgebetrieben der Gesellschafter, welcher die zuviel oder zuwenig erhaltenen stillen Reserven repräsentiert); Stuhrmann, in: Blümich, EStG § 16 Rn. 278; Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (151); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 22 IX 3; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 436; Wacker, in: Schmidt, EStG § 16 Rn. 530; Stuhrmann, in: Blümich, EStG § 16 Rn. 278. 141 BFH BStBl. II 1972, 419 (421 f.); 1992, 385 (389); 1996, 70 (71); Schoor, Inf 1999, 269 (272); Wacker, NWB F3, 10797 (10798); Jakob/Hörmann/Wittmann, DStR 1992, 1149 (1150); Rödder, StbJb 1994/95, 295 (316); Döllerer, DStZ 1982, 267 (269); Widmann, JDStJG 1981, 163 (179). 142 Jakob/Hörmann/Wittmann, DStR 1992, 1149 (1150); Raupach, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG § 16 Rn. 379. 139 140

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Überspringen stiller Reserven 143 zwischen den Gesellschaftern und damit zu einer Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips. 144 Andererseits konnten die Realteiler wahlweise auch den Teilwert der zugewiesenen Wirtschaftsgüter ansetzten und die darin enthaltenen stillen Reserven aufdecken und versteuern. Das Wahlrecht zum Buch-, Zwischen- oder Teilwertansatz fand seine Entsprechung in den Regelungen des Mitunternehmererlasses, wonach bei Übertragung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gegen Minderung von Gesellschaftsrechten ebenfalls ein Wahlrecht zum Buch-, Zwischenoder Teilwertansatz gewährt wurde. 145 Ebenso wie die Regelungen des Mitunternehmererlasses wurde das Wahlrecht zur Buchwertfortführung bei der Realteilung einer Personengesellschaft auf die Grundsätze der finalen Entnahmelehre des BFH gestützt, 146 wonach das Vorliegen einer Entnahme bei der Überführung eines Einzelwirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen verneint wurde. Die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters wurde als besonderer Fall der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen angesehen. 147 Dementsprechend wurde bei der Realteilung einer Personengesellschaft mangels Entnahme der Wirtschaftsgüter auf die Aufdeckung der stillen Reserven verzichtet. Auch wenn man, wie die überwiegende Ansicht in der Literatur, die finale Entnahmelehre des BFH ablehnte, 148 konnte dasselbe Ergebnis mithilfe einer teleologischen Reduktion des Entnahmetatbestands erreicht werden.149 Da bei der Realteilung die zugewiesenen Wirtschaftsgüter des bisherigen Gesamthandsvermö143 Jakob/Hörmann/Wittmann, DStR 1992, 1149 (1150); Groh, Wpg 1991, 620 (622); Wacker, BB 1999 Beil.5, 1 (3); Wendt, FR 1999, 333 (341); Bordewin, DStZ 1992, 353 (355); Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 16 Rn. 194. 144 Vgl. Biergans, in: FS L. Schmidt, 75 (88); Rödder, StbJb 1994/95, 295 (312 f., 316); ders., DB 1992, 953 (954 mit Fn.13); Paus, DStZ 1993, 204 (205). Biergans (Einkommensteuer und Steuerbilanz, 823) will eine Durchbrechung der Personenidentität der stillen Reserven nicht hinnehmen und lässt eine Buchwertfortführung bei der Realteilung nur insoweit zu, als es zu keiner Umverteilung der stillen Reserven kommt. Jeder Realteiler könne nur die auf ihn entfallenden stillen Reserven übernehmen. Die übrigen stillen Reserven seien aufzulösen und als laufender, nicht begünstigter Veräußerungsgewinn zu versteuern. 145 BFH BStBl.II 1982, 456 (458); Wacker, NWB F3, 10797 (10799); ders., BB 1999 Beil.5, 1 (4); wohl auch Döllerer, DStZ 1982, 267 (268 f.). 146 Ebenso Wacker, BB 1999 Beil. 5, 1 (4); ders., NWB F 3 10669 (10670); R. Thiel, StbJb 1965/66, 217 (236 f.); vgl. zur finalen Entnahmelehre oben Teil 4 A. I. 1. 147 Gassner/Haug/Lempenau, DStZ/A 1977, 163 (164); vgl. auch oben Teil 4 A. I. 1. a). 148 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 7 III 2; Keuk, StuW 1973, 74 (75); Friauf, StbJb 1975/76, 369 (374, 376); Lang, JDStJG 1981, 45 (68 f.); J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (411 ff.); vgl. dazu auch oben Teil 4 A. I. 1. b). 149 Stv. Reiß, StuW 1995, 199 (206).

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gens in einem anderen Betriebsvermögen der Gesellschafter steuerlich verhaftet blieben, wurde in der Literatur trotz Vorliegens eines Entnahmetatbestandes auf die Aufdeckung der stillen Reserven bei gleichzeitiger Gewährung eines Bewertungswahlrechts verzichtet. Der BFH und ein Großteil der Literatur zogen – entgegen der hier vertretenen Ansicht – als Rechtsgrundlage für das Bewertungswahlrecht bei der Realteilung einer Personengesellschaft den Rechtsgedanken des § 24 UmwStG, wonach den Gesellschaftern bei Einbringung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft ein Wahlrecht zum Buch-, Teil- oder Zwischenwertansatz eingeräumt wird, sinngemäß und reziprok heran. 150 Die Realteilung wurde als Kehrseite („Ausbringung“) der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nach § 24 UmwStG angesehen. 2. Kritik am Gewohnheitsrecht der Realteilung

Soweit das Wahlrecht zur steuerneutralen Ausgestaltung der Realteilung ebenso wie die Wahlrechte nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses auf die finale Entnahmelehre oder auf die analoge und reziproke Anwendung des § 24 UmwStG gestützt wurde, sei auf die oben angeführten Kritikpunkte151 verwiesen. Gegen die analoge Anwendung des Rechtsgedankens des § 24 UmwStG spricht ferner, dass § 24 UmwStG ein tauschähnliches Rechtsgeschäft regelt, während es sich bei der Realteilung um einen Aufgabetatbestand handelt. 152 Außerdem wird vom Wortlaut des § 24 UmwStG ausschließlich die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erfasst, nicht aber auch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern. 153 Nichtsdestotrotz wurde § 24 UmwStG auch für die Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern als Rechtsgrundlage herangezogen. Da es sich bei § 24 UmwStG aber um eine Spezialvorschrift handelt, verbietet sich eine analoge Anwendung ihres Rechtsgedankens auf weitere, gesetzlich nicht genannte Fälle. Zudem trägt § 24 UmwStG dem Subjektsteuerprinzip durch den Hinweis auf zu erstellende Ergänzungsbilanzen ausdrücklich Rechnung und vermeidet somit eine interpersonelle Verlagerung stiller Reserven, 154 wohingegen der BFH bei der Realteilung die Kapitalkontenanpassungsmethode, bei der 150 BFH BStBl. II 1992, 385 (387); 1996, 70 (71); BMF BStBl.I 1998, 268 ff. Rn. 24.18; Wacker, in: Schmidt, EStG § 16 Rn. 530; Wendt, FR 1999, 333 (340); Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (151); Schoor, Inf 1999, 269; Schlößer, in: Haritz/Benkert, UmwStG § 24 Rn. 184; Westerwald, StW 1999, 91; Brandenberg, StbJb 1994/95, 329 (333); a. A. Reiß, StuW 1995, 199 (204 f.). 151 Teil 4 A. I. 3. 152 Ebenso Wacker, BB 1999 Beil. 5, 1 (3). 153 Paus, DStZ 1993, 204 (205). 154 Vgl. den Wortlaut des § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG; Widmann, JDStJG 1981, 163 (177); Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 823.

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stille Reserven zwischen den Gesellschaftern ungehindert verschoben werden, ausdrücklich befürwortet hat. 155 Ebenso wie bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen der Personengesellschaft und den Gesellschaftern nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses konnte es bei der Realteilung einer Personengesellschaft mit Buchwertfortführung zu einem Überspringen stiller Reserven zwischen den bisherigen Gesellschaftern und damit zu einer Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips kommen. Für dieses Überspringen der stillen Reserven zwischen den Mitunternehmern fehlt es an einer ausreichenden Begründung 156 und an einer hinreichenden gesetzlichen Legitimation. III. Übertragung stiller Reserven nach § 6 b EStG vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 1. Personenidentität der stillen Reserven

a) Verankerung des Subjektsteuerprinzips im Wortlaut des § 6 b EStG Nach dem Wortlaut des § 6 b EStG können die bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens aufgedeckten stillen Reserven unter Verzicht auf die sofortige Versteuerung des Gewinns nur auf Reinvestitionsgüter desselben Steuerpflichtigen übertragen werden. 157 § 6 b EStG setzt voraus, dass der Veräußerer des Wirtschaftsguts und der Reinvestor des Veräußerungsgewinns personenidentisch sind. Dadurch wird erreicht, dass die stillen Reserven sowohl vor der Veräußerung des Wirtschaftsguts als auch nach der Reinvestition des Veräußerungsgewinns stets demselben Steuerpflichtigen zugeordnet werden können (sog. Personenidentität der stillen Reserven). Zwar können durch die Inanspruchnahme des § 6 b EStG die stillen Reserven auf ein anderes Wirtschaftsgut, nicht aber auf ein anderes Steuersubjekt als dasjenige, bei dem sie entstanden sind, verschoben werden. 158 Bereits im Wortlaut des § 6 b EStG ist damit der Grundsatz der Personenidentität der stillen Reserven ausdrücklich festgeschrieben. Der Grundsatz der Personenidentität der stillen Reserven ist eine Ausprägung des Subjektsteuerprinzips, 159 wonach die stillen Reserven bei demjenigen Steuer155 BFH BStBl. II 1992, 385 mit Anmerkung L. Schmidt, FR 1993, 469; kritisch Reiß, StuW 1995, 199 (205); Paus, DStZ 1993, 204 (205). 156 Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 823; a.A. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 22 IX 3: Bei der Verschiebung der Steuerlast handle es sich allein um ein Problem des internen Verhältnisses der Gesellschafter untereinander. 157 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 20; Biergans, in: FS L. Schmidt, 75 (86). 158 Biergans, in: FS L. Schmidt, 75 (86); ders., Einkommensteuer und Steuerbilanz, 1069. 159 Märkle, StbJb 1995/96, 75 (93).

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pflichtigen zu versteuern sind, bei dem sie entstanden sind. 160 Die Inanspruchnahme des § 6 b EStG darf nicht dazu führen, dass die in dem veräußerten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven auf ein anderes Steuersubjekt übertragen werden. Dem ist bei der Inanspruchnahme des § 6 b EStG durch einen Einzelunternehmer unproblematisch genüge getan. Wird der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entsprechend der in § 6 b EStG vorgeschriebenen Identität von Veräußerer und Reinvestor von demselben Steuerpflichtigen in einem seiner Betriebsvermögen reinvestiert, können ihm die stillen Reserven sowohl vor der Veräußerung als auch nach der Reinvestition zugeordnet werden. Allerdings konnte der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens nach der vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise bei Personengesellschaften auch auf Reinvestitionsgüter in den jeweiligen Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter übertragen werden. Umgekehrt konnten die Gesellschafter einen Gewinn, der in ihrem Einzeloder Sonderbetriebsvermögen entstanden war, auch auf Reinvestitionsgüter im Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft übertragen. Auf den ersten Blick ist unklar, ob es durch diese vielfältigen Reinvestitionsmöglichkeiten zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern zu einer Verlagerung von stillen Reserven auf andere Steuersubjekte und damit zu einer Durchbrechung des im Wortlaut des § 6 b EStG angelegten Subjektsteuerprinzips kam. b) Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens und Reinvestition durch die Gesellschafter Nach der vor dem 1.1.1999 geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG konnten die Gesellschafter einen ihrer Beteiligungsquote entsprechenden Anteil an dem Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts in ihrem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen abziehen. 161 Zwar widersprach diese Auslegung dem Wortlaut des § 6 b EStG, der eine Identität von Veräußerer und Reinvestor vorschreibt, 162 sie führte aber nicht zu einer Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips. Da der Gesellschafter nur einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Anteil an dem Veräußerungsgewinn übertragen durfte, 163 war sichergestellt, dass ihm über § 6 b EStG nur diejenigen stillen Reserven zugeordnet wurden, die ihm im Wege der Gewinnverteilung nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG aus dem Gesellschaftsvermögen ohnehin zugewiesen worden wären. Zwar steht den einzelnen Gesellschaftern kein „Anteil“ an den stillen Reserven im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zu, über den sie beliebig verfügen könnten, weil 160 161 162 163

Zum Subjektsteuerprinzip vgl. oben Teil 4 A. I. 1. c). Vgl. hierzu im Einzelnen oben Teil 3 B. III. s. dazu näher Teil 2 E.; Teil 3 B. III. 3. Richter/Winter, Gewinnübertragungen nach §§ 6 b, 6 c, Rn. 187.

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die stillen Reserven auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung allein der Personengesellschaft zustehen und den Gesellschaftern erst im Rahmen der Gewinnverteilung zugewiesen werden. Der einzelne Gesellschafter erhielt aber auch bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG nicht ein Mehr oder Weniger an stillen Reserven, als ihm aufgrund seiner Beteiligungsquote ohnehin zur Versteuerung zugewiesen worden wäre. Eine personelle Verlagerung der stillen Reserven zwischen den einzelnen Gesellschaftern der Personengesellschaft auf diesem Wege war ausgeschlossen. 164 Das Subjektsteuerprinzips wurde nicht durchbrochen. c) Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens und Reinvestition im Gesamthandsvermögen Veräußerte ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens, konnte er den Veräußerungsgewinn auch von den Anschaffungsoder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft abziehen, allerdings nur, soweit ihm das von der Personengesellschaft erworbene Reinvestitionsgut anteilig nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen war. 165 Wurde das von der Personengesellschaft erworbene Reinvestitionsgut später veräußert oder entnommen, mussten alle darin enthaltenen stillen Reserven – sowohl die vom reinvestierenden Gesellschafter auf das Wirtschaftsgut übertragenen, als auch die neu im Gesamthandsvermögen gewachsenen stillen Reserven – aufgedeckt und allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zur Versteuerung zugewiesen werden. Hierbei bestand grundsätzlich die Gefahr des Überspringens der von dem reinvestierenden Gesellschafter auf das Reinvestitionsgut übertragenen stillen Reserven auf die anderen Gesellschafter der Personengesellschaft. Wurden den Gesellschaftern bei der späteren Veräußerung des Reinvestitionsguts alle aufgedeckten stillen Reserven lediglich entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligungsquote zugewiesen, bliebe unberücksichtigt, dass der reinvestierende Gesellschafter neben dem seiner Beteiligungsquote entsprechenden Anteil an den im Reinvestitionsgut im Gesamthandsvermögen neu gewachsenen stillen Reserven auch diejenigen stillen Reserven versteuern muss, die er zuvor im Wege des § 6 b EStG auf das Reinvestitionsgut übertragen hatte und die er allein zu versteuern hat. Entsprechend würden die übrigen Gesellschafter, die lediglich den Wertzuwachs des Wirtschaftsguts während der Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen versteuern müssen, dann auch die im Betriebsvermögen des reinvestierenden Gesellschafters zuvor entstandenen stillen Reserven mitversteuern. Die Vertreter der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise166 setzten bei der Rein164 Vgl. auch BT-Drs. 14/6882, 33 zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise nach dem UntStFG; ebenso Strahl, FR 2001, 1154 (1156). 165 Biergans, in: FS L. Schmidt, 75 (86); vgl. dazu auch oben Teil 3 B. IV. 2. b). 166 Biergans, in: FS L. Schmidt, 75 (86); Peters, StuW 1966, 211 (218).

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vestition eines im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters entstandenen Gewinns im Gesamthandsvermögen jedoch zwingend die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen für den reinvestierenden Gesellschafter voraus, wodurch ein Überspringen der nach § 6 b EStG übertragenen stillen Reserven auf die anderen Gesellschafter verhindert wurde. Mittels der Ergänzungsbilanzen konnten dem reinvestierenden Gesellschafter die stillen Reserven, die in seiner Person entstanden waren, auch nach der Reinvestition weiterhin zugeordnet werden, so dass er bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen sowohl seinen Anteil an den neu entstandenen stillen Reserven als auch die stillen Reserven versteuern musste, die er zuvor über § 6 b EStG auf das Reinvestitionsgut übertragen hatte. Somit verstieß die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise auch bei der Reinvestition eines Veräußerungsgewinns eines Gesellschafters im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nicht gegen das Subjektsteuerprinzip. 167 d) Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens und Reinvestition im Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters Nicht möglich war die Reinvestition eines Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters im Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters derselben Personengesellschaft.168 Die Reinvestition im Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters würde zu einer endgültigen Verlagerung der stillen Reserven von dem reinvestierenden Gesellschafter auf den anderen Gesellschafter führen. Eine weitere Zuordnung der übertragenen stillen Reserven zu dem reinvestierenden Gesellschafter – etwa über Ergänzungsbilanzen – ist technisch nicht möglich. Dass das veräußerte Wirtschaftsgut und das Reinvestitionsgut jeweils zum Gesamtbetriebsvermögen der Personengesellschaft, welches auch die Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter umfasst, gehören würde, genügt für § 6 b, der nicht auf die Identität des Betriebsvermögens, sondern auf die Identität von Veräußerer und Reinvestor abstellt, nicht. 169

Vgl. i. E. Reiß, BB 2001, 1225 (1230). Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 22 a; Glanegger, in: Schmidt, EStG 18. Auflage § 6 b Rn. 6; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 22; Cattelaens, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 45. 169 Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 22 a; R. Thiel, StKonRep 1965, 189 (199); a. A. Felix, BB 1965, 553 (555). 167 168

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2. Zusammenhang zwischen den rechtsträgerübergreifenden Reinvestitionsmöglichkeiten nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG und der steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern nach dem Mitunternehmererlass und der Realteilung

Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG ist nicht nur – wie oben 170 dargestellt – auf die Grundaussagen der Bilanzbündeltheorie zurückzuführen, sondern war auch im Lichte der steuerneutralen Übertragungsmöglichkeiten von einzelnen Wirtschaftsgütern nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses und der Realteilung zu sehen. 171 Nach dem Mitunternehmererlass konnten einzelne Wirtschaftsgüter steuerneutral aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt übertragen werden, während bei der Realteilung einer Personengesellschaft die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zum Buchwert in ein Betriebsvermögen der Gesellschafter überführt werden konnten. Diesen Regelungen ließ sich der Grundsatz entnehmen, dass einzelne Wirtschaftsgüter steuerneutral zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzeloder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter überführt werden können. 172 Dementsprechend konnte der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts über § 6 b EStG in all diejenigen Betriebsvermögen übertragen werden, in die das veräußerte Wirtschaftsgut selbst zum Buchwert hätte überführt werden können. 173 Nach dem Regelungszweck des § 6 b EStG soll der Steuerpflichtige bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG bilanziell so gestellt werden, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen. 174 Wenn ein Wirtschaftsgut steuerneutral bereits auf direktem Wege nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses oder der Realteilung in ein anderes Betriebsvermögen übertragen werden konnte, so musste diese Übertragung auch auf dem Umweg über § 6 b EStG möglich sein. 175 Für den Steuerpflichtigen darf es bilanziell keinen Unterschied machen, ob er den Veräußerungsgewinn unmittelbar in einem anderen Betriebsvermögen reinvestiert, oder ob er das Wirtschaftsgut zunächst aus seinem Betriebsvermögen steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen überführt, es anschließend veräußert und dann die Reinvestition in dem anderen Betriebsvermögen Vgl. oben Teil 3 B. Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 37; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 155; Gosch, StBp 2000, 59 (60). 172 Wendt, FR 1999, 333 (341). 173 Schön, Gewinnübertragungen, 10; vgl. auch Richter/Winter, Gewinnübertragungen nach §§ 6 b, 6 c, Rn. 176; Peters, StuW 1966, 211 (216). 174 Dazu oben Teil 2 A. 175 Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 22; Richter/Winter, Gewinnübertragungen nach §§ 6 b, 6 c, Rn. 187 zur Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Sonderbetriebsvermögen und Gesamthandsvermögen; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 212; vgl. auch Peters, StuW 1966, 211 (216): Eine unterschiedliche einkommensteuerliche Behandlung dieser beiden wirtschaftlich wesentlich gleichliegenden Übertragungen wäre „schlechthin unverständlich“. 170 171

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vornimmt. 176 Die Reinvestition eines Veräußerungsgewinns nach § 6 b EStG musste damit stets in demselben Umfang möglich sein, wie die steuerneutrale Übertragung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bestand im Hinblick auf die Reinvestitionsmöglichkeit eines im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters entstandenen Veräußerungsgewinns. Obwohl der Mitunternehmererlass die steuerneutrale Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters bei derselben Personengesellschaft vorsah, 177 konnte der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 b EStG nicht von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters bei derselben Personengesellschaft abgezogen werden. 178 Der Grundsatz, dass die Übertragung stiller Reserven gem. § 6 b EStG stets in dem Umfang möglich sein muss, in dem das veräußerte Wirtschaftsgut auch auf direktem Wege hätte übertragen werden können, erfuhr hier eine Einschränkung. 179 Ausschlaggebend für diese Einschränkung war, dass nach § 6 b EStG ein Überspringen stiller Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen nachhaltig verhindern werden sollte. IV. Zwischenergebnis Vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 konnten einzelne Wirtschaftsgüter zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzeloder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses 180 (wahlweise) zum Buchwert übertragen werden, sofern es sich nicht um eine vollentgeltliche Veräußerung zu unter Fremden üblichen Bedingungen handelte. Beim Ansatz des Buchwerts des übertragenen Wirtschaftsguts mussten die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven nicht aufgedeckt und versteuert werden. Dadurch konnte es zu einer interpersonellen Verlagerung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven zwischen den Gesellschaftern der Personengesellschaft kommen. Dieses sog. Überspringen stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt widerspricht dem Subjektsteuerprinzip. Danach sind die stillen Reserven, die bereits erworbenes aber noch nicht realisiertes Einkommen darstellen, von demjenigen Steuerpflichtigen zu Vgl. Schön, Gewinnübertragungen, 10; Peters, StuW 1966, 211 (216). BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 38. 178 Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 22 a; Glanegger, in: Schmidt, EStG 18. Auflage § 6 b Rn. 6; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 22; Cattelaens, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 45. 179 Vgl. Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 22. 180 BMF BStBl. I 1978, 8 ff. 176 177

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versteuern, bei dem sie entstanden sind. Lediglich bei der Einbringung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen konnte dieses Überspringen stiller Reserven durch die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen beim einbringenden Gesellschafter verhindert werden. Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters hingegen wurde das Überspringen stiller Reserven, ebenso wie bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft, hingenommen. Auch bei der gewohnheitsrechtlich anerkannten Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern konnten die Realteiler (wahlweise) die Buchwerte der ihnen zugewiesenen Wirtschaftsgüter in ihren Betriebsvermögen fortführen. Da in den meisten Fällen die Summe der Buchwerte der zugewiesenen Wirtschaftsgüter nicht den Buchwerten der Kapitalkonten der Gesellschafter entsprach, mussten die Kapitalkonten der Gesellschafter in der Schlussbilanz der Gesellschaft erfolgsneutral an die Summe der Buchwerte der zugewiesenen Wirtschaftsgüter angepasst werden. Dass es dabei wiederum zu einem Überspringen der stillen Reserven zwischen den einzelnen Realteilern kommen konnte, wurde akzeptiert. Hingegen stellt § 6 b EStG seinem Wortlaut nach sicher, dass – in Übereinstimmung mit dem Subjektsteuerprinzip – keine stillen Reserven auf andere Steuersubjekte verlagert werden. 181 Zur Inanspruchnahme der Begünstigung des § 6 b EStG ist nur derjenige Steuerpflichtige berechtigt, der auch zuvor die Veräußerung vorgenommen hat. Die bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven bleiben dadurch in einem Reinvestitionsgut desselben Steuerpflichtigen erhalten. Bei einer späteren Entnahme oder Veräußerung des Reinvestitionsguts werden sowohl die nach § 6 b EStG übertragenen als auch die neu gewachsenen stillen Reserven von demjenigen Steuerpflichtigen versteuert, bei dem sie entstanden sind. Allenfalls bei der nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise möglichen Reinvestition eines im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters entstandenen Veräußerungsgewinns im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft konnte es zur Verlagerung der stillen Reserven auf die anderen Gesellschafter kommen, was jedoch nach damals h. M. durch die zwingende Aufstellung von Ergänzungsbilanzen vermieden wurde. 182 Die vielfältigen Reinvestitionsmöglichkeiten zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften hingen eng mit den Möglichkeiten zur steuerneutralen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach den Regelungen des MitunterBiergans, in: FS L. Schmidt, 75 (86). I. E. gleiche Ansicht Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 823: Bei der Übertragung stiller Reserven nach § 6 b EStG ist die Personenidentität der stillen Reserven gesichert. Ebenso Reiß, BB 2001, 1225 (1230). 181 182

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nehmererlasses sowie der Realteilung einer Personengesellschaft zusammen. Wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut bereits auf „direktem Wege“ nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses oder der Realteilung steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden konnte, so musste eine solche Übertragung auch auf dem Umweg über § 6 b EStG möglich sein. Regelungszweck des § 6 b EStG ist es, den Steuerpflichtigen bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG bilanziell so zu stellen, als befände sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor in seinem Betriebsvermögen. Da ein Wirtschaftsgut steuerneutral aus dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt übertragen werden konnte, musste eine derartige Übertragung auch nach § 6 b EStG möglich sein.

B. § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften nach Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 I. Überholung des Mitunternehmererlasses durch § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 Mit Einführung des § 6 Abs. 5 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen dem Gesamthandsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft erstmals kodifiziert. Die Regelungen des Mitunternehmererlasses wurden dadurch weitgehend überholt. Sie gelten letztmals für Übertragungen, die auf Grund eines vor dem 1.1.1999 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrages erfolgen. 1. Die Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG im Einzelnen

Konnte man vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 aus den Regelungen des Mitunternehmererlasses und der Realteilung den Grundsatz ableiten, dass einzelne Wirtschaftsgüter zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter – außer in den Fällen der entgeltlichen Veräußerung – zum Buchwert übertragen werden können, so musste aus der Neuregelung des § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 der Grundsatz entnommen werden, dass ebensolche Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern grundsätzlich die Aufdeckung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven nach sich ziehen. 183 Der 183 Wacker, BB 1999 Beil. 5, 1 (2); ders., NWB F 3, 10797; Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (152); Schön, FR 1999, 333 (341); Brönner, in: FS Bezzenberger, 71 (72); Strahl, FR 1999, 628 (639).

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Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts konnte von dem Übertragungsempfänger ausnahmsweise dann fortgeführt werden, wenn mit der Überführung des Wirtschaftsguts kein Wechsel des Rechtsträgers verbunden war. 184 a) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 1 EStG Nach dem noch heute unverändert geltendem § 6 Abs. 5 S. 1 EStG ist bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen der Buchwert anzusetzen. Nur in den Fällen, in denen die Besteuerung der stillen Reserven durch Überführung des Wirtschaftsguts in ein im Ausland belegenes Betriebsvermögen gefährdet ist, 185 muss der Teilwert des Wirtschaftsguts angesetzt werden. Das Wirtschaftsgut steht vor und nach der Übertragung im Eigentum desselben Steuerpflichtigen; mit der Übertragung ist also kein Rechtsträgerwechsel verbunden. Das Wirtschaftsgut und die darin enthaltenen stillen Reserven können vor und nach der Übertragung demselben Steuerpflichtigen zugeordnet werden. 186 Die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 1 EStG stellt keine inhaltliche Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage dar, sondern bestätigt im Ergebnis die Grundsätze der finalen Entnahmelehre 187 und des Mitunternehmererlasses 188. Mit der Regelung des § 6 Abs. 5 S. 1 EStG hatte sich der Gesetzgeber auch endgültig für den engen Betriebsbegriff entschieden und dem weiten Betriebsbegriff des BFH eine Absage erteilt. 189 Das Gesetz geht davon aus, dass ein Steuerpflichtiger mehrere von einander unabhängige Betriebe haben kann 190 und die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen in ein anderes dogmatisch eine Entnahme verbunden mit einer Wiedereinlage in dem anderen Betriebsvermögen darstellt 191. Von der Rechtsfolge der Entnahme – der Aufdeckung und Versteuerung der 184 Seifert, LSW Gruppe 19, 41 (48); Brönner, in: FS Bezzenberger, 71 (80); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (66). 185 Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1301); ders., DB 1998, 2435 (2437); Cattelaens, DB 1999, 1083; Horn, BuW 2000, 49 (50); Brönner, in: FS Bezzenberger, 71 (81); Hoffmann, GmbHR 2002, 125 (127); a.A. wohl Schaumburg, Godesberger Steuerfachtagung 2000, 7 (17): Jedenfalls bei einem Transfer aus dem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte, deren Gewinne aufgrund eines DBA steuerfrei gestellt sind, könne auf eine Gewinnrealisierung verzichtet werden, obwohl die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist. 186 Reiß, StuW 2000, 399 (406); Rödder, JbFStR 1999/2000, 175 (178). 187 S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (66); Wacker, NWB F3 10797 (10800); Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1301); Kneip, Inf 1999, 396 (397). 188 Wacker, BB 1999 Beil. 5, 1 (5); Bock, SteuerStud 1999, 442 (444); Söffing, in: FS Brönner, 413 (417). 189 Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 103, R 109; Seifert, BuW 2000, 756 (761). 190 Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 103; S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (65); Seifert, BuW 2000, 756 (761). 191 Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 109; S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (65); Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (160) noch zur Entwurfsfassung des

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stillen Reserven – wird aber abgesehen, weil die stillen Reserven weiterhin bei demselben Steuerpflichtigen steuerlich verhaftet bleiben. b) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG Auch bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen den Einzel- und Sonderbetriebsvermögen oder verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ist nach dem heute noch geltenden § 6 Abs. 5 S. 2 EStG der Buchwert anzusetzen. Das Sonderbetriebsvermögen ist Einzelvermögen des Gesellschafters. 192 Zwar liegt auch hier eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen verbunden mit einer Wiedereinlage in einem anderen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen vor, 193 es wird aber zu diesem Zeitpunkt auf die Aufdeckung der stillen Reserven verzichtet, weil ihre steuerliche Erfassung bei demselben Steuerpflichtigen gesichert ist. 194 Das Wirtschaftsgut und die darin enthaltenen stillen Reserven können vor und nach der Übertragung demselben Rechtsträger – nämlich dem Gesellschafter – zugeordnet werden. 195 Ein Rechtsträgerwechsel findet nicht statt. 196 Auch § 6 Abs. 5 S. 2 EStG bestätigt lediglich die bisherigen Ergebnisse der finalen Entnahmelehre 197 und der Regelungen des Mitunternehmererlasses 198. c) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG Eine Abkehr vom Mitunternehmererlass und eine Einschränkung der finalen Entnahmelehre stellte die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 dar, wonach bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt (Alt. 1 und 2) sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft (Alt. 3) stets und zwingend der Teilwert des WirtschaftsStEntlG 1999/2000/2002; a. A. Hiller, Inf 1999, 289 (290): In den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG liege keine Entnahme vor; ebenso wohl Poll, in: FS Brönner, 303 (311 f.). 192 Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1301); Korn, KÖSDI 1997, 11219. 193 A. A. H. J. Herrmann/Neufang, BB 2000, 2599 (2600). 194 BT-Drs. 14/443, 24; S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (67); Rödder, JbFStR 1999/2000, 175 (178). 195 Kraeusel, DStZ 1999, 401 (414); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (67); Rödder, JbFStR 1999/2000, 175 (178). 196 BT-Drs. 14/443, 24; H. J. Herrmann/Neufang, BB 2000, 2599 (2600); Kraeusel, DStZ 1999, 401 (414); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (71); a. A. insoweit Schaumburg, Godesberger Steuerfachtagung 2000, 7 (18): Die Überführungen zwischen Einzel- und Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen seien „wie intrasubjektive Betriebsvermögenstransfers“ zu behandeln, weil das Sonderbetriebsvermögen zur Mitunternehmerschaft als vom Mitunternehmer gesondertes Gewinnermittlungs- und Gewinnerzielungssubjekt gehöre. 197 S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (66); Wacker, NWB F 3, 10797 (10800). 198 Bock, SteuerStud 1999, 442 (444); Söffing, in: FS Brönner, 413 (418).

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

guts anzusetzen und die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aufzudecken waren. Für ein Wahlrecht zum Buchwertansatz wie nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses war angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG kein Raum mehr. 199 Nicht unter § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 fiel die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters an die Gesellschaft und umgekehrt sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft gegen volles Entgelt und zu unter Fremden üblichen Bedingungen. Bereits nach allgemeinen Grundsätzen waren wie bei jedem Veräußerungsgeschäft der Teilwert des Wirtschaftsguts anzusetzen und die stillen Reserven aufzudecken. 200 Die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 Alt. 1 und 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 umfasste dagegen die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und umgekehrt. 201 § 6 Abs. 5 S. 3 Alt. 1 und 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 fand auch bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Anwendung. 202 § 6 Abs. 6 S. 2, 3 EStG gilt (auch heute noch) einzig für die Einlage in eine Kapitalgesellschaft, nicht aber für die Sacheinlage in eine Personengesellschaft. 203 Aufgrund ihres tauschähnlichen Charakters wurde die Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten von einem Teil der Literatur 204 unter die Vorschrift des § 6 Abs. 6 S. 1 EStG subsumiert, der bei der Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts in ein an199 Haritz, DStR 1999, 2009 (2010); Kroschel/Wellisch, StuB 1999, 629; Hörger/Mentel/ Schulz, DStR 1999, 565 (572, 573); Kroschel/Löbl/Wellisch, DB 1998, 2387 (2390); Winkeljohann/Pickhardt, BB 1999, 184 (190); unentschieden insoweit Kneip, Inf 1999, 396 (398): Ein Wahlrecht unter analoger Anwendung des §24 UmwStG sei auch nach §6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nicht ausgeschlossen. 200 Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 111; Schaumburg, Godesberger Steuerfachtagung 2000, 7 (20). 201 A. A. Söffing, in: FS Brönner, 413 (419): Bei betrieblich veranlasster Übertragung sei § 6 Abs. 4 EStG und bei nicht betrieblich veranlasster Übertragung die allgemeine Entnahmevorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzuwenden. 202 Brandenberg, JbFStR 1999/2000, 363 (365); Söffing, in: FS Brönner, 413 (419); Korn, KÖSDI 1999, 12118 (12119); a.A. Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 111 (§ 4 Abs. 1 S. 2 i.V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG); Schulze zur Wiesche, FR 2000, 976 (977). 203 Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 127. 204 L. Schmidt, in: Schmidt, EStG 20. Auflage § 15 Rn. 664; v. Lishaut, DB 2000, 1784 (1785); ders., DB 2001, 1519 (1521); Ehmcke, in: Blümich, EStG § 6 Rn. 141 h; Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565 (572); Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, C. Rn. 11, B. Rn. 346 ff.; unklar Ritzrow, StBp 2000, 17 (22).

B. § 6 b EStG nach Inkrafttreten des StEntlG

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deres Betriebsvermögen im Wege des Tausches den Ansatz des eingetauschten Wirtschaftsguts mit dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts vorsieht. Unter § 6 Abs. 5 S. 3 Alt. 1 und 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 sollten nach dieser Ansicht nur die unentgeltliche Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt 205 sowie die Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gegen Minderung von Gesellschaftsrechten fallen. Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erhalte die Personengesellschaft im Gegenzug von dem Gesellschafter nichts 206, so dass eine Subsumtion unter § 6 Abs. 6 S. 1 EStG mangels Tauschcharakters der Übertragung ausscheide und statt dessen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG anwendbar sei. Jedoch enthielt § 6 Abs. 5 S. 3 Alt. 1 und 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 auch für die Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einen gegenüber § 6 Abs. 6 S. 1 EStG spezielleren Tatbestand, 207 so dass § 6 Abs. 5 S. 3 EStG als lex specialis vorging. Bei § 6 Abs. 5 S. 3 EStG handelt es sich um eine auf Mitunternehmerschaften begrenzte Regelung, während § 6 Abs. 6 S. 1 EStG alle Tauschvorgänge betrifft. 208 Nach richtiger Ansicht umfasste die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 Alt. 1 und 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 neben der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter auch die Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten. Der Teilwert war gem. § 6 Abs. 5 S. 3 Alt. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 auch bei der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft anzusetzen. 209 Wurde das Wirtschaftsgut dagegen vollentgeltlich zwischen den Gesellschaftern veräußert, lag ein auch einkommensteuerlich anzuerkennendes Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft vor, das bereits nach allgemeinen Grundsätzen zum Ansatz des Teilwerts und der Aufdeckung der stillen Reserven verpflichtete. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts wurde in allen Fällen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 dogmatisch als Entnahme aus eiSo etwa Schulze zur Wiesche, FR 2000, 976 (977). Brandenberg, FR 2000, 1182 (1186); L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (341); Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B. Rn. 346 ff. 207 Reiß, StuW 2000, 399 (404); ders., BB 2000, 1965 (1967); Daragan/Ley/Strahl, DStR 2000, 1973 (1980). 208 Schmitt/Franz, BB 2001, 1278 (1279) zur Rechtslage unter dem StSenkG 2001. 209 Korn, KÖSDI 1999, 12118 (12120); Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B. Rn. 351; a. A. Söffing, in: FS Brönner, 413 (420): § 6 Abs. 4 EStG. 205 206

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

nem Betriebsvermögen verbunden mit einer Wiedereinlage des Wirtschaftsguts in einem Betriebsvermögen eines anderen Rechtsträgers verstanden. 210 2. Würdigung der Neuregelung

Die Neuregelung zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter bei Personengesellschaften durch das StEntlG 1999/2000/2002 in § 6 Abs. 5 EStG ist vor allem bei Vertretern der Wirtschaft auf erhebliche Kritik gestoßen. 211 Die Möglichkeit zur steuerneutralen Umstrukturierung sei insbesondere für die mittelständische Wirtschaft von erheblicher Bedeutung. Der Bedarf für die Umstrukturierung von Personengesellschaften werde durch die weiter bestehende Möglichkeit zur steuerneutralen Übertragung von betrieblichen Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) nach dem ebenfalls durch das StEntlG 1999/2000/2002 neugeschaffenen § 6 Abs. 3 EStG (vormals § 7 Abs. 1 EStDV) und den Einbringungs-, Umwandlungs- und Spaltungstatbeständen der §§ 14, 15, 16, 20, 24, 25 UmwStG nicht gedeckt. 212 Gerade auch die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern müsse steuerneutral möglich sein. Vor allem wurde befürchtet, dass wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsmaßnahmen allein aus dem Grund unterblieben, weil damit eine Steuerbelastung verbunden ist. 213 Insbesondere wurde argumentiert, dass diese Umstrukturierungsmaßnahmen hauptsächlich der Verbesserung der Leistungsfähigkeit des Unternehmens dienen sollten, aber gerade nicht selbst Ausdruck dieser Leistungsfähigkeit seien. 214 Aus diesem Grund müssten sie in einem an der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Steuersystem grundsätzlich steuerneutral bleiben. 215 Die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 sei deshalb mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht zu vereinbaren. In der steuerrechtlichen Literatur wurden daraufhin zahlreiche Ausweichgestaltungen entwickelt, 216 die die steuerneutrale Übertragung A. A. Sarrazin, JbFStR 1999/2000, 370. IDW, Wpg 2000, 243; dass., Wpg 1999, 26 ff.; Bundessteuerberaterkammer, DStR 2000 Beil.35, 1; Rödder, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 259; ders., StbJb 1999/2000, 93 (112); Brönner, in: FS Bezzenberger, 71 (83); Strahl, FR 1999, 628 (629 f.). Breithecker/Klapdor/Zisowski, Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, 100: Hinter den unterschiedlichen Bewertungsvorschriften stünde kein System. Es liege lediglich eine rechtsformabhängige Differenzierung, nicht aber ein einheitliches steuerbilanzielles System vor. 212 IDW, Wpg 1999, 26 (27). 213 IDW, Wpg 1999, 26 (31); Korn, KÖSDI 1999, 12118; Kneip, Inf 1999, 396 (397). 214 Breidenbach/v.Lishaut, DB 1999, 1234; v.Lishaut, DB 2000, 1784 (1789); ders., DB 2001, 1519 (1526); Brandenberg, FR 2000, 1182 (1188); vgl. auch Rödder, StbJb 1994/95, 295 (316): Bei reinen Umstrukturierungsmaßnahmen entstehe kein am Markt realisiertes Einkommen. 215 Breidenbach/v. Lishaut, DB 1999, 1234; Brönner, in: FS Bezzenberger, 71 (83); Brandenberg, FR 2000, 1182 (1188); Diers, GmbHR 2001, 429. 216 Vgl. etwa Breidenbach/v. Lishaut, DB 1999, 1234 ff.; Brandenberg, in: FS Widmann, 185 (194 f.); ders., JbFStR 1999/2000, 363 ff.; Strahl, Godesberger Steuerfachtagung 1999, 7 (22 ff.); ders., FR 1999, 628 (636 ff.); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (89 ff.); Korn, KÖSDI 1999, 12118 (12122 ff.); Günkel/Hörger/Thömmes, DStR 1999, 1873 (1884). 210 211

B. § 6 b EStG nach Inkrafttreten des StEntlG

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einzelner Wirtschaftsgüter entgegen der Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ermöglichen sollten. Eine lediglich an wirtschaftlichen Gesichtspunkten orientierte Kritik übersieht aber die steuersystematischen und dogmatischen Gründe für die Einführung des §6 Abs. 5 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002. 217 3. Der Wechsel des zivilrechtlichen Rechtsträgers

Die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 knüpfte unter Verwendung des zivilrechtlichen Begriffs des „Gesamthandsvermögens“ an die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse bei Personengesellschaften an. 218 Maßgeblich für das Vorliegen eines nach § 6 Abs. 5 EStG steuerwürdigen Rechtsträgerwechsels war allein die zivilrechtliche Zuordnung der Wirtschaftsgüter. 219 Dementsprechend galt die Personengesellschaft als eigenständiger Rechtsträger der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens, 220 während die Wirtschaftsgüter des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter ausschließlich diesen zuzurechnen waren. Bei Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters war nicht mehr die Zugehörigkeit zum Gesamtbetriebsvermögen der Gesellschaft, das nach allgemeiner Meinung das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und die Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter umfasst, 221 ausschlaggebend, sondern nur noch das zivilrechtliche Eigentum des jeweiligen Gesellschafters. 222 Daran anknüpfend differenzierte das Gesetz zwischen der „Überführung“ eines Wirtschaftsguts, wenn das Wirtschaftsgut trotz der Übertragung in ein anderes Be217 So etwa Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1305), der die Regelungen steuersystematisch nicht beanstandet. 218 BT-Drs. 14/443, 24; Brandenberg, JbFStR 1999/2000, 363 (364); ders., BuW 1999, 369 (372); Strahl, Godesberger Steuerfachtagung 1999, 7 (9); Knebel/Nekola, DB 2000, 169 (171); Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 15 Rn. 106. 219 Da es im Steuerrecht um Indikatoren wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit geht, stellt das Steuerrecht grundsätzlich – anders als das Zivilrecht – auf die wirtschaftliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Vermögen des Steuerpflichtigen ab. Vgl. etwa Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 110 ff. 220 Breidenbach/v. Lishaut, DB 1999, 1234; Hörger/Forster, DStR 2000, 401 (402); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (71); Kneip, Inf 1999, 396 (398); zur Kritik vgl. Reiß, StuW 2000, 399 (404 f.): „Ausgehend von der verfehlten Vorstellung der Personengesellschaft als Rechtsträger“. 221 BFH BStBl. II 1984, 40 (41); 1983, 215 (217); 1992, 585 (587); Bordewin, BB 1978 Beil. 2, 1 (9); Söffing, StbJb 1976/77, 241 (250); Regniet, Ergänzungsbilanzen, 9. 222 Rödder, StbJb 1999/2000, 93 (94); Schulze zur Wiesche, DStR 1999, 917 (918); Fischer, in: Kirchhof, EStG § 6 Rn. 186 jeweils zum Sonderbetriebsvermögen als „Betrieb“ des Steuerpflichtigen. Vgl. dazu Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 108: Die Herauslösung des Sonderbetriebsvermögens aus dem mitunternehmerischen Betriebsvermögen sei steuersystematisch sehr bedenklich.

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

triebsvermögen zivilrechtlich bei demselben Steuerpflichtigen verblieb 223 und der „Übertragung“ eines Wirtschaftsguts, wenn das Wirtschaftsgut dinglich (zumindest teilweise) in das Vermögen eines anderen Steuerpflichtigen überging 224. In den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG wird das Wirtschaftsgut lediglich aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen – also ohne Rechtsträgerwechsel – „überführt“ 225, während sich bei der „Übertragung“ eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der dingliche Rechtsträger ändert. 226 Eine steuerneutrale Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern war nur noch in den Fällen möglich, in denen mit der Überführung des Wirtschaftsguts kein Rechtsträgerwechsel verbunden war. Jede Änderung des zivilrechtlichen Rechtsträgers führte dagegen zwingend zum Ansatz des Teilwerts des Wirtschaftsguts und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. 227 Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen den verschiedenen Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters oder zwischen dem Gesamthandsvermögen einer Gesellschaft und ihrem Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Gesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft muss nach dem noch heute geltenden § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG der Buchwert des Wirtschaftsguts fortgeführt werden, so dass es nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Das Wirtschaftsgut kann vor und nach der Überführung demselben Rechtsträger zugeordnet werden. Bei der Übertragung eines Wirtschaftsgut zwischen dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, kam es dagegen zu einer Gewinnrealisierung, da Personengesellschaft und Gesellschafter im Rahmen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 als unterschiedliche, voneinander zu trennende Rechtsträger angesehen wurden und ein Rechtsträgerwechsel zur Aufdeckung der stillen Reserven in dem übertragenen Wirtschaftsgut zwang. Das gleiche galt bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter bei derselben Personengesellschaft. Hier wurde richtig erkannt, dass die jeweiligen Sonderbetriebsvermögen im zivilrechtlichen Alleineigentum der Gesellschafter stehen. Bei dem Sonderbetriebsvermögen des einen Gesellschafters kann es sich gerade nicht um einen Betrieb des anderen Gesellschafters im Sinne des § 6 Abs. 5 S. 1 EStG handeln. Mit der Übertragung des Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters war ein Rechtsträgerwechsel verbunden, der nach dem System des StEntlG 1999/2000/2002 stets zu einer Gewinnrealisierung führte. Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 104; Weber-Grellet, DB 2000, 165. Sarrazin, Diskussionsbeitrag JbFStR 1999/2000, 372; Weber-Grellet, DB 2000, 165. 225 Seifert, BuW 2000, 756 (762). 226 Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1301); S. Neumann, EStB 2001, 60; Kneip, Inf 1999, 396 (398). 227 Wacker, BB 1999 Beil. 5, 1 (5); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (64); Rödder, StbJb 1999/2000, 93 (94); Cattelaens, DB 1999, 1083 (1084); Horn, BuW 2000, 49 (50); Grützner, NWB F 3 b, 5385 (5390). 223 224

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4. Stärkere Trennung von Gesellschaftssphäre und Gesellschaftersphäre

Indem § 6 Abs. 5 S. 3 EStG maßgeblich auf die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse bei Personengesellschaften abstellte und damit streng zwischen dem Gesamthandsvermögen als Vermögensmasse der Personengesellschaft einerseits und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen als Vermögensmasse der Gesellschafter andererseits differenzierte 228, wurde die ertragsteuerliche Verselbständigung der Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern weiter betont. Die Personengesellschaft wurde als alleiniger Rechtsträger des Gesamthandsvermögens anerkannt. 229 Bei dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft konnte es sich gerade nicht um das Betriebsvermögen eines Gesellschafters im Sinne des § 6 Abs. 5 S. 1 EStG handeln. 230 Nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 wurde die Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters als Übertragung zwischen zwei unterschiedlichen, voneinander getrennten Steuersubjekten behandelt.231 Beide Vorschriften – § 6 Abs. 5 S. 1 und S. 3 EStG – zusammen bewirkten eine Betonung der Selbständigkeit der Personengesellschaft im Steuerrecht 232 und eine stärkere Trennung von Gesellschaftersphäre und Gesellschaftssphäre.233 Die Personengesellschaft ist zwar nach wie vor nicht selbst einkommensteuerpflichtig, sie ist aber als Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung zumindest partiell Steuersubjekt. 234 Diese besondere Stellung der Personengesellschaft musste gerade im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG besondere Berücksichtigung finden, da § 6 EStG als Gewinnermittlungsnorm 235 auf der Gewinnermittlungsstufe der Personengesellschaft ansetzt. 228 Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (146); Rödder, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 258; ders., StbJb 1999/2000, 93 (94); so wohl auch Crezelius, JbFStR 1999/2000, 370. 229 Breidenbach/v. Lishaut, DB 1999, 1234; Hörger/Forster, DStR 2000, 401 (402); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (71); Kneip, Inf 1999, 396 (398); zur Kritik vgl. Reiß, StuW 2000, 399 (404 f.): „Ausgehend von der verfehlten Vorstellung der Personengesellschaft als Rechtsträger“. 230 Brandenberg, JbFStR 1999/2000, 363 (364); Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 103; Schön, in: FS Widmann, 531 (535); Schulze zur Wiesche, DStR 1999, 917 (918). 231 Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 103; Rödder, StbJb 1999/2000, 93 (94); Schön, in: FS Widmann, 531 (535); H. J. Herrmann/Neufang, BB 2000, 2599 (2601): „Die Personengesellschaft wird nicht anders behandelt als die Kapitalgesellschaft“. 232 Märkle, DStR 2000, 797 (806). 233 Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 103; Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1302); Kneip, Inf 1999, 396 (398); vgl. Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (146) zu § 6 Abs. 5 EStG in der Entwurfsfassung des StEntlG. 234 Vgl. hierzu ausführlich Teil 3 A. 235 Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 103.

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen 5. Konsequente Umsetzung des Subjektsteuerprinzips

Bei der steuerneutralen Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft konnte es – wie dargelegt – zum Überspringen stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern kommen. 236 Das Überspringen stiller Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen stellt eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips dar, welche nur in wenigen, gesetzlich vorgeschriebenen Ausnahmefällen und nur unter strenger Abwägung mit dem durch das Markteinkommensprinzip konkretisierten Übermaßgebot akzeptiert wird. 237 Mit der Einführung des §6 Abs.5 S.3 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 hatte sich der Gesetzgeber entschieden, eine solche Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nicht zuzulassen. Der Gesetzgeber war der Ansicht, dass mit dem UmwG und dem UmwStG ein umfängliches und ausreichendes Instrumentarium für betriebliche Umstrukturierungsmaßnahmen bestehe.238 Die Möglichkeit des Überspringens stiller Reserven bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter wurde mit der Einführung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 ausgeschlossen. 239 Weil in den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG das Wirtschaftsgut zwar den konkreten Betrieb des Steuerpflichtigen verlässt, aber in einem anderen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen weitergenutzt wird und somit die stillen Reserven bei demselben Steuerpflichtigen verhaftet bleiben, kann ausnahmsweise von der Aufdeckung der stillen Reserven abgesehen werden. 240 Die Gefahr des Überspringens stiller Reserven besteht in diesen Fällen nicht. Dagegen konnten nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/ 2000/2002 sämtliche Übertragungsvorgänge, mit denen ein Rechtsträgerwechsel verbunden war, insbesondere also Übertragungen zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter, nicht mehr steuerneutral ausgestaltet werden. Die stillen Reserven mussten gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bei jedem Rechtsträgerwechsel aufgedeckt und von dem bisherigen Inhaber des Wirtschaftsguts versteuert werden. Die bisher im Rahmen des Mitunternehmererlasses bestehenden Möglichkeiten zum Überspringen stiller Reserven wurden damit beseitigt. Dazu vgl. ausführlich oben Teil 4 A. I. 2. Schön, in: FS Widmann, 531 (533); Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (159); vgl. dazu auch ausführlich oben Teil 4 A. I. 1. c). 238 BT-Drs. 14/23, 172. 239 Brandenberg, in: FS Widmann, 185 (186); Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (159). 240 Schön, in: FS Widmann, 531 (533); vgl. auch Brandenberg, BuW 1999, 369 (372); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (66 f.). 236 237

B. § 6 b EStG nach Inkrafttreten des StEntlG

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Die Einführung des § 6 Abs. 5 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 beruhte im Ergebnis auf der konsequenten Umsetzung des Subjektsteuerprinzips,241 das die Versteuerung der stillen Reserven bei demjenigen Steuerpflichtigen verlangt, bei dem sie entstanden sind. Die zwingende Gewinnrealisierung in den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG rechtfertigte sich aus dem Übergang der stillen Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen. 242 Allein die Tatsache, dass die Besteuerung der stillen Reserven bei irgendeinem Steuerpflichtigen sichergestellt ist, kann die Gewinnneutralität eines Übertragungsvorgangs nicht begründen 243. Vielmehr setzt die Personalstruktur des EStG die Besteuerung der Einkünfte bei demjenigen Steuerpflichtigen voraus, der sie erwirtschaftet hat. In der Literatur wurde die konsequente Umsetzung des Subjektsteuerprinzips als Begründung für die in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/ 2000/2002 vorgesehene Gewinnrealisierung teilweise nicht anerkannt. Dem Subjektsteuerprinzip könne in den meisten Fällen durch die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen Rechnung getragen werden, 244 so dass es der Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nicht bedürfe. Allerdings verkennt diese Ansicht, dass die weitere personelle Zuordnung der stillen Reserven zu dem Steuerpflichtigen, bei dem sie entstanden sind, jedenfalls bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters 245 und bei der Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft nicht möglich ist 246, weil es an einem den Ergänzungsbilanzen entsprechenden Instrumentarium fehlt. Da eine weitere personelle Zuordnung der stillen Reserven in diesen Fällen nicht möglich war, musste der Steuerpflichtige die in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung aufdecken und versteuern. 247 Allenfalls bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft war § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in 241 Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1301); ders., DB 2000, 165 (169); vgl. auch Brandenberg, in: FS Widmann, 185 (186); J. Thiel, Stbg 2001, 1 (6); S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (69); ders., EStB 2001, 60 (62); a. A. Rödder, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 259; Reiß, StuW 2000, 399 (407) jeweils unter Hinweis darauf, dass ein Überspringen stiller Reserven auch ohne § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen verhindert werden könnte. 242 S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (66); vgl. auch Widmann, JDStJG 1981, 163 (164): Der Übergang stiller Reserven von einer Person auf eine andere Person rechtfertigt die Annahme einer Gewinnrealisierung. 243 Widmann, JDStJG 1981, 163 (167). 244 Brandenberg, FR 2000, 1182 (1188); ders., JbFStR 1999/2000, 363 (374); Rödder, StbJb 1999/2000, 93 (95); v. Lishaut, DB 2000, 1784 (1788); Schön, in: FS Widmann, 531 (535). 245 Schön, in: FS Widmann, 531 (535); v. Lishaut, DB 2000, 1784 (1789); J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (413). 246 Schön, in: FS Widmann, 531 (535 f.). 247 Schön, in: FS Widmann, 531 (535 f.).

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 über das Ziel hinausgeschossen,248 weil hier die (freiwillige) Aufstellung von Ergänzungsbilanzen die Besteuerung der stillen Reserven bei dem „richtigen“ Steuerpflichtigen sicherstellen kann. Die stillen Reserven können dem einbringenden Gesellschafter mittels der Ergänzungsbilanzen auch nach der Einbringung des Wirtschaftsguts persönlich zugerechnet werden, so dass eine Gewinnrealisierung in diesen Fällen zur Wahrung des Subjektsteuerprinzips nicht zwingend erforderlich gewesen wäre. 249 Zu bedenken ist aber, dass die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen weder nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 noch nach allgemeinen ertragsteuerlichen Überlegungen verpflichtend war, so dass es auch in diesen Fällen zu einem Überspringen stiller Reserven kommen konnte. 250 Außerdem, wurde argumentiert, könne das Subjektsteuerprinzip keine leitende Idee des StEntlG 1999/2000/2002 sein, weil Durchbrechungen des Subjektsteuerprinzips immer noch, jedenfalls in § 6 Abs. 3 EStG und § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 bei der Zuweisung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, toleriert würden. 251 Hiergegen ist einzuwenden, dass die Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips nur ausnahmsweise und unter Abwägung mit dem durch das Markteinkommensprinzip konkretisierten Übermaßverbot in den Fällen der Übertragung ganzer betrieblicher Einheiten gestattet wird, um dem Schutz betrieblicher Einheiten Rechnung zu tragen und bestimmte Umstrukturierungsmaßnahmen, insbesondere zur Unternehmensnachfolge, zu erleichtern. Aus der Möglichkeit zur steuerneutralen Übertragung betrieblicher Einheiten252 kann aber nicht verallgemeinernd geschlossen werden, dass auch bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern das Subjektsteuerprinzip ohne weiteres durchbrochen werden darf. 253

248 J. Thiel, Stbg 2001, 1 (6); Schön, in: FS Widmann, 531 (535): Teleologische Reduktion des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002. 249 Schön, in: FS Widmann, 531 (536). 250 Wacker, BB 1999 Beil. 5, 1 (5); ders., NWB F 3, 10797 (10800): Ausreichend für den Zwang zur Gewinnrealisierung ist in allen Fällen der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf ein anderes Steuersubjekt bereits die Gefahr der interpersonellen Verlagerung stiller Reserven; nicht erforderlich ist, dass sie tatsächlich eintritt. 251 Rödder, StbJb 1999/2000, 93 (94 f. mit Fn. 3). 252 Schön, in: FS Widmann, 531 (533). 253 Diesen Schluss ziehen auch J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (412) sogar schon vor Geltung des StEntlG 1999/2000/2002; ebenso J. Thiel, Besteuerung des internationalen Unternehmenskaufs, 31 (33); vgl. auch Reiß, StuW 1986, 232 (241) und Paus, DStZ 1993, 204 (204 f.) jeweils zur analogen Anwendung des § 24 UmwStG; a. A. aber wohl Bordewin, JDStJG 1979, 67 (81): Auch die steuerliche Behandlung der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter sei durch § 24 UmwStG „vorprogrammiert“.

B. § 6 b EStG nach Inkrafttreten des StEntlG

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II. Kodifizierung der Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 Die Realteilung einer Personengesellschaft wurde erstmals durch das StEntlG 1999/2000/2002 in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG kodifiziert. Die Einführung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG stand in einem übergreifenden systematischen Zusammenhang mit der Einschränkung der interpersonellen Verlagerung stiller Reserven 254 durch § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002.

1. Regelungsinhalt des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002

Obwohl die Realteilung nach wie vor eine Betriebsaufgabe auf der Ebene der Gesellschaft voraussetzte, 255 wurde durch § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 der Besteuerungszugriff auf die Ebene der Gesellschafter verlagert. So galt die Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 als Aufgabe eines Mitunternehmeranteils, wenn dem Realteiler ausschließlich einzelne Wirtschaftsgüter zugewiesen wurden. Dem Realteiler war also nicht wie bisher nur ein Anteil am Aufgabegewinn der Personengesellschaft zuzuteilen, sondern er erzielte nach § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 1 EStG einen eigenen Gewinn aus der Aufgabe seines Mitunternehmeranteils. 256 Gem. § 16 Abs. 3 S. 5 EStG 257 musste der Realteiler die ihm zugewiesenen Einzelwirtschaftsgüter in seinem Betriebsvermögen mit dem Teilwert ansetzen, so dass die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern waren. Die Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern führte demnach zwingend zur Gewinnrealisierung. Das bisher gewährte Wahlrecht zum Ansatz der Buchwerte der im Zuge der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter war nunmehr ausgeschlossen. 258 Entgegen der früheren Rechtslage konnten bei der Realteilung unter 254 Wacker, BB 1999 Beil.5, 1 (2); Rasche, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG §16 Rn.R 5; Neufang, BB 2000, 1913 (1916); Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 16 Rn. 197 a. 255 Wacker, in: Schmidt, EStG § 16 Rn. 536; ders., BB 1999 Beil. 5, 1 (6); Brandenberg, FR 2000, 1182 (1186 f.); Rasche, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 16 Rn. R 11; Sonneborn, DStZ 2001, 579 (580 ff.); a. A. BT-Drs. 14/23, 178; Blumers/Beinert/Witt, BB 1999, 1786; Schulze zur Wiesche, DStZ 1999, 425 (428); Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 16 Rn. 197 d; Mitsch/Grüter, Inf 2000, 651. 256 Rasche, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 16 Rn. R 13; Wacker, BB 1999 Beil. 5, 1 (7); a. A. Blumers/Beinert/Witt, BB 1999, 1786 (1787) und Sonneborn, DStZ 2001, 579 (582): § 16 Abs. 3 S. 6 EStG analog. 257 Rasche, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 16 Rn. R 6, R 13; Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (153); Günkel/Hörger/Thömmes, DStR 1999, 1873 (1886); a. A. Weber-Grellet, DB 2000, 165 (188): § 6 Abs. 4 EStG. 258 BT-Drs. 14/23, 178; Ley, KÖSDI 1999, 12155 (12157); Schulze zur Wiesche, DStZ 1999, 806.

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen den Gesellschaftern keine stillen Reserven mehr überspringen. 259 Wurden dem Realteiler hingegen Teilbetriebe 260 oder Mitunternehmeranteile zugeteilt, so richtete sich die Bewertung der zugewiesenen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen des Realteilers gem. § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nach § 6 Abs. 3 EStG 261. Der Realteiler musste zwingend 262 die Buchwerte der Wirtschaftsgüter des übertragenen Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils fortführen. Nach der bereits bisher geltenden Kapitalkontenanpassungsmethode musste das Kapitalkonto des Realteilers an die Buchwerte der Wirtschaftsgüter des zugewiesenen Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils angepasst werden, so dass weiterhin stille Reserven zwischen den Gesellschaftern überspringen konnten. 263 Das Überspringen stiller Reserven bei der Zuweisung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen und die damit einhergehende Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips konnte im Hinblick auf das bilanzsteuerrechtliche Prinzip zum Schutz betrieblicher Einheiten und im Interesse der Unternehmensnachfolge akzeptiert werden. 264 2. Zusammenhang mit der Einführung des § 6 Abs. 5 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002

Vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 wurde den Gesellschaftern bei der Realteilung einer Personengesellschaft im Gleichklang mit den Regelungen des Mitunternehmererlasses ein Wahlrecht gewährt, das zum Buch-, Teil- oder Zwischenwertansatz der im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter berechtigte. Unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 richtete sich die Entscheidung, ob die zugewiesenen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der Gesellschafter mit dem Teil- oder dem Buchwert anzusetzen sind, ebenso wie in § 6 Abs. 3, 5 EStG nach der Art des übertragenen Vermögens. 265 Die Buchwerte der zugewiesenen Wirtschaftsgüter konnten nach § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 i.V. m. § 6 Abs. 3 EStG nur bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils fortge259 Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (152); Wendt, FR 1999, 333 (341); Wacker, in: Schmidt, EStG 20. Auflage § 16 Rn. 533. 260 Weiterführend zum Begriff des Teilbetriebs vgl. Haarmann, in: FS Widmann, 375 ff. 261 Zur Kritik vgl. Reiß, StuW 2000, 399 (407); ders., BB 2000, 1965 (1971). 262 Rasche, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 16 Rn. R 5; Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (152); a. A. Blumers/Beinert/Witt, BB 1999, 1786 (1787). 263 Blumers/Beinert/Witt, BB 1999, 1786 (1787); Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 16 Rn. 197 g; Wacker, in: Schmidt, EStG 20. Auflage § 16 Rn. 533; Schoor, Inf 1999, 269 (272). 264 Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1302); ders., DB 2000, 165 (166); Schön, in: FS Widmann, 531 (533, 535); a. A. Reiß, BB 2000, 1965 (1971): „die völlig unsystematische Zulassung der Verschiebung stiller Reserven“. 265 Wacker, BB 1999 Beil. 5, 1 (6); ders., in: Schmidt, EStG 20. Auflage § 16 Rn. 533; Reiß, StuW 2000, 399 (402 f.); Sonneborn, DStZ 2001, 579 (583).

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führt werden, während bei der Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern im Rahmen der Realteilung ebenso wie bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 zwingend Gewinn realisiert werden musste. Die Neuregelung der Realteilung durch das StEntlG 1999/2000/2002 beruhte ebenso wie die gleichzeitig eingeführte Regelung des § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 auf dem übergreifenden Rechtsgedanken, wonach die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven den Übergang betrieblicher Einheiten erforderte, während bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwingend die in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven sofort aufzudecken und zu versteuern waren. 266 Nach bisheriger Rechtslage wurde das Überspringen stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern bei der Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern ebenso akzeptiert, wie bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses. Sowohl § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 als auch § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ließ sich der allgemeine Gedanke entnehmen, dass der Buchwert eines Wirtschaftsguts nur bei der Übertragung von betrieblichen Einheiten (Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen) fortgeführt werden darf, während die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter auf einen anderen Rechtsträger zwingend zur Aufdeckung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven führt. 267 Beide Vorschriften knüpften die Gewinnrealisierung an den Wechsel des zivilrechtlichen Rechtsträgers an. 268 Die Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters oder umgekehrt war mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden, weil die Personengesellschaft im Rahmen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 als Rechtsträger des Gesamthandsvermögens angesehen wurde, während die Gesellschafter Rechtsträger ihrer Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen waren. Ein Rechtsträgerwechsel lag auch bei der Realteilung einer Personengesellschaft nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 vor, weil die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft im Zuge der Realteilung in die Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Realteiler übertragen werden.

266 Wacker, BB 1999 Beil.5, 1 (2); Rasche, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG §16 Rn.R 5; Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 16 Rn. 197 a. 267 Wacker, BB 1999 Beil. 5, 1 (5); ders., NWB F 3, 10797 (10801); Rasche, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG § 16 Rn. R 5; Wendt, Stbg 1999, 1 (13). 268 Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1302).

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

III. Einschränkung der Reinvestitionsmöglichkeiten nach § 6 b EStG bei Personengesellschaften durch das StEntlG 1999/2000/2002 Der Wortlaut des § 6 b EStG schrieb schon vor seiner Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Identität von Veräußerer und Reinvestor vor. Eine begünstigte Reinvestition gem. § 6 b EStG kann nur derjenigen Steuerpflichtige vornehmen, der auch vorher durch die Veräußerung eines Wirtschaftsguts einen Gewinn erzielt hat. Entgegen der ausdrücklich vorgeschriebenen Personenidentität von Veräußerer und Reinvestor konnten aber die Gesellschafter nach der bisher geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise bei Personengesellschaften auch Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft auf Reinvestitionsgüter in ihrem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt übertragen. 269 Mit der Änderung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde nun ausdrücklich festgelegt, dass die Reinvestitionsgüter zum Anlagevermögen „eines Betriebs des Steuerpflichtigen“ gehören müssen. Als Steuerpflichtiger galten nach dem ebenfalls durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten § 6 b Abs. 10 EStG auch Personengesellschaften und Gemeinschaften, soweit Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens betroffen waren. Folglich konnte ein Gesellschafter Gewinne aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens nur von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten solcher Reinvestitionsgüter abziehen, die wiederum in einem ihm zuordenbaren Betriebsvermögen angeschafft oder hergestellt wurden. 270 Ein Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Reinvestitionsgütern im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft war hingegen ausgeschlossen. Umgekehrt konnte die Gesellschaft den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens nur von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen oder in einem ihr zustehenden Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Personengesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Gesellschaft abziehen.271 Eine Übertragung des anteiligen Gewinns auf Reinvestitionsgüter im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters war nicht mehr möglich. Die Einführung der rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften ist im Zusammenhang mit den weiteren Änderungen des EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 zu sehen, die die Möglichkeiten zur steuerneutralen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter einschränkten, 272 insbesondere also mit der Kodifizierung der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in § 6 Abs. 5 EStG und der Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG. 269 270 271 272

Vgl. oben Teil 3 B. III. 2. Vgl. dazu im Einzelnen oben Teil 3 D. IV. Dazu Teil 3 D. III. Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 8; Gosch, StBp 2000, 59 (60).

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1. Stärkere Trennung von Personengesellschaft und Gesellschafter

Ebenso wie den §§ 6 Abs. 5, 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 lag der Neuregelung des § 6 b EStG eine stärkere Trennung von Personengesellschaft und Gesellschaftern zugrunde.273 Das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft war streng von den jeweiligen Einzel- und Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zu unterscheiden. 274 Aus der Wortwahl des § 6 b Abs. 10 EStG, der von „Personengesellschaften und Gemeinschaften“ und nicht von der steuerlichen Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als der Zusammenfassung von Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen sprach, konnte geschlossen werden, dass § 6 b Abs. 10 EStG nur für den Gesamthandsbereich der Personengesellschaft galt 275. Nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 war die Personengesellschaft oder Gemeinschaft zudem nur hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens als Steuerpflichtiger im Sinne des § 6 b EStG anzusehen. Damit begründete § 6 b Abs. 10 EStG hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens eine eigene Anspruchsberechtigung der Personengesellschaft.276 Die Reinvestition des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens konnte gerade nicht mehr durch die Gesellschafter – als gegenüber der Personengesellschaft eigenständige Steuerrechtssubjekte – vorgenommen werden, sondern musste durch die Personengesellschaft selbst erfolgen. Jedenfalls in den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 6 Abs. 5, 6 b, 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 wurde die ertragsteuerliche Verselbständigung der Personengesellschaft als gegenüber den Gesellschaftern eigenständiger Rechtsträger ausdrücklich anerkannt.277 2. Gemeinsames Merkmal „Rechtsträgerwechsel“

Gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 galten die Personengesellschaft und ihre Gesellschafter als unterschiedliche Rechtsträger. Die Personengesellschaft wurde als Rechtsträger der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens anerkannt, während Rechtsträger der Einzel- und Sonderbetriebsvermögen die jeweiligen Gesellschafter waren. Unter Berücksichtigung der vorgeschriebenen Personenidentität von Veräußerer und Reinvestor mussten sowohl das veräu273 Vgl. Patt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 Rn. R 103; Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1302). 274 Gosch, StBp 2000, 59 (60); Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 42; krit. Reiß, StuW 2000, 399 (404): Die vollständige Trennung von Gesellschaftsvermögen und Gesellschaftervermögen in § 6 b Abs. 10 EStG im Zusammenhang mit § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 sei „konsequent inkonsequent“. 275 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 38. 276 Rosarius, Inf 1999,230 (232). 277 Märkle, DStR 2000, 797 (806).

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ßerte Wirtschaftsgut als auch das Reinvestitionsgut zu einem Betriebsvermögen desselben Rechtsträgers im Sinne des § 6 b Abs. 10 EStG gehören. 278 Auch hinsichtlich der anderen Voraussetzungen des § 6 b EStG war auf den Rechtsträger, der ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens veräußerte, abzustellen. Aus diesem Grund sprach man nach der Einfügung des § 6 b Abs. 10 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch von der sog. rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des §6 b EStG im Gegensatz zur bisherigen gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise. Veräußerte ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens, konnte er eine Reinvestition des Veräußerungsgewinns nur in dem gleichen oder einem anderen ihm zuordenbaren Betriebsvermögen vornehmen, nicht aber im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. Sowohl das veräußerte Wirtschaftsguts als auch das Reinvestitionsgut mussten im wirtschaftlichen Eigentum desselben Rechtsträgers stehen, wobei die Personengesellschaft und ihre Gesellschafter gem. § 6 b Abs. 10 EStG als unterschiedliche Rechtsträger angesehen wurden. 279 Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft war die Personengesellschaft selbst als Veräußerer des Wirtschaftsguts anzusehen und auch nur sie selbst war wiederum zur Reinvestition des Veräußerungsgewinns berechtigt. Entscheidend für die Möglichkeiten zur Übertragung stiller Reserven nach § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 war, dass mit der Übertragung kein Rechtsträgerwechsel verbunden sein durfte. 280 Ebenso wie nach § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 bei Personengesellschaften die steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern nur möglich war, wenn mit der Übertragung kein Rechtsträgerwechsel verbunden war, war die Übertragung stiller Reserven nach § 6 b Abs. 10 EStG ebenfalls nur dann möglich, wenn kein Rechtsträgerwechsel stattfand. 281 Die Reinvestition eines im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters entstandenen Veräußerungsgewinns im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft war gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3, Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nicht möglich, da der Veräußerungsgewinn bei einem Gesellschafter und damit einem von der Personengesellschaft verschiedenen Rechtsträger entstanden war. Umgekehrt konnte der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft nicht in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters reinvestiert werden. Mit der Übertragung der stillen Reserven nach § 6 b EStG zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter war ein Rechtsträgerwechsel verbunden, da die Personengesellschaft im Bereich des § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG Bock, SteuerStud 1999, 442 (446). Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 33. 280 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 33; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 154. 281 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 33. 278 279

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1999/2000/2002 als eigenständiger Rechtsträger hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens galt. An das Merkmal eines Rechtsträgerwechsels knüpften auch die Regelungen des § 6 Abs. 5 und § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 an. Sofern mit der Übertragung eines Wirtschaftsguts ein Rechtsträgerwechsel verbunden war (wie in den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 3 und des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG) mussten die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung der stillen Reserven wurde aber dann vermieden, wenn mit der Übertragung kein Rechtsträgerwechsel verbunden war. Das Vorliegen eines Rechtsträgerwechsels hinderte sowohl die steuerneutrale Übertragung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 S. 3 und nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 als auch die Möglichkeit zur Reinvestition eines Veräußerungsgewinns nach § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002. 3. Gleiche Übertragungsmöglichkeiten wie in § 6 Abs. 5 EStG

Nach dem Regelungszweck des § 6 b EStG soll der Steuerpflichtige bilanziell so gestellt werden, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen. Da der Steuerpflichtige das veräußerte Wirtschaftsgut auch auf direktem Wege nach dem noch heute geltenden §6 Abs.5 S.1 und 2 EStG in ein anderes ihm gehörendes (Sonder-)Betriebsvermögen übertragen kann, musste diese Übertragung auch über den Umweg des § 6 b EStG möglich sein. 282 Es darf bilanziell keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige den Veräußerungsgewinn direkt in einem anderen, ihm zuordenbaren Betriebsvermögen reinvestiert, oder ob er zunächst das zu veräußernde Wirtschaftsgut gem. § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen überführt, es dann veräußert und in diesem Betriebsvermögen den Veräußerungsgewinn reinvestiert. 283 Der Abzug des nach § 6 b EStG begünstigten Veräußerungsgewinns musste deshalb in demselben Umfang zulässig sein, wie das veräußerte Wirtschaftsgut nach §6 Abs.5 EStG steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen hätte übertragen werden können. Der Gesellschafter konnte auch nach der rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts seines Einzelbetriebsvermögens von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts in einem anderen, ihm zuordenbaren Einzelbetriebsvermögen nach § 6 b EStG abziehen. Diese Übertragungsmöglichkeit entsprach der auch heute noch geltenden Regelung des § 6 Abs. 5 S. 1 EStG zur Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Einzelunternehmen desselben Steuerpflichtigen. 284 Der Übertragung 282 Rosarius, Inf 1999, 230 (232); Brandenberg, BuW 1999, 369 (373); Weber-Grellet, StuB 1999, 1289 (1304). 283 Schön, Gewinnübertragungen, 10; vgl. dazu auch Teil 2 A. 284 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 33; Bock, SteuerStud 1999, 442 (447).

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

eines im Einzelbetriebsvermögen des Gesellschafters entstandenen Veräußerungsgewinns auf ein Reinvestitionsgut im Sonderbetriebsvermögen desselben Gesellschafters bei einer Personengesellschaft nach § 6 b EStG entsprach der nach wie vor unverändert bestehenden Regelung des § 6 Abs. 5 S. 2 EStG zur steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den jeweiligen Einzel- und Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen. 285 Hingegen konnte der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters nicht nach § 6 b EStG auf ein Reinvestitionsgut im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt übertragen werden, weil schon die steuerneutrale Verlagerung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft durch § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ausgeschlossen war. 286 Die Einschränkung der vielfältigen Übertragungsmöglichkeiten nach der bisher geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter durch § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3, Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 diente auch dem Zweck, eine Umgehung des §6 Abs. 5 EStG durch die Bildung steuerfreier Rücklagen nach § 6 b EStG zu verhindern. 287 Wäre der Abzug des nach § 6 b EStG begünstigten Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters auch von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Reinvestitionsgütern im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und umgekehrt zulässig gewesen, so stünde der Steuerpflichtige im Ergebnis so, als habe er das Wirtschaftsgut aus einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen direkt in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen. Eine solche Übertragung war aber durch § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ausdrücklich ausgeschlossen. 4. Verhinderung des Überspringens stiller Reserven

Das Subjektsteuerprinzip, mit dem das sog. Überspringen stiller Reserven zwischen verschiedenen Steuerpflichtigen nicht vereinbar ist, war bereits vor der Änderung des § 6 b EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 im Wortlaut der Norm verankert. 288 Selbst nach der bisher herrschenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG war das Überspringen stiller Reserven zwischen den Ge285 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 33; Bock, SteuerStud 1999, 442 (447). 286 Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (147); Müller, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG § 6 b Rn. R 6. 287 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 8, 14; Kanzler, in: Leingärtner, Kap. 31 Rn. 154; ders., FR 2002, 117 (120); Strahl, FR 1999, 628 (632); ders., FR 2001, 1154 (1155). 288 Biergans, in: FS L. Schmidt, 75 (86 f.); vgl. auch oben Teil 4 A. III. 1. a).

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sellschaftern der Personengesellschaft ausgeschlossen.289 Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens konnten die Gesellschafter nur einen ihrer Beteiligungsquote entsprechenden Anteil an dem Veräußerungsgewinn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts in ihrem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens abziehen. 290 Umgekehrt konnte der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters nur insoweit von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens abgezogen werden, als das von der Personengesellschaft erworbene Reinvestitionsgut dem betreffenden Gesellschafter anteilig zuzurechnen war. 291 Zwar bestand im letztgenannten Fall die Gefahr des Überspringens stiller Reserven von dem reinvestierenden Gesellschafter auf die anderen Gesellschafter, der aber durch die von den Vertretern der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise zwingend vorgeschriebene Aufstellung von Ergänzungsbilanzen beim reinvestierenden Gesellschafter begegnet wurde. 292 Die Möglichkeiten zur Übertragung stiller Reserven nach § 6 b EStG zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern wurden mit der Einführung der sog. rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise in § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3, Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ausgeschlossen. Im Gleichklang mit der Regelung des § 6 b EStG wurde das Überspringen stiller Reserven auch bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern durch die Einführung des § 6 Abs. 5 EStG und bei der Realteilung durch § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ausgeschlossen. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 entstand in den §§ 6 Abs. 5, 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG ein einheitliches Konzept, wonach das Überspringen stiller Reserven bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern bei Personengesellschaften nachhaltig verhindert wurde. 293 Das Subjektsteuerprinzip wurde durch das Konzept des StEntlG 1999/2000/2002 bei der Umstrukturierung von Personengesellschaften konsequent umgesetzt. 294 5. § 6 b-Rücklage als Wirtschaftsgut

Die Notwendigkeit der parallelen Ausgestaltung der §§ 6 Abs. 5, 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG wurde auch auf die Überlegung gestützt, dass § 6 b-Rücklagen selbst als Wirtschaftsgüter eines Steuerpflichtigen anzusehen seien. 295 Peters, StuW 1966, 211 (218); vgl. dazu auch ausführlich oben Teil 4 A. III. 1. b), c). Vgl. oben Teil 4 A. III. 1. b). 291 Biergans, in: FS L. Schmidt, 75 (86). 292 Peters, StuW 1966, 211 (218). 293 Rasche, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 16 Rn. R 5; vgl. dazu auch S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (69). 294 A. A. Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129 (1133), die dem Subjektsteuergedanken im Bereich von Mitunternehmerschaften nur begrenzte Geltung beimessen wollen. 295 BT-Drs. 14/443, 25; Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 6; Heller, Steuerreform, 152. 289 290

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Eine § 6 b-Rücklage muss grundsätzlich in dem Betrieb gebildet werden, in dem der Veräußerungsgewinn entstanden ist. 296 Sie kann erst in dem Wirtschaftsjahr in ein anderes Betriebsvermögen übertragen werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei einem Wirtschaftsgut des anderen Betriebs vorgenommen werden soll. 297 Betrachtet man die § 6 b-Rücklage als Wirtschaftsgut des Steuerpflichtigen, so muss ihre Übertragung in der gleichen Weise möglich sein, wie andere Wirtschaftsgüter des Steuerpflichtigen steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden können. Nach der Definition des BFH 298 sind Wirtschaftsgüter alle Sachen oder Rechte im Sinne des Zivilrechts sowie sonstige vermögenswerte Vorteile einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind und die einzeln oder im Zusammenhang mit dem Betrieb übertragbar sind. Eine Rücklage nach § 6 b EStG fällt nicht unter diese Definition, da eine Rücklage weder eine Sache noch ein Recht oder ein sonstiger vermögenswerter Vorteil oder tatsächlicher Zustand ist. Vielmehr handelt es sich um einen Bilanzposten der Passivseite, 299 der stille Reserven ausweist. Handelsrechtlich liegt ein Sonderposten mit Rücklageanteil gem. § 247 Abs. 3 HGB vor. 300 Jedoch repräsentiert die § 6 b-Rücklage in bilanzieller Hinsicht ein früheres Wirtschaftsgut. 301 Der Steuerpflichtige soll durch § 6 b EStG bilanziell so gestellt werden, als wäre das alte Wirtschaftsgut nicht veräußert worden und befinde sich unverändert in seinem Betriebsvermögen. Ebenso wie das Reinvestitionsgut steuerneutral an die Stelle des alten Wirtschaftsguts tritt und dieses somit bilanziell als fortbestehend behandelt wird, so tritt auch die § 6 b-Rücklage bilanziell an die Stelle des veräußerten Wirtschaftsguts, bis die Rücklage auf ein Reinvestitionsgut übertragen wird. Der Steuerpflichtige muss mithin die gleichen Möglichkeiten zur Übertragung der steuerfreien Rücklage haben wie zur steuerneutralen Übertragung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen. IV. Zwischenergebnis Die Einführung der rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 stand in einem engen systematischen Zusammenhang mit den ebenfalls durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Einschränkungen der steuerneutralen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern bei Personengesellschaften in § 6 Abs. 5 EStG und § 16 Abs. 3 S. 2 EStG. 296 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. D 18; Cattelaens, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 234. 297 R 41 b Abs. 8 S. 3 EStR. 298 BFH BStBl. II 1987, 14 ff. 299 Kramer, GmbHR 1988, 270. 300 Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, § 12 Rn. 3; Maus/Lentschig, StBp 1996, 318; Kramer, GmbHR 1988, 270. 301 Schön, Gewinnübertragungen, 120.

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Das Spannungsverhältnis zwischen der Vielheit der Gesellschafter und der Einheit der Gesellschaft 302 wurde durch Einführung der §§ 6 Abs. 5, 6 b Abs. 10 und 16 Abs. 3 S. 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 eindeutig zugunsten der Einheit der Gesellschaft aufgelöst. 303 Nach allen drei Vorschriften waren die Personengesellschaft einerseits und ihre Gesellschafter andererseits als voneinander unabhängige Rechtsträger anzusehen. Es musste streng zwischen der Gesellschaftssphäre und der Gesellschaftersphäre unterschieden werden. Die Personengesellschaft war als alleiniger Rechtsträger der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens anzusehen, während die Gesellschafter ausschließlich Inhaber der Wirtschaftsgüter ihrer Einzel- und Sonderbetriebsvermögen waren. Zwar konnte daraus nicht ohne weiteres die generelle gesetzliche Festschreibung der Personengesellschaft als eigenständiges Rechtssubjekt geschlossen werden. 304 Jedenfalls im Bereich der Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 6 Abs. 5, 6 b Abs. 10 und 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 hatte sich der Gesetzgeber aber für die Anerkennung der Personengesellschaft als eigenständigem Rechtsträger entschieden.305 Alle drei Normen knüpften – entsprechend der stärkeren Trennung von Personengesellschaft und Gesellschafter und der Anerkennung der Personengesellschaft als eigenständiger Rechtsträger – besondere Rechtsfolgen an das Vorliegen eines Rechtsträgerwechsels. Nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 waren bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, sofern sie mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden war, stets die stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern, selbst wenn die Besteuerung der stillen Reserven im Einzelfall durch Ergänzungsbilanzen sichergestellt werden konnte. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG schrieb für die Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern an die Gesellschafter ebenfalls eine Gewinnrealisierung vor, da mit der Übertragung der Wirtschaftsgüter aus dem bisherigen Gesamthandsvermögen auf die Gesellschafter ein Rechtsträgerwechsel verbunden war. Nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 konnte eine Übertragung stiller Reserven entsprechend nur dann stattfinden, wenn sowohl das veräußerte Wirtschaftsgut als auch das Reinvestitionsgut zum Betriebsvermögen desselben Rechtsträgers gehörte. § 6 b EStG setzte bereits vor der Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Personenidentität von Veräußerer und Reinvestor voraus. Eine nach § 6 b EStG begünstigte Reinvestition kann nur derjenige Steuerpflichtige vornehmen, der selbst zuvor ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens unter Aufdeckung der in dem Dazu oben Teil 3 A. II. 2. Vgl. dazu S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (74) zu § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002; ablehnend Rödder, StbJb 1999/2000, 93 (95). Krit. auch Kanzler, FR 2002, 117 (120): Hinter der Einführung der rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des §6 b EStG stand keine grundlegende Neuorientierung der Besteuerung von Personengesellschaften zwischen den Polen „Einheit“ und „Vielheit“. 304 Kneip, Inf 1999, 396 (398); wohl auch Kanzler, FR 2002, 117 (120). 305 Kneip, Inf 1999, 396 (398) zu § 6 Abs. 5 EStG; Märkle, DStR 2000, 797 (806). 302 303

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Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven veräußert hat. Selbst nach der vor dem 1.1.1999 geltenden gesellschafterbezogenen Auslegung trug § 6 b EStG dem Subjektsteuerprinzip Rechnung, wonach stille Reserven von demjenigen Steuerpflichtigen zu versteuern sind, bei dem sie entstanden sind. Dieses Prinzip – welches vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 insbesondere durch die Regelungen des Mitunternehmererlasses und der Realteilung durchbrochen wurde – wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 konsequent auch in § 6 Abs. 5 und § 16 Abs. 3 S. 2 EStG umgesetzt. Eine besondere Verbindung bestand darüber hinaus zwischen § 6 b EStG und den Regelungen zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in § 6 Abs. 5 EStG. Weil der Steuerpflichtige durch § 6 b EStG bilanziell so gestellt werden soll, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen, muss die Reinvestition eines Veräußerungsgewinns in einem anderen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen gem. § 6 b EStG stets im gleichen Umfang möglich sein, wie das veräußerte Wirtschaftsgut steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen hätte überführt werden können. Es darf für den Steuerpflichtigen bilanziell keinen Unterschied machen, ob er das Wirtschaftsgut auf direktem Wege gem. § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG steuerneutral in ein anderes, ihm zuordenbares Betriebsvermögen überführt oder ob diese Überführung auf dem Umweg über § 6 b EStG erfolgt. Da die steuerneutrale Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters nach §6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ausgeschlossen war, ließ § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 entsprechend auch die Reinvestition eines Veräußerungsgewinns im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nicht zu, wenn der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgut des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters stammte und umgekehrt.

C. § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften nach Inkrafttreten des StSenkG 2001 I. Sog. Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG Im Vermittlungsverfahren 306 zum StSenkG 2001 wurde auf Drängen von Vertretern der Wirtschaft eine Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3–5 EStG erarbeitet mit dem Ziel einer Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses. In der Praxis habe sich gezeigt, dass insbesondere bei mittelständischen Unternehmen ein Bedarf zur Er306

BT-Drs. 14/3760, 2.

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leichterung von Umstrukturierungen bestünde. 307 Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter solle daher ab dem 1.1.2001 wieder steuerneutral nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses zulässig sein. Anstatt die vor dem 1.1.1999 geltende Rechtslage durch Streichung des §6 Abs. 5 EStG wieder herzustellen, hatte sich der Gesetzgeber des StSenkG 2001 dazu entschlossen, die alte Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 beizubehalten und für Übertragungen nach dem 1.1.2001 lediglich die entgegengesetzte Rechtsfolge anzuordnen. 308 Hieß es bisher in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 „Satz 1 gilt dagegen nicht ...“, sollte die Vorschrift nunmehr lauten „Satz 1 gilt auch ...“. Entgegen der entsprechenden Regelung im Mitunternehmererlass, die ein Wahlrecht zum Buch-, Teil- oder Zwischenwertansatz vorsah, sollte nach der Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG stets und zwingend der Buchwert des Wirtschaftsguts anzusetzen sein. 309 Nach der Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG 2001 sollte bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt (Alt. 1 und 2) sowie bei der Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft (Alt. 3) nach dem 1.1.2001 stets und zwingend der Buchwert anzusetzen sein. Der Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 unterschied allerdings nicht zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung sowie Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten, was zu Zweifeln hinsichtlich des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und zu erheblicher Rechtsunsicherheit geführt hat. Umstritten war insbesondere, ob der Wortlaut des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG auch die vollentgeltliche Veräußerung von Wirtschaftsgütern und die Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten sowie die unentgeltliche Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter umfasst. Schließlich hat das BMF zu diesen Zweifelsfragen Stellung genommen. 310 Das BMF-Schreiben stellte klar, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen fremdübliches Entgelt und zu unter Fremden üblichen Bedingungen nicht in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 falle. In diesem Fall handele es sich in vollem Umfang um eine 307 Begründung zu den Beschlüssen des Vermittlungsausschusses (abgedruckt bei Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 257); Reiß, StuW 2000, 399 (402); ders., BB 2000, 1965. 308 Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713; Reiß, BB 2000, 1965 (1966). 309 Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713 (1715); v. Lishaut, DB 2000, 1784 (1785); Reiß, BB 2000, 1965; Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129 (1130); S. Neumann, EStB 2001, 60; Daragan/Ley/Strahl, DStR 2000, 1973 (1989). 310 BMF BStBl. I 2001, 367.

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Veräußerung, die bereits nach allgemeinen Grundsätzen stets zur Gewinnrealisierung führen müsse. 311 Des weiteren sollte unter den Wortlaut des § 6 Abs. 5 S. 3 Alt. 1 und 2 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 jedenfalls die unentgeltliche Übertragung 312 eines Einzelwirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters fallen. Dasselbe sollte für die unentgeltliche Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft gelten. 313 Die Regelung des § 6 Abs. 4 EStG, die bei der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen den Betriebsvermögen verschiedener Steuerpflichtiger den Teilwertansatz anordnet, trat insoweit als lex generalis zurück. 314 § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 regelte ausdrücklich die Übertragung von Wirtschaftsgütern, an denen ein Mitunternehmer oder eine Mitunternehmerschaft beteiligt ist, wohingegen § 6 Abs. 4 EStG allgemein von der Übertragung auf „einen anderen Steuerpflichtigen“ spricht, und somit alle Übertragungen außerhalb von Mitunternehmerschaften erfasst. 315 Besonders umstritten war die Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Einzeloder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten. Das BMF schloss sich einem Teil der Literatur an, wonach auch in diesen Fällen gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der Buchwert anzusetzen sei. 316 Einige Stimmen in 311 OFD Frankfurt, FR 2001, 504; Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713 (1715); v. Lishaut, DB 2000, 1784 (1785); Reiß, BB 2000, 1965 (1966 f.); Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129 (1132); Brandenberg, FR 2000, 1182 (1185); Neufang, BB 2000, 1913 (1914); a.A. Jordan, in: Ernst & Young, Leitfaden zur Unternehmenssteuerreform, C. Rn. 110. 312 OFD Frankfurt, FR 2001, 504; Brandenberg, FR 2000, 1182 (1185, 1187). Weiterführend zur teilentgeltlichen Übertragung: Nach der bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern herrschenden Trennungstheorie (BMF BStBl. I 1993, 80 ff. Rn. 14 f., 34; Bitz, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 15 Rn. 99; J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (414); Schulze zur Wiesche, BB 1985, 1522 (1523); Madauß, StBp 1996, 153 (154)) ist der Vorgang in einen vollentgeltlichen Teil und in einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Hinsichtlich des unentgeltlichen Teils ist zwingend der Buchwert anzusetzen; soweit Entgeltlichkeit anzunehmen ist, ist nach allgemeinen Grundsätzen Gewinn zu realisieren (BMF BStBl. I 2001, 367; OFD Frankfurt, FR 2001, 504; Seifried, DStR 2001, 240 (242)). 313 BMF BStBl. I 2001, 367; OFD Frankfurt, FR 2001, 504. 314 Brandenberg, FR 2000, 1182 (1187); Schaumburg, Godesberger Steuerfachtagung 2000, 7 (21); Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713 mit Fn. 4; a. A. v. Lishaut, DB 2000, 1785; Ehmcke, in: Blümich, EStG § 6 Rn. 141 e; Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, P. Rn. 69; Söffing, in: FS Brönner, 413 (420); Schaumburg, Harzburger Steuerprotokoll 2000, 37 (75). 315 Ebenso Kloster/Kloster, GmbHR 2001, 420 (422); Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 Rn. 492. 316 BMF BStBl. I 2001, 367; OFD Frankfurt, FR 2001, 504; Neufang, BB 2000, 1913 (1915); Korn/Strahl, KÖSDI 2000, 12582 (12598); a. A. etwa Schulze zur Wiesche, FR 2000, 976 (977): Lediglich unentgeltliche Übertragungen fallen unter § 6 Abs. 5 S. 3 EStG.

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der Literatur 317 subsumierten dagegen den Vorgang in Anlehnung an die neuere Rechtsprechung des BFH 318 zur Einbringung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten unter § 6 Abs. 6 S. 1 EStG, weil es sich dabei um einen tauschähnlichen Vorgang handle, der zur Gewinnrealisierung führen müsse. Dem konnte nicht gefolgt werden, weil sich die Entscheidung des BFH lediglich auf die tauschähnliche Einbringung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten bezog und der BFH darin streng zwischen der Einbringung aus dem Betriebsvermögen und der Einbringung aus dem Privatvermögen unterscheidet. 319 Zudem wurde § 6 Abs. 6 S. 1 EStG als lex generalis von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten verdrängt. 320 Bei § 6 Abs. 5 S. 3 EStG handelte es sich um eine auf Mitunternehmerschaften begrenzte Regelung, während § 6 Abs. 6 S. 1 EStG alle anderen Tauschvorgänge betrifft. 321 Gleichzeitig mit der erneuten Änderung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG 2001 sollten mit § 6 Abs. 5 S. 4, 5 EStG Maßnahmen zur Missbrauchsverhinderung getroffen werden. Danach war der Teilwert des übertragenen Wirtschaftsguts stets anzusetzen, soweit 322 sich der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar durch die Übertragung des Wirtschaftsguts oder aus einem anderen Grund zu einem späteren Zeitpunkt erhöhte. Sinn und Zweck der §6 Abs. 5 S. 4, 5 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 war es, diejenigen Gestaltungsmöglichkeiten auszuschließen, bei denen gezielt einzelne Wirtschaftsgüter zum Buchwert auf eine Personengesellschaft übertragen werden, an der neben dem übertragenden Mitunternehmer auch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als 317 v. Lishaut, DB 2000, 1784 (1785); ders., DB 2001, 1519 (1521); L. Schmidt, in: Schmidt, EStG 20. Auflage § 15 Rn. 664; Schulze zur Wiesche, FR 2000, 976 (977); vgl. auch S. Neumann, EStB 2001, 60 (61); Köster, Kongress zur Unternehmenssteuerreform, 86 (92); Ehmcke, in: Blümich, EStG § 6 Rn. 141 h; offen gelassen bei Seifried, DStR 2001, 240 (242). 318 BFH BStBl. II 2000, 230. 319 Köplin, in: Erle/Sauter, Reform der Unternehmensbesteuerung, 71. 320 BMF BStBl. I 2001, 367; OFD Frankfurt, FR 2001, 504; Reiß, StuW 2000, 399 (404); ders., BB 2000, 1965 (1967); Brandenberg, FR 2000, 1182 (1184); Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129 (1132); Korn/Strahl, KÖSDI 2000, 12582 (12598); J. Thiel, Stbg 2001, 1 (6); Daragan/Ley/Strahl, DStR 2000, 1973 (1980); zum selben Ergebnis kommen mit einer anderen Begründung Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713 (1714). 321 Schmitt/Franz, BB 2001, 1278 (1279). 322 Die Verwendung des Wortes „soweit“ deutet darauf hin, dass für das Wirtschaftsgut der Teilwert insoweit anzusetzen ist, als sich der Anteil der Kapitalgesellschaft erhöht, d.h. nur für den Anteil des Wirtschaftsguts, der auf den neuen Anteil der Kapitalgesellschaft entfällt (vgl. etwa Seifried, DStR 2001, 240 (242); Rödder/Schumacher, DStR 2000, 1453 (1458); Mitsch/ Grüter, Inf 2000, 651 (654): „quotal“; R. Neumann/Neumayer, EStB/GmbH-StB Sonderheft 2000, S 25 (S 28): „quoteln“).

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

Mitunternehmer beteiligt ist. Bei einer derartigen Übertragung bestünde die Gefahr, dass stille Reserven in dem eingebrachten Wirtschaftsgut auf die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse überspringen, die bei einer späteren Veräußerung des Anteils an der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse lediglich der begünstigten Versteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG oder der Steuerbefreiung gem. § 8 b Abs. 2 KStG unterlägen. 323 § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 sollte erstmals auf Übertragungen von Wirtschaftsgütern Anwendung finden, die nach dem 31.12.2000 erfolgen. Allerdings wurde durch das UntStFG innerhalb von drei Jahren die nunmehr dritte Fassung des § 6 Abs. 5 EStG geschaffen, die gem. § 52 Abs. 16 a EStG ebenfalls erstmals für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 gelten soll. Die Regelung zum zeitlichen Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG deckt sich mit dem des § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StSenkG 2001. Im Ergebnis kommt die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 in keinem Fall zur Anwendung. Allerdings beinhaltet die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das UntStFG 324 vor allem eine echte Klarstellung hinsichtlich der bereits durch das StSenkG 2001 geschaffenen Rechtslage. II. Kritik an der Neuregelung Die sog. Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses durch das StSenkG 2001 ließ keine steuersystematischen Hintergründe erkennen und war als ein „gezieltes, öffentlichkeitswirksames Zugeständnis an den Mittelstand“325 im Rahmen des Gesetzgebungsprozesses zum StSenkG 2001 zu verstehen. Tatsächlich handelte es sich bei der Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3–5 EStG durch das StSenkG 2001 um keine „Wiedereinführung“ der ursprünglichen Regelungen des Mitunternehmererlasses. 326 Vielmehr wurde eine neue Rechtslage geschaffen. Entgegen den ursprünglichen Regelungen des Mitunternehmererlasses, welche bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten ein Wahlrecht zum Buch-, Teil- oder Zwischenwertansatz gewährten, war nach der Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG 323 Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713 (1716); Reiß, BB 2000, 1965 (1969); Kölpin, StuB 2000, 1131 (1132); Schaumburg, Godesberger Steuerfachtagung 2000, 7 (22); ders., Harzburger Steuerprotokoll 2000, 37 (76). 324 Vgl. dazu ausführlicher unten Teil 4 D. I. 325 Köster, Kongress zur Unternehmenssteuerreform, 86 (88); vgl. auch v. Lishaut, DB 2001, 1519 (1526): Die Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses ist das Ergebnis eines politischen Tauschhandels. 326 Rödder, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 260; Haritz/Wisniewski, GmbHR 2000, 789 (792); Reiß, BB 2000, 1965; S. Neumann, EStB 2001, 60; Köster, Kongress zur Unternehmenssteuerreform, 86 (88).

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in der Fassung des StSenkG 2001 zwingend der Buchwert anzusetzen;327 ein Bewertungswahlrecht sollte nicht wieder eingeführt werden. Neu waren auch die Regelungen des § 6 Abs. 5 S. 4, 5 EStG in der Fassung des StSenkG 2001, wonach das übertragene Wirtschaftsgut zwingend mit dem Teilwert anzusetzen war, soweit sich durch die Übertragung der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar durch die Übertragung oder zu einem späteren Zeitpunkt aus einem anderen Grund erhöhte.328 Nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 war bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft stets und zwingend der Buchwert anzusetzen. Der durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte Rechtsgedanke der Realisierung der stillen Reserven bei jedem Rechtsträgerwechsel wurde wieder aufgegeben. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 setzte die steuersubjekttreue Zuordnung von stillen Reserven nicht mehr voraus. Vielmehr wurde ein Überspringen stiller Reserven auf andere Mitunternehmer wieder möglich. 329 Die einheitliche Systematik des StEntlG 1999/2000/2002, wonach eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips im Einklang mit § 6 Abs. 3 EStG ausnahmsweise im Interesse der Unternehmensnachfolge und nur bei der Übertragung von betrieblichen Einheiten, nicht aber bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zugelassen wurde, wurde durch die punktuelle Änderung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG 2001 wieder rückgängig gemacht. Problematisch war aber vor allem, dass zwar die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG 2001 geändert wurde, aber die damit in engem systematischen Zusammenhang 330 stehenden Vorschriften des § 6 b EStG zur Übertragung stiller Reserven und des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG zur Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern unverändert in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 beibehalten wurden. 331 Durch das StSenkG 2001 wurde punktuell eine Norm, die in einem übergreifenden Konzept zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter stand, geändert. Den Regelungen der §§ 6 Abs. 5, 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 war gemeinsam, dass sie die Besteuerung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern an den Wechsel des zivilrechtlichen Rechtsträgers anknüpften, von einer stärkeren Tren327 J. Thiel, Stbg 2001, 1 (6); Jordan, in: Ernst & Young, Leitfaden zur Unternehmenssteuerreform, C. Rn. 109; Köplin, in: Erle/Sauter, Reform der Unternehmensbesteuerung, 70; Gschwendtner, HFR 2001, 15. 328 S. Neumann, EStB 2001, 60. 329 Vgl. R. Neumann/Neumayer, EStB/GmbH-StB Sonderheft 2000, S25 (S 28); Reiß, StuW 2000, 399 (407); Brandenberg, FR 2000, 1182 (1183). 330 Vgl. dazu oben Teil 4 B. II., III. 331 S. Neumann, EStB 2001, 60 (62); Märkle, Harburger Steuerprotokoll 2000, 233 (262).

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nung von Gesellschaftssphäre und Gesellschaftersphäre ausgingen und konsequent die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven vermieden haben. 332 Nunmehr ließ sich § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 nicht mehr die Regel entnehmen, dass bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern jeder Wechsel des zivilrechtlichen Rechtsträgers zur Gewinnrealisierung führt. Durch die Möglichkeit zur Buchwertfortführung bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft wurde die strenge Unterscheidung zwischen Gesellschaftervermögen und Gesellschaftsvermögen wieder aufgehoben. Außerdem konnte es bei der Übertragung zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter zum Überspringen stiller Reserven und damit zu einer Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips kommen, welche bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nicht zu rechtfertigen ist. 333 Die punktuelle Änderung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG 2001 führte außerdem zu Widersprüchen mit den Regelungen des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 und des § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002.

1. Unstimmigkeiten zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 und dem durch das StSenkG 2001 unveränderten § 16 Abs. 3 S. 2 EStG

Gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 musste bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters zwischen dem 1.1.1999 und dem 31.12.2000 zwingend Gewinn realisiert werden. Dem entsprach die Regelung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002, die bei der Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern aufgrund des zwingenden Ansatzes des gemeinen Werts der zugewiesenen Wirtschaftsgüter ebenfalls eine Gewinnrealisierung vorschrieb. Abweichend von diesem Gleichklang sollte bei einer Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern nach dem 1.1.2001 gemäß der durch das StSenkG 2001 unverändert gebliebenen Regelung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG weiterhin zwingend Gewinn realisiert werden, während bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gegen Minderung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 eine Gewinnrealisierung ausdrücklich vermieden wer332 333

Vgl. im Einzelnen dazu oben Teil 4 B. I. 3., 4., 5., II. 2., III. 1., 2., 3. Vgl. Reiß, BB 2001, 1225 (1227).

C. § 6 b EStG nach Inkrafttreten des StSenkG 2001

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den sollte. 334 Obwohl es sich bei der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in ein Betriebsvermögen eines Gesellschafters um einen der Realteilung vergleichbaren Vorgang handelte – in beiden Fällen werden Einzelwirtschaftsgüter von der Personengesellschaft auf einen Gesellschafter übertragen –, 335 wurden nach dem Konzept des StSenkG 2001 unterschiedliche Rechtsfolgen angeordnet. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 lag nach wie vor der Gedanke zugrunde, dass ein Rechtsträgerwechsel bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwingend zur Gewinnrealisierung führt. Abweichend davon schrieb § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern von der Personengesellschaft auf einen Gesellschafter trotz Rechtsträgerwechsels die Fortführung der Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter vor. Zudem verlangte § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 in konsequenter Befolgung des Subjektsteuerprinzips bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger die Aufdeckung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven, während ein Überspringen der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven im Fall des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 sogar zwingend vorgeschrieben wurde. 336 Diese Unstimmigkeiten zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und dem durch das StSenkG 2001 zunächst unverändert gebliebenen § 16 Abs. 3 S. 2 EStG führten letztlich zu einer Anpassung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG durch das UntStFG. 337 2. Unstimmigkeiten zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 und dem durch das StSenkG 2001 unveränderten § 6 b EStG

Sowohl § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 als auch § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 berücksichtigten in besonderem Maße die ertragsteuerliche Verselbständigung der Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern. 338 Bei beiden Vorschriften handelt es sich um Gewinnermittlungsvorschriften, welche bei der Gewinnermittlung einer Personenge334 Haritz/Wisniewski, GmbHR 2000, 789 (793); Mitsch/Grüter, Inf 2000, 651 (652); vgl. dazu auch v. Lishaut, DB 2000, 1784 (1789); kritisch auch Spiegelberger/Wälzholz, DStR 2001, 1093 (1095); Kloster/Kloster, GmbHR 2001, 420 (424). 335 Vgl. vormals schon Bordewin, JDStJG 1979, 67 (83 f.). 336 S. Neumann, EStB 2001, 60 (62). 337 Eine Anpassung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG forderten bereits bei Erlass des StSenkG 2001 H. J. Herrmann/Neufang, BB 2000, 2599 (2604); Neufang, BB 2000, 1913 (1916); Reiß, BB 2000, 1965 (1971); Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129 (1135); a.A. S. Neumann, EStB 2001, 60 (64): Lockerungen (hinsichtlich des Subjektsteuerprinzips) in Bezug auf die Realteilung seien nicht zwingend geboten. 338 Vgl. dazu oben Teil 3 B. I. 4., III. 2.

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sellschaft auf der Ebene der Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnermittlung anknüpfen und daher in besonderer Weise die steuerliche Eigenständigkeit der Personengesellschaft berücksichtigen sollten. Weil es sich bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt um eine Übertragung zwischen zwei unterschiedlichen, selbständigen Rechtsträgern handelt, mussten gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 die in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt werden. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 trug der Verselbständigung der Personengesellschaft durch die Schaffung einer eigenen Anspruchsgrundlage der Personengesellschaft 339 und durch die völlige Trennung des Gesamthandsvermögens einerseits und der Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter andererseits Rechnung. 340 Ab dem 1.1.2001 sollte gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 bei der Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters wieder zwingend der Buchwert anzusetzen sein. Die strenge Unterscheidung zwischen der Personengesellschaft als Träger des Gesamthandsvermögens und den Gesellschaftern als Träger ihrer Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen wurde ebenso wie die Anerkennung der Personengesellschaft als eigenständiger Rechtsträger im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG wieder aufgegeben. Im Gegensatz dazu blieb § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 zunächst unverändert und ging nach wie vor von der strikten Trennung von Gesellschaftsvermögen einerseits und Gesellschaftervermögen andererseits und damit von der Selbständigkeit der Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern aus. 341 Der Gleichklang der Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 6 Abs. 5, 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 hinsichtlich der ertragsteuerlichen Verselbständigung der Personengesellschaft als gegenüber den Gesellschaftern eigenständigem Rechtsträger, 342 wurde durch die punktuelle Änderung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG 2001 wieder aufgehoben. Ebenso wie nach § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 eine Übertragung stiller Reserven auf ein Reinvestitionsgut in einem anderen Betriebsvermögen nur möglich war, wenn mit der Übertragung kein Rechtsträgerwechsel verbunden war, setzte § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 für die steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen die gleichbleibende zivilrechtliche Rechtszuständigkeit für das übertragene Wirtschaftsgut voraus. 343 Sofern mit der Übertragung des Wirtschaftsguts in ein an339 340 341 342 343

Rosarius, Inf 1999, 230 (232). Reiß, StuW 2000, 399 (404). Reiß, StuW 2000, 399 (404 f.). Märkle, DStR 2000, 797 (806). Vgl. oben Teil 4 B. I. 3., III. 2.

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deres Betriebsvermögen ein Rechtsträgerwechsel verbunden war, war gem. §6 Abs.5 S. 3 EStG ein Gewinn zu realisieren; verblieb das Wirtschaftsgut bei demselben Rechtsträger ist nach § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG der Buchwert des Wirtschaftsguts fortzuführen. In gleicher Weise konnten stille Reserven nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nur auf ein Reinvestitionsgut in einem anderen Betriebsvermögen desselben Rechtsträgers übertragen werden, wobei die Personengesellschaft als eigenständiger Rechtsträger anzusehen war. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 knüpfte die Möglichkeit zur steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen nun nicht mehr an den Verbleib des Wirtschaftsguts in einem Betriebsvermögen desselben Rechtsträgers an, während § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 unverändert an der Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Rechtszuständigkeit festhielt. 344 Hinzu kommt, dass nach der Regelungstechnik des § 6 b EStG der Steuerpflichtige bei Inanspruchnahme der Begünstigung des § 6 b EStG bilanziell so gestellt werden soll, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert im Anlagevermögen seines Betriebs. 345 Der Steuerpflichtige muss demnach stets im gleichen Umfang zur Übertragung der stillen Reserven nach § 6 b EStG auf ein Reinvestitionsgut in einem anderen Betriebsvermögen berechtigt sein, wie er das alte Wirtschaftsgut steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen hätte übertragen können. Es darf für den Steuerpflichtigen bilanziell keinen Unterschied machen, ob er das Wirtschaftsgut auf direktem Wege steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen überführt, oder ob er den Umweg über § 6 b EStG wählt. Das StEntlG 1999/2000/2002 stellte durch den Gleichklang von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und § 6 b EStG sicher, dass die Übertragungsmöglichkeiten in beiden Fällen in gleichem Umfang gewährt wurden. Nunmehr sollten aber gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 einzelne Wirtschaftsgüter steuerneutral aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt übertragen werden können, während die Übertragung der bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens aufgedeckten stillen Reserven auf ein Reinvestitionsgut im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt wegen § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 weiter ausgeschlossen bleiben sollte. Der Steuerpflichtige konnte damit stille Reserven nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nicht im gleichen Umfang in ein anderes Betriebsvermögen übertragen, wie er ein Einzelwirtschaftsgut nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen übertragen konnte. 346 Durch die Möglichkeit zur steuerneutralen Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und 344 345 346

OFD München, DB 2001, 364. Vgl. oben Teil 2 A. Ebenso Märkle, Harzburger Steuerprotokoll 2000, 233 (262).

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter als auch zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 konnte zudem die Regelung des § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 leicht umgangen werden. So konnte z. B. ein Gesellschafter, der ein Wirtschaftsgut seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens veräußert hat, den Veräußerungsgewinn wegen § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nicht auf ein Reinvestitionsgut im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, übertragen. Der Gesellschafter konnte aber das zu veräußernde Wirtschaftsgut seines Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögens zunächst nach § 6 Abs. 5 S. 3 Alt. 1 und 2 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 steuerneutral in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft überführen. Durch die in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 zwingend vorgeschriebene Buchwertfortführung musste der Personengesellschaft die Vorbesitzzeit des Gesellschafters im Sinne des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG angerechnet werden. 347 Die Personengesellschaft konnte das ihr übertragene Wirtschaftsgut anschließend veräußern und den dabei entstehenden Gewinn gem. § 6 b Abs. 10 EStG unter Einhaltung der sechsjährigen Vorbesitzzeit reinvestieren. 348 Der nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 geltende Grundsatz, dass es hinsichtlich der Vorbesitzzeit eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens ausschließlich auf die Zugehörigkeit zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ankomme, wurde auf diese Weise umgangen. 349 Der Gesellschafter konnte unter Umgehung der Wertung des § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/20002002 den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens auf ein Reinvestitionsgut im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen. 350 Auch die konsequente Durchsetzung des Subjektsteuerprinzips bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, die ein Leitgedanke des StEntlG 1999/ 2000/2002 war, wurde durch den Zwang zur Buchwertfortführung bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 wieder aufgehoben. Nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 war durch die zwingende Gewinnrealisierung bei der Übertragung zwischen den Betriebsvermögen der Gesellschafter und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft sichergestellt, dass keine stillen Reserven auf einen anderen Gesellschafter übersprinVgl. auch Kanzler, FR 2002, 117 (119); OFD Kiel, FR 2001, 1246. Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 6; a. A. wohl S. Neumann, EStB 2001, 60 (64): Eine Buchwertübertragung sei dann nicht möglich, wenn das Wirtschaftsgut im Anschluss sofort veräußert werde. 349 Vgl. dazu Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 46. 350 Diese Gestaltung stünde freilich unter dem Vorbehalt des § 42 AO (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten). 347 348

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gen. 351 Und auch nach dem Wortlaut des § 6 b EStG wird seit jeher die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven vermieden. 352 Nunmehr ist aufgrund des Buchwertzwangs in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 eine interpersonelle Verlagerung stiller Reserven sogar zwingend vorgeschrieben, während § 6 b EStG eine interpersonelle Verlagerung stiller Reserven weiterhin verbietet. 353 Der durch das StEntlG 1999/2000/2002 geschaffene Gleichklang zwischen §§6 b, 16 Abs. 3 S. 2 EStG und § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ist durch die Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG wieder verloren gegangen. Dem Ruf zur Beseitigung der oben aufgezeigten Unstimmigkeiten 354 zwischen §§ 6 b, 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 und § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 ist der Gesetzgeber mittlerweile mit dem UntStFG nachgekommen. Durch das UntStFG wurde auch die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG mit Rückwirkung zum 1.1.2001 neugefasst, was aber an der Tatsache, dass es einer Abstimmung der §§ 6 b, 16 Abs. 3 S. 2 EStG mit dem Regelungsgehalt des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bedurfte, nichts änderte. Die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das UntStFG stellt insoweit nur eine echte Klarstellung und Weiterentwicklung der bereits durch das StSenkG 2001 geschaffenen Rechtslage dar.

D. § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften nach Inkrafttreten des UntStFG Durch das UntStFG 355 wurden die Regelungen der §§ 6 Abs. 5 S. 3 ff., 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG erneut geändert. Die Änderung des §6 Abs. 5 S. 3 EStG bestand vor allem aus einer echten gesetzlichen Klarstellung, um die bisher bestehenden Auslegungsschwierigkeiten 356 bei § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 zu beseitigen. Darüber hinaus wurde die bisherige Kapitalgesellschaftsklausel in §6 Abs. 5 S. 4 und 5 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 in leicht abgewandelter Form in den neuen Sätzen 5 und 6 des § 6 Abs. 5 EStG beibehalten. Neu ist allerdings die Regelung einer Behaltefrist in § 6 Abs. 5 S. 4 EStG in der Fassung des UntStFG, innerhalb derer eine Veräußerung oder Entnahme des übertragenen Wirtschaftsguts zu einem rückwirkenden Teilwertansatz führt. Des weiteren wurden die Dazu oben Teil 4 B. I. 5. Dazu oben Teil 4 B. III. 1. 353 S. Neumann, EStB 2001, 60 (62); zum Widerspruch zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 Alt. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 bei der Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter und § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 vgl. Reiß, StuW 2000, 399 (405). 354 Neufang, BB 2000, 1913 (1916); Reiß, BB 2000, 1965 (1971); Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1129 (1135) jeweils zur Anpassung des §16 Abs. 3 S. 2 EStG; zu § 6 b Kanzler, FR 2002, 117 (120); a. A. S. Neumann, EStB 2001, 60 (64). 355 BGBl. I 2001, 3585 ff. 356 Vgl. dazu oben Teil 4 C. I. 351 352

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

derzeitigen Regelungen des § 6 b EStG und des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 an das Konzept des neugefassten § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG angepasst. Da das durch das StEntlG 1999/2000/2002 geschaffene Konzept einer Besteuerung aufgrund eines Rechtsträgerwechsels bereits durch § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG in der Fassung des StSenkG 2001 teilweise wieder aufgegeben worden war, war eine zu § 6 Abs. 5 S. 3 EStG parallel laufende Änderung auch des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG und des § 6 b EStG erforderlich geworden. 357 I. Weiterentwicklung der Regelungen zur Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses in § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG 1. Die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG im Einzelnen

In seiner Neufassung durch das UntStFG regelt § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in drei Nummern abschließend 358 die Fälle, in denen bei der Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern sowie zwischen verschiedenen Gesellschaftern derselben Personengesellschaft der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts anzusetzen ist. Gem. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG gilt dies für die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts und die Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Einzelbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und umgekehrt. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG regelt die Fälle, in denen ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist, und umgekehrt übertragen wird. Schließlich erfasst § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG die unentgeltliche Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft. Zum einen wird durch die Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG klargestellt, dass entgeltliche Vorgänge eine Buchwertfortführung gerade nicht zulassen. 359 Zum anderen wird durch § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1, 2 EStG nunmehr gesetzlich ausdrücklich klargestellt, dass der „klassische Fall des Mitunternehmererlasses – die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten –“ 360 als Spezialform des Tauschs zwischen Ge357 BMF, Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, FR 2001 Beil.11, 4 f.; BT-Drs. 14/6882, 34, jeweils zur Realteilung. Vgl. auch ausführlich oben Teil 4 C. II. 358 Aufgrund des enumerativen Charakters von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG warnen Strahl, KÖSDI 2002, 13165 (13169); Mitsch, Inf 2002, 77 (81) und Wendt, FR 2002, 53 (64) vor weitergehenden steuerlichen Gestaltungen. Insbesondere ein „zweistufiges Verfahren“, das die Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen personenidentischer Schwestergesellschaften zulassen würde, steht unter Missbrauchsverdacht. 359 BT-Drs. 14/6882, 32; Wendt, FR 2002, 53 (57). 360 BT-Drs. 14/6882, 32.

D. § 6 b EStG nach Inkrafttreten des UntStFG

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sellschafter und Personengesellschaft ebenfalls unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG fällt. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG verdrängt damit die allgemeinere Vorschrift des § 6 Abs. 6 S. 1 EStG zur Gewinnrealisierung bei Tauschvorgängen, was auch durch die Ergänzung des § 6 Abs. 6 EStG durch den neuen Satz 4 gesetzlich klargestellt wird. Die Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG stellt weiter klar, dass auch die unentgeltliche Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft und die unentgeltliche Übertragung aus dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt unter S. 3 fällt. Jedoch ist gem. § 6 Abs. 5 S. 4 EStG in der Fassung des UntStFG bei einer Entnahme oder Veräußerung des zuvor nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum Buchwert übertragenen Wirtschaftsguts innerhalb einer Sperrfrist rückwirkend der damalige Teilwert des übertragenen Wirtschaftsguts anzusetzen. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum der Übertragung. Die Veräußerung oder Entnahme des übertragenen Wirtschaftsguts ist in diesen Fällen als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anzusehen mit der Folge, dass die ursprüngliche Übertragung zum Buchwert nunmehr rückwirkend mit dem Teilwert zu bewerten ist. 361 Sofern das übertragene Wirtschaftsgut abnutzbar ist, müssen auch alle nachfolgenden, event. bereits bestandskräftigen Veranlagungen an die durch den Teilwertansatz veränderte AfA-Bemessungsgrundlage angepasst werden. 362 Hintergrund des §6 Abs.5 S.4 EStG ist, dass es durch die Buchwertübertragung eines Wirtschaftsguts zu einer dem Subjektsteuerprinzip widersprechenden interpersonellen Verschiebung der in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven zwischen dem Übertragenden und dem Übertragungsempfänger kommen kann. 363 Zwar bleiben die stillen Reserven weiterhin in dem übertragenen Wirtschaftsgut verhaftet, sie werden aber mit der Buchwertübertragung des Wirtschaftsguts unter Verletzung des Subjektsteuerprinzips auf einen anderen Steuerpflichtigen verschoben. Um Missbrauch mit dem damit eröffneten Gestaltungsspielraum zur unbegrenzten Verschiebung stiller Reserven entgegen zu treten, wurde eine Sperrfrist eingeführt, innerhalb derer das gem. §6 Abs.5 S.3 EStG in der Fassung des UntStFG übertragene Wirtschaftsgut nicht veräußert oder entnommen werden kann, ohne dass rückwirkend der Teilwert des Wirtschaftsguts anzusetzen ist. Die mit der Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG verbundene interpersonelle Verlagerung stiller Reserven wird nur dann ausnahmsweise toleriert, wenn die Buchwertübertragung ausschließlich der Erleichterung von Umstrukturierungen dient und nicht zum Zwecke der Vorbereitung einer nachfolgenden Veräußerung oder Entnahme des übertragenen Wirtschaftsguts vorgenommen wird. BT-Drs. 14/6882, 33. Melchior, DStR 2002, 1 (3); Wendt, FR 2002, 53 (60). 363 BT-Drs. 14/6882, 33; Wendt, FR 2002, 53 (59); Hoffmann, GmbHR 2002, 125 (131); Reiß, in: Kirchhof, EStG § 15 Rn. 454; Zaisch, in: Leingärtner, Kap. 15 Rn. 103 a. 361 362

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

Eine Umstrukturierung – so eine weit verbreitete Überlegung 364 – sei als solche kein steuerwürdiger Tatbestand, da der Unternehmer hierdurch kein Markteinkommen erziele, sondern durch die Umstrukturierung lediglich bessere Voraussetzungen für seine Leistungsfähigkeit schaffen wolle. Die Veräußerung oder Entnahme des übertragenen Wirtschaftsguts innerhalb von drei Jahren 365 nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung stattgefunden hat, führt gem. § 6 Abs. 5 S. 4 EStG in der Fassung des UntStFG zu der unwiderlegbaren Vermutung, dass die Übertragung des Wirtschaftsguts von vorneherein nicht der auf den Fortbestand der Personengesellschaft gerichteten Umstrukturierung diente. 366 Durch den rückwirkenden Teilwertansatz steht dann wieder die Besteuerung der in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven bei demjenigen Steuerpflichtigen, bei dem die stillen Reserven entstanden sind, im Vordergrund. 367 Ausnahmsweise wird von dem rückwirkenden Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 S. 4 Hs. 1 EStG in der Fassung des UntStFG im Falle einer Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts vor Ablauf der Sperrfrist abgesehen, wenn die bis zum Zeitpunkt der Übertragung angefallenen stillen Reserven des Wirtschaftsguts dem Übertragenden durch eine Ergänzungsbilanz (freiwillig 368) weiter zugeordnet werden. Durch die Ergänzungsbilanz wird die Besteuerung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven bei demjenigen, bei dem sie entstanden sind, sichergestellt. 369 Die bis zur Übertragung gebildeten stillen Reserven müssen von dem Übertragenden nicht bereits mit der Übertragung des Wirtschaftsguts aufgedeckt und versteuert werden, weil sie aufgrund der Ergänzungsbilanz dem Übertragenden weiter zugeordnet werden können und von ihm bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts versteuert werden müssen. 370 Die Zuordnung der stillen Reserven zum Übertragenden mittels einer Ergänzungsbilanz ist allerdings nur bei der Einbringung eines Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermö364 Brandenberg, FR 2000, 1182 (1188); Breidenbach/v. Lishaut, DB 1999, 1234; v. Lishaut, DB 2000, 1784 (1789); ders., DB 2001, 1519 (1526); vgl. auch Rödder, StbJb 1994/95, 295 (316); Diers, GmbHR 2001, 429 ff. 365 Der Regierungsentwurf für das UntStFG (BT-Drs. 14/6882, 6, 33) sah noch eine „Behaltefrist“ von sieben Jahren ab der Übertragung vor. Diese Behaltefrist war zwischenzeitlich vom Finanzausschuss gänzlich gestrichen worden, wurde aber als dreijährige „Sperrfrist“ durch den Vermittlungsausschuss (BT-Drs. 14/7780) wieder eingeführt. Während Mitsch (Inf 2002, 77 (81)) die Einführung der dreijährigen Sperrfrist gegenüber der siebenjährigen Behaltefrist als „Fortschritt“ bezeichnet, sieht Wendt (FR 2002, 53 (60)) aufgrund der Unbestimmbarkeit des Fristbeginns für den Übertragungsempfänger erhebliche praktische Probleme in der Anwendbarkeit der Norm. 366 BT-Drs. 14/6882, 33; BMF, Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, FR 2001 Beil. 11, 3; Wendt, FR 2002, 53 (60). 367 BT-Drs. 14/6882, 33; vgl. auch Hoffmann, GmbHR 2002, 125 (131). 368 Hoffmann, GmbHR 2002, 125 (132). 369 BMF, Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, FR 2001 Beil.11, 3 f.; Schmitt/Franz, BB 2001, 1278 (1280); Hoffmann, GmbHR 2002, 125 (132). 370 Melchior, DStR 2002, 1 (3).

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gen der Personengesellschaft möglich. 371 Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts von der Personengesellschaft auf einen Gesellschafter oder zwischen verschiedenen Gesellschaftern derselben Personengesellschaft fehlt es jedoch an einem den Ergänzungsbilanzen vergleichbaren Instrument. 372 Die Regelungen des bisherigen § 6 Abs. 5 S. 4 und 5 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 werden im Wesentlichen im neuen § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG beibehalten und weiter präzisiert. Gem. § 6 Abs. 5 S. 5 in der Fassung des UntStFG ist der Teilwert des Wirtschaftsguts anzusetzen, sofern durch die Übertragung des Wirtschaftsguts unmittelbar oder mittelbar der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse gem. § 1 Abs. 1 KStG an dem Wirtschaftsgut begründet wird oder sich erhöht. Damit soll einerseits das Überspringen stiller Reserven auf Kapitalgesellschaften verhindert werden. Andererseits soll durch den Teilwertansatz vermieden werden, dass stille Reserven auf eine Kapitalgesellschaft verlagert werden und durch §§ 3 Nr. 40, 3 c Abs. 2 EStG im Halbeinkünfteverfahren der Versteuerung entzogen werden. 373 Auch bei einer nachträglichen Anteilsbegründung oder -erhöhung einer Kapitalgesellschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut 374 ist gem. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG in der Fassung des UntStFG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert des Wirtschaftsguts anzusetzen, wobei aber durch das UntStFG aus Gründen der Praktikabilität eine zeitliche Beschränkung von sieben Jahren eingeführt wurde. 375 Die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3–6 EStG in der Fassung des UntStFG gilt bereits für Übertragungsvorgänge bzw. für Anteilsbegründungen oder -erhöhungen nach dem 31.12.2000. 376 § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG in der Fassung des StSenkG 2001, 371 Strahl, KÖSDI 2002, 13165 (13169); Wendt, FR 2002, 53 (61); Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634 (1637); Reiß, in: Kirchhof, EStG § 15 Rn. 461. 372 Jeweils zur Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters Brandenberg, FR 2000, 1182 (1188 f.); Reiß, StuW 2000, 399 (407); ders., in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 337; Schön, in: FS Widmann, 531 (536); Strahl, KÖSDI 2002, 13165 (13169); Wendt, FR 2002, 53 (61); a. A. Hoffmann, GmbHR 2002, 125 (132). Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft sieht Wendt (FR 2002, 53 (63)) die Möglichkeit, die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven durch die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zu vermeiden. Dies sei jedoch nur in den Fällen möglich, in denen sich das Wirtschaftsgut auch nach der Übertragung noch teilweise im Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Gesellschafters befinde. Rödder/Schumacher (DStR 2001, 1634 (1637)) sehen die Notwendigkeit, auch andere Methoden zur zutreffenden Zuordnung stiller Reserven in diesen Fällen zuzulassen. 373 BT-Drs. 14/6882, 33; Höreth/Schiegl/Zipfel, BB 2002, 485 (486); Wendt, FR 2002, 53 (61); Melchior, DStR 2002, 1 (3). 374 Dies betrifft z. B. den Eintritt einer Kapitalgesellschaft in eine Mitunternehmerschaft oder Anteilsverschiebungen innerhalb einer Mitunternehmerschaft zugunsten der Kapitalgesellschaft. 375 BT-Drs. 14/6882, 33; kritisch Wendt, FR 2002, 53 (61 f.). 376 § 52 Abs. 16 a EStG in der Fassung des UntStFG.

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

der ebenfalls für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 gelten sollte, kommt somit gar nicht erst zur Anwendung. 2. Kritik an der Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG

Positiv zu bewerten ist die echte Klarstellung des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG. 377 Die mit § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 verbundenen Auslegungsschwierigkeiten 378 entfallen damit. Ernsthafte Bedenken bestehen im Hinblick auf das Subjektsteuerprinzip,379 das die Besteuerung der stillen Reserven bei demjenigen Steuerpflichtigen vorschreibt, bei dem sie entstanden sind. Die Einhaltung des Subjektsteuerprinzips ist jedenfalls dann gewährleistet, wenn bei Einbringungsfällen durch die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG eine weitere Zuordnung der in dem eingebrachten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven bei dem übertragenden Gesellschafter sichergestellt ist. 380 Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts von der Personengesellschaft auf einen Gesellschafter und bei der Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft fehlt es jedoch an einem den Ergänzungsbilanzen vergleichbaren Instrument zur weiteren Zuordnung der stillen Reserven. 381 Eine Verletzung des Subjektsteuerprinzips ist auch dann ausgeschlossen, soweit der Teilwert des übertragenen Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts innerhalb der Sperrfrist oder in den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG in der Fassung des UntStFG anzusetzen ist. Die in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven müssen dann sofort von demjenigen Steuerpflichtigen versteuert werden, bei dem sie entstanden sind. Allerdings kommt es immer dann zu einer interpersonellen Verlagerung stiller Reserven und damit zu einer Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips, wenn der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts angesetzt wird und kein rückwirkender Teilwertansatz vorgeschrieben ist. Auch bei Einhaltung der in § 6 Abs. 5 S. 4 EStG in der Fassung des UntStFG vorgeschriebenen dreijährigen Sperrfrist kann letztlich ein Überspringen der im Zeitpunkt der Übertragung bereits vorhandenen stillen Reserven des Wirtschaftsguts auf andere Gesellschafter nicht verhindert werden. 382 Es kann lediglich argumentiert werden, dass nach dem Ablauf einer längeren Behaltefrist davon ausgegangen werden kann, Ebenso Spiegelberger/Wälzholz, DStR 2001, 1093 (1094); Mitsch, Inf 2002, 77 (82). Vgl. dazu oben Teil 4 C. I. 379 Vgl. dazu oben Teil 4 A. I. 1. c). 380 Brandenberg, FR 2000, 1182 (1188). 381 Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634 (1637); Strahl, KÖSDI 2002, 13165 (13169); Wendt, FR 2002, 53 (61). 382 Wendt, FR 2002, 53 (54) mit Fn.8; Reiß, BB 2001, 1225 (1228); ders., in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 343. 377 378

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dass das Wirtschaftsgut ursprünglich nicht zum Zwecke der Verlagerung stiller Reserven, sondern ausschließlich zum Zwecke der Umstrukturierung zum Buchwert übertragen worden war und dass insoweit eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips ausnahmsweise gerechtfertigt sei. 383 Eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips im EStG kann aber nur bei der Übertragung von betrieblichen Einheiten akzeptiert werden (§ 6 Abs. 3 EStG), wenn mit der Übertragung kein liquider Erlös erzielt wird. Von diesem Grundsatz weicht die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG, die ein Überspringen stiller Reserven auch bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zulässt, ab. Die Fristenlösung des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG in der Fassung des UntStFG mag zwar dem Gedanken des Subjektsteuerprinzips in gewisser Weise Rechnung tragen, dogmatisch korrekt ist sie aber nicht. 384 Will man dem Subjektsteuerprinzip des EStG in umfassender Weise gerecht werden und wie bisher eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips nur in den Ausnahmefällen gestatten, in denen ganze betriebliche Einheiten im Interesse der Unternehmensnachfolge übertragen werden, dann darf eine Buchwertübertragung von Einzelwirtschaftsgütern generell nicht zugelassen werden, wenn mit ihr das Überspringen stiller Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen verbunden ist. 385 Leitgedanke des EStG darf es nicht werden, generell alle Umstrukturierungen steuerneutral zuzulassen 386 und damit bei jeder Umstrukturierungsmaßnahme eine Besteuerung der stillen Reserven bei demjenigen Steuerpflichtigen zu ermöglichen, „wo es am besten passt“ 387. Leitgedanke des EStG muss vielmehr bleiben, dass eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlangt, dass die stillen Reserven von demjenigen Steuerpflichtigen zu versteuern sind, bei dem sie entstanden sind. 388 Es erscheint nicht gerechtfertigt, dass die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven grundsätzlich, insbesondere etwa beim Einzelunternehmer oder einer Kapitalgesellschaft, nicht zugelassen wird, während diese nur bei Mitunternehmerschaften unter Berufung auf notwendige Umstrukturierungsmaßnahmen ausdrücklich erlaubt sein soll. 389 Hinzu kommt, dass die strenge Unterscheidung zwischen der Gesellschaftssphäre einerseits und der Gesellschaftersphäre andererseits, wie sie noch in § 6 Abs. 5 S. 3 Vgl. dazu Brandenberg, FR 2000, 1182 (1188). Vgl. auch v. Lishaut, DB 2001, 1519 (1525): Aus pragmatischen Gesichtspunkten sind Behaltefristen in diesem Fall vertretbar, nicht aber aus dogmatischen Gründen. 385 So auch Reiß, BB 2001, 1225 (1228): Eine steuerneutrale Überführung oder Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in und aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ist nur zulässig, soweit die Erfassung der stillen Reserven bei demselben Steuerpflichtigen gesichert bleibt. 386 A. A. Diers, GmbHR 2001, 429 (431); Schmitt/Franz, BB 2001, 1278. 387 Vgl. v. Lishaut, DB 2001, 1519 (1528). 388 Reiß, BB 2001, 1225 (1228). 389 Ebenso Reiß, in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 351. 383 384

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 390 festgeschrieben war, aufgegeben wurde. Nach damaliger Fassung wurde die Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und dem Einzeloder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters als Übertragung zwischen zwei verschiedenen, voneinander unabhängigen Rechtsträgern, die zwangsläufig zu einer Gewinnrealisierung führen musste, verstanden. Damit wurde insbesondere der Stellung der Personengesellschaft als Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung Rechnung getragen. Diese Anerkennung der ertragsteuerlichen Verselbständigung der Personengesellschaft als gegenüber den Gesellschaftern eigenständigem Rechtsträger war jedenfalls im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ausdrücklich festgeschrieben.391 Durch die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das UntStFG wird die Unterscheidung zwischen Gesellschaftersphäre und Gesellschaftssphäre wieder verwässert. 392 II. Anpassung des § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG an die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. in der Fassung des UntStFG 1. Die Neuregelung des § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG im Einzelnen

Nach der Neuregelung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG durch das UntStFG sind bei der Realteilung einer Personengesellschaft nach dem 31.12.2000 grundsätzlich die Buchwerte der im Zuge der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter von den Gesellschaftern fortzuführen, und zwar unabhängig davon, ob es sich bei den übertragenen Wirtschaftsgütern um Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder Einzelwirtschaftsgüter handelt. Die Unterscheidung, ob Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile oder ob Einzelwirtschaftsgüter zugeteilt werden, bleibt jedoch im Hinblick auf die Anwendung der Sperrfrist in § 16 Abs. 3 S. 3 EStG und auf die Kapitalgesellschaftsklausel in §16 Abs. 3 S. 4 EStG von Bedeutung. Abweichend von dem Grundsatz der Buchwertfortführung in §16 Abs. 3 S. 2 EStG sind nämlich die übertragenen Einzelwirtschaftsgüter in den Fällen des § 16 Abs. 2 S. 3 und 4 EStG in der Fassung des UntStFG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Gem. § 16 Abs. 3 S. 3 EStG ist bei der Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung für den jeweiligen Übertragungsvorgang der gemeine Wert anzusetzen, wenn die zuvor zum Buchwert übertragenen Grundstücke, Gebäude oder anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist393 nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden. Die Sperrfrist endet – entspreDazu oben Teil 4 B. I. 4. Märkle, DStR 2000, 797 (806). 392 Dagegen hält Reiß (BB 2001, 1225) diese Änderungen für vollständig zutreffend. Steuerlich handle es sich nicht um die Übertragung eines Wirtschaftsguts auf ein anderes Steuersubjekt oder einen anderen Rechtsträger. 393 Kritisch zur Sperrfrist etwa Reiß, BB 2001, 1225 (1230); Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 13133 (13138). 390 391

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chend der Parallelregelung in § 6 Abs. 5 S. 4 EStG – drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. Die Sperrfrist betrifft lediglich bestimmte Einzelwirtschaftsgüter, in denen der Gesetzgeber besonders hohe stille Reserven vermutet. 394 Ob es sich bei den übertragenen Wirtschaftsgütern um eine „andere wesentliche Betriebsgrundlage“ im Sinne des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG handelt, ist nach der funktional-quantitativen Betrachtungsweise zu ermitteln. 395 Sofern ein Grundstück, Gebäude oder eine andere wesentliche Betriebsgrundlage innerhalb der Sperrfrist entnommen oder veräußert wird, ist nur hinsichtlich dieses Wirtschaftsguts rückwirkend der Teilwert anzusetzen, während die Übertragung anderer Wirtschaftsgüter zu Buchwerten hiervon unberührt bleibt. 396 Hintergrund der Sperrfrist ist, dass der Gesetzgeber die Realteilung als Umstrukturierungsmaßnahme ansieht,397 die den Buchwertansatz des übertragenen Einzelwirtschaftsguts und das damit verbundene Überspringen stiller Reserven rechtfertigt, wenn das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird. Durch die Sperrfrist soll vermieden werden, dass eine Realteilung lediglich der Vorbereitung einer nachfolgende Veräußerung oder Entnahme des zum Buchwert übertragenen Wirtschaftsguts dient. 398 Nach § 16 Abs. 3 S. 4 EStG in der Fassung des UntStFG ist die Buchwertübertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Rahmen der Realteilung außerdem ausgeschlossen, wenn die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG übertragen werden. Demgegenüber ist bei der Überführung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Zuge der Realteilung stets der gemeine Wert anzusetzen, auch wenn diese unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft übertragen werden. Ebenso wie die Kapitalgesellschaftsklausel in § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG in der Fassung des UntStFG soll nach der Regelung des § 16 Abs. 3 S. 4 EStG verhindert werden, dass die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven auf Kapitalgesellschaften mit der Begünstigung nach dem Halbeinkünfteverfahren überspringen. 399 Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 13133 (13135). Höreth/Schiegl/Zipfel, BB 2002, 485 (487); Rödder/Schumacher, DStR 2002, 105 (107). Als wesentliche Betriebsgrundlage sind danach nicht nur solche Wirtschaftsgüter anzusehen, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind, sondern auch Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven ruhen. 396 Die Sperrfrist betrifft nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 S. 4 EStG lediglich „den jeweiligen Übertragungsvorgang“. Vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2002, 105 (107); Strahl, KÖSDI 2002, 13165 (13171). 397 BT-Drs. 14/6882, 34. Zustimmend v. Lishaut, DB 2001, 1519 (1527): Es besteht ein gewisses praktisches Bedürfnis dafür, Realteilungen auch bei der Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern steuerneutral zuzulassen. Dieses hohe praktische Bedürfnis für Realteilungen bestätigt auch Diers (GmbHR 2001, 429 (430)), der deshalb ebenfalls für eine steuerneutrale Ausgestaltung der Realteilung plädiert. 398 BT-Drs. 14/6882, 34. 399 BT-Drs. 14/6882, 34; Schoor, Inf 2002, 173 (176). 394 395

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

Die Neuregelung des § 16 Abs. 3 S. 2–4 EStG in der Fassung des UntStFG soll erstmals für Realteilungen, die nach dem 31.12.2000 stattfinden, gelten. 400 Ebenso wie ab dem 1.1.2001 die Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG grundsätzlich zum Buchwert zu erfolgen hat, sind nun auch bei der Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern – als wirtschaftlich vergleichbarem Vorgang – grundsätzlich die Buchwerte der zugewiesenen Einzelwirtschaftsgüter fortzuführen. 401 Damit werden die zuvor bestehenden erheblichen Widersprüche zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 und § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 rückwirkend beseitigt. 402 2. Kritik an der Neuregelung des § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG

Erfreulich ist, dass nunmehr die durch die sog. Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG 2001 mit § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 entstandenen Widersprüche durch das UntStFG beseitigt wurden. Nunmehr wird eine Gewinnrealisation sowohl bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens auf einen Gesellschafter als auch im ähnlich gelagerten Fall der Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern an einen Gesellschafter im Rahmen der Realteilung einer Personengesellschaft grundsätzlich vermieden. Ein völliger Gleichklang zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG und § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG wurde durch das UntStFG allerdings nicht geschaffen. Abweichend von § 6 Abs. 5 S. 4 EStG, wonach bei einer Veräußerung oder Entnahme eines zuvor zum Buchwert übertragenen Wirtschaftsguts innerhalb der dreijährigen Sperrfrist rückwirkend der Teilwert anzusetzen ist, schreibt § 16 Abs. 3 S. 3 EStG lediglich bei der Veräußerung oder Entnahme von bestimmten Wirtschaftsgütern, nämlich von Grundstücken, Gebäuden oder anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen den rückwirkenden Ansatz des gemeinen Werts 403 vor. Außerdem kann im Fall des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG der Ansatz des Teilwerts bei einer Veräußerung oder Entnahme des übertragenen Wirtschaftsguts innerhalb der 400 § 52 Abs. 34 S. 4 EStG in der Fassung des UntStFG. Strittig ist nach wie vor der Zeitpunkt, zu dem eine Realteilung vorliegt. Zum Teil wird eine Realteilung bereits dann angenommen, wenn mit der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen begonnen wurde (so etwa Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 13133 (13135)). Zum Teil wird auf den Abschluss der Realteilung abgestellt (so etwa Schoor, Inf 2002, 173(174); Strahl, KÖSDI 2002, 13164 (13171)). 401 Schmitt/Franz, BB 2001, 1278 (1282); Kloster/Kloster, GmbHR 2001, 420 (424); Reiß, BB 2001, 1225 (1230). 402 Vgl. dazu Schmitt/Franz, BB 2001, 1278 (1282); Reiß, in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 343. 403 Die Unterscheidung zwischen „Teilwertansatz“ gem. §6 Abs. 5 S. 4 EStG und Ansatz des „gemeinen Wertes“ gem. § 16 Abs. 3 S. 4 EStG ist zwar unverständlich, hat aber aufgrund der de facto-Übereinstimmung von Teilwert und gemeinem Wert keine große praktische Relevanz. Vgl. auch Reiß, BB 2000, 1965 (1971).

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Sperrfrist vermieden werden, soweit die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet werden. Eine derartige Möglichkeit besteht im Rahmen des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG nicht, weil es an einem den Ergänzungsbilanzen entsprechenden Institut zur weiteren Zuordnung stiller Reserven im umgekehrten Fall der Einbringung fehlt. 404 Bedenklich ist vor allem, dass es – ebenso wie bei der steuerneutralen Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters nach § 6 Abs.5 S.3 EStG in der Fassung des UntStFG – bei der steuerneutralen Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern, insbesondere bei Anwendung der vom BFH vorgeschriebenen Kapitalkontenanpassungsmethode, 405 zu einem Überspringen stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern der Personengesellschaft und damit zu einer Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips kommen kann. 406 Das Überspringen stiller Reserven lässt sich im Einzelfall auch nicht vermeiden, weil ein den Ergänzungsbilanzen vergleichbares Instrumentarium fehlt und auch bei Einhaltung der dreijährigen Sperrfrist des §16 Abs. 3 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG eine weitere Zuordnung der stillen Reserven zu dem Steuerpflichtigen, bei dem sie entstanden sind, nicht sichergestellt werden kann. Das Überspringen stiller Reserven kann auch nicht damit gerechtfertigt werden, dass dadurch notwendige und wünschenswerte Umstrukturierungsmöglichkeiten geschaffen werden. 407 Der Gesetzgeber hat lediglich bei einer echt unentgeltlichen Übertragung von ganzen Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder Mitunternehmerteilanteilen gem. § 6 Abs. 3 EStG im Interesse der Unternehmensnachfolge eine Ausnahme vom Subjektsteuerprinzip zugelassen. Ein derartig begünstigter Unternehmensnachfolgetatbestand im Sinne des §6 Abs. 3 EStG liegt aber bei einer Realteilung gerade nicht vor. 408 Lediglich soweit der gemeine Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter gem. § 16 Abs. 3 S. 3 EStG bei Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts vor Ablauf der dreijährigen Sperrfrist oder gem. § 16 Abs. 3 S. 4 EStG in der Fassung des UntStFG bei Übertragung auf Körperschaften, Personen404 A. A. Engl, DStR 2002, 119 (121): Durch die Anwendung der vom BFH bisher abgelehnten Buchwertanpassungsmethode bei der Realteilung könne die Verlagerung stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern der Personengesellschaft verhindert werden. Die Regelung in § 6 Abs. 5 S. 4 EStG stelle einen allgemeinen Grundsatz auf, wonach die personelle Zuordnung der stillen Reserven die Behaltefrist entfallen lasse. Daher sei die Sperrfrist bei Anwendung der Buchwertanpassungsmethode im Rahmen einer Realteilung überhaupt nicht anzuwenden. Ablehnend Schoor, Inf 2002, 173 (175). 405 Zum Begriff vgl. oben Teil 4 A. II. 1. Zur Anwendung der Kapitalkontenanpassungsmethode auch beim neuen § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des UntStFG vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 343. 406 Vgl. zum Überspringen stiller Reserven bei der steuerneutralen Realteilung oben Teil 4 A. II. 1. sowie Reiß, in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 343, § 15 Rn. 462. 407 Vgl. auch Reiß, BB 2001, 1225 (1230). 408 Ebenso Reiß, BB 2001, 1225 (1230).

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen

vereinigungen oder Vermögensmassen, anzusetzen sind, wird die Besteuerung der in den übernommenen Wirtschaftsgütern bereits enthaltenen stillen Reserven bei demjenigen Steuerpflichtigen, bei dem sie entstanden sind, sichergestellt. Auch die in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 bisher zum Ausdruck gekommene ertragsteuerliche Verselbständigung der Personengesellschaft gegenüber den Gesellschaftern kann der Neuregelung des § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG in der Fassung des UntStFG so nicht mehr entnommen werden. III. Anpassung des § 6 b EStG an die Neuregelung der §§ 6 Abs. 5 S. 3 ff., 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG in der Fassung des UntStFG 1. Die Neuregelung des § 6 b EStG im Einzelnen

Durch die Streichung der Worte „eines Betriebs des Steuerpflichtigen“ in § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 und die umfassende Neugestaltung des § 6 b Abs. 10 EStG durch das UntStFG 409 wird die bereits für Veräußerungen vor dem 1.1.1999 geltende gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise 410 bei Personengesellschaften für Veräußerungen nach dem 31.12.2001 wiederhergestellt. Anspruchsberechtigter des § 6 b EStG ist nun wieder der einzelne Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst. 411 Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ermöglicht den Abzug eines durch die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft entstandenen Gewinns – soweit er auf den jeweiligen Gesellschafter entfällt – von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Umgekehrt kann ein im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters entstandener Gewinn auf von der Personengesellschaft angeschaffte oder hergestellte Reinvestitionsgüter übertragen werden, soweit diese Wirtschaftsgüter anteilig auf den Gesellschafter entfallen. 412 Die Rückkehr zur bereits vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise wird als begleitende Folgemaßnahme zur Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses in § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG in der Fassung des UntStFG bezeichnet. 413 Mit der Neuregelung des § 6 b EStG durch das UntStFG wird der in den §§ 6 Abs. 5 S. 3, 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 zum Ausdruck kommende Grundgedanke, dass jeder Rechtsträgerwechsel zur Realisie409 410 411 412 413

BGBl. I 2001, 3858 ff. Vgl. dazu im Einzelnen oben Teil 3 E. BT-Drs. 14/6882, 33; S. Neumann, EStB 2002, 96; Kanzler, FR 2002, 117 (121). BT-Drs. 14/6882, 33; Spiegelberger/Wälzholz, DStR 2001, 1093 (1096). BT-Drs. 14/6882, 33.

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rung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven führt, wieder aufgegeben. Das Regelungskonzept des StEntlG 1999/2000/2002 ging davon aus, dass die Personengesellschaft einerseits und die Gesellschafter andererseits als unterschiedliche Rechtsträger anzusehen sind und die Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen diesen unterschiedlichen Rechtsträgern zwangsläufig zu einer Gewinnrealisierung führen müsse. Dementsprechend war auch die Reinvestition eines im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft entstandenen Veräußerungsgewinns im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt nach § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 und Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ausgeschlossen. Bereits durch die Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG durch das StSenkG 2001 wurde dieses Konzept der Realisierung der stillen Reserven bei jedem Rechtsträgerwechsel wieder aufgegeben. Die Neufassung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG und des § 16 Abs. 2 S. 2 ff. EStG durch das UntStFG, wonach die Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter grundsätzlich wieder steuerneutral möglich sein soll, spricht dafür, auch Reinvestitionsmöglichkeiten zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern nach § 6 b EStG wieder zuzulassen. 414 Außerdem wird nach dem Regelungskonzept des § 6 b EStG das Reinvestitionsgut bilanziell als Fortsetzung des veräußerten Wirtschaftsguts behandelt. 415 Der Gewinnabzug nach § 6 b EStG muss daher in all denjenigen Betriebsvermögen möglich sein, in die der Steuerpflichtige das veräußerte Wirtschaftsgut steuerneutral hätte überführen können. 416 Es darf für den Steuerpflichtigen bilanziell keinen Unterschied machen, ob er das Wirtschaftsgut zunächst steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen überführt, es dann veräußert und eine Reinvestition in diesem anderen Betriebsvermögen vornimmt, oder ob er den Veräußerungsgewinn gem. § 6 b EStG unmittelbar in dem anderen Betriebsvermögen abzieht. 417 Da der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens nach der Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG grundsätzlich steuerneutral auch in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft überführen kann und umgekehrt ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens steuerneutral in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters übertragen werden kann, muss auch die Übertragung stiller Reserven nach § 6 b EStG zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern wieder möglich sein.418

414 BMF, Bericht zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, FR 2001 Beil. 11, 5; Wendt, FR 2002, 117 (120). 415 Schön, Gewinnübertragungen, 7. 416 Peters, StuW 1966, 211 (216); Schön, Gewinnübertragungen, 10; Schmitt/Franz, BB 2001, 1278 (1280). 417 Schön, Gewinnübertragungen, 10. 418 Spiegelberger/Wälzholz, DStR 2001, 1093 (1096).

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Teil 4: Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen 2. Kritik an der Neuregelung des § 6 b EStG

Positiv zu bewerten ist, dass durch das UntStFG die mit der punktuellen Änderung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG durch das StSenkG 2001 entstandenen Widersprüchlichkeiten zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und § 6 b EStG beseitigt werden. Da der Steuerpflichtige bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG so gestellt wird, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen, muss er eine Reinvestition des Veräußerungsgewinns in all denjenigen Betriebsvermögen vornehmen können, in die er das Wirtschaftsgut auf direktem Weg steuerneutral hätte übertragen können. Dennoch können sich Unterschiede zwischen der Übertragung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und der Übertragung eines Veräußerungsgewinns nach § 6 b EStG ergeben. So kann ein Wirtschaftsgut allein nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG steuerneutral übertragen werden, wenn für dieses Wirtschaftsgut die sechsjährige Vorbesitzzeit nach § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG noch nicht abgelaufen ist. 419 Zudem können sich bei einer Personengesellschaft mit mehreren Gesellschaftern Einschränkungen hinsichtlich der Übertragungsmöglichkeiten nach § 6 b EStG gegenüber § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ergeben. 420 So können z. B. bei der steuerneutralen Übertragung eines Wirtschaftsguts des Einzelbetriebsvermögens eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG die gesamten in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven übertragen werden, während nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG in der Fassung des UntStFG die bei der Veräußerung desselben Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven nur in der Höhe von den Anschaffungsoder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft abgezogen werden könnten, als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anteilig auf den betreffenden Gesellschafter entfallen. 421 Unterschiede können sich auch im Hinblick auf die dreijährige Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG ergeben. Während ein nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG steuerneutral übertragenes Wirtschaftsgut nicht innerhalb von drei Jahren nach der Übertragung veräußert werden kann, ohne dass rückwirkend durch den Teilwertansatz des übertragenen Wirtschaftsguts nachträglich ein Gewinn realisiert werden muss, kann ein nach § 6 b EStG angeschafftes Reinvestitionsgut grundsätzlich alsbald nach seiner Anschaffung wieder veräußert werden. Allerdings ist zu beachten, dass das Reinvestitionsgut zumindest bei seiner Anschaffung oder Herstellung Anlagevermögen des Betriebs sein muss und deshalb nicht innerhalb von zu kurzer Zeit – etwa innerhalb von sechs Monaten – nach seiner Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert werden sollte, um eine Qualifizierung als Umlaufvermögen, dessen Anschaffung oder Herstellung nicht nach § 6 b EStG begünstigt ist, zu vermeiden. 419 420 421

Strahl, FR 2001, 1154 (1158). Strahl, FR 2001, 1154 (1158). Strahl, FR 2001, 1154 (1158).

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Nicht nachvollziehbar ist, warum § 6 Abs. 5 S. 3 EStG auch in der abermals geänderten Fassung durch das UntStFG bereits für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 gelten soll, während die Neuregelung des § 6 b EStG erstmals auf Veräußerungen nach dem 31.12.2001 Anwendung finden soll. 422 Jedenfalls für den Veranlagungszeitraum 2001 besteht somit nach wie vor ein Widerspruch zwischen den Übertragungsmöglichkeiten nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und solchen nach § 6 b EStG. Eine an § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG ausgerichtete Auslegung des § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 für den Veranlagungszeitraum 2001 käme nur in Betracht, wenn § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG als lex posterior die ältere Regelung des § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 (lex priori) insoweit aufhebt, als sie sich gegenseitig widersprechen. 423 Abgesehen davon, dass es vorliegend an einem solchen direkten Widerspruch zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG und § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 fehlt – § 6 Abs. 5 EStG regelt ausschließlich die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern bei Personengesellschaft, § 6 b Abs. 10 EStG hingegen regelt die Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens –, lässt sich jedenfalls den Gesetzesmaterialen zu § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG nicht die Absicht des Gesetzgebers zur Mitregelung des § 6 b EStG entnehmen. 424 Der Gesetzgeber des UntStFG hat eine Änderung des § 6 b Abs. 10 EStG ausdrücklich vorgesehen, sich aber – vermutlich aus fiskalischen Gründen – für einen Anwendungszeitraum des neuen § 6 b Abs. 10 EStG erst ab 1.1.2002 entschieden. Die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG steht sowohl mit der Neuregelung der Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG als auch mit der Neuregelung des § 6 b EStG in Einklang. Alle drei Normen ermöglichen nach dem System des UntStFG steuerneutrale, rechtsträgerübergreifende Umstrukturierungsvorgänge bei Personengesellschaften. Wirtschaftlich ähnliche Vorgänge, wie etwa die Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG und die Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des UntStFG oder die steuerneutrale Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen der Personengesellschaft und den Gesellschaftern nach § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des UntStFG und die Reinvestitionsmöglichkeiten zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern nach § 6 b EStG in der Fassung des UntStFG, werden gleich behandelt. Wendt, FR 2002, 117 (120); Strahl, FR 2001, 1154 (1155 f.). Der Grundsatz „lex posterior derogat lex priori“ besagt, dass jüngeres Recht widersprechendes älteres Recht aufhebt. Vgl. Zippelius, Juristische Methodenlehre, 41. 424 Ausschlaggebend ist u. a. die in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommende Absicht des Gesetzgebers, eine umfassende Neuregelung der betreffenden Materie zu schaffen. Dazu Zippelius, Juristische Methodenlehre, 41. 422 423

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Dieses einheitliche Konzept des UntStFG ist jedoch auch mit zahlreichen Nachteilen und Unstimmigkeiten verbunden. Zum einen handelt es sich bei den §§ 6 Abs. 5, 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG um Gewinnermittlungsvorschriften. Angesichts der Tatsache, dass die Personengesellschaft laut BFH-Rechtsprechung als ein eigenständiges Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung anzusehen ist, 425 sollte gerade bei den Gewinnermittlungsvorschriften die Verselbständigung der Personengesellschaft gegenüber den Gesellschaftern in besonderer Weise berücksichtigt werden. Das Konzept des StEntlG 1999/2000/2002 trug der Verselbständigung der Personengesellschaft gegenüber den Gesellschaftern in der Weise Rechnung, dass bei der Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters stets ein gewinnrealisierender Rechtsträgerwechsel angenommen wurde. Zudem wurde die Personengesellschaft selbst als Steuerpflichtiger im Sinne des § 6 b EStG anerkannt, soweit Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens betroffen waren. Gerade die durch § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des UntStFG wieder eingeführte gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften, trägt der Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht nicht in ausreichender Weise Rechnung. 426 Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens ist die Personengesellschaft selbst als Veräußerer anzusehen, in ihrem Betrieb entsteht ein Veräußerungsgewinn und sie selbst muss daher zur Reinvestition des Gewinns in ihrem Betriebsvermögen berechtigt sein. 427 Die Reinvestition eines im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft entstandenen Veräußerungsgewinns durch die Gesellschafter könnte allenfalls damit begründet werden, dass die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens als Veräußerung der „Anteile“ der Gesellschafter an dem Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu verstehen ist. 428 Mit derselben Argumentation wird die Reinvestitionsmöglichkeit eines im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters entstandenen Veräußerungsgewinns im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft begründet. Allerdings wird damit faktisch die Bilanzbündeltheorie aufrecht erhalten, wonach nicht die Personengesellschaft Träger des Betriebs und des Gesamthandsvermögens war, sondern der Betrieb der Personengesellschaft und sämtliche Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens anteilig auf die Gesellschafter verteilt wurden. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise widerspricht außerdem dem Regelungszweck des § 6 b EStG, 429 der gerade denjenigen Steuerpflichtigen zur Reinvestition berechtigen will, der vorher auch einen Veräußerungsgewinn erzielt hat. Stv. BFH BStBl. II 1998, 328 (329); 1995, 617 (621). Vgl. diesbezüglich ausführlich oben Teil 3 B. 427 s. o. Teil 3 B. III. 3. 428 s. o. Teil 3 B. III. 429 Vgl. zur Kritik an der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise ausführlich oben Teil 3 B. 425 426

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Nimmt man die ertragsteuerliche Verselbständigung der Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern ernst, so kann der im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft erzielte Veräußerungsgewinn auch nur von der Personengesellschaft selbst reinvestiert werden und der im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters entstandene Gewinn nur in einem anderen Betriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters. Nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG in der Fassung des UntStFG soll dagegen die Übertragung eines bei einem Rechtsträger entstandenen Veräußerungsgewinns auf ein Reinvestitionsgut im Betriebsvermögen eines anderen Rechtsträgers wieder möglich sein.430

430 A.A. Reiß, BB 2001, 1225: Steuerlich werde eine §6 b-Rücklage nicht auf ein anderes Einkommensteuersubjekt übertragen, weil die Personengesellschaft kein eigener Rechtsträger sei.

Teil 5

Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallgestaltungen bei Personengesellschaften In Teil 4 wurden die systematischen Zusammenhänge zwischen den Gesetzesänderungen der Regelungen zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern sowie zur Realteilung einer Personengesellschaft durch das StEntlG 1999/2000/2002, das StSenkG 2001 und das UntStFG und dem Wechsel von der gesellschafterbezogenen zur rechtsträgerbezogenen und zurück zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften geklärt. Hiervon zu unterscheiden ist die Frage nach einer konkreten Anwendbarkeit des § 6 b EStG bei der Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter sowie der Realteilung einer Personengesellschaft. Dabei ist insbesondere jeweils zu klären, ob bei der Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft oder der Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern im Rahmen der Realteilung einer Personengesellschaft – vorausgesetzt, es handelt sich bei den übertragenen Wirtschaftsgütern um ein nach § 6 b EStG begünstigtes Wirtschaftsguts – eine Veräußerung oder Anschaffung im Sinne des § 6 b EStG vorliegt und ob die Vorbesitzzeit hinsichtlich des übertragenen Wirtschaftsguts unterbrochen oder dem Übertragungsempfänger angerechnet wird. Eine Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG ist durch die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut auf einen anderen Rechtsträger gekennzeichnet, die beim Veräußerer des Wirtschaftsguts aufgrund der Aufdeckung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven zu einer Gewinnrealisierung führt. 1 Eine Anschaffung im Sinne des § 6 b EStG setzt als spiegelbildlicher Vorgang der Veräußerung den entgeltlichen Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Wirtschaftsgut von einem anderen Rechtsträger voraus. 2 Aus der Sicht des Erwerbers liegt eine Anschaffung stets vor, wenn der Vorgang aus der Sicht des Übertragenden als Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG gewertet werden kann. 1 2

Zum Begriff der Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG vgl. ausführlich Teil 2 C. III. 1. Zum Begriff der Anschaffung im Sinne des § 6 b EStG vgl. Teil 2 D. II.

A. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

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Die sechsjährige Vorbesitzzeit nach § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG wird grundsätzlich durch jede gewinnrealisierende Übertragung des betreffenden Wirtschaftsguts oder des ganzen Betriebs auf einen anderen Steuerpflichtigen unterbrochen 3 und beginnt beim Erwerber des Wirtschaftsguts von neuem zu laufen. Ausnahmsweise wird die Vorbesitzzeit bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts nicht unterbrochen, wenn die Übertragung des Wirtschaftsguts nicht zur Aufdeckung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven führt. Dem Übertragungsempfänger kann dann die Vorbesitzzeit des Rechtsvorgängers angerechnet werden. Beim Vorliegen einer Realteilung einer Personengesellschaft stellt sich zusätzlich die Frage, ob eine bereits im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bestehende § 6 b-Rücklage nach der Realteilung der Personengesellschaft von den Realteilern anteilig in ihren eigenen Betriebsvermögen fortgeführt werden kann.

A. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter und den Gesellschaftern untereinander I. Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen den verschiedenen Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen Die Überführung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen oder in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft oder umgekehrt vor dem 1.1.1999 wurde nach der finalen Entnahmelehre des BFH 4 als steuerneutrale Verschiebung des Wirtschaftsguts innerhalb des Gesamtbetriebsvermögens des Steuerpflichtigen angesehen. Die herrschende Ansicht in der Literatur interpretierte die Überführung des Wirtschaftsguts hingegen als Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem einen Betriebsvermögen verbunden mit einer Wiedereinlage in einem anderen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen. 5 Einig war man sich aber, dass die sofortige Aufdeckung und Versteuerung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven bei einer solchen Überführung nicht erforderlich sei, weil die spätere Erfassung der stillen Reserven bei demselben Steuerpflichtigen sichergestellt ist. Die Überführung des Wirtschaftsguts zwischen den verschiedenen Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen stellte keine Veräußerung oder Anschaffung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG dar. 6 Es fehlte sowohl an der Übertragung des Wirtschaftsguts Zur Vorbesitzzeit nach § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG vgl. Teil 2 C. II. Vgl. dazu oben Teil 4 A. I. 1. 5 s. o. Teil 4 A. I. 1. b). 6 Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 38; Jordan, in: Ernst & Young, Leitfaden zur Unternehmenssteuerreform, C. Rn. 110. 3 4

204

Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

auf einen anderen Rechtsträger, 7 weil das Wirtschaftsgut vor und nach der Überführung im wirtschaftlichen Eigentum desselben Steuerpflichtigen stand, als auch – mangels Aufdeckung der in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven – an der erforderlichen Gewinnrealisierung. Die in dem ursprünglichen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen bereits angelaufene Vorbesitzzeit des Wirtschaftsguts lief auch nach der Überführung des Wirtschaftsguts in ein anderes Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen unverändert weiter. Entscheidend für die Vorbesitzzeit des Wirtschaftsguts ist die Zugehörigkeit zu demselben Steuerpflichtigen und nicht die Zugehörigkeit zu einer bestimmten Betriebsstätte des Steuerpflichtigen. Die Überführung zwischen verschiedenen Betriebsstätten oder Betrieben desselben Steuerpflichtigen ist für die Vorbesitzzeit generell unbeachtlich. 8 Die Überführung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen den verschiedenen Einzel- und Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ist ab dem 1.1.1999 in § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG erstmals gesetzlich geregelt. Danach muss der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts in dem aufnehmenden Betriebsvermögen fortgeführt werden, sofern die Besteuerung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven sichergestellt ist. Die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG stellt inhaltlich keine Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage dar. Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts handelt es sich nicht um eine Veräußerung oder Anschaffung des Wirtschaftsguts im Sinne des § 6 b EStG. Die Überführung zwischen den verschiedenen Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen hat keine Auswirkung auf den Lauf der Vorbesitzzeit. 9 Ist die Besteuerung der stillen Reserven ausnahmsweise nicht sichergestellt – insbesondere bei der Überführung des Wirtschaftsguts in ein im Ausland belegenes Betriebsvermögen –, müssen der Teilwert angesetzt und die in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Der dabei entstehende Gewinn stellt aber keinen Veräußerungsgewinn dar, sondern – da es sich bei der Überführung um eine Entnahme aus dem ursprünglichen Betriebsvermögen verbunden mit einer Wiedereinlage in dem anderen Betriebsvermögen handelt – einen nach § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG nicht begünstigten Entnahmegewinn. 10 Außerdem fehlt es an der für eine Veräußerung oder Anschaffung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG erforderlichen Übertragung des Wirtschaftsguts auf einen anderen Rechtsträger. Wird das Wirtschaftsgut in eine ausländische Betriebsstätte des Steuerpflichtigen übertragen, kommt es auf die Frage nach der Anrechnung der Vorbesitzzeit nicht an, da der Gewinn aus der späteren Veräußerung des übertragenen Wirtschaftsguts ohnehin nicht nach § 6 b EStG begünstigt wäre.11 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG §6 b Rn.141; Uelner, in: Blümich, EStG §6 b Rn.38. So schon Teil 2 C. II. 4. 9 R41 c Abs.1 S.3 EStR; Jachmann, in: Kirchhof, EStG §6 b Rn.15; Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 58. 10 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 141; noch zur alten Rechtslage Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 171; Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 38. Zur Nichtbegünstigung der Entnahme vgl. Teil 2 C. III. 1. 7 8

A. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

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II. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und umgekehrt Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ist zwischen der entgeltlichen, der unentgeltlichen und der Übertragung des Wirtschaftsguts gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten zu unterscheiden. 11 1. Entgeltliche Veräußerung des Wirtschaftsguts

Unter Geltung der Bilanzbündeltheorie war die entgeltliche Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters an die Personengesellschaft nur insoweit als Veräußerungsgeschäft des Gesellschafters und als Anschaffungsgeschäft der Personengesellschaft anzuerkennen, als das veräußerte Wirtschaftsgut nach der Veräußerung anteilig den anderen Gesellschaftern zuzurechen war. Soweit das Wirtschaftsgut sowohl vor als auch nach der Veräußerung dem veräußernden Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO weiter zuzurechnen war, handelte es sich um eine Einlage des Gesellschafters. Dementsprechend konnte § 6 b EStG nur für den durch die Veräußerung entstandenen Gewinn angewendet werden, nicht aber soweit der Gewinn auf die nicht begünstigte Einlage des Gesellschafters entfiel. Umgekehrt lag bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft an einen Gesellschafter eine Veräußerung nur hinsichtlich der den anderen Gesellschaftern zustehenden Anteile an dem veräußerten Wirtschaftsgut vor, während hinsichtlich des Anteils des erwerbenden Gesellschafters eine Entnahme angenommen wurde. § 6 b EStG war nur auf den durch die Veräußerung entstandenen Gewinn anzuwenden, die anteilige Entnahme des Gesellschafters berechtigte hingegen nicht zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG. Seit der Abkehr des BFH von der Bilanzbündeltheorie Mitte der siebziger Jahre werden Veräußerungsgeschäfte zwischen einem Gesellschafter und der Personengesellschaft steuerlich in vollem Umfang anerkannt, 12 sofern sie zu unter Fremden üblichen Bedingungen und vollentgeltlich erfolgen. Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts zwischen einem Gesellschafter und der Personengesellschaft tritt zivil11 Gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG ist nur die Veräußerung von Wirtschaftsgütern einer inländischen Betriebsstätte begünstigt. Weiter bestimmt § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 4 EStG, dass nur ein im Inland steuerpflichtiger Gewinn begünstigt sein kann. 12 BFH BStBl.II 1976, 744 ff. (Veräußerungsurteil); Bordewin, in: FS L.Schmidt, 421 (425); Döllerer, DStZ 1983, 179 (180); Kaiser, StBerKonRep 1984, 168 (170); Reiß, StuW 1986, 232 (238).

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Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

und steuerrechtlich ein Wechsel der Rechtszuständigkeit ein, da die Personengesellschaft hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens eine eigene Rechtszuständigkeit hat. 13 Auf die Höhe der Beteiligung des erwerbenden Gesellschafters kommt es nicht an. 14 Veräußert der Gesellschafter ein Wirtschaftsguts seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens an die Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, ist nach allgemeinen Grundsätzen im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft der Teilwert des Wirtschaftsguts anzusetzen. Bei dem veräußernden Gesellschafter wird aufgrund der Aufdeckung der stillen Reserven ein Gewinn realisiert. Aus der Sicht des Gesellschafters liegt in vollem Umfang eine Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG vor, 15 während es sich aus der Sicht der Gesellschaft um eine Anschaffung im Sinne des § 6 b EStG des ganzen Wirtschaftsguts handelt. 16 Durch die entgeltliche Veräußerung des Wirtschaftsguts wird die Vorbesitzzeit im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters hinsichtlich des ganzen Wirtschaftsguts unterbrochen und beginnt im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft neu zu laufen. 17 Gleiches gilt, wenn die Gesellschaft ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens an einen ihrer Gesellschafter veräußert, bei dem es dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen zugeordnet wird. Die Gesellschaft kann für den gesamten Veräußerungsgewinn § 6 b EStG in Anspruch nehmen, 18 während der Gesellschafter das ganze Wirtschaftsgut im Sinne des § 6 b EStG anschafft. 19 Die Vorbesitzzeit im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft kann vom Gesellschafter nicht fortgeführt werden. Sie beginnt in seinem Betriebsvermögen von neuem zu laufen. 20 Die vorgenannten Grundsätze sind durch die Einführung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 und seine Änderungen durch das StSenkG 2001 Ritzrow, StBp 1999, 322 (323 f.); vgl. auch oben Teil 4 A. I. 2. a) aa). BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 22; Ritzrow, StBp 1999, 322; Richter/Winter, Gewinnrealisierungen nach §§ 6 b, 6 c, Rn. 185. 15 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 127, 130; ders., BB 1978 Beil. 2, 1 (11); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 146; Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B. Rn. 341, 359; Ritzrow, StBp 2000, 17 (19); Döllerer, DStZ 1983, 179 (181); Gassner/Haug/Lempenau, DStZ 1977, 163 (166). 16 Bordewin, JDStJG 1979, 67 (75); Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG §6 b Rn.29. 17 A. A. Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 29: Die Frist beginne nur für die anderen Gesellschafter von neuem zu laufen, für den veräußernden Gesellschafter werde sie dagegen nicht unterbrochen. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden, da in vollem Umfang eine Veräußerung vorliegt und deshalb auch die Sechsjahresfrist in vollem Umfang unterbrochen wird. 18 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 126; Döllerer, DStZ 1983, 179 (181). 19 Bordewin, JDStJG 1979, 67 (75); Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG §6 b Rn.34. 20 A. A. Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 34: Die Frist werde hinsichtlich des Anteils des erwerbenden Gesellschafters an dem Wirtschaftsgut nicht unterbrochen. Dem ist nicht zuzustimmen, weil in vollem Umfang eine Veräußerung vorliegt und daher auch die Frist bezüglich des ganzen Wirtschaftsguts unterbrochen wird. 13 14

A. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

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und das UntStFG unberührt geblieben, 21 da die fremdübliche, entgeltliche Veräußerung eines Wirtschaftsguts zwischen einem Gesellschafter und der Personengesellschaft vom Wortlaut dieser Vorschrift nicht umfasst ist. 22 2. Übertragung des Wirtschaftsguts gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten

Eine Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt vor, wenn die durch die Übertragung des Wirtschaftsguts eintretende Erhöhung des Gesamthandsvermögens dem Kapitalkonto I des Gesellschafters, das für seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend ist, gutgeschrieben wird. 23 Jedenfalls handelt es sich nicht um eine unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts, da im Gegenzug für die Hingabe des Wirtschaftsguts Gesellschaftsrechte gewährt werden. Ebenso wie bei der vollentgeltlichen Veräußerung eines Wirtschaftsguts zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft ist auch hier vom Vorliegen eines Rechtsträgerwechsels auszugehen. Das Wirtschaftsgut wechselt aus der Vermögenssphäre des Gesellschafters (seinem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen) in die Vermögenssphäre der Gesellschaft (das Gesamthandsvermögen). Umgekehrt liegt eine Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens auf einen Gesellschafter gegen Minderung von Gesellschaftsrechten vor, wenn die durch die Übertragung eintretende Minderung des Gesamthandsvermögens das Kapitalkonto I des Gesellschafters belastet, der das Wirtschaftsgut von der Gesellschaft erhält. Obwohl vielfach argumentiert wird, die Gesellschaft erhalte im Gegenzug für die Hingabe des Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens vom Gesellschafter nichts 24 und ihr Vermögen vermehre sich durch die Minderung der Gesellschaftsrechte beim Gesellschafter nicht, ist auch hier von einem tauschähnlichen Vorgang auszugehen. Im Gegenzug für den Erhalt des Wirtschaftsguts verringert sich nämlich die Beteiligungsquote des Gesellschafters an der Personengesellschaft. Auch bei der Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten handelt es sich nicht um einen unentgeltlichen Vorgang. Mit der Übertragung des Wirtschaftsguts von der Personengesellschaft auf den Gesellschafter ist auch der für eine Veräußerung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG erforderliche Rechtsträgerwechsel gegeben. Stv. Mitsch/Grüter, Inf 2000, 651 (652). BMF BStBl. I 2001, 367; vgl. im Einzelnen Teil 4 B. I. 1. c), C. I. 1. 23 BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 24; Ritzrow, StBp 1999, 322 (327); ders., StBp 2000, 17 (20). Das gilt jedenfalls dann, wenn sich die Höhe der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen nach dem Stand der Kapitalkonten der Gesellschafter bestimmt. Andernfalls liegt bei der Buchung auf dem Kapitalkonto keine Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten vor. Insgesamt kritisch zur Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Reiß, StuW 1986, 232 (239). 24 Brandenberg, FR 2000, 1182 (1186); L. Schmidt, in: FS 50 Jahre AG der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 337 (341); Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B. Rn. 346 ff.; Schulze zur Wiesche, FR 1995, 689. 21 22

208

Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

Eine Veräußerung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG liegt in beiden Fallgestaltungen aber nur vor, wenn die Übertragung des Wirtschaftsguts zusätzlich zu einer Gewinnrealisierung führt. In den letzten Jahren wurden die Rechtsfolgen der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten mehrfach geändert. 25 a) Übertragungen vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 Nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses konnte das übertragene Wirtschaftsgut von dem Übertragungsempfänger wahlweise mit dem Buch-, Zwischenoder Teilwert angesetzt werden. 26 Das Wahlrecht bestand unabhängig von dem Umfang der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft. Wurde das Wirtschaftsgut im aufnehmenden Betriebsvermögen mit dem Buchwert angesetzt, lag mangels Gewinnrealisierung keine Veräußerung oder Anschaffung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG vor. 27 Dementsprechend wurde auch die Vorbesitzzeit des Wirtschaftsguts nicht unterbrochen 28 und konnte vom Erwerber hinsichtlich des ganzen Wirtschaftsguts fortgeführt werden 29. Wurde das übertragene Wirtschaftsgut dagegen im aufnehmenden Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt, wurden die in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und ein Gewinn realisiert, 30 so dass hier vom Vorliegen einer Veräußerung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG auszugehen war. 31 Dementsprechend lag beim Erwerber des Wirtschaftsguts eine Anschaffung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG vor. 32 Die Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 25 Auf die Darstellung der Rechtslage unter Geltung des StSenkG 2001 wird hier verzichtet, da die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG in der Fassung des StSenkG 2001 aufgrund der rückwirkenden Geltung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG ohnehin keinen praktischen Anwendungsbereich hat. 26 BMF BStBl. I 1978, 8 ff. Rn. 24 ff., 33, 57 ff., 77. 27 Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 211 f. Gleiches gilt beim Ansatz des Zwischenwertes. 28 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 121. 29 J. Thiel/Rödder, FR 1998, 401 (404); Schön, Gewinnübertragungen, 133; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 268. Die Besitzzeitanrechnung wird in BMF BStBl.I 1978, 8 ff. Rn. 62, 26, 77, über eine entsprechende Anwendung des §5 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1977 = § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG 1995 angeordnet. 30 A.A. Reiß, StuW 1986, 232 (240): Es komme in keinem Falle zu einer Gewinnrealisierung. 31 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 108; ders., BB 1978 Beil. 2, 1 (11, 13); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 121; Ritzrow, StBp 1999, 322 (325); Gassner/Haug/Lempenau, DStZ 1977, 163 (165); Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 47; Richter/Winter, Gewinnübertragungen nach §§ 6 b, 6 c, Rn. 185; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 211. 32 A. A. Reiß, StuW 1986, 232 (239): Grundsätzlich führe die Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht zu einer Anschaffung bei der Personengesellschaft.

A. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

209

Nr. 2 EStG wurde unterbrochen und fing beim Erwerber des Wirtschaftsguts von neuem an zu laufen. 33 b) Übertragungen unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten nach dem 1.1.1999 und vor dem 1.1.2001 war gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 stets und zwingend der Teilwert des übertragenen Wirtschaftsguts anzusetzen. 34 Durch die Aufdeckung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven erzielte der bisherige Eigentümer des Wirtschaftsguts einen Gewinn. Damit waren alle Voraussetzungen einer Veräußerung bzw. Anschaffung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG erfüllt. 35 Die Vorbesitzzeit wurde durch die Übertragung unterbrochen und begann bei dem Übertragungsempfänger von neuem an zu laufen. 36 c) Übertragungen unter Geltung des UntStFG Durch das UntStFG wurde für die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern eine Rückkehr zum Mitunternehmererlass angeordnet. Gem. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 und 2 EStG in der Fassung des UntStFG ist bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen der Personengesellschaft und einem Gesellschafter gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten grundsätzlich wieder der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts fortzuführen. Mangels Gewinnrealisierung liegt weder eine Veräußerung noch eine Anschaffung des übertragenen Wirtschaftsguts im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG vor. 37 Die Vorbesitzzeit kann von dem Übertragungsempfänger in vollem Umfang fortgeführt werden. 38 33 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 121; Cattelaens, in: Littmann/ Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 269; a. A. Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 47: Bei Einbringung des Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten werde die Vorbesitzzeit für den „Anteil“ des Einbringenden am Wirtschaftsgut nicht unterbrochen. 34 Vgl. oben Teil 4 B. I. 1. c). 35 Glanegger, in: Schmidt, EStG 20. Auflage § 6 b Rn. 66; Grützner, StuB 2000, 391 (396); Strahl, KÖSDI 1999, 12165 (12168); a. A. Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B. Rn. 346, 360: Bei der Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten liege kein tauschähnlicher Vorgang vor, weil die Personengesellschaft keine Gegenleistung erhalte, folglich handle es sich auch nicht um eine Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG. 36 Vgl. für die Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Maus, StBp 2001, 39, (41). 37 Hoffmann, GmbHR 2002, 125 (130); Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 6. 38 Jachmann, in: Kirchhof, EStG §6 b Rn.15; noch zu §6 Abs.5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG OFD Kiel, FR 2001, 1246.

14 Selbmann

210

Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

Abweichend von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsguts der Teilwert anzusetzen, wenn das zuvor zum Buchwert übertragene Wirtschaftsgut innerhalb der dreijährigen Sperrfrist veräußert oder entnommen wird und die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven dem übertragenden Gesellschafter nicht durch Aufstellung von Ergänzungsbilanzen weiter zugeordnet werden. Der Teilwert des übertragenen Wirtschaftsguts ist auch dann anzusetzen, wenn der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG an dem Wirtschaftsgut durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht. Ist bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 S. 4, 5 oder 6 EStG der Teilwert anzusetzen, wird ein Gewinn realisiert, der nach § 6 b EStG übertragen werden kann. Die Vorbesitzzeit des Wirtschaftsguts wird unterbrochen. 3. Unentgeltliche Übertragung des Wirtschaftsguts

Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich, also weder gegen liquides Entgelt noch gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten, aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in ein Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt übertragen, fehlt es bereits an der Grundvoraussetzung einer Veräußerung und Anschaffung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG, der Entgeltlichkeit des Vorgangs. Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts kann daher in keinem Fall eine Veräußerung oder Anschaffung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG darstellen, 39 und zwar unabhängig davon, ob bei der Übertragung (aufgrund des Teilwertansatzes nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 oder nach § 6 Abs. 5 S. 4, 5 und 6 in der Fassung des UntStFG) Gewinn realisiert wird oder nicht (aufgrund des Buchwertansatzes nach den Grundsätzen der finalen Entnahmelehre oder nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG). Die Realisierung stiller Reserven ohne Leistungsaustausch kann nicht als Veräußerung im Sinne des § 6 b Abs. 1 EStG angesehen werden. 40 Allerdings kann die Vorbesitzzeit des Wirtschaftsguts dem Übertragungsempfänger nur dann angerechnet werden, wenn – wie bei der Übertragung nach den Grundsätzen der finalen Entnahmelehre 41 bzw. nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG – der Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts fortgeführt wird. Ist bei der unentgeltlichen Übertragung des Wirtschaftsguts hingegen gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 oder gem. § 6 Abs. 5 S. 4, 5 oder 6 EStG in der Fassung des UntStFG zwingend der Teilwert des Wirtschaftsguts anzusetzen, kann die Vorbesitzzeit aufgrund der Aufdeckung der in dem Wirtschaftsgut bereits enthaltenen stillen Reserven nicht angerechnet werden. 39 40 41

Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B. Rn. 348, 362. Fromm, BB 1994, 1042 (1044); Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 72. Dazu Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 172.

A. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

211

III. Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft 1. Entgeltliche Veräußerung des Wirtschaftsguts

Die vollentgeltliche Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters derselben Personengesellschaft ist seit jeher auch steuerlich in vollem Umfang als Veräußerungsgeschäft des veräußernden und als Anschaffungsgeschäft des erwerbenden Gesellschafters anzuerkennen. 42 Die steuerliche Behandlung der entgeltlichen Veräußerung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei Gesellschaftern einer Personengesellschaft blieb von der Einführung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 sowie dessen Änderung durch das StSenkG 2001 und das UntStFG unberührt. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG erfasst nur die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter; die vollentgeltliche Veräußerung wird dagegen nach allgemeinen Grundsätzen beurteilt. 43 Für den bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts zwischen den Gesellschaftern entstandenen Gewinn kann in vollem Umfang die Begünstigung des § 6 b EStG in Anspruch genommen werden. 44 Beim Erwerber des Wirtschaftsguts liegt ein Anschaffungsgeschäft im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG vor. Die Vorbesitzzeit im Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters kann dem Erwerber nicht angerechnet werden und beginnt von neuem zu laufen. 45 2. Unentgeltliche Übertragung des Wirtschaftsguts

Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft stellt in keinem Fall eine Veräußerung oder Anschaffung im Sinne des § 6 b EStG dar, 46 selbst dann nicht, wenn durch den zwingenden Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 oder nach § 6 Abs. 5 S. 4, 5 oder 6 EStG in der Fassung des UntStFG ein Gewinn realisiert wird. Denn in 42 BMF BStBl.I 1978, 8 ff.Rn.37; Bordewin, JDStJG 1979, 67 (71 f.); ders., BB 1978 Beil.2, 1 (12); Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 26. 43 Oben Teil 4 B. I. 1. c). 44 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 130; Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B. Rn. 350; Ritzrow, StBp 2000, 89 (90); Richter/Winter, Gewinnrealisierungen nach §§ 6 b, 6 c, Rn. 185. 45 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 148; Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 26. 46 Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, B.Rn. 351 zur Übertragung eines Wirtschaftsguts unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002.

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Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

jedem Fall fehlt es an der für eine Veräußerung oder Anschaffung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG zwingend erforderlichen Entgeltlichkeit des Vorgangs. Sofern der Übertragungsempfänger nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses oder nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG in der Fassung des UntStFG den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts fortführt, kann die Vorbesitzzeit fortgeführt werden. 47 Ist aber nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 oder nach § 6 Abs. 5 S. 4, 5 oder 6 EStG in der Fassung des UntStFG zwingend der Teilwert des übertragenen Wirtschaftsguts anzusetzen, beginnt die Vorbesitzzeit bei dem Übertragungsempfänger von neuem zu laufen.

B. Realteilung Bei der Realteilung wird eine Personengesellschaft in der Weise beendet, dass die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens – Einzelwirtschaftsgüter oder auch Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile – den bisherigen Gesellschaftern entsprechend ihrem bisherigem Anteil am Gesellschaftsvermögen zugewiesen werden und von den Gesellschaftern in einem eigenen Betriebsvermögen weiterhin betrieblich genutzt werden. 48 Die Realteilung einer Personengesellschaft könnte als Veräußerung der zugewiesenen Wirtschaftsgüter durch die Gesellschaft und eine Anschaffung der Wirtschaftsgüter durch die Realteiler im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG angesehen werden, wenn die Zuweisung der Wirtschaftsgüter im Wege der Realteilung eine entgeltliche Veräußerung der Wirtschaftsgüter an einen anderen Rechtsträger unter Aufdeckung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven darstellt. Auch die ertragsteuerliche Behandlung der Realteilung einer Personengesellschaft hat in den letzten Jahren durch das StEntlG 1999/2000/2002 und das UntStFG erhebliche Änderungen erfahren, so dass hinsichtlich der Rechtsfolgen der Realteilung streng nach dem Zeitpunkt der Vornahme der Realteilung zu differenzieren ist. 49

47 Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 92 i; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 148 und Ritzrow, StBp 2000, 89 (90) jeweils zur Übertragung eines Wirtschaftsguts nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses; Boochs, in: Dankmeyer/Giloy, EStG § 6 b Rn. 106. 48 Vgl. näher zur Realteilung oben Teil 4 A. II., B. II., C. II. 1. 49 Entscheidend ist dabei nicht die Vereinbarung der Gesellschafter über die Realteilung, sondern die tatsächliche Vornahme von auf die Realteilung gerichteten Handlungen. Vgl. Korn/Strahl, KÖSDI 1999, 11964 (11972); Wendt, FR 1999, 333 (340); Wacker, NWB Fach 3, 10669 (10672); Schoor, LSW Gruppe 4/264, 1; a. A. Rasche, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 16 Rn. R 3.

B. Realteilung

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I. Grundfall der Realteilung Im Grundfall der Realteilung werden sämtliche Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den Gesellschaftern entsprechend dem Wert ihrer Anteile an der Gesellschaft zugeteilt, ohne dass zwischen den Gesellschaftern Ausgleichszahlungen (sog. Realteilung mit Spitzenausgleich 50) gezahlt werden müssten. 1. Realteilung vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002

Bei der Realteilung handelt es sich um einen entgeltlichen Vorgang, da die Wirtschaftsgüter des bisherigen Gesamthandsvermögens den Realteilern in Erfüllung gesellschaftsrechtlicher Ansprüche zugewiesen und damit nicht unentgeltlich übereignet werden. 51 Die Wirtschaftsgüter des bisherigen Gesamthandsvermögens werden im Wege rechtsgeschäftlicher Übertragungsakte von der Gesamthand auf die Gesellschafter übertragen, 52 so dass auch ein Wechsel in der Rechtszuständigkeit stattfindet. 53 Vor der erstmaligen Kodifizierung der Realteilungsgrundsätze durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde die Realteilung gewohnheitsrechtlich als Betriebsaufgabe auf der Ebene der Personengesellschaft angesehen,54 was grundsätzlich zur Aufdeckung und Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens enthaltenen stillen Reserven führt. Dennoch wurde den Realteilern sowohl bei Zuweisung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen als auch bei Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern ein Wahlrecht zur erfolgsneutralen Ausgestaltung der Realteilung gewährt. 55 Soweit ein Realteiler unter Inanspruchnahme seines Bewertungswahlrechts die ihm zugewiesenen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in seinem Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzte, wurde kein Gewinn realisiert, 56 so dass schon aus diesem Grund keine Veräußerung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG vorlag. 57 Dementsprechend stellte sich die Zuweisung der WirtDazu unten Teil 5 B. II. BFH BStBl. II 1982, 456 (458); Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 128; Reiß, StuW 1995, 199 (209); ders., DStR 1995, 1129 (1131); Blumers/Beinert/Witt, BB 1999, 1786 (1787); Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565 (566); a.A. Fellmeth, BB 1991, 2184 (2186). 52 BFH BStBl. II 1982, 456 (457); Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 16 Rn. C 127; Döllerer, DStZ 1982, 267; Glanegger, FR 1988, 29 (33). 53 Glanegger, FR 1988, 29 (33). 54 BFH BStBl. II 1982, 456 (457); 1992, 385 (387); Reiß, StuW 1995, 199 (202); Bordewin, DStZ 1992, 353; Schoor, Inf 1993, 398; Märkle, BB 1984 Beil. 10, 1 (2). 55 Rechtsgrundlage dieses Wahlrechts war nach h. M. eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG (BFH BStBl. II 1992, 385 (387); Wacker, in: Schmidt, EStG § 16 Rn. 530; Wendt, FR 1999, 333 (340)) bzw. nach hier vertretener Ansicht die finale Entnahmelehre des BFH. Im einzelnen vgl. dazu oben Teil 4 A. II. 1. 56 Stuhrmann, in: Blümich, EStG § 16 Rn. 283. 57 Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 59. 50 51

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Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

schaftsgüter aus der Sicht der Realteiler nicht als Anschaffung der Wirtschaftsgüter im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG dar. Aufgrund der Buchwertfortführung konnten die Realteiler die Vorbesitzzeit der ihnen zugewiesenen Wirtschaftsgüter fortführen. 58 Außerdem konnten die Gesellschafter eine im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bereits vorhandene § 6 b-Rücklage nach der Realteilung mit Buchwertfortführung anteilig in ihren Einzelunternehmen fortführen.59 Aber selbst wenn ein Realteiler sein Wahlrecht dahingehend ausübte, dass die Teilwerte der Wirtschaftsgüter angesetzt und die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken waren, lag keine Veräußerung oder Anschaffung im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG vor. 60 Die Realteilung wurde als Betriebsaufgabe auf der Ebene der Personengesellschaft 61 und gerade nicht als Veräußerungstatbestand angesehen. Rechtsgrund für die Übertragung der Wirtschaftsgüter ist das Gesellschaftsverhältnis und nicht etwa ein Veräußerungsvertrag zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern oder den Gesellschaftern untereinander. 62 Die Gesellschafter erzielten daher einen Aufgabegewinn bestehend aus ihrem Anteil am einheitlichen Aufgabegewinn der Personengesellschaft 63 und keinen Veräußerungsgewinn. Die Fiktion des § 16 Abs. 3 S. 1 EStG, wonach die Aufgabe eines Betriebs der Betriebsveräußerung gleichgestellt ist, gilt jedenfalls nicht im Rahmen des §6 b EStG. 64 Durch die Gleichstellung der Aufgabe mit der Veräußerung des Betriebs soll nur bewirkt werden, dass die Steuervergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG auch für Aufgabegewinne gelten. 65 Es ist aber nicht Sinn und Zweck des §16 Abs. 3 S. 1 EStG generell alle Aufgabetatbestände der Veräußerung gleichzustellen und so womöglich 58 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. E 20; Schön, Gewinnübertragungen, 133 mit Fn. 6; Richter/Winter, Gewinnübertragungen nach §§ 6 b, 6 c, Rn. 91; a. A. Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 59: Anrechnung der Vorbesitzzeit nur hinsichtlich des ursprünglichen Anteils des Gesellschafters an dem ihm zugewiesenen Wirtschaftsgut. 59 Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 59; R. Thiel, BB 1966, 572 (575); ders., StbJb 1965/66, 217 (241 f.); Littmann, DStR 1981, 63; a. A. wohl R 41 b Abs. 6 EStR 1965: Fortführung der Rücklage nur bei Realteilung der Personengesellschaft unter Zuweisung von Teilbetrieben. 60 Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 130; a. A. Heuer, in: Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. 60; Bordewin, DStZ 1992, 353 (357) und Glanegger, FR 1988, 29 (33): Aus der Gleichstellung der Betriebsaufgabe mit der Betriebsveräußerung gem. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG könne abgeleitet werden, dass der Realteiler die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Sinne des § 6 b EStG anschaffe. 61 BFH BStBl. II 1982, 456 (457); 1992, 385 (387); Wacker, in: Schmidt, EStG § 16 Rn. 530; Reiß, StuW 1995, 199 (202); Bordewin, DStZ 1992, 353; Brandenberg, StbJb 1994/95, 329 (333); Paus, DStZ 1993, 687 (688). 62 Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 16 Rn. C 127; a. A. Glanegger, FR 1988, 29 (33): Veräußerungsvorgang. 63 Döllerer, DStZ 1982, 267 (268); Schoor, Inf 1993, 398 (401). 64 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 117; Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 37; Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 7; a. A. Paus, FR 1984, 249 (251); Bordewin, DStZ 1992, 353 (357); Glanegger, FR 1988, 29 (33). 65 Vgl. Schoor, Inf 1999, 269 (270).

B. Realteilung

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den Anwendungsbereich des §6 b EStG über den eng auszulegenden Begriff der Veräußerung hinaus zu erweitern. Durch die Aufdeckung der in den zugewiesenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven wurde die Vorbesitzzeit im Gesamthandsvermögen unterbrochen und begann bei den Gesellschaftern von neuem zu laufen. Eine bereits im Gesamthandsvermögen vorhandene § 6 b-Rücklage konnte bei der Realteilung mit Gewinnrealisierung von den Realteilern nicht fortgeführt werden. 66 2. Realteilung unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002

Die Realteilung wurde erstmals durch das StEntlG 1999/2000/2002 in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG kodifiziert. Bei Realteilungen, die nach dem 31.12.1998 und vor dem 1.1.2001 vorgenommen wurden, richtete sich die steuerliche Behandlung nach der Art der zugewiesenen Wirtschaftsgüter. Wurden einem Gesellschafter im Zuge der Realteilung nur Einzelwirtschaftsgüter zugewiesen, lag gem. § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor, die zur Aufdeckung der in den zugewiesenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven und zur Gewinnrealisierung beim Realteiler führte. Erhielt ein Realteiler hingegen Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile, so mussten gem. § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte der zugewiesenen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen des Realteilers fortgeführt werden. Die stillen Reserven wurden nicht aufgedeckt und somit eine Gewinnrealisierung vermieden. a) Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern Eine Veräußerung oder Anschaffung im Sinne des § 6 b EStG könnte bei der Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern gem. § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nur vorliegen, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den zugewiesenen Wirtschaftsgütern entgeltlich auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird und eine Gewinnrealisierung eintritt. Bei einer Realteilung werden die Wirtschaftsgüter des bisherigen Gesamthandsvermögens den Realteilern in Erfüllung gesellschaftsrechtlicher Ansprüche und damit nicht unentgeltlich übertragen. 67 Außerdem werden die Wirtschaftsgüter aus dem bisherigen Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in ein Betriebsvermögen des Realteilers – und damit auf einen anderen Rechtsträger – übertragen. Aufgrund des gem. § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/ 2002 zwingenden Teilwertansatzes im Betriebsvermögen des Gesellschafters wurden zudem die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und ein Gewinn realisiert. 68 Dennoch handelte es sich bei der Realteilung unter Zu66 67 68

Vgl. auch R. Thiel, StbJb 1965/66, 217 (241 f.). Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 128. Brönner, in: FS Bezzenberger, 71 (75).

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Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

weisung von Einzelwirtschaftsgütern nicht um eine Veräußerung der zugewiesenen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG. Rechtsgrund der Zuweisung der Wirtschaftsgüter ist das Gesellschaftsverhältnis und nicht ein Veräußerungsvertrag zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern oder den Gesellschaftern untereinander. 69 Die Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern galt nach dem eindeutigen Wortlaut des § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 als Aufgabe des Mitunternehmeranteils durch den Realteiler und nicht als Veräußerung. Dementsprechend wurde auch ein Aufgabegewinn und kein Veräußerungsgewinn erzielt. 70 Die Fiktion des § 16 Abs. 3 S. 1 EStG, welche die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gleichstellt, gilt nicht im Anwendungsbereich des § 6 b EStG. 71 Die Vorbesitzzeit der Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft konnte von den Realteilern aufgrund der Aufdeckung der bereits in den zugewiesenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven nicht fortgeführt werden und begann in deren Betriebsvermögen von neuem zu laufen. Die Weiterführung einer im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bereits bestehenden § 6 b-Rücklage durch die Personengesellschaft selbst kommt grundsätzlich nicht in Betracht, da sie nach der Realteilung nicht mehr existent ist. Eine bereits bestehende § 6 b-Rücklage kann auch dann nicht anteilig von den Realteilern in deren Betriebsvermögen fortgeführt werden, sofern die Realteilung zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. 72 Gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 konnte eine bereits bestehende § 6 b-Rücklage nur von der Personengesellschaft selbst oder ihrem Rechtsnachfolger übertragen oder aufgelöst werden. Den Gesellschaftern standen hingegen keine Anteile an einer Rücklage im Gesamthandsvermögen zu. Sie waren bei der Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern nicht als Rechtsnachfolger der Personengesellschaft anzusehen. Die § 6 b-Rücklage war daher im Zuge der Realteilung gewinnerhöhend aufzulösen. 73

Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 16 Rn. C 127. Wacker, BB 1999 Beil. 5, 1 (7); Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, J. Rn. 266; Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 133; Kleine-Rosenstein, BBK Fach 30, 931 (932); Schoor, LSW Gruppe 4/264, 1 (4); a. A. Horn, BuW 2000, 49 (51): Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG. 71 Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 133, 117; Welbers, in: Lademann, EStG § 6 b Rn. 110 b; Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 7; Uelner, in: Blümich, EStG § 6 b Rn. 37; a. A. Paus, FR 1984, 249 (251). 72 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 21. 73 Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 21; Strahl, KÖSDI 1999, 12165 (12169): Die Rücklage „geht unter“. 69 70

B. Realteilung

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b) Zuweisung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen Wurden einem Gesellschafter im Zuge der Realteilung Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile übertragen, mussten die zugewiesenen Wirtschaftsgüter gem. § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 i.V. m. § 6 Abs. 3 EStG analog im Betriebsvermögen des Realteilers mit dem Buchwert angesetzt werden. Ein Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven wurde den Realteilern nicht zugestanden. 74 Aufgrund der Buchwertfortführung wurde kein Gewinn realisiert, so dass die Anwendbarkeit des § 6 b EStG schon aus diesem Grund ausschied. 75 Der Gesellschafter konnte die im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bereits angelaufene Vorbesitzzeit fortführen. 76 Bei der Realteilung unter Zuweisung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen konnte eine im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bereits bestehende § 6 b-Rücklage anteilig von den Realteilern als Rechtsnachfolger der Personengesellschaft gem. § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 i.V. m. § 6 Abs. 3 EStG fortgeführt werden. 77 3. Realteilung unter Geltung des UntStFG

Die Realteilung einer Personengesellschaft wurde durch das UntStFG umfassend neu geregelt. Gem. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des UntStFG sind rückwirkend ab dem 1.1.2001 auch bei der Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern grundsätzlich die Buchwerte der zugewiesenen Wirtschaftsgüter anzusetzen, sofern nicht nach § 16 Abs. 3 S. 3 und 4 EStG ausnahmsweise der Ansatz der gemeinen Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgesehen ist. Durch den Buchwertansatz wird eine Gewinnrealisierung bei der Realteilung sowohl bei der Zuweisung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen als auch bei der Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern vermieden, so dass eine Veräußerung oder Anschaffung im Sinne des § 6 b EStG von vorneherein nicht in Betracht kommt. Aufgrund der Buchwertübertragung kann den Realteilern die Vorbesitzzeit der übertragenen Wirtschaftsgüter angerechnet werden. 78 Sofern sich im Zeitpunkt der RealteiBrönner, in: FS Bezzenberger, 71 (76). Bordewin, in: Bordewin/Brandt, EStG § 6 b Rn. 133; Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 7. 76 Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 45. 77 R 41 b Abs. 9 S. 3 EStR; Müller, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 6 b Rn. R 45. 78 Wie bisher bezieht sich die Buchwertfortführung auch weiterhin auf das ganze Wirtschaftsgut und nicht nur auf den bereits vor der Realteilung dem übernehmenden Realteiler zurechenbaren Anteil an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens (vgl. stv. Schön, Gewinnübertragungen, 133 mit Fn. 6). 74 75

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Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

lung § 6 b-Rücklagen im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befinden, erscheint auch bei der Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern eine anteilige Fortführung der Rücklagen durch die Realteiler in deren Betriebsvermögen gerechtfertigt. 79 Fest steht, dass die Realteiler bei der Realteilung unter Zuweisung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen eine bereits im Gesamthandsvermögen bestehende § 6 b-Rücklage anteilig fortführen können. Angesichts der grundsätzlichen Gleichbehandlung der Realteilung unter Zuweisung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen und der Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des UntStFG erscheint auch im Hinblick auf die Fortführung bestehender Rücklagen eine Gleichbehandlung angemessen. Sofern die im Zuge der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter ausnahmsweise in den Fällen des § 16 Abs. 3 S. 3 und 4 EStG in der Fassung des UntStFG mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, wird ein laufender Gewinn realisiert. Nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des UntStFG wird allerdings der Gewinn – anders als noch nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002, der eine Ermittlung des Gewinns auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters vorsah, – wieder auf der Ebene der Personengesellschaft ermittelt.80 Dieser Gewinn wird den Gesellschaftern nach ihrem jeweiligen Gewinnverteilungsschlüssel zugewiesen. 81 Der durch den Teilwertansatz entstandene Gewinn ist jedoch kein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 6 b EStG. Rechtsgrund für die Übertragung der Wirtschaftsgüter im Rahmen der Realteilung ist das Gesellschaftsverhältnis und nicht etwa ein Veräußerungsvertrag zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern oder den Gesellschaftern untereinander. 82 Die Realteilung ist aufgrund ihrer Stellung im Gesetz nach wie vor als Betriebsaufgabe der Personengesellschaft anzusehen. 83 Durch die Gewinnrealisierung wird die Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG unterbrochen und beginnt bei den Realteilern von neuem zu laufen. Eine Fortführung bereits im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bestehender § 6 b-Rücklagen durch die Realteiler scheidet hier aber aufgrund der Aufdeckung aller stillen Reserven aus. Die Rücklagen sind bei der Realteilung gewinnerhöhend aufzulösen. II. Realteilung mit Spitzenausgleich Bei einer Realteilung mit Spitzenausgleich bzw. Wertausgleich werden anlässlich der Teilung des Gesamthandsvermögens zwischen den Realteilern AusgleichsforIm Ergebnis ebenso Jachmann, in: Kirchhof, EStG § 6 b Rn. 21. Reiß, in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 341. 81 Reiß, in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 345. 82 Vgl. zur Rechtslage vor dem 1.1.1999 Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 16 Rn. C 127; a. A. Glanegger, FR 1988, 29 (33): Veräußerungsvorgang. 83 Reiß, in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 340 f. 79 80

B. Realteilung

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derungen und -verbindlichkeiten begründet. Ein Spitzenausgleich wird vor allem dann gezahlt, wenn bei der realen Teilung des Gesellschaftsvermögens nicht jedem Gesellschafter genau der auf sein Kapitalkonto entfallende Anteil am realen Wert des Gesellschaftsvermögens in Form von Wirtschaftsgütern zugewiesen werden kann. 84 Derjenige Gesellschafter, der wertmäßig mehr erhält, als ihm seinem Anteil an der Personengesellschaft nach zusteht, zahlt einen Wertausgleich an diejenigen Gesellschafter, die dementsprechend weniger an Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschaftsvermögen erhalten, als ihren Anteilen entspricht. 85 Ursache für die Zahlung eines Spitzenausgleichs kann aber auch sein, dass die Realteiler zwar einerseits die Buchwertfortführung anstreben, andererseits aber zukünftigen Steuerbelastungsdivergenzen aufgrund der unterschiedlichen Verteilung der in den zugewiesenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven Rechnung tragen wollen. 86 Der Spitzenausgleich wird in der Regel in Geld geleistet, 87 das aus dem Privatvermögen, einem anderen Betriebsvermögen oder einem Sonderbetriebsvermögen des ausgleichspflichtigen Realteilers stammt, 88 jedenfalls aber nicht aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Die Realteilung als solche ist kein nach § 6 b EStG begünstigter Veräußerungsoder Anschaffungstatbestand. 89 Da bei der Realteilung mit Spitzenausgleich aber zwischen den Realteilern Geld fließt, könnte insoweit eine Veräußerung bzw. Anschaffung im Sinne des § 6 b EStG vorliegen.

84 BFH BStBl. II 1994, 607 (609); Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 16 Rn. C 145; Fellmeth, BB 1993, 2192 (2193); Bordewin, DStZ 1992, 353 (356); Groh, Wpg 1991, 620 (622). 85 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, §22 IX 2; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG §16 Rn.C 128; Döllerer, DStZ 1982, 267 (270); Wendt, FR 1999, 333 (343); Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (154); Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 817. 86 BFH BStBl. II 1992, 385 (388); Wacker, NWB Fach 3, 10669 (10683); ders., in: Schmidt, EStG § 16 Rn. 548; Reiß, StuW 1995, 199 (209 f.); Wendt, FR 1999, 333 (343); Schön/Prinz/ Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (154); Kroschel/Wellisch, StuB 1999, 629 (634 f.). Nach wohl h. M. ist der Spitzenausgleich für latente Steuerbelastungen nach den gleichen Grundsätzen zu behandeln, wie der Spitzenausgleich für die Differenz zwischen Kapitalkonto und Teilwert der zugewiesenen Wirtschaftsgüter (vgl. Märkle, BB 1984 Beil. 10, 1 (5)). 87 Fellmeth, BB 1985, 2213 (2215). Denkbar ist aber auch die Übertragung von Sachwerten aus dem Privatvermögen, einem anderen Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen des ausgleichsverpflichteten Gesellschafters auf den ausgleichsberechtigten Gesellschafter, vgl. Gänger, in: Bordewin/Brandt, EStG § 16 Rn. 239; Bordewin, DStZ 1992, 353 (356). 88 Gänger, in: Bordewin/Brandt, EStG § 16 Rn. 239; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 16 Rn. C 145; Fellmeth, BB 1985, 2213 (2215). 89 s. o. Teil 5 B. I.

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Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien 1. Realteilung mit Spitzenausgleich vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002

Die steuerliche Behandlung der Realteilung mit Spitzenausgleichs hing davon ab, ob die Gesellschafter die Realteilung als Betriebsaufgabe mit Gewinnrealisierung ausgestalteten oder ob sie ihr Wahlrecht zur Buchwertfortführung und damit zur gewinnneutralen Realteilung ausübten. a) Realteilung mit Gewinnrealisierung Als „unproblematisch“ 90 wurde die steuerliche Behandlung des Spitzenausgleichs angesehen, wenn die Gesellschafter die Realteilung mit Gewinnrealisierung wählten. In diesem Fall wurde der Spitzenausgleich lediglich als Teil des Aufgabegewinns der Personengesellschaft und nicht als Veräußerungspreis zwischen den Gesellschaftern angesehen. 91 Die durch den Spitzenausgleich aufgedeckten stillen Reserven waren bereits im Aufgabegewinn erfasst. 92 Der Spitzenausgleich selbst hatte nur noch Auswirkung auf die Verteilung des Aufgabegewinns. So erhöhte der Ausgleich den Aufgabegewinnanteil des ausgleichsberechtigten Realteilers und verminderte den Aufgabegewinnanteil des ausgleichsverpflichteten Realteilers. 93 Mangels Vorliegens eines Veräußerungsgewinns konnte auch bei der Realteilung mit Spitzenausgleich und Aufdeckung der stillen Reserven die Begünstigung des § 6 b EStG keine Anwendung finden. b) Realteilung mit Buchwertfortführung Einig waren sich Rechtsprechung 94, Verwaltung 95 und Literatur 96 dahingehend, dass die Zahlung eines Spitzenausgleichs das Wahlrecht der Gesellschafter zur Buchwertfortführung bei der Realteilung unberührt ließ. Sehr kontrovers wurde dagegen diskutiert, ob der Spitzenausgleich zu einer Gewinnrealisierung führte und wenn ja, in welcher Höhe. Darüber hinaus musste dann die Anwendbarkeit des § 6 b EStG auf den durch den Spitzenausgleich realisierten Gewinn geprüft werden.

Döllerer, JbFStR 1983/84, 468; Gänger, in: Bordewin/Brandt, EStG § 16 Rn. 240. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 16 Rn. C 146. 92 BFH BStBl. II 1994, 607 (612); Schoor, Inf 1993, 398 (403). 93 BFH BStBl. II 1994, 607 (614); Döllerer, JbFStR 1983/84, 468; Gänger, in: Bordewin/ Brandt, EStG § 16 Rn. 240; Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 811. 94 BFH BStBl. II 1994, 607 (609). 95 BMF BStBl. I 1994, 601. 96 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, §22 IX 4 b; Wiesler, DB 1988, 2589 (2591); Döllerer, DStZ 1982, 267 (271); Brandenberg, StbJb 1994/95, 329 (342); Schoor, Inf 1993, 398 (402). 90 91

B. Realteilung

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aa) Gewinnrealisierung bei Zahlung des Spitzenausgleichs Sowohl nach Ansicht des BFH, der Finanzverwaltung und eines Teils der Literatur wurde durch die Zahlung eines Spitzenausgleichs ein Veräußerungsgewinn realisiert. 97 Dem ausgleichsverpflichteten Realteiler entstanden Anschaffungskosten, mit der Folge, dass die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter und das diesen Buchwerten angeglichene Kapitalkonto des Gesellschafters in der Fortführungsbilanz entsprechend aufzustocken waren, während der ausgleichsberechtigte Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn erzielte. 98 Nach der Rechtsprechung des BFH sollte beim ausgleichsberechtigten Gesellschafter ein laufender Gewinn in voller Höhe des Spitzenausgleichs entstehen. 99 Dieser Gewinn sei aber nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt sein, weil bei der Realteilung mit Buchwertfortführung nicht alle stillen Reserven des aufgegebenen Betriebs in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt würden. 100 Nach der gegenteiligen Ansicht der Finanzverwaltung 101 sei die Realteilung mit Spitzenausgleich – ebenso wie die Erbauseinandersetzung mit Ausgleichszahlung 102 – in ein entgeltliches und ein unentgeltliches Geschäft zu zerlegen. Da der ausgleichsverpflichtete Realteiler die ihm zugewiesenen Wirtschaftsgüter in Höhe seiner Beteiligungsquote an der Personengesellschaft unentgeltlich erwerbe, müsse bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus der Ausgleichszahlung diese dem Teil des Kapitalkontos gegenübergestellt werden, der dem Verhältnis der Ausgleichszahlung zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens entspreche (anteilige Gegenrechnung der Buchwerte). 103 Zudem sei der Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG begünstigt, sofern den Realteilern im Rahmen der Realteilung Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zugewiesen wurden. 104 Gegen die Ansicht der Finanzverwaltung ist einzuwenden, dass die Grundsätze der Erbauseinandersetzung mit Ausgleichszahlungen nicht ohne weiteres auf eine Realteilung mit 97 BFH BStBl. II 1994, 607 (609); BMF BStBl. I 1994, 601; zustimmend auch Bordewin, DStZ 1985, 131 (132); ders., DStZ 1992, 353 (356); Feinen/Eggesiecker, DB 1979, 1709 (1711); Stuhrmann, in: Blümich, EStG § 16 Rn. 293; Brandenberg, StbJb 1994/95, 329 (342); Schoor, Inf 1993, 398 (402). 98 BFH BStBl. II 1994, 607 (612). 99 Gl. A. Reiß, DStZ 1995, 1129 (1130), soweit mit dem Spitzenausgleich ein Mehr an stillen Reserven abgegolten wird. 100 BFH BStBl. II 1994, 607 (612 f.); Fromm, BB 1994, 1042 (1043); Brandenberg, StbJb 1994/95, 329 (344). 101 BMF BStBl. I 1994, 601 (602); zustimmend Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 126. 102 Vgl. hierzu Zenthöfer, StW 2000, 81 ff. 103 BMF BStBl. I 1994, 601 (602); zustimmend Bordewin, DStZ 1992, 353 (356); Groh, Wpg 1991, 620 (623); Gänger, in: Bordewin/Brandt, EStG § 16 Rn. 241; Wacker, NWB Fach 3, 10669 (10680); ders., in: Schmidt, EStG § 16 Rn. 549. 104 BMF BStBl. I 1994, 601 (602).

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Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

Spitzenausgleich übertragen werden können. 105 Die Realteiler erwerben die Wirtschaftsgüter im Rahmen der Realteilung insgesamt – auch in Höhe ihres Auseinandersetzungsanspruchs – nicht unentgeltlich. Die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens werden den Realteilern in Erfüllung gesellschaftsrechtlicher Ansprüche zugewiesen und damit nicht unentgeltlich übereignet. Die Gegenrechnung der anteiligen Buchwerte des durch den Spitzenausgleich erworbenen Betriebsvermögens scheidet damit aus. Die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG finden nur dann Anwendung, wenn alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt und versteuert werden. Bei der Realteilung mit Spitzenausgleich und Buchwertfortführung fehlt es aber an einer solchen Zusammenballung der stillen Reserven, weil aufgrund der Buchwertfortführung die stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgüter nicht aufgedeckt werden. 106 bb) Vermeidung der Gewinnrealisierung bei Zahlung eines Spitzenausgleichs In der Literatur 107 wurde verbreitet die Auffassung vertreten, dass der Spitzenausgleich nicht zu einem steuerbaren Gewinn beim ausgleichsberechtigten Gesellschafter führen könne und umgekehrt auch dem ausgleichsverpflichteten Gesellschafter keine anschaffungskostenähnlichen Aufwendungen entstünden. Es wurde vor allem argumentiert, dass die steuerliche Behandlung der Realteilung einer Personengesellschaft nicht davon abhängen könne, ob das Gesellschaftsvermögen im Zeitpunkt der Realteilung zufälligerweise so zusammengesetzt ist, dass es gelingt, ohne Ausgleichszahlungen der Gesellschafter auszukommen. 108 Die Gesellschafter, bei denen aus nicht zu vertretenden Gründen die restlose Zuordnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens entsprechend ihrer Beteiligungsquote an der Personengesellschaft nicht möglich ist, dürften allein deshalb nicht schlechter gestellt werden. Zudem sei die Zahlung des Spitzenausgleichs lediglich Teil eines Dreiecksverhältnisses zwischen dem ausgleichsverpflichteten Gesellschafter, dem ausgleichsberechtigten Gesellschafter und der Gesellschaft als solcher. 109 Der Anspruch auf die Zahlung des Spitzenausgleichs richte sich als Teil des Auseinandersetzungsanspruchs des Gesellschafters gegen die Gesellschaft, nicht aber gegen die anderen Gesellschafter. Die Zahlung des Spitzenausgleichs zwischen den GesellReiß, DStR 1995, 1129 (1130). Fromm, BB 1994, 1042 (1043); Brandenberg, StbJb 1994/95, 329 (344). 107 Haubner/Hofbauer/Döllerer, JbFStR 1983/84, 413 (466); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 22 IX 4 b; Fellmeth, BB 1985, 2213 (2215 f.); Döllerer, DStZ 1982, 267 (271); Wiesler, DB 1988, 2589 (2591 f.). 108 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, §22 IX 4 b; dies., JbFStR 1983/84, 469; Haubner/Hofbauer/Döllerer, JbFStR 1983/84, 413 (466 f.); Fellmeth, BB 1991, 2184 (2185). 109 Döllerer, DStZ 1982, 267 (271); Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 820; a. A. Plückebaum, FR 1982, 586 (588). 105 106

B. Realteilung

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schaftern sei lediglich eine Abkürzung des Zahlungsweges zwischen der Gesellschaft und dem ausgleichsberechtigtem Gesellschafter. 110 Die Ausgleichszahlung sei somit nicht ein gesonderter Veräußerungsvorgang zwischen den Gesellschaftern, sondern dürfe als bloßer Bestandteil des Aufteilungsvorganges der Personengesellschaft gerade nicht zu einer Gewinnrealisierung führen. Technisch konnte nach Ansicht der Literatur eine Gewinnrealisierung unter anderem bereits durch die Vermeidung von Ausgleichszahlungen verhindert werden. 111 Der ausgleichsverpflichtete Gesellschafter müsse vor der Realteilung eine Einlage aus seinem eigenen Vermögen in das Gesellschaftsvermögen einbringen mit der sich der Wert seines Kapitalkontos erhöht, so dass ihm bei der nachfolgenden Realteilung Wirtschaftsgüter in dem Umfang zugeteilt werden, die der Höhe seines Kapitalkontos entsprechen (sog. Einlagelösung). 112 Dieser Lösung wurde entgegengehalten, dass es sich bei der vorherigen Einlage durch den ausgleichsverpflichteten Gesellschafter lediglich um eine Scheineinlage handle, die nichts an der Gewinnrealisierung ändern könne. 113 Der BFH verlangte dagegen, dass eine solche Gestaltung im Einzelfall tatsächlich und rechtzeitig vor der Realteilung durchgeführt werden müsse und jedenfalls nicht unterstellt werden dürfte. 114 Nach der in der Literatur ebenfalls vertretenen sog. Zweistufenlösung sollte der Realteiler, der weniger Vermögen erhält als seinem Anteil an der Personengesellschaft entspricht, in einer logischen Sekunde vor der Auseinandersetzung des Gesellschaftsvermögens einen Bruchteil seines Gesellschaftsanteils an den Realteiler, der mehr Vermögen erhält, veräußert haben. 115 Der Spitzenausgleich sei dann das Entgelt für die Veräußerung der Anteile des Gesellschafters an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens. Auch hiergegen wurde eingewandt, dass das Steuerrecht nur an tatsächlich verwirklichte Sachverhalte anknüpfe und eine solche Gestaltung jedenfalls nicht unterstellt werden dürfe. 116 Sofern mit der Ansicht der Literatur eine Gewinnrealisierung trotz Zahlung eines Spitzenausgleichs verneint wurde, schied die Anwendbarkeit des § 6 b EStG schon 110 Fellmeth, BB 1985, 2213 (2216); Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 16 Rn. C 146; ders., DStR 1995, 1129 (1130); Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 820. 111 Dazu Feinen/Eggesiecker, DB 1979, 1709 (1711). 112 Vgl. BFH BStBl. II 1994, 607 (610); vertreten von Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, §22 IX 4 b; Littmann, DStR 1972, 376 (377); ders., GmbHR 1972, 145 (150); Döllerer, DStZ 1982, 267 (271). 113 Wacker, in: Schmidt, EStG § 16 Rn. 550; Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, J. Rn. 306; Märkle, BB 1984 Beil. 10, 1 (5, 7). 114 BFH BStBl. II 1994, 607 (610); zustimmend Fellmeth, BB 1993, 2192 (2193); Märkle, BB 1984 Beil. 10, 1 (7); a. A. Littmann, DStR 1972, 376 (377); ders., GmbHR 1972, 145 (150): Die tatsächliche Durchführung der „Transaktion“ werde nicht gefordert. 115 Plückebaum, FR 1982, 586 (588); Glanegger, FR 1988, 29 (38); vgl. auch die Darstellung bei BFH BStBl. II 1994, 607 (610) und Fellmeth, BB 1993, 2192 (2193). 116 BFH BStBl. II 1994, 607 (610); Fellmeth, BB 1993, 2192 (2193); ders., BB 1991, 2185 (2191); Brandenberg, StbJb 1994/95, 329 (344).

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Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

aus diesem Grund aus. Folgte man hingegen der Ansicht des BFH, stellte sich die Frage, ob der bei der Realteilung mit Buchwertfortführung und Spitzenausgleich entstandene Gewinn ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 6 b EStG war.

cc) Anwendbarkeit des § 6 b EStG auf den durch Zahlung des Spitzenausgleichs realisierten Gewinn Nach § 6 b EStG sind nur solche Gewinne begünstigt, die aus der Veräußerung von § 6 b-begünstigten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens des veräußernden Steuerpflichtigen stammen. Eine Begünstigung käme nach dem Wortlaut der Vorschrift jedenfalls nur in Betracht, wenn der Spitzenausgleich ein Entgelt für die Veräußerung von § 6 b-begünstigten Wirtschaftsgütern darstellt. Die ertragsteuerliche Einordnung des Spitzenausgleichs war lange Zeit stark umstritten. Nach einer in der Vorstellungswelt der Bilanzbündeltheorie verhafteten Ansicht tauschten die Gesellschafter bei der Realteilung ihre Miteigentumsanteile an den einzelnen Gegenständen des Gesamthandsvermögens untereinander aus, 117 so dass der Spitzenausgleich ein zwischen den Gesellschaftern zu zahlendes Entgelt für die Veräußerung von einzelnen Wirtschaftsgütern bzw. von Anteilen an Wirtschaftsgütern darstellte. Die Zahlung eines Spitzenausgleichs sei ein veräußerungsähnliches Geschäft, bei dem der ausgleichsberechtigte Gesellschafter seine nicht ausgeglichenen Anteile an den dem ausgleichsverpflichteten Gesellschafter zugewiesenen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens auf diesen übertrage. 118 Für den Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens an den ausgleichsverpflichteten Gesellschafter könne der ausgleichsberechtigte Gesellschafter § 6 b EStG in Anspruch nehmen. Von diesem Vorstellungsbild hat sich der BFH mittlerweile aber ausdrücklich abgewandt, 119 da es mit der Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht nicht vereinbar sei. Der BFH interpretiert nunmehr den Spitzenausgleich als Forderungs(ver)kauf in Form der Abtretung eines Teils des gesellschaftsvertraglichen Auseinandersetzungsanspruchs 120 gegen die Personengesellschaft durch den ausgleichsberechtigten Gesellschafter an den ausgleichsverpflichteten Gesellschafter. Danach enthält die Realteilungsvereinbarung in Höhe der Differenz zwischen der Summe der Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter des ausgleichsberechtigten Gesellschaf117 BFH BStBl. III 1962, 513 (514); 1963, 492 (493); BStBl. II 1972, 419 (421); Mienert, GmbHR 1973, 88 (89). 118 Wendt, FR 1999, 333 (343); Schön/Prinz/Wendt, Steuerreform-Kongress, 134 (154). 119 BFH BStBl. II 1982, 456 (457). 120 BFH BStBl. II 1994, 607 (612); zustimmend Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 16 Rn. C 128; ders., DStR 1995, 1129 ff.; Fromm, BB 1994, 1042 (1044); kritisch Wacker, NWB Fach 3, 10669 (10679); Fellmeth, BB 1993, 2192 (2193).

B. Realteilung

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ters und dessen ursprünglichen Auseinandersetzungsanspruchs eine Abtretung dieses Anspruchs an den ausgleichsverpflichteten Gesellschafter. 121 Der ausgleichsverpflichtete Gesellschafter erwirbt gegen Zahlung des Spitzenausgleichs einen weiteren Auseinandersetzungsanspruch hinzu, 122 den er dann gegen den Vermögensmehrempfang eintauscht. 123 Der Spitzenausgleich ist das Entgelt für den Forderungsverkauf. Somit entstehen dem ausgleichsverpflichteten Gesellschafter Anschaffungskosten, während beim ausgleichsberechtigten Realteiler ein Veräußerungsgewinn für den Forderungs(ver)kauf realisiert wird. 124 Der Gewinn aus der Zahlung des Spitzenausgleichs stammt jedenfalls nicht unmittelbar aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern und genügt somit – bei enger Auslegung des Tatbestandes – nicht den Voraussetzungen des § 6 b EStG. Trotzdem wurde in der Literatur vertreten, dass die ausgleichsberechtigten Realteiler den durch den Spitzenausgleich realisierten laufenden Gewinn auf Ersatzwirtschaftsgüter im Sinne des § 6 b EStG in einem ihrer Betriebsvermögen übertragen können. 125 Zum einen wurde dies auf die Aussage des BFH gestützt, bei dem Spitzenausgleich handle es sich um ein „einem Veräußerungserlös gleichkommendes Entgelt“. 126 Zum anderen sei die Realteilung mit Spitzenausgleich wirtschaftlich mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Personengesellschaft gegen Barabfindung vergleichbar, was nach damaliger Ansicht zur Reinvestition des entstandenen Gewinns nach § 6 b EStG berechtigte. 127 Aus diesem Grund sei die Realteilung mit Spitzenausgleich als Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG zu qualifizieren. Mit der entgeltlichen mittelbaren Veräußerung der Anteile des ausgleichsberechtigten Gesellschafters an den übertragenen Wirtschaftsgütern werde die Vorbesitzzeit im Sinne des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG anteilig unterbrochen. 128 2. Realteilung mit Spitzenausgleich unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002

Zu den steuerrechtlichen Folgen von Ausgleichszahlungen bei der Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 hat der BFH bisher noch nicht Stellung genommen. BFH BStBl. II 1994, 607 (612). BFH BStBl. II 1994, 607 (612). 123 Vgl. Fellmeth, BB 1993, 2192 (2193). 124 BFH BStBl. II 1994, 607 (612); Fellmeth, BB 1993, 2192 (2193). 125 Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 6 b Rn. B 131; Fromm, BB 1994, 1042 (1044); Glanegger, in: Schmidt, EStG 18. Auflage § 6 b Rn. 67; Cattelaens, in: Littmann/Bitz/ Pust, EStG § 6 b Rn. 126: Es liegt ggf. eine nach § 6 b begünstigte Veräußerung vor. 126 BFH BStBl. II 1994, 607 (612); BStBl. II 1990, 837 (844); Fromm, BB 1994, 1042 (1045). 127 Fromm, BB 1994, 1042 (1045). 128 Fromm, BB 1994, 1042 (1045); vgl. auch Cattelaens, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 6 b Rn. 259. 121 122

15 Selbmann

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Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

a) Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern Wurden einem Gesellschafter im Rahmen der Realteilung nur Einzelwirtschaftsgüter zugewiesen, so erzielte er gem. § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 einen Gewinn aus der Aufgabe seines Mitunternehmeranteils. Sofern bei der Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern einem Gesellschafter ein Spitzenausgleich gezahlt wurde, zählte der Spitzenausgleich zum begünstigten Aufgabegewinn des ausgleichsberechtigten Gesellschafters.129 Der Aufgabegewinn des Gesellschafters errechnete sich aus der Differenz zwischen den gemeinen Werten aller zugeteilten Wirtschaftsgüter und dem Buchwert seines Kapitalkontos bei der Personengesellschaft. Der Spitzenausgleich erhöhte damit den Aufgabegewinnanteil des ausgleichsberechtigten Gesellschafters und verminderte den Aufgabegewinnanteil des ausgleichsverpflichteten Gesellschafters. 130 Als Teil des Aufgabegewinns des ausgleichsberechtigten Gesellschafters war der Gewinn aus der Zahlung des Spitzenausgleichs jedoch nicht nach §6 b EStG, der einen Veräußerungsgewinn voraussetzt, begünstigt. 131 b) Realteilung unter Zuweisung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen Die Zahlung eines Spitzenausgleichs stand der steuerneutralen Realteilung unter Zuweisung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gem. § 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nach wie vor nicht entgegen. 132 Dogmatisch galten dieselben Grundsätze wie für die Realteilung mit Buchwertfortführung und Spitzenausgleich vor dem 1.1.1999. 133 Die Realteilung war ein neben der Realteilung stehender rechtlich selbständiger Vorgang. 134 Soweit eine Ausgleichszahlung geleistet wurde, lag ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft vor. Wurden dem ausgleichsberechtigten Gesellschafter im Rahmen der Realteilung nur Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zugewiesen, erzielte er mit dem Spitzenausgleich einen laufenden Gewinn. 135 Entgegen der bisherigen Rechtslage war der Veräußerungsgewinn aus dem Spitzenausgleich jedoch nicht mehr Reiß, in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 353; Stuhrmann, in: Blümich, EStG § 16 Rn. 294 f. Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, J. Rn. 307; Sonneborn, DStZ 2001, 579 (583). 131 A. A. Glanegger, in: Schmidt, EStG § 6 b Rn. 67. 132 Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565 (568); Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, § 16 Rn. 197 h; S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (82); Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, J. Rn. 304; Sonneborn, DStZ 2001, 579 (583). 133 Schoor, LSW Gruppe 4/264, 1 (8 ff.); ders., Inf 1999, 303 ff. 134 Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG § 16 Rn. 197 h; S. Neumann, StbJb 1999/2000, 63 (82); Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565 (568); a. A. Kroschel/Wellisch, StuB 1999, 629 (637). 135 Reiß, in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 353; Kroschel/Wellisch, StuB 1999, 629 (634); Hörger, in: Littmann/Bitz/Pust, § 16 Rn. 197 h. 129 130

B. Realteilung

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nach § 6 b EStG begünstigt. Die Zahlung des Spitzenausgleichs ist laut BFH Entgelt für die Abtretung eines Teils des gesellschaftsvertraglichen Auseinandersetzungsanspruchs. 136 Eine analoge Anwendung des § 6 b EStG erscheint aufgrund des durch das StEntlG 1999/2000/2002 erneut eingeschränkten Kreis der begünstigten Wirtschaftsgüter nicht möglich. Die Argumentation, die Zahlung des Spitzenausgleichs sei wirtschaftlich dem entgeltlichen Ausscheiden eines Gesellschafters aus der ursprünglichen Personengesellschaft gleichzusetzen, ging nunmehr ebenfalls ins Leere. Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils war unter Geltung des § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nicht mehr nach § 6 b EStG begünstigt, 137 da hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens die Personengesellschaft gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 als Steuerpflichtiger galt und die Gesellschafter nicht über ideelle Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens verfügen konnten. 3. Realteilung mit Spitzenausgleich nach Inkrafttreten des UntStFG

Sowohl bei der Realteilung unter Zuweisung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen als auch unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern sind gem. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des UntStFG die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter fortzuführen, sofern bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nicht ausnahmsweise nach § 16 Abs. 3 S. 3 oder 4 EStG der gemeine Wert anzusetzen ist. Ist nach § 16 Abs. 3 S. 3 oder 4 EStG der gemeine Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter anzusetzen, wird ein begünstigter Aufgabegewinn einschließlich des Spitzenausgleichs erzielt. 138 Der durch den Spitzenausgleich realisierte Gewinn ist als Teil des Aufgabegewinns nicht nach § 6 b EStG begünstigt, da nur Veräußerungs- nicht aber Aufgabetatbestände vom Wortlaut des § 6 b EStG erfasst werden. Die Buchwertfortführung der im Wege der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter ist nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG auch dann zwingend, wenn ein Spitzenausgleich gezahlt wird. 139 Nach hier vertretener Ansicht wird im Veranlagungszeitraum 2001 kein nach § 6 b begünstigter Veräußerungsgewinn erzielt, weil § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002, der noch für Übertragungen vor dem 1.1.2002 gilt, eine rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise vorschreibt. Ab 1.1.2002 gilt gem. § 6 b EStG in der Fassung des UntStFG jedoch wieder eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise, wonach auch wieder die Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch einen ausscheidenden Gesellschafter gegen Barabfindung eine begünstigte Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG darstellt, soweit der Brandenberg, JbFStR 1999/2000, 363 (390). Vgl. dazu oben Teil 3 D. V. 138 Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 13133 (13143); a. A. Reiß, in: Kirchhof, EStG § 16 Rn. 353: Der Spitzenausgleich führe bei §16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des UntStFG immer zu laufendem Gewinn. 139 Schoor, Inf 2002, 173 (176). 136 137

15*

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Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallstudien

Veräußerungspreis anteilig auf nach § 6 b-begünstigte Wirtschaftsgüter entfällt. 140 Die Realteilung mit Spitzenausgleich muss daher ebenso wie das wirtschaftlich vergleichbare Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung wieder zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigen.

140

Vgl. dazu oben Teil 3 E. I.

Teil 6

Zusammenfassende Thesen und Schlussbetrachtung A. Zusammenfassende Thesen Der Regelungsinhalt des § 6 b EStG 1. Sinn und Zweck des § 6 b EStG ist es, Unternehmen durch den Verzicht auf die sofortige Besteuerung der bei einer Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens realisierten stillen Reserven die Anpassung an strukturelle Veränderungen zu erleichtern. Der bei der Veräußerung von nicht mehr benötigten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erzielte Gewinn soll dem veräußernden Unternehmen für nötige Investitionen zur Modernisierung und Rationalisierung sowie für Standortverlegungen und Strukturveränderungen verbleiben. 2. Nach der Regelungstechnik des § 6 b EStG soll der Steuerpflichtige nach Inanspruchnahme der Begünstigung in bilanzieller Hinsicht so gestellt werden, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen. Das Reinvestitionsgut „ersetzt“ das veräußerte Wirtschaftsgut und wird auch ertragsteuerlich und bilanziell als Fortsetzung des alten Wirtschaftsguts anerkannt. Für den Gewinn des Steuerpflichtigen darf es bilanziell keinen Unterschied machen, ob er das alte Wirtschaftsgut behält oder es gem. § 6 b EStG gegen ein neues eintauscht. Nach dem Wortlaut des § 6 b EStG kann daher nur derjenige Steuerpflichtige eine begünstigte Reinvestition vornehmen, der vorher auch ein begünstigtes Wirtschaftsgut seines eigenen Betriebsvermögens veräußert hat. § 6 b EStG setzt die Identität von veräußerndem Steuerpflichtigen und reinvestierendem Steuerpflichtigen voraus. 3. Die vorgeschriebene Identität von Veräußerer und Reinvestor hat aber nicht zur Folge, dass der Veräußerungsgewinn nur in demjenigen Betriebsvermögen reinvestiert werden kann, aus dem auch das veräußerte Wirtschaftsgut stammte. Weil der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter steuerneutral auch in ein anderes Betriebsvermögen überführen kann, muss auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts über § 6 b EStG in all diejenigen Betriebsvermögen übertragen werden können, in die das veräußerte Wirtschaftsgut selbst zum Buchwert hätte überführt werden können. Es darf keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut zunächst steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen überführt, es dann veräußert und die Reinvestition in diesem Betriebsvermögen vornimmt, oder

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Teil 6: Zusammenfassende Thesen und Schlussbetrachtung

ob er das Wirtschaftsgut veräußert und die Reinvestition direkt in dem anderen Betriebsvermögen vornimmt. Ausschlaggebend ist die Zugehörigkeit des Reinvestitionsguts zu einem bestimmten Steuerpflichtigen und nicht die Zugehörigkeit zu einem bestimmten Betriebsvermögen. 4. Die Anwendung des § 6 b EStG darf nur zu einem Aufschub der Besteuerung der durch die Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven führen, nicht hingegen zu einem endgültigen Verzicht auf die Besteuerung. § 6 b EStG stellt die stillen Reserven letztlich nicht steuerfrei, sondern bewirkt lediglich eine Steuerstundung. Darüber hinaus stellt § 6 b EStG die Versteuerung der zunächst übertragenen stillen Reserven nicht nur bei irgendeinem Steuerpflichtigen sicher, sondern trägt seinem Wortlaut nach auch dem sog. Subjektsteuerprinzip Rechnung. Danach sind alle Einkünfte von demjenigen Steuerpflichtigen zu versteuern, der sie erzielt hat. Als bereits erwirtschaftete, aber noch nicht realisierte Einkünfte gelten auch stille Reserven, die aus diesem Grund von demjenigen Steuerpflichtigen versteuert werden müssen, bei dem sie gewachsen sind. Dadurch, dass § 6 b EStG grundsätzlich nur die Übertragung der bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven auf ein Reinvestitionsgut desselben Steuerpflichtigen gestattet, wird sichergestellt, dass die stillen Reserven, die in dem veräußerten Wirtschaftsgut entstanden sind, in einem anderen Wirtschaftsgut desselben Steuerpflichtigen verhaftet bleiben. Die stillen Reserven werden zwar auf ein anderes Wirtschaftsgut, nicht aber auf einen anderen Steuerpflichtigen verschoben. Bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme des Reinvestitionsguts aus dem Betriebsvermögen werden sämtliche stillen Reserven aufgedeckt und bei dem „richtigen“ Steuerpflichtigen versteuert. Die Anwendbarkeit des § 6 b EStG bei Personengesellschaften 5. Ebenso wie im Zivil- und Handelsrecht hat sich die Stellung der Personengesellschaft auch im Einkommensteuerrecht im Laufe der letzten Jahre verändert. Nach der bis Mitte der 70er Jahre als herrschend anzusehenden Bilanzbündeltheorie war die Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich überhaupt nicht existent. Der Betrieb wurde nicht als eigenständiger Betrieb der Personengesellschaft anerkannt, sondern bestand aus der Zusammenfassung der (Teil-)Betriebe der Gesellschafter gemäß ihrer Beteiligung an der Personengesellschaft. Nach heute überwiegender Ansicht wird die Personengesellschaft als partielles Steuerrechtssubjekt hinsichtlich der Einkünftequalifikation und Gewinnermittlung anerkannt. Sowohl bei der Qualifikation der Einkünfte als auch bei der Ermittlung der Einkünfte steht somit die Gesellschaft selbst als Einheit im Vordergrund. Da andererseits Steuersubjekt im Sinne des § 1 EStG nur eine natürliche Person, also der einzelne Gesellschafter, sein kann, bleibt die Besteuerung der Einkünfte einer Personengesellschaft ein Balanceakt zwischen der Einheit der Personengesellschaft und der Vielheit der Gesellschafter. Der Dualismus von Einheit der Gesellschaft und Vielheit der Gesellschafter führt dazu, dass für jede Steuerrechtsnorm – insbesondere auch für § 6 b

A. Zusammenfassende Thesen

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EStG als Gewinnermittlungsvorschrift – geklärt werden muss, ob auf den einzelnen Gesellschafter oder die Gesellschaft abzustellen ist. 6. Nach der vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 herrschenden sog. gesellschafterbezogenen Auslegung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften sollte grundsätzlich nur der einzelne Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft als solche zur Inanspruchnahme der Begünstigung des § 6 b EStG berechtigt sein. Nur der einzelne Gesellschafter könne die steuerpflichtige und begünstigte Person im Sinne der Vorschrift sein. Deshalb müssten auch bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 b EStG, insbesondere der Ablauf der sechsjährigen Vorbesitzzeit, in der Person des einzelnen Gesellschafters erfüllt sein. Ein entgeltlicher Gesellschafterwechsel durchbreche die sechsjährige Vorbesitzzeit hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft insoweit, als die Wirtschaftsgüter anteilig Gegenstand eines entgeltlichen Veräußerungs- oder Anschaffungsgeschäfts waren. Da die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise als Veräußerung der jeweiligen „ideellen Anteile“ der Gesellschafter an dem veräußerten Wirtschaftsgut durch die Gesellschafter angesehen wurde, seien die Gesellschafter als Veräußerer im Sinne des § 6 b EStG anzusehen. Unter Berücksichtigung der nach § 6 b EStG vorgeschriebenen Personenidentität von Veräußerer und Reinvestor könnten die Gesellschafter den anteilig auf sie entfallenden Veräußerungsgewinn selbst reinvestieren. Umgekehrt könne der Gesellschafter den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens nicht nur von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts in einem anderen ihm zustehenden Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen abziehen, sondern auch von dem Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, der entsprechend seiner Beteiligungsquote an der Personengesellschaft auf ihn entfalle. Zudem könne der Gesellschafter die Begünstigung des § 6 b EStG auch für den Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils in Anspruch nehmen, soweit der Gewinn auf seine „ideellen Anteile“ an § 6 b-begünstigten Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens entfalle. Ein ausscheidender Gesellschafter könne zudem seinen „Anteil“ an einer bereits im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft bestehenden § 6 b-Rücklage mitnehmen. 7. Der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften konnte unter Geltung der Bilanzbündeltheorie eine gewisse Konsequenz nicht abgesprochen werden. Da die Personengesellschaft von vorneherein mangels einkommensteuerrechtlicher Existenz nicht als Steuerpflichtiger im Sinne des § 6 b EStG in Frage kam, wurde dem einzelnen Gesellschafter die Inanspruchnahme des § 6 b EStG gewährt. Der Mitunternehmer musste nach den Überlegungen der Bilanzbündeltheorie in gleicher Weise wie der Einzelunternehmer zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt sein. Nach der Bilanzbündeltheorie wurden

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Teil 6: Zusammenfassende Thesen und Schlussbetrachtung

die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den Gesellschaftern nach Bruchteilen zugeordnet, so dass die Veräußerung bzw. Anschaffung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens folgerichtig als Veräußerung bzw. Anschaffung der „ideellen Anteile“ an dem Wirtschaftsgut durch die Gesellschafter angesehen wurde. Somit waren stets die einzelnen Gesellschafter Veräußerer und Reinvestor im Sinne des § 6 b EStG. Die Personengesellschaft selbst kam weder als Veräußerer noch als Reinvestor im Sinne des § 6 b EStG in Betracht. Die Reinvestition des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens in einem Betrieb des Gesellschafters und umgekehrt rechtfertigte sich auch aus der Überlegung, dass die Beteiligung eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft als ein (Teil-)Betrieb des Gesellschafters angesehen wurde und die bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts aufgedeckten stillen Reserven durch eine Reinvestition des Gesellschafters nach § 6 b EStG somit nur von einem Unternehmen in ein anderes (Mit-)Unternehmen desselben Steuerpflichtigen verschoben wurden. 8. Nach der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie durch den BFH Mitte der siebziger Jahre und der Anerkennung der Personengesellschaft als Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung hätte die Anwendbarkeit des § 6 b EStG bei Personengesellschaften grundlegend überdacht werden müssen. Nach heute überwiegender Ansicht werden die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft als eigenständigem Rechtssubjekt zugeordnet; den Gesellschaftern steht ein Anteil an diesen Wirtschaftsgütern nicht zu. Die Veräußerung oder Anschaffung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens kann deswegen nicht – auch nicht für Zwecke des § 6 b EStG – als Veräußerung oder Anschaffung der „ideellen Anteile“ der Gesellschafter an dem Wirtschaftsgut durch die Gesellschafter angesehen werden. Allein die Personengesellschaft selbst kann Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens anschaffen oder veräußern. Folgerichtig konnte der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens nicht als anteiliger Veräußerungsgewinn der einzelnen Gesellschafter und die Anschaffung eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nicht als Anschaffung durch die einzelnen Gesellschafter angesehen werden. Ein im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft entstandener Veräußerungsgewinn könnte an sich nur von der Personengesellschaft selbst reinvestiert werden. Dennoch hielten Rechtsprechung, Finanzverwaltung und herrschende Lehre vor allem unter Hinweis auf die anteilige Zuordnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und die Gleichbehandlung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer an der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG fest. Dies hatte zur Folge, dass die vom BFH aufgegebene Bilanzbündeltheorie faktisch aufrechterhalten wurde. Die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens können nach der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie nicht mehr anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden, sie stehen nur der Personengesellschaft als solcher zu. Zugleich wurde die gesellschafterbezogene Auslegung dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG nicht mehr gerecht. § 6 b EStG will dem veräußernden Betrieb die Mittel

A. Zusammenfassende Thesen

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zur Anschaffung von Reinvestitionsgütern erhalten. Wenn die Personengesellschaft einen Gewinn im Sinne des § 6 b EStG erzielt, dann ist es auch die Personengesellschaft, die die einzelnen Geschäftsvorfälle verwirklicht, die zu diesem Gewinn führen. Ist somit Veräußerer eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens die Personengesellschaft selbst, dann muss auch die Personengesellschaft selbst nach dem Grundsatz der Identität von Veräußerer und Reinvestor zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt sein. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise wurde weder dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG noch der Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht gerecht. 9. Nach der durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten, sog. rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise konnte – wie bisher – nur derjenige Rechtsträger eine nach § 6 b EStG begünstigte Reinvestition vornehmen, der auch ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens veräußert hat, wobei aber die Personengesellschaft einerseits und ihre Gesellschafter andererseits als unterschiedliche Rechtsträger angesehen wurden. Gem. § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 waren Personengesellschaften als Steuerpflichtige im Sinne des § 6 b EStG anzusehen, soweit Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft betroffen waren. Dies bedeutete, dass die Personengesellschaft selbst – und nicht deren Gesellschafter – zur Inanspruchnahme des § 6 b EStG berechtigt war, soweit Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens veräußert wurden. 10. Die Anerkennung der Personengesellschaft als Steuerpflichtiger im Sinne des § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 hatte weitreichende Folgen für die konkrete Anwendung der Vorschrift bei Personengesellschaften. Für die Vorbesitzzeit nach § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG war – entgegen der bisherigen Rechtslage – ausschließlich die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der Gesellschaft maßgebend. Ein entgeltlicher Gesellschafterwechsel führte nicht mehr zur anteiligen Durchbrechung der Vorbesitzzeit der Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft war nur die Personengesellschaft zur Reinvestition des Veräußerungsgewinns berechtigt; umgekehrt konnte der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters nicht von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft abgezogen werden. Die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils war nicht mehr nach § 6 b EStG begünstigt. Da nunmehr gem. § 6 b Abs. 10 EStG die Personengesellschaft als Steuerpflichtiger hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens galt, konnte die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils nicht mehr als Veräußerung von „Anteilen“ an § 6 b-begünstigten Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens durch den veräußernden Gesellschafter verstanden werden. Ausschließlich die Personengesellschaft war hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens verfügungsbefugt. Der Gesellschafter veräußerte lediglich den Gesellschaftsanteil als solchen, welcher aber kein begünstigtes Wirtschaftsgut im Sinne des § 6 b EStG ist. Eine im Zeitpunkt des Ausscheidens eines Gesellschafters im Gesamt-

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Teil 6: Zusammenfassende Thesen und Schlussbetrachtung

handsvermögen der Personengesellschaft bereits bestehende § 6 b-Rücklage blieb vom Ausscheiden des Gesellschafters aus der Personengesellschaft unberührt. Dem Gesellschafter stand kein Anteil an der Rücklage zu, den er bei seinem Ausscheiden hätte mitnehmen können. Allein die Personengesellschaft konnte die Rücklage in voller Höhe fortführen oder zur Reinvestition verwenden. 11. Einerseits wurden durch den Wechsel zur rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 eine Vielzahl von Gestaltungsmöglichkeiten zur Übertragung stiller Reserven zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter ausgeschlossen. Andererseits wird allein die in § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 und Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 gesetzlich vorgeschriebene rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG der Stellung der Personengesellschaft im Steuerrecht als eigenständigem Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung gerecht. Da es sich bei § 6 b EStG um eine Gewinnermittlungsvorschrift handelt, muss im Rahmen dieser Vorschrift auch maßgeblich auf das Subjekt der Gewinnermittlung – die Personengesellschaft – abgestellt werden. Die Personengesellschaft selbst ist Träger des Betriebs und Träger der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens. Sie veräußert die Wirtschaftsgüter ihres Gesamthandsvermögens, sie muss daher auch Begünstigter im Sinne des § 6 b EStG sein und die Wahlrechte des § 6 b EStG in Anspruch nehmen können. Nimmt man die von § 6 b EStG vorgeschriebene Identität von Veräußerer und Reinvestor ernst, so ist die Reinvestition eines im Gesamthandsvermögen entstandenen Gewinns in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt von vorneherein ausgeschlossen. Veräußert die Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut ihres Gesamthandsvermögens, dann ist auch nur sie als partiell eigenständiges Rechtssubjekt zur Reinvestition des Veräußerungsgewinns berechtigt. Umgekehrt kann der in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters entstandene Veräußerungsgewinn nicht im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft reinvestiert werden, weil Veräußerer des Wirtschaftsguts der Gesellschafter ist, während Reinvestor die Personengesellschaft wäre. Außerdem entspricht allein die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG. § 6 b EStG will die Investitionskraft des veräußernden Unternehmens stärken. Bei einer Personengesellschaft ist Träger des Unternehmens die Gesellschaft als solche; sie soll gefördert werden. Eine Förderung der individuellen Leistungsfähigkeit der Gesellschafter ist nicht gewollt. 12. Seit dem 1.1.2002 gilt durch die erneute Änderung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 und Abs. 10 EStG wieder die durch das StEntlG 1999/2000/2002 zuvor abgeschaffte gesellschafterbezogene Betrachtungsweise. Der Gesetzgeber strebt ausdrücklich eine Wiederherstellung des Rechtszustands, wie er bis zum 31.12.1998, also vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002, bestanden hatte, an. Anspruchsberechtigter für die Reinvestitionsbegünstigung des § 6 b EStG ist jetzt wieder ausschließlich der einzelne Gesellschafter und nicht mehr die Personengesellschaft als solche. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise gilt nunmehr wieder mit allen Konsequenzen.

A. Zusammenfassende Thesen

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Der Standort des § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften Rechtslage vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 13. Die weitreichenden Reinvestitionsmöglichkeiten zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern nach der vor dem 1.1.1999 geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG hingen eng mit den Möglichkeiten zur steuerneutralen Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses und der Realteilung einer Personengesellschaft zusammen. Danach konnten einzelne Wirtschaftsgüter steuerneutral nicht nur in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen übertragen werden, sondern auch aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters und umgekehrt. Da ein einzelnes Wirtschaftsgut bereits auf „direktem Wege“ nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses oder der Realteilung steuerneutral zwischen den Betriebsvermögen der Gesellschafter und dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen werden konnte, musste eine solche Übertragung auch auf dem Umweg über § 6 b EStG möglich sein. Regelungszweck des § 6 b EStG ist es, den Steuerpflichtigen bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG bilanziell so zu stellen, als würde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen befinden. Es darf bilanziell keinen Unterschied machen, ob der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens zunächst steuerneutral in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft überträgt, es dann veräußert wird und der Veräußerungsgewinn im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft reinvestiert wird, oder ob der Gesellschafter das Wirtschaftsgut veräußert und den Veräußerungsgewinn direkt im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft reinvestiert. 14. Keine Kohärenz zwischen den Regelungen des Mitunternehmererlasses, der Realteilung und des § 6 b EStG bestand jedoch im Hinblick auf das Subjektsteuerprinzip. Während § 6 b EStG die Besteuerung der stillen Reserven bei demjenigen Steuerpflichtigen sicherstellt, bei dem sie entstanden sind, konnten bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses und der Realteilung stille Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern auf einen anderen Steuerpflichtigen verlagert werden. Nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses konnten einzelne Wirtschaftsgüter zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft (wahlweise) zum Buchwert übertragen werden, sofern es sich nicht um eine vollentgeltliche Veräußerung zu unter Fremden üblichen Bedingungen handelte. Bei Ansatz des Buchwerts des übertragenen Wirtschaftsguts konnte es zu einer interpersonellen Verlagerung der in dem

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Teil 6: Zusammenfassende Thesen und Schlussbetrachtung

übertragenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven zwischen den Gesellschaftern der Personengesellschaft kommen. Dieses sog. Überspringen stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt widerspricht dem Subjektsteuerprinzip. Auch bei der Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung einzelner Wirtschaftsgüter konnten die Realteiler wahlweise die Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter in einem ihnen zuordenbaren Betriebsvermögen fortführen. Durch die im Zuge der Realteilung erfolgende steuerneutrale Anpassung der Kapitalkonten der Gesellschafter in der Schlussbilanz der Gesellschaft an die Summe der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter konnte es wiederum zu einem Überspringen der stillen Reserven zwischen den einzelnen Realteilern kommen. Derartige Durchbrechungen des Subjektsteuerprinzips bedürfen einer besonderen Rechtfertigung, welche der Gesetzgeber nur ausnahmsweise im Interesse der Unternehmensnachfolge anerkannt hat, etwa bei der unentgeltlichen Übertragung von ganzen Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nach § 7 Abs. 1 EStDV (Vorgängernorm zu § 6 Abs. 3 EStG). Nur in diesen Ausnahmefällen wird akzeptiert, dass das Subjektsteuerprinzip durchbrochen wird. Rechtslage unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 15. Der Wechsel von der gesellschafterbezogenen zur sog. gesellschafts- oder rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften durch das StEntlG 1999/2000/2002 stand in einem engen systematischen Zusammenhang mit den ebenfalls durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Einschränkungen der Möglichkeiten zur steuerneutralen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern bei Personengesellschaften in den neu eingeführten §§ 6 Abs. 5 (Einschränkung der Regelungen des Mitunternehmererlasses) und 16 Abs. 3 S. 2 EStG (Einschränkung der steuerneutralen Realteilung einer Personengesellschaft). 16. Nach §§ 6 Abs. 5 S. 3, 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 waren die Personengesellschaft einerseits und ihre Gesellschafter andererseits als voneinander unabhängige Rechtsträger anzusehen. Es musste streng zwischen der Vermögenssphäre der Gesellschaft und der Vermögenssphäre der Gesellschafter unterschieden werden. Die Personengesellschaft war als alleiniger Rechtsträger der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens anzusehen, während die Gesellschafter ausschließlich Inhaber der Wirtschaftsgüter ihrer Einzel- und Sonderbetriebsvermögen waren. Zwar konnte daraus nicht ohne weiteres die generelle gesetzliche Festschreibung der Personengesellschaft als eigenständiges Rechtssubjekt geschlossen werden. Jedenfalls im Bereich der Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 6 Abs. 5, 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 hatte sich der Gesetzgeber aber für die Anerkennung der Gesellschaft als gegenüber den Gesellschaftern eigenständiger Rechtsträger entschieden. 17. Sowohl § 6 b EStG als auch die §§ 6 Abs. 5 S. 3, 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 knüpften – entsprechend der stärkeren Trennung

A. Zusammenfassende Thesen

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von Personengesellschaft und Gesellschafter und der Anerkennung der Personengesellschaft als eigenständigem Rechtsträger – besondere Rechtsfolgen an das Vorliegen eines Rechtsträgerwechsels. Nach §§ 6 Abs. 5 S. 3, 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 waren bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf einen anderen Rechtsträger stets die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern. Ebenso konnte nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 der Abzug des Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur dann vorgenommen werden, wenn sowohl das veräußerte Wirtschaftsgut als auch das Reinvestitionsgut entweder zum Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters oder zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörte, ein Rechtsträgerwechsel zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter mithin nicht vorlag. 18. Durch die Änderungen der §§ 6 Abs. 5 S. 3, 16 Abs. 3 S. 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde im Einklang mit der Regelung des § 6 b EStG dem Subjektsteuerprinzip im EStG umfassend Rechnung getragen. Der Subjektsteuergedanke ist bereits im Wortlaut des § 6 b EStG, wonach eine Reinvestition nur derjenige vornehmen kann, der zuvor auch ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens veräußert hatte, verankert. Dadurch bleiben die in dem veräußerten Wirtschaftsgut entstandenen stillen Reserven auch nach der Übertragung auf ein Reinvestitionsgut bei demjenigen Steuerpflichtigen verhaftet, bei dem sie entstanden sind. Selbst nach der vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 und nach Inkrafttreten des UntStFG geltenden gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise, die die Übertragung stiller Reserven zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zulässt, wird eine Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips verhindert. Dieses Prinzip – welches vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 insbesondere durch die Regelungen des Mitunternehmererlasses und der Realteilung durchbrochen wurde – wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 konsequent auch in § 6 Abs. 5 und § 16 Abs. 3 S. 2 EStG umgesetzt. Die vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 mögliche interpersonelle Verlagerung stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern der Personengesellschaft bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach den Regelungen des Mitunternehmererlasses bzw. der Realteilung wurde ausgeschlossen. 19. Eine besondere Verbindung bestand darüber hinaus zwischen § 6 b EStG und den Regelungen zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter gem. § 6 Abs. 5 EStG. Weil der Steuerpflichtige durch § 6 b EStG bilanziell so gestellt werden soll, als befinde sich das veräußerte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen, muss die Reinvestition des Veräußerungsgewinns in einem anderen Betriebsvermögen gem. § 6 b EStG im gleichen Umfang möglich sein, wie das veräußerte Wirtschaftsgut gem. § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen hätte überführt werden können. Es darf für den Steu-

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Teil 6: Zusammenfassende Thesen und Schlussbetrachtung

erpflichtigen bilanziell keinen Unterschied machen, ob er das Wirtschaftsgut auf „direktem Wege“ gem. § 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG steuerneutral in ein anderes, ihm zuordenbares Betriebsvermögen überführt oder ob diese Überführung auf dem Umweg über § 6 b EStG erfolgt. Da andererseits ein Einzelwirtschaftsgut gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nicht steuerneutral zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters übertragen werden konnte, ließ § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 entsprechend auch die Reinvestition eines Veräußerungsgewinns im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft nicht zu, wenn der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgut des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters stammte und umgekehrt. Rechtslage nach dem StSenkG 2001 20. Durch das StSenkG 2001 wurde die bisherige Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG umgekehrt. Entgegen der Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 sollte durch die sog. Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses bei Übertragungen zwischen dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und den Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft nicht mehr der Teilwert, sondern zwingend der Buchwert angesetzt werden. Die erneute Änderung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG 2001 ließ sich nur als politisches Zugeständnis an den Mittelstand im Rahmen des Vermittlungsverfahrens zum StSenkG 2001 erklären. Das durch das StEntlG 1999/2000/2002 geschaffene einheitliche System der Besteuerung aufgrund eines Rechtsträgerwechsels in §§ 6 Abs. 5, 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG wurde durch die punktuelle Änderung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG 2001 wieder aufgegeben. Obwohl die Vorschriften miteinander in einem systematischen Zusammenhang stehen, wurden die §§ 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG durch das StSenkG 2001 nicht geändert. Eine Anpassung der §§ 6 b, 16 Abs. 3 S. 2 EStG an die Neuregelung des § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 war damit dringend erforderlich geworden. Rechtslage nach Inkrafttreten des UntStFG 21. Die Anpassung der §§ 6 b, 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 an die sog. Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 erfolgte durch das UntStFG. Die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3–6 EStG wurde durch das UntStFG auf der Grundlage des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG in der Fassung des StSenkG 2001 weiterentwickelt und präzisiert. Als „begleitende Folgemaßnahmen“ wurden die Regelungen der §§ 6 b,

A. Zusammenfassende Thesen

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16 Abs. 3 S. 2 EStG an die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG entsprechend angepasst. Die Neuregelungen der §§ 6 Abs. 5 S. 3 ff., 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG in der Fassung des UntStFG gelten erstmals für Übertragungsvorgänge bzw. Realteilungen nach dem 31.12.2000, während § 6 b EStG in der Fassung des UntStFG erstmals für Übertragungen nach dem 31.12.2001 gelten soll. 22. Im Veranlagungszeitraum 2001 ergeben sich aufgrund des unterschiedlichen Anwendungszeitraums der Neuregelungen schwerwiegende Widersprüche zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG in der Fassung des UntStFG und § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002. Während § 6 b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 nach wie vor von der Personengesellschaft als eigenständigem Rechtsträger ausgeht und rechtsträgerübergreifende Reinvestitionen zwischen Personengesellschafter und Gesellschaftern ausschließt, ist nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern grundsätzlich steuerneutral ausgestaltet. Die noch in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 vorgesehene strikte Trennung zwischen Gesellschaftsvermögen und Gesellschaftervermögen wurde aufgegeben. Ein Gesellschafter kann nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG ein einzelnes Wirtschaftsgut seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens steuerneutral auch in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen, während die Reinvestition eines im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters entstandenen Veräußerungsgewinns im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft durch § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 weiter ausgeschlossen bleibt. Dies widerspricht dem Konzept des § 6 b EStG, der den Steuerpflichtigen bei Inanspruchnahme des § 6 b EStG so stellen will, als befinde sich das alte Wirtschaftsgut nach wie vor unverändert in seinem Betriebsvermögen. Außerdem wird die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven durch § 6 b EStG ausdrücklich verboten, während sie nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern grundsätzlich zugelassen wird. 23. Positiv hervorzuheben ist, dass durch das UntStFG die mit der punktuellen Änderung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG durch das StSenkG 2001 entstandenen Widersprüchlichkeiten zwischen den Regelungen der §§ 6 Abs. 5 S. 3 ff., 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG beseitigt wurden. Die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG steht sowohl mit der Neuregelung der Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG als auch mit der Neuregelung des § 6 b EStG in Einklang. Alle drei Normen ermöglichen nach dem System des UntStFG steuerneutrale, rechtsträgerübergreifende Umstrukturierungsvorgänge bei Personengesellschaften. Wirtschaftlich ähnliche Vorgänge, wie etwa die Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG und die Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des UntStFG oder etwa die steuerneutrale

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Teil 6: Zusammenfassende Thesen und Schlussbetrachtung

Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern nach § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des UntStFG und die Übertragung stiller Reserven zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern nach § 6 b EStG in der Fassung des UntStFG, werden gleich behandelt. 24. Dieses einheitliche Konzept des UntStFG ist jedoch auch mit zahlreichen Nachteilen und Unstimmigkeiten verbunden. Probleme ergeben sich vor allem im Hinblick auf das Subjektsteuerprinzip. Sowohl bei der steuerneutralen Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters sowie zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG als auch bei der steuerneutralen Realteilung einer Personengesellschaft unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern gem. 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des UntStFG kann es zum Überspringen stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern der Personengesellschaft kommen. Auch bei Einhaltung der dreijährigen Sperrfrist in §§ 6 Abs. 5 S. 4, 16 Abs. 3 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG kann letztlich ein Überspringen der in dem Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Übertragung bereits vorhandenen stillen Reserven auf andere Gesellschafter nicht verhindert werden. Lediglich soweit die Teilwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter gem. §§ 6 Abs. 5 S. 4–6, 16 Abs. 3 S. 3–4 EStG in der Fassung des UntStFG anzusetzen sind, wird die Besteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern bereits enthaltenen stillen Reserven bei demjenigen Steuerpflichtigen, bei dem sie entstanden sind, sichergestellt. Die Einhaltung des Subjektsteuerprinzips ist auch gewährleistet, wenn bei Einbringungsfällen durch die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG in der Fassung des UntStFG eine weitere Zuordnung der in dem eingebrachten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven zu dem einbringenden Gesellschafter sichergestellt ist. Die Fristenlösung der §§ 6 Abs. 5 S. 4, 16 Abs. 3 S. 3 EStG in der Fassung des UntStFG mag ggf. dem Subjektsteuerprinzip in gewisser Weise Rechnung tragen, dogmatisch korrekt ist sie aber nicht. Will man dem Subjektsteuerprinzip des EStG in umfassender Weise gerecht werden und wie bisher in Übereinstimmung mit dem Regelungskonzept des § 6 Abs. 3 EStG die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven nur in den Ausnahmefällen gestatten, in denen ganze betriebliche Einheiten im Interesse der Unternehmensnachfolge übertragen werden, dann darf die Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zu Buchwerten nicht zugelassen werden, wenn mit ihr das Überspringen stiller Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen verbunden ist. Leitgedanke des EStG darf es nicht werden, generell alle Umstrukturierungen steuerneutral zuzulassen und damit bei jeder Umstrukturierungsmaßnahme eine Besteuerung der stillen Reserven bei demjenigen Steuerpflichtigen zu ermöglichen, „wo es am besten passt“. Leitgedanke des EStG muss vielmehr bleiben, dass in einem an der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientierten Einkommensteuerrecht die Besteuerung der stillen Reserven bei demjenigen Steuerpflichtigen zu erfolgen hat, bei dem sie entstanden sind.

A. Zusammenfassende Thesen

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25. Hinzu kommt, dass die strenge Unterscheidung zwischen der Gesellschaftssphäre einerseits und der Gesellschaftersphäre andererseits, wie sie noch in §§ 6 Abs. 5 S. 3, 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/ 2002 festgeschrieben war, aufgegeben wurde. Da es sich bei einer Personengesellschaft laut BFH-Rechtsprechung um ein eigenständiges Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung handelt, sollte gerade bei den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 6 Abs. 5 S. 3, 6 b und 16 Abs. 3 S. 2 EStG die Verselbständigung der Personengesellschaft gegenüber den Gesellschaftern in besonderer Weise berücksichtigt werden. Nach dem System des StEntlG 1999/2000/2002 wurde die Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters als Übertragung zwischen zwei verschiedenen, voneinander unabhängigen Rechtsträgern, die zwangsläufig zu einer Gewinnrealisierung führen musste, verstanden. Damit wurde insbesondere die ertragsteuerliche Verselbständigung der Personengesellschaft als eigenständiges Subjekt der Gewinnermittlung betont. 26. Die Wiedereinführung der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften durch das UntStFG wird der Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht nicht gerecht. Bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens ist die Personengesellschaft selbst als Veräußerer anzusehen, in ihrem Betrieb entsteht ein begünstigter Gewinn und sie selbst muss daher zur Reinvestition des Gewinns in ihrem Betriebsvermögen berechtigt sein. Die Reinvestition des im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft entstandenen Veräußerungsgewinns durch die Gesellschafter könnte allenfalls damit begründet werden, dass die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens als Veräußerung der „ideellen Anteile“ der Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO an dem Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens zu verstehen ist. Mit derselben Argumentation wird die Reinvestition eines im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters entstandenen Veräußerungsgewinns im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zugelassen. Diese Überlegungen beruhen aber auf den Grundgedanken der Bilanzbündeltheorie, wonach die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens den Gesellschaftern anteilig zugeordnet werden mussten, da die Personengesellschaft als Zuordnungssubjekt einkommensteuerrechtlich nicht existierte. Mittlerweile hat sich der BFH aber von der Bilanzbündeltheorie verabschiedet und die Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnermittlung anerkannt. Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens werden hiernach grundsätzlich der Personengesellschaft als eigenständigem Rechtssubjekt zugerechnet und nicht mehr anteilig auf die einzelnen Gesellschafter verteilt. Die gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise setzt sich durch die anteilige Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter an die Gesellschafter in Widerspruch zur heute anerkannten Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht als Subjekt der Gewinnermittlung. 16 Selbmann

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Teil 6: Zusammenfassende Thesen und Schlussbetrachtung

27. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise widerspricht außerdem dem Regelungszweck des § 6 b EStG, der gerade denjenigen Steuerpflichtigen zur Reinvestition berechtigen will, der vorher auch einen Veräußerungsgewinn erzielt hat. Wenn Veräußerer eines Wirtschaftsguts die Personengesellschaft selbst ist, dann müssen auch der Personengesellschaft als Träger des Betriebs die Möglichkeiten zur Reinvestition nach § 6 b EStG zustehen. Es entspricht nicht dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG, wenn ein Veräußerungsgewinn, der im Betrieb der Personengesellschaft entstanden ist, in dem Betrieb eines anderen Rechtsträgers – des Gesellschafters –, anteilig reinvestiert wird. Dasselbe hat für den umgekehrten Fall zu gelten, wenn ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens veräußert. Dann soll der Veräußerungsgewinn in einem ihm zustehenden Betriebsvermögen und nicht im Betrieb eines anderen „Subjekts der Gewinnerzielung“ – der Gesellschaft – reinvestiert werden.

B. Schlussbetrachtung Innerhalb der letzten drei Jahre ist der seit der Einführung des §6 b EStG im Jahre 1964 bestehende Problemkreis „§ 6 b und Personengesellschaft“ zweimal Gegenstand eines Gesetzgebungsverfahrens gewesen: Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde die bisher herrschende gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften durch die Änderung des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 und die Einführung des § 6 b Abs. 10 EStG von der sog. gesellschafts- oder rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise abgelöst. Eine erneute Änderung des §6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3, Abs. 10 EStG und damit eine Rückkehr zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise wurde durch das UntStFG vorgenommen. Der durch das StEntlG 1999/2000/2002 vorgenommene Wechsel zur sog. rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften gab der bislang bestehenden Mindermeinung, wonach die Personengesellschaft selbst als Anspruchsberechtigter des § 6 b EStG gelten sollte, Recht. Allein die sog. rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise trägt der Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht und dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG in ausreichendem Maße Rechnung. Allerdings ist bereits der Wechsel zur rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des §6 b EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 nicht isoliert zu betrachten. Obwohl man geneigt sein könnte, die Einführung der rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise bei Personengesellschaften im Rahmen des § 6 b EStG allein auf die richtige und konsequente Anerkennung der Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht und die Umsetzung des Sinn und Zwecks der Norm auch bei der Anwendung auf Personengesellschaften zurückzuführen, dürfen die systematischen Zusammenhänge des § 6 b EStG mit anderen Regelungen zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern bei Personengesellschaften nicht übersehen werden. Die Einführung der rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften ist neben der Einführung der §§ 6 Abs. 5 und 16 Abs. 3 S. 2 EStG lediglich ein Teil eines durch das StEntlG 1999/2000/2002 geschaffenen Systems.

B. Schlussbetrachtung

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Leider wurden nun durch das UntStFG die Regelungen des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 3 und Abs. 10 EStG dahingehend geändert, dass für Veräußerungen nach dem 1.1.2002 wieder die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften gilt. Die erneute Änderung des § 6 b EStG durch das UntStFG erklärt sich ausschließlich als begleitende Folgemaßnahme zur sog. Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG durch das StSenkG 2001 bzw. durch das UntStFG und die Aufgabe des durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Konzepts der Besteuerung aufgrund eines Rechtsträgerwechsels in §§ 6 Abs. 5 S. 3, 16 Abs. 3 S. 2 EStG. Die Schaffung eines einheitlichen Systems zur Besteuerung von Umstrukturierungsmaßnahmen bei Personengesellschaften durch das UntStFG ist zwar als solche zu begrüßen, führt aber dazu, dass im Rahmen des §6 b EStG ein mit der Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht und dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG nicht vereinbarer Rechtszustand wieder eingeführt wird. Die Schaffung eines einheitlichen Systems der Besteuerung von Umstrukturierungsmaßnahmen bei Personengesellschaften zwingt dazu, die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften trotz ihrer aufgezeigten Unzulänglichkeiten wieder einzuführen. Der Wechsel von der gesellschafterbezogenen zur rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG bei Personengesellschaften und zurück darf nicht darüber hinwegtäuschen, dass die ratio des § 6 b EStG – die Begünstigung von Reinvestitionen durch dasselbe Steuersubjekt, das vorher einen Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erzielt hat – stets dieselbe geblieben ist. Was sich aber geändert hat, ist das Ausmaß, zu dem die Personengesellschaft als eigenständiger Rechtsträger im Rahmen des § 6 b EStG und auch im Bereich der Gewinnermittlungsvorschriften anerkannt wird. Die Personengesellschaft ist mit den §§ 6 Abs. 5 S. 3, 6 b Abs. 10 und 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 im Rahmen dieser Vorschriften ausdrücklich zum Steuerrechtssubjekt erhoben worden. Hiervon wurde durch die Neufassung der §§ 6 Abs. 5 S. 3, 6 b Abs. 10 und 16 Abs. 3 S. 2 EStG durch das UntStFG wieder Abstand genommen. Die Besteuerung der Einkünfte einer Personengesellschaft bleibt weiter ein schwieriges Feld, zu dessen Lösung das UntStFG keinen Beitrag leistet. Der Stellung der Personengesellschaft als eigenständigem Subjekt der Gewinnermittlung wird durch das UntStFG jedenfalls nicht ausreichend Rechnung getragen. Der mutige Schritt des Gesetzgebers des StEntlG 1999/2000/2002 zur stärkeren Betonung der ertragsteuerlichen Verselbständigung der Personengesellschaft, der steuersystematisch nicht zu beanstanden war, wurde leider wieder rückgängig gemacht.

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Sachwortverzeichnis Anlagevermögen – Wirtschaftsgüter des – 26 f., 48 Auflösung der Rücklage 61 f. Ausscheiden eines Gesellschafters – Auswirkung auf Rücklage 96 ff., 113 f. – Vorbesitzzeit 76 ff., 103 f. Bilanzbündeltheorie – Begriff 67 ff. – und gesellschafterbezogene Betrachtungsweise 77, 83, 90, 92, 96, 98 f., 119, 200 – und Mitunternehmererlass 135 f. – und Realteilung 139 Buchnachweis 63 einbringungsgeborene Anteile 32 Ergänzungsbilanzen – und gesellschafterbezogene Betrachtungsweise 82 ff., 88, 117, 147 – und Realteilung nach § 16 Abs. 3 (UntStFG) 195 – und Übertragungen nach dem Mitunternehmererlass 130 f., 161 f. – und Übertragungen nach § 6 Abs. 5 S. 3 (UntStFG) 188 ff. Einheitstheorie 69 ff, 85 f. Entnahme – Begriff 122 f. – Begünstigung 38, 95 – Überführung eines Wirtschaftsguts als Entnahme 124, 152 f. finale Entnahmelehre 122 ff. – Bestätigung durch § 6 Abs. 5 S. 1, 2 152 f. – Einschränkung durch § 6 Abs. 5 S. 3 (StEntlG) 153 f. – Kritik 124

– und Bilanzbündeltheorie 135 – und Mitunternehmererlass 122 ff., 129 – und Realteilung 142 f. Gewinnermittlungsart 24 ff. Gewinnermittlungsvorschrift – § 6 als – 159, 167, 200 – § 6b als – 23, 95, 103, 115, 167, 200 – § 16 als – 167, 200 gesellschafterbezogene Betrachtungsweise 73 ff., 116 ff. – Ausscheiden eines Gesellschafters 96 ff. – dogmatische Herleitung 73 ff. – entgeltlicher Gesellschafterwechsel 76 f. – Reinvestitionsmöglichkeiten 82 ff., 89 ff. – Veräußerung eines Gesellschaftsanteils 92 ff. – Wiedereinführung durch UntStFG 116 ff., 196 ff. – Zusammenhang mit Mitunternehmererlass und Realteilung 148 f. – Zusammenhang mit §§ 6 Abs. 5, 16 Abs. 3 (UntStFG) 196 ff. Gewinnzuschlag 62 f. Gleichbehandlungsgebot von Einzel- und Mitunternehmer 67, 85, 99 Kapitalgesellschaftsklausel – bei § 16 Abs. 3 (UntStFG) 193 – bei § 6 Abs. 5 (UntStFG) 189 Kapitalkontenanpassungsmethode – bei Realteilung gem. § 16 Abs. 3 (StEntlG) 164 – bei Realteilung gem. § 16 Abs. 3 (UntStFG) 195 – bei Realteilung vor 1.1.1999 141 f.

Sachwortverzeichnis Markteinkommenstheorie 126 f., 160, 162, 188 Mitunternehmererlass 121 ff. – entgeltliche Übertragung 128, 132, 134, 205 ff., 211 – Kritik 135 ff. – Überholung durch StEntlG 151 ff. – Zusammenhang mit Kodifikation der Realteilung (StEntlG) 164 f. – Zusammenhang mit Neuregelung des § 6b (StEntlG) 166 ff. – Übertragung gegen Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten 129 ff., 132 f., 208 – unentgeltliche Übertragung zwischen Gesellschaftern 134, 211 f. – „Wiedereinführung“ durch StSenkG – Neuregelung durch StSenkG 174 ff. – Unstimmigkeit mit § 6b (StEntlG) 181 ff. – Unstimmigkeit mit § 16 Abs. 3 (StEntlG) 180 f. – Weiterentwicklung durch UntStFG 186 ff. Normzweck § 6 b – allgemein 21 ff. – und gesellschafterbezogene Betrachtungsweise 79, 86 f., 97, 99, 118 – und rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise 103, 115, 200 Personenidentität der stillen Reserven 55 f., 144 ff. Realisationsprinzip 21 f. Realteilung – Abgrenzung zur Sachwertabfindung 140 – als Aufgabe eines Mitunternehmeranteils 163 – Begriff 139 – als Betriebsaufgabe 140 ff. – mit Spitzenausgleich – Begriff 218 f. – Einlagelösung 223 – StEntlG 225 f.

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– UntStFG 227 f. – vor dem 1.1.1999 220 ff. – Zweistufenlösung 223 – ohne Spitzenausgleich – StEntlG 215 ff. – UntStFG 217 f. – vor dem 1.1.1999 213 f. – Rechtslage gem. § 16 Abs. 3 (StEntlG) 163 ff. – Rechtslage gem. §16 Abs.3 (UntStFG) 192 ff. – Rechtslage vor dem 1.1.1999 139 ff. – Wahlrecht zur Gewinnrealisierung 140 ff. rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise 101 ff. – Ausscheiden eines Gesellschafters 113 f. – entgeltlicher Gesellschafterwechsel 103 f. – Reinvestitionsmöglichkeiten 104 ff., 108 ff. – Veräußerung eines Gesellschaftsanteils 112 f. – Zusammenhang mit §§ 6 Abs. 5, 16 Abs. 3 (StEntlG) 166 ff. Rechtsträgerwechsel als Besteuerungsmerkmal – bei Realteilung 165 – bei Übertragung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter 157 f. – bei § 6b 167 ff. Reinvestitionsobjekte 49 f. Reinvestitionszeitpunkt 53 ff. Rücklagenbildung 59 ff. Schutz betrieblicher Einheiten 126 f., 162, 164 Sperrfrist – in § 16 Abs. 3 (UntStFG) 192 ff. – in § 6 Abs. 5 (UntStFG) 187 ff. Stellung der Personengesellschaft – im Steuerrecht – besondere Anerkennung in StEntlG 173 – Bilanzbündeltheorie 67 f.

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Sachwortverzeichnis

– Einheitstheorie 69 f. – Unvereinbarkeit mit gesellschafterbezogener Betrachtungsweise 79, 97, 99, 118 f., 200 – Vereinbarkeit mit rechtsträgerbezogener Betrachtungsweise 103, 115, 120 – im Zivilrecht 65 f. Steuerstundungseffekt 23 stille Reserven – Begriff 21 – Übertragung nach § 6b 22 streng betriebsbezogene Betrachtungsweise 100 f. Subjektsteuerprinzip – Begriff 125 f. – Durchbrechung bei Mitunternehmererlass 136 f. – Durchbrechung bei § 6 Abs. 5 (StSenkG) 179 – Durchbrechung bei Realteilung 142 – konsequente Befolgung durch StEntlG 160 ff., 164 f. – teilweise Berücksichtigung in §§ 6 Abs. 5, 16 Abs. 3 (UntStFG) 187 f., 190 f., 193 – und gesellschafterbezogene Betrachtungsweise 145 ff. – Verankerung im Wortlaut des § 6 b 144 – zulässige Durchbrechungen 126 f., 162, 164 Überspringen stiller Reserven – und finale Entnahmelehre 125 – und Kapitalkontenanpassungsmethode 133, 141 f., 143 f., 164, 195 – bei Realteilung vor dem 1.1.1999 140 f. – bei Realteilung nach § 16 Abs. 3 (StEntlG) 164 – bei Realteilung nach § 16 Abs. 3 (UntStFG) 195 – und Subjektsteuerprinzip 125 f. – bei Übertragung nach Mitunternehmererlass 128, 130 ff., 133 f., 136 ff.

– bei Übertragung nach § 6 Abs. 5 (StSenkG) 179 – bei Übertragung nach § 6 Abs. 5 (UntStFG) 190 f. Übertragungsmöglichkeiten 50 f. Übertragung von Wirtschaftsgütern – zwischen Gesellschaft und Gesellschafter – entgeltliche Übertragung 128, 132, 154, 205 ff. – gegen Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten 129 ff., 132 f., 154 ff., 207 ff. – unentgeltlich 131, 133, 154, 210 – zwischen Gesellschaftern einer Gesellschaft 134, 155, 211 f. – zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Stpfl. – als Anschaffung/Veräußerung iSd § 6b 203 f. – Beurteilung nach finaler Entnahmelehre 122 f. – als Entnahme 124 f., 152 f. – Kodifikation durch § 6 Abs. 5 S. 1, 2 152 f. – Vorbesitzzeit 36, 204 Veräußerung – Begriff 37 ff. – Zeitpunkt 40 Veräußerung von Einzel/Sonderbetriebsvermögen 89 ff., 108 ff. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils 92 ff., 112 f. Veräußerung von Gesamthandsvermögen 82 ff., 104 ff. Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen – Gewinnzuschlag 62 – Reinvestitionsobjekte 51 f. – Reinvestitionszeitpunkt 53 f. – Rücklagenauflösung 61 f. – Rücklagenbildung 59 f. – übertragungsfähiger Gewinn 45 f. Veräußerungsgewinn 40 ff. Veräußerungskosten 43 f.

Sachwortverzeichnis Veräußerungsobjekte 25 ff. Vorbesitzzeit – Fristberechnung 35 – Sinn und Zweck 33 f. – Unterbrechung 36 f. – bei Gesellschafterwechsel 76 ff. – bei Realteilung 214 ff., 217 f.

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– bei Übertragung von Wirtschaftsgütern 208 ff., 212 – bei Veräußerung 206, 211 Wahlrecht Ausgestaltung der Realteilung vor 1.1.1999 142 f. Wahlrecht Rücklage/sofortige Übertragung 56 ff.