Wirtschaftliches Prüfungswesen: Band III Prüfungsgrundsätze und Prüfungsverfahren nach den nationalen und internationalen Prüfungsstandards [Reprint 2014 ed.] 9783486787504, 9783486231526

Citation preview

Wirtschaftliches Prüfungswesen Band III: Prüflingsgrundsätze und Prüfungsverfahren nach den nationalen und internationalen Prüfungsstandards Materialien zur Vorbereitung auf die Berufsexamina wirtschaftsprüfender und -beratender Berufe

Von

WP/StB Prof. Dr. Dr. h. c. Klaus v. Wysocki

ROldenbourg Verlag München Wien

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

© 2003 Oldenbourg Wissenschaftsverlag GmbH Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0 www.oldenbourg-verlag.de Das Werk außerhalb lässig und filmungen

einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzustrafbar. Das gilt insbesondere fur Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverund die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen.

Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Gesamtherstellung: Druckhaus „Thomas Müntzer" GmbH, Bad Langensalza ISBN 3-486-23152-9

ν

Vorwort Die Materialien zur Vorbereitung auf die Berufsexamina wirtschaftsprüfender und -beratender Berufe sind auf der Grundlage jahrelanger Erfahrungen nicht nur in der Hochschullehre sondern auch in der Berufsvorbereitung von Angehörigen prüfender Berufe in Deutschland entstanden. Sie konzentrieren sich auf die wesentlichen Grundlagen des Fachgebiets „Wirtschaftliches Prüfungswesen" deren Kenntnis von den Examenskandidaten sowohl in der schriftlichen wie auch in der mündlichen Prüfung verlangt wird. Der vorliegende Band III enthält die Materialien zum Bereich „Prüfungsgrundsätze und Prüfungsverfahren nach den nationalen und internationalen Prüfungsstandards" Bei der Abfassung des Textes wurden die internationalen Prüfungsgrundsätze, die „International Standards on Auditing" (ISA) der „International Federation of Accountants" (IFAC) sowie die entsprechenden neuen Prüfungsstandards (PS) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) zugrundegelegt. Im Interesse des möglichst frühzeitigen Erscheinens musste in wenigen Fällen anstelle der Bezugnahme auf die entgültig verabschiedeten Standards des Instituts der Wirtschaftsprüfer auf die entsprechenden Entwürfe zurückgegriffen werden. Wie in den Bänden I (Einzelabschluss) und II (Konzernabschluss) wird das Stoffgebiet zunächst in sachlicher Gliederung vorgestellt; den einzelnen Abschnitten sind jeweils eine Übersicht und ein knappes Quellenverzeichnis vorangestellt. Die einzelnen Themenbereiche werden daran anschließend am Schluss des Bandes in der Form von Gliederungsvorschlägen zu ausgewählten Themenstellungen aufbereitet. Diese Gliederungsvorschläge zu Einzelthemen decken das Stoffgebiet vollständig ab. Sie sind dazu bestimmt, sowohl die im Rahmen der Berufsexamina anzufertigenden Aufsichtsarbeiten als auch die „Kurzvorträge" im Rahmen der mündlichen Prüfung unter sachlichen Gesichtpunkten zu strukturieren. Den einzelnen Gliederungsvorschlägen ist stets ein Hinweis auf die Fundstelle im Textteil des Buches vorangestellt. Dadurch ist der Zugriff auf den zum jeweiligen Thema gehörenden Volltext möglich.

Klaus v. Wysocki

VII

Inhaltsverzeichnis Vorwort Inhaltsverzeichnis Verzeichnis der berücksichtigten neuen Prüfungsstandards des Instituts der Wirtschaftsprüfer Abkürzungsverzeichnis

V "

v

XI XIII

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

1

§ 1 Wesen der Prüfung - Regeln zur Abschlussprüfung Ziff. 1 Wesen der Prüfung Ziff. 2 Rechtsgrundlagen und Prüfungsgrundsätze § 2 Prüfungsobjekte und zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung Ziff, 1 Handelsrechtliche Grundlagen Ziff. 2 Teilbereiche der Abschlussprüfung Ziff. 3 Der Lagebericht als Prüfungsgegenstand Ziff. 4 Das Risikofrüherkennungssystem als Prüfungsgegenstand Ziff. 5 Die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung Ziff. 6 Prüfung der zusammen mit dem Abschluss und dem Lagebericht veröffentlichten Informationen Ziff. 7 Zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung § 3 Die Bestimmung von Prüfungsnormen bei der Abschlussprüfung Ziff. 1 Normen mit unmittelbarer Auswirkung auf Form und Inhalt der zu prüfenden Abschlüsse Ziff. 2 Normen mit mittelbarer Auswirkung auf die zu prüfenden Abschlüsse § 4 Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen Ziff. 1 Prüfungsgrundsätze der IF AC und des IDW Ziff. 2 Ziele der Abschlussprüfung und Prüfungsaussagen Ziff. 3 Grundsätze für die Durchführung von Abschlussprüfungen Ziff. 4 Verantwortlichkeit von Abschlussprüfer, Aufsichtsrat und gesetzlichen Vertretern § 5 Der Prüfungsauftrag Ziff. 1 Der Prüfungsauftrag bei Einzelprüfungen Ziff. 2 Der Prüfungsauftrag bei Gemeinschaftspriifungen

1 1 5 14 14 15 16 17

Teil II Prüfungsnachweise

58

§ 6 Prüfungsnachweise, Begriff, Arten und Anforderungen Ziff. 1 Übersicht Ziff. 2 Begriff, Arten und Anforderungen an Prüfungsnachweise Ziff. 3 Die Suche nach hinreichenden und angemessenen Prüfungsnachweisen § 7 Prüfungsnachweise aus bestimmten Quellen Ziff. 1 Übersicht Ziff. 2 Erklärungen der gesetzlichen Vertreter als Ρ rüfungsnachweise Ziff. 3 Berücksichtigung der Ergebnisse der Internen Revision Ziff. 4 Verwendung der Ergebnisse eines anderen externen Prüfers Ziff. 5 Verwertung der Arbeit von Sachverständigen Ziff. 6 Bestätigungen Dritter als Prüfungsnachweise § 8 Prüfungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen Ziff. 1 Prüfung von Eröffnungsbilanzwerten im Rahmen von Erstprüfungen Ziff. 2 Prüfung von Vergleichsangaben über Vorjahre

58 58 59

18 26 28 31 31 36 37 37 39 41 46 48 48 54

61 68 69 69 71 73 78 80 88 89 93

VIII

Ziff. 3 Die Fortführung der Unternehmenstätigkeit Ziff. 4 Empfehlungen zur Überschuldungsprüfung Ziff. 5 Empfehlungen zur Prüfung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit § 9 Nachweise bei der Prüfung bestimmter Posten Ziff. 1 Vorbemerkungen Ziff. 2 Nachweise bei der Prüfung von Vorräten Ziff. 3 Nachweise bei der Prüfung von Forderungen und Verbindlichkeiten Ziff. 4 Gewinnung von Prüfungsnachweisen bei der Prüfung anderer Posten Ziff. 5 Gewinnung von Nachweisen über Schätzgrößen Ziff. 6 Beziehungen zu nahe stehenden Personen und Untenehmen

96 103 107 114 114 115 121 122 124 127

Teil ΙΠ Priifungsdurchführang

133

§ 10 Der risikoorientierte Prüfungsansatz Ziff. 1 Vorbemerkungen Ziff. 2 Risiken bei der Abschlussprüfung Ziff. 3 Erfassung inhärenter Risiken - Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens Ziff. 4 Die Ermittlung von Kontrollrisiken durch Analyse des internen Kontrollsystems Ziff. 5 Festlegung von Art, Umfang und zeitlichem Ablauf aussagebezogener Prüfungshandlungen als Ergebnis der Beurteilung des internen Kontrollsystems Ziff. 6 Ausgestaltung und Grenzen des risikoorientierten Prüfungsansatzes § 11 Grundzüge der Prüfungsplanung Ziff. 1 Aufgaben der Prüfungsplanung Ziff. 2 Art und Umfang der Prüfungsplanung Ziff. 3 Dokumentation der Prüfungsplanung § 12 Systemprüfungen Ziff. 1 Grundlegung Ziff. 2 Begriff und Regelungsbereiche des internen Kontrollsystems Ziff. 3 Prüfung des Aufbaus des internen Kontrollsystems Ziff. 4 Prüfung der Funktion des internen Kontrollsystems Ziff. 5 Abschließende Beurteilung des internen Kontrollsystems Ziff. 6 Dokumentation der Prüfung des internen Kontrollsystems § 13 Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie Ziff. 1 Vorbemerkung Ziff. 2 Ziele und Umfang von IT-Systemprüfungen Ziff. 3 Durchführung von IT-Systemprüfungen Ziff. 4 ΓΓ-gestützte Prüfungstechniken Ziff. 5 Dokumentation und Berichterstattung § 14 Abschlussprüfung bei Auslagerung der Rechnungslegung auf Dienstleistungsunter nehmen Ziff. 1 Arten der Auslagerung von Teilen der Rechnungslegung Ziff. 2 Einschätzung der Bedeutung der Tätigkeit des Dienstleistungsunternehmens für die Abschlussprüfung Ziff. 3 Beurteilung des Kontrollrisikos Ziff. 4 Dokumentation Ziff. 5 Anforderungen an die Berichterstattung des externen Prüfers § 15 Analytische Prüfungshandlungen Ziff. 1 Grundlegung

133 133 134

135 138

139 140 142 142 143 149 151 151 152 156 159 161 162 163 163 164 168 176 180 181 181 182 183 184 184 186 186

IX

Ziff. 2 Beispiele für analytische Prüfungshandlungen Ziff. 3 Anwendungsbereiche analytischer Prüfungshandlungen Ziff. 4 Zur Effizienz und Verlässlichkeit analytischer Prüfungshandlungen Ziff. 5 Auswertung analytischer Prüfungshandlungen § 16 Einzelfallprüfungen und Auswahlprüfungen Ziff. 1 Grundlegung Ziff. 2 Auswahlprüfung mit bewusster Auswahl der Stichprobenelemente Ziff. 3 Auswahlprüfung mit Zufallsauswahl der Stichprobenelemente Ziff. 4 Vor- und Nachteile der bewussten Auswahl und der Zufallsauswahl aus der Sicht des Prüfungswesens

208

Teil IV Ergänzende Prüfungen zum Jahres- und Konzernabschluss

209

§ 17 Die Prüfung des Lageberichts im Rahmen der Abschlussprüfung Ziff. 1 Prüfungsgegenstand Ziff. 2 Prüfungsumfang Ziff. 3 Prüfungsablauf Ziff. 4 Prüfungshandlungen Ziff. 5 Berichterstattung über die Prüfung und Bestätigungsvermerk Ziff. 6 Besonderheiten bei der Prüfung des Konzernlageberichts § 18 Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 91 Abs. 2 AktG Ziff. 1 Vorbemerkung Ziff. 2 Die Abgrenzung da - Maßnahmen nach § 91 Abs. 2 AktG vom gesamten Risikomanagementsystem Ziff. 3 Die Maßnahmen nach § 91 Abs. 2 AktG als Prüfungsgegenstand Ziff. 4 Die Prüfung der Maßnahmen nach § 91 Abs. 2 AktG § 19 Abschlussprüfung und Deutscher Corporate Governance Kodex Ziff. 1 Vorbemerkung Ziff. 2 Pflichten des Abschlussprüfers im Zusammenhang der nach § 161 AktG abzugebenden Entsprechungserklärung Ziff. 3 Abgabe der Unabhängigkeitserklärung nach Ziff. 7.2.1. des Deutschen Corporate Governance Kodex Ziff. 4 Sonstige Erklärungen

209 209 211 212 213 216 217 218 218

Teil V Prüfungsergebnis, Prüfungsmitteilungen § 20 Arbeitspapiere, Schlussbesprechung, mündliche Berichterstattung an den Aufsichtsrat Ziff. 1 Arbeitspapiere Ziff. 2 Die Schlussbesprechung Ziff. 3 Mündliche Berichterstattung an den Aufsichtsrat § 21 Der Prüfungsbericht Ziff. 1 Einführung: Jüngere Entwicklungen Ziff. 2. Allgemeine Grundsätze-fur die Erstellung eines Prüfungsberichts Ziff. 3 Prüfungsbericht zur Jahresabschlussprüfung Ziff. 4 Unterzeichnung und Vorlage des Prüfungsberichts Ziff. 5 Prüfungsbericht zur Konzernabschlussprüfung Ziff. 6 Sonderfälle der Berichterstattung bei Abschlussprüfungen § 22 Der Bestätigungsvermerk Ziff. 1 Einführung Ziff. 2 Allgemeine Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Jahresabschlussprüfungen Ziff. 3 Inhalt und Bestandteile des Bestätigungsvermerks bei Jahresabschlussprüfungen

187 189 190 192 193 193 196 197

219 220 223 226 226 227 229 233 234 234 235 240 242 247 248 250 254 267 268 273 275 276 277 280

χ Ziff. 4 Erteilung des Bestätigungsvermerks / Versagungsvermerks Ziff. 5 Bestätigungsvermerke bei Konzernabschlussprüfungen Ziff. 6 Sonderfälle von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen Anhang zu IDW PS 400: Formulierung für Bestätigungsvermerke und Versagungsvermerke bei Abschlussprüfungen

294 295 297 301

Teil VI Prüfungsnahe Dienstleistungen (Related Services)

307

§ 23 Die prüferische Durchsicht von Abschlüssen (Review) Ziff. 1 Vorbemerkungen Ziff. 2 Grundlagen Ziff. 3 Durchführung der Durchsicht Ziff. 4 Schlussfolgerungen und Bescheinigung Anhang: Formulierungen für Bescheinigungen über die prüferische Durchsicht von Jahresabschlüssen § 24 Die Erstellung von Abschlüssen durch Wirtschaftsprüfer nach HFA 4/1996 Ziff. 1 Auftragsabgrenzung (Grundfälle) Ziff. 2 Auftragsannahme Ziff. 3 Auftragsdurchführung Ziff. 4 Berichterstattung Ziff. 5 Bescheinigung Anlage: Maßnahmenkatalog zur Plausibilitätsbeurteilung bei der Erstellung des Jahresabschlusses

307 307 308 310 312

326

Teil VII Qualitätskontrolle

331

§ 25 Maßnahmen zur Gewährleistung der Prüfungsqualität Ziff. 1 Regelungen zur Qualitätssicherung von Prüfungsleistungen Ziff. 2 Das Qualitätssicherungssystem nach der VO 1/1995 Ziff. 3 Einführung der Peer-Review in Deutschland

331 331 334 343

Anlage: Mustergliederungen

354

Stichwortverzeichnis

414

314 318 318 320 320 323 324

XI

Verzeichnis der berücksichtigten neuen Prüfungsstandards des Instituts der Wirtschaftsprüfer A. Verabschiedete Prüfungsstandards IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW

PS PS PS PS

140: Die Durchführung von Qualitätskontrollen in der Wirtschaftsprüferpraxis 200: Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen 201: Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung 202: Die Beurteilung von zusätzlichen Informationen, die von Unternehmen zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden PS 203: Ereignisse nach dem Abschlussstichtag PS 205: Prüfung von Eröffnungsbilanz werten im Rahmen von Erstprüfungen PS 208: Zur Durchführung von Gemeinschaftsprüfungen (Joint Audit) PS 220: Beauftragung des Abschlussprüfers PS 230: Kennmisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens im Rahmen der Abschlussprüfung PS 240: Grundsätze der Planung von Abschlussprüfungen PS 260: Das interne Kontrollsystem im Rahmen der Abschlussprüfung PS 300: Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung PS 303: Erklärungen der gesetzlichen Vertreter gegenüber dem Abschlussprüfer PS 312: Analytische Prüfungshandlungen PS 314: Die Prüfung von geschätzten Werten in der Rechnungslegung PS 318: Prüfung von Vergleichsangaben über Vorjahre PS 320: Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers PS 321: Interne Revision und Abschlussprüfung PS 322: Verwertung der Arbeit von Sachverständigen PS 330: Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie PS 340: Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB PS 350: Prüfung des Lageberichts PS 400: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen PS 450: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen PS 460: Arbeitspapiere des Abschlussprüfers PS 800: Empfehlung zur Prüfung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit bei Unternehmen PS 900: Grundsätze für die prüferische Durchsicht von Abschlüssen

B. Entwürfe IDW IDW IDW IDW IDW IDW IDW

EPS EPS EPS EPS EPS EPS EPS

210: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung 250: Wesentlichkeit im Rahmen der Jahresabschlussprüfung 255: Beziehungen zu nahe stehenden Personen im Rahmen der Abschlussprüfung 270: Die Fortführung der Unternehmenstätigkeit 301: Prüfung der Vorratsinventur 302: Bestätigungen Dritter 331: Abschlussprüfung bei Auslagerung von Teilen der Rechnungslegung auf Dienstleistungsunternehmen IDW EPS 345: Auswirkungen des Deutschen Corporate Governance Kodex auf die Abschlussprüfung IDW EPS 450 n.F.: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen IDW EPS 470: Grundsätze für die mündliche Berichterstattung des Abschlussprüfers an den Aufsichtsrat C. Sonstige Verlautbarungen IDW HFA 1/1988: Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden bei der Jahresabschlussprüfung IDW HFA 4/1996: Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer VO 1/1995: Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis

XIII

Abkürzungsverzeichnis Α. Abb. Abi. Abs. Abschn. ADS AG AICPA AKEU AktG ao. APB Art. Aufl. Az. Bd. BetrVerfG BFH BGB BiRiLiG BS WP/vBP bzw. d.V. DB Ders. Dies. DM DRS DRSC ebd. EDV EG EGR Erl. EU evtl. EWG f. FAMA FAR FAS FASB ff. FG FN GAAP GAAS gem. ggf. GmbH GmbHG GoA GoB GuV HdJ

Auflage Abbildung Amtsblatt Absatz Abschnitt Adler/Düring/Schmaltz, (Kommentar) 6.A., ab 1995 Aktiengesellschaft American Institute of Certified Public Accountants Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung Aktiengesetz Außerordentlich Accounting Principles Board Artikel Auflage Aktenzeichen Band Betriebsverfassungsgesetz Bundesfinanzhof Bürgerliches Gesetzbuch Bilanzrichtlinien-Gesetz Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer beziehungsweise der Verfasser Der Betrieb (Zeitschrift) Derselbe Dieselbe(n) Deutsche Mark Deutscher Rechnungslegungs Standard Deutsches Rechnungslegungs Standard Committee ebendort Elektronische Datenverarbeitung Europäische Gemeinschaft Richtlinie der Europäischen Gemeinschaft Erlass, auch Erläuterung Europäische Union eventuell -er, -en Europäische Wirtschaftsgemeinschaft folgende(r) Fachausschuss für automatisierte Abrechnungssysteme im IDW Fachausschuss Recht (IDW) Financial Accounting Standard Financial Accounting Standards Board fortlaufend folgende(r) Fachgutachten Fachnachrichten, auch Fußnote Generally Accepted Accounting Principles Generally Accepted Auditing Standards gemäß gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Gewinn und Verlust Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen

XIV HFA HGB Hrsg. hrsg. HWRev HWRP i.d.F. i.d.R. i.S.d. i.V.m. IAS IASB IASC IDW EPS IDWPS IDW IFAC IFRS IKS ISA IT KapAEG KG KGaA KonTraG KSt KStG KWG Nr. PHG PublG Rn. s.a. SABI Sp. St. TransPuG Tz. v. Verf. WPg WPH WPK WPO WPOÄG z.B. Ziff.

Hauptfachausschuss Handelsgesetzbuch Herausgeber herausgegeben Handwörterbuch der Revision, hrsg. v. Coenenberg / Wysocki v., Stuttgart 1992 Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, hrsg. v. Ballwieser / Coenenberg / Wysocki v., Stuttgart 2002 in der Fassung in der Regel im Sinne des / der in Verbindung mit International Accounting Standard International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee Entwurf eines Prüfungsstandards des IDW Prüfungsstandard des IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. International Federation of Accountants International Financial Reporting Standard Internes Kontrollsystem International Standard on Auditing Informationstechnologie Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Kreditwesen Gesetz Nummer Personen-Handelsgesellschaft Publizitätsgesetz Randnummer siehe auch Sonderausschuss Bilanzrichtlinien Gesetz Spalte Stellungnahme Transparenz- und Publizitätsgesetz Textziffer von / vom Verfasser Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Wirtschaftsprüfer-Handbuch Wirtschaftsprüferkammer, Körperschaft des öffentlichen Rechts Wirtschaftsprüferordnung Wirtschafitsprüferordnungs-Änderungsgesetz zum Beispiel Ziffer

1

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung § 1 Wesen der Prüfung - Regeln zur Abschlussprüfung Übersicht Z i f f , 1 Wesen der Prüfling a) Einfache Prüfungen als Soll-lst-Vergleiche mit anschließender Urteilsbildung b) Komplexe Prüfungen c) Direkte und indirekte Prüfverfahren d) Differenzierung von Prüflingshandlungen nach dem Grad der „ Verlässlichkeit" (Assurance) der Prüfungsaussage Ziff. 2 Rechtsgrundlagen und Prüfungsgrundsätze a) Verpflichtung zur Prüfung nach dem HGB b) Prüfungsvorschriften im HGB c) Prüfungsregeln (Fachgutachten, Stellungnahmen und internationale Standards) Lit.: ADS, 6.A., Kommentierung zu § 316 ff; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing (ISA), Düsseldorf1998; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), WP-Handbuch 2000, Bd. I, Düsseldorf2000, Abschn. R, S. 1695 ff; International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; Intern. Standard ISA 100, Vorwort zu den International Standards on Auditing (Preface to International Standards on Auditing and Related Services);Intern. Standard ISA 120, Konzeptioneller Rahmen der International Standards on Auditing (Framework of International Standards on Auditing); Wirtschaftsprüferkammer/Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IF AC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000; Wysocki, Klaus v., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, 3.A., München 1988, S. 1 ff., S.19 ff.

Ziff. 1 Wesen der Prüfung a) Einfache Prüfungen als Soll-Ist-Vergleiche mit anschließender Urteilsbildung Prüfungen können allgemein als Soll-lst-Vergleiche mit anschließender Urteilsbildung definiert werden. Hierbei lässt sich das Prüfungsgeschehen als eine Phasenfolge begreifen, die mit der Ableitung

eines

Soll-

und

eines

Ist-Objekts

beginnt

und

mit

der

Mitteilung

des

Prüfungsergebnisses endet. Die Prozessstruktur der (einfachen) Prüfungen ist in der Abb. 1 schematisch dargestellt.

al) Ableitung des Soll-Objekts aus einer Norm Bei Prüfungen ist zunächst ist eine Soll-Gestaltung aus einer Norm abzuleiten. Eine Norm kann eine gesetzliche Vorschrift (für den Jahres- oder Konzernabschluss sein. Sie kann aus eine satzungsmäßigen oder gesellschaftsrechtlichen Vorgabe bestehen; sie kann eine Planvorgabe ein usf.

Für

die

Jahresabschlussprüfung

kommen

als

Normen

im

wesentlichen

die

handelsrechtlichen nationalen oder internationalen Rechnungslegungsgrundsätze in Betracht. Das Soll-Objekt stellt somit einen gedachten Zustand oder eine gedachte Handlung dar, die einerseits

normentsprechend

ist

und

andererseits

Maßstab

für die

Beurteilung

eines

2

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

Prüfungsobjekts ist. Die Ableitung des Soll-Objekts aus der jeweiligen Norm wird auch als Soll-ObjektErmittlungsprozess bezeichnet. Die für Abschlussprüfungen maßgeblichen Normen werden unten in § 3, Die Bestimmung von Prüfungsnormen bei der Abschlussprüfung, behandelt.

Abb. 1: Prüfungsphasen

a2) Feststellung des Ist-Objekts In einem weiteren Schritt ist das „Ist-Objekt" zu ermitteln. Es handelt sich regelmäßig um die zu prüfende Merkmalsausprägung des Prüfungsgegenstandes. Die Probleme des Istobjekt-Ermittlungsprozesses werden unten in § 6, Prüfungsnachweise, behandelt. Probleme entstehen insbesondere dadurch, dass die zu prüfenden Zustände/Vorgänge, sofern sie in der Vergangenheit liegen, vom Prüfer zum Zeitpunkt seiner Prüfung nicht mehr unmittelbar festgestellt werden können. Der Prüfer sieht sich in den meisten Fällen mit dem Problem konfrontiert, die Richtigkeit der ihm zur Verfügung stehenden Informationen überprüfen zu müssen, ohne die dazugehörige Realität selbst beobachtet zu haben bzw. sie nachträglich noch beobachten zu können. Er ist vielmehr auf Indizien angewiesen, die ihm die mehr oder weniger vorhandene Verlässlichkeit da- zur Verfügung stehenden Informationen signalisieren könnten. Gelingt dieser Rückschluss auf die realen Ist-Objekte nicht Oda- nur unvollkommen, so kann ein verlässliches Prüfungsurteil entweder gar nicht oder nur mit Vorbehalten abgegeben werden.

a3) Vergleich der Merkmalsausprägungen des Soll- und des Ist-Objekts Wenn das Soll- und das Ist-Objekt in vergleichbarer Weise ermittelt sind, schließt sich ein Vergleichsprozess an, durch den die Übereinstimmung /Nichtübereinstimmung zwischen Sollund Ist-Objekt festgestellt werden soll.

§ 1 Wesen der Prüfung - Regeln zur Abschlussprüfung

3

a4) Feststellung eventueller Abweichungen Das Ergebnis des Vergleichsprozesses ist die Feststellung der Übereinstimmung zwischen Sollund Ist-Objekt bzw. die Nicht-Übereinstimmung nach Richtung und Umfang der Abweichung

a5) Beurteilung der Abweichungen: Fehlerfeststellung Da nicht jede (festgestellte) Abweichung fehlerhaft sein muss, ist ein Beurteilungsprozess anzuschließen, durch den die Zulässigkeit / Nichtzulässigkeit und ggf. die "Schwere" der Abweichung durch den P r ü f e festgestellt werden muss. Am Ende des Beurteilungsprozesses steht das Urteil.

a6) Urteilsmitteilung Eine Prüfung kann nicht mit der bloßen Beurteilung des Ist-Objekts beendet werden, sondern es ist regelmäßig ein "Urteilsmitteilungsprozess" anzuschließen: Das Urteil ist dem Auftraggeber mündlich oder schriftlich mitzuteilen. Schlussbesprechungen, Bestätigungsvermerke, Prüfungsberichte, Bescheinigungen sind die Ausgestaltungsformen der Urteilsmitteilungen (vgl. unten, §§ 20-22).

b) Komplexe Prüfungen Das vorstehende Phasenmodell der einfachen Prüfungen kann der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung nicht ohne weiteres zugrundegelegt werden. Eine Jahresabschlussprüfung kann allenfalls in eine sehr große Vielzahl nebeneinander stehender einfacher Prüfungen aufgelöst werden. Das dabei zu lösende Problem besteht i.W. darin, die Vielzahl der gefällten Einzelurteile zu einem Gesamturteil über den gesamten Prüfungskomplex zusammenzufassen. Vgl. dazu unten, § 22, Der Bestätigungsvermerk.

c) Direkte und indirekte Prüfverfahren Eine weitere Differenzierung da - Prüfungshandlungen entsteht dadurch, dass entweder bestimmte zu prüfende Sachverhalte vom Prüfer direkt ermittelt werden oder nicht mehr direkt festgestellt werden können. In vielen Fällen können die zu prüfenden Sachverhalte nur aufgrund von „Indizien" ermittelt werden. Ggf. müssen anstelle der direkten Beurteilung von Prüfungsobjekten bestimmte Ersatztatbestände untersucht werden, von denen angenommen werden kann, dass sie als stellvertretende Prüfungsobjekte herangezogen werden können, weil zwischen ihnen und den (eigentlichen) Prüfungsobjekten enge und plausible Beziehungen bestehen. Gemeinsam ist allen indirekten Prüfverfahren, dass sich der Prüfer bei ihrer Anwendung typischer Schlussverfahren (Syllogismen) bedient, die aus der sog. Schlusslehre der Logik stammen. Hierbei werden aus bestimmten Prämissen Schlussfolgerungen ggf. als Prüfungsurteile hergeleitet. Im einfachsten Fall werden die Schlussfolgerungen aus mindestens zwei Prämissen abgeleitet, und zwar aus einer Majorprämisse und einer Minorprämisse.

4

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

Die Majorprämisse (der Obersatz) kann eine allgemeine Gesetzmäßigkeit aber ebenso auch eine auf Erfahrungen des Prüfers basierende Wahrscheinlichkeitshypothese über Zusammenhänge in der Realität sein. Als Minorprämissen (Untersätze) können Feststellungen oder Erhebungen oder die Prüfungsinformationen dienen, die der Prüfer anlässlich seiner Prüfungshandlungen ermittelt hat. Aus beiden Prämissen kann dann die Schlussfolgerung abgeleitet werden. Ein solcher Syllogismus in einer allgemeinen Schreibweise ist in Abb. 2 dargestellt.

Maiorprämisse (Obersatz): Es handelt sich um eine „Wenn-Dann-Beziehung" als Erfahrungssatz, als theoretische Annahme, als Gesetzmäßigkeit usf. Minorprämisse (Untersatz): Es handelt sich um Informationen zur „Wenn"-Komponente des Obersatzes, eine Prüferfeststellung oder Prüferinformation über einen direkt beobachtbaren Sachverhalt, der zu der „Dann"-Komponente in dem durch den Obersatz definierten Zusammenhang steht (=Prüfungsnachweis) Konklusion (Schlussfolgerung): Indirekt ermittelte Aussage über die „Dann"Komponente des Obersatzes Abb. 2: Struktur von

Schlussverfahren

Die Verlässlichkeit des Schlussergebnisses hängt in erster Linie von der Plausibilität der jeweils verwendeten Ausgangshypothesen ab. Herausragende Beispiele für die Verwendung von Schlussverfahren bei Prüfungen sind einmal die indirekte Ermittlung von direkt nicht mehr erfassbaren Ist-Objekten, dann aber auch die von den nationalen und internationalen Berufsorganisationen empfohlenen Prüfungen unter Bezugnahme auf das Interne Kontrollsystem (vgl. unten, § 12), die Plausibilitätsbeurteilungen mit Hilfe analytischer Prüfungshandlungen (vgl. unten, § 15) und die statistischen Repräsentationsschlüsse (vgl. unten, § 16).

d) Differenzierung von Prüfungshandlungen nach dem Grad der „Verlässlichkeit" (Assurance) der Prüfungsaussage Die International Standards on Auditing der International Federation of Accountants (IFAC) differenzieren Prüfungshandlungen zusätzlich nach dem Grad der Verlässlichkeit, mit dem der Prüfer zu Aussagen über Prüfungsgegenstände kommt bzw. kommen kann. In dem International Standard on Auditing Nr. 120 - Konzeptioneller Rahmen der International Standards on Auditing (Framework of International Standards on Auditing) - wird zwischen Abschlussprüfungen (Audits) und sog. prüfungsnahen Dienstleistungen (Related Services) unterschieden. Bei den prüfungsnahen Dienstleistungen werden ferner unterschieden die „Prüferische Durchsicht" (Review), die „Aufträge zur Vornahme vereinbarter Prüfungshandlungen" (Agreed-upon Procedures) und die „Erstellung von Abschlüssen"

5

§ 1 Wesen der Prüfung - Regeln zur Abschlussprüfung

(Compilation). In ISA 120.4 findet sich zur Abgrenzung die Übersicht in Abb. 3. Die folgenden Ausführungen sind vornehmlich den Problemen der Abschlussprüfung gewidmet. Zur prüferischen Durchsicht (Review) und zur Abschlusserstellung (Compilation) gibt es besondere Stellungnahmen des IDW (vgl. unten, §§23 und 24).

Art der Dienstleistung

Abschlussprüfung (Auditing) Abschlussprüfung

(Nature of Service)

(Audit)

Vergleichbarer Grad der Zusicherung, die der Prüfergibt (Comparative Level of Assurance provided by the Auditor) Berichterstattung

Hohe, aber keine absolute Zusicherung

(Report

provided)

Prüfungsnahe Dienstleistungen (Related Services) Auftrag zur Vornahme Prüferische Durchsicht vereinbarter Prilfu ngshandlu ngen (Review) (Agreed-upon Procedures) Mittelhohe Keine Zusicherung Zusicherung

Erstellung des Abschlusses (Compilation) Keine Zusicherung

(High, but not absolute Assurance)

(Moderate Assurance)

(No Assurance)

(No Assurance)

Positive Zusicherung zu den Aussagen

Negative Zusicherung zu den Aussagen

(Positive Assurance on Assertions))

(Negative Assurance on Assertion(s))

Tatsächliche Ergebnisse der Verfahren (Factual Findings of Procedures)

Identifikation der zusammengestel lten Information (Identification of Information Compiled)

Abb. 3: Abschlussprüfung und prüferische Dienstleistungen nach ISA 120.4

Ziff. 2 Rechtsgrundlagen und Prüfungsgrundsätze Die Rechtsgrundlagen für die Jahresabschlussprüfung von Kapitalgesellschaften finden sich teilweise im HGB (§§ 316 ff. HGB); maßgeblich sind ferner die Prüfungsgrundsätze, wie sie in den Fachgutachten zur Priifungsdurchführung, zur Berichterstattung und zum Bestätigungsvermerk formuliert sind, sowie die (nicht kodifizierten) Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung.

a) Verpflichtung zur Prüfung nach dem HGB Die Verpflichtung zur Prüfung der Jahresabschlüsse (Konzernabschlüsse) ergibt sich in Deutschland aus § 316 HGB:

von

Kapitalgesellschaften

"(1) Der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne von § 267 Abs. 1 sind, sind durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden. (2) Der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht von Kapitalgesellschaften sind durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Konzerabschluss nicht gebilligt werden. (3) Werden der Jahresabschluss, der Konzernabschluss, der Lagebericht oder der Konzernlagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert, so hat der Abschlussprüfer diese Unterlagen erneut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert. Über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu

6

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

ergänzen." In die Prüfungspflicht sind nach § 264a HGB auch Offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, an denen nicht wenigstens eine natürliche Person persönlich haftende Gesellschafterin ist, einbezogen. Weitere Verpflichtungen zur Prüfung ergeben sich aus Spezialgesetzen, z.B. KWG, VAG, Genossenschaftsgesetz Publizitätsgesetz usw.

b) Prüfungsvorschriften im HGB Die einschlägigen Prüfungsvorschriften finden sich in den §§ 316-324 HGB: •

§ 316 HGB: Pflicht zur Prüfung

•

§ 317 HGB: Gegenstand und Umfang der Prüfung

•

§ 318 HGB: Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers

•

§319 HGB: Auswahl der Abschlussprüfer

•

§ 320 HGB: Vorlagepflicht, Auskunftsrecht

•

§ 321 HGB: Prüfungsbericht

•

§ 322 HGB: Bestätigungsvermerk

•

§ 323 HGB: Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers

•

§ 324 HGB: Meinungsverschiedenheiten zwischen Kapitalgesellschaft und Abschlussprüfer

Auf die Neufassung der §§ 317, 321 und 322 HGB durch das KonTraG sowie durch das TransPuG und auf die Neufassung von § 319 durch das WirtschaftsprüferordnungsÄnderungsgesetz wird hingewiesen.

c) Prüfungsregeln (Fachgutachten, Stellungnahmen und internationale Standards) cl) Fachgutachten und Stellungnahmen des IDW eil) Fachgutachten des IDW Die wesentlichen Grundsätze für die Jahresabschlussprüfung, für die Berichterstattung und für die Erteilung von Bestätigungsvermarken waren bislang in den folgenden Fachgutachten des IDW enthalten: •

HFA: Fachgutachten 1/88: Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen

•

HFA: Fachgutachten 2/88: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen

•

HFA: Fachgutachten 3/88: Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen

§ 1 Wesen d a Prüfung - Regeln zur Abschlussprüfung

7

cl2) Stellungnahmen der Fachausschüsse des IDW Die Fachgutachten, die lediglich grundlegende Aussagen zur Jahresabschlussprüfung enthielten, wurden durch einen Kranz von Einzelstellungnahmen ergänzt. Diese Stellungnahmen zu Einzelfragen der Prüfung, der Berichterstattung und der Prüfungsbestätigung dienten der Konkretisierung, der Aktualisierung von Prüfungs- Berichterstattungs- und Bestätigungsregeln.

c2) Die Prüfungsgrundsätze (Standards on Auditing, ISA) der International Federation of Accountants (IFAC) c21) Grundlagen Im Zuge der Internationalisierung der Wirtschaftstätigkeit und in deren Folge der Diskussion um die Übernahme auch der international anerkannten bzw. anzuerkennenden Rechnungslegungsgrundsätze, die z.B. vom Financial Accounting Standards Board (FASB) und / oder vom International Accounting Standards Board (IASB) entwickelt worden sind, ist die Frage aufgeworfen worden, ob bei Übernahme solcher Rechnungslegungsgrundsätze auch die entsprechenden, in Deutschland entwickelten und angewandten Prüfungsgrundsätze, die i.W. in den Fachgutachten 1-3/1988 des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland ihren Niederschlag gefunden haben, an die internationalen Entwicklungen angepasst werden müssen oder sollen. Richtschnur für eine solche Anpassung sind nach der bisherigen Diskussion die durch die International Federation of Accountants (IFAC), bei der auch das deutsche Institut der Wirtschaftsprüfer Mitglied ist, entwickelten International Standards on Auditing (ISA). In ISA 100, Vorwort zu den International Standards on Auditing (Preface to International Standards on Auditing and Related Services, ISA 100.7 und 19), wird festgestellt, dass die ISA evtl. vorhandene, durch die nationalen Berufsorganisationen festgestellte oder gesetzlich festgelegte Prüfungsgrundsätze nicht außer Kraft setzen können (do not override the local regulations). Es wird aber an die durch die Mitgliedsorganisationen der IFAC eingegangene Verpflichtung erinnert, die Durchsetzung der Verlautbarungen der IFAC nach Kräften im nationalen Bereich zu fördern. c22) Klassifizierung der International Standards on Auditing (ISA) Den Bereich der Prüfungsdurchführung betreffen die Standards der Ordnungsgruppen ISA 100 (Introductory Matters), ISA 200 (Responsibilities), ISA 300 (Planning), ISA 400 (Internal Control), ISA 500 (Audit Evidence) und ISA 600 (Using Work of Others). Die ISA 700 (Audit Conclusions and Reporting), ISA 800 (Specialized Areas) und ISA 900 (Related Services) decken die Bereiche der Berichterstattung, der Bestätigungen, der Sonderprüfungen und der prüfungsähnlichen Dienste ab. Die ISA sind Einzel Verlautbarungen. Die Zusammenhänge zwischen den einzelnen ISA sollen durch ein „Framework" (ISA 120) dargestellt und durch die Einordnung in das dekadische System sowie durch Querverweise aufgezeigt werden. Hierbei zeigt sich, dass das Framework nur sehr allgemein formuliert ist und dass die Einordnung der einzelnen ISA in das recht grobe dekadische Raster die systematischen Zusammenhänge zwischen den ISA nicht immer leicht erkennen lässt.

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

8

c23) Klassifizierung der an die International Standards on Auditing (ISA) angepassten neuen Prüfungsstandards des IDW Die neuen, an die ISA angepassten Prüfungsstandards (IDW PS) werden - ähnlich wie die ISA - nach einem dekadischen Raster gegliedert. Bedauerlicherweise weicht aber das Gliederungsschema der IDW PS von dem der ISA ab. Es gilt die folgende Zuordnung: •

IDW PS 100: Zusammenfassender Standard

•

IDW PS 120-199: Qualitätssicherung

•

IDW PS 200-249: Prüfungsgegenstand und Prüfungsauftrag

•

IDW PS 250-299: Prüfungsansatz

•

IDW PS 300-399: Prüfungsdurchführung

•

IDW PS 400-499: Bestätigungsvermerk, Prüfungsbericht und Bescheinigungen

•

IDW PS 500-799: Abschlussprüfung von Unternehmen bestimmter Branchen

•

IDW PS 800-999: Review- und andere ReportingAufträge

c3) Übersicht über die International Standards on Auditing (ISA), deren Inhalte und deren Transformation in die Prüfungsstandards des IDW. Nachfolgend werden die einzelnen ISA einschließlich der Kapitelüberschriften wiedergegeben; die entsprechenden neuen IDW PS werden - sofern eine Transformation bereits stattgefunden hat - vermerkt.

c31) Verantwortlichkeiten (Responsibilities. ISA 200-299) ISA 200: Ziel und allgemeine Grundsätze der Abschlussprüfung (Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements) ISA 200 ist durch IDW PS 200 „Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen" und durch IDW PS 201 „Rechnungslegungsund Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung " umgesetzt worden. ISA 210: Bedingungen des Prüfungsauftrages (Terms of Audit Engagements) ISA 210 ist durch IDW PS 220 „Beauftragung des Abschlussprüfers" umgesetzt worden. ISA 220: Gewährleistung der Prüfungsqualität (Quality Control for Audit Work) ISA 220 entspricht der VO 1/1995 „Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis" und dem IDW Prüfungsstandard PS 140, „Die Durchführung von Qualitätskontrollen in der Wirtschaftsprüferpraxis".

9

§ 1 Wesen der Prüfung - Regeln zur Abschlussprüfung

ISA 230: Dokumentation (Documentation) ISA 230 ist durch IDW PS 460 „Arbeitspapiere des Abschlussprüfers"

umgesetzt

worden. ISA 240: Betrügerische Handlungen und Fehler (Fraud and Error) ISA

250:

Die

Beachtung

von

Gesetzen

und

sonstigen

Vorschriften

bei

der

Abschlussprüfung (Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements) ISA 240 und ISA 250 sollen durch IDW EPS 210 „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung" umgesetzt werden. Der Entwurf liegt z.Zt (Dezember 2002) als IDW EPS 210 vor. ISA 260: Berichterstattung über Prüfungsangelegenheiten an die Geschäftsleitung (Communication of Audit Matters with Those Charged with Governance) ISA 260 ist durch den IDW Prüfungsstandard IDW PS 450, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen, umgesetzt worden. IDW PS 450 soll auf der Grundlage von Änderungen der Prüfungsvorschriften im HGB durch eine Neufassung, die als Entwurf vorliegt (IDW EPS 450 n.F.) ersetzt werden.

c32) Planung (Planning. ISA 300-399) ISA 300: Planung (Planning) ISA 300 ist durch IDW PS 240 "Grundsätze der Planung von umgesetzt worden.

Abschlussprüfungen"

ISA 310: Kenntnis der Geschäftstätigkeit und des wirtschaftlichen Umfeldes des Mandanten (Knowledge of the Business) ISA 310 ist durch IDW PS 230 „Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens im Rahmen der Abschlussprüfung" umgesetzt worden. ISA 320: Wesentlichkeit im Rahmen der Abschlussprüfung (Audit Materiality) ISA 320 soll (Dezember 2002) durch IDW EPS 250 „Wesentlichkeit im Rahmen der Jahresabschlussprüfung" (Entwurf) umgesetzt werden.

c33) Interne Kontrolle (Internal Control. ISA400-499) ISA 400: Risikobeurteilung und interne Kontrolle (Risk Assessments and Internal Control) ISA 400 ist durch IDW PS 260 „Das interne Kontrollsystem Abschlussprüfung" umgesetzt worden.

im Rahmen

der

ISA 401: Prüfung in einem EDV-Umfeld (Auditing in a Computer Information Systems Environment) ISA

401

ist

durch

IDW

PS

330

„Abschlussprüfung

bei

Einsatz

von

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

10

Informationstechnologie" umgesetzt worden. ISA 402: Besonderheiten bei der Prüfung von Unternehmen, die Dienstleistungsorganisationen in Anspruch nehmen (Audit Considerations Relating to Entities using Server Organizations) ISA 402 soll durch IDWEPS 331, Abschlussprüfung

bei teilweiser Auslagerung der

Rechnungslegung

umgesetzt werden

auf Dienstleistungsunternehmen",

(Dezember

2002).

c34) Prüfungsnachweise (Audit Evidence. ISA 500-599) ISA 500: Prüfungsnachweise (Audit Evidence) ISA 500 ist durch IDW PS 300 „Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung" umgesetzt worden. ISA 501: Prüfungsnachweise - zusätzliche Überlegungen bei bestimmten Posten (Audit Evidence - Additional Consideration for Specific Items) Teil Α: Anwesenheit bei der körperlichen Bestandsaufnahme von Vorräten (Attendance at Physical Inventory Counting) 4-18 Teil Β: Saldenbestätigungen für Forderungen (Confirmation of Accounts Receivable) 19-30 Teil C: Einholung von Auskünften über Rechtsstreitigkeiten und Klagen (Inquiry Regarding Litigation and Claims) 31-37 Teil D: Bewertung und Ausweis langfristiger Finanzanlagen (Valuation and Disclosure of Long Term Investments) 38-41 Teil E: Segmentinformationen (Segment Information) 42-45 ISA 501 ist mit Ausnahme der Regelungen zur Prüfung von Inventurwerten und Bestätigungen Dritter durch IDW PS 300: „Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung" umgesetzt worden. Regeln zur Prüfung der Vorratsinventur sind in dem IDW Prüfungsstandard EPS 301 „Prüfung der Vorratsinventur" (Entwurf) enthalten. ISA 505: (External Confirmations) ISA 505 soll durch (Dezember. 2002).

IDW EPS 302 „Bestätigungen

Dritter"

umgesetzt werden

ISA 510: Erstprüfungen, Eröffnungssalden (Initial Engagements - Opening Balances) ISA 510 ist durch IDW PS 205 „Prüfung von Eröffnungsbilanzwerten im Rahmen von Erstprüfungen " umgesetzt worden ISA 520: Analytische Prüfungshandlungen (Analytical Procedures) ISA 520 ist durch IDW PS 312 „Analytische Prüfungshandlungen " umgesetzt worden ISA 530: Repräsentative Sichproben- und andere Auswahlverfahren (Audit Sampling and other Selective Testing Procedures) ISA 530 ist noch nicht umgesetzt worden; inhaltlich entspricht ISA 530 der

§ 1 Wesen der Prüfung - Regeln zur Abschlussprüfung

11

Stellungnahme HFA 1/1988, „Zur Anwendung stichprobengestützter

Prüfungsmethoden

bei der

Jahresabschlussprüfung".

ISA 540: Prüfung von Schätzungen bei der Abschlusserstellung (Audit of Accounting Estimates) ISA 540 ist durch IDW PS 314 „Die Prüfung von geschätzten

Werten in der

Rechnungslegung" umgesetzt worden ISA 550: Prüfung des Einflusses von Geschäften zwischen verbundenen Parteien auf den Abschluss (Related Parties) ISA 550 soll durch IDW EPS 255 „Beziehungen zu nahe stehenden Personen und Unternehmen im Rahmen der Abschlussprüfung" umgesetzt worden (Dezember 2002). ISA 560: Ereignisse nach dem Abschlussstichtag (Subsequent Events) ISA 560 ist durch IDW PS 203 „Ereignisse nach dem Abschlussstichtag"

umgesetzt

worden. ISA 570: Unternehmensfortführung (Going Concern) ISA 570 soll durch IDW EPS 270 „Die

Fortführung

der

Unternehmenstätigkeit"

(Entwurf) umgesetzt werden (Dezember 2002). ISA 580: Erklärungen der Unternehmensleitung (Management Representations) ISA 580 ist durch IDW PS 303 „Erklärungen der gesetzlichen Vertreter gegenüber dem Abschlussprüfer" umgesetzt worden

c35) Verwendung der Arbeiten Dritter (Using Work of Others. ISA 600-699) ISA 600: Verwendung der Arbeit eines anderen Abschlussprüfers (Using the Work of Another Auditor) ISA 600 ist durch IDW PS 320 „ Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers" umgesetzt worden. Mit hiermit eng zusammenhängenden Fragestellungen beschäftigt sich IDW PS 208 „Zur Durchführung von Gemeinschaftsprüfungen (Joint Audit)" ISA 610: Berücksichtigung der Arbeit der internen Revision (Considering the Work of Internal Auditing) ISA 610 ist durch IDW PS 321 „Interne Revision und Abschlussprüfung"

umgesetzt

worden. ISA 620: Verwendung der Arbeit eines Sachverständigen (Using the Work of an Expert) ISA 620 ist durch IDW PS 322 „Verwertung umgesetzt worden.

der Arbeit

von

Sachverständigen"

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

12

c36) Prüfungsfeststellungen und Berichterstattung (Audit Conclusions and Reporting, ISA 700-799) ISA 700: Der Bestätigungsbericht des Abschlussprüfers (The Auditor's Report on Financial Statements) ISA 700 ist durch IDW PS 400 „Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen " umgesetzt worden. ISA 710: Vergleichende Darstellungen (Comparatives) ISA 710 ist, soweit es die „Corresponding Figures" betrifft, durch IDW PS 318 „Prüfung von Vergleichsangaben über Vorjahre " umgesetzt worden. ISA 720: Andere Informationen in Dokumenten, die den geprüften Abschluss enthalten (Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements) ISA 720 ist durch IDW PS 202 „Die Beurteilung von zusätzlichen Informationen, die von Unternehmen zusammen mit dem Jahresabschluss

veröffentlicht werden" umgesetzt

worden.

c37) Spezielle Bereiche (Specialized Areas. ISA 800-899) ISA 800: Bericht des Prüfers über Sonderprüfungen (The Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagements) ISA 800 ist durch das IDW noch nicht umgesetzt worden (Oktober 2002) ISA

810: Die Prüfung

zukunftsorientierter

Informationen

(The

Examination

of

Prospective Financial Information) ISA 810 ist durch IDW PS 314 „Die Prüfung von geschätzten

Werten in der

Rechnungslegung" umgesetzt worden.

c38) Prüfungsnahe Dienstleistungen (Related Services. ISA 900-999) ISA 910: Aufträge zur prüferischen Durchsicht von Abschlüssen (Engagements to Review Financial Statements) ISA 910 ist durch IDW PS 900 „Grundsätze fir die prüferische Durchsicht von Abschlüssen " umgesetzt worden. ISA 920: Aufträge zur Durchführung vereinbarter Prüfungshandlungen bei finanziellen Informationen

(Engagements

to

Perform

Agreed-Upon

Procedures

Regarding

Financial Information) ISA 920 ist vom IDW (noch) nicht umgesetzt worden (Dezember 2002). ISA 930: Aufträge zur Erstellung finanzieller Informationen (Engagements to Compile Financial Information) Die Stellungnahme des Hauptfachausschusses HF A 4/1996 „Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer" entspricht, dem Prüfungsstandard ISA 930

§ 1 Wesen der Prüfimg - Regeln zur Abschlussprüfung

13

c4) Prüfungsstandards des Instituts der Wirtschaftsprüfer ohne Entsprechung mit den ISAs Das Institut der Wirtschaftsprüfer hat über die vorgenannten Prüfungsstandards hinaus einige weitere Prüfungsstandards vorgelegt, durch die bestimmten Besonderheiten des Prüfungswesens in Deutschland Rechnung getragen werden soll, und zwar: IDW PS 340: „Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB" -

IDW PS 350: „Die Prüfung des Lageberichts" IDW PS 450: „Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen". IDW 450 ist auf der Grundlage des KonTraG und des TransPuG neu gefasst worden. Der Standard hegt z.Zt. (Dezember 2002) als Entwurf IDW EPS 450 nF. vor. IDW EPS 245 „Auswirkungen des Deutschen Corporate Governance Kodex auf die Abschlussprüfung" IDW PS 800: „Empfehlungen zur Prüfung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit".

14

§ 2 Prüfungsobjekte und zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung Übersicht Ziff, 1 Handelsrechtliche Grundlagen Ziff. 2 Teilbereiche der Abschlussprüfung a) Jahresabschluss b) Buchßhrung Ziff. 3 Der Lagebericht als PrUfungsgegenstand Ziff. 4 Das Risikofrüherkennungssystem als Prüfungsgegenstand Ziff. 5 Die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung a) Zum Begriff der "Unregelmäßigkeiten" b) Abgrenzung der Verantwortlichkeiten und Ausrichtung der Abschlussprüfung c) Risikobeurteilung d) Maßnahmen bei Vermutung oder Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten Ziff. 6 Prüfung der zusammen mit dem Abschluss und dem Lagebericht veröffentlichten Informationen a) Problemstellung b) Beschaffung und „kritisches Lesen " der zusätzlichen Informationen durch den Prüfer c) Maßnahmen bei wesentlichen Unstimmigkeiten d) Maßnahmen bei der Aufdeckung falscher Angaben Ziff. 7 Zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung a) Die Beachtung des Stichtagsprinzips bei der Rechnungslegung b) Informationen nach Aufstellung des Abschlusses Lit.: ADS, 6.Α., Kommentierung zu § 317; IDWPrüfungsstandard PS 201, Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze ßr die Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 202, Die Beurteilung von zusätzlichen Informationen, die von Unternehmen zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden; IDW Prüfungsstandard PS 203, Ereignisse nach dem Abschlussstichtag; IDW Prüfungsstandard EPS 210, Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 340, Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB; IDW Prüfungsstandard PS 350, Prüfung des Lageberichts; IDW Stellungnahme HFA 7/1997, Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung; International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; Prüfungsstandard ISA 240, Betrügerische Handlungen und Fehler (Fraud and Error); Prüfungsstandard ISA 250, Die Beachtung von Gesetzen und sonstigen Vorschriften bei der Abschlussprüfung (Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements); Prüfungsstandard ISA 560, Ereignisse nach dem Abschlussstichtag (Subsequent Events); Prüfungsstandard ISA 720, Andere Informationen in Dokumenten, die den geprüften Abschluss enthalten (Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements); Wirtschaftsprüferkammer/Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IF AC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000; Wysocki, Klaus v., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, 3.A., München 1988, S. 27ff.

Ziff. 1 Handelsrechtliche Grundlagen In § 317 HGB werden der Gegenstandsbereich der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung (Prüfung des Konzernabschlusses) sowie die bei der Prüfung anzuwendenden Normen wie folgt umschrieben: „(1) In die Prüfung des Jahresabschlusses ist die Buchführung einzubeziehen. Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. Die Prüfung ist so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die in Satz 2 aufgeführten Bestimmungen, die sich auf die Darstellung des

15

§ 2 Prüfungsobjekte und zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung

sich nach § 264 Abs. 2 ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

des

Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. (2) Der Lagebericht und der Konzernlagebericht

sind darauf zu prüfen, ob der Lagebericht

mit dem Jahresabschluss und der Konzernlagebericht

mit dem Konzernabschluss

sowie mit

den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers in Einklang stehen und ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens und der Konzernlagebericht

insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Kon-

zerns vermittelt. Dabei ist auch zu prüfen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. (3) Der Abschlussprüfer des Konzernabschlusses

hat auch die im Konzernabschluss

zusam-

mengefassten Jahresabschlüsse, insbesondere die konsolidierungsbedingten

Anpassungen, in

entsprechender Anwendung des Absatzes 1 zu prüfen. Dies gilt nicht für

Jahresabschlüsse,

die aufgrund gesetzlicher Vorschriften nach diesem Unterabschnitt oder die ohne gesetzliche Verpflichtungen nach den Grundsätzen dieses Unterabschnitts geprüft worden sind. Satz 2 ist entsprechend

auf die Jahresabschlüsse

von in den Konzernabschluss

einbezogenen

Tochterunternehmen mit Sitz im Ausland anzuwenden; sind diese Jahresabschlüsse nicht von einem in Übereinstimmung mit den Vorschriften der Richtlinie 84/253/EWG

zugelassenen

Abschlussprüfer geprüft worden, so gilt dies jedoch nur, wenn der Abschlussprüfer Anforderungen

eine den

dieser Richtlinie gleichwertige Befähigung hat und der Jahresabschluss

in

einer den Anforderungen dieses Unterabschnitts entsprechenden Weise geprüft worden ist. (4) Bei einer börsennotierten Aktiengesellschaft ist außerdem im Rahmen der Prüfung zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 des Aktiengesetzes1

obliegenden

nahmen in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende

Maß-

Überwa-

chungssystem seine Aufgaben erfüllen kann."

Ziff. 2 Teilbereiche der Abschlussprüfung Die einzelnen Gegenstände der Abschlussprüfung werden in § 317 HGB aufgeführt,

a) Jahresabschluss Da der Jahresabschluss bei Kapitalgesellschaften nach § 264 HGB aus der Bilanz, der GuVRechnung und dem Anhang besteht, sind nach dem Gesetzeswortlaut alle drei Teile des Jahresabschlusses mit der gleichen Intensität zu prüfen. Es ist darauf hinzuweisen, dass nach internationalen Grundsätzen "Financial Statements" in Ergänzung zu Bilanz, GuV und Anhang zusätzlich auch Kapitalflussrechnungen ("Cash Flow Statements" nach IAS 7), Segmentrechnungen („Segment Reporting" nach IAS 14) und als Darstellung der Eigenkapitalbewegungen auch einen sog. Eigenkapitalspiegel („Changes in Equity" nach IAS 1.86 bis 89) umfassen, die als Teile des Jahresabschlusses in gleicher Weise 1

§ 91 Abs. 2 AklG lautet: "(2) Der Vorstand hat geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden."

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

16

zu prüfen sind wie die übrigen Teile des Jahresabschlusses. Durch das TransPuG sind diese Regelungen für "börsennotierte Mutterunternehmen" in das HGB übernommen worden. § 297 Abs. 1 HGB in der neuen Fassung lautet: "Nimmt ein Mutterunternehmen einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihm oder einem seiner Tochterunternehmen ausgegebene Wertpapiere im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch oder ist die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt worden, so besteht der Konzernabschluss außerdem aus einer Kapitalflussrechnung, einer Segmentberichterstattung sowie einem Eigenkapitalspiegel."

b) Buchführung In § 317 HGB wird festgestellt, dass auch die dem Jahresabschluss zugrundeliegende Buchführung Prüfungsgegenstand ist. Zu beachten ist, dass im Rahmen der Konzernabschlussprüfung die Buchführung der einzelnen Konzernunternehmen nicht Prüfungsgegenstand ist. Wohl aber sind die im Rahmen der Konsolidierung notwendigen Überleitungen von den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen zum Konzernabschluss Prüfungsgegenstand.

Ziff. 3 Der Lagebericht als Prüfungsgegenstand Der Lagebericht nach § 289 HGB und der Konzernlagebericht nach § 315 HGB sind, obwohl sie nicht Teil des Jahres- bzw. Konzernabschlusses sind, nach § 317 Abs. 2 HGB im Rahmen des Jahres- bzw. Konzernabschlusses prüfungspflichtig. Der Hauptfachausschuss des IDW hat eine Stellungnahme zur Aufstellung des Lageberichts (IDW RS HFA 1) und einen Standard zur Prüfung des Lageberichts (IDW PS 350) veröffentlicht. Der Stellungnahme RS HFA 1 ist als Anlage ein umfangreicher Katalog von Angaben im Lagebericht (Konzernlagebericht) beigefügt. Dieser Katalog enthält eine (nicht abschließende) Aufgliederung von Sachverhalten und Berichtsgegenständen, für die nach Würdigung des jeweiligen Einzelfalls eine Berichtspflicht oder eine freiwillige Angabe im Lagebericht (und deren Prüfung) in Betracht kommen kann. In dem Prüfungsstandard IDW PS 350.2 wird festgestellt, dass sich Gegenstand und Umfang der Prüfung des Lageberichts nicht abschließend aus § 317 Abs. 2 HGB (s.o.) ableiten lassen, sondern dass zur Abgrenzung des Gegenstandsbereichs der Lageberichtsprüfung auch die Vorschriften über den Prüfungsbericht (§ 321 HGB) und über den Bestätigungsvermerk (§ 322 HGB) heranzuziehen sind. Es heißt hierzu in IDW PS 350.3: „(3) Gemäß § 317 Abs. 2 Satz 1 HGB hat der Abschlussprüfer zu prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers in Einklang steht und ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt. Ferner ist zu prüfen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung im Lagebericht zutreffend dargestellt sind (§ 317 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die Notwendigkeit einer intensiven Auseinandersetzung des Abschlussprüfers mit den Risiken der künftigen Entwicklung ergibt sich auch aus der Verpflichtung, im Prüfungsbericht

17

§ 2 Priifungsobjekte und zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung

vorweg auf Grundlage der geprüften Unterlagen und des Lageberichts zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf deren Beurteilung des Fortbestandes und der künftigen Entwicklung des Unternehmens einzugehen ist (§ 321 Abs. 1 Satz 2 HGB), sowie im Bestätigungsvermerk auf im Rahmen der Prüfung festgestellte fortbestandsgefährdende

Risiken gesondert einzugehen

und die zutreffende Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung zu beurteilen (§ 322 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 2 HGB). Des weiteren werden Aussagen des Abschlussprüfers darüber verlangt, ob der Lagebericht nach der Beurteilung des Abschlussprüfers insgesamt eine zutreffende

Vorstellung von der Lage des

Unternehmens

(§322 Abs. 3 Satz 1 HGB) und den gesetzlichen sowie den ergänzenden

vermittelt

gesellschaftsver-

traglichen bzw. satzungsmäßigen Vorschriften entspricht (§ 321 Abs. 2 Satz 1 HGB). Hiernach hat der Abschlussprüfer

auch zu beurteilen, ob der Lagebericht

die in dem

IDW RS HFA 1 aufgeführten Pflichtangaben vollständig enthält." Zur Prüfungsintensität bei der Lageberichtsprüfung wird in IDW PS 350.6 klargestellt, dass der Lagebericht / Konzernlagebericht nach den gleichen Grundsätzen und vor allem mit der gleichen Intensität zu prüfen ist wie der Jahres- bzw. Konzernabschluss. Zusätzlich wird verlangt, dass bei jeder Abschlussprüfung durch den Prüfer eine Gesamtwürdigung des mit dem Lagebericht im Sinne einer Rechenschaftslegung der Unternehmensleitung vermittelten Bildes der Lage des Unternehmens und seiner Entwicklung vorzunehmen ist. Zur Prüfung des Lageberichts vgl. ausführlich unten, § 17.

Ziff. 4 Das Risikofrüherkennungssystem als Prüfungsgegenstand Nach § 91 Abs. 2 AktG sind die Vorstände von Aktiengesellschaften ν ε φ fliehtet, geeignete Maßnahmen zu treffen, um zu gewährleisten, dass den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen, insbesondere risikobehaftete Geschäfte, Unrichtigkeiten der Rechnungslegung und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften, die sich auf die Finanz-, Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft oder des Konzerns wesentlich auswirken, frühzeitig erkannt werden. Dazu soll die Einrichtung eines entsprechenden Überwachungssystems gehören. Folgerichtig ist der Abschlussprüfer einer Aktiengesellschaft über § 317 Abs. 4 HGB verpflichtet worden, die Funktionsfähigkeit eines solchen Überwachungs- und Früherkennungssystems zu beurteilen. Das Institut der Wirtschaftsprüfer hat sich in dem Prüfungsstandard IDW PS 340 „Die Prüfung des Risikofniherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB" ausführlich mit dieser Prüfung auseinandergesetzt. Als Prüfungsgegenstände der Prüfung nach § 317 Abs. 4 HGB werden dort die folgenden vom Vorstand durchzuführenden bzw. zu veranlassenden Maßnahmen genannt: •

Festlegung der Risikofelder, die zu bestandsgefährdenden Entwicklungen führen können (IDW PS 340.7-8);

•

Risikoerkennung und Risikoanalyse (IDW PS 340.9-10);

•

Risikokommunikation (IDW PS 340.11-12);

•

Zuordnung von Verantwortlichkeiten und Aufgaben (IDW PS 340.13-14);

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

18

•

Einrichtung eines Überwachungssystems (IDW PS 340.15-16);

•

Dokumentation der getroffenen Maßnahmen (IDW PS 340.17-18).

Der Abschlussprüfer hat im Rahmen seiner Prüfungshandlungen festzustellen, ob die vorstehend umschriebenen Maßnahmen getroffen worden sind (IDW PS 340.24-25); diese Maßnahmen sind daraufhin zu beurteilen, ob sie geeignet sind, Risiken so rechtzeitig zu erkennen, dass die Unternehmensleitung in geeigneter Weise reagieren kann (IDW PS 340.26-30). Schließlich soll i.S. einer Systemprüfung stichprobenweise festgestellt werden, ob und in wie weit die vorgesehenen Maßnahmen wirksam waren und kontinuierlich durchgeführt worden sind (IDW PS 340.31). Die Prüfung gem. § 317 Abs. 4 HGB wird in IDW PS 340.19 als Systemprüfung und nicht als Geschäftsführungspriifung charakterisiert. D.h., die Reaktionen des Vorstands auf erfasste und kommunizierte Risiken selbst sind nach IDW PS 340.6 nicht Gegenstand der Maßnahmen i.S.d. § 91 Abs. 2 AktG und damit auch nicht Gegenstand der Prüfung nach § 317 Abs. 4 HGB. Das IDW vertritt unter Bezugnahme auf die Begründung zum Regierungsentwurf des § 91 AktG die Auffassung, dass die aktienrechtliche Regelung auch für den Pflichtenrahmen der Geschäftsführer von Gesellschaften anderer Rechtsformen (insbesondere GmbH) je nach Größe und Komplexität der Unternehmensstruktur eine Ausstrahlungswirkung hat (IDW PS 340.1). Zur Prüfung des Risi kofrüherkennungssystems vgl. unten, § 18.

Ziff. 5 Die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung Die Frage, ob im Rahmen der Jahresabschlussprüfung neben der Ordnungsmäßigkeit und Richtigkeit der Rechnungslegung auch außerhalb der Rechnungslegung existierende Unregelmäßigkeiten Gegenstand der Abschlussprüfung sein können, war insbesondere in Deutschland strittig. Der Hauptfachausschuss des IDW hatte durch die Stellungnahme HFA 7/1997 „Zur Aufdekkung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung" eine Anpassung an die internationalen Prüfungsstandards vorgenommen, und zwar an ISA 240 „Fraud and Error" und an ISA 250 „Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements". Die Stellungnahme HFA 7/1997 soll durch den IDW Prüfungsstandard, „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung" ersetzt werden (Dezember 2002). Der Entwurf dieses Standards, IDW EPS 210, liegt den nachfolgenden Darstellungen zugrunde.

a) Zum Begriff der "Unregelmäßigkeiten" IDW EPS 210.6 geht von den folgenden Begriffen aus: •

„Unrichtigkeiten" sind Unregelmäßigkeiten, die auf unbeabsichtigt falschen Angaben im Abschluss und Lagebericht beruhen („Errors") und die nach IDW EPS 210.6 z.B. „aufSchreib- oder Rechenfehlern in der Buchfiihrung oder in deren Grundlagen - auf einer nicht bewusst falschen Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen

§ 2 Prüfungsobjekte und zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung

19

auf einem Übersehen oder einer unzutreffenden Einschätzung von Sachverhalten zurückgehen." Zu diesen Sachverhalten gehören nach IDW EPS 210.6 auch Auswirkungen einer unbeabsichtigten Nichteinhaltung sonstiger, nicht rechnungslegungsbezogener Gesetze, soweit diese die Rechnungslegung berühren. •

„Verstöße" sind falsche Angaben im Abschluss und Lagebericht, die auf einem beabsichtigten Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze beruhen. Sie können als „Täuschungen" oder als „Vermögensschädigungen" auftreten (IDW EPS 210.6): -

„Täuschungen" sind bewusst falsche Angaben im Abschluss und ggf. Lagebericht sowie Fälschungen in der Buchführung oder deren Grundlagen, Manipulationen (Buchungen ohne tatsächliches Vorliegen von Geschäftsvorfällen, Unterdrückung von Buchungsbelegen, unterlassene Buchungen u.ä), unerlaubte Änderungen der Buchführung und deren Grundlagen sowie die bewusst falsche Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen. Täuschungen können durch die gesetzlichen Vertreter oder Mitarbeiter ggf. unter Mitwirkung von Dritten begangen werden. „Vermögensschädigungen" sind alle auf die widerrechtliche Aneignung oder Verminderung von Gesellschaftsvermögen sowie auf Erhöhung von Verpflichtungen für das Gesellschaftsvermögen gerichtete Straftaten von gesetzlichen Vertretern, Mitarbeitern oder Dritten. Hierzu zählen insbesondere Unterschlagungen und Diebstahl. Vermögensschädigungen stellen Verstöße i.S.d. IDW Prüfungsstandards dar, sofern sie nicht zutreffend in der Rechnungslegung abgebildet werden, anderenfalls sind sie den sonstigen Gesetzesverstößen zuzuordnen. Verstöße liegen auch dann vor, wenn die Auswirkungen von Gesetzesverstößen (ζ. B. Geldstrafen oder Schadensersatzverpflichtungen), die keine Vermögensschädigungen darstellen, in der Rechnungslegung bewusst nicht zutreffend berücksichtigt sind.

•

„Sonstige Gesetzesverstöße" sind alle beabsichtigten und unbeabsichtigten Handlungen und Unterlassungen, die von den gesetzlichen Vertretern oder Mitarbeitern des geprüften Untenehmens begangen werden und nicht zu falschen Angaben in der Rechnungslegung fuhren. Persönliches Fehlverhalten der gesetzlichen Vertreter oder der Mitarbeiter, sofern es nicht in Bezug zur Geschäftstätigkeit des Unternehmens steht, wird hierdurch nicht erfasst.

Die begrifflichen Zusammenhänge werden in IDW EPS 210.6, wie in Abb. 4 dargestellt, zusammengefasst

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

20

Abb. 4 Unregelmäßigkeiten nach IDWEPS 210.6

b) Abgrenzung der Verantwortlichkeiten und Ausrichtung der Abschlussprüfung bl) Verantwortlichkeiten Die Verantwortung für die Vermeidung und die Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verstößen liegt nach IDW EPS 210.7 f. bei den gesetzlichen Vertretern des Unternehmens, die hierzu organisatorische Maßnahmen einzuführen und zu unterhalten haben. Dazu gehört insbesondere ein geeignetes internes Kontrollsystem. Ein solches internes Kontrollsystem kann das Risiko für das Auftreten von Unrichtigkeiten und Verstößen zwar verringern, aber nicht völlig ausschließen. Nach I D W E P S 210.9 tragen auch die nach der jeweiligen Unternehmensverfassung maßgeblichen Aufsichtsgremien (z.B. Aufsichtsrat, Gesellschafterversammlung) Verantwortung für eine wirksame Unternehmensüberwachung. Sie haben die Geschäftsführung zu überwachen und damit sicherzustellen, dass die von den gesetzlichen Vertretern eingerichteten Maßnahmen zur Verhinderung bzw. Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verstößen wirksam sind. Zur Abgrenzung der Verantwortlichkeiten zwischen den gesetzlichen Vertretern, den Aufsichtsgremien und dem Abschlussprüfer wird in IDW EPS 210.10 eindeutig festgestellt (Hervorhebungen vom Verf.): „(10) Auch wenn die Abschlussprüfung eine vorbeugende Wirkung hinsichtlich der Verhinderung von Unrichtigkeiten und Verstößen hat, ist der Abschlussprüfer nicht verantwortlich für die Verhinderung von Unrichtigkeiten und Verstößen."

hl) Ausrichtung der Abschlussprüfung Nach § 317 Abs. 1 Satz 3 HGB ist die Abschlussprüfung so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung, die auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 HGB ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich aus-

§ 2 Priifiingsobjekte und zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung

21

wirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Über erkannte wesentliche Unrichtigkeiten und Verstöße ist im Bestätigungsvermerk und im Prüfungsbericht zu berichten. Außerdem hat der Abschlussprüfer nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB über bei der Prüfung festgestellte Tatsachen zu berichten, die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen. Diese Berichterstattung über sonstige Gesetzesverstöße, die nicht zu falschen Angaben in der Rechnungslegung geführt haben, ist im Prüfungsbericht vorzunehmen. Nach IDW EPS 210.13 hat der Prüfer zur Feststellung, ob der Abschluss den vorstehenden Anforderungen entspricht, im Rahmen eines risikoorientierten Prüfungsansatzes eigenverantwortlich mit berufsüblicher Sorgfalt Systemprüfungen und aussagebezogene Prüfungshandlungen durchzuführen, um mit hinreichender Sicherheit zu beurteilen, ob der Abschluss keine wesentlichen falschen Angaben enthält. Die gezielte Aufdeckung von Vermögensschädigungen erfordert dagegen nach IDW EPS 210.14 einen abweichenden Prüfungsansatz. Die gezielte Aufdeckung von Vermögensschädigungen (Unterschlagungsprüfiing) geht, wie in IDW EPS 210.14 unter Bezugnahme auf das IDW Fachgutachten 1/1937, Pflichtprüfung und Unterschlagungsprüfung, festgestellt wird, von einem über die kritische Grundhaltung des Abschlussprüfers hinausgehenden, besonderen Misstrauen des Unterschlagungsprüfers aus und umfasst in vielen Fällen eine vollständige Prüfung der zu dem Prüfungsgebiet gehörenden Geschäftsvorfälle und Bestände und eine detektivische Beurteilung der vorgelegten Prüfungsunterlagen. Ein derartiger Prüfungsansatz entspricht nach IDW EPS 210 nicht der Vorgehensweise bei einer pflichtgemäßen Abschlussprüfung. In Konsequenz wird deshalb in IDW EPS 210.16 f. festgestellt: „Soweit die nach den berufsüblichen Grundsätzen zur Planung und Durchführung von Abschlussprüfungen mit der gebotenen kritischen Grundhaltung durchgeführte Abschlussprüfung keine Hinweise auf wesentliche Unrichtigkeiten und Verstöße ergibt, kann der Abschlussprüfer die Buchführung und den Abschluss sowie ggf. den Lagebericht als ordnungsgemäß akzeptieren und bestätigen." und: „Die nachträgliche Aufdeckung von wesentlichen falschen Angaben im Abschluss ist deshalb für sich genommen kein Anzeichen dafür, dass der Abschlussprüfer die Grundsätze ordnungsgemäßer Abschlussprüfung nicht eingehalten hat, insbesondere keine hinreichende Sicherheit über die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung erlangt, die Prüfung unzureichend geplant oder durchgeführt oder bei der Abschlussprüfung die berufsübliche Sorgfalt nicht angewendet hat. Dies gilt vor allem ßr bewusst falsche Angaben in der Rechnungslegung, soweit ein oder mehrere Mitglieder der Unternehmensleitung bzw. des Aufsichtsrats, der Mitarbeiter des Unternehmens oder Dritte an der Verschleierung dieser falschen Angaben zusammenwirken bzw. wenn dem Abschlussprüfer gefälschte Prüfungsnachweise vorgelegt werden. In solchen Fällen können die Prüfungshandlungen des Abschlussprüfers erfolglos bleiben."

22

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

c) Risikobeurteilung Anlässlich der Prüfungsplanung muss der Prüfer nach IDW EPS 210.29 Anhaltspunkten für α-höhte Risiken falscher Angaben aufgrund von Unrichtigkeiten und Verstößen nachgehen. Solche Anhaltspunkte können sich aus Befragungen der gesetzlichen Vertreter oder von Mitgliedern des Aufsichtsorgans sowie aus festgestellten Schwächen in Gestaltung und Wirksamkeit des internen Kontrollsystems ergeben. Nach IDW EPS 210.30 können folgende Sachverhalte Indizien für solche Risiken sein: •

„Zweifel an der Integrität oder Kompetenz der Unternehmensleitung (gesetzliche Vertreter und leitende Angestellte). Hinweise hierfür können z.B. sein: die Beherrschung des Geschäftsführungsgremiums durch eine oder wenige Personen, ohne dass ein wirksames Überwachungsorgan vorhanden ist, undurchsichtige -

Organisationsstrukturen,

fehlende Bereitschaft zur Verbesserung des internen Kontrollsystems, häufiger Personalwechsel in Führungspositionen, dauerhafte personelle Unterbesetzung der Buchhaltungsabteilung, häufiger Wechsel des Abschlussprüfers;

•

kritische Unternehmenssituationen, wie z.B.: schrumpfende, stagnierende oder auch zu stark expandierende Geschäftstätigkeit, unzureichende Kapitalausstattung sowie Abhängigkeit von einzelnen Kreditgebern, ungünstige Ergebnisentwicklung, risikoreiche Ertragsquellen oder steigender Anteil der nicht betrieblichen Erträge, die Notwendigkeit, Gewimminderungen maßnahmen zu kompensieren,

im operativen Geschäft durch Sonder-

die Abhängigkeit von wenigen Lieferanten oder Kunden; •

ungewöhnliche Geschäfte, wie z.B.: Geschäfte mit wesentlichen Gewinnauswirkungen (besonders gegen Jahresende), komplizierte Geschäfte oder ungewöhnliche Bilanzierung von Geschäften, Geschäfte mit nahestehenden Personen und Unternehmen, im Verhältnis zur erhaltenen Leistung überhöhte Ausgaben für Vermittlungsprovisionen und für Rechts- oder Unternehmensberatung;

•

Schwierigkeiten mit der Erlangung von Prüfungsnachweisen, wie z.B.: mangelhafte Buchung oder Dokumentation von Geschäftsvorfällen, -

hohe Zahl von Differenzen zwischen den Ergebnissen der Buchführung und den Bestätigungen Dritter, schwer

prüfbare

Buchführungssysteme,

§ 2 Priifungsobjekte und zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung

23

ausweichende oder schwer nachvollziehbare Auskünfte der gesetzlichen Vertreter zu Anfragen des Abschlussprüfers; •

sonstige Umstände, wie z.B.: hohe ergebnisabhängige Vergütungen für Mitarbeiter in leitender Funktion, eine ungewöhnlich kurze Zeit zur Erstellung des Abschlusses, die Unternehmensleitung steht unter einem starken Druck, die eigenen (ggf. bereits veröffentlichten) Ergebniserwartungen oder die Erwartungen Dritter zu erfüllen (z.B. Ergebniserwartungen von Analysten oder institutionellen Investoren).

•

Bei computergestützten Informationssystemen sind folgende Risikofaktoren besonders zu beachten (vgl. Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz von Informationstechnologie (IDW ERS FAIT 1), Tz, 23) und Entwurf IDW Prüfungsstandard: Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie (IDW EPS 330), Tz 15 ff.): -

fehlende oder veraltete Dokumentation des Aufbaus der Dateien oder der Programme, zahlreiche Programmänderungen, die nicht dokumentiert, genehmigt oder getestet sind.

Bei der Durchführung der Abschlussprüfung können dem Abschlussprüfer darüber hinaus weitere Umstände zur Kenntnis gelangen, die auf ein Risiko für das Vorliegen von Verstößen hindeuten. Solche Anhaltspunkte können nach IDW EPS 210.32 sein: •

„behördliche Untersuchungen sowie Straf- oder Bußgeldbescheide,

•

Zahlungen für nicht spezifizierte Dienstleistungen oder Darlehen an Berater, nahestehende Personen sowie Mitarbeiter des Unternehmens oder Behörden sowie an Personen, die dem benannten Personenkreis nahe stehen,

•

außergewöhnliche Einkaufs- oder Verkaufspreise, hohe Provisionen,

•

ungewöhnliche Zahlungen in bar, durch Inhaberschecks oder auf Nummernkonten oder Zahlungen ohne angemessenen Nachweis des Zahlungsgrundes,

•

außergewöhnliche Geschäfte mit Unternehmen in Niedrigsteuerländern,

•

Zahlungen an einen Empfänger in einem anderen Land als dem Ursprungsland von bezogenen Waren- und Dienstleistungen,

•

nicht autorisierte oder ungenügend dokumentierte Geschäfte, nachteilige Presseberichterstattungen. "

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

24

d) Maßnahmen bei Vermutung oder Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten d l ) Unrichtigkeiten und Verstöße d l l ) Erweiterte Prüfungshandlungen Bei der Vermutung bzw. Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten empfiehlt IDW EPS 210.49 die Vornahme erweiterter Prüfungshandlungen. Es heißt dort: „Sofern keine gegenteiligen Anhaltspunkte dafür vorliegen, ist davon auszugehen, dass die vermutete Unregelmäßigkeit kein einmaliger Vorgang ist. Soweit ein möglicher Einfluss auf die Ordnungsmäßigkeit des Abschlusses vermutet werden muss, hat sich der Abschlussprüfer zusätzliche Erkenntnisse zu verschaffen. Dabei sind auch mögliche Konsequenzen der Feststellungen oder Vermutungen für andere Gebiete der Abschlussprüfung (z.B. Glaubhaftigkeit der von der gesetzlichen Vertretern erteilten Auskünfte und Erklärungen, Risikobeurteilungen) zu berücksichtigen." dl2) Mitteilungspflichten IDW EPS 210 setzt sich ausführlich mit den Mitteilungspflichten auseinander, die bei aufgedeckten oder vermuteten Unrichtigkeiten bestehen. Es wird festgestellt: •

Deckt der Abschlussprüfer wesentliche falsche Angaben in der Rechnungslegung auf, so ist der zuständige gesetzliche Vertreter so bald wie möglich davon in Kenntnis zu setzen (IDW EPS 210.50).

•

Bei aufgedeckten oder vermuteten Unregelmäßigkeiten hat der Abschlussprüfer zeitnah nach pflichtgemäßem Ermessen zu beurteilen, welche Ebene der Unternehmensleitung zu informieren ist (IDW EPS 210.51).

•

Nach den Umständen des Einzelfalles hat der Abschlussprüfer abzuwägen, ob auch das Aufsichtsorgan über solche Feststellungen informiert werden muss (IDW EPS 210.52).

•

In jedem Fall ist das Aufsichtsorgan über die nicht korrigierten falschen Angaben zu informieren, die der Abschlussprüfer im Verlauf der Prüfung aufgedeckt hat, die auch aus Sicht der gesetzlichen Vertreter einzeln und in ihrer Summe als unwesentlich beurteilt wurden und die nicht zur Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt haben (IDW EPS 210.53).

•

Deckt der Abschlussprüfer einen Verstoß oder einen Nachweis dafür auf, dass ein Verstoß möglicherweise besteht, so ist - auch dann, wenn dieser möglicherweise keinen wesentlichen Einfluss auf die Ordnungsmäßigkeit des Abschlusses oder Lageberichts hat - dies der zuständigen Ebene der Unternehmensleitung sowie erforderlichenfalls dem Aufsichtsorgan mitzuteilen (IDW EPS 210.54).

•

Die Beurteilung, welche der genannten Sachverhalte dem Aufsichtsorgan mitzuteilen sind, hängt vom pflichtgemäßen Ermessen das Abschlussprüfers ab. Dies kann nach IDW EPS 210.55 beispielsweise der Fall sein bei: „Fragen, die die Kompetenz und Integrität der gesetzlichen Vertreter betreffen

§ 2 Prüfungsobjekte und zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung

25

Verstößen unter Mitwirkung der gesetzlichen Vertreter Unrichtigkeiten und Verstößen, die den Jahresabschluss wesentlich verfälschen falschen Angaben, die auf wesentliche Schwächen im internen Kontrollsystem einschließlich dem Rechnungslegungssystem hinweisen -

falschen Angaben, die eine wesentliche Verfälschung künftiger Abschlüsse zur Konsequenz haben."

•

Die Mitteilungspflichten sind unverzüglich zu erfüllen, falls nach Einschätzung des Abschlussprüfers Wesentlichkeit und damit Eilbedürftigkeit vorliegt (IDW EPS 210.56).

dl3) Schriftliche Erklärung Zusätzlich hat der Prüfer von dem geprüften Unternehmen eine schriftliche Erklärung einzuholen, dass dem Prüfer alle der Unternehmensleitung bekannten oder von ihr vermuteten Gesetzesverstöße mitgeteilt wurden, die für den Abschluss von Bedeutung sind (IDW EPS 210.57). dl4) Berichterstattung im Prüfungsbericht Über wesentliche Unrichtigkeiten und Verstöße im Abschluss oder im Lagebericht und ihre Auswirkungen auf die Rechnungslegung ist im Prüfungsbericht im Rahmen der Feststellungen zur Gesetzmäßigkeit von Buchführung, Jahresabschluss/Konzernabschluss und Lagebericht/Konzernlagebericht zu berichten (IDW EPS 210.59). Ferner ist nach IDW EPS 210.60 eine Berichterstattung im Prüfungsbericht geboten, •

„wenn Beanstandungen zwar nicht zur Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt haben, aber für eine angemessene Information der Berichtsempfänger, insbesondere für die Überwachung der Unternehmensführung und des geprüften Unternehmens, von Bedeutung sind

•

soweit diese Tatsachen auch bei inzwischen behobenen Fehlern auf Schwächen im internen Kontrollsystem hindeuten,

•

falls der Abschlussprüfer trotz der Auskunftsbereitschaft des geprüften Unternehmens aufgrund der gegebenen Umstände nicht abschließend feststellen kann, ob eine Täuschung, Vermögensschädigung oder ein Gesetzesverstoß vorliegt."

dl5) Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk Eine Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks kommt nur in Betracht, wenn sich die Unrichtigkeit oder der Verstoß wesentlich auf den Abschluss auswirkt und der Mangel im Zeitpunkt des Abschlusses der Prüfung noch vorliegt und nicht zutreffend im Abschluss dargestellt ist (IDW EPS 210.61) oder auch dann, wenn das Unternehmen den Abschlussprüfer daran hindert, Untersuchungen zur Aufdeckung von möglicherweise für den Abschluss wesentlichen Unrichtigkeiten und Verstößen anzustellen (IDW EPS 210.62).

d2) Sonstige Gesetzesverstöße Nach IDW EPS 210.63 muss der Prüfer die gesetzlichen Vertreter zeitnah über sonstige Gesetzesverstöße informieren oder sich vergewissern, dass diese in angemessener Weise informiert wurden. Bei Verdacht einer Mitwirkung der gesetzlichen Vertreter, ist der Abschlussprüfer auch

26

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

bei sonstigen Gesetzesverstößen verpflichtet, das Aufsichtsorgan des geprüften Unternehmens zu unterrichten; für den Prüfungsbericht ist die Redepflicht nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB zu beachten (IDW EPS 210.64).

Ziff. 6 Prüfung der zusammen mit dem Abschluss und dem Lagebericht veröffentlichten Informationen a) Problemstellung Häufig werden Jahresabschlüsse und Lageberichte zusammen mit sog. zusätzlichen Informationen als Druck- oder Geschäftsberichte einem unbestimmten Personenkreis zur Verfügung gestellt. Diese „Zusätzlichen Informationen" sind im Gegensatz zu Jahresabschluss und Lagebericht grundsätzlich nicht prüfungspflichtig. Beziehen sich die zusätzlichen Informationen auf den geprüften Abschluss oder den geprüften Lagebericht, so kann, wenn Unstimmigkeiten zwischen den geprüften und den nicht geprüften Informationen bestehen, die Glaubwürdigkeit der geprüften Informationen beeinträchtigt werden. Der International Standard on Auditing, ISA 720 „Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements", enthält die in solchen Fällen vom Prüfer zu beobachtenden Verhaltensregeln. Zusätzlich wird zu Fragen Stellung genommen, die sich ergeben, wenn die zusätzlichen Informationen sich zwar nicht auf den Abschluss und den Lagebericht beziehen aber offensichtlich falsch sind. Der Prüfungsstandard IDW PS 202 „Die Beurteilung von zusätzlichen Informationen, die von Unternehmen zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden" entspricht dem International Standard on Auditing ISA 720.

b) Beschaffung und „kritisches Lesen" der zusätzlichen Informationen durch den Prüfer Damit der Prüfer die zusätzlichen Informationen rechtzeitig würdigen kann, empfehlen die Standards, dass der Prüfer bereits anlässlich der Auftragsannahme vereinbart, dass ihm, falls zusätzliche Informationen zusammen mit dem Abschluss, dem Lagebericht und dem Bestätigungsvermerk veröffentlicht werden sollen, diese Informationen rechtzeitig - vor Erteilung des Bestätigungsvermerks - zugänglich gemacht werden. Einer solchen Vereinbarung bedarf es selbstverständlich nicht, wenn die zusätzlichen Informationen als Prüfungsnachweise ohnehin der Vorlagepflicht nach § 320 Abs. 2 HGB unterliegen (IDW PS 202.11 und 12). Eine Verpflichtung zur Prüfung der zusätzlichen Informationen kann weder aus § 317 HGB noch aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Prüfung abgeleitet werden (IDW PS 202.6). Dennoch verlangen die Standards, dass der Prüfer die zusätzlichen Informationen zur Kenntnis nimmt, um wesentliche Unstimmigkeiten zu erkennen (ISA 720.2). IDW PS 202.7 spricht in diesem Zusammenhang von „kritischem Lesen".

§ 2 Priifungsobjekte und zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung

27

c) Maßnahmen bei wesentlichen Unstimmigkeiten Erkennt der Prüfer, dass zwischen den geprüften Informationen und den zusätzlichen Informationen wesentliche Unstimmigkeiten bestehen, wird er zunächst zu beurteilen haben, ob der geprüfte Jahresabschluss bzw. Lagebericht oder ob die zusätzliche Information geändert werden muss, um die Unstimmigkeit zu beseitigen. Betrifft der Änderungsbedarf den geprüften Abschluss oder den geprüften Lagebericht, so sind dort die entsprechenden Änderungen vorzunehmen. Falls die Unternehmensleitung diese Änderungen ablehnt, so liegt hierin bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen nach IDWPS 202.14 (ISA 720.12) ein Grund für die Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks. Werden die Unstimmigkeiten erst nach Erteilung des Bestätigungsvermerks erkannt und werden Änderungen durch das Unternehmen vorgenommen, sind die Änderungen ggf. einer Nachtragsprüfung nach § 316 Abs. 3 HGB zu unterziehen (IDW PS 202.18). Betrifft der Änderungsbedarf die zusätzlichen Informationen und weigert sich die Unternehmensleitung entsprechende Anpassungen vorzunehmen, so kann darin ein schwerwiegender Verstoß gegen gesetzliche Berichterstattungspflichten liegen über den nach § 321 Abs. 1 S. 3 ggf. im Prüfungsbericht zu berichten ist (IDW PS 202.15). Zu dem Grenzfall, dass eine wesentliche Unstimmigkeit weder auf Mängel im Abschluss / Lagebericht noch auf die zusätzlichen Informationen zurückführbar ist, heißt es in IDWPS 202.16: „(16) Ist der Abschlussprüfer bei wesentlichen Unstimmigkeiten auch durch erweiterte Prüfungshandlungen nicht in der Lage festzustellen, ob der Jahresabschluss bzw. Lagebericht oder die zusätzlichen Informationen zutreffend sind, liegt hierin ein Prüfungshemmnis, aufgrund dessen der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen ist (vgl. IDW PS 400 Tz 50 und Tz 66)."

d) Maßnahmen bei der Aufdeckung falscher Angaben Wesentlich moderater werden durch die Standards schließlich jene Fälle behandelt, in denen bei dem „kritischen Lesen" zusätzliche Informationen festgestellt werden, die in keinem Zusammenhang mit dem geprüften Abschluss oder Lagebericht stehen, aber nach Auffassung des Abschlussprüfers unzutreffend sind. Die Standards empfehlen hier ein Gespräch mit der Unternehmensleitung und stellen dann fest (IDW PS 202.20, ähnlich ISA 720.17 u. 18): „Ist der Abschlussprüfer nach diesem Gespräch überzeugt, dass die zusätzlichen Informationen wesentliche falsche Angaben enthalten, die durch die gesetzlichen Vertreter nicht beseitigt werden, hat der Abschlussprüfer durch geeignete Maßnahmen auf eine Änderung dieser Haltung der gesetzlichen Vertreter hinzuwirken (ζ Β Hinweis an die gesetzlichen Vertreter auf eine Beratung durch den Firmenanwalt oder andere qualifizierte Dritte, Rücksprache mit Aufsichtsorganen) und diese Maßnahmen schriftlich zu dokumentieren."

28

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

Ziff. 7 Zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung a) Die Beachtung des Stichtagsprinzips bei der Rechnungslegung Der Jahresabschluss ist eine Zeitraumrechnung. Der Abschlusszeitraum endet mit dem Bilanzstichtag. Im Abschluss sind somit nur solche abschlusswirksamen Ereignisse zu berücksichtigen, die innerhalb des Abschlusszeitraums entstanden (verursacht) worden sind (Stichtagsprinzip). Ereignisse, die erst nach dem Bilanzstichtag des abgelaufenen Abschlusszeitraums entstanden sind, können deshalb erst im folgenden Abschlusszeitraum berücksichtigt werden. Abgrenzungs- und damit Prüfungsprobleme entstehen unter dem Stichtagsprinzip dann, wenn nach dem Bilanzstichtag Tatbestände bekannt werden, die nicht den folgenden sondern noch den vorhergehenden Abrechnungszeitraum betreffen (sog. aufhellende Informationen). Das HGB und die International Accounting Standards (IAS 10) setzen sich mit der Berücksichtigung von aufhellenden Informationen ebenso auseinander wie und die International Standards on Auditing (ISA 560, "Subsequent Events"). ISA 560 ist durch IDW PS 203, „Ereignisse nach dem Abschlussstichtag" umgesetzt worden.

al) Beachtung des Stichtagsprinzips für den Abschluss nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB Das Stichtagsprinzip hat in das HGB nur als Bewertungsgrundsatz Eingang gefunden. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Risiken und Verluste, die bis zum Bilanzstichtag entstanden (verursacht) sind, auch dann im Jahresabschluss zu berücksichtigen, wenn sie erst nach dem Abschlussstichtag, aber bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind, (wertaufhellende Ereignisse im Gegensatz zu wertbestimmenden Ereignissen). Diese Regelung ist einseitig, weil sie nur "Risiken und Verluste" (nicht Chancen / Gewinne) und nur die "Wert"-Aufhellung, nicht aber Aufhellungen im Bereich des Bilanzansatzes berücksichtigt.

a2) Beachtung des Stichtagsprinzips für den Abschluss nach ISA 560 und row PS 203 ISA 560.3. (Subsequent Events) bezieht sich auf den International Accounting Standard IAS 10 (Contingencies and Events Occurring After the Balance Sheet Date) und behandelt sowohl positive als auch negative aufhellende Ereignisse nach dem Bilanzstichtag. Es werden in ISA 560 nicht nur aufhellende Informationen behandelt, die bis zum Aufstellungsstichtag verfügbar sind, sondern auch Informationen, die bis zur Bestätigung (ISA 560.4-7), bis zur Veröffentlichung (ISA 560.8-12) oder nach der Veröffentlichung (ISA 560.13-18) bekannt geworden sind. IDW PS 203 unterscheidet zwischen Ereignissen nach dem Abschlussstichtag, die bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks und solchen, die nach Erteilung des Bestätigungsvermerks eingetreten sind (IDW PS 203.2).

§ 2 Prüfungsobjekte und zeitliche Abgrenzung der Abschlussprüfung

29

b) Informationen nach Aufstellung des Abschlusses bl) Informationen zwischen Aufstellung und Bestätigung des Abschlusses Es geht in dem Zeitraum zwischen Aufstellung und Bestätigung des Abschlusses i.W. um Feststellungen des Prüfers als Ergebnis seiner Prüfungshandlungen, die zu einer Modifikation des aufgestellten Abschlusses führen (vgl. dazu auch ISA 560.4-7). Soweit es sich um „aufhellende" Informationen handelt, sind diese, wenn sie nachträglich bessere Erkenntnisse über die Verhältnisse zum Abschlussstichtag liefern, ebenso zu berücksichtigen wie Informationen über Ereignisse, die zwar bis zum Bilanzstichtag eingetreten sind, aber dem bilanzierenden Unternehmen bzw. dem Prüfer erst nach dem Bilanzstichtag bekannt geworden sind, und zwar „unbeschadet dessen, ob sie sich positiv oder negativ auswirken". (IDW PS 203.8). Informationen über Ereignisse nach dem Bilanzstichtag, die neue „wertbegründende" Verhältnisse schaffen, sind dagegen im Abschluss für das vergangene Geschäftsjahr nicht zu berücksichtigen. GgF. ist über solche Ereignisse nach §§ 289 Abs. 2 Nr. 1, 315 Abs. 2 Nr. 1 HGB im Lagebericht zu berichten, wenn es sich um Vorgänge von besonderer Bedeutung handelt. IDW PS 203 bietet in Tz. 13 und 14 einen Katalog der Prüfungshandlungen zur Feststellung von Ereignissen zwischen dem Abschlussstichtag und der Erteilung des Bestätigungsvermerks an: „(13) Zur Feststellung von Ereignissen zwischen dem Abschlussstichtag und der Erteilung des Bestätigungsvermerks kommen regelmäßig folgende Prüfungshandlungen in Betracht: •

Untersuchung der Maßnahmen, die die Unternehmensleitung getroffen hat, um eine vollständige Erfassung der für den Jahresabschluss und Lagebericht relevanten Ereignisse nach dem Abschlussstichtag zu gewährleisten;

•

kritisches Lesen von Protokollen über in diesem Zeitraum stattgefundene Gesellschafterversammlungen und Sitzungen der Verwaltungsorgane bzw. in den Fällen, in denen entsprechende Protokolle noch nicht vorliegen, Befragung der Verwaltungsorgane zu relevanten Sachverhalten, die hier erörtert wurden;

•

kritisches Lesen von aktuellen Zwischenabschlüssen und -berichten (z.B. Monats- oder Quartalsberichten) und ggf. von Planungsrechnungen, wie z.B. der Finanzplanung, und anderen unternehmensinternen Berichten, wie z.B. der Berichte des Vorstands an den Aufsichtsrat nach § 90 Absatz 1 und 3 AktG oder der Berichte der internen Revision;

•

Aktualisierung der Befragung der Rechtsanwälte oder der Rechtsabteilung des Unternehmens zu anhängigen und drohenden Rechtsstreitigkeiten.

(14) Daneben sind die Unternehmensleitung und andere - ggf. auch nicht mit der Rechnungslegung betraute - Auskunftspersonen zu Ereignissen nach dem Abschlussstichtag zu befragen, die sich auf den Jahresabschluss oder Lagebericht auswirken könnten. Die Befragungen können sich bspw. beziehen auf •

den derzeitigen Stand solcher Sachverhalte, die bislang auf Grundlage von vorläufigen oder geschätzten Daten im Jahresabschluss berücksichtigt worden sind,

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfimg

30 •

den Stand der bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks abgewickelten Geschäfte, die zum Abschlussstichtag noch schwebend waren,

•

den Abschluss von Darlehensverträgen, die Abgabe von Garantieerklärungen und das Eingehen sonstiger Verpflichtungen,

• •

durchgeführte oder geplante Verkäufe wesentlicher Vermögensgegenstände, durchgeführte oder geplante KapitalZuführungen, Umstrukturierungen (z.B. Verschmelzungen) oder Liquidationen,

•

die Enteignung oder den Untergang wesentlicher Vermögensgegenstände (z.B. durch Feuer oder Überschwemmung),

•

neue Entwicklungen in einzelnen Risikobereichen auch im Zusammenhang mit Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und sonstigen finanziellen Verpflichtungen,

•

vorgenommene bzw. in Betracht gezogene ungewöhnliche Berichtigungen in der laufenden Buchführung,

•

eingetretene bzw. erwartete Ereignisse, die die Angemessenheit der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden in Frage stellen, wenn z.B. solche Ereignisse die Annahme der Unternehmensfortführung in Frage stellen (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)."

b2) Informationen nach der Erteilung des Bestätigungsvermerks, die Nachtragsprüfung In IDWPS 203.17 wird ausgeführt, dass der Abschlussprüfer nach der Erteilung des Bestätigungsvermerks grundsätzlich nicht verpflichtet ist, zu dem geprüften Jahresabschluss und Lagebericht weitere Prüfungshandlungen vorzunehmen bzw. weitere Nachforschungen anzustellen. Zu dem gleichen Ergebnis kommt ISA 560.8 und 9: "Der Prüfer hat keinerlei Verpflichtung, nach dem Datum des Bestätigungsberichtes zum Abschluss Prüfungshandlungen durchzuführen, oder Auskünfte einzuholen. Während der Zeit zwischen dem Datum des Bestätigungsberichtes und der Veröffentlichung des Abschlusses liegt die Verantwortung zur Information des Prüfers über Tatsachen, welche den Abschluss betreffen könnten, bei der Geschäftsführung." Ändert die Geschäftsleitung den Abschluss oder den Lagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichts, so hat der Abschlussprüfer nach § 316 Abs. 3 HGB den Abschluss oder den Lagebericht erneut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert; er hat über das Ergebnis der „Nachtragspriifung" zu beachten und den Bestätigungsvermerk entsprechend zu ergänzen (zu Einzelheiten der Nachtragsprüfung vgl. unten, § 21 Ziff. 6a).

31

§ 3 Die Bestimmung von Prüfungsnormen bei der Abschlussprüfung Übersicht Z i f f . 1 Normen mit unmittelbarer Auswirkung auf Form und Inhalt der zu prüfenden Abschlüsse a) Deutsche Normen zur Rechnungslegung b) Internationale Normen zur Rechnungslegung c) Übernahme der IAS (IFRS) durch die Europäische Union Z i f f . 2 Normen mit mittelbarer Auswirkung auf den zu prüfenden Abschluss Lit.: ADS, 6. Α., Kommentierung zu § 317 ff.; IDW (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing (ISA), Düsseldorf1998; IDW PrUfungsstandard PS 201, Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze ßr die Abschlussprüfung; International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; Wirtschaftsprüferkammer/Institut österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IFAC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000; Wysocki, Klaus v., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen PrUfungswesens, 3.A., München 1988, S. 1 ff., S.20.

Prüfungen wurden einleitend als Soll-Ist-Vergleiche mit anschließender Urteilsbildung bezeichnet. Es geht bei allen Prüfungen, also auch bei Abschlussprüfungen, darum, die jeweiligen im Abschluss bzw. Lagebericht dargestellten Gestaltungen, Strukturen oder Merkmalsausprägungen an den für diese Gestaltungen maßgeblichen Soll-Gestaltungen (Soll-Objekte der Prüfung) zu messen und aufgrund des Messergebnisses zu beurteilen. Diese Soll-Gestaltungen sind als gedachte Zustände oder Handlungen jeweils aus sog. Normen abzuleiten. Eine Norm kann eine gesetzliche Vorschrift (für die Gestaltung des Jahres- oder Konzernabschlusses) sein. Sie kann aus einer satzungsmäßigen oder gesellschaftsrechtlichen Vorgabe bestehen; sie kann eine Planvorgabe ein usf. Für die Jahresabschlussprüfung kommen als Normen im wesentlichen die handelsrechtlichen nationalen oder internationalen Rechnungslegungsgrundsätze in Betracht.

Ziff. 1 Normen mit unmittelbarer Auswirkung auf Form und Inhalt der zu prüfenden Abschlüsse Die bei da" Abschlussprüfung anzuwendenden Rechnungslegungsnormen können - wie die jüngere Entwicklung zeigt (§ 292 a HGB) - nicht nur aus deutschen Vorschriften zur Rechnungslegung abgeleitet werden, sondern auch aus internationalen bzw. international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen (IDW PS 201.4).

a) Deutsche Normen zur Rechnungslegung Nach § 317 Abs. 1 und 2 HGB hat sich die Prüfung des Jahres- und Konzerabschlusses darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. Der (Konzern-)Lagebericht ist darauf zu prüfen, ob er mit dem Abschluss sowie mit den bei der Abschlussprüfung gewonnenen Erkenntnissen des Prüfers in Einklang steht, ob er insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage vermittelt und ob die Risiken der zukünftigen Entwicklung richtig dargestellt sind.

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

32

al) Normen des HGB, wirtschaftszweigspezifische und rechtsformspezifische Vorschriften Die gesetzlichen Vorschriften zur Rechnungslegung umfassen insbesondere die Vorschriften des HGB •

zur Buchführung und zum Inventar (§§ 238-241 HGB),

•

zu Ansatz, Bewertung und Gliederung der Posten des Jahresabschlusses (§§ 242-283),

•

zu den Angaben in Anhang und im Lagebericht (§§ 284-289 HGB) sowie

•

zur Konzernrechnungslegung (§§ 290-315 HGB).

Wirtschaftszweigspezifische Rechnungslegungsvorschriften finden sich im HGB für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (§§ 340 ff. HGB) und für Versicherungsunternehmen (341 ff. HGB). Rechtsformbezogene Rechnungslegungsvorschriften finden sich im Aktiengesetz (z.B. §§ 150160 AktG) und im GmbH-Gesetz (z.B. § 42 Abs. 3 GmbHG). Auf größenabhängige Differenzierungen der Rechnungslegungsvorschriften z.B. nach § 267 HGB wird an dieser Stelle verwiesen.

a2) Vertragliche und satzungsmäßige Vorschriften In § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB werden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung ausdrücklich als Normen erwähnt. Diese Bestimmungen sind aber nur dann als Prüfungsnormen bei da - Abschlussprüfung heranzuziehen, wenn sie sich zulässigerweise auf Fragen der Rechnungslegung beziehen, also die gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften „ergänzen".

a3) Nicht kodifizierte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Die im Handelsgesetzbuch formulierten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) sind durch die nicht gesetzlich festgeschriebenen GoB zu ergänzen. Auch bei den nicht formulierten GoB handelt es sich um verbindliche Rechtsnormen, denn das Gesetz verweist in § 238 HGB auf die Beachtung der GoB im Bereich der Buchführung, in § 243 Abs. 1 und § 264 Abs. 2 HGB auf die Beachtung der GoB im Bereich des Jahresabschlusses und in § 297 Abs. 2 HGB auf die Beachtung der GoB im Konzernabschluss. Demnach haben auch die ungeschriebenen GoB den Rang gesetzlicher Vorschriften (IDW PS 201.7).

a31) Ermittlung der GoB durch den Abschlussprüfer Der Prüfungsstandard IDW PS 201 stellt fest, dass die ungeschriebenen GoB nicht starr sind, sondern sich aufgrund sich ändernder Gegebenheiten fortentwickeln. Der Standard verlangt deshalb, dass der Abschlussprüfer, wenn es zweifelhaft ist, ob in einem zu beurteilenden Fall ein GoB besteht, alles Geeignete zu tun hat, um sich Klarheit zu verschaffen. Darüber, wie im konkreten Fall der Inhalt ungeschriebener GoB deren Inhalt festgestellt werden kann, enthält IDW PS 201 keine Aussage. Es bleibt vor allem offen, ob die GoB im Einzelfall nach der sog. induktiven Methode (GoB sind diejenigen Verfahrensweisen, die die Mehrzahl ordentlicher Kaufleute für richtig hält) oder nach der sog. deduktiven Methode (GoB sind die-

§ 3 Die Bestimmung von Prüfungsnormen bei der Abschlussprüfung

33

jenigen Verfahrensweisen, mit Hilfe derer die Abschlusszwecke am ehesten erreicht werden können) zu ermitteln sind. a32) Ermittlung der GoB durch die höchstrichterliche Rechtsprechung IDW PS 201.8 schreibt die in Deutschland bisher schon vorherrschende Auffassung fort, dass dann, wenn die höchstrichterliche handelsrechtliche Rechtsprechung in Deutschland oder in der Europäischen Union Bedeutung über den entschiedenen Fall hinaus hat, deren Entscheidungen bei der Interpretation der Rechnungslegungsnormen zu berücksichtigen sind. Gleiches gelte für die höchstrichterliche Rechtsprechung von Finanzgerichten, sofern diese Recht zu handelsrechtlichen Fragen sprechen. a33) Verlautbarungen der Berufsorganisationen zur Rechnungslegung als GoB? Es ist unbestritten, dass die (ungeschriebenen) GoB durch Verlautbarungen der Berufsorganisationen, insbesondere durch das Institut der Wirtschaftsprüfer und die Wirtschaftsprüferkammer nicht verbindlich festgestellt werden können. Dennoch kommt solchen Verlautbarungen, besonders, wenn sie in einem besonderen Verabschiedungsverfahren als „Stellungnahmen" verabschiedet werden, eine nicht unerhebliche Bindungswirkung zu. Diffizile Regelungen hierzu finden sich in den hier wörtlich wiedergegebenen Tz. 13-15 des Prüfungsstandards IDW PS 201 (Hervorhebungen v. Verfasser): „(13) Die von den Fachausschüssen des Instituts der Wirtschaftsprüfer abgegebenen IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung legen die Berufsauffassung zu Rechnungslegungsfragen dar. Die IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung werden vom Hauptfachausschuss des IDW oder von den Fachausschüssen des IDW in einem Verfahren verabschiedet, in dem den Berufsangehörigen und der interessierten Öffentlichkeit durch die Veröffentlichung von Entwürfen die Möglichkeit eingeräumt wird, Anregungen in die abschließenden Beratungen ein/ließen zu lassen. Der Abschlussprüfer hat sorgfältig zu prüfen, ob die IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung in der von ihm durchzuführenden Prüfung zu beachten sind. Eine Abweichung von den IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung ist schriftlich und an geeigneter Stelle (z.B. im Prüfungsbericht) darzustellen und ausführlich zu begründen. Werden die IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung vom Abschlussprüfer nicht beachtet, ohne dass dafür gewichtige Gründe vorliegen, so ist damit zu rechnen, dass eine solche Abweichung von der Berufsauffassung ggf. in Regressfällen, in einem Verfahren der Berufsaufsicht oder in einem Strafverfahren zum Nachteil des Abschlussprüfers ausgelegt werden kann. (14) IDW Rechnungslegungshinweise stellen die Auffassung der mit den jeweiligen Fragen befassten Ausschüsse des IDW zu Rechnungslegungsfragen dar. Diese Verlautbarungen werden in Fachgremien des IDW erarbeitet, deren Mitglieder berufliche Erfahrung mit den jeweiligen Themenstellungen haben, und geben den Berufsangehörigen eine Orientierung über die Auslegung von Rechnungslegungsgrundsätzen. Da IDW Rechnungslegungshinweise nicht in dem in Tz. 13 dargestellten Verfahren verabschiedet werden, haben sie nicht den gleichen Grad der Verbindlichkeit wie IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung, gleichwohl wird ihre Anwendung empfohlen.

34

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

(15) Gleiches gilt für die Entwürfe von IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung, mit denen die Auffassung zu Rechnungslegungsfragen im Beruf abgestimmt wird. Entwürfe von IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung, die zur Weiterentwicklung bisheriger Verlautbarungen des IDW herausgegeben werden, enthalten ergänzende Überlegungen der Fachgremien des IDW sowie Hinweise über die fachliche Fortentwicklung bspw. in der Rechnungslegungspraxis, der Rechtsprechung oder Kommentierung. In Ergänzung der bisherigen Verlautbarungen des IDW wird deshalb die Berücksichtigung dieser Entwürfe von IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung empfohlen, auch wenn sie noch nicht eine abschließend abgestimmte Berufsauffassung beinhalten."

a4) Ermittlung der GoB durch unabhängige Gremien (Standardsetter) Durch § 324 Abs. 1 HGB, in das HGB eingefugt durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), wurde das Bundesministerium der Justiz ermächtigt, eine privatrechtlich organisierte Organisation durch Vertrag anzuerkennen und ihr die folgenden Aufgaben zu übertragen: 1. Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung, 2. Beratung des Bundesministeriums der Justiz bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften und 3. Vertretung der Bundesrepublik in internationalen Standardisierungsgremien. Im März 1998 wurde eine solche Organisation gegründet. Sie führt den Namen: "Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC)"; sie tritt international unter der Bezeichnung „German Accounting Standards Committee (GASC)" auf. Wesentlich in dem hier behandelten Zusammenhang ist, dass dieser privaten Organisation durch § 324 Abs. 2 HGB das Privileg eingeräumt worden ist, für den Bereich der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung Rechnungslegungsregeln zu formulieren, von denen nach Veröffentlichung durch das Bundesministerium der Justiz vermutet wird, dass diese Regeln die Qualität von GoB für die Konzernrechnungslegung besitzen. So heißt es in IDW PS 201.12: „(12) Für die vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) verabschiedeten Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung gilt die gesetzliche Vermutung, dass es sich hierbei um die Konzernrechnungslegung betreffende GoB handelt, wenn diese Empfehlungen vom Bundesministerium der Justiz (BMJ) bekanntgemacht worden sind (vgl. § 342 Abs. 2 HGB)."

b) Internationale Normen zur Rechnungslegung Auf einen nach dem Handelsgesetzbuch aufzustellenden Jahres- oder Konzernabschluss sind ausschließlich die Rechnungslegungsvorschriften des deutschen Handelsgesetzbuches einschließlich der zugehörigen GoB und ggf. der einschlägigen Bestimmungen der Satzung oder

des Gesellschaftsvertrages zur Rechnungslegung anzuwenden.

§ 3 Die Bestimmung von Prüfungsnormen bei der Abschlussprüfung

35

So können die Regelungen der gesellschaftsrechtlichen europäischen Richtlinien, also der 4. (Bilanz-)Richtlinie und der 7. (Konzern-)Richtlinie unmittelbar zur Beurteilung eines handelsrechtlichen Abschlusses nicht herangezogen werden, denn diese Richtlinien sind an die Mitgliedstaaten der EU gerichtet und sind erst auch der Transformation in das nationale Recht für die Unternehmen verbindlich. Allerdings wird in IDW PS 201.18 bemerkt, dass auf die Regelungen der Richtlinien zurückgegriffen werden kann, wenn es um die Interpretation der aus den Richtlinien transformierten Rechnungslegungsregeln des deutschen Handelsrechts geht. Auch die Rechnungslegungsregeln des International Accounting Standards Board (IASB), die IAS (International Accounting Standards) bzw. die IFRS (International Financial Reporting Standards), sind nicht unmittelbar an die bilanzierenden Unternehmen, sondern an die Mitgliedsorganisationen des IASB gerichtet, die sich ihrerseits verpflichtet haben, darauf hinzuwirken, dass die IAS in nationale Vorschriften und Grundsätze transformiert werden, falls und soweit dies unter nationalen Gegebenheiten zulässig oder durchführbar ist (IDW PS 201.19). Vorstehende Grundsätze gelten nicht, wenn ein Konzernmutterunternehmen zulässigerweise von d a Öffnungsklausel nach § 292 a HGB Gebrauch macht. Nach § 292 a HGB kann ein Unternehmen, das Mutterunternehmen eines Konzerns ist, seinen Konzernabschluss nach international anerkannten Grundsätzen befreiend aufstellen und offen legen. In diesen Fällen treten die international anerkannten Grundsätze an die Stelle der Rechnungslegungsregeln des HGB. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Befreiungsregelung nach § 292a HGB sind die folgenden: •

Inanspruchnahme des Kapitalmarkts i.S.v. § 2 Abs. 5 WpHG (Wertpapierhandelsgesetz) durch Ausgabe von Wertpapieren i.S.v. § 2 Abs. 1 WpHG durch das Mutterunternehmen oder eines seiner Tochterunternehmen.

•

Anwendung international anerkannter Rechnungslegungsgrundsätze. Dies sind insbesondere die Grundsätze des IASB und der US GAAP. Es können auch andere Rechnungslegungsgrundsätze sein; sie müssen aber international anerkannt und gleichwertig sein.

•

"Einklang" mit den Bilanzrichtlinien der EG. Die Voraussetzung ist erforderlich, weil die nationalen Gesetzgeber nicht von der Anwendung der Richtlinienvorschriften befreien können.

•

Gleichwertigkeit mit einem HGB-Konzernabschluss. Nach der Begründung zum deutschen KapAEG (Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz) erfüllen die Regeln des IASB und der US GAAP diese Voraussetzung; es besteht aber eine Verordnungsermächtigung in § 292a Abs. 3 HGB.

•

Bestätigung der Befreiungsbedingungen durch den Konzernabschlussprüfer.

Die Regelung des § 292 a HGB tritt am 31.12.2004 außer Kraft.

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

36

c) Übernahme der IAS (LFRS) durch die Europäische Union Durch eine Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates der Europäischen Union, „Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards" sollen die Rechnungslegungsregeln des IASC (IASB) nach bestimmten Regeln als für die EU verbindlich übernommen werden (Art. 3 der EU-VO). Diese Regeln sind nach Art. 4 der EU-VO ab 2005 auf Konzernabschlüsse von Mutterunternehmen anzuwenden, deren Wertpapiere an einem geregelten Markt in einem Mitgliedstaat der EG zugelassen sind. Für andere Unternehmen / Mutterunternehmen bestehen nach Art 5 der EU-VO (nationale) Wahlrechte. Danach können die Mitgliedstaaten bestimmen oder zulassen, dass börsennotierte Mutterunternehmen auch ihre Einzelabschlüsse nach den IAS / IFRS aufstellen können. Sie können ferner bestimmen oder zulassen, dass auch nicht börsennotierte Unternehmen ihre Einzel- bzw. Konzernabschlüsse nach den IAS / IFRS aufstellen. Auch in diesen Fällen treten die international anerkannten Grundsätze des IASC / IASB an die Stelle der Rechnungslegungsregeln des HGB.

Ziff. 2 Normen mit mittelbarer Auswirkung auf den zu prüfenden Abschluss Es gibt Vorschriften, die sich zwar nicht unmittelbar auf die zu prüfenden Abschlüsse auswirken, aus deren Nichtbeachtung sich aber ggf. Risiken ergeben können, denen im Abschluss oder im Lagebericht Rechnung zu tragen ist. Dennoch wird in IDWPS 201.9 ausdrücklich festgestellt, dass sich die Abschlussprüfung nicht darauf erstreckt, ob vom zu prüfenden Unternehmen / Konzern sämtliche Vorschriften dieser Art eingehalten worden sind. Genannt werden: •

Vorschriften des Steuerrechts,

•

Vorschriften des Sozialversicherungsrechts,

•

Vorschriften des Arbeitsrechts,

•

Vorschriften des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen,

•

Preisvorschriften,

•

Vorschriften des Außenwirtschaftsrechts,

•

Verbraucherschutzbestimmungen oder

•

Umweltschutzbestimmungen usf.

37

§ 4 Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen Übersicht Ziff. 1 a) b) Ziff. 2 a) b) Ziff. 3 a) b) c) Ziff. 4 a) b) c)

Prtifungsgrundsätze der IFAC und des IDW Deutsche und internationale PrUfiingsstandards und -hinweise Zur Anwendung der deutschen und der internationalen Prüfungsstandards und -hinweise Ziele der Abschlussprüfung und Prüfungsaussagen Ziele der Abschlussprüfung Prüfungsaussagen im Prüfungsbericht und im Bestätigungsvermerk Grundsätze für die Durchführung von Abschlussprüfungen Der zentrale Grundsatz der Wesentlichkeit Fachliche Grundsätze fir die Durchführung von Prüfungshandlungen Berufliche Grundsätze Verantwortlichkeit von Abschlussprüfer, Aufsichtsrat und gesetzlichen Vertretern Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers Verantwortlichkeit der Aufsichtsgremien

Lit.: ADS, 6.A., Kommentierung zu § 317; IDW (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing (ISA), Düsseldorf1998, S. 5 ff., 215 ff.; IDW (Hrsg.), WP-Handbuch 2000, Bd. I, Düsseldorf 2000, Abschn. R, S. 1695 ff ; IDW Prüfungsstcmdard (Entw.) EPS 250, Wesentlichkeit im Rahmen der JahresabschlussprUfung; IDW Prüfungsstandard PS 200, Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen; IDW Prüfungsstandard PS 201, Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung; International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; ISA 320, Wesentlichkeit im Rahmen der Abschlussprüfung (Audit Materiality); ISA 200, Ziel und allgemeine Grundsätze der Abschlussprüfung (Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements); Wirtschaftsprüferkammer/Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IFAC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000; Wysocki, Klaus v., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, 3.Α., München 1988, S.62ff.

Ziff. 1 Prüfungsgrundsätze der IFAC und des IDW a) Deutsche und internationale Prüfungsstandards und -hinweise Die Regelungen des HGB zur Abschlussprüfung legen nur den allgemeinen Rahmen der Abschlussprüfungen fest. Diese Regelungen enthalten keine speziellen Vorschriften zur Durchführung von Abschlussprüfungen. Damit liegt es, wie in IDW PS 200.2 festgestellt wird, im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers, jeweils im Einzelfall Art und Umfang der erforderlichen Prüfungshandlungen zu bestimmen. Er ist hierbei dem Grundsatz der Gewissenhaftigkeit (§ 43 Abs. 1 WPO) ν ε φ fliehtet und bei der Wahl von Art und Umfang der Prüfungshandlungen im Rahmen seiner Eigenverantwortlichkeit (§§ 43 Abs. 1, 44 WPO) durch die Berufsauffassung begrenzt. Das IDW hat die - bislang in den Fachgutachten 1-3/1988 enthaltenen Prüfungsgrundsätze - in Anlehnung an die International Standards on Auditing (ISA) neu formuliert und als IDWPrüfungsstandards bzw. als IDW-Prüfungshinweise veröffentlicht (vgl. hierzu oben, § 2). Die IDW Prüfungsstandards legen die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer zu fachlichen Fragen der Prüfung dar und tragen, wie es in IDW PS 201.28 heißt, zu ihrer Entwicklung bei.

38

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

b) Zur Anwendung der deutschen und der internationalen Prüfungsstandards und -hinweise b l ) Beachtung der IDW-Prüfungsstandards Die IDW Prüfungsstandards enthalten die Grundsätze zur Durchführung von Abschlussprüfungen sowie Festlegungen zu den dabei vorzunehmenden Prüfungshandlungen (Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, GoA). Die IDW Prüfungsstandards werden vom Hauptfachausschuss des IDW oder von den Fachausschüssen des IDW in einem besonderen Verfahren verabschiedet, in dem den Berufsangehörigen und der interessierten Öffentlichkeit durch die Veröffentlichung von Entwürfen die Möglichkeit eingeräumt wird, Anregungen in die abschließenden Beratungen einfließen zu lassen. Den IDW-Prüfungsstandards kommt nach IDW PS 201.29 aufgrund ihrer Erarbeitung in Fachausschüssen und Arbeitskreisen des IDW, die durch ihre Zusammensetzung und Arbeitsweise den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer vertreten, sowie aufgrund des Verfahrens ihrer Verabschiedung besondere Bedeutung zu. IDW PS 201.29 lässt deshalb Abweichungen von den IDW Prüfungsstandards im Rahmen der Eigenverantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers nur in begründeten Einzelfällen zu. Die Abweichungen sind im Prüfungsbericht hervorzuheben und zu begründen sowie im beschreibenden Abschnitt des Bestätigungsvermerks zu nennen. Die Prüfer werden darauf hingewiesen, dass bei unbegründeter Nichtbeachtung der IDW Prüfungsstandards ein solches Verhalten ggf. in Regressfällen, in Verfahren der Berufsaufsicht oder in einem Strafverfahren zu ihrem Nachteil ausgelegt werden kann.

b2)

Beachtung der IDW-Prüfungshinweise

In den sog. IDW Prüfungshinweisen wird die Auffassung der Fachgremien zu einzelnen Prüfungsfragen - meist ergänzend zu den IDW Prüfungsstandards - erläutert. Die Prüfungshinweise haben, weil sie nicht in einem besonderen Feststellungsverfahren bestimmt werden, nicht den gleichen Grad der Verbindlichkeit wie die IDW-Prüfungsstandards. Die Beachtung der IDWPrüfungshinweise wird deshalb lediglich empfohlen. Gleiches soll auch für die Entwürfe von IDW-Prüfungsstandards gelten, und zwar auch dann wenn sie eine abschließend abgestimmte Berufsauffassung noch nicht enthalten (IDW PS 201.30).

b3) Beachtung von fachlichen Hinweisen in der Literatur und sonstiger Verlautbarungen des IDW Schließlich wird in IDW PS 201.31 darauf hingewiesen, dass der Prüfer sich über die fachlichen Entwicklungen auf dem Gebiet des Prüfungswesens (Kommentierungen, Fachschrifttum, sonstige Verlautbarungen des IDW) auf dem laufenden zu halten habe. Diese Verpflichtung ergibt sich ohnehin schon aus der Beachtung des Grundsatzes der Gewissenhaftigkeit (§ 43 Abs. 2 Satz 4 WPO; § 4 Abs. 1 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer).

§ 4 Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen b4)

39

Beachtung der International Standards on Auditing (ISA)

b41) Beachtung der ISA bei Pflichtprüfungen In IDW PS 201.20 wird unzweideutig festgestellt, dass die Durchführung von Abschlussprüfungen nach deutschen Prüfungsgrundsätzen und nicht nach den ISA zu erfolgen hat. Dies soll auch dann gelten, wenn ein der Prüfung zugrundeliegender Abschluss nicht nach deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen sondern z.B. gemäß § 292 a HGB nach internationalen Rechnungslegungsregeln aufgestellt ist. Zur Begründung kann angeführt werden, dass die IDW Prüfungsstandards trotz der weitgehenden Angleichung immer dort von den entsprechenden ISA abweichen, wo der Anwendung der ISA zwingende rechtliche Gegebenheiten in Deutschland entgegenstehen. Zur Bekräftigung des Anwendungsverbots wird in IDW PS 201.32 ausgeführt: „(32) Die von internationalen Berufsorganisationen (z.B. IFAC) herausgegebenen Verlautbarungen zu den Prüfungsgrundsätzen haben keine - auch keine ergänzende - Bedeutung für die deutschen Prüfungsgrundsätze. Sie sind an die Mitgliedsorganisationen gerichtet.... Diese haben sich in den Satzungen der internationalen Berufsorganisationen verpflichtet, die internationalen Verlautbarungen in nationale Grundsätze zu transformieren, soweit dies unter den nationalen Gegebenheiten möglich ist. Internationale Verlautbarungen wie die ISA verpflichten deshalb den Abschlussprüfer nicht unmittelbar." b42) Beachtung der ISA bei freiwilligen Prüfungen Die vorstehende Feststellung schließt nicht aus, dass freiwillige Abschlussprüfungen aufgrund gesonderter Beauftragung auch unter ausschließlicher Anwendung der von der BF AC veröffentlichten Prüfungsstandards (ISA) oder anderen international anerkannten Prüfungsgrundsätzen durchgeführt werden können. Die Folge einer entsprechenden Beauftragung kann aber sein, dass der Auftraggeber damit zugleich auch auf die Anwendung weitergehender Prüfungsgrundsätze dort verzichtet, wo die deutschen Prüfungsgrundsätze über die angewandten Prüfungsgrundsätze hinausgehen (IDW PS 201.23).

Ziff. 2 Ziele der Abschlussprüfung und Prüfungsaussagen a) Ziele der Abschlussprüfung In IDW PS 200 wird in loser Anlehnung an ISA 200 das Ziel der Abschlussprüfung (Audit) umschrieben. Die Grundaussage lautet in IDW PS 201.8: „Durch die Abschlussprüfung soll die Verlässlichkeit der in Jahresabschluss und Lagebericht enthaltenen Informationen bestätigt und insoweit deren Glaubhaftigkeit erhöht werden. Die Verlässlichkeit dieser Informationen schließt auch deren Ordnungsmäßigkeit ein, da diese von den Adressaten bei ihrer Interpretation mit herangezogen wird." Diese allgemeine Aussage wird aber in zweierlei Hinsicht relativiert. Es wird einmal darauf hingewiesen, dass die Empfänger der durch den Jahresabschluss und durch den Lagebericht vermittelten Informationen sich der Grenzen der Aussagefähigkeit eines Jahresabschlusses und eines Lageberichts sowie der Erkenntnismöglichkeiten einer Abschlussprüfung bewusst sein müssen, wenn sie diese Informationen bei ihren Entscheidungen berücksichtigen

40

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

(IDW PS 200.8 Satz 3, vgl. dazu unten, Ziff. 3, b4)). Es wird zum anderen festgestellt, dass der Abschlussprüfer seine Prüfungsaussagen unter Beachtung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit mit hinreichender (nicht mit absoluter) Sicherheit zu treffen habe (IDW PS 200.9, vgl. dazu unten, Ziff. 3, b3)).

b) Prüfungsaussagen im Prüfungsbericht und im Bestätigungsvermerk Die

aufgrund

der

Abschlussprüfung

gewonnenen

Prüfiingsaussagen

werden

nach

IDW PS 200.10 im Prüfungsbericht und nach IDW PS 200.11 im Bestätigungsvermerk getroffen.

bl) Katalog der im Prüfungsbericht zu treffenden Prüfungsaussagen Der in IDW PS 200.10 enthaltene Katalog der im Prüfungsbericht vom Abschlussprüfer zu treffenden Prüfungsaussagen wird nachfolgend im Originalwortlaut wiedergegeben: •

„Stellungnahme zur Beurteilung der Lage des Unternehmens oder Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter (§ 321 Abs. 1 Satz 2 HGB); auf die Besonderheiten bei nicht vorliegendem Lagebericht wird verwiesen (IDW PS 450, Tz, 30),

•

Darstellung, ob bei der Durchflihrung der Prüfung Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen festgestellt worden sind, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung darstellen (§ 321 Abs. 1 Satz 3 HGB),

•

Darstellung, ob die Buchführung, die weiteren geprüften Unterlagen, der Jahresabschluss, der Lagebericht, der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht den gesetzlichen und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen (§ 321 Abs. 2 Satz 1 HGB). Hierzu zählt auch die Darstellung, ob der Lagebericht bzw. Konzernlagebericht mit dem Jahresabschluss bzw. Konzernabschluss und den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers in Einklang steht, er insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens bzw. Konzerns vermittelt und ob im Lagebericht bzw. Konzernlagebericht die wesentlichen Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind,

•

Darstellung, ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben (§ 321 Abs. 2 Satz 1 HGB),

•

Aussage, ob der Abschluss insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vermittelt (§ 321 Abs. 2 Satz 2 HGB). In den Fällen, in denen die anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften eine solche Aussage nicht vorsehen und eine solche auch nicht auffreiwilliger Grundlage gegeben wird, beschränkt sich die Aussage des Abschlussprüfers darauf, ob der Abschluss insgesamt den für die Rechnungslegung geltenden gesetzlichen Vorschriften entspricht,

§ 4 Ziele und allgemeine Grundsätze d a Durchführung von Abschlussprüfungen •

41

Aufgliederung und ausreichende Erläuterung der Posten des Jahresabschlusses, soweit dadurch die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich verbessert wird und diese Angaben im Anhang nicht enthalten sind (§ 321 Abs. 2 Satz 3 HGB)."

b2) Katalog der im Bestätigungsvermerk zu treffenden Prüfungsaussagen Der entsprechende Katalog der im Bestätigungsvermerk zu treffenden Prüfungsaussagen findet sich in IDWPS 200.11: •

„Zusammenfassung des Prüfungsergebnisses (§ 322 Abs. 1 Satz 1 HGB) einschließlich dessen allgemeinverständlicher und problemorientierter Beurteilung (§ 322 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 HGB),

•

Erklärung, ob die Prüfung zu Einwendungen geführt hat und ob der Jahres- bzw. Konzernabschluss aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse nach der Beurteilung des Abschlussprüfers unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens bzw. des Konzerns vermittelt (§ 322 Abs. 1 Satz 3 HGB),

•

gesondertes Eingehen auf bestandsgefährdende Risiken (§ 322 Abs. 2 Satz 2 HGB),

•

Aussage, ob der Lagebericht bzw. Konzernlagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens bzw. des Konzerns vermittelt und ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind(§ 322 Abs. 3 HGB)."

Ziff. 3 Grundsätze für die Durchführung von Abschlussprüfungen Die Grundsätze für die Durchführung von Abschlussprüfungen (Audits) umfassen unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit sowohl die beruflichen Grundsätze (Berufsgrundsätze), denen der Prüfer persönlich unterworfen ist, als auch die fachlichen Grundsätze der Prüfungsdurchfuhrung (GoA).

a) Der zentrale Grundsatz der Wesentlichkeit Nach IDW EPS 250.5 hat der Abschlussprüfer den Grundsatz der Wesentlichkeit und dessen Auswirkung auf das Prüfungsrisiko bei der Planung und Durchführung von Abschlussprüfungen zu beachten Die Abschlussprüfung ist deshalb so auszurichten, dass sie dem Abschlussprüfer mit hinreichender Sicherheit die Beurteilung ermöglicht, ob der Jahresabschluss und der Lagebericht in allen wesentlichen Belangen in Übereinstimmung mit den Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt wurden. Durch Berücksichtigung des Kriteriums der Wesentlichkeit in der Abschlussprüfung soll eine Konzentration auf entscheidungserhebliche Sachverhalte erreicht werden. Dies führt nach IDW EPS 250.4 für die Bilanzadressaten zu einem erleichterten Zugang zu den Abschlussangaben und für den Abschlussprüfer zu einem effizienten Einsatz der Prüfungshandlungen. Was als wesentlich zu gelten hat, sucht IDW EPS 250 wie folgt zu umschreiben:

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

42 •

Bezogen auf die Gesamtaussage der Rechnungslegung ist die Wesentlichkeit von Informationen danach zu bemessen, ob ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die auf der Basis eines Jahresabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Abschlussadressaten beeinflussen kann (IDW EPS 250.8).

•

Die Wesentlichkeit einzelner Beträge oder Abweichungen im Rechnungswesen ist insbesondere davon abhängig, wie sich deren absoluter oder relativer Wert auf die Entscheidungen der Informationsempfänger auswirkt. Ein relativer Wert kann sich z.B. aus einer Bezugnahme auf den betroffenen Posten zum Eigenkapital, zum Jahresergebnis bzw. zur Gewinnausschüttung oder zur Bilanzsumme ergeben. Allgemeine Wesentlichkeitsgrenzen können für solche relativen Werte nicht vorgegeben werden (IDW EPS 250.9).

•

Eine Wesentlichkeit von Angaben oder Abweichungen kann sich auch daraus ergeben, dass mehrere Abweichungen oder unzutreffende bzw. unterlassene Angaben, die für sich allein betrachtet unwesentlich sind, zusammen mit anderen wesentlich werden. (IDW EPS 250.10).

•

Wesentlichkeit kann sich auch aus der Bedeutung einer verletzten Rechtsnorm ergeben. So sind Verstöße gegen gesetzliche oder gesellschaftsvertragliche bzw. satzungsmäßige oder aufsichtsrechtliche Einzelbestimmungen ohne Rücksicht auf ihre Auswirkung auf die Gesamtbeurteilung wesentlich, wenn den Bestimmungen nach ihrem Sinn und Zweck besondere Bedeutung zuzumessen und der Verstoß nicht geringfügig ist (IDW EPS 250.11).

•

Unterschiedliche Wesentlichkeitsgrade können auch durch gesetzliche und aufsichtsbehördliche Anforderungen (z.B. § 13 KWG) entstehen (IDW EPS 250.11).

•

Die Wesentlichkeit ist nicht nur auf Angaben in der Rechnungslegung, sondern auch auf sonstige Prüfungsgegenstände bezogen. So ist die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung oder die Darstellung der Risiken der künftigen Entwicklung unter dem Grundsatz der Wesentlichkeit zu beurteilen. Der Grad der Wesentlichkeit leitet sich auch hier aus deren Bedeutung für die einzelnen Prüfungsaussagen des Abschlussprüfers ab (IDW EPS 250.12).

•

Wird der Jahresabschluss nach anderen Rechnungslegungsgrundsätzen (z.B. IAS) aufgestellt, hat dies Einfluss darauf, was als wesentlich anzusehen ist (IDW EPS 250.13).

Der Grundsatz der Wesentlichkeit ist nach IDW EPS 250.14 ff. sowohl bei der Prüfung des Jahresabschlusses und Lageberichtes insgesamt als auch bei der Prüfung einzelner Prüffelder zu beachten. Er hat deshalb seinen Niederschlag sowohl bei der Prüfungsplanung (IDW EPS 250.18 f.) als auch bei der Beurteilung der Prüfungsaussagen zu finden (IDW EPS 250.22 ff.).

b) Fachliche Grundsätze für die D u r c h f ü h r u n g von P r ü f u n g s h a n d l u n g e n Die einzelnen speziellen Prüfungsstandards enthalten eine Fülle von Einzelregelungen im Zu-

§ 4 Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen

43

sammenhang mit der Abschlussprüfung und der Berichterstattung über die Prüfungsergebnisse. In ISA 200 und - parallel dazu - in IDW PS 200 und IDW PS 201 sind einige allgemeine fachliche Prüfungsgrundsätze, die bei allen Prüfungshandlungen zu beachten sind, „vor die Klammer gezogen" worden.

bl) Planung und Durchführung der Prüfung mit kritischer Grundhaltung Es wird dem P r ü f e zunächst anempfohlen, die Abschlussprüfung mit einer „kritischen Grundhaltung" (Attitude of Professional Skepticism) zu planen und durchzuführen (ISA 200.6; IDW PS 200.17). Es heißt in IDW PS 200.17, Satz 2-4: „Der Abschlussprüfer muss sich stets darüber im klaren sein, dass Umstände (Fehler, Täuschungen, Vermögensschädigungen oder sonstige Gesetzesverstöße) existieren können, aufgrund derer der Jahresabschluss und der Lagebericht wesentliche falsche Aussagen enthalten. Er kann daher nicht ohne weiteres im Vertrauen auf die Glaubwürdigkeit der gesetzlichen Vertreter bspw. von der Richtigkeit ihrer Auskünfte ausgehen, sondern muss sich diese belegen lassen und die Überzeugungskraft dieser Nachweise würdigen. Bei Anhaltspunkten für Verstöße durch die gesetzlichen Vertreter oder die Mitarbeiter des geprüften Unternehmens hat er ergänzende Prüfungshandlungen vorzunehmen und die Prüfungsnachweise im Hinblick auf den Verdacht gezielt zu würdigen " Zugleich wird aber festgestellt, dass ein über diese kritische Grundhaltung hinausgehendes besonderes Misstrauen des Abschlussprüfers im Rahmen der Jahresabschlussprüfung i.d.R. nicht erforderlich sei.

b2) Bestimmung von Art und Umfang der Prüfung nach pflichtmäßigem Ermessen Der Prüfer soll Art und Umfang der Prüfungshandlungen innerhalb des Rahmens der gesetzlichen und sonstigen Vorschriften eigenverantwortlich nach pflichtmäßigem Ermessen bestimmen. Wesentlicher Ausfluss dieser Regel ist die Feststellung in IDW PS 200.19, dass die Zielsetzung der Prüfung keine lückenlose Prüfung erfordere. An die Stelle einer lückenlosen Prüfung kann eine Auswahlprüfung treten. Bei der Auswahlprüfung ist es nach IDW PS 200.20 möglich bzw. erforderlich, die Prüfungshandlungen entweder nach •

Maßgabe der Informationen über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens,

•

nach Maßgabe der Fehlererwartung insgesamt oder in bestimmten Bereichen des zu prüfenden Unternehmens,

•

auf der Grundlage der Beurteilung der Wirksamkeit des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems oder

•

nach Maßgabe der Qualität der Nachweise für die Angaben in Buchführung, Abschluss und Lagebericht

zu bestimmen.

44

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

b3) Beachtung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit Nach IDW PS 200.24 dient die Abschlussprüfung nicht dem Ziel, unwesentliche Fehler festzustellen. Die folgende Aussage in IDW PS 200.21 dürfte allerdings nur schwer zu operationalisieren sein: „ Die Prüfungshandlungen sind vom Abschlussprüfer mit dem erforderlichen Maß an Sorgfalt so zu bestimmen, dass unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit die geforderten Prüfungsaussagen möglich werden. In diesem Rahmen ist auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Abschlussprüfung zu beachten."

b4) Hinreichende Sicherheit der Prüfungsaussagen. Ähnliches gilt für die in IDW PS 200.24 enthaltene Forderung, dass die Abschlussprüfung darauf auszurichten sei, Prüfungsaussagen mit „hinreichender Sicherheit" treffen zu können. Das Konzept der hinreichenden Sicherheit beziehe sich auf die für die Beurteilung erforderliche Gewinnung von Prüfungsnachweisen und damit auf die gesamte Prüfung. Auch hier muss offen bleiben, wie der verlangte Sicherheitsgrad, mit dem Prüfungsaussagen getroffen werden können, im Einzelfall bestimmt werden soll. Der Standard führt lediglich Grenzfalle an: Zum einen wird festgestellt, dass die Prüfung nicht dem Ziel diene, unwesentliche Fehler festzustellen. Andererseits wird absolute Sicherheit der Prüfungsaussagen nicht verlangt. Es heißt wörtlich (IDW PS 200.25): „Hinreichende Sicherheit bedeutet nicht absolute Sicherheit, die bei der Abschlussprüfung nicht zu erreichen ist. Aufgrund der jeder Abschlussprüfung innewohnenden begrenzten Erkenntnis- und Feststellungsmöglichkeiten besteht auch bei ordnungsmäßiger Planung und Durchführung ein unvermeidbares Risiko, dass der Abschlussprüfer wesentliche falsche Aussagen nicht entdeckt. Aus der nachträglichen Entdeckung eines Fehlers kann daher nicht zwingend auf berufliches Fehlverhalten des Abschlussprüfers geschlossen werden." Die Aussage wird in den Tz. 26 und 27 des Prüfungsstandards, die mit ISA 200.9 und 10 übereinstimmen, ausführlich begründet. Ob diese Begründungen geeignet sein können, die in der Öffentlichkeit bestehende „Erwartungslücke" zu verringern, muss dahingestellt bleiben: „(26) Die Grenzen der aus einer Abschlussprüfung zu ziehenden Erkenntnismöglichkeiten werden u.a. bestimmt durch: •

die Prüfung in Stichproben

•

die immanenten Grenzen von internem Kontrollsystem einschließlich gungssystem

•

den Umstand, dass Prüfungsnachweise ggf. nicht den Tatsachen entsprechen (ζ. B. bei kollusivem Verhalten)

•

die Tatsache, dass in den meisten Fällen die Prüfungsnachweise eher überzeugend als zwingend sind, sie also Schlussfolgerungen nahe legen, ohne aber einen endgültigen Beweis zu liefern.

Rechnungsle-

(27) Die Sicherheit der Prüfungsaussagen wird auch dadurch beeinflusst, dass die Tätigkeit des

§ 4 Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen

45

Abschlussprüfers Entscheidungen und Beurteilungen im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens einschließt. Dies ist insbesondere der Fall •

bei der Erlangung von Prüfungsnachweisen, z.B. im Rahmen der Bestimmung von Art, Umfang und Zeitpunkt der Prüfungshandlungen,

•

bei den Schlussfolgerungen auf Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise, z.B. bei Würdigung der Angemessenheit von Schätzungen, die bei Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht von den gesetzlichen Vertretern vorgenommen worden sind."

c) Berufliche Grundsätze Die International Federation of Accountants (IFAC, Code of Ethics, Tz. 1) vertritt die Auffassung, dass die Formulierung von persönlichen Berufsgrundsätzen wegen der nationalen Unterschiede in Kultur, Sprache, Rechts- und Sozialordnung den verschiedenen nationalen Mitgliedsorganisationen der IFAC vorbehalten bleiben sollte. Es sei allerdings im Interesse der weltweiten Identität des Prüfarberufs notwendig, gemeinsame Ziele zu erreichen und zu diesem Zweck bestimmte elementare Grundsätze einzuhalten. Diese Grundsätze sind für die den deutschen Wirtschaftsprüfern/Vereidigten Buchprüfern vergleichbaren „Professional Accountants in Public Practice" in Part Β des Code of Ethics for Professional Accountants formuliert. Es werden dort die folgenden Grundsätze umschrieben und erläutert: •

See. 8, Independence (Unabhängigkeit),

•

See. 9, Professional Competence and Responsibilities Regarding the Use of NonAccountants (Berufliche Kompetenz und Verantwortlichkeiten bei dem Einsatz non Nicht- Β erufsangehörigen),

•

See. 10, Fees and Commissions (Honorare und Provisionen),

•

See. 11, Activities Incompatible with the Practice of Public Accountancy (unvereinbare Tätigkeiten),

•

Sec. 12, Client's Monies (Mandantengelder),

•

Sec. 13 Relations with Other Professional Accountants in Public Practice (Verhalten gegenüber anderen Berufsangehörigen) sowie

•

Sec. 14, Advertising and Solicitation (Werbung und Werben um Aufträge).

In IDW PS 201.25 werden an Berufsgrundsätzen aufgezählt: •

Unabhängigkeit, Unparteilichkeit und Vermeidung der Besorgnis der Befangenheit,

•

Gewissenhaftigkeit einschließlich der beruflichen Kompetenz und der berufsüblichen Sorgfalt sowie der Beachtung fachlicher Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze,

•

Verschwiegenheit,

•

Eigenverantwortlichkeit und

•

Berufswürdiges Verhalten einschließlich Verantwortung gegenüber dem Berufsstand.

Diese und ergänzende Verhaltensregeln finden sich im deutschen Rechtsbereich an verschiedenen Stellen, so im HGB (§ 318 Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers, § 319 Aus-

46

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

wähl der Abschlussprüfer, § 323 Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers und 324 Meinungsverschiedenheiten zwischen Kapitalgesellschaft und Abschlussprüfer). Sie finden sich ferner in der Wirtschaftsprüferordnung (§ 43 Allgemeine Berufspflichten, § 44 Eigenverantwortliche Tätigkeit und § 49 Versagung der Tätigkeit). Sie finden sich schließlich in der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer.

Ziff. 4 Verantwortlichkeit von Abschlussprüfer, Aufsichtsrat und gesetzlichen Vertretern IDW PS 200 nimmt zur Abgrenzung der Verantwortlichkeiten für die Aufstellung und Prüfung von Abschluss und Lagebericht Stellung. Es werden die Verantwortlichkeiten zwischen der Unternehmensleitung (den gesetzlichen Vertretern) und dem Abschlussprüfer abgegrenzt (vgl. ISA 200.12). In IDW PS 200.30 wird zusätzlich auf die besondere Verantwortlichkeit des Aufsichtsrats verwiesen.

a) Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter Die gesetzlichen Vertreter sind nach IDW PS 200.31 für die gesamte Rechnungslegung des Unternehmens/Konzerns verantwortlich. Sie haben für eine ordnungsmäßige Buchführung sowie für die Aufstellung des daraus abgeleiteten Jahresabschlusses und ggf. des Lageberichts zu sorgen. Ihre Verantwortung schließt als Teil der Rechnungslegung auch die Einrichtung und Aufrechterhaltung eines „rechnungslegungsbezogenen" internen Kontrollsystems ein. Die Kernaussage der Standards lautet: „Die Durchführung der Abschlussprüfung schränkt die Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter für die gesamte Rechnungslegung des Unternehmens nicht ein (ISA 200.12: The audit of the financial statements does not relieve management of its responsibilities)."

b) Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers Aufgabe des Abschlussprüfers ist es nach ISA 200.12 und nach IDW PS 200.29 auf der Grundlage seiner Prüfung eine Beurteilung über die geprüften Sachverhalte abzugeben. Hier lautet die Kernaussage: „Der Abschlussprüfer ist für die Prüfungsaussagen im Prüfungsbericht und im Bestätigungsvermerk verantwortlich sowie für alle Aussagen, die der Abschlussprüfer in der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats trifft (ISA 200.12: While the auditor is responsible for forming and expressing an opinion on the financial statements, the responsibility for preparing and presenting the financial statements is that of the management of the entity)."

c) Verantwortlichkeit der Aufsichtsgremien Nach IDW PS 450.1 (Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen) fasst der Prüfer in seinem Prüfungsbericht Gegenstand, Art und Umfang, Feststellungen und Ergebnisse seiner Prüfung insbesondere für die Aufsichtsorgane des Unternehmens zu-

§ 4 Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen

47

sammen. Der Bericht habe die Aufgabe, durch die Dokumentation wesentlicher Prüfungsfeststellungen und -Ergebnisse die Überwachung des Unternehmens zu unterstützen. Dementsprechend lautet die Kernaussage in IDW PS 200.30: „Durch die Abschlussprüfung, insbesondere durch den Prüfungsbericht, werden die zur Aufsicht berufenen Organe des Unternehmens in ihrer Funktion unterstützt; ihre Verantwortung für die Aufsicht bleibt jedoch unberührt."

48

§ 5 Der Prüfungsauftrag Übersicht Z i f f . 1 Der Prüflingsauftrag bei Einzelprüfungen a) Bestellung (Wahl und Auftrag) des Abschlussprüfers b) Α uftragsbestätigungsschreiben c) Ärukrungen der Auftragsbedingungen d) Besonderheiten bei Folgeprüfungen Z i f f . 2 Der Prüfungsauftrag bei Gemeinschaftsprüfungen a) Vorbemerkung b) Bestellung mehrerer Personen zum gesetzlichen Abschlussprüfer und Auftragsverhältnis c) Prüfungsplanung und -durchflhrung d) PrUfungsergebnis Ut.: ADS, 6.A., Kommentierung zu §§ 318 und 319; 1DW Prüfungsstandard PS 208, Zur Durchführung von Gemeinschaftsprüfungen (Joint Audit); 1DW Prüfungsstandard PS 220, Beauftragung des Abschlussprüfers; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing (ISA), Düsseldorf1998, S. 22 ff; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), WP-Handbuch 2000, Bd. I, Düsseldorf2000, Abschn. A, S. 104 ff.; International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; ISA 210, Bedingungen des Prüfungsauftrages (Terms of Audit Engagements); Wirtschaftsprüferkammer/Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IF AC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000; Wysocki, Klaus v., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, 3.Α., München 1988, S. 23, 62 ff.

Vorbemerkungen Die Kernaussage von ISA 210 (Terms of Audit Engagements) besteht darin, dass der Prüfer und sein Mandant den Prüfungsauftrag präzise vertraglich, ggf. durch einen sog. Audit Engagement Letter festzulegen haben. Inhalt und Art des Audit Engagement Letter werden eingehend umschrieben. ISA 210 ist durch IDW PS 220, Beauftragung des Abschlussprüfers, vom IDW an die deutschen Verhältnisse angepasst worden. Der Standard bezieht sich auf Pflichtprüfungsaufträge nach den Vorschriften des HGB; er kann nach IDW PS 220.3 auf andere Prüfungsaufträge und - soweit sachgerecht - auch auf andere Aufträge (z.B. Jahresabschlusserstellung, betriebswirtschaftliche Beratung, Steuerberatung) angewandt werden. Auf branchenmäßige Besonderheiten z.B. bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen nimmt der Standard keinen Bezug. Der Standard bezieht sich - wie ISA 210 - nur auf Prüfungsaufträge, die einzelnen Prüfern oder Prüfungsgesellschaften erteilt werden (vgl. unten, Ziff. 1). Die Besonderheiten von sog. Gemeinschaftsprüfungen, werden in IDW PS 208 behandelt (vgl. unten, Ziff. 2); entsprechende Regeln finden sich in den ISA dagegen nicht.

Ziff. 1 Der Prüfungsauftrag bei Einzelprüfungen a) Bestellung (Wahl und Auftrag) des Abschlussprüfers Gesetzliche Abschlussprüfer werden nach § 318 HGB gewählt und mit der Durchführung der Prüfung beauftragt. Die Zuständigkeiten für die Wahl des Prüfers sind rechtsformabhängig geregelt (vgl. IDW PS 220.4):

§ 5 Der Prüfungsauftrag

•

49

Bei der Aktiengesellschaft wählt die Hauptversammlung den Abschlussprüfer auf Vorschlag des Aufsichtsrats (§ 318 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 119 Abs. 1 Nr. 4 AktG, § 124 Abs. 3 Satz 1 AktG).

•

Bei der GmbH wählt die Gesellschafterversammlung den Abschlussprüfer (§ 46 Nr. 6 GmbHG, § 318 Abs. 1 Satz 1 HGB), soweit der Gesellschaftsvertrag nicht etwas anderes bestimmt (§318 Abs. 1 Satz 2 HGB).

•

Bei Personenhandelsgesellschaften, die nach § 264a HGB prüfungspflichtig sind, wählt die Gesellschafterversammlung den Abschlussprüfer, soweit der Gesellschaftsvertrag nicht etwas anderes bestimmt (§318 Abs. 1 Satz 2 HGB).

•

Bei nach dem Publizitätsgesetz prüfungspflichtigen Unternehmen sind die Regeln für Personenhandelsgesellschaften anzuwenden; bei Unternehmen von Einzelkaufleuten wird der Abschlussprüfer durch den Kaufmann gewählt (§ 6 Abs. 3 PublG).

Die Beauftragung des Abschlussprüfers erfolgt durch den Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrages über die Prüfung, der in IDW PS 220.5 als „Prüfungsauftrag" bezeichnet wird. Der Prüfungsauftrag kommt durch schuldrechtliche Vereinbarung zwischen Unternehmen und Abschlussprüfer zustande. Hierbei handelt das Unternehmen jeweils durch das nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag vertretungsberechtigte Organ. Dies ist je nach Rechtsform (IDW PS 220.5): •

bei der AG der Aufsichtsrat (§111 Abs. 2 Satz 3 AktG);

•

bei der GmbH die Geschäftsführung (§ 35 GmbHG), wenn nicht nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag ein Aufsichtsrat oder Beirat zuständig ist (§ 52 GmbHG i.V.m. § 111 Abs. 2 Satz 3 AktG);

•

bei mitbestimmten GmbH ist immer der Aufsichtsrat zuständig (§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG, § 77 Abs. 1 Satz 2 BetrVG 1952 i. V. mit § 111 Abs. 2 Satz 3 AktG);

•

bei der KG, ebenso wie bei der OHG, wird der Vertrag durch vertretungsberechtigte persönlich haftende Gesellschafter abgeschlossen, soweit der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt.

Auch für freiwillige Jahresabschlussprüfungen ist eine Vereinbarung zwischen dem Unternehmen und dem Abschlussprüfer abzuschließen. Dabei handelt das Unternehmen durch einen zur Vertretung Berechtigten (IDW PS 220.9). Für die Bestellung des Konzernabschlussprüfers gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend. Es gilt nach § 318 Absatz 2 HGB der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des Mutterunternehmens bestellt worden ist. Die Konzernabschlussprüfung ist dann in den Prüfungsauftrag für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens einbezogen (IDW PS 220.10). Der Abschlussprüfer seinerseits hat vor Annahme zu prüfen (IDW PS 220.11 und 12), •

ob die Bestellung ordnungsgemäß erfolgt ist,

•

ob nach den Berufspflichten ein Prüfungsauftrag angenommen werden darf,

•

ob die besonderen Kenntnisse und Erfahrungen vorliegen, um die Prüfung sachgerecht durchführen zu können und

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

50 •

ob dem Prüfungsauftrag keine Ausschlussgründe nach § 319 HGB, §§ 49 und 53 WPO sowie §§ 20 ff. Berufssatzung entgegenstehen.

Die gesetzlichen Ausschlussgründe finden sich in § 319 Abs. 2 bis 4 HGB. Sie werden wegen ihr«· Bedeutung nachfolgend im Wortlaut wiedergegeben: „(2) Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer darf nicht Abschlussprüfer sein, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, 1. Anteile an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft besitzt; 2. gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer der zu prüfenden Kapitalgesellschaft ist oder in den letzten drei Jahren vor seiner Bestellung war; 3. gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrats einer juristischen Person, Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Inhaber eines Unternehmens ist, sofern die juristische Person, die Personengesellschaft oder das Einzelunternehmen mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 4. Arbeitnehmer eines Unternehmens ist, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder an dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, oder Arbeitnehmer einer natürlichen Person ist, die an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 5. bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaft über die Prüfungstätigkeit hinaus mitgewirkt hat; 6. gesetzlicher Vertreter, Arbeitnehmer, Mitglied des Aufsichtsrats oder Gesellschafter einer juristischen oder natürlichen Person oder einer Personengesellschaft oder Inhaber eines Unternehmens ist, sofern die juristische oder natürliche Person, die Personengesellschaft oder einer ihrer Gesellschafter oder das Einzelunternehmen nach Nummer 5 nicht Abschlussprüfer der zu prüfenden Kapitalgesellschaft sein darf; 7. bei der Prüfung eine Person beschäftigt, die nach den Nummern 1 bis 6 nicht Abschlussprüfer sein darf; 8. in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als dreißig vom Hundert der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit aus der Prüfung und Beratung der zu prüfenden Kapitalgesellschaft und von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist; zur Vermeidung von Härtefällen kann die Wirtschaftsprüferkammer befristete Ausnahmegenehmigungen erteilen. Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer darf ferner nicht Abschlussprüfer sein, wenn er 1. in entsprechender Anwendung von Absatz 3 Nr. 6 ausgeschlossen wäre; 2. über keine wirksame Bescheinigung Uber die Teilnahme an der Qualitätskontrolle nach § 57a der Wirtschaftsprüferordnung verfügt und die Wirtschaftsprüferkammer keine Ausnahmegenehmigung erteilt hat. (3) Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft prüfer sein, wenn

oder Buchprüfungsgesellschaft darf nicht Abschluss-

§ 5 Der Prüfungsauftrag

51

1. sie Anteile an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft besitzt oder mit dieser verbunden ist oder wenn ein mit ihr verbundenes Unternehmen an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt oder mit dieser verbunden ist; 2. sie nach Absatz 2 Nr. 6 als Gesellschafter einer juristischen Person oder einer Personengesellschaft oder nach Absatz 2 Nr. 5, 7 oder 8 nicht Abschlussprüfer sein darf; 3. bei einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft, die juristische Person ist, ein gesetzlicher Vertreter oder ein Gesellschafter, der fünfzig vom Hundert oder mehr der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, oder bei anderen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften oder Buchprüfungsgesellschaften ein Gesellschafter nach Absatz 2 Nr. 1 bis 4 nicht Abschlussprüfer sein darf; 4. einer ihrer gesetzlichen Vertreter oder einer ihrer Gesellschafter nach Absatz 2 Nr. 5 oder 6 nicht Abschlussprüfer sein darf; 5. eines ihrer Aufsichtsratsmitglieder nach Absatz 2 Nr. 2 oder 5 nicht Abschlussprüfer sein darf oder 6. sie bei der Prüfung einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, einen Wirtschaftsprüfer beschäftigt, der in den dem zu prüfenden Geschäftsjahr vorhergehenden zehn Jahren den Bestätigungsvermerk nach § 322 über die Prüfung der Jahres- oder Konzernabschlüsse der Kapitalgesellschaft in mehr als sechs Fällen gezeichnet hat. 7. sie über keine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle nach § 57a der Wirtschaftsprüferordnung verfügt und die Wirtschaftsprüferkammer keine Ausnahmegenehmigung erteilt hat. (4) Die Absätze 2 und 3 sind auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden."

b) Auftragsbestätigungsschreiben Obwohl bei der gesetzlichen Abschlussprüfung die wesentlichen Inhalte für den Auftrag bereits durch das Gesetz festgelegt sind, wird in IDW PS 220.13 ff. dringend empfohlen, ein sog Auftragsbestätigungsschreiben zu verfassen. Ein solches Schreiben könne sowohl der Dokumentation getroffener Vereinbarungen dienen als auch den Charakter einer Willenserklärung zum Vertragsabschluss besitzen. Die in das Auftragsbestätigungsschreiben aufzunehmenden Vereinbarungen sollen möglichst vor Beginn der Prüfung getroffen werden. Die Pflichten des Abschlussprüfers ergeben sich bei gesetzlichen Abschlussprüfungen aus den §§ 317 ff. HGB und aus der in den IDW Prüfungsstandards definierten Berufsauffassung; bei freiwilligen Prüfungen muss der Umfang der Prüfung entsprechend §§ 317 ff. HGB vereinbart werden. Nach IDW PS 220.19 sind in einem Auftragsbestätigungsschreiben regelmäßig die folgenden Punkte anzusprechen: •

„ die Zielsetzung der Abschlussprüfung,

•

die Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter für den Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichts (für die Rechnungslegung),

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

52 •

Art und Umfang der Abschlussprüfung (Hinweis auf die vom Abschlussprüfer diesbezüglich zu beachtenden Gesetze, Verordnungen und Verlautbarungen des Berufsstandes [vgl IDW PS 200]),

•

Art und Umfang der Berichterstattung und Bestätigung (vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger

Berichterstattung

bei Abschlussprüfungen

[IDW PS

450]; IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen [IDW PS 400], •

die Tatsache, dass wegen der Prüfung in Stichproben und wegen anderer immanenter Grenzen der Abschlussprüfung zusammen mit den immanenten Grenzen eines jeden rechnungslegungsbezogenen

internen Kontrollsystems ein unvermeidbares Risiko be-

steht, dass selbst wesentliche falsche Angaben unentdeckt bleiben, •

das Erfordernis eines unbeschränkten Zugangs zu den für die Prüfung erforderlichen Aufzeichnungen, Schriftstücken und sonstigen Informationen sowie Hinweis auf die Auskunftspflichten der gesetzlichen Vertreter gemäß § 320 HGB,

•

das Erfordernis der Vorlage zusätzlicher Informationen, die von der Gesellschaft zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden, rechtzeitig vor Erteilung des Bestätigungsvermerks bzw. unverzüglich, sobald sie vorliegen, falls die zusätzlichen Informationen vor Erteilung des Bestätigungsvermerks nicht oder nicht vollständig verfügbar gemacht werden konnten (vgl. IDW Prüfungsstandard: Die Beurteilung von zusätzlichen Informationen, die von Unternehmen zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden [IDW PS 202], Tz, 11 f.),

•

die Grundlagen der Honorarabrechnung sowie des Ersatzes von Auslagen,

•

Vereinbarungen über Haftungsbeschränkungen fungen),

•

die Verpflichtung der zu prüfenden Gesellschaft, eine Vollständigkeitserklärung abzugeben. "

(bei freiwilligen

Jahresabschlussprü-

Eventuelle Festlegungen zu Prüfungsschwerpunkten, die insbesondere vom Aufsichtsrat getroffen worden sind, und Erweiterungen des Prüfungsauftrages sind, sollen im Prüfungsauftrag nach IDW PS 220.20 ausdrücklich vereinbart werden. Darüber hinaus enthält IDW PS 220.21-23 die folgenden Empfehlungen: „(21) Der Abschlussprüfer kann es darüber hinaus als sinnvoll erachten, Hinweise zu folgenden Punkten in das Auftragsbestätigungsschreiben

aufzunehmen:

•

Absprachen im Zusammenhang mit der Prüfungsplanung (z.B. Zeitpunkt der Prüfungsbereitschaft, Dokumentation des Risikofrüherkennungssystems),

•

Art und Weise der Berichterstattung bei ergänzenden Prüfungen,

•

mögliche weitere Berichte des Abschlussprüfers und ggf. Management Letter (vgl. IDW PS 450, Tz. 15) an das Unternehmen. Zur Klarstellung empfiehlt es sich, das ausdrückliche Einverständnis des Auftraggebers

§ 5 Der Prüfungsauftrag

zur Einbeziehung anonymisierter Unternehmensdaten in die Ermittlung schaftlicher

Kennzahlen

53

betriebswirt-

der Branche, sofern solche ermittelt und gegenüber Dritten

verwendet werden, einzuholen. (22) Im Einzelfall können ferner folgende Punkte für das Auftragsbestätigungsschreiben

in

Betracht kommen: •

Hinweise auf die Heranziehung anderer Prüfer und Sachverständiger für bestimmte Bereiche der Prüfung,

•

Hinweise auf die Verwertung von Ergebnissen der internen Revision und zur Zusammenarbeit mit Mitarbeitern des Auftraggebers,

•

Vereinbarungen, die im Falle einer Erstprüfung vom Auftraggeber ggf. mit dem Vorjahresprüfer zu treffen sind (z.B. Entbindung von der Verschwiegenheitsverpflichtung),

•

Hinweise auf weitere Vereinbarungen mit dem Auftraggeber."

c) Änderungen der Auftragsbedingungen Nach IDW PS 220.27-32 können die Bedingungen für den Prüfungsauftrag vor und während der Prüfung geändert werden. So kann die gesetzliche Abschlussprüfung durch zusätzliche Aufträge ergänzt werden. Andererseits können bei Pflichtprüfungsaufträgen die Prüfungsanforderungen nicht vertraglich unter die gesetzlichen Mindestanforderungen herabgesetzt werden. Eine vorzeitige Kündigung des Prüfungsauftrags durch den Abschlussprüfer ist nur im Rahmen von §318 Abs. 6 HGB möglich (Kündigung aus wichtigem Grund). Bei freiwilligen Prüfungen und anderen Beauftragungen können sämtliche Auftragsbedingungen im Rahmen der Vertragsfreiheit auch während der Auftragsdurchfiihrung geändert werden. IDW PS 220.32 enthält schließlich eine Regelung zu Mitteilungen bei Veränderungen des Prüfungsauftrags und Regelungen für den Fall, dass der Prüfer einer Veränderung der Bedingungen für den Auftrag nicht zustimmen kann: „(32) Der Wirtschaftsprüfer sollte in den Bedingungen für den Auftrag ausdrücklich vereinbaren, dass Veränderungen des Auftrags durch die Unternehmensleitung vom Abschlussprüfer den Aufsichtsorganen des Unternehmens - sofern diese nicht für die Vereinbarungen der Änderungen zuständig sind - mitzuteilen sind. Kann der Wirtschaftsprüfer einer Veränderung der Bedingungen für den Auftrag nicht zustimmen und wird die Weiterführung zu den ursprünglich vereinbarten Bedingungen nicht ermöglicht, muss der Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk versagen oder den Auftrag gemäß § 318 Absatz 6 HGB kündigen und entscheiden, ob unter Beachtung der Verschwiegenheitspflicht eine vertragliche oder anderweitige Notwendigkeit besteht, andere Parteien, wie ζ. B. Aufsichtsrat oder eventuell Anteilseigner des Unternehmens, über die Gründe der Kündigung zu unterrichten."

54

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

d) Besonderheiten bei Folgeprüfungen Die Bestellung des Abschlussprüfers erfolgt auch bei Folgeprüfungen für jedes Geschäftsjahr neu. Folgerichtig verlangt IDW PS 220.24-26, dass der Prüfer bei jeder Folgeprüfung erneut zu klären hat, ob er den Folgeauftrag annehmen darf und dass bei jeder Bestellung eine neue Vereinbarung notwendig ist. Ferner sind die Regelungen zu Form und Inhalt von Auftragsbestätigungsschreiben grundsätzlich auch bei Folgeprüfungen zu beachten.

Ziff. 2 Der Prüfungsauftrag bei Gemeinschaftsprüfungen a) Vorbemerkung Der IDW Prüfungsstandard IDW PS 208 befasst sich mit den Besonderheiten der Bestellung von mehr als einem Wirtschaftsprüfer und/oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zum gesetzlichen Abschlussprüfer für den Einzel- oder Konzernabschluss und den Konsequenzen einer solchen Bestellung für die Planung und Durchführung der Prüfung und das Prüfungsergebnis. Nicht Gegenstand des Standards ist nach IDW PS 208.2 die Übernahme oder Verwertung von Prüfungsergebnissen nicht für diese Prüfung bestellter Personen, die Bestellung eines Ersatzprüfers, der bei Eintritt bestimmter Voraussetzungen an die Stelle des bestellten Abschlussprüfers tritt, sowie die Beauftragung mehrerer Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften für gutachterliche Tätigkeiten. Der Standard findet keine Parallele in den International Standards on Auditing (ISA). Der Standard beschäftigt sich mit der Frage, wer in Grenzfällen als Abschlussprüfer gewählt ist, in welchen Auftragsverhältnis die Gemeinschaftsprüfer stehen und wie eine Prüfung gemeinschaftlich durchgeführt werden kann. Die Grundaussage zu den Gemeinschaftsprüfungen findet sich in IDW PS 208.4 und 5: „(4) In den einschlägigen gesetzlichen Vorschriften ist von ,einem' oder ,dem' Abschlussprüfer die Rede. Dies schließt die Bestellung mehrerer Personen zum gesetzlichen Abschlussprüfer nicht aus. Werden mehrere Personen zum Abschlussprüfer bestellt, führen diese zwar ihre Prüfung jeweils eigenverantwortlich durch, jedoch sind sie gemeinsam der Abschlussprüfer im Sinne der gesetzlichen Vorschriften. Das Ergebnis der Abschlussprüfung setzt sich aus den Prüfungsurteilen der bestellten Personen zusammen. Die bestellten Personen werden in diesem Rahmen die Prüfung in der Regel gemeinsam durchführen (Gemeinschaftsprüfung). (5) Die Personen, die nach dem Willen des zuständigen Organs zum Abschlussprüfer bestellt werden sollen, müssen im Wahlbeschluss so eindeutig bezeichnet sein, dass die gesetzlichen Vertreter oder der Aufsichtsrat ohne eigenes Auswahlermessen gemäß § 318 Absatz 1 Satz 4 HGB den Prüfungsauftrag erteilen können. Ein Wahlbeschluss, der es den gesetzlichen Vertretern oder dem Aufsichtsrat überlässt, unter den gewählten Personen den Abschlussprüfer auszuwählen, ist unwirksam. Nicht zulässig ist auch die Wahl mehrerer Personen zum Abschlussprüfer mit der Maßgabe, dass zu einem späteren Zeitpunkt bestimmt werden kann, wer der gesetzliche Abschlussprüfer sein soll. Gleichfalls ist es un-

§ 5 Der Prüfungsauftrag

55

zulässig, eine Mehrzahl von Prüfern mit der Maßgabe zu wählen, dass jeder von ihnen nur ein bestimmtes Teilgebiet des Jahres- bzw. Konzernabschlusses prüfen soll."

b) Bestellung mehrerer Personen zum gesetzlichen Abschlussprüfer und Auftragsverhältnis Schwierigkeiten können sich nach IDW PS 208.7 ff. ergeben, wenn eine Sozietät als Abschlussprüfer gewählt wird. Wird die Sozietät ohne weitere Maßgabe als Abschlussprüfer gewählt, so ist im Zweifel davon auszugehen, dass alle Sozien die Prüfung gemeinsam durchführen sollen. Dies gilt dann nicht, wenn nach der Wahl weitere Berufsangehörige der Sozietät beitreten (IDW PS 208.8). Bei Ausscheiden eines oder mehrerer Sozien bedarf es, wenn eine entsprechende Regelung fehlt, nach IDW PS 208.9 einer Auslegung des Wahlbeschlusses dahingehend, ob erkennbar ist, dass die Prüf«· in ihre· Eigenschaft als Mitglieder der Sozietät oder als Einzelpersonen zu Gemeinschaftsprüfern gewählt worden sind. - Wurde dagegen ein einzelner namentlich benannter Wirtschaftsprüfer zum Abschlussprüfer gewählt, liegt auch dann keine Gemeinschaftsprüfung vor, wenn dieser einer Sozietät angehört. Tritt dieser Wirtschaftsprüfer aus der Sozietät aus, bleibt seine Wahl zum Abschlussprüfer unberührt (IDW PS 208.10). Ein weiteres Problem tritt dann auf, wenn eine oder mehrere der gewählten Personen entweder die erforderliche Berufsqualifikation nach § 319 Abs. 1 HGB nicht besitzen oder bei ihnen einer der Ausschlussgründe nach § 319 Abs. 2 oder 3 HGB vorliegt. Der Wahlbeschluss ist nach IDWPS 208.il dann insgesamt nichtig, wenn die gewählten Personen ihren Beruf i.S.v. § 319 Abs. 2 HGB gemeinsam ausüben; es wird dort festgestellt, dass der Zusammenschluss in einer Sozietät als gemeinsame Berufsausübung anzusehen ist. - Zur Berechnung der Umsatzabhängigkeit nach § 319 Abs. 2 Nr. 8 bzw. Abs. 3 Nr. 2 HGB vgl. IDW PS 208.12 -. Wenn der Prüfungsauftrag den zum Abschlussprüfer zu bestellenden Personen (Gemeinschaftsprüfern) gemäß § 318 Absatz 1 Satz 4 HGB durch die gesetzlichen Vertreter oder den Aufsichtsrat erteilt worden ist, entscheidet jeder Gemeinschaftsprüfer eigenverantwortlich über die Annahme des Prüfungsauftrags. Jeder Gemeinschaftsprüfer ist ferner für die Auftragsausgestaltung und das Prüfungsergebnis selbst verantwortlich. Es wird deshalb in IDW PS 208.14 empfohlen, dass sich die Gemeinschaftsprüfer vor der Auftragsannahme auf einheitliche Auftragsbedingungen verständigen.

c) Prüfungsplanung und -durchführung Jeder der beteiligten Gemeinschaftsprüfer hat sich ein eigenes Urteil bilden. Da sich das Gesamtergebnis der Abschlussprüfung aus den abschließenden Ergebnissen der Gemeinschaftsprüfer zusammensetzt, muss jeder der beteiligten Gemeinschaftsprüfer mit Hilfe der Prüfungsplanung und -durchführung hinreichende Sicherheit erlangen, um die Gesamtverantwortung für das Prüfungsergebnis übernehmen zu können. In IDW PS 208.16-20 werden die Grundzüge der gemeinschaftlichen Prüfungsdurchführung umschrieben:

Teil I Grundlagen der Abschlussprüfung

56

„(16) Die Risikobeurteilung und die Planung der Prüfung müssen ... von den Gemeinschaftsprüfern gemeinsam vorgenommen werden. Dazu gehören die Beschaffung und Auswertung von Informationen über die Geschäftstätigkeit, das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens sowie über das Rechnungswesen, das interne Kontrollsystem und die im Unternehmen anzuwendenden

Rechnungslegungs-

grundsätze. (17) Bei der Prüfungsplanung sind die Prüfungsgebiete zwischen den Gemeinschaftsprüfern aufzuteilen. Die Zuständigkeit für die jeweiligen Prüfungsgebiete muss im Innenverhältnis zwischen den Gemeinschaftsprüfern eindeutig abgegrenzt werden. Es kann zweckmäßig sein, für Prüfungsgebiete mit wesentlichen Prüfungsrisiken gemeinsame Prüfungsgruppen zu bilden. Es empfiehlt sich, eine mehrjährige Prüfungsplanung mit wechselnder Zuordnung der Prüfungsgebiete zu den einzelnen Gemeinschaftsprüfern vorzunehmen, um das Risiko für den einzelnen Gemeinschaftsprüfer im Rahmen seiner Gesamtverantwortung zu reduzieren. (18) Jeder Gemeinschaftsprüfer muss an der Prüfung angemessen beteiligt sein, damit er in der Lage ist, sich ein eigenes Prüfungsurteil zu bilden und die Gesamtverantwortung übernehmen zu können. Der jeweilige Gemeinschaftsprüfer darf hinsichtlich der von ihm als notwendig erachteten Prüfungshandlungen nicht eingeschränkt werden. (19) Die Gemeinschaftsprüfer sollen auch bei der Prüfungsdurchführung eng zusammenarbeiten. Es ist sicherzustellen, dass wesentliche Informationen und Teilergebnisse zwischen den Gemeinschaftsprüfern rechtzeitig ausgetauscht werden. Die Erörterung wesentlicher Fragestellungen und Prüfungsrisiken mit dem Mandanten sollte unter Hinzuziehung aller Gemeinschaftsprüfer erfolgen, zumindest sollten vor der Erörterung mit dem Mandanten wesentliche Themen bzw. Prüfungsrisiken zwischen den Gemeinschaftsprüfern abgestimmt werden. (20) Die Prüfungshandlungen und die Prüfungsergebnisse jedes Gemeinschaftsprüfers, einschließlich der erforderlichen Dokumentation, sind von den anderen Gemeinschaftsprüfern in eigener Verantwortung zu würdigen. Hierzu ist auch eine Einsicht und Beurteilung der Arbeitspapiere der anderen Gemeinschaftsprüfer erforderlich. Sollte einer der Gemeinschaftsprüfer es für notwendig erachten, müssen weitergehende Prüfungshandlungen erfolgen. Es empfiehlt sich, dass sich die Gemeinschaftsprüfer über wesentliche Gesichtspunkte der Prüfungsdurchführung und Prüfungsergebnisse durch Austausch schriftlicher Zusammenfassungen informieren."

d) Prüfungsergebnis Nach IDW PS 208.21 ist es erwünscht, dass die Gemeinschaftsprüfer ihre Prüfungsergebnisse in einem gemeinsamen Prüfungsbericht festhalten. Dies wird damit begründet, dass sich das Gesamtergebnis der Abschlussprüfung aus den Prüfungsergebnissen der Gemeinschaftsprüfer zusammensetzt und diese nur gemeinsam Abschlussprüfer im Sinne des Gesetzes sind. Der Prüfungsbericht sollte nach IDW PS 208.23 auch keine Darstellungen darüber enthal-

§ 5 Der Prüfungsauftrag

57

ten, welche Prüfungsgebiete von welchem Gemeinschaftsprüfer bearbeitet wurden oder welchen Anteil der jeweilige Gemeinschaftsprüfer am gesamten Prüfungsumfang hatte. Der vorstehenden Auffassung entspricht es, dass Meinungsverschiedenheiten zwischen den Gemeinschaftsprüfern über das Prüfungsergebnis soweit wie möglich im Vorfeld der Berichterstattung auszuräumen sind (IDW PS 208.24). Sie sind vor allem kein wichtiger Grund zur Kündigung des Prüfungsauftrags i. S. v. § 318 Absatz 6 HGB. - Abweichende Prüfungsfeststellungen der Gemeinschaftsprüfer, die im Vorfeld der Berichterstattung nicht ausgeräumt werden können, sind im Prüfungsbericht in geeigneter Weise darzustellen. Dies gilt auch, wenn die Beanstandung nach Auffassung nur eines der Gemeinschaftsprüfer zu erheben ist (IDW PS 208.24-26). Auch über das Gesamturteil im Bestätigungsvermerk sollten die Gemeinschaftsprüfer unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit Einvernehmen erzielen. Hierzu hat jeder Gemeinschaftsprüfer die Prüfungsfeststellungen der anderen Gemeinschaftsprüfer zu würdigen und nach pflichtgemäßen Ermessen zu gewichten. Sie werden dann den Bestätigungsvermerk bzw. den Vermerk über dessen Versagung i.d.R. gemeinsam unterzeichnen; in diesem Fall muss der Wortlaut des Vermerks nur einmal wiedergegeben werden (IDW PS 208.27/28). Für den Fall, dass sich die Gemeinschaftsprüfer auf einen einheitlichen Bestätigungsvermerk (ausnahmsweise) nicht einigen können, sieht IDW PS 208.29 folgende Verfahrensweise vor: „(29) Können sich die Gemeinschaftsprüfer ausnahmsweise nicht auf ein einheitliches Gesamturteil verständigen, so hat jeder Gemeinschaftsprüfer sein Prüfungsurteil grundsätzlich in einem eigenen Bestätigungsvermerk zum Ausdruck zu bringen. Erteilt einer der Gemeinschaftsprüfer den Bestätigungsvermerk nur in eingeschränkter Form ist damit allerdings das Gesamturteil der Abschlussprüfung ein eingeschränktes, auch wenn der andere Gemeinschaftsprüfer seinen Bestätigungsvermerk nicht einschränkt. In den jeweiligen Bestätigungsvermerken ist unter entsprechender Anwendung von IDW PS 400: Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen, Tz 75, in einem gesonderten Absatz im Anschluss an das Prüfungsurteil auf die abweichenden Ergebnisse der anderen beteiligten Prüfer hinzuweisen."

58

Teil II Prüfungsnachweise § 6 Prüfungsnachweise, Begriff, Arten und Anforderungen Übersicht Ziff. 1 Übersicht Ziff. 2 Begriff, Arten und Anforderungen an Prüfungsnachweise a) Begriff der Prüfungsnachweise b) Arten der Prüfungsnachweise c) Anforderungen an die Prüfungsnachweise Ziff. 3 Die Suche nach hinreichenden und angemessenen Prüfungsnachweisen a) Prüfungshandlungen zur Gewinnung von Prüfungsnachweisen, Überblick b) Systemprüfungen c) Analytische Prüßngshandlungen zur Gewinnung von Prüfungsnachweisen d) Die Vornahme von Einzelfallprüfungen und die Gewinnung von Prüfungsnachweisen Lit.: ADS, 6.A., Kommentierung zu §§ 318 und 319; IDW Prüfungsstandard EPS 320, Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers; IDW Prüfungsstandard EPS 330, Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie; IDW Prüfungsstandard PS 200, Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen; IDW Prüfungsstandard PS 260, Das interne Kontrollsystem im Rahmender Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 300, Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 301, Prüfung der Vorratsinventur; IDW Prüfungsstandard PS 312, Analytische Prüfungshandlungen; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing (ISAs), Düsseldorf1998, S. 22 ff.; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), WP-Handbuch 2000, Bd. I, Düsseldorf2000, Abschn. R, S. 621 ff.; Int. Prüfungsstandard ISA 400, Risikobeurteilung und interne Kontrolle (Risk Assessments and Internal Control); Int. Prüfungsstandard ISA 500, Prüfungsnachweise (Audit Evidence); Int. Prüfungsstandard ISA 501, Prüfungsnachweise - zusätzliche Überlegungen bei bestimmten Posten (Audit Evidence - Additional Consideration for Specific Items); Int. Prüfungsstandard ISA 520, Analytische Prüfungshandlungen (Analytical Procedures); International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; Wirtschaftsprüferkammer/Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IFAC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000; Wysocki, Klaus v., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, 3.A., München 1988, S. 145 f f . , 161 ff.

Ziff. 1 Übersicht Ein wesentliches Problem im Rahmen der Jahresabschlussprüfung liegt im Bereich der Feststellung der realen Strukturen, Abläufe und Ergebnisse, die durch den Jahres-(Konzern-) Abschluss dargestellt werden sollen und deren zutreffende Darstellung durch die Abschlussprüfung überwacht werden soll. Diese realen Strukturen, Abläufe und Ergebnisse (Zustände/Vorgänge) können aber, sofern sie in der Vergangenheit liegen, vom Prüfer zum Zeitpunkt seiner Prüfung nicht mehr unmittelbar festgestellt werden. Der Prüfer sieht sich deshalb in den meisten Fällen mit dem Problem konfrontiert, die Richtigkeit der ihm zur Verfügung stehenden Informationen überprüfen zu müssen, ohne die dazugehörige Realität selbst beobachtet zu haben bzw. sie nachträglich noch beobachten zu können. Er ist vielmehr auf Indizien, auf sog. Prüfungsnachweise, angewiesen, die ihm die mehr oder weniger vorhandene Verlässlichkeit der zur Verfügung stehenden Informationen signalisieren könnten. Gelingt dieser Rückschluss auf die realen Ist-Objekte nicht oder nur unvollkommen, so kann ein verlässliches Prüfungsurteil entweder gar

§ 6 Prüfungsnachweise, Begriff, Arten und Anforderungen

59

nicht oder nur mit Vorbehalten abgegeben werden. Die International Standards on Auditing (ISA 500 ff.) der International Federation of Accountants (IFAC) behandeln die Probleme der „Audit Evidence" (deutsch: „Prüfungsnachweise") in wesentlich umfangreicherem Maße als die bisherigen deutschen Prüfungsgrundsätze. Das deutsche Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) ist dem in Anpassung an die internationale Entwicklung mit der Verabschiedung der IDW Prüfungsstandards (IDW PS 300 ff.) gefolgt. Nachfolgend werden in Ziff. 2 Begriff, Arten und Anforderungen an Prüfungsnachweise nach den Priifungsstandards dargestellt. Ziff. 3 ist den allgemeinen Hinweisen der nationalen und der internationalen Prüfungsstandards zur Gewinnung von hinreichenden und angemessenen Prüfiingsnachweisen gewidmet. In den §§ 7, 8 und 9 geht es um die Gewinnung von Prüfungsnachweisen in Einzelfällen (Prüfungsnachweise aus bestimmten Quellen, Prüfungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen und Gewinnung von Prüfiingsnachweisen für einzelne Postengruppen der Abschlüsse).

Ziff. 2 Begriff, Arten und Anforderungen an Prüfungsnachweise a) Begriff der Prüfungsnachweise Unter Prüfiingsnachweisen werden Informationen verstanden, die der Abschlussprüfer verwendet, um zu Prüfungsfeststellungen zu kommen, auf denen die Prüfungsaussagen im Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk beruhen (ISA 500.4; IDW PS 300.1). Es handelt sich nach IDW PS 300.6 um Informationen, welche die in der Buchführung, im Jahresabschluss und Lagebericht (Rechnungslegung) enthaltenen Angaben stützen. Der Begriff der Prüfungsnachweise (engl. „Audit Evidence") ist in den nationalen und internationalen Priifungsstandards relativ weit gefasst. Er umschließt sämtliche Informationen, auf denen Prüfungsurteile beruhen.

b) Arten der Prüfungsnachweise Was im einzelnen als Prüfungsnachweis dienen kann, ist schwer erschöpfend aufzuzählen; unterschiedlich ist auch die Fähigkeit der Prüfungsnachweise, Rückschlüsse auf die jeweiligen IstObjekte zuzulassen. Es werden die folgenden Arten genannt (IDW PS 300.6): • •

Originalunterlagen Buchhalterische Aufzeichnungen in Handelsbüchern und sonstige dem Jahresabschluss und dem Lagebericht zugrundeliegende Unterlagen

•

Andere Quellen, welche die in der Buchführung, im Jahresabschluss und im Lagebericht enthaltenen Aussagen stützen.

c) Anforderungen an die Prüfungsnachweise Eine Durchsicht der Prüfungs-Standards lässt einige Grundsätze erkennen, nach denen Priifungsurteile durch Prüfungsnachweise zu unterlegen sind.

Teil Π Prüfungsnachweise

60

cl)

Prüfungsnachweise müssen ausreichend und angemessen sein

Die allgemeine Grundaussage der neuen Standards lautet (IDW PS 300.8; ähnlich: ISA 500.7, Satz 2): „Die Prüfungsnachweise müssen ausreichend und angemessen sein, damit die Prüfungsfeststellungen mit hinreichender Sicherheit getroffen werden können. ... Während,ausreichend' als quantitativer Maßstab für die Einholung von Prüfungsnachweisen zu verstehen ist, stellt die Angemessenheit der Prüfungsnachweise einen qualitativen Maßstab für die eingeholten Prüfungsnachweise, deren Verlässlichkeit und Relevanz für die Prüfung einer Aussage in der Rechnungslegung dar."

c2)

Kein Prüfungsurteil ohne ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise

Es gilt ferner der Grundsatz, dass immer dann, wenn ein Rückschluss auf wesentliche Posten der Rechnungslegung (Jahres-/Konzernabschluss, Lagebericht) nicht möglich ist, der Bestätigungsvermerk insoweit eingeschränkt oder versagt werden muss (IDW PS 300.38 mit Verweis auf IDW PS 400.50 und 65; mit gleichem Inhalt, ISA 500.18): „ Wenn bei der Beurteilung einer wesentlichen Aussage in der Rechnungslegung Zweifel bestehen, wird der Abschlussprüfer versuchen, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen, um solche Zweifel zu zerstreuen. Ist dies nicht möglich, ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen."

c3) Prüfungsnachweise können auch dann ausreichend und angemessen sein, wenn sie zwar keine zwingenden aber doch überzeugende Rückschlüsse auf Aussagen des Rechnungswesens gestatten Es besteht in der internationalen Diskussion um die Priifungsstandards Einigkeit in der Feststellung, dass im Rahmen von Abschlussprüfungen ein absolut sicherer Rückschluss auf die Realitäten, die hinter einem Abschluss stehen, nicht möglich ist. Ein Eingeständnis der bestehenden Objektivitätsgrenzen kommt in den Formulierungen in den neuen Stellungnahmen zum Ausdruck (IDW PS 300.10, Satz 1; ISA 500.7, Satz 3): „Der Abschlussprüfer wird sich im Regelfall auf Prüfungsnachweise verlassen müssen, selbst wenn diese eher überzeugend als zwingend sind...."

c4)

Keine Verpflichtung, sämtliche verfügbaren Informationen auszuwerten

Zur Anzahl der erforderlichen Prüfungsnachweise wird festgestellt (IDW PS 300.11, Satz 1; ISA 500.8, Satz 1): Es ist „nicht erforderlich, alle verfügbaren Informationen auszuwerten ... . Die zum Erlangen der Prüfungsnachweise erforderlichen Prüfungshandlungen hat der Abschlussprüfer im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens vielmehr mit dem erforderlichen Maß an Sorgfalt... zu bestimmen...."

§ 6 Priifungsnachweise, Begriff, Arten und Anforderungen

c5)

61

Informationsbeschaffung und -auswertung unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten

Können Prüfungsnachweise durch unterschiedliche Prüfungshandlungen beschafft werden, so kann der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz beachtet werden (IDW PS 300.13, Satz 1; vgl.: ISA 500.17, Satz 1): „Kann der Abschlussprüfer Prüfungsnachweise im Einzelfall durch unterschiedliche Prüfungshandlungen erlangen, ist nach dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit bei der Auswahl der durchzuführenden Prüfungshandlungen das Verhältnis zwischen den Kosten zur Erlangung der Prüfungsnachweise und dem Nutzen der erlangten Informationen zu berücksichtigen. "

c6)

Kein Verzicht auf Prüfungsnachweise aus Kostengründen

Die Anwendung des Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes darf im Grenzfall nicht zum Verzicht auf die Einholung von Prüfungsnachweisen fuhren (IDW PS 300.13; vgl. ISA 500.17): „Prüfungshandlungen, die zur Erlangung von Prüfungsnachweisen notwendig sind, dürfen nicht alleine deshalb unterlassen werden, weil mit ihrer Durchführung Schwierigkeiten und Kosten verbunden sind." Als Zwischenergebnis ist festzustellen, dass die nach den vorstehenden Grundsätzen konkretisierten Anforderungen an die Quantität und die Qualität der zu erhebenden Prüfungsnachweise nicht über die Tatsache hinwegtäuschen können (bzw. sie sind ein Beweis dafür), dass letztlich das subjektive, eigenverantwortliche und pflichtgemäße Ermessen des Prüfers in das jeweilige Prüfungsergebnis eingehen muss.

Ziff. 3 Die Suche nach hinreichenden und angemessenen Prüfungsnachweisen a) Prüfungshandlungen zur Gewinnung von Prüfungsnachweisen, Überblick Angesichts der gekennzeichneten Probleme bei der unmittelbaren Erfassung der Ist-Objekte werden dem Prüfer durch die Prüfungsstandards bestimmte Prüfungsverfahren (= Prüfungshandlungen) - ggf. in bestimmter Reihenfolge - empfohlen bzw. durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfung vorgeschrieben, um auf diese Weise dem Informationsdefizit im Bereich der Prüfungsnachweise zu begegnen Nach IDW PS 300.14 (ISA 500.3) hat der Prüfer in einer angemessenen Kombination sowohl sog. Systemprüfungen als auch sog. aussagebezogene Prüfungshandlungen (analytische Prüfungshandlungen oder Einzelfallprüfungen) durchzuführen. Falls mit Hilfe von Systemprüfungen und/oder mit Hilfe analytischer Prüfungshandlungen verlässliche und ausreichende Prüfungsnachweise nicht erlangt werden können, ist der Prüfer auf die Durchführung von Einzelfallprüfungen angewiesen. Die Verfahren der Systemprüfung und die sog. analytischen Prüfverfahren sind an anderer Stelle als „indirekte" Prüfverfahren bezeichnet worden. Gemeinsames

Teil Π Prüfungsnachweise

62

Kennzeichen der indirekten Prüfverfahren ist es, dass Rückschlüsse auf die Merkmalsausprägungen der Ist-Objekte durch Analyse von Ersatztatbeständen mit Hilfe spezieller aus dem Bereich der formalen Logik stammender Schlussverfahren gewonnen werden. Der Prüfer versucht hier, ausgehend von bestimmten Hypothesen über (vermutete) Zusammenhänge zwischen den Merkmalsausprägungen des jeweiligen Ist-Objekts und dem Merkmalsausprägungen von Ersatztatbeständen Rückschlüsse auf das zu prüfende Ist-Objekt zu ziehen. Die Prüfungsverfahren werden in IDW PS 300.14 wie folgt systematisiert:

Aussagebezogne Pnlfij ngshan dlungen

Systemprtlfu Dgeo

Aufbaupriifuog

Analytische Pritfungsnandlungen

Fu nkti onsprü fu Dg

Abb. 5 Systematik der

Einzelfallprüfungen

Prüfungshandlungen

b) Systemprüfungen Durch Systemprüfungen hat der Abschlussprüfer Prüfungsnachweise über die angemessene Ausgestaltung (Aufbauprüfung) und Wirksamkeit (Funktionsprüfung) des auf die Rechnungslegung bezogenen internen Kontrollsystems einzuholen (IDW PS 300.15 mit Verweis auf IDW PS 260,

Das

interne

Kontrollsystem

im

Rahmen

der

Abschlussprüfung,

und

IDW EPS 330, Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie). Unter dem internen Kontrollsystem werden die von der Unternehmensleitung im Unternehmen eingeführten Regelungen verstanden, die dazu dienen, die Maßnahmen der Unternehmensleitung im Unternehmen durchzusetzen, die Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der internen und der externen Rechnungslegung sicherzustellen, das Unternehmensvermögen zu sichern und die Einhaltung der für das Unternehmen maßgeblichen Regelungen zu gewährleisten (IDW PS 260.5 und ISA 400.8; vgl. dazu unten, § 12). Der Prüfer kann (nach IDW PS 300.15 muss) das vom Unternehmen eingerichtete interne Kontrollsystem dazu benutzen, Prüfungsnachweise für die Qualität der vom Kontrollsystem wirksam abgedeckten Ist-Objekte der Prüfung gewinnen. Der dabei benutzte Syllogismus (Rückschluss) geht von der Ausgangshypothese (Majorprämisse) aus, dass in allen jenen Bereichen, in denen ein internes Kontrollsystem nicht nur eingerichtet sondern auch wirksam ist, Unregelmäßigkeiten weniger wahrscheinlich sind als dort, wo ein internes Kontrollsystem entweder nicht vorhanden ist oder Wirksamkeitslücken aufweist. Hat der Prüfer das interne Kontrollsystem auf dessen Vorhandensein und auf seine Wirksamkeit in den von ihm zu beurteilenden Bereichen untersucht, so ist der Schluss erlaubt, dass der vom Internen Kontrollsystem gedeckte Bereich (wahrscheinlich) fehlerfrei ist: Das auf seine Wirksamkeit untersuchte Interne Kontrollsystem wird somit als Prüfungsnachweis für die Ord-

§ 6 Prüfungsnachweise, Begriff, Arten und Anforderungen

63

nungsmäßigkeit/Richtigkeit des durch das Interne Kontrollsystem abgedeckten Prüffelds herangezogen. Ist z.B. die Lohnbuchführung Prüfungsgegenstand und hat sich der Prüfer von der Wirksamkeit des dort installierten Internen Kontrollsystems während des Prüfungszeitraums überzeugt, so kann er davon ausgehen, dass dort mit Unregelmäßigkeiten nicht gerechnet werden muss. Das entsprechende Schlussverfahren lässt sich wie folgt darstellen:

Maiorprämisse (Obersatz): Wenn das Interne Kontrollsystem (im Bereich der Lohnbuchfüh rung) wirksam ist, dann ist dort das Auftreten von Fehlem wenig wahrscheinlich. Minorprämisse (Untersatz): Prüferfeststellung: Das Interne Kontrollsystem ist während des Untersuchungszeitraums nicht nur eingerichtet sondern auch wirksam gewesen (Prüfungsnachweis). Konklusion (Schlussfolgerung): Priifungsergebnis: Im untersuchten Bereich (der Lohn buchführung) werden (wahrscheinlich) keine wesentlichen Fehler vorhanden sein. Abb. 6: Das Interne Kontrollsystem

als Grundlage von

Schlussveifahren

Ob aber ein solcher Prüfungsnachweis hinreichend und verlässlich ist, hängt von der benutzten Ausgangshypothese und von der Richtigkeit der „Wenn-" Komponente ab. Absolute Sicherheit ist hier nicht zu erlangen. Ebenso kann das Verfahren in solchen Bereichen nicht ausreichen, in denen Interne Kontrollen nicht bestehen, nicht wirksam sind oder Lücken aufweisen.

c) Analytische Prüfungshandlungen zur Gewinnung von Prüfungsnachweisen Nach IDW PS 300.22 sind analytische Prüfungshandlungen Plausibilitätsbeurteilungen von Verhältniszahlen und Trends, durch die Beziehungen von prüfungsrelevanten Daten eines Unternehmens zu anderen Daten aufgezeigt sowie auffällige Abweichungen festgestellt werden (vgl. dazu IDW PS 312, Analytische Prüfungshandlungen, und ISA 520, Analytical Procedures). Auch die analytischen Prüfungshandlungen beruhen - ähnlich wie die Prüfung mit Hilfe des internen Kontrollsystems - auf dem Prinzip der indirekten Informationsermittlung. Es werden (Ersatz)-Tatbestände herangezogen, von denen angenommen werden kann, dass sie mit dem zu beurteilenden Ist-Objekt in einem begründbaren (plausiblen) Zusammenhang stehen. Die den analytischen Prüfungshandlungen zugrunde liegende Ausgangshypothese besteht somit ebenfalls aus einer oder mehreren „Wenn"- „Dann"- Aussagen, durch die ein Zusammenhang zwischen den Merkmalsausprägungen eines Ist-Objekts und den Merkalsausprägungen anderer Daten hergestellt (oder unterstellt) wird. Auf der Grundlage dieses (unterstellten) Zusammenhangs sind dann wiederum Rückschlüsse von den (Ersatz) Daten auf die Merkmalsausprägungen des unmittelbar nicht beobachtbaren Ist-

64

Teil Π Prüflingsnachweise

Objekts möglich. Ein entsprechendes Schlussschema könnte die in der folgenden Abbildung dargestellte Struktur haben.

Maiorprämisse (Obersatz): Der Materialeinsatz in dem zu prüfenden Unternehmen/Bereich verhält sich zur Produktionsmenge wie X/Y (wenn Y Einheiten produziert werden, dann beträgt der Materialeinsatz - regelmäßig - X Einheiten). Minorprämisse (Untersatz): Prüferfeststellung: Der Materialeinsatz beträgt Ν Einheiten (Prüfungsnachweis). Konklusion (Schlussfolgerung): Prüfungsergebnis: Die Produktionsmenge müsste Ν * Y/X Einheiten betragen haben. Abb. 7: Schlussverfahren

im Rahmen analytischer

Prüflingshandlungen

Ob aber ein solcher Prüfungsnachweis hinreichend und verlässlich ist, hängt wiederum von der benutzten Ausgangshypothese und von der Richtigkeit der „Wenn-" Komponente ab. Werden auf der Grundlage der analytischen Prüfungshandlungen Besonderheiten/Abweichungen nicht festgestellt, so kann unterstellt werden, dass die indirekt geprüften Bereiche wahrscheinlich keine Auffälligkeiten oder Unregelmäßigkeiten aufweisen. Eine absolute Sicherheit für eine so getroffene Feststellung besteht allerdings nicht, denn auch die mit analytischen Verfahren gewonnenen Aussagen über die nicht direkt beobachtbaren Ist-Objekte stehen und fallen mit der Frage, ob die unterstellten „Wenn-Dann-Beziehungen" (Hypothesen) die jeweiligen Gegebenheiten in dem zu prüfenden Unternehmen zutreffend widerspiegeln. Werden dagegen Abweichungen festgestellt, so versagen die analytischen Prüfiingshandlungen, weil die Ursachen der Abweichung regelmäßig nicht lokalisiert werden können. Es müssen dann andere Prüfungs verfahren angewandt werden.

d) Die Vornahme von Einzelfallprüfungen dl) Arten der Einzelfallprüfungen Falls mit Hilfe von Systemprüfungen bzw. analytischen Prufungshandlungen verlässliche und ausreichende Prüfungsnachweise nicht erlangt werden können, bleibt der Prüfer auf die Durchführung von Einzelfallprüfungen angewiesen. Einzelfallprüfungen i.S.v. unmittelbaren Soll-IstVergleichen sind nach den Prüfungsstandards - wie gezeigt - dann geboten, •

wenn Prüflingsgegenstände nicht direkt beobachtbar sind und

•

wenn die Prüfung der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems und/oder die Durchführung analytischer Prüfungshandlungen nicht möglich ist

•

wenn die Wirksamkeitsanalyse im internen Kontrollsystem zur Feststellung von Lücken im internen Kontrollsystem geführt hat oder

•

wenn Disproportionalitäten als Ergebnisse analytischer Prüfungshandlungen nicht auf-

§ 6 Priifungsnachweise, Begriff, Arten und Anforderungen

65

geklärt werden konnten (IDW PS 300.19 und 24; im Grundsatz ISA 500.3). Die Prüfungsstandards beschränken sich auf die Aufzählung und Besprechung typischer Vorgehensweisen bei Einzelfallprüfungen, nämlich (IDW PS 300.27-32; ISA 500.20-24): •

Einsichtnahme in Dokumente,

•

Inaugenscheinnahme,

•

Beobachtung von Verfahren oder einzelnen Maßnahmen,

•

Befragungen,

•

Bestätigungen und

•

Berechnungen.

d2) Verhaltensgrundsätze für den Prüfer d21) Allgemeiner Verhaltensgrundsatz Da mit Hilfe der genannten Prüfungshandlungen nur indirekte Feststellungen zu nicht mehr direkt beobachtbaren Vorgängen / Strukturen getroffen werden können, verweisen die neuen Prüfungsstandards zunächst auf eine allgemeine Verhaltensregel, durch die der Prüfer veranlasst werden soll, Prüfungen mit einer „kritischen Grundhaltung" zu planen und durchzuführen (IDW PS 200.17; ISA 200.6; vgl. dazu auch oben, § 4 Ziff. 4 b)): „(17) Die Abschlussprüfimg ist mit einer kritischen Grundhaltung zu planen und durchzuführen; die erlangten Prüfungsnachweise sind kritisch zu würdigen. Der Abschlussprüfer muss sich stets darüber im klaren sein, dass Umstände (Fehler, Täuschungen, Vermögensschädigungen oder sonstige Gesetzesverstöße) existieren können, aufgrund derer der Jahresabschluss und der Lagebericht wesentliche falsche Aussagen enthalten. Er kann daher nicht ohne weiteres im Vertrauen auf die Glaubwürdigkeit der gesetzlichen Vertreter bspw. von der Richtigkeit ihrer Auskünfte ausgehen, sondern muss sich diese belegen lassen und die Überzeugungskraft dieser Nachweise würdigen. Bei Anhaltspunkten für Verstöße durch die gesetzlichen Vertreter oder die Mitarbeiter des geprüften Unternehmens hat er ergänzende Prüfungshandlungen vorzunehmen und die Prüfungsnachweise im Hinblick auf den Verdacht gezielt zu würdigen (vgl. Stellungnahme HFA 7/1997: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Jahresabschlussprüfung) Ein über diese kritische Grundhaltung hinausgehendes besonderes Misstrauen des Abschlussprüfers ist im Rahmen der Jahresabschlussprüfung i.d.R. nicht erforderlich." d22) Faustregeln zur Abschätzung der Verlässlichkeit von Prüfungsnachweisen Darüber hinaus behelfen sich die Prüfungsstandards mit Einzelhinweisen - hier als „Faustregeln" bezeichnet -, die dem Prüfer Hilfestellung bei der Abschätzung der Verlässlichkeit der bei Einzelfallprüfungen herangezogenen Prüfungsnachweise geben sollen. Diese Faustregeln knüpfen zum Teil an mögliche Vorinformationen an, die der Prüfer über die Struktur des jeweiligen Prüffeldes haben könnte, sie beziehen sich zum anderen Teil auf die möglichen Quellen, aus denen die Informationen stammen und sie betreffen schließlich solche Fälle, in denen mehrere Prüfungsnachweise zur Verfügung stehen.

Teil Π Priifungsnachweise

66

d221) Aussagen zur Verlässlichkeit von Prüfungsnachweisen auf der Grundlage von Vorinformationen über das Prüfgebiet Eine erste Gruppe der hier zu erwähnenden Faustregeln sucht eventuelle Vorinformationen, die der Prüfer über ein Prüfgebiet besitzen könnte, zur Beurteilung der Verlässlichkeit von Prüfungsnachweisen heranzuziehen. Letztlich wird damit die Auswahl der Priifungsnachweise unter Benutzung von „Vorurteilen" (!) des Prüfers getroffen. Einige Beispiele, die sich in den neuen Prüfungsstandards finden (IDW und ISA) können dies belegen: •

Umfang und Angemessenheit der Priifungsnachweise sind nach Art und Höhe des inhärenten Risikos, d.h. nach der Anfälligkeit eines Unternehmens / Prüffelds für das Auftreten von Fehlern zu bestimmen (IDW PS 300.9, Pos. 1; ISA 500 9, Pos-1).

•

Umfang und Angemessenheit der Prüfungsnachweise sind nach Maßgabe der Erwartung von möglichen Fehlern, der sog Fehlererwartung zu bestimmen (IDW PS 300 11, Sate 2; ISA 500, Pos. 2).

•

Umfang und Angemessenheit der Prüfungsnachweise sind nach Maßgabe der Erfahrungen aus vorhergehenden Prüfungen zu bestimmen (IDW PS 300.9; ISA 500.9, Pos. 4).

•

Umfang und Angemessenheit der Prüfungsnachweise sind in Abhängigkeit von den Ergebnissen der laufenden Prüfung einschließlich der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten gemäß der Stellungnahme IDW EPS 210 „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung" zu bestimmen (IDW PS 300.9, Pos. 5; ISA 500.9, Pos. 5).

•

Umfang und Angemessenheit der Prüfungsnachweise sind nach der Wesentlichkeit der zu prüfenden Posten zu bestimmen (IDW PS 300.9, Pos. 3; ISA 500.9, Pos. 3).

•

Umfang und Angemessenheit da- Priifungsnachweise hängen von der Ausgestaltung und von der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems ab; sie sind nach der darauf aufbauenden Einschätzung der Kontrollrisiken zu bestimmen (IDW PS 300.9, Pos. 2; ISA 500.10).

d222) Aussagen zur Verlässlichkeit unterschiedlicher Informationsquellen Eine zweite Gruppe der hier zu erwähnenden Faustregeln stellt auf die (angenommene) unterschiedliche Verlässlichkeit von Prüfungsnachweisen ab, die aus unterschiedlichen Informationsquellen stammen: •

Vom Abschlussprüfer unmittelbar beschaffte Prüfungsnachweise sind verlässlicher als von der Unternehmensleitung oder von Unternehmens-Mitarbeitern beschaffte Prüfungsnachweise (IDW PS 300.36, Pos. 3; ISA 500.15, Pos. 3).

•

Prüfungsnachweise aus externen Quellen sind i.d.R. verlässlicher als solche, die intern, d.h. von der Unternehmensleitung oder von Mitarbeitern des zu prüfenden Unternehmens selbst erstellt worden sind (IDW PS 300.36, Pos. 1; ISA 500.15, Pos. 1).

•

Prüfungsnachweise in schriftlicher Form (wie z.B. Saldenbestätigungen) sind grundsätzlich verlässlicher als mündliche Erklärungen (IDW PS 300.36; ISA 500.15, Pos. 4).

•

Prüfungsnachweise, die von Dritten erstellt und aufbewahrt werden, sind verlässlicher

§ 6 Priifungsnachweise, Begriff, Arten und Anforderungen

67

als Prüfungsnachweise, die vom Unternehmen erstellt und aufbewahrt werden (IDW PS 300.36, Pos. 1; ISA 500.15, Pos. 1). •

Prüfungsnachweise, die von Dritten erstellt aber vom Unternehmen aufbewahrt werden, sind verlässlicher als Prüfungsnachweise, die vom Unternehmen erstellt und aufbewahrt werden (IDW PS 300.27, Pos. 2; ISA 500.20(b)).

d223) Aussagen zur Verlässlichkeit einer Mehrzahl von Prüfungsnachweisen Ferner enthalten die neuen Prüfungsstandards einige wenige Hinweise auf das Zusammenwirken einer Mehrzahl von Prüfungsnachweisen: •

Prüfungsnachweise aus verschiedenen Quellen und unterschiedlicher Art sind geeignet, die Verlässlichkeit einer Aussage in der Rechnungslegung zu erhöhen (IDW PS 300.10, S. 2; ISA 500.16, S. 1).

•

Die Überzeugungskraft von Prüfungsnachweisen steigt, wenn sie mit anderen Prüfungsnachweisen aus anderen Quellen und anderer Art übereinstimmen (und umgekehrt) (IDW PS 300.37, S. 1; ISA 500.16, S. 2).

•

Stimmen Prüfungsnachweise aus einer Quelle nicht mit jenen aus einer anderen Quelle überein, hat der Prüfer zu beurteilen, welche Prüfungshandlungen notwendig sind, um diesen Widerspruch aufzulösen (IDW PS 300.37, S. 3; ISA 500.16, S. 3).

d224) Mehrfachverwendung einzelner Prüfungsnachweise Schließlich können durchgeführte Prüfungshandlungen Prüfungsnachweise für mehr als eine Aussage in der Rechnungslegung liefern. So kann z.B. der Geldeingang nach dem Abschlussstichtag einen möglichen Prüfungs nach weis sowohl für das Vorhandensein einer Forderung als auch für deren Bewertung sein (IDW PS 300.35, Abs., 2; ISA 500.14, S. 3).

68

Die Gewinnung von Prüfungsnachweisen in Einzelfällen Die Prüfungsstandards setzen sich mit einer Reihe von Einzelfällen zur Gewinnung von Prüfungsnachweisen auseinander. Diese Einzelfälle betreffen Prüfungsnachweise •

aus bestimmten Quellen (§ 7),

•

Prüfungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen (§ 8) und

•

Prüfungsnachweise bei der Prüfung bestimmter Posten und Sachverhalte (§ 9).

§ 7 Prüfungsnachweise aus bestimmten Quellen Inhalt: Ziff. 1 Übersicht Ziff. 2 Erklärungen der gesetzlichen Vertreter als PrUfungsnachweise a) Grundsatz b) In der Rechnungslegung enthaltene Angaben als Erklärungen der gesetzlichen Vertreter c) Die Vollständigkeitserklärung durch die gesetzlichen Vertreter Ziff. 3 Berücksichtigung der Ergebnisse der Internen Revision a) Begriff und Aufgaben der Internen Revision b) Verwertung der Arbeit der Internen Revision durch den Abschlussprüfer c) Einschätzung der Internen Revision und deren Ergebnisse durch den Abschlussprüfer d) Dokumentation Ziff. 4 Verwendung der Ergebnisse eines anderen externen Prüfers a) Grundlagen b) Die eigenverantwortliche Verwertung der Arbeit eines anderen externen Prüfers c) Die gesetzlich zulässige Übernahme der Arbeit eines anderen externen Prüfers d) Dokumentation der Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers und Berichterstattung e) Auswirkungen der Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers auf den Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers Ziff. 5 Verwertung der Arbeit von Sachverständigen a) Grundlagen b) Prüfungshandlungen des Abschlussprüfers bei der Verwertung der Arbeit von Sachverständigen c) Dokumentation der Verwertung der Arbeit von Sachverständigen Ziff. 6 Bestätigungen Dritter als PrUfungsnachweise a) Allgemeine Grundsätzeßr die Einholung von Bestätigungen Dritter b) Gestaltung der Einholung von Bestätigungen Dritter c) Einfluss der Beteiligten auf den Bestätigungsprozess d) Durchführung und Auswertung der Befragung e) Gesamtwürdigung der Ergebnisse des Bestätigungsverfahrens Lit: IDWPrüfungsstandard (Entwurf) IDWEPS 302, Bestätigungen Dritter; IDWPrüfungsstandard PS 303, Erklärungen der gesetzlichen Vertreter gegenüber dem Abschlussprüfer; IDW Prüfungsstandard PS 320, Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers; IDW Prüfungsstandard PS 321, Interne Revision und Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 322, Verwertung der Arbeit von Sachverständigen; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing (ISAs), Düsseldorf1998; Int. Prüfungsstandard ISA 505, Bestätigungen Dritter (External Confirmations); Int. Prüfungsstandard ISA 580, Erklärungen der Unternehmensleitung (Management Representations); Int. Prüfungsstandard ISA 600, Verwendung der Arbeit eines anderen Abschlussprüfers (Using the Work of Another Auditor); Int. Prüfungsstandard ISA 610, Berücksichtigung der Arbeit der internen Revision (Considering the Work of Internal Auditing); Int. Prüfungsstandard ISA 620, Verwendung der Arbeit eines Sachverständigen (Using the Work of an Expert); International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; Wirtschaftsprüferkammer/Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüfungsgrundsatze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IFAC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000.

§ 7 Priifiingsnachweise aus bestimmten Quellen

69

Ziff. 1 Übersicht Die ISA und ihnen folgend die IDW PS setzen sich eingehend mit dem Umfang und der Verlässlichkeit von Prüfungsnachweisen, die aus bestimmten Quellen stammen, auseinander Zu nennen sind die folgenden Standards: •

ISA 580: Erklärungen der Unternehmensleitung (Management Representations), umgesetzt durch IDW PS 303, Erklärungen der gesetzlichen Vertreter gegenüber dem Abschlussprüfer (vgl. unten, Ziff. 2);

•

•

ISA 610: Berücksichtigung der Ergebnisse der Innenrevision (Considering the Work of Internal Auditing), umgesetzt durch IDW PS 321, Interne Revision und Abschlussprüfung (vgl. unten, Ziff. 3); ISA 600: Verwendung der Ergebnisse eines anderen Prüfers (Using the Work of Another Auditor), umgesetzt durch IDW PS 320, Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers (vgl. unten, Ziff. 4);

•

ISA 620: Berücksichtigung der Erkenntnisse von Sachverständigen (Using the Work of Experts), umgesetzt durch IDW PS 322, Verwertung der Arbeit von Sachverständigen (vgl. unten, Ziff. 5).

•

ISA 505 Erklärungen Dritter (External Confirmations), als Entwurf umgesetzt durch IDW EPS 302, Bestätigungen Dritter (vgl. unten, Ziff. 6)

Ziff. 2 Erklärungen der gesetzlichen Vertreter als Prüfungsnachweise a) Grundsatz Im Zusammenhang mit Abschlussprüfungen geben die gesetzlichen Vertreter von Unternehmen Erklärungen gegenüber dem Abschlussprüfer ab. Hierzu gehören alle Aufklärungen und Nachweise, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind (§ 320 Abs. 2 HGB). Diese Erklärungen allein können als Prüfungsnachweise vom Prüfer nicht herangezogen werden. Erklärungen der gesetzlichen Vertreter können nach IDW PS 303.8 sowohl in mündlicher als auch in schriftlicher Form erfolgen. Nach IDW PS 303.16 können Erklärungen der gesetzlichen Vertreter kein Ersatz für andere Prüfungsnachweise sein. Wenn diese Erklärungen Sachverhalte betreffen, die für die Rechnungslegung wesentlich sind, hat der Abschlussprüfer bestätigende Prüfungsnachweise aus anderen Quellen zu suchen und zu beurteilen, ob die von den gesetzlichen Vertretern abgegebenen Erklärungen plausibel und mit anderen erlangten Prüfungsnachweisen vereinbar erscheinen (IDW PS 303.15). Steht allerdings eine Erklärung der gesetzlichen Vertreter in Widerspruch zu einem anderen Prüfungsnachweis, hat der Abschlussprüfer den Sachverhalt zu untersuchen und „falls erforderlich, auch die Verlässlichkeit von anderen Auskünften und Erklärungen der gesetzlichen Vertreter nochmals zu überprüfen" (IDW PS 303.18). Weigern sich die gesetzlichen Vertreter, eine vom Prüfer für das Prüfungsurteil als notwendig erachtete Erklärung abzugeben, liegt ein Prüfungshemmnis vor, das ggf. zu einer Einschränkung

Teil II Prüfungsnachweise

70

oder Versagung des Bestätigungsvermerk führt (IDW PS 303.19). Als schriftliche Erklärungen hebt IDW PS 303.8 und 20-29 insbesondere die Unterzeichnung des Jahresabschlusses durch die gesetzlichen Vertreter und die sog. Vollständigkeitserklärung hervor.

b) In der Rechnungslegung enthaltene Angaben als Erklärungen der gesetzlichen Vertreter Nach IDW PS 303.10 trägt der Kaufmann die Verantwortung für die Buchführung sowie für die Aufstellung von Jahresabschluss und ggf. Lagebericht (§§ 238, 242, 264 HGB). Diese Verantwortung wird durch die Unterzeichnung des Jahresabschlusses durch die gesetzlichen Vertreter dokumentiert (§ 245 HGB). Zugleich stellen die in der Rechnungslegung enthaltenen Angaben ausdrücklich abgegebene oder implizit enthaltene Erklärungen und Einschätzungen der gesetzlichen Vertreter des zu prüfenden Unternehmens dar. Diese Erklärungen und Einschätzungen können sich nach IDW PS 300.7 auf folgende Aussagen in der Rechnungslegung beziehen: „Auf •

das Vorhandensein bestimmter Vermögensgegenstände oder Schulden zu einem bestimmten Zeitpunkt,

•

die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an bestimmten Vermögensgegenständen oder der bestehenden Verpflichtungen zum Unternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt,

•

den Eintritt eines Ereignisses oder Geschäftsvorfalls im Unternehmen im zu prüfenden Geschäftsjahr,

•

die Vollständigkeit der ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden, der Geschäftsvorfälle und Ereignisse sowie der geforderten Angaben,

•

die Bewertung ausgewiesener Vermögensgegenstände und Schulden,

•

die betragsmäßige richtige Erfassung von Geschäftsvotfällen und Ereignissen sowie die zutreffende zeitliche Abgrenzung von Ein- und Auszahlungen,

•

die Darstellung und Berichterstattung entsprechend den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen."

c) Die Vollständigkeitserklärung durch die gesetzlichen Vertreter Der Abschlussprüfer ist gem. IDW PS 303.20 verpflichtet, von dem geprüften Unternehmen eine Vollständigkeitserklärung einzuholen. Gleichwohl kann die Vollständigkeitserklärung notwendige Prüfungshandlungen nicht ersetzen. Vollständigkeitserklärungen werden in IDW PS 303.21 als umfassende Versicherungen der gesetzlichen Vertreter des geprüften Unternehmens über die Vollständigkeit der erteilten Erklärungen und Nachweise definiert. Sie sind an den Abschlussprüfer zu adressieren, zu datieren

und von den gesetzlichen Vertretern eigenhändig zu unterzeichnen (IDW PS 303.27). Sie sollen nach IDW PS 303.24 zeitnah vor dem Datum des Bestätigungsvermerks eingeholt werden; auf

§ 7 Priifungsnachweise aus bestimmten Quellen

71

Ausnahmen in den Fällen, in denen zwischen dem Datum des Bestätigungsvermerks und dessen Auslieferung ein längerer Zeitraum liegt (IDW PS 303.25) oder im Fall der Nachtragsprüfungen (IDW PS 303.29) wird verwiesen.

Ziff. 3 Berücksichtigung der Ergebnisse der Internen Revision a) Begriff und Aufgaben der Internen Revision Als Tätigkeit wird unter der internen Revision „eine unternehmenseigene prozessunabhängige, prüfende, beurteilende und beratende Tätigkeit verstanden, die innerhalb eines Unternehmens oder Konzerns durchgeflihrt wird und die das (Mutter-) Unternehmen bei der Erreichung seiner unternehmerischen Ziele unterstützt. " (IDW PS 321.1) Als Institution wird unter der „Internen Revision" eine organisatorische Einheit verstanden, die die Aufgabe hat, die Einhaltung der Regelungen und Anordnungen der gesetzlichen Vertreter sowie die Ordnungsmäßigkeit von Aufbau und Funktion des internen Kontrollsystems im Unternehmen zu überwachen (IDW PS 321.8; ISA 610.3). Der Aufgabenbereich da - Internen Revision variiert von Unternehmen zur Unternehmen (Konzern). Nach IDW PS 321.9 (ebenso ISA 610.5) werden normalerweise eine oder mehrere der folgenden Tätigkeiten durch die Interne Revision ausgeübt: •

„Untersuchungen des internen Kontrollsystems (IKS). Die Einrichtung eines angemessenen IKS und dessen fortlaufende Überwachung liegen in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter. Üblicherweise erhält die Interne Revision von den gesetzlichen Vertretern den Auftrag, den Aufbau des IKS zu prüfen, seine Funktion zu überwachen, Verbesserungen vorzuschlagen und deren Umsetzung zu verfolgen.

•

Untersuchungen von abschlussbezogenen Informationen oder von Informationen, die sich auf weitere betriebliche Prozesse beziehen. Hierzu kann eine Beurteilung der Regelungen gehören, nach denen solche Informationen erkannt, gemessen und zugeordnet werden, sowie eine Beurteilung der Vorgaben zur unternehmensinternen Berichterstattung. Diese Tätigkeit kann besondere Untersuchungen einzelner Sachverhalte (z.B. Geschäftsvorfälle, Kontensalden, bestimmte Abläufe im Unternehmen) einschließen, die auch ad hoc erfolgen können.

•

Untersuchungen zur Wirtschaftlichkeit, Zweckmäßigkeit, Wirksamkeit und Sicherheit von betrieblichen Vorgängen (auch wenn diese keine direkten finanziellen Auswirkungen haben) und Einschätzung von Risikosituationen.

• •

Untersuchungen zur Wirksamkeit des Risikomanagementsystems. Ordnungsmäßigkeitsbeurteilungen

zur Feststellung der Einhaltung von Gesetzen, Ver-

ordnungen und anderer externer Vorgaben sowie der Beachtung interner Regelungen." Trotz der Ähnlichkeiten zwischen den Aufgabenbereichen der externen Prüfung und der Internen Revision bleibt zu beachten, dass die Interne Revision stets Teil des zu prüfenden Unter-

Teil II Prüfiingsnachweise

72

nehmens/Konzerns ist und deshalb nicht in dem Maße unabhängig sein kann, wie dies der Abschlussprüfer bei der Abschlussprüfung sein muss. Deshalb wird in IDW PS 321.13 (ISA 610.8) festgestellt, dass der Abschlussprüfer bei der Verwertung der Arbeiten der Internen Revision die alleinige und unteilbare Verantwortung für das Prüfungsurteil trägt und dass alle Beurteilungen im Rahmen der Abschlussprüfung allein durch den Abschlussprüfer zu treffen und zu verantworten sind.

b) Verwertung der Arbeit der Internen Revision durch den Abschlussprüfer Wenngleich die Ergebnisse der Internen Revision vom Abschlussprüfer nicht unbesehen übernommen werden können, sind diese Ergebnisse für die Durchführung der Abschlussprüfung häufig nicht ohne Bedeutung. IDW PS 321.12 umschreibt die (indirekten) Beziehungen zwischen der Internen Revision und der Planung der Abschlussprüfung wie folgt: „ Die Arbeiten der Internen Revision haben insoweit Bedeutung für die Abschlussprüfung als •

sie das Risiko verringern, dass im Rahmen des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems Fehler unentdeckt bleiben (Kontrollrisiko). Damit geht eine Verminderung des Risikos einher, dass in den Prüfungsgebieten der Abschlussprüfung Fehler enthalten sind (Fehlerrisiko). Das Fehlerrisiko wiederum ist maßgebend für den Umfang der vom Abschlussprüfer durchzuführenden Prüfungshandlungen (IDW PS 260, Tz. 24),

•

der Abschlussprüfer sich auf Erkenntnisse der Internen Revision bei der Planung von Art, Zeitpunkt und Umfang der Prüfungshandlungen für die Abschlussprüfung stützen kann (vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze der Planung von Abschlussprüfungen (IDW PS 240), Tz, 11 ff.),

•

der Abschlussprüfer unter gegebenen Voraussetzungen Feststellungen der Internen Revision aus Systemprüfungen und aus aussagebezogenen Prüfungshandlungen im Rahmen der Abschlussprüfung als Feststellungen Dritter verwerten kann. ...In dem Maße, in dem die Wesentlichkeit und das Fehlerrisiko steigen und sich die Subjektivität der Beurteilung für den zu beurteilenden Sachverhalt erhöht, wird der Abschlussprüfer verstärkt eigene Prüfungshandlungen durchführen müssen."

c) Einschätzung der Internen Revision und deren Ergebnisse durch den Abschlussprüfer Bei der Entwicklung seiner Prüfungsstrategie nach IDW PS 240.17 hat der Abschlussprüfer eine (vorläufige) Einschätzung der Wirksamkeit der Internen Revision vorzunehmen. Das Ergebnis dieser Beurteilung soll nach IDW PS 321.16 maßgeblich dafür sein, inwieweit sich der Abschlussprüfer voraussichtlich auf die Ergebnisse der Internen Revision stützen und Art, zeitlichen Ablauf und Umfang der Prüfungshandlungen anpassen kann. Als Beurteilungskriterien werden in IDW PS 321.17 genannt (Hervorh. v. Verf.; vgl. auch ISA 610.13 a-d): •

..Organisatorische Einordnung. Die organisatorische Einordnung der Internen Revision im Unternehmen bestimmt, inwieweit diese in der Lage ist, objektiv zu berichten (Wei-

§ 7 Priifungsnachweise aus bestimmten Quellen

73

sungsunabhängigkeit). Im Idealfall ist sie der obersten Leitungsebene im Unternehmen zugeordnet und frei von anderer operativer Verantwortung (Prozessunabhängigkeit). Bei dieser Einschätzung des Abschlussprüfers müssen alle Zwänge und Einschränkungen bedacht werden, die die gesetzlichen Vertreter der Internen Revision auferlegen. Hierzu zählt insbesondere auch, ob die Interne Revision ohne Einschränkungen mit dem Abschlussprüfer kommunizieren kann. •

Umfang der Tätigkeit. Der Abschlussprüfer hat die Art und den Umfang der von der Internen Revision durchgeführten Projekte festzustellen. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, inwieweit die gesetzlichen Vertreter die Vorschläge der Internen Revision umgesetzt haben und wie dies dokumentiert wird.

•

Fachliche Kompetenz. Die Projekte der Internen Revision müssen von Personen durchgeführt werden, die über eine angemessene fachliche Ausbildung und berufliche Erfahrung verfügen (ζ Β Certified Internal Auditor - CIA). Für diese Einschätzung kann sich der Abschlussprüfer beispielsweise die Richtlinien des Unternehmens für die Einstellung, Ausbildung und Fortbildung der Mitarbeiter der Internen Revision ansehen, die Zusammensetzung der Teams für die einzelnen Projekte beurteilen und sich ein Bild von deren Erfahrung und Qualifikation machen.

•

Berufliche Sorgfalt. Die Tätigkeit der Internen Revision muss sorgfaltig geplant überwacht, geprüft und dokumentiert sein. Für die Beurteilung der beruflichen Sorgfalt der fachlichen Mitarbeiter können der Code of Ethics sowie die Standards for Professional Practice of Internal Auditing und die IIR Revision Standards herangezogen werden, die vom IIR (Institut für Interne Revision, d. V.) veröffentlicht sind."

Ergänzend zu der vorläufigen Einschätzung der Internen Revision ist nach IDW PS 321.22 ff. (ISA 610.16 ff.) zu beurteilen, ob das aktuelle Vorgehen und der Umfang der Arbeiten der Internen Revision angemessen waren und ob die vorläufige Einschätzung der Wirksamkeit der Internen Revision bestätigt wird.

d) Dokumentation Die Schlussfolgerungen aus und die Feststellungen zu den vom Abschlussprüfer beurteilten Projekten der Internen Revision sind in den Arbeitspapieren zu dokumentieren (IDW PS 321.26 und ISA 610.19).

Ziff. 4 Verwendung der Ergebnisse eines anderen externen Prüfers a) Grundlagen Durch den Prüfungsstandard IDW PS 320 ist der internationale Prüfungsstandard ISA 600, Using the Work of Another Auditor, an die deutschen Verhältnisse angepasst. Es geht um die Frage, inwieweit ein Wirtschaftsprüfer bei der Durchführung von Abschlussprüfungen die Arbeit eines anderen qualifizierten externen Prüfers verwenden kann.

Teil II Prüfungsnachweise

74

Nach IDW PS 320.2 gilt als „anderer externer Prüfer" ein Berufsangehöriger, der nicht von dem zu prüfenden Unternehmen abhängig ist, der selbst nicht Abschlussprüfer des zu prüfenden Unternehmens ist und der Prüfungsaussagen zur Rechnungslegung von Bereichen (Teileinheiten) trifft, die in den vom jeweiligen Abschlussprüfer zu prüfenden Abschluss eingehen. Als andere externe Prüfer gelten nach IDW PS 320.3 auch solche Prüfer, die „demselben Firmenverbund wie der Abschlussprüfer angehören oder mit dem Abschlussprüfer in einem sonstigen Kooperationsverhältnis stehen". Nicht zu den anderen externen Prüfern gehören freie Mitarbeiter des Abschlussprüfers oder vom Abschlussprüfe beauftragte Prüfer, die unter der unmittelbaren Verantwortung des Abschlussprüfers als Prüfungsgehilfen tätig werden. Eine von einem anderen externen Prüfer geprüfte Teileinheit kann z.B. ein rechtlich unselbständiger Geschäftsbereich oder eine Zweigniederlassung des zu prüfenden Unternehmens sein oder den Abschluss eines Unternehmens betreffen, das im Verhältnis zum zu prüfenden Unternehmen Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziiertes Unternehmen ist (IDW PS 320.4). In negativer Hinsicht wird der Geltungsbereich des Standards in IDW PS 320.8 wie folgt abgegrenzt: „Nicht Gegenstand dieses IDW Prüfungsstandards ist •

die Verwertung der Arbeit von Sachverständigen (vgl. IDW Prüfungsstandard: Verwertung der Arbeit von Sachverständigen (IDW PS 322)),

•

die Berücksichtigung von Arbeiten der Internen Revision (vgl. IDW Prüfungsstandard: Interne Revision und Abschlussprüfung (IDW PS 321))

•

die Durchführung von Gemeinschaftsprüfungen (vgl. IDW Prüfungsstandard: Durchführung von Gemeinschaftsprüfungen (Joint Audit) (IDW PS 208)) sowie

Zur

•

die Verwertung der Prüfungsergebnisse eines anderen Abschlussprüfers des Vorjahresabschlusses im Rahmen der Prüfung der Eröffhungsbilanzwerte (vgl. IDW Prüfungsstandard: Prüfung von Eröffhungsbilanzwerten im Rahmen von Erstprüfungen (IDW PS 205), Tz, 12 f.)".

Der Prüfungsstandard (IDW PS 320.5) unterscheidet streng zwischen der Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers in der Form der gesetzlich durch § 317 Abs. 3 HGB im Rahmen der Konzernabschlussprüfung geregelten Übernahme durch den Abschlussprüfer (vgl. unten, Abschn. c) und der Verwendung in der Form der eigenverantwortlichen Verwertung (vgl. unten, Abschn. b).

b) Die eigenverantwortliche Verwertung der Arbeit eines anderen externen Prüfers Bei einer eigenverantwortlichen Verwertung hat der jeweilige Abschlussprüfer zu beurteilen, in welchem Ausmaß und mit welcher Gewichtung die Prüfungsergebnisse eines anderen externen Prüfers verwendet worden können. Da der jeweilige Abschlussprüfer die Prüfung in eigener

§ 7 Prüfungsnachweise aus bestimmten Quellen

75

Verantwortung zu planen und durchzuführen hat und diese Verantwortung bei der Verwertung der Arbeit eines anderen externen Prüfers nicht geteilt werden kann, leitet IDW PS 320 aus dieser Grundfeststellung eine Reihe von Verhaltensregeln ab, denen sich der jeweilige Abschlussprüfer und der andere externe Prüfer zu unterwerfen haben. Diese Verhaltensregeln betreffen insbesondere: •

Die Abgrenzung des Prüfungsbereichs des anderen externen Prüfers: Der Abschlussprüfer darf die Möglichkeit, durch eigene Prüfungstätigkeit zu einem eigenverantwortlichen Gesamturteil zu gelangen, nicht aus der Hand geben (IDW PS 320.11 bis 13).

•

Der andere externe Prüfer ist erforderlichenfalls über Unabhängigkeitserfordernisse in bezug auf das zu prüfende Unternehmen, über die zu beachtenden Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Berichtspflichten, über die beabsichtigte Verwertung der Arbeit und über die erforderliche Koordinierung der Prüfungstätigkeit des Abschlussprüfers und des anderen externen Prüfers für Zwecke der Prüfungsplanung zu unterrichten (IDW PS 320.14).

•

Der Abschlussprüfer hat sich von der beruflichen Qualifikation und der fachlichen Kompetenz des anderen externen Prüfers zu überzeugen, es sei denn, der andere externe Prüfer ist Wirtschaftsprüfer oder in einem Mitgliedstaat der EU nach den Regeln der 8. EU-Richtlinie als gesetzlicher Abschlussprüfer zugelassen. Hinweise auf die fachliche Kompetenz und die berufliche Qualifikation können u.a. auch aus der Zugehörigkeit zu einer gemeinsamen Berufsorganisation, einem Firmenverbund etc. gewonnen werden (IDW PS 320.18 bis 21).

•

Der Abschlussprüfer hat die Qualität der Arbeit des anderen externen Prüfers ggf. durch Einblick in die Arbeitspapiere oder auf der Grundlage von Fragebögen zu beurteilen. Die Beurteilung wird erleichtert, wenn der andere externe Prüfer in seiner Praxis oder in einem Firmenverbund einer regelmäßigen (externen) Qualitätskontrolle unterliegt (IDW PS 320.22 bis 24).

•

Der Abschlussprüfer hat die Auswirkungen der maßgebenden Prüfungsfeststellungen des anderen externen Prüfers zu würdigen. Dabei können eine Erörterung der Prüfungsfeststellungen mit dem anderen externen Prüfer und ggf. ergänzende Prüfungshandlungen durch den bestellten Abschlussprüfer oder den anderen externen Prüfer erforderlich sein (IDW PS 320.25).

c) Die gesetzlich zulässige Übernahme der Arbeit eines anderen externen Prüfers Die gesetzliche Sonderregelung, nach der es gestattet ist, die Arbeit eines anderen externen Prüfers zu übernehmen und nicht nur zu verwerten, wird durch IDW PS 320.27 wie folgt umschrieben: „Nach §317 Abs. 3 Satz 2 HGB ist der Konzernabschlussprüfer von der Prüfung der im Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlüsse und der

konsolidierungsbedingten

Anpassungen befreit, wenn für diese Jahresabschlüsse eine Abschlussprüfung

durchgeführt

Teil II Prüfungsnachweise

76

wurde und sich diese auch auf die konsolidierungsbedingten Anpassungen erstreckt. Eine entsprechende Befreiung besteht nach § 317 Abs. 3 Satz 3 HGB für geprüfte Jahresabschlüsse von in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit Sitz im Ausland, wenn die Prüfung durch einen in Übereinstimmung mit der 8. EU-Richtlinie zugelassenen oder gleichwertig befähigten Abschlussprüfer durchgeführt wurde. Unter diesen Voraussetzungen kann der Konzernabschlussprüfer die Arbeitsergebnisse der Abschlussprüfer der in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschaften übernehmen." Die erforderlichen Prüfungshandlungen des Konzernabschlussprüfers beschränken sich bei einer solchen Übernahme der Arbeitsergebnisses des anderen externen Prüfers darauf festzustellen, ob die gesetzlichen Voraussetzungen der Übernahme gegeben sind. Dies bedeutet nach IDW PS 320.28, dass der Konzernabschlussprüfer lediglich zu prüfen hat, ob die Prüfung der Abschlüsse der einbezogenen Gesellschaften nach den deutschen Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätzen für die Abschlussprüfung oder diesen gleichwertigen Prüfungsgrundsätzen durchgeführt wurde und ob der andere externe Prüfer über eine berufliche Qualifikation und fachliche Kompetenz verfugt, die den deutschen Anforderungen zumindest entspricht. Darüber hinaus empfiehlt IDW PS 320.29 im Falle der Übernahme eine Abstimmung zwischen dem Konzernabschlussprüfer und den anderen externen Prüfern der in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschaften über Art und Umfang der Prüfung der Bereiche, die für die Prüfung des Konzernabschlusses von Bedeutung sind. Wenn die Voraussetzungen von § 317 Abs. 3 Satz 2 oder 3 HGB nicht vorliegen oder wenn im Einzelfall Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Arbeitsergebnisse von Abschlussprüfern der in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschaften unzutreffend sind, ist nach IDW PS 320.30 eine Übernahme der Arbeit des anderen externen Prüfers durch den Konzernabschlussprüfer nicht möglich.

d) Dokumentation der Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers und Berichterstattung Im Fall der Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers hat der Prüfer im Prüfungsbericht die Verwendung und Einschätzung von für die Beurteilung wesentlichen Arbeiten anderer externer Prüfer darzustellen (IDW PS 320.31). In den Arbeitspapieren sind nach IDW PS 320.32 zur Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers folgende Angaben erforderlich, soweit darüber nicht bereits im Prüfungsbericht entsprechende Angaben gemacht worden sind: •

„der Name des anderen externen Prüfers

•

die von dem anderen externen Prüfer geprüften Teileinheiten und deren Bedeutung für den zu prüfenden Abschluss. Hierbei ist auch anzugeben, wenn Teileinheiten einzeln oder insgesamt als unwesentlich beurteilt wurden

•

die vom Abschlussprüfer durchgeführten Prüfungshandlungen und erreichten Prüfungsfeststellungen. Bspw. sind die durchgesehenen Prüfungsberichte und ggf. Arbeitspapiere des anderen externen Prüfers zu bezeichnen und die Ergebnisse von Erör-

§ 7 Prüfungsnachweise aus bestimmten Quellen

77

terungen mit dem anderen externen Prüfer festzuhalten •

ob und aus welchen Gründen gemäß Tz, 24 auf in Tz 23 aufgeführte Prüfungshandlungen verzichtet wurde (es geht um die Prüfung der Qualität der Arbeit des anderen externen Prüfers, d.V.). Diese Angaben können auch an anderer Stelle in der Praxis des Abschlussprüfers dokumentiert werden."

Im Falle der Übernahme nach § 317 Abs. 3 Satz 2 oder 3 HGB sind die Berichtspflichten nach dem Prüfungsstandard IDW PS 450.108 zu beachten. Dort heißt es in Bezug auf die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen: „Sind diese Jahresabschlüsse mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk versehen, genügt ein entsprechender Hinweis im Konzernprüfungsbericht, verbunden mit einem Hinweis auf die Durchsicht der Berichte und ggf. auf getroffene Feststellungen. Sind die einbezogenen Jahresabschlüsse mit einem eingeschränkten Bestätigungsvermerk oder Versagungsvermerk versehen, sind im Prüfungsbericht die vom Konzernabschlussprüfer hieraus abgeleiteten Beurteilungen zu erläutern. Hierzu gehört eine Beurteilung, ob die Einwendungen aufgrund der Konsolidierung gegenstandslos werden und - falls dies nicht der Fall ist eine Einschätzung der Wesentlichkeit der Einwendungen gegen den Jahresabschluss für die Aussage des Konzernabschlusses."

e) Auswirkungen der Verwendung der Arbeit eines anderen externen Prüfers auf den Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers Sowohl bei der Verwertung der Arbeiten eines anderen externen Prüfers als auch bei der Übernahme der Arbeiten in dem gesetzlich zulässigen Fall von § 317 Abs. 3 Satz 2 oder 3 HGB sind hierauf verweisende Angaben in dem den Prüfungsumfang beschreibenden Abschnitt des Bestätigungsvermerks nicht sachgerecht (vgl. IDW PS 320.33). Falls ein anderer externer Prüfer den Bestätigungsvermerk zu einer „Teileinheit" einschränkt oder versagt, muss der Abschlussprüfer nach IDW PS 320.34 die Auswirkung der Einschränkung oder Versagung auf den zu erteilenden Bestätigungsvermerk beurteilen. Dies gilt auch, wenn der andere externe Prüfer beabsichtigt, den Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen. Die Beurteilung kann dazu führen, dass der Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk ebenfalls einschränkt oder versagt. Zeigt sich schließlich, dass die Arbeit eines anderen externen Prüfers in einem Teilbereich nicht verwendet werden kann, gehört es nach IDW PS 320.35 zur Pflicht des Abschlussprüfers, für die eigene Urteilsbildung selbst Prüfungshandlungen vorzunehmen. Wenn dies nicht möglich ist, kann ggf. ein Prüfungshemmnis vorliegen, das zu einer Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks durch den Abschlussprüfer führen kann.

Teil II Prüfungsnachweise

78

Ziff. 5 Verwertung der Arbeit von Sachverständigen a) Grundlagen Als Sachverständige gelten nach IDW PS 322.2 Personen, Unternehmen oder sonstige Einrichtungen, die in Bereichen außerhalb der Rechnungslegung oder Prüfung über spezielle Fähigkeiten, Kenntnisse und Erfahrungen verfügen und die in dieser Eigenschaft tätig werden. Es wird dort ausdrücklich festgestellt, dass die Sachverständigen sowohl von dem zu prüfenden Unternehmen als auch vom Abschlussprüfer beauftragt sein können. Es wird ferner nicht ausgeschlossen, dass der Sachverständige bei dem zu prüfenden Unternehmen oder bei einem mit diesem verbundenen Unternehmen angestellt ist. Es kann nach IDW PS 322.8 im Rahmen der Abschlussprüfung erforderlich sein, Arbeitsergebnisse oder Untersuchungen Sachverständiger in die eigenverantwortliche Bildung des Prüfungsurteils einzubeziehen, da der Abschlussprüfer nicht die besondere Sachkenntnis haben kann, die für bestimmte Bereiche speziell qualifizierte Personen besitzen. Es werden in IDW PS 322.7 z.B. Versicherungsmathematiker, Ingenieure oder EDV-Spezialisten genannt. Die Inanspruchnahme von Sachverständigen steht nicht in Widerspruch zur Verpflichtung des Abschlussprüfers, sich ein eigenverantwortliches Urteil zu bilden. In IDW PS 322.8 wird festgestellt: "Eine Hinzuziehung von Sachverständigen kann z.B. geboten sein im Zusammenhang mit •

der Bewertung bestimmter Arten von Vermögensgegenständen, wie Grund und Boden, Maschinen und maschinelle Anlagen, Kunstwerke oder Edelsteine,

•

der Bestimmung des Umfangs und der physikalischen Beschaffenheit von Vermögenswerten wie z.B. Erdölreserven oder sonstiger Bodenschätze sowie der Restnutzungsdauer von Maschinen,

•

der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden auf der Grundlage von finanzwirtschaftlichen Bewertungsmodellen oder versicherungsmathematischen Methoden (z.B. Pensionsrückstellungen),

•

der Bestimmung des Fertigstellungsgrades von unfertigen Arbeiten und

•

der rechtlichen Würdigung komplexer Sachverhalte."

Die Entscheidung zur Heranziehung von Sachverständigen sollte nach IDW PS 322.9 bereits im Rahmen der Prüftingsplanung vorbereitet werden. Dabei sollen folgende Aspekte besonders berücksichtigt werden: •

„die Bedeutung des zu beurteilenden Sachverhaltes für das Gesamturteil des Abschlussprüfers,

•

das von der Art und der Komplexität des zu beurteilenden Sachverhaltes abhängige Risiko einer unrichtigen Angabe oder Aussage in der Rechnungslegung,

•

der Umfang und die Qualität verfügbarer alternativer Prüfungsnachweise."

§ 7 Prüfungsnachweise aus bestimmten Quellen

79

b) Prüfungshandlungen des Abschlussprüfers bei der Verwertung der Arbeit von Sachverständigen Der Abschlussprüfer muss die Arbeit des Sachverständigen zumindest in den wesentlichen Schritten nachvollziehen können, wenn die Arbeit des Sachverständigen durch den Abschlussprüfer verwertet werden soll (IDW PS 322.11). Es hängt von der beruflichen Qualifikation und von der fachlichen Kompetenz ab, in welchem Ausmaß und mit welcher Gewichtung die Tätigkeiten und Feststellungen von Sachverständigen verwertet werden können (IDW PS 322.12).

bl) Beurteilung der beruflichen Qualifikation und der fachlichen Kompetenz sowie der Objektivität Rückschlüsse auf die fachliche Kompetenz und die berufliche Qualifikation lassen sich aus der Zugehörigkeit zu einer Berufsorganisation sowie aus dem Ansehen des Sachverständigen in dem für die Erlangung eines Prüfungsnachweises bedeutsamen Sachgebiet herleiten (IDW PS 322.13). Zu beurteilen ist auch die persönliche und wirtschaftliche Unabhängigkeit sowie die Unparteilichkeit und Unbefangenheit (Objektivität) des Sachverständigen gegenüber dem zu prüfenden Unternehmen. Der Abschlussprüfer hat vor allem zu beurteilen, ob ausreichende, angemessene und für den Abschlussprüfer verwertbare Prüfungsnachweise aus der Arbeit des Sachverständigen zu erlangen sind (IDW PS 322.14 f.).

b2) Beurteilung von Art und Umfang der Tätigkeit der Sachverständigen Der Abschlussprüfer soll ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise darüber erlangen, ob Art und Umfang der Tätigkeit des Sachverständigen den Zwecken der Abschlussprüfung genügen. Liegen keine schriftlichen Anweisungen des Unternehmens vor, sollte der Abschlussprüfer Art und Umfang der Tätigkeit unmittelbar mit dem Sachverständigen abstimmen. Von Bedeutung sind hierbei Festlegungen über (IDW PS 322.16): • •

„Zielsetzung und Umfang der Arbeit des Sachverständigen, eine Beschreibung der Sachverhalte, deren Darstellung der Abschlussprüfer im Gutachten des Sachverständigen erwartet,

•

beabsichtigter Verwendungszweck der Arbeit des Sachverständigen durch den Abschlussprüfer,

•

Zugang des Sachverständigen zu den erforderlichen Aufzeichnungen und Unterlagen,

•

Offenlegung eventuell bestehender Verbindungen des Sachverständigen zu dem Unternehmen,

•

Anweisung, dem Abschlussprüfer bestimmte Unternehmensdaten nicht zur Verfügung zu stellen

•

Informationen zu den vom Sachverständigen zu treffenden Annahmen und anzuwendenden Verfahren sowie zu deren konsistenter Anwendung im Zeitablauf"

Teil II Prüfungsnachweise

80

b3) Beurteilung der Arbeitsergebnisse Der Abschlussprüfer darf die Arbeiten des Sachverständigen als Prüfungsnachweis zur Beurteilung der Aussagen in der Rechnungslegung des Unternehmens nicht unbesehen übernehmen. Es gilt nach IDW PS 322.17: „Im einzelnen hat der Abschlussprüfer zu beurteilen: • •

die der Arbeit des Sachverständigen zugrunde liegenden

Ausgangsdaten

die getroffenen bzw. verwendeten Annahmen und Methoden sowie deren Stetigkeit im Verhältnis zu Vorperioden

•

die Feststellungen des Sachverständigen des Abschlussprüfers

vor dem Hintergrund der

Gesamtkenntnisse

über die Geschäftstätigkeit und das wirtschaftliche und rechtliche

Umfeld des Unternehmens sowie der Ergebnisse anderer

Prüfungshandlungen."

c) Dokumentation der Verwertung der Arbeit von Sachverständigen In den Arbeitspapieren sind nach IDW PS 322.22 Aufzeichnungen zur Person des Sachverständigen, zu Gegenstand und Umfang der Verwertung und zur Würdigung der Arbeitsergebnisse zu dokumentieren, soweit nicht bereits der Prüfungsbericht entsprechende Feststellungen enthält. Im Prüfungsbericht sind nach IDW PS 322.23 Ausführungen zur Verwertung und Einschätzung von Arbeiten Sachverständiger erforderlich, wenn sie für die Beurteilung des Abschlussprüfers wesentlich sind. Im Bestätigungsvermerk sind nach IDW PS 322.24 Hinweise auf die Arbeitsergebnisse eines Sachverständigen nicht zulässig, weil die Gesamtverantwortung für die Abschlussprüfung beim Abschlussprüfer verbleibt.

Ziff. 6 Bestätigungen Dritter als Prüfungsnachweise Bei der Abschlussprüfung befragt der Abschlussprüfer außerhalb des Unternehmens stehende Dritte zu in der Rechnungslegung enthaltenen Aussagen (ζ. B. Forderungen, Verbindlichkeiten) oder über Geschäftsbeziehungen (z.B. bei Bankbestätigungen). Bestätigungen Dritter sind nach IDW EPS 302.1 die Antworten der Dritten auf Befragungen durch den Abschlussprüfer im Rahmen von Einzelfallprüfungen. Der Entwurf des Prüfungsstandards IDW EPS 302, Bestätigungen Dritter, entspricht grundsätzlich dem International Standard on Auditing (ISA) 505 „External Confirmations".

a) Allgemeine Grundsätze für die Einholung von Bestätigungen Dritter Es obliegt dem Abschlussprüfer zu entscheiden, in wie weit Bestätigungen aus externen Quellen einzuholen sind, um hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, ob die in der Rechnungslegung enthaltenen Angaben keine wesentlich falsche Aussagen enthalten. Bei dieser Entschei-

81

§ 7 Prüfungsnachweise aus bestimmten Quellen

dung sollen nach IDW EPS 302.6 die Wesentlichkeit der zu prüfenden Posten und das Ausmaß des inhärenten Risikos sowie des Kontrollrisikos für das Untenehmen insgesamt und für einzelne Prüffelder ausschlaggebend sein, falls nicht durch anderweitige Prüfungshandlungen die Prüfungsaussagen mit zumindest gleicher Sicherheit getroffen werden können. IDW EPS 302.7-12 enthält eine Reihe von allgemeinen Grundsätzen, die bei der Einholung externer Bestätigungen zu beachten sind: •

Art, Umfang und zeitlicher Ablauf der Einholung externer Bestätigungen sind aus dem festgestellten inhärenten Risiko und dem Kontrollrisiko herzuleiten. IDW EPS 302.7 Abs. 1).

•

Außergewöhnliche oder besonders komplexe Sachverhalte können ein hohes inhärentes Risiko und/oder Kontrollrisiko aufweisen. Der Abschlussprüfer wird in diesen Fällen sorgfältig abwägen, ob für die Beurteilung des Sachverhalts neben der Dokumentation des

geprüften

Unternehmens

auch

Bestätigungen

Dritter

einzuholen

sind

(IDW EPS 302.7 Abs. 2). •

In welchem Ausmaß Bestätigungen Dritter als Prüfungsnachweise geeignet sind, hängt ferner ab vom Unternehmensumfeld und der Bereitschaft Dritter, solche Auskünfte zu geben (IDW EPS 302.7 Abs. 3).

•

Der Grad der Verlässlichkeit von Prüfungsnachweisen hängt von deren Art und deren zugrunde liegender Quelle ab. Bestätigungen Dritter sind verlässlicher sein als solche, die intern erteilt werden. Bestätigungen in Schriftform sind verlässlicher als mündliche Auskünfte (IDW EPS 302.8

•

Der Grad der Verlässlichkeit externer Bestätigungen hängt auch von der sachgerechten Gestaltung, Durchführung und Auswertung der Einholung von Bestätigungen durch den Abschlussprüfer ab (IDW EPS 302.9 Satz 1).

•

Weitere Einflussfaktoren sind neben der sachgerechten Kontrolle von Bestätigungsanfrage und -antwort durch den Abschlussprüfer, die Zuverlässigkeit der befragten Personen sowie in der Bestätigung enthaltene Einschränkungen oder durch die Unternehmensleitung veranlasste Verfahrensbeschränkungen (IDW EPS 302.9 Satz 2).

•

Je nach Art der zu prüfenden Aussage sind Bestätigungen Dritter unterschiedlich als Prüfungsnachweise geeignet. Es heißt dazu in IDW EPS 302.10:

„So kann zwar ζ,Β. das Bestehen oder die zeitliche Abgrenzung einer Forderung nachgewiesen werden (Saldenbestätigung), jedoch können sie kaum etwas über deren Werthaltigkeit aussagen, da es wenig aussichtsreich ist, einen Schuldner über seine Bonität zu befragen Ähnliches gilt für Waren, die in Kommission gegeben werden. Hier können Bestätigungen Dritter einen angemessenen und ausreichenden Prüfungsnachweis hinsichtlich des Vorhandenseins und der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums darstellen. Sie liefern jedoch möglicherweise keinen Prüfungsnachweis, der die Aussagen in der Rechnungslegung hinsichtlich der Bewertung unterstutzt" •

Die Auswahl der einzuholenden Bestätigungen Dritter wird bestimmt durch die zu prü-

Teil II Prüfungsnachweise

82

fenden Aussagen in der Rechnungslegung. Zur Begründung wird in IDWEPS 302.11 festgestellt, dass dann, wenn die Vollständigkeit der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen infrage steht, eher die Lieferanten mit den höchsten Jahresverkehrszahlen in die Bestätigungsaktion einzubeziehen sind, selbst wenn diese einen Saldo von Null aufweisen, als jene, bei denen zum Zeitpunkt der Auswahl ein hoher Saldo besteht, die Jahresverkehrszahlen jedoch niedrig sind (1DW EPS 302.11 Abs. 1) •

Wenn einem Vertragspartner (z.B. Lieferanten oder Kunden) des Unternehmens eine besondere wirtschaftliche Bedeutung zukommt, hat der Abschlussprüfer zu beurteilen, ob es erforderlich ist, über die Saldenbestätigung hinaus weitere Prüfungsnachweise einzuholen, um das Bestehen der Geschäftsbeziehung festzustellen (IDW EPS 302. Abs. 2).

•

Sofern Bestätigungen Dritter als Prüfungsnachweis für bestimmte Aussagen in der Rechnungslegung nicht ausreichend sind, hat der Abschlussprüfer ergänzende oder andere Prüfungshandlungen vorzunehmen (IDW EPS 302.12).

b) Gestaltung der Einholung von Bestätigungen Dritter

bl) Methoden der Bestätigungsanfragen Üblicherweise werden zwei Methoden der Bestätigungsanfragen unterschieden, die sog, positive Methode und die sog. negative Methode.

bll) Die positive Methode Bei der positiven Methode werden die befragten Personen gebeten, entweder eine nachgefragte Information (offene Methode) oder die Übereinstimmung oder Nichtübereinstimmung mit einer angegebenen Information (geschlossene Methode) schriftlich mitzuteilen. Zur Beurteilung der positiven Methode wird in IDW EPS 302.19 angeführt: „ Die Beantwortung einer Bestätigungsanfrage nach der positiven Methode lässt grundsätzlich einen verlässlichen Prüfungsnachweis erwarten. Es bleibt jedoch das Risiko, dass die befragten Personen eine Bestätigung abgeben, ohne die erhaltene Information tatsächlich zu überprüfen. Der Abschlussprüfer hat in diesem Fall keine Möglichkeit, hierdurch bedingte Fehler aufzudecken. Dieses Risiko kann reduziert werden, indem der Abschlussprüfer keine Information zur Bestätigung vorgibt, sondern die befragten Personen bittet, die nachgefragte Information mitzuteilen. Jedoch ist zu erwarten, dass dieses Verfahren wegen des für die befragten Personen höheren Aufwands zu einer geringeren Rücklaufquote führen wird. Ferner ist zu berücksichtigen, dass mit großer Wahrscheinlichkeit nur Abweichungen festgestellt werden können, wenn Debitorensalden zu hoch bzw. Kreditorensalden zu niedrig ausgewiesen werden, während der jeweils entgegengesetzte Fall häufig unbeanstandet bleiben wird".

§ 7 Priifungsnachweise aus bestimmten Quellen

83

bl2) Die negative Methode Bei der negativen Methode der Bestätigungsanfrage werden die befragten Personen gebeten, nur dann zu antworten, wenn sie mit der angegebenen Information nicht einverstanden sind (IDW EPS 302.20). Zur Beurteilung der negativen Methode heißt es in IDW EPS 302.21-22: „Der Nachteil der negativen Methode liegt darin, dass ein ausbleibender Rücklauf keinen expliziten Prüfungsnachweis für die mitgeteilte Information darstellt. Schon aus diesem Grund führt die negative Methode i.dR. zu weniger verlässlichen Prüfungsnachweisen als die positive Methode und erfordert ggf. ergänzende Prüfungsfeststellungen Die Anwendung der negativen Methode kann das Prüfungsrisiko auf ein akzeptables Maß reduzieren, wenn: •

das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko als gering eingeschätzt werden,

•

eine große Zahl kleiner Einzelsalden vorliegt,

•

eine erhebliche Zahl von Fehlern nicht zu erwarten ist,

•

der Prüfer keine Anhaltspunkte dafür hat, dass die befragten Personen die Bestätigungsanfrage unbeachtet lassen."

bl3) Kombination der Methoden Die verschiedenen Methoden der Bestätigungsaniragen können kombiniert werden, z.B. dann, wenn der Gesamtbestand der Forderungen aus einer kleinen Anzahl hoher und einer großen Anzahl niedriger Salden besteht. Hier kann es nach IDW EPS 302.23 zweckmäßig sein, bei allen bzw. ausgewählten hohen Forderungsbeträgen die positive Methode anzuwenden und bei einer Stichprobe der vielen niedrigen Salden die negative Methode anzuwenden. bl4) Stichtagsbezogenheit der Bestätigungsanfrage Wenn Bestätigungen Dritter zu einem früheren Zeitpunkt als dem Abschlussstichtag eingeholt werden, sollen nach IDW EPS 302.24 ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise dazu eingeholt werden, dass Geschäftsvorfälle zwischen diesem Zeitpunkt und dem Abschlussstichtag nicht zu wesentlichen falschen Angaben in der Rechnungslegung führen.

b2) Arten der Bestätigungen Dritter Die wesentlichen Anlässe zur Einholung von Bestätigungen Dritter durch den Abschlussprüfer werden in IDW EPS 302.25-32 umschrieben, nämlich: •

Saldenbestätigungen (IDW EPS 302.25-26),

•

Bestätigungen für von Dritten verwahrtes Vermögen (IDW EPS 302.27-28),

•

Andere Bestätigungen, insbesondere Bankbestätigungen und Rechtsanwaltsbestätigungen (IDW EPS 302.29-32).

Auf inhaltliche Überschneidungen zwischen dem Entwurf IDW EPS 302 und dem Standard IDW PS 300 (vgl. unten, § 9 Ziff. 3 und 4) wird hingewiesen. Die knappen Hinweise in

Teil II Prüfungsnachweise

84

IDW EPS 302 zu den verschiedenen Arten der Bestätigungen durch Dritte werden deshalb im Originalwortlaut wiedergegeben. b21) Saldenbestätigungen IDW EPS 302.25-26: „(25) Im Allgemeinen werden Saldenbestätigungen nicht lückenlos, sondern nur für bestimmte Forderungen und Verbindlichkeiten einzuholen sein. Als Auswahlkriterium für die bewusste Auswahl kommen als Anzeichen für ein erhöhtes Fehlerrisiko vor allem in Betracht: •

Höhe der einzelnen Forderung oder Verbindlichkeit,

•

Umfang des Geschäftsverkehrs,

•

Überschreitungen des Zahlungsziels,

•

Struktur und Ordnungsmäßigkeit des Kontokorrents.

Daneben können Verfahren der mathematisch-statistischen Auswahl zur Anwendung kommen. (26) Von der Einholung von Saldenbestätigungen wird abgesehen werden können, wenn nach Art der Erfassung, Verwaltung und Abwicklung der Forderungen und Verbindlichkeiten ihr Nachweis in anderer Weise einfacher und mit mindestens gleicher Sicherheit erbracht werden kann ... Zahlungsein- und Zahlungsausgänge bis zum Prüfungsstichtag allein können regelmäßig nicht als Nachweis einer Forderung oder Verbindlichkeit angesehen werden." b22) Bestätigungen für von Dritten verwahrtes Vermögen IDW EPS 302.27-28: „(27) Sind von Dritten verwahrte Vermögensgegenstände (z.B. in Konsignationslagern, bei Speditionen, zur Aufarbeitung weggegebene Vermögensgegenstände) nicht durch das Unternehmen selbst körperlich aufgenommen worden, so sind sie durch Bestätigungen der Verwahrer nachzuweisen. Sind die verwahrten Gegenstände von besonderer Bedeutung, hat der Abschlussprüfer Erkundigungen über den Verwahrer einzuholen. (28) Eine Einholung der Bestätigungen auf vom Abschlussstichtag abweichende Stichtage ist vertretbar, wenn das interne Kontrollsystem des Unternehmens selbst eine zuverlässige und nachprüfbare Fortschreibung oder Rückrechnung der Bestände auf den Abschlussstichtag und eine ordnungsmäßige Bewertung sicherstellt. Unabhängig von den Bestätigungen der Verwahrer kann es erforderlich sein, dass der Abschlussprüfer zusätzliche Feststellungen (durch Inaugenscheinnahme, Auskünfte u.ä.) selbst trifft oder durch andere externe Prüfer treffen lässt." b23) Andere Bestätigungen, insbesondere Bankbestätigungen und Rechtsanwaltsbestätigungen IDW EPS 302.29-32: (29) Durch Bankbestätigungen werden alle Arten der geschäftlichen Beziehungen des Unternehmens mit Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten (bzw. deren jeweiliger Nieder-

§ 7 Prüfungsnachweise aus bestimmten Quellen

85

lassung) erfragt. Sie sind auch für alle Geschäftsbeziehungen zu Finanzunternehmen i.S.v. § 1 Abs. 3 KWG einzuholen. (30) Zu den durch Bankbestätigungen festzustellenden Angaben gehören insbesondere: • •

Kontostände, gestellte Sicherheiten,

• Avale, Gewährleistungen, Indossamentverpflichtungen

und sonstige Gewährleistun-

gen, • •

Geschäfte mit Finanzderivaten und Unterschriftsberechtigungen.

(31) Der Abschlussprüfer hat zu prüfen, ob die Risiken aus drohenden und schwebenden Rechtsstreitigkeiten im Jahresabschluss und ggf. im Lagebericht zutreffend berücksichtigt und dargestellt sind. Hierzu ist es vielfach erforderlich, über die Erklärungen der Rechtsabteilungen hinaus, Rechtsanwaltsbestätigungen

einzuholen.

(32) Entsprechendes gilt für die Erfassung sonstiger Risiken (z.B. Eventualverbindlichkeiten, Steuern, technische Sachverhalte, Umweltrisiken) durch Bestätigungen von Sachverständigen. "

c) Einfluss der Beteiligten auf den Bestätigungsprozess

cl) Einwendungen der gesetzlichen Vertreter Sofern Einwendungen der gesetzlichen Vertreter gegen die Einholung von Bestätigungen durch Dritte erhoben werden, werden dem Prüfer die folgenden Verhaltensregeln durch IDW EPS 302.33-35 vorgeschrieben: •

Sofern die gesetzlichen Vertreter des zu prüfenden Unternehmens Einwendungen gegen das Einholen von Bestätigungen von bestimmten Personen erheben, hat der Abschlussprüfer zu ermitteln, ob es berechtigte Gründe dafür gibt (IDW EPS 302.33 Satz 1).

•

Falls die Gründe als berechtigt und durch den Prüfer nachvollziehbar sind, hat der Prüfer alternative Prüfungshandlungen vorzunehmen, um über den betreffenden Sachverhalt, auch ohne die externe Bestätigung, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen (IDW EPS 302.33 Sate 2).

•

Können alternative Prüfungshandlungen zur Erlangung ausreichender und angemessener Prüfungsnachweise nicht vorgenommen werden, hegt ein Prüfungshemmnis vor (IDW EPS 302.33 Satz 3).

•

Ein Priifungshemmnis liegt auch vor, wenn die von den gesetzlichen Vertretern angeführten Gründe gegen das Einholen von Bestätigungen nach Auffassung des Abschlussprüfers nicht berechtigt und nachvollziehbar sind (IDW EPS 302.34).

•

Die von den gesetzlichen Vertretern vorgebrachten Gründe sind mit der berufsüblichen

86

Teil II Prüfungsnachweise kritischen Grundhaltung zu würdigen und abzuwägen, ob die Weigerung der gesetzlichen Vertreter ein Indiz für Unregelmäßigkeiten darstellt (IDW EPS 302.35).

c2) Zuverlässigkeit der befragten Personen Die Verlässlichkeit der Bestätigungen Dritter hängt nach IDW EPS 302.36 auch ab: •

von der Zuverlässigkeit der befragten Personen,

•

von der Kompetenz der befragten Personen,

•

von der Objektivität der befragten Personen,

•

von der Stellung der befragten Personen in der Unternehmenshierarchie,

•

von der Sachkenntnis der befragten Personen über den jeweiligen Einzelfall und davon,

•

ob die befragten Personen autorisiert sind, die entsprechenden Auskünfte zu erteilen.

Sind Zweifel an der Kompetenz, der Sachkenntnis, der Eignung und der Bereitschaft zur Beantwortung der Bestätigungsanfrage sowie die Interessenlage der befragten Personen vorhanden, ist nach IDW EPS 302.37 zu entscheiden, ob weitere Prüfungshandlungen erforderlich sind. Speziell wird festgestellt (ebd.): „Bei ungewöhnlichen Transaktionen am Jahresende, die wesentlichen Einfluss auf den Jahresabschluss und den Lagebericht haben, die mit einem Unternehmen durchgeführt wurden, das vom zu prüfenden Unternehmen abhängig ist, hat der Abschlussprüfer abzuwägen, ob die befragten Personen dieses Unternehmens Gründe für die Erteilung falscher Auskünfte haben."

d) Durchführung und Auswertung der Befragung dl) Durchführung der Befragung unter der Kontrolle des Prüfers Im Interesse verlässlicher Prüfungsnachweise müssen Auswahl, Versand und Rücklauf der Bestätigungsanfragen unter der Kontrolle des Abschlussprüfers stehen. Die Kontrolle muss die gesamte Kommunikation zwischen den Adressaten der Bestätigungsanfragen und dem Abschlussprüfer umfassen (IDW EPS 302.38 f.).

d2) Alternative Prüfungshandlungen bei Nichtbeantwortung von Bestätigungsanfragen nach der positiven Methode Wenn eine Bestätigungsanfrage nach der positiven Methode unbeantwortet bleibt und auch eine zweite Anfrage nicht beantwortet wird, hat der Prüfer nach IDW EPS 302.40 alternative Prüfungshandlungen vorzunehmen, die zu ebenso ausreichenden und angemessenen Prüfungsnachweisen führen müssen, wie sie mit den Bestätigungsanfragen bezweckt waren. Zu den alternativen Prüfungshandlungen heißt es in IDW EPS 302.41:

„Die Art alternativer Prüfungshandlungen hängt ab vom betreffenden Posten und den ge-

§ 7 Prüfungsnachweise aus bestimmten Quellen

87

troffenen Aussagen in der Rechnungslegung. Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen können diese etwa die Prüfung der zugrunde liegenden Unterlagen und ergänzend der Zahlungseingänge nach dem Abschlussstichtag, die Einsichtnahme in Versandpapiere oder Abgrenzungsprüfungen (cut-off-Prüfungen) sein. Bei Verbindlichkeiten sind alternative Prüfungshandlungen neben den cut-off-Prüfungen die Prüfung von Zahlungsausgängen nach dem Abschlussstichtag, die Prüfung der Korrespondenz mit Dritten, die das Bestehen der Verbindlichkeit belegt, sowie die Prüfung anderer Dokumente wie z.B. Lieferbestätigungen."

d3) Überprüfung der Authentizität der Antwort bei Zweifeln an der Zuverlässigkeit einer Bestätigung Bei Zweifeln an der Authentizität der Bestätigungen Dritter kann es nach IDW EPS 302.42 angezeigt sein, zur Überprüfung der Zuverlässigkeit der Bestätigung Kontakt mit den befragten Personen aufnehmen und diese nochmals zu bitten, die Bestätigung unmittelbar an ihn zu senden. - Mündliche Bestätigungen sind in den Arbeitspapieren zu dokumentieren; in wesentlichen Fällen wird sich der Abschlussprüfer die mündliche Bestätigung unmittelbar schriftlich bestätigen lassen.

d4) Untersuchung der Gründe und der Häufigkeit von Abweichungen zwischen Anfrage und Bestätigung Nach IDW EPS 302.43 hat der Prüfer den Gründen und der Häufigkeit von Abweichungen zwischen Anfrage und Bestätigung nachzugehen. Es wird darauf hingewiesen, dass der Prüfer dann, wenn Abweichungen auf falsche Angaben in den Aufzeichnungen des zu prüfenden Unternehmens zurückzuführen sind, zu überprüfen hat, ob die Gründe für die falschen Angaben wesentlichen Einfluss auf die Aussagen in der Rechnungslegung haben können.

e) Gesamtwürdigung der Ergebnisse des Bestätigungsverfahrens Die mit Hilfe von Bestätigungen durch Dritte erlangten Prüfungsnachweise sind nach IDW EPS 302.44 dahingehend zu würdigen, ob sie - ggf. zusammen mit den Ergebnissen weiterer Prüfungshandlungen - eine hinreichende Prüfungssicherheit hinsichtlich der geprüften Jahresabschlussaussagen gewährleisten.

88

§ 8 Prüfungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen Übersicht Ziff. 1 Prüfling von Eröffnungsbilanzwerten im Rahmen von Erstprüfiingen a) Begriff und Anforderungen an Erstprüfungen b) Prüfungshandlungen c) Berichterstattung und Bestätigungsvermerk Ziff. 2 Prüfung von Vergleichsangaben über Vorjahre a) Grundlagen b) Prüfung von Vorjahresbeträgen im Jahresabschluss c) Prüfung von Vorjahresabschlüssen d) Besonderheiten der Vergleichsangaben über Vorjahre zu Konzernabschlüssen Ziff. 3 Die Fortführung der Unternehmenstätigkeit a) Grundlagen b) Verantwortlichkeiten c) Maßnahmen des Prüfers d) Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk Ziff. 4 Empfehlungen zur Überschuldungsprüfung a) Grundlagen der Überschuldungsprüfung b) Aufbau und Bestandteile der Überschuldungsprüfung c) Fortbestehensprognose d) Überschuldungsstatus e) Abschließende Beurteilung Ziff. 5 Empfehlungen zur Prüfung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit a) Grundlagen b) Der Finanzplan als Grundlage zur Beurteilung der Zahlungsunfähigkeit c) Prüfung eingetretener Zahlungsunfähigkeit d) Prüfung drohender Zahlungsunfähigkeit e) Anlage: Finanzplan auf der Basis von gestaffelten Planungseinheiten und mehrmonatigem Planungshorizont Lit.: IDWPrüfungsstandard EPS 270, Entwurf: Die Fortführung der Unternehmenstätigkeit; IDWPrüfungsstandard PS 205, Prüfung von Eröjfnungsbilanzwerten im Rahmen von Erstprüfungen; IDW Prüfungsstandard PS 318, Prüfung von Vergleichsangaben über Vorjahre: IDW Prüfungsstandard PS 800, Empfehlungen zur Prüfung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit; IDW-Stellungnahme FAR 1/1996: Empfehlungen zur Überschuldungsprüfung bei Unternehmen; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing (ISAs), Düsseldorf1998; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), WP-Handbuch 2000, Bd. I, Düsseldorf2000, Abschn. F, S. 356f., Q, S. 1558f., V, S. 2064.; Int. Prüfungsstandard ISA 510, Erstprüfungen, Eröffnungssalden (Initial Engagements Opening Balances); Int. Prüfungsstandard ISA 710, Vergleichende Darstellungen (Comparatives); Int. Prüfungsstandard ISA 570, Going Concern; International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; Wirtschaftsprüferkammer/Institut österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IF AC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000; Krawitz, Norbert, Art.: Coing Concern, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 1007-1016; Naumann, Klaus-Peter, Art.: Zahlungsunfähigkeit, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 2722-2731; Wallmeier, Martin, Art.: Überschuldung, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 2359-2370.

Die internationalen und die nationalen Priifungsstandards beschäftigen sich nicht nur mit den Besonderheiten von Prüfungsnachweisen, die aus bestimmten Quellen stammen, sondern auch mit den Prüfungsnachweisen, die in bestimmten Unternehmenssituationen zur hinreichenden und verlässlichen Urteilsbildung erforderlich sind. Es geht um die Gewinnung von Prüfungsnachweisen bei der Prüfung von Eröffnungsbilanzwerten im Rahmen von Erstprüfungen (unten,

§ 8 Priifungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen

89

Ziff. 1), um die Gewinnung von Prüfungsnachweisen bei der Prüfung von Vergleichsangaben über Vorjahre (unten, Ziff. 2) und um die Frage der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going Concern, vgl. unten, Ziff. 3). Ferner werden die Empfehlungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer zur Überschuldungsprüfung bei Unternehmen (vgl. unten, Ziff. 4) und zur Prüfung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit (vgl. unten, Ziff. 5) an dieser Stelle besprochen.

Ziff. 1 Prüfung von Eröffnungsbilanzwerten im Rahmen von Erstprüfungen a) Begriff und Anforderungen an Erstprüfungen Durch IDW PS 205 „Prüfung von Eröffnungsbilanzwerten im Rahmen von Erstprüfungen" ist der internationale Prüfungsstandard ISA 510 „Initial Engagements - Opening Balances" an die deutschen Verhältnisse angepasst worden. Als Erstprüfungen werden in IDW PS 205.1 die folgenden Prüfungssituationen bezeichnet: 1. Der Jahres- oder Konzernabschluss des Vorjahrs ist ungeprüft, 2. der Jahres- oder Konzernabschluss des Vorjahrs ist durch einen anderen Abschlussprüfer geprüft, 3. der Jahres- oder Konzernabschluss ist erstmalig aufgestellt worden. In allen drei Fällen besteht ein erhöhtes Prüfungsrisiko, weil in den genannten Fällen der Abschlussprüfer nicht über eigene Prüfungsnachweise aus einer Vorjahresprüfung verfugt. Dennoch müssen die Prüfungsaussagen auch über die Eröffnungsbilanzwerte so intensiv geprüft warden, dass Prüfungsaussagen über diese Posten mit hinreichender Sicherheit getroffen werden können. Die Prüfungshandlungen müssen deshalb ggf. auf vorhergehende Geschäftsjahre ausgedehnt werden (IDW PS 205.8). Bei Erstprüfungen in den Fällen (1) und (2) muss der Abschlussprüfer deshalb nach IDW PS 205.9 ausreichende und angemessene Priifungsnachweise einholen, „um feststellen zu können, ob •

die Beträge aus der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres korrekt vorgetragen worden sind und somit die Bilanzidentität zur Schlussbilanz des Vorjahres gemäß § 252 Absatz 1 Nr. 1 HGB gegeben ist,

•

die Eröffnungsbilanz keine falschen Angaben enthält, die den zu prüfenden Abschluss wesentlich beeinflussen,

•

zulässige Ausweis-, Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden stetig im Zeitablauf angewendet werden und Willkürfreiheit im Ansatz herrscht (vgl. §§ 252 Abs. 1 Nr. 6, 265 Abs. 1, 291 Abs. 3 HGB). Änderungen dieser Methoden im zu prüfenden Abschluss - und damit eine Durchbrechung der Stetigkeit - müssen im zulässigen Rahmen durchgeführt worden sein. Kapitalgesellschaften und diesen hinsichtlich der

Teil Π Prüfimgsnachweise

90

Rechnungslegung gleichgestellte Gesellschaften müssen im Anhang Methodenänderungen angeben und ausreichend erläutern (§§ 284 Abs. 2 Nr. 3, 313 Abs. 1 Nr. 3 HGB).

b) Prüfungshandlungen Je nach dem, ob ein Vorjahresabschluss geprüft worden ist, ob ein Vorjahresabschluss ungeprüft ist odo - ob ein Jahres- oder Konzernabschluss erstmals aufgestellt wird, sind die erforderlichen Prüftingshandlungen entsprechend anzupassen.

bl) Prüfungshandlungen bei geprüftem Vorjahresabschluss Wenn der Vorjahresabschluss bereits von einem anderen Abschlussprüfer (Vorjahresprüfer) geprüft worden ist, reicht nach IDW PS 205.12 die Durchsicht des Prüfungsberichts des Vorjahresprüfers zur Gewinnung ausreichender Prüfungsnachweise zur Beurteilung der Eröffnungsbilanzwerte grundsätzlich aus. Bei Unklarheiten über einzelne Sachverhalte wird in Abstimmung mit dem Auftraggeber eine Kontaktaufnahme mit dem Vorjahresprüfer empfohlen; in Ausnahmefällen kann um einen Einblick in die Arbeitspapiere des Vorjahresprüfers nachgesucht werden (IDW PS 205.13). Über falsche Eröffnungsbilanzwerte ist, falls diese wesentlich sind, die Unternehmensleitung und ggf. in Abstimmung mit dieser auch der Vorjahresprüfer zu informieren. Werden die falschen Eröffnungsbilanzwerte nicht zumindest in laufender Rechnung berichtigt, kann dies Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk haben (IDW PS 205.13).

b2) Prüfungshandlungen bei nicht geprüftem Vorjahresabschluss Wenn der Vorjahresabschluss nicht geprüft worden ist oder wenn die Verwertung der Prüfungsergebnisse des Vorjahresprüfers nicht zu ausreichenden Prüfungsnachweisen führt, sind die Prüftingshandlungen auf die vorhergehenden Geschäftsjahre auszudehnen. Nach IDW PS 205.14 (Hervorh. v. Verf.) „sind bspw. nachstehende Prüftingshandlungen erforderlich: •

Der Abschlussprüfer muss sich mit dem Unternehmen, dessen Geschäftstätigkeit und Organisation (vgl. dazu IDW Prüfungsstandard: Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens im Rahmen der Abschlussprüfung [IDW PS 230]) sowie der Ausgestaltung der Rechnungslegung auch in bezug auf das Vorjahr vertraut machen.

•

Die Eröffnungsbilanzwerte des ausgewiesenen Anlagevermögens sind üblicherweise anhand der ihnen zugrunde liegenden Aufzeichnungen (ζ,Β. Anlagenbuchführung) zu prüfen. In bestimmten Fällen kann der Abschlussprüfer Bestätigungen der Eröffnungsbilanzwerte von Dritten einholen oder zusätzliche Prüfungshandlungen durchführen müssen.

•

Soweit von dem Wahlrecht, Bilanzierungshilfen zu aktivieren, Gebrauch gemacht wurde, hat sich der Abschlussprüfer anhand entsprechender Einzelaufstellungen davon zu

§ 8 Prüfungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen

91

überzeugen, dass diese Bilanzierungshilfen zulässig sind und nur nach Art und Umfang zulässige Aufwendungen enthalten (z.B. im Fall der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs i. S.d. § 269 HGB). •

Im Bereich des Umlaufvermögens können einige Prüfungsnachweise für Eröffhungsbilanzwerte regelmäßig im Rahmen der Prüfungshandlungen für die Zahlen des zu prüfenden Geschäftsjahres erlangt werden. Z.B. kann der Ausgleich von in den Eröffnungsbilanzwerten ausgewiesenen Forderunsen in dem laufenden Geschäftsjahr als ein möglicher Prüfungsnachweis über deren Vorhandensein, Zuordnung zum Unternehmen, Vollständigkeit und Bewertung dienen. Für die Posten des Vorratsvermögens ist es für den Abschlussprüfer schwieriger, sich von der Richtigkeit des Bilanzansatzes und der Bewertung zu überzeugen. Deshalb bedarf es grundsätzlich zusätzlicher Prüfungshandlungen, wie ζ. B. Inventurbeobachtung und Rückrechnung der bei der Inventur ermittelten Werte des aktuellen Geschäftsjahres auf den Eröffnungsbilanzwert, stichprobenweise Prüfung der Bewertung von Eröffhungsbilanzwerten sowie die Vornahme von Rohgewinnverprobungen und Abgrenzungsprüfungen. Auch eine Kombination dieser Prüfungshandlungen kann ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise erbringen (vgl. dazu auch IDW PS 300, Tz. 2 3 f f ) .

•

Die Eröffhungsbilanzwerte des Eigenkapitals sind in der Regel durch Heranziehung der folgenden Unterlagen zu prüfen: Gesellschaftsvertrag / Satzung, Handelsregisterauszüge, Beschlüsse und Protokolle der Gesellschafterversammlungen / Aufsichtsratssitzungen sowie anderer beweiskräftiger Unterlagen zu Transaktionen (z.B. Anmeldungen zu Eintragungen ins Handelsregister, Einzahlungs- und Zeichnungsunterlagen), Aktienbuch usw.

•

Die Eröffnungsbilanzwerte der langfristigen Rückstellungen und Verbindlichkeiten sind in der Regel durch die diesen Werten zugrunde liegenden Aufzeichnungen zu überprüfen. In bestimmten Fällen, z.B. bei langfristigen Darlehen, kann sich der Abschlussprüfer die Eröffhungsbilanzwerte durch Dritte bestätigen lassen. In anderen Fällen können möglicherweise zusätzliche Prüfungshandlungen erforderlich sein.

•

Prüfungsnachweise über die Eröffnungsbilanzwerte der kurzfristigen Rückstellungen und Verbindlichkeiten können in gewissem Umfang im Rahmen der Prüfungshandlungen für das laufende Geschäftsjahr erlangt werden. In der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Schulden können insoweit hinsichtlich ihres Vorhandenseins, ihrer Zuordnung zum Unternehmen, ihrer Vollständigkeit und Bewertung durch Zahlungsabflüsse des laufenden Geschäftsjahres geprüft werden."

b3) Prüfungshandlungen bei erstmalig aufgestelltem Abschluss Bei der Prüfung von Jahresabschlüssen neu gegründeter Unternehmen ist der Gründungsvorgang daraufhin zu beurteilen, ob sich Auswirkungen auf den Abschluss ergeben können (IDW PS 205.15); im Fall der Erstprüfung eines Abschlusses, die wegen einer Umwandlung (Verschmelzung oder Spaltung) erforderlich wird, ist z.B. zu prüfen, ob die Umwandlung rechtmäßig zustande gekommen ist, ob der Verschmelzungsvertrag wirksam geworden ist und

Teil Π Prüfungsnachweise

92

ob im Rahmen der Buchwertfortführung die Schlussbilanzwerte des vorhergehenden Geschäftsjahres

der

jeweils

verschmolzenen

Unternehmen

übernommen

worden

sind

(IDW PS 205.16).

c) Berichterstattung und Bestätigungsvermerk Im Prüfungsbericht ist festzustellen, ob die Eröffnungsbilanzwerte ordnungsmäßig aus dem Vorjahresabschluss übernommen worden sind. Wegen der bei Erstprüfungen zusätzlich erforderlichen Prüfungshandlungen sind ergänzende Hinweise über den Umfang der Prüfung in den Prüfungsbericht aufzunehmen (IDW PS 205.18). Ein Hinweis auf die Prüfung der Eröffnungsbilanzwerte im Bestätigungsvermerk ist nicht erforderlich. IDW PS 205.17 nimmt aber zu dem möglichen Auswirkungen von ErstprüfungsErgebnissen auf den Bestätigungsvermerk ausführlich Stellung. Danach können sich Auswirkungen „in folgenden Fällen ergeben: •

Ist der Bestätigungsvermerk zum Vorjahresabschluss eingeschränkt oder versagt worden oder wurde im Prüfungsurteil auf Besonderheiten hingewiesen, hat der Abschlussprüfer festzustellen, ob der Grund, der zu dieser Einwendung führte, ebenfalls für den zu prüfenden Abschluss zutreffend und wesentlich ist. In diesem Fall ist auch der Bestätigungsvermerk des zu prüfenden Abschlusses einzuschränken, zu versagen oder im Bestätigungsvermerk auf dieselben Besonderheiten hinzuweisen (vgl. IDW PS 400, Tz. 52).

•

Der Bestätigungsvermerk ist auch einzuschränken oder zu versagen, wenn das Stetigkeitsgebot (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) im zu prüfenden Geschäftsjahr in unzulässiger Weise durchbrochen wurde. Das gilt auch für den Fall, dass das Stetigkeitsgebot in zulässiger Weise durchbrochen wurde, eine angemessene Angabe und Erläuterung darüber jedoch fehlt (vgl. IDW PS 400, Tz, 54).

•

Der Bestätigungsvermerk ist auch einzuschränken, wenn der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu den Eröffnungsbilanzwerten zu erlangen. In diesem Fall liegt ein Prüfungshemmnis vor (vgl. IDW PS 400, Tz. 50).

•

Der Bestätigungsvermerk ist zu versagen, wenn die Auswirkungen von Prüfungshemmnissen so wesentlich sind, dass der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, zu einem - ggf. eingeschränkten Prüfungsurteil - mit positiver Gesamtaussage zu kommen (vgl. IDW PS 400, Tz, 66).

•

Demgegenüber braucht der Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk für den Abschluss nicht einzuschränken oder zu versagen, wenn es dem Vorjahresprüfer bspw. nicht möglich war, die Inventurangaben für die Eröffnungsbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres nachzuprüfen (vgl. IDW PS 400, Tz. 45).

•

Wurde der Vorjahresabschluss trotz Prüfungspflicht nicht geprüft oder nicht festgestellt, schließt dies die Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nicht

93

§ 8 Prüfungsnachweise in bestimmten Untemehmenssituationen

aus, sofern die Voraussetzungen ses) hierfür •

(materielle Richtigkeit des geprüften

vorliegen.

Sofern der nichtige Vorjahresabschluss wirksamer)

Jahresabschlus-

Ergebnisverwendungsbeschluss

des Folgeabschlusses

(unwirksam) festgestellt

und ein (ebenfalls un-

gefasst wurde, ist die

Ordnungsmäßigkeit

ferner danach zu beurteilen, ob die Rechtsfolgen aus der Nichtig-

keit des Vorjahresabschlusses

im Folgeabschluss

zutreffend berücksichtigt

worden sind

(ζ• Β. Stornierung einer auf einem unwirksamen Ergebnisverwendungsbeschluss henden Rücklagendotierung

zugunsten des Ergebnisvortrages,

Behandlung

beruunwirksa-

mer Ausschüttungen). "

Ziff. 2 Prüfung von Vergleichsangaben über Vorjahre a) Grundlagen Durch den Prüfungsstandard IDW PS 318 .Prüfung von Vergleichsangaben über Vorjahre" ist der internnationale Prüfungsstandard ISA 710 „Comparatives", soweit es die „Corresponding Figures" betrifft, an die deutschen Verhältnisse angepasst worden. Nach IDW PS 318.1 sind Vergleichsangaben dazu bestimmt, Posten und Angaben im zu prüfenden Jahres- bzw. Konzernabschluss sowie Lage- bzw. Konzernlagebericht mit entsprechenden Posten und Angaben in Abschlüssen und Lageberichten vorhergehender Perioden in vergleichbarer Weise gegenüberzustellen. Sie können sowohl auf gesetzlicher als auch auf freiwilliger Grundlage beruhen. Im Standard werden die Begriffe „Vergleichsangaben", „Vorjahreszahlen", „Vorjahresangaben" und „Vorjahresabschlüsse" wie in Abb. 21 abgegrenzt. Vergleichsangaben über Vorjahre

Voijahresbeträge

Voriahreszahlen sind in dem zu prüfenden Abschluss zu allen Posten der Bilanz und der GuV auszuweisende Beträge des vorhergehenden Geschäftsjahrs (§ 265 Abs. 2 HGB), die Bestandteil des zu prüfenden Abschlusses sind.

Voriahresangaben sind einzelne Zahlenangaben über vorhergehende Geschäftsjahre, die nicht Vorjahreszahlen sind. Sie können Bestandteil des zu prüfenden Abschlusses oder Lageberichts sein oder selbständig zusammen mit diesen veröffentlicht werden.

Voriahresabschliisse: Diese werden einem geprüftem Jahres- oder Konzernabschluss qieist in einer Mehrspaltenform - zu Vergleichszwecken beigefügt und zusammen mit diesem veröffentlicht. Regelmäßig sind sie nicht Bestandteil dieses Abschlusses. In seltenen Fällen können eigenständige Vorjahresabschlüsse auch in den zu prüfenden Anhang oder Lagebericht aufgenommen werden, um besondere Zusammenhänge zu erläutern.

Abb. 21 Abgrenzung zwischen Vergleichsangaben über Vorjahre, Vorjahreszahlen, Vorjahresangaben und Vorjahresabschlüssen

94

Teil Π Prüfungsnachweise

b) Prüfung von Vorjahresbeträgen im Jahresabschluss Nach § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB ist in der Bilanz und in der GuV einer Kapitalgesellschaft zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahres anzugeben. Deshalb sind die Vorjahreszahlen Bestandteil des zu prüfenden Jahresabschlusses und damit Gegenstand der Abschlussprüfung nach §§ 316 ff. HGB (IDW PS 318.7). Prüfungspflichtig sind ferner die Vorjahresangaben im Anhang und im Lagebericht (Konzeranhang und Konzernlagebericht). Dagegen sind Vorjahresangaben, die außerhalb des geprüften Abschlusses, aber zusammen mit dem Abschluss veröffentlicht werden, vom Abschlussprüfer nur nach Maßgabe von IDW PS 202 „Die Beurteilung von zusätzlichen Informationen, die von Untenehmen zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden" kritisch zu lesen (IDW PS 318.9). Nach IDW PS 318.12 hat der Abschlussprüfer ausreichende und geeignete Prüfungsnachweise einzuholen, um feststellen zu können, dass die prüfungspflichtigen Vorjahreszahlen den Anforderungen von § 265 Abs. 2 HGB entsprechen und dass die prüfungspflichtigen Vorjahresangaben zutreffend und vergleichbar sind.

b l ) Prüfungsfeststellungen Falls der Abschlussprüfer auch den Vorjahresabschluss geprüft hat, ist von ihm lediglich zu beurteilen, ob die im Jahresabschluss des Vorjahres ausgewiesenen Beträge mit den im zu prüfenden Jahresabschluss angegebenen Vorjahresbeträgen übereinstimmen und ob ggf. die Nichtvergleichbarkeit von Beträgen oder die Anpassung von Vorjahresbeträgen angegeben und erläutert wurde. Hat der Abschlussprüfer im Bestätigungsvermerk des Vorjahres Einwendungen gegen den Vorjahresabschluss erhoben, sind deren Konsequenzen bei der Prüfung der Zahlen des zu prüfenden Geschäftsjahres zu beurteilen. Bei Erstprüfungen i.S.v. IDW PS 205, d.h., wenn der Vorjahresabschluss nicht geprüft worden ist oda· wenn der Vorjahresabschluss von einem anderen Abschlussprüfer geprüft worden ist, hat der Abschlussprüfer nach IDW PS 318.15 ergänzend zur Prüfung der Übernahme der Vorjahresbeträge aus dem Vorjahresabschluss seine Prüfungshandlungen auf das vorhergehende Geschäftsjahr auszudehnen (IDW PS 205.8). Bei nichtigen Vorjahresabschlüssen hat der Abschlussprüfer den Nichtigkeitsgrund festzustellen und in Abhängigkeit hiervon die Notwendigkeit einer Erläuterung nach § 265 Absatz 2 Satz 2 oder 3 HGB zu beurteilen (IDW PS 318.15). Die Beurteilung, ob die Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsgrundsätze, die auf die Vorjahresbeträge angewandt wurden, mit den entsprechenden Grundsätzen des zu prüfenden Jahresabschlusses übereinstimmen, soll nach IDW PS 318.16 bei der Prüfung der Zahlen des zu prüfenden Geschäftsjahrs erfolgen.

b2) Berichterstattung und Bestätigungsvermerk Über die Prüfung der Vorjahresbeträge ist nach den Grundsätzen des IDW Prüfungsstandards IDW PS 450 im Prüfungsbericht zu berichten. Soweit keine Besonderheiten bestehen, ist eine

95

§ 8 Prüflingsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen

gesonderte Darstellung zur Prüfung der Vorjahresbeträge nicht erforderlich (IDW PS 318.17). Sofern die Vorjahreszahlen auf gesetzlicher Grundlage angegeben und zutreffend ausgewiesen und erläutert wurden, ist im Bestätigungsvermerk dagegen auf deren Prüfung - auch bei Erstprüfungen oder bei Verwertung der Prüfungsergebnisse eines anderen Abschlussprüfers nicht hinzuweisen (IDW PS 318.18). Ergeben sich bei der Prüfung der Vorjahresbeträge Einwendungen, so können diese Auswirkungen auf den Betätigungsvermerk haben (IDW PS 318.20). Zu den Konsequenzen aus der Aufdeckung wesentlicher falscher Angaben im Vorjahresabschluss wird in IDW PS 318.22 festgestellt: „ Der Abschlussprüfer hat das Unternehmen auf die Änderungserfordernisse

hinzuweisen.

•

Kommt das Unternehmen dem Hinweis nach, indem es den Vorjahresabschluss ändert und eine Nachtragspriifimg durchführen lässt (vgl. IDW PS 400, Tz. 105 f f . ) , hat sich der Abschlussprüfer zu überzeugen, dass die Vorjahresbeträge des zu prüfenden Jahresabschlusses nunmehr dem geänderten Vorjahresabschluss entsprechen. Führt das Unternehmen aufgrund des Hinweises eine Fehlerkorrektur in laufender Rechnung durch, hat sich der Prüfer von deren Zulässigkeit zu überzeugen (vgl. IDW RS HF A 6, Tz. 16 ff.)

•

Kommt das Unternehmen dem Hinweis nicht nach, ist abzuwägen, ob der Abschlussprüfer den erteilten Bestätigungsvermerk zum Vorjahresabschluss zu widerrufen hat (vgl. IDW PS 400, Tz. III ff.). Hat der Abschlussprüfer den Vorjahresabschluss nicht geprüft, kann es sachgerecht sein, in Abstimmung mit dem Unternehmen den Vorjahresprüfer zu informieren. Der Bestätigungsvermerk für das zu prüfende Geschäftsjahr ist entsprechend... einzuschränken oder zu versagen."

c) Prüfung von Vorjahresabschlüssen In IDW PS 318.23 f. wird auf zwei Fälle hingewiesen, in denen Vorjahresabschlüsse veröffentlicht werden. Es kann sich einmal um die Wiedergabe von umgegliederten, verkürzten oder geänderten Vorjahresabschlüssen handeln; es kann ferner im Rahmen von Umstrukturierungsmaßnahmen (Kauf, Verschmelzungen, Sacheinlagen oder Spaltungen) α-forderlich sein, Vorjahresabschlüsse für die neu geschaffene Unternehmenseinheit unter der Fiktion zu erstellen, diese habe bereits in der Vergangenheit bestanden (Vorjahresabschlüsse als Pro-Forma-Abschlüsse oda· als Teilkonzernabschlüsse). Sofern diese Vorjahresabschlüsse Bestandteil des Anhangs o d a des Lageberichts sind, untaliegen sie der Prüfungspflicht durch den Abschlussprüfer (IDW PS 318.25); waden sie außahalb des geprüften Jahresabschlusses und Lageberichts vaöffentlicht, sind sie vom Abschlussprüfa nur „kritisch" zu lesen (IDW PS 318.26 mit Hinweis auf IDW PS 202.6 ff.).

Teil Π Prüfungsnachweise

96

d) Besonderheiten der Vergleichsangaben über Vorjahre zu Konzernabschlüssen Die Grundsätze zur Ermittlung und Prüfung von Vergleichsangaben über Vorjahre gelten sinngemäß auch für den Konzernabschluss und für den Konzernlagebericht (§ 298 Abs. 1 HGB).

Ziff. 3 Die Fortführung der Unternehmenstätigkeit Der International Standard on Auditing (ISA) 570 „Going Concern", soll durch den IDWPrüfungsstandard IDW EPS 270, „Die Fortführung der Unternehmenstätigkeit" an die deutschen Verhältnisse angepasst werden. Der Standard liegt z.Zt. (Dezember 2002, als Entwurf vor).

a) Grundlagen al) Die Fortfuhrungsannahme Ein Jahresabschluss ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB unter der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern) aufzustellen, wenn aufgrund der wirtschaftlichen oder rechtlichen Verhältnisse davon ausgegangen werden kann, dass die Fortführung der Unternehmenstätigkeit gegeben ist und sich keine abweichende Beschlussfassung der Unternehmensorgane konkretisiert hat. Nach IDW EPS 270.7 heißt das, dass für das Unternehmen weder die Absicht noch die Notwendigkeit besteht, die Unternehmenstätigkeit aufzugeben. Wird ein Unternehmen nur für eine bestimmte Zeit gegründet, so ist ggf. auch dies bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden zu berücksichtigen. Wenn von der Fortführung des Unternehmens nicht mehr ausgegangen werden kann, hat dies nach IDW EPS 270.6 Auswirkungen auf die anzuwendenden Bewertungsregeln: „ Unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls ist eine sachgerechte Bewertung vorzunehmen. Tendenziell bedeutet das in um so größerem Maße den Übergang von den allgemeinen Bewertungsregeln

hin zum Ansatz des Einzelveräußerungswertes

genstände, je sicherer und/oder näher das tatsächliche Ende der

der VermögensgeUnternehmenstätigkeit

scheint."

a2) Die Bezugsperiode IDW EPS 270.8 verlangt grundsätzlich, dass als Bezugsperiode bei der Konkretisierung der Fortfuhrungsannahme der Zeitraum zugrunde zu legen ist, den die gesetzlichen Vertreter für ihre Einschätzung verwendet haben. Dieser Zeitraum soll aber nicht kürzer als zwölf Monate, gerechnet vom Abschlussstichtag des Geschäftsjahres, sein. Darüber hinausgehend dürfen bis zum Abschluss der Aufstellung des Jahresabschlusses keine fundierten Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu einem nach diesem Zeitraum liegenden Zeitpunkt nicht mehr aufrecht zu halten sein wird. Es heißt dort weiter: „Die aus der Annahme einer nicht gegebenen Fortführung der Unternehmenstätigkeit

zu

§ 8 Prüfungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen

97

ziehenden Konsequenzen müssen durch eine hohe Wahrscheinlichkeit abgesichert werden, wobei zu berücksichtigen ist, dass die Prognosesicherheit mit zunehmender Länge des Prognosezeitraums abnimmt. Daher ermöglicht diese Mindestperiode von zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag eine hinreichende Sicherheit, sofern keine besonderen Unsicherheiten bestehen bzw. neue Umstände entstehen, die vom Abschlussprüfer zum Beurteilungszeitpunkt nicht beurteilt werden können. Mit der zeitlichen Festlegung ist weiterhin für den Regelfall der Vorteil eines mit einer Rechnungslegungsperiode übereinstimmenden, für sich abgeschlossenen Prognosezeitraums verbunden, mittels dessen die Angemessenheit der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit bis zur Folgezäsur überprüft wird (vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Aufstellung des Lageberichts (IDW RS HF A 1), Tz. 33). Für Unternehmen mit längeren Produktionszyklen (Zeitraum der Mittelbindung für Vorratsvermögen bis zum Verkauf der Produkte) können längere Prognosezeiträume sachgerecht sein, die einen vollen Produktionszyklus umfassen." Die Fortführung der Unternehmenstätigkeit kann durch die nachhaltige Störung des finanziellen Gleichgewichts eines Unternehmens (vgl. dazu unten, Ziff. 5, Empfehlungen zur Prüfung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit) oder durch die aufgrund einer nachhaltigen Beeinträchtigung seiner Ertragskraft verursachten Aufzehrung des Eigenkapitals bedroht sein (vgl. dazu unten, Ziff. 4, Empfehlungen zur Überschuldungsprüfiing).

b) Verantwortlichkeiten bl) Verantwortung der gesetzlichen Vertreter Die gesetzlichen Vertreter haben bei der Aufstellung des Jahresabschlusses über die Berechtigung der going-concern-Annahme zu entscheiden. IDW EPS 270.11 enthält einen Katalog beispielhaft genannter Umstände, die einzeln oder zusammen mit anderen bei der Geschäftsleitung Zweifel daran entstehen lassen können, ob die Fortführung möglich sein wird: •

„Finanzielle Umstände In der Vergangenheit eingetretene oder für die Zukunft erwartete negative Zahlungssalden aus der laufenden Geschäftstätigkeit, Die Schulden übersteigen das Vermögen oder die kurzfristigen Schulden übersteigen das Umlaufvermögen, Kredite zu festen Laufzeiten, die sich dem Fälligkeitsdatum nähern, ohne realistische Aussichten auf Verlängerung oder Rückzahlung, Übermäßige kurzfristige Finanzierung langfristiger Vermögenswerte, Anzeichen für den Entzug finanzieller Unterstützung durch Lieferanten oder andere Gläubiger, Ungünstige finanzielle Schlüsselkennzahlen, Erhebliche Betriebsverluste oder erhebliche Wertminderungen bei betriebsnotwendigem Vermögen,

Teil Π Prüfimgsnachweise

98

Ausschüttungsrückstände oder Aussetzen der Ausschüttung, Unfähigkeit, Zahlungen an Gläubiger bei Fälligkeit zu leisten, Unfähigkeit, Darlehenskonditionen einzuhalten, Lieferantenkedite stehen nicht mehr zur Verfügung, Unmöglichkeit, Finanzmittel ßr wichtige neue Produktentwicklungen oder andere wichtige Investitionen zu beschaffen, Unfähigkeit, Kredite ohne Sicherheitenstellung von außen zu beschaffen, Einsatz von Finanzinstrumenten außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, Angespannte finanzielle Situation im Konzernverbund. •

Betriebliche Umstände Ausscheiden von Führungskräften in Schlüsselpositionen ohne adäquaten Ersatz, Verlust eines Hauptabsatzmarktes, Lizenzen Hauptlieferanten oder wesentlichen Kunden bzw. Kündigung von bedeutenden Franchise-Verträgen, Gravierende Personalprobleme, Engpässe bei der Beschaffung wichtiger Vorräte, Nicht ausreichend kontrollierter Einsatz von Finanzinstrumenten,

•

Sonstige Umstände Verstöße gegen Eigenkapitalvorschriften oder andere gesetzliche Regelungen, Anhängige Gerichts- oder Aufsichtsverfahren gegen das Unternehmen, die zu Ansprüchen führen können, die wahrscheinlich nicht erfüllbar sind, Änderungen in der Gesetzgebung oder Regierungspolitik, von denen negative Folgen für das Unternehmen erwartet werden."

b2) Verantwortung des Abschlussprüfers DOT Abschlussprüfer hat nach IDW EPS 270.13 die Angemessenheit der durch die gesetzlichen Vertreter getroffenen Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit bei der Planung und Durchführung der Prüfungshandlungen und bei der Abwägung da- Prüfungsaussagen zu beurteilen und zu erwägen, ob bestehende wesentliche Unsicherheiten hinsichtlich der Fähigkeit des Unternehmens, die Unternehmenstätigkeit fortzusetzen, im Jahresabschluss und im Lagebericht zum Ausdruck kommen müssen. Die Formulierung in IDW EPS 270.14 weist auf die Schwierigkeiten hin, denen sich der Prüfer bei der Beurteilung der Angemessenheit der durch die gesetzlichen Vertreter getroffenen Annahme gegenübersieht: „Allerdings kann die Beurteilung des Abschlussprüfers, die Einschätzung der gesetzlichen Vertreter für angemessen zu halten, nicht bedeuten, dass durch künftige Ereignisse oder Verhältnisse eine Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht doch ausgeschlossen wird. Deshalb kann in der Tatsache, dass der Abschlussprüfer im Bestätigungsvermerk nicht nach § 322 Abs. 2 Satz 2 HGB auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden,

§ 8 Prüfungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen

99

hingewiesen hat, keine Garantie daßr gesehen werden, dass die Fortführung der Unternehmenstätigkeit gesichert ist."

c) Maßnahmen des Abschlussprüfers cl) Maßnahmen bei der Prüfungsplanung und -durchführung Schon bei der Planung der Abschlussprüfung hat der Abschlussprüfer abzuschätzen, ob Anhaltspunkte für Ereignisse gegeben sind oder Verhältnisse bestehen, die erhebliche Zweifel an der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können (bestandsgefährdende Tatsachen). Auch im weiteren Verlauf der Prüfung hat der Abschlussprüfer auf derartige bestandsgefährdende Tatsachen zu achten (IDW EPS 270.15). Wenn Anhaltspunkte für bestandsgefährdende Tatsachen vorliegen, sind nach IDW EPS 270.28 auch geplante Maßnahmen der gesetzlichen Vertreter und andere die bestandsgefährdenden Tatsachen reduzierende Faktoren abzuschätzen. Dementsprechend wird der Abschlussprüfer die gesetzlichen Vertreter nach ihren Plänen für künftige Vorhaben befragen. Er wird sich ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise darüber verschaffen, dass diese Planungen umsetzbar sind, dass das Ergebnis dieser Planungen die Situation verbessern wird und dass die Unternehmensleitung willens ist, die Planungen tatsächlich umzusetzen. Sofern der Prüfer Tatsachen feststellt, die erhebliche Zweifel an der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können, werden nach IDW EPS 270.29 bestimmte Prüfungshandlungen zusätzliche Bedeutung erlangen: „Hierzu gehören: •

Analyse und Erörterung der Zahlungsströme, des geplanten Ergebnisses und anderer wichtiger Prognosedaten mit den gesetzlichen Vertretern

• •

Analyse und Erörterung des letzten verfügbaren Zwischenabschlusses des Unternehmens Durchsicht der Bedingungen flir Schuldverschreibungen und Darlehensverträge und Ermittlung etwaiger Verstöße gegen die Vereinbarungen

•

Kritisches Lesen der Sitzungsprotokolle der Anteilseigner, der Aufsichtsgremien, der gesetzlichen Vertreter und anderer wichtiger Gremien auf Hinweise auf finanzielle Schwierigkeiten

•

Befragung der Rechtsanwälte des Unternehmens zu bestehenden Rechtsstreitigkeiten und Klagen sowie zur Vertretbarkeit der von den gesetzlichen Vertretern vorgenommenen Einschätzung der Auswirkungen und der daraus zu erwartenden finanziellen Konsequenzen

•

Bestätigung des Vorhandenseins, der Rechtsgültigkeit und der Durchsetzbarkeit von Verträgen mit nahestehenden Personen und Dritten über die Bereitstellung oder Aufrechterhaltung finanzieller Unterstützung sowie Beurteilung deren finanzieller Möglichkeiten, erforderliche Mittel zur Verfügung zu stellen

Teil II Prüfungsnachweise

100 •

Beurteilung der Planungen des Unternehmens hinsichtlich nicht mehr ausführbarer Kundenaufträge

•

Feststellungen zu Ereignissen nach dem Abschlussstichtag mit dem Ziel, solche Ereignisse zu erkennen, die Einfluss auf die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit haben.

Wenn darüber hinaus die Analyse künftiger Zahlungsströme für die Beurteilung von Bedeutung ist, soll der Prüfer nach IDW EPS 270.39 die Zuverlässigkeit des Planungssystems durch ergänzende Vergleiche testen: „Ergänzend vergleicht der Abschlussprüfer •

die zukunftsorientierten

Finanzinformationen für die unmittelbar

vorangegangenen

Zeiträume mit den jeweiligen Ergebnissen dieser Zeiträume und •

die zukunftsorientierten Finanzierungsannahmen für das laufende Geschäftsjahr mit den bis zum aktuellen Zeitpunkt erreichten Ergebnissen."

c2) Nichtbeachtung des Stichtagsprinzips Durch IDW EPS 270.31 wird darauf hingewiesen, dass in zwei Fällen das Stichtagsprinzip i.w.S. nicht zu beachten ist. Es heißt dort: „Für die Beurteilung der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ist es unerheblich, ob die Einschätzung auf wertaufhellende oder wertbegründende Ereignisse (vgl. IDW PS 203, Tz. 8) zurückgeht. Insoweit ist das Stichtagsprinzip nicht anzuwenden, da eine effiziente Prognose erfordert, dass alle relevanten, zum Prognosezeitpunkt verfügbaren Informationen einbezogen werden." Und weiter: „ Wurde der Jahresabschluss unter der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufgestellt, obgleich zum Zeitpunkt der Aufstellung des Abschlusses hiervon nicht ausgegangen werden konnte, muss sich der Abschlussprüfer anhand ausreichender und angemessener Prüfungsnachweise davon überzeugen, ob durch zwischenzeitliche Maßnahmen oder Ereignisse die Bestandsgefährdung behoben wurde und damit der Abschluss zu Recht unter der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufgestellt ist".

c3) Beurteilung von sich nach dem Prognosezeitraum abzeichnenden bestandsgefährdenden Tatsachen Gemäß IDW EPS 270.22 f. hat der Prüfer die Möglichkeit in Betracht zu ziehen, dass bereits bekannte (geplante oder ungeplante) Ereignisse oder Verhältnisse jenseits des Prognosezeitraums eintreten, die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit in Frage stellen können. In IDW EPS 270.24 f. wird hierzu bemerkt: „Da die Unsicherheit über die Auswirkung eines Ereignisses oder eines Verhältnisses mit zunehmender zeitlicher Entfernung größer wird, müssen deutliche Anzeichen für eine jenseits des Prognosezeitraums liegende Gefährdung der Fortführung der Unternehmenstätig-

§ 8 Prüfungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen

101

keit vorliegen, bevor der Abschlussprüfer weitere Schritte in Betracht zieht. Der Abschlussprüfer wird die gesetzlichen Vertreter nach ihrer Einschätzung solcher Anzeichen auf die von ihnen getroffene Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit befragen. Liegen derartige Anzeichen nicht vor, ist der Abschlussprüfer über die Befragung der gesetzlichen Vertreter hinaus nicht verpflichtet, Prüfungshandlungen mit dem Ziel vorzunehmen, Anzeichen für Ereignisse oder Verhältnisse jenseits des Prognosezeitraums festzustellen, die erhebliche Zweifel an der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auf werfen."

d) Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk Nach IDW EPS 270.33 f. hat der Prüfer auf der Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise zu beurteilen, ob eine erhebliche Unsicherheit hinsichtlich der Fortführung der Unternehmenstätigkeit besteht. Es sind bei bestehender Unsicherheit hinsichtlich der Auswirkungen auf den Prüfungsbericht und den Bestätigungsvermerk die folgenden vier Fälle zu unterscheiden: •

Die Annahme über die Fortführung der Unternehmenstätigkeit ist angemessen, es besteht hierüber aber eine erhebliche Unsicherheit, unten, dl).

•

Die Annahme über die Fortführung der Unternehmenstätigkeit ist nicht angemessen, unten, d2).

•

Die gesetzlichen Vertreter weigern sich, eine Einschätzung vorzunehmen oder diese auf den erforderlichen Prognosezeitraum zu erstrecken, unten d3).

•

Die Aufstellung des Jahresabschlusses verzögert sich wesentlich, unten d4).

dl) Angemessene Annahme über die Fortführung der Unternehmenstätigkeit Wenn die Annahme der Fortführungsmöglichkeit zwar angemessen ist, aber dennoch eine erhebliche Unsicherheit über die Fortführung der Unternehmenstätigkeit besteht, so ist nach IDW EPS 270.34 zu beurteilen, ob im Lagebericht die bestandsgefährdenden Tatsachen angemessen dargestellt sind und ob aus dem Lagebericht klar hervorgeht, dass die dargestellten bestandsgefährdenden Tatsachen eine erhebliche Unsicherheit über die Fortführung des Unternehmens erkennen lassen. Hierbei werden die folgenden Fälle besprochen: •

Sind die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit und die Berichterstattung im Lagebericht angemessen, kann ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt werden, der um einen Hinweis nach § 322 Abs. 2 Satz 2 HGB zu ergänzen ist. Der Hinweis muss deutlich genug sein, um dem Bilanzleser erkennbar zu machen, dass erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens bestehen, im Rahmen der normalen Geschäftstätigkeit seine Vermögensgegenstände zu realisieren und seine Schulden zu begleichen (IDW EPS 270.36 Abs. 1).

•

In außergewöhnlichen Fällen, z.B. wenn mehrere wesentliche Unsicherheiten nebeneinander bestehen, hat der Abschlussprüfer sorgfältig abzuwägen, ob nicht ein Prüfungshemmnis in Bezug auf die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit besteht und der Bestätigungsvermerk zu versagen ist (IDW EPS 270.36 Abs. 2).

102

Teil II Prüfungsnachweise •

Enthält der Lagebericht keine angemessene Berichterstattung über die Unsicherheit in der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken (IDW EPS 270.37).

•

Im Prüfungsbericht ist zu der Lagedarstellung der gesetzlichen Vertreter im Lagebericht Stellung zu nehmen. Dies schließt nach § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB den Bericht über bestandsgefährdende Tatsachen mit ein, der eingehender zu sein hat als der Hinweis im Bestätigungsvermerk (IDW EPS 270.38). Wird der Bestätigungsvermerk wegen einer unzutreffenden oder nicht ausreichenden Berichterstattung im Lagebericht zu den bestandsgefährdenden Tatsachen eingeschränkt, so ist der Grund für die Einschränkung im Bestätigungsvermerk anzugeben und im Prüfungsbericht zu erläutern (IDW EPS 270.39).

•

Haben die gesetzlichen Vertreter den Jahresabschluss unter Abkehr vom Grundsatz der Fortfuhrung der Unternehmenstätigkeit aufgestellt und diese Tatsache im Anhang und Lagebericht angemessen dargestellt, so kann der Abschlussprüfer einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk erteilen. Im Bestätigungsvermerk ist dann in dem gesonderten Hinweis auf bestandsgefährdende Risiken darauf hinzuweisen, dass der Jahresabschluss in Abkehr vom Grundsatz der Fortfuhrung der Unternehmenstätigkeit aufgestellt wurde (IDW EPS 270.40).

d2) Nicht angemessene Annahme über die Fortführung der Unternehmenstätigkeit Wenn das Unternehmen nach der Einschätzung des Abschlussprüfers nicht in da 1 Lage sein wird, seine Tätigkeit fortzuführen und der Jahresabschluss dennoch unter der Going concernPrämisse aufgestellt ist, so ist der Bestätigungsvermerk zu versagen. Dies gilt nach IDW EPS 270.41 auch dann, wenn die bestandsgefährdenden Tatsachen im Lagebericht zutreffend dargestellt sind. Die Versagung des Bestätigungsvermerks ist im Prüfungsbericht zu erläutern.

d3) Fehlende oder unzureichende Einschätzung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit durch die gesetzlichen Vertreter Es liegt in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter des zu prüfenden Unternehmens, die aforderliche Einschätzung über die Fortführung des zu prüfenden Unternehmens vorzunehmen. Zu den Fällen, in denen die gesetzlichen Vertreter dieser Verpflichtung nicht oder nur unvollständig nachkommen, wird in IDW EPS 270.42-44 bemerkt: „(42) Sind die gesetzlichen Vertreter nicht bereit, eine Einschätzung über die Fortführung der Unternehmenstätigkeit abzugeben oder auf einen angemessenen Zeitraum zu erstrecken, hat der Abschlussprüfer abzuwägen, ob hierin ein Prüfungshemmnis liegt. Für den Fall, dass der Abschlussprüfer ohne die Einschätzung der gesetzlichen Vertreter nicht sicher sein kann, ob keine bestandsgefährdenden Tatsachen vorliegen oder Pläne bestehen, die Geschäftstätigkeit zu beenden oder den bestandsgefährdenden Tatsachen zu begegnen, sind die Auswirkungen dieses Prüfungshemmnisses

so wesentlich,

dass der Abschlussprüfer

nicht in der La-

ge ist, zu einem - ggf. eingeschränkten - Prüfungsurteil mit positiver Gesamtaussage über

103

§ 8 Prüfungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen

den Jahresabschluss zu gelangen. Dementsprechend ist ein Versagungsvermerk zu erteilen (vgl. IDWPS400,

Tz. 66).

In diesem Fall ist auch eine entsprechende Darstellung im Prüfungsbericht erforderlich. Bei Auskunftsverweigerung der gesetzlichen Vertreter stellt dies auch einen Verstoß gegen die Auskunftspflicht der gesetzlichen Vertreter (§ 320 Abs. 2 HGB) dar, über den nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB im Prüfungsbericht zu berichten ist. (43) Weigern sich die gesetzlichen Vertreter, eine entsprechende Einschätzung abzugeben, ist es nicht die Aufgabe des Abschlussprüfers, die fehlende Analyse zu ersetzen. Dem Abschlussprüfer ist es grundsätzlich nicht möglich, alle hierfür erforderlichen

Prüfungsnach-

weise zu erhalten. (44) In einigen Fällen kann der Abschlussprüfer auch ohne die Einschätzung der gesetzlichen Vertreter die Annahme unterstellen, dass das Unternehmen in der Lage ist, seine Unternehmenstätigkeit fortzuführen. So können die anderweitigen Prüfungshandlungen bereits ergeben haben, dass die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit dem aufgestellten Jahresabschluss zu Recht zugrunde gelegt wurde, weil das Unternehmen in der Vergangenheit erfolgreich war, leicht auf finanzielle Mittel zurückgreifen kann und keine Überschuldung droht."

d4) Verzögerung der Aufstellung des Jahresabschlusses Wenn die Aufstellung des Jahresabschlusses wesentlich verzögert wird, liegt die Vermutung nahe, dass die Gründe für die Verzögerung in der Existenz von bestandsgefährdenden Tatsachen liegen könnten. Nach IDW EPS 270.45 sollte der Prüfer in solchen Fällen versuchen, die Gründe der Verzögerung festzustellen. Liegen diese in bestandsgefährdenden Tatsachen, wird der Abschlussprüfer abwägen, ob ergänzende Prüfungshandlungen erforderlich werden oder ob nunmehr eine wesentliche Unsicherheit besteht, die mit Ereignissen oder Verhältnissen verbunden ist, die für sich allein oder mit anderen einen erheblichen Zweifel an der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen und auf die im Prüfungsbericht und/oder Bestätigungsvermerk einzugehen ist.

Ziff. 4 Empfehlungen zur Überschuldungsprüfung bei Unternehmen a) Grundlagen Das Insolvenzrecht sieht als Eröffnungsgrund für das Insolvenzverfahren neben Zahlungsunfähigkeit (§17 InsO) und (auf Antrag des Schuldners) drohender Zahlungsunfähigkeit (§18 InsO) die Überschuldung (§ 19 InsO) vor. Die Vorgehensweise bei der Feststellung der (drohenden) Zahlungsunfähigkeit und die Vorgehensweise bei einer Überschuldungsprüfung sind gesetzlich nicht näher geregelt. Das Institut der Wirtschaftsprüfer hat in der Stellungnahme FAR 1/1996 Empfehlungen zur Überschuldungsprüfung und in dem Prüfungsstandard IDW PS 800 Empfehlungen zur Prüfung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit veröffentlicht (vgl. unten, Ziff. 5).

104

Teil II Prüftingsnachweise

Nach der gesetzlichen Definition liegt Überschuldung vor, wenn das Vermögen des Unternehmens seine bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt (vgl. z.B. § 92 Abs. 2 AktG; § 64 Abs. 1 GmbHG; §19 Abs. 2 InsO; § 130a HGB). Die Unternehmensleitung ist in diesem Fall verpflichtet, ohne schuldhaftes Zögern - spätestens aber nach drei Wochen - die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu beantragen, sofern Sanierungsbemühungen nicht zum Erfolg geführt haben. Die Verpflichtung zur Stellung eines Insolvenzantrages wegen Überschuldung bezweckt nach IDW FAR 1/96 Abschn. 1 Abs. 2 im Interesse der Gläubiger des Unternehmens eine zeitliche Vorverlagerung der Antragstellung vor den Zeitpunkt des Eintritts der Zahlungsunfähigkeit (Unfähigkeit des Schuldners, seine fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen). Hierbei ist die Beurteilung der Zukunftsaussichten Bestandteil jeder Überschuldungsrechnung.

b) Aufbau und Bestandteile der Überschuldungsprüfung Der Überschuldungstatbestand erfordert nach IDW FAR 1/96 Abschn. 2 in aller Regel mindestens eine zweistufige Überschuldungsprüfung: „1. In der ersten Stufe sind die Überlebenschancen des Unternehmens in einer Fortbestehensprognose zu beurteilen. Dabei ist auszugehen von einem Unternehmenskonzept. Die zahlenmäßigen Auswirkungen der Umsetzung dieses Konzeptes werden in der Finanzplanung unter dem Gesichtspunkt der Liquidität abgebildet. Diese Finanzplanung bildet sodann die Grundlage zur Beurteilung der Fortbestehensprognose. Das Ergebnis der Fortbestehensprognose gibt Aufschluss darüber, ob das Unternehmen in der konzeptgemäßen Form fortgeführt werden kann. 2. In der zweiten Stufe sind Vermögen und Schulden des Unternehmens in einem stichtagsbezogenen Status gegenüberzustellen. Die im Rahmen der Fortbestehensprognose

getroffenen

Annahmen prägen zugleich Ansatz und Bewertung im Status."

c) Fortbestehensprognose Ausgangspunkt der Fortbestehensprognose soll ein nach sorgfältiger betriebswirtschaftlicher Analyse entwickeltes Unternehmenskonzept sein. Im Unternehmenskonzept werden die Zielvorstellungen und Strategien, der Gestaltungsrahmen und die beabsichtigten Handlungsabläufe dargestellt. Dieses Unternehmenskonzept kann nach IDW FAR 1/96 Abschn. 3.1. grundsätzlich die Unternehmensfortführung, ggf. unter Veräußerung von zur Fortführung nicht betriebsnotwendiger Vermögensteile, oder die Verwertung vorsehen. Das Unternehmenskonzept bildet gem. IDW FAR 1/96 Abschn. 3.2. die Grundlage der ziffernmäßigen Planung, die über die Ergebnisplanung in die Finanzplanung mündet. Der Finanzplan ist das maßgebliche Instrument, das auf Grundlage der getroffenen Annahmen und der ggf. erforderlichen Unternehmensteilpläne die Tragfähigkeit des Fortführungs- oder Verwertungskonzepts anhand der erwarteten Zahlungsströme dokumentiert. Zur Planung wird in IDW FAR 1/96 Abschn. 3.1. Abs. 2 und 3 ausgeführt:

§ 8 Prüfungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen

105

„Der anhand der Planungen zu beurteilende Zeitraum beginnt mit dem Stichtag des Überschuldungsstatus und wird mindestens 12 Monate umfassen, da kürzere Zeiträume keine ausreichende Basis fir eine Fortführungsprognose bilden. Bei einem inner jährlichen Stichtagfür den Status wird empfohlen, der Prognose das laufende und das folgende Geschäftsjahr zugrunde zu legen. Für Unternehmen mit längeren Produktionszyklen (Langfristfertigung) können längere Prognosezeiträume sachgerecht sein. Am Stichtag vorhandene Rahmenbedingungen (Auftragsbestände, Dauerschuldverhältnisse usw.) und Gestaltungselemente (ζ. B. angebahnte Rationalisierungsmaßnahmen) sind im Zeitablauf unter Beachtung der jeweiligen Einzahlungs- und Auszahlungszeitpunkte nachzuweisen bzw. plausibel darzulegen. Eingeleitete oder beabsichtigte Maßnahmen zur Sanierung und Liquiditätssicherung, wie z.B. die Mobilisierung stiller Reserven, sind mit ihren Auswirkungen auf die Finanzlage des Unternehmens in die Betrachtung einzubeziehen, wenn zu erwarten ist, dass die beabsichtigten Effekte mit überwiegender Wahrscheinlichkeit eintreten werden. Sanierungsmaßnahmen, die von Entscheidungen außerhalb des Unternehmens abhängen, wie z.B. Kapitalerhöhungen oder Forderungsverzichte, dürfen in der Finanzplanung nur berücksichtigt werden, wenn deren Realisierung hinreichend gesichert erscheint. " Auf der Grundlage des Unternehmenskonzepts und der Finanzplanung soll das wertende Gesamturteil über die Lebensfähigkeit des Unternehmens in der vorhersehbaren Zukunft bzw. über dessen Verwertungsaussichten gefallt werden. Zu den möglichen Ergebnissen der Fortbestehensprognose heißt es in IDW FAR 1/96 Abschn. 3.3. (Hervorh. v. Verf.): „Eine positive Fortbestehensprognose setzt die Fortführungsfähigkeit des Unternehmens voraus. Diese ist als gegeben anzusehen, wenn die Finanzplanung des Unternehmens plausibel macht, dass das finanzielle Gleichgewicht im Prognosezeitraum gewahrt bleibt oder wiedererlangt wird. Dem Fortbestehen des Unternehmens steht nicht entgegen, wenn eine Teilliquidation (Veräußerung von konzeptgemäß nicht betriebsnotwendigen Vermögensteilen) erforderlich ist. Eine negative Fortbestehensprosnose ist zu treffen, wenn sich aus der Finanzplanung für den Prognosezeitraum eine finanzielle Unterdeckung ergibt. In diesen Fällen ist die Realisierbarkeit eines Liquidationskonzeptes zur Abwendung des Insolvenzveifahrens zu prüfen. Dabei sind, ausgehend von einem entsprechend geänderten Unternehmenskonzept, die zahlenmäßigen Auswirkungen der angenommenen Verwertungsintensität (Veräußerung von Teilbetrieben bis hin zur Einzelveräußerung) und der Verwertungsgeschwindigkeit (stille Liquidation bei weiterlaufendem Geschäftsbetrieb bis hin zur sofortigen Zerschlagung) in der Finanzplanung abzubilden."

d) Überschuldungsstatus Der Vergleich des Vermögens mit den Verbindlichkeiten zum Zweck der Überschuldungspriifung erfolgt in einem stichtagsbezogenen Status (Überschuldungsstatus). Dabei sind nach IDW FAR 1/96 Abschn. 4.1. mangels spezieller gesetzlicher Vorschriften die Ansatz- und Bewertungsgrundsätze im Überschuldungsstatus am Zweck der Überschuldungsprüfung auszurichten,

106

Teil II Prüfungsnachweise

d.h. die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsgrundsätze sind nicht maßgeblich. Vielmehr wird der Ansatz der Vermögensgegenstände und Schulden durch deren Verwertbarkeit im Rahmen des zugrundeliegenden Unternehmenskonzepts bestimmt. Die Bewertung der in den Status aufzunehmenden Vermögensgegenstände und Schulden muss zu Zeitwerten erfolgen. Hierbei kommen nach IDW FAR 1/96 Abschn. 4.1. Abs. 5 entweder Fortführungs- oder Veräußerungswerte in Betracht. Bei positiver Fortbestehensprognose kommen grundsätzlich Fortfuhrungswerte, anderenfalls Veräußerungswerte in Betracht. Bei positiver Fortbestehensprognose sollen Ansatz und Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden im Überschuldungsstatus unter Beachtung der folgenden Grundsätze vorgenommen werden (vgl. IDW FAR 1/96 Abschn. 4.2.): •

Die Vermögenswerte und Schulden sind grundsätzlich mit dem Betrag anzusetzen, der ihnen als Bestandteil des Gesamtkaufpreises des Unternehmens bei konzeptgemäßer Fortführung beizulegen wäre.

•

Die stillen Reserven und Lasten der handelsrechtlich bilanzierten Aktiva und Passiva sind aufzudecken.

•

Handelsrechtlich nicht bilanzierungsfähige oder einem Bilanzierungsverbot unterworfene selbständig verwertbare Vermögenswerte sowie ggf. die aus der Geschäftstätigkeit resultierenden Belastungen sind im Überschuldungsstatus anzusetzen.

•

Als Vermögenswerte sind im Überschuldungsstatus deshalb auch für Dritte verwertbare, von der Rechtsordnung geschützte Rechtspositionen anzusetzen, wie z.B. vom Unternehmen selbst geschaffene immaterielle Werte (Markenrechte, Know-how etc.).

•

Für Dritte verwertbare Kostenvorteile sind im Überschuldungsstatus anzusetzen. Solche Kostenvorteile können z.B. in einem günstigen langfristigen Mietvertrag für bevorzugte Standorte bestehen, die das Unternehmen selbst konzeptgemäß aufgeben will. Dabei ist im Einzelfall sorgfältig zu prüfen, ob eine Verwertung rechtlich und tatsächlich möglich ist.

•

Für den Ansatz und die Bewertung eines Firmenwertes gelten strenge Maßstäbe, da es sich nicht um einen selbständig verwertbaren Vermögenswert handelt. Es ist daher eine konkrete Veräußerungsmöglichkeit für das Unternehmen als Ganzes oder eines entsprechenden Unternehmensteiles nachzuweisen. Nur in diesen Fällen ist der Firmenwert ggf. anteilig - auf der Grundlage objektivierter Maßstäbe bestimmbar und dessen Ansatz auch unter Gläubigerschutzgesichtspunkten zu rechtfertigen.

Bei negativer Fortbestehensprognose sollen die Vermögenswerte und Schulden unter Liquidationsgesichtspunkten zu ihren Veräußerungswerten angesetzt werden. Mit der Liquidation des Unternehmens im Zusammenhang stehende Kosten und steuerliche Lasten sind grundsätzlich zu berücksichtigen. In IDW FAR 1/96 Abschn. 4.3. heißt es hierzu: „Die der Verwertungsprognose zugrunde liegende Verwertungsstrategie bestimmt Liquidationsintensität und Liquidationsgeschwindigkeit. Der Grad der Zerschlagung der Unternehmensteile sowie der Zeitraum, in dem die Verwertung der Unternehmensteile erfolgen soll, prägen dabei maßgeblich die Höhe der Veräußerungserlöse. Die für die Liquidation zur

§ 8 Prüfiingsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen

107

Verfügung stehende Zeit stellt insbesondere dann eine entscheidende Restriktion dar, wenn der Finanzplan ohne Ansatz von Liquidationserlösen fiir die nähere Zukunft nachhaltige Zahlungsengpässe ausweist. Bei der Ermittlung der Liquidationswerte ist auf Grundlage von Unternehmenskonzept und Finanzplanung von der jeweils wahrscheinlichsten Verwertungsmöglichkeit auszugehen."

e) Abschließende Beurteilung Sofern nicht bereits in vorgelagerten Prüfungsschritten das Vorliegen der Überschuldung eindeutig verneint werden konnte, erfolgt nach IDW FAR 1/96 Abschn. 5 die abschließende Beurteilung, ob Überschuldung vorliegt, auf der Grundlage des Überschuldungsstatus und der Fortbestehensprognose. Hierbei werden die folgenden Konstellationen unterschieden: •

Bei negativem Reinvermögen im Überschuldungsstatus liegt der gesetzlich definierte insolvenzauslösende Tatbestand der Überschuldung vor. Dies gilt unabhängig davon, ob dem Ansatz und der Bewertung im Überschuldungsstatus eine positive oder negative Fortbestehensprognose zugrunde liegt. Wegen der Tragweite des insolvenzauslösenden Tatbestandes wird in diesem Fall empfohlen, die abschließende Beurteilung durch umfangreiche Plausibilitätsprüfungen zu allen Bestandteilen der Überschuldungspriifung abzusichern.

•

Bei positivem Reinvermögen aber negativer Fortbestehensprognose liegt nach IDW FAR 1/96 Abschn. 5. drohende Überschuldung vor. Es besteht damit zwar noch keine Insolvenzantragspflicht, doch ist die negative Fortbestehensprognose als massives Warnsignal aufzufassen. Bei diesen Unternehmen droht im Zeitablauf der Verlust des am Stichtag noch vorhandenen Reinvermögens und/oder Zahlungsunfähigkeit.

•

Bei positivem Reinvermögen und positiver Fortbestehensprognose liegt schließlich keine Überschuldung vor, da die Wahrung des finanziellen Gleichgewichts in der vorhersehbaren Zukunft als gegeben angesehen werden kann. Das positive Reinvermögen dokumentiert zudem eine unter dem Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes ausreichend vorhandene und verwertbare Vermögensmasse.

Ziff. 5 Empfehlungen zur Prüfung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit a) Grundlagen Da- Fachausschuss Recht (FAR) hatte mit der Stellungnahme FAR 1/1996 „Empfehlungen zur Überschuldungspriifung bei Unternehmen" Grundsätze zur Vorgehensweise bei der Durchführung bzw. Beurteilung insolvenzrechtlicher Überschuldungspriifungen vorgelegt. Mit dem IDW-Prüfungsstandard „Empfehlungen zur Prüfung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit" (IDW PS 800) sind unter besonderer Berücksichtigung der Insolvenzordnung ent-

Teil II Prüfungsnachweise

108

sprechende Grundsätze für die Prüfung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit zusätzlich aufgestellt worden. Nach IDW PS 800.2 ff. ist die Zahlungsunfähigkeit allgemeiner Eröffnungsgrund für das Insolvenzverfahren (§ 17 Abs. 1 InsO). Mit Eintritt der Zahlungsunfähigkeit sind sowohl der Schuldner als auch die Gläubiger berechtigt, einen Insolvenzantrag bei Gericht zu stellen. Bei Kapitalgesellschaften und Gesellschaften, bei denen kein Gesellschafter eine natürliche Person ist, sind die Leitungsorgane verpflichtet, ohne schuldhaftes Zögern - spätestens aber nach drei Wochen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu beantragen, sofern Sanierungsbemühungen innerhalb dieser drei Wochen nicht zum Erfolg geführt haben. Zusätzlich zur Zahlungsunfähigkeit führt das neue Insolvenzrecht mit der drohenden Zahlungsunfähigkeit einen weiteren Eröffnungsgrund für das Insolvenzverfahren ein. Der Schuldner droht zahlungsunfähig zu werden, wenn er voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen ( § 1 8 Abs. 2 InsO). Der Insolvenzgrund der drohenden Zahlungsunfähigkeit gibt allein dem Schuldner das Recht, bereits bei einer sich deutlich abzeichnenden Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu beantragen. Dem Schuldno- ist es dadurch möglich, durch Vorlage eines Insolvenzplans frühzeitig verfahrensrechtliche Gegenmaßnahmen insbesondere zur Sanierung des Unternehmens einzuleiten.

b) Der Finanzplan als Grundlage zur Beurteilung der Zahlungsunfähigkeit Die Feststellung, ob Zahlungsunfähigkeit bereits vorliegt (Eingetretene Zahlungsunfähigkeit) oder ob Zahlungsunfähigkeit zukünftig droht (Drohende Zahlungsunfähigkeit) hat auf der Grundlage eines Finanzplans zu erfolgen. Eingetretene Zahlungsunfähigkeit liegt vor, wenn der Finanzplan zeigt, dass gegenwärtig fällige Verbindlichkeiten über einen Monat hinaus nicht mehr bedient werden können. Ergibt sich aus dem Finanzplan, dass in Zukunft mit überwiegender Wahrscheinlichkeit wesentliche, nicht behebbare Liquiditätsunterdeckungen auftreten werden, so besteht drohende Zahlungsunfähigkeit (IDW PS 800.7). Die in einem Finanzstatus inventarmüßig erfassten und nach dem Grad der Liquidität oder Fälligkeit gegenübergestellten Finanzmittel und Verbindlichkeiten (IDW PS 800.8) sind durch Erfassung der auf der Grundlage des Unternehmenskonzepts erwarteten Zahlungen zu dem Finanzplan fortzuentwickeln (IDW PS 800.9). Zu dem bei der Finanzplanung zu beachtenden Planungshorizont heißt es in IDW PS 800.12: „Der rechtlich bedeutsame Planungshorizont dürfte im Falle der Prüfung eingetretener Zahlungsunfähigkeit einen Zeitraum von etwa drei Monaten umfassen. Bei der Prüfung drohender Zahlungsunfähigkeit wird der Prognosezeitraum grundsätzlich durch die letzte Fälligkeit der bestehenden Verbindlichkeiten determiniert. In der Praxis wird der Prognosezeitraum jedoch in der Regel durch das laufende und das kommende Geschäftsjahr begrenzt sein, da darüber hinausgehend Höhe und Zeitpunkt der Zahlungen nicht hinreichend sicher bestimmbar sind."

§ 8 Prüfungsnachweise in bestimmten Unternehmenssituationen

109

c) Prüfung eingetretener Zahlungsunfähigkeit

cl) Zahlungseinstellung als widerlegbare Vermutung für den Eintritt der Zahlungsunfähigkeit Zahlungseinstellung liegt nach IDW PS 800.13 vor, wenn der Schuldner wegen eines Mangels an Zahlungsmitteln aufhört, seine fälligen Verbindlichkeiten zu erfüllen, und dadurch sein nachhaltiges Unvermögen zur Zahlung erkennbar wird. Hat der Schuldner nach außen erkennbar seine Zahlungen eingestellt, so gilt nach dem Gesetz die widerlegbare Vermutung, dass Zahlungsunfähigkeit vorliegt. Wenn der Schuldner lediglich vorübergehend seine Zahlungen einstellen muss, aber aufgrund seiner Finanzplanung zu erwarten ist, dass er in weniger als einem Monat seine Gläubiger wieder befriedigen kann, handelt es sich nur um eine Zahlungsstockung, bei der ein Insolvenzgrund (noch) nicht gegeben ist (IDW PS 800.14).

c2) Kriterien der Zahlungsunfähigkeit Zahlungsunfähigkeit tritt in der Regel bereits vor der Zahlungseinstellung ein. Die Feststellung der Zahlungsunfähigkeit muss auf der Grundlage des Finanzstatus und des Finanzplanes erfolgen. IDW PS 800.17-21 führt in Anlehnung an § 17 InsO die Kriterien auf, nach denen die Fälligkeit der Schulden und die Finanzierungsmöglichkeiten zu bestimmen sind. Zur Bestimmung der Fälligkeit der Schulden wird gesagt: •

Nach dem neuen Insolvenzrecht sind sämtliche Verbindlichkeiten und nicht mehr nur die ernstlich eingeforderten Verbindlichkeiten in die Prüfung der Zahlungsunfähigkeit einzubeziehen. Entscheidend ist, dass der Gläubiger den Zahlungsausgleich verlangen kann (IDW PS 800.17).

•

Die Verbindlichkeiten müssen gegliedert nach ihrer Fälligkeit der Finanzplanung zugrunde gelegt werden (IDW PS 800.18, S. 1).

•

Fälligkeit kann aufgrund besonderer gesetzlicher Regelungen, aufgrund einer Vereinbarung (bspw. Bedingung, Befristung, Fixgeschäft, Kasse gegen Faktura, Zahlung gegen Dokumente, Verfallklauseln) oder ausnahmsweise aufgrund einseitiger Parteierklärung (Kündigung) entstehen (IDW PS 800.18, S. 2).

•

Fehlt eine gesetzliche oder rechtsgeschäftliche Bestimmung der Fälligkeit und ergibt sie sich auch nicht aus den Umständen, so liegt nach der zivilrechtlichen Regelung sofortige Fälligkeit vor (IDW PS 800.18, S. 3).

•

Es kommt nach dem neuen Insolvenzrecht nicht mehr darauf an, ob die bereits fälligen Schulden durch Mahnbescheide, Klagen u.ä. ernstlich eingefordert sind (IDW PS 800.19. S. 1).

•

Nicht ausdrücklich genehmigte Überziehungen bei Kontokorrentkrediten nach Maßgabe der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Banken bzw. Sparkassen gelten als fällig, auch wenn das Kreditinstitut diese Inanspruchnahmen stillschweigend geduldet hat (IDW PS 800.19, S. 2).

110

Teil II Prüfungsnachweise •

Innerhalb der vereinbarten - ungekündigten - Linien sind Kontokorrentkredite dagegen nicht als zur Rückzahlung fällig anzusehen ( I D W PS 800.19, S. 3).

•

Aus Annuitätendarlehen sind nur die nach dem Kreditvertrag fälligen Raten zu berücksichtigen ( I D W PS 800.19, S. 4).

•

Bei Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass sie nach Ablauf eines vereinbarten Zahlungsziels fällig sind. Allerdings können Stundungsvereinbarungen, die auch durch Branchenübung, Handelsbrauch und konkludentes Handeln zustande kommen können, die Fälligkeit der Verbindlichkeiten hinausschieben. Den Nachweis des Vorliegens einer wirksamen Stundungsabrede obliegt dem Schuldner ( I D W PS 800.19, S. 5-7).

•

Rechtshängige Schulden brauchen in den Finanzplan nur insoweit aufgenommen zu werden, wie die Einwendungen des Schuldners gegen den Klageanspruch mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nicht greifen ( I D W PS 800.20, S. 1).

•

Von der Vollziehung ausgesetzte Steuerforderungen werden erst mit Ende der Aussetzung der Vollziehung fällig ( I D W PS 800.20, S. 2).

Den fälligen Verbindlichkeiten sind die gegenwärtig verfügbaren Finanzmittel sowie die innerhalb des Planungszeitraums erwarteten Zahlungseingänge unter Abzug künftiger Auszahlungen gegenüberzustellen. Dazu gehören nach I D W PS 800.21, S. 2-5: •

Barmittel,

•

freie Kreditlinien,

•

kurzfristig realisierbare Forderungen (Debitoren, Steuerguthaben etc.),

•

nicht ausgeschöpfte Möglichkeiten der Kapitalbeschaffung im W e g e der Fremdkapitalaufnahme und Eigenkapitalzufiihrung insoweit wie gefestigte Realisierungschancen im Planungszeitraum bestehen,

•

Finanzierungsmöglichkeiten durch Beleihung, sale-and-lease-back-Geschäfte oder Verkauf von Teilen des Vermögens. Allerdings müssen solche Teilliquidationen tatsächlich beabsichtigt und innerhalb des Planungszeitraums durchführbar sein.

Zur zeitlichen Abgrenzung und zur Dauer der maßgebenden Liquiditätsunterdeckungen wird in I D W PS 800.22-25 schließlich präzisierend ausgeführt: •

„(22) Nur geringfügige

Liquiditätsunterdeckungen

können außer Betracht bleiben. Es

ist jedoch nicht gerechtfertigt, Zahlungsunfähigkeit erst zu bejahen, wenn der Schuldner einen bestimmten Bruchteil der Gesamtsumme seiner Verbindlichkeiten nicht mehr erfüllen kann. •

(23) Eine festgestellte Zahlungsunfähigkeit

nicht nur geringßgige

oder Zahlungsstockung

Liquiditätsunterdeckung

kann sich als

darstellen. Der Unterschied liegt in der

Dauer und der Überwindbarkeit der Liquiditätslücke. •

(24) Ein Schuldner, der eindeutig nur mit einer vorübergehenden

Zahlungsstockung

konfrontiert ist - etwa weil sich der Eingang einer erwarteten Zahlung verzögert -, soll nicht zum Insolvenzantrag gezwungen werden. Besteht allerdings keine oder nur gerin-

§ 8 Priifungsnachweise in bestimmten Untemehmenssituationen

111

ge Aussicht, kurzfristig (innerhalb eines Monats) die Liquiditätslücke auszugleichen, so liegt im allgemeinen keine rechtlich unerhebliche Zahlungsstockung, sondern der Insolvenzgrund der Zahlungsunfähigkeit vor. Auch der BGH geht davon aus, dass den Gläubigern ein längeres Zuwarten als ein Monat regelmäßig nicht zugemutet werden kann. •

(25) Wenn durch Verlängerung von Zahlungszielen Zahlungslücken geschlossen werden, sollten die mit den Lieferanten erzielten Verständigungen durch Aktenvermerke, Schriftwechsel u.a. ausreichend dokumentiert werden."

d) Prüfung drohender Zahlungsunfähigkeit Drohende Zahlungsunfähigkeit liegt nach IDW PS 800.26 vor, wenn sich mit hinreichender Wahrscheinlichkeit abzeichnet, dass die am Prüfungsstichtag begründeten Zahlungspflichten im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit nicht mehr beglichen werden können. Künftiges Zahlungsunvermögen ist erst dann anzunehmen, wenn sich voraussichtlich mit üblichen finanzpolitischen Dispositionen und Kapitalbeschaffungsmaßnahmen das finanzielle Gleichgewicht nicht mehr wahren lässt. Deshalb ist nach IDW PS 800.27 zur Feststellung einer zukünftigen Liquiditätsgefährdung ausgehend von der Stichtagsliquidität im Prüfungszeitpunkt die gesamte finanzielle Entwicklung des Schuldnerunternehmens in einem Finanzplan darzustellen. Das Gesetz stellt auf die am Prüfungsstichtag begründeten Zahlungspflichten ab. Deshalb müssen nach IDW PS 800.29 berücksichtigt werden: „u.a. •

Lieferantenschulden mit vereinbartem Zahlungsziel,

•

Zins- und Tilgungsverpflichtungen bei Kontokorrentkrediten,

•

Darlehen entsprechend der Fälligkeit der vereinbarten Kapitaldienstraten,

•

Gesellschafterdarlehen, es sei denn, sie müssen aus Rechtsgründen nicht zurückgezahlt werden (Kapitalersatz) oder die Vereinbarung eines Erlasses oder Rangrücktritts ist mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ZJU erwarten,

•

die nach Anstellungs- und Tarifverträgen sowie nach Betriebsvereinbarungen begründeten und durch Kündigung nicht vermeidbaren Lohn- und Gehaltszahlungen sowie Nebenleistungen,

•

die aufgrund von Anstellungsverträgen, Gesamtzusagen oder nach einem bestehenden Versorgungsvertrag künftig zu leistenden Pensionszahlungen,

•

Zahlungspflichten aufgrund von Dauerschuldverhältnissen,

•

Zahlungsverpflichtungen aufgrund sonstiger schwebender Geschäfte (Liefergeschäfte, Terminkontrakte etc.),

•

Zahlungspflichten aus beschlossenen Maßnahmen (Stillegung, Sozialplan),

•

bereits begründete Steuerverpflichtungen, wobei die Fälligkeit durch verspätete Abgabe der Steuererklärungen, Verzögerung der Veranlagung, Stundung oder Aussetzung der Vollziehung hinausgeschoben sein kann."

Entsprechend setzt sich nach IDW PS 800.30 das zur künftigen Bedienung der bestehenden Verbindlichkeiten vorhandene Finanzmittelpotential

112

Teil II Prüfungsnachweise

„ wie folgt zusammen: • •

Forderungsbestände, zu erwartende Einzahlungen aus Umsatzprozessen, von denen jedoch die zukünftigen, derzeit noch nicht begründeten Zahlungspflichten abzusetzen sind,

•

erwartete Zuflüsse aus der Liquidation oder anderweitigen Freisetzung von Teilen des gebundenen Betriebsvermögens, abzüglich der in diesem Zusammenhang entstehenden Auszahlungen,

•

Finanzmittel aus geplanten Kreditaufnahmen,

•

Finanzmittel aus beabsichtigten Kapitalerhöhungen, Einlagen, Verlustübernahmen und Gesellschafterzuschüssen, sofern diese mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind."

Die im Finanzplan abgebildete Ein- und Auszahlungsentwicklung ist ausgehend von den Rahmenbedingungen am Prüfungsstichtag gem. IDWPS 800.31 auf solche Planprämissen zu stützen, deren Eintritt mit überwiegender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist. Zeigt sich auf dieser Grundlage, dass sich im Planungszeitraum das finanzielle Gleichgewicht trotz Einsatzes der realisierbaren finanzpolitischen Maßnahmen nicht wahren lässt, so soll ein Schuldnerantrag zur Auslösung des Insolvenzverfahrens gerechtfertigt sein. Dagegen liegt nach IDW PS 800.33 drohende Zahlungsunfähigkeit nicht vor, wenn aus der Finanzplanung für den Planungszeitraum ein alsbaldiger Eintritt einer Zahlungsunfähigkeit nach den Umständen des Einzelfalles eher unwahrscheinlich ist und daher eine konkrete Gefährdung der Gläubigerinteressen nicht besteht.

§ 8 Priifungsnachweise in bestimmten Untemehmenssituationen

113

e) Anlage: Finanzplan auf der Basis von gestaffelten Planungseinheiten und mehrmonatigem Planungshorizont Dem IDW Prüfungsstandard PS 800 ist als Anlage das Beispiel eines Finanzplans beigefügt (Abb. 22): Tage 1.2..7. Wochen 1.2.3. Monate 1.2.3. I. Einzahlungen 1. Einzahlungen aus laufendem Geschäftsbetrieb 1.1. Barverkäufe 1.2. Leistungen auf Ziel 2. Einzahlung aus Desinvestitionen 2.1. Anlagenverkäufe 2.2. Auflösung von Finanzinvestitionen 3. Einzahlungen aus Finanzerträgen 3.1. Zinserträge 3.2. Beteilieuneserträee II. Auszahlungen 1. A uszahlungen ßr den laufenden Geschäftsbetrieb 1.1. Gehälter / Löhne 1.2. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 1.3. Steuern/Abgaben 2. Auszahlungen ßr Investitionen 2.1. Sachinvestitionen Ankäufe Vorauszahlungen Restzahlungen 2.2. Finanzinvestitionen 3. Auszahlungen im Rahmen des Finanzverkehrs 3.1. Kredittilgung 3.2. Akzepteinlösung 3.3. Eigenkapitalminderungen (ζ. B.; Privalentnahmen) 3.4. Zinsen III. Ermittlung der Über- bzw. Unterdeckune durch I J. II + Zahlungsmittelbestand im Prüfuneszeitpunkt IV. Ausgleichs- und Anpassungsmaßnahmen 1. Bei Unterdeckung (Einzahlungen) 1.1. Kreditaufnahme 1.2. Eigenkapitalerhöhung 1.3. Rückführung gewährter Darlehen 1.4. zusätzliche Desinvestition 2. Bei Überdeckung (Auszahlungen) 2.1. Kreditrückführung 2.2. Anlage in liquiden Mitteln V. Zahlungsmittelbestand am Periodenende unter Berücksichtigung der Ausgleichs- und Anpassungsmaßnahmen Abb. 22: Finanzplan auf der Basis von gestaffelten Planungseinheiten und mehrmonatigem rizont

Planungsho-

114

§ 9 Nachweise bei der Prüfung bestimmter Posten Übersicht Ziff. I Vorbemerkungen Ziff. 2 Nachweise bei der Prüfung von Vorräten a) Nachweise gemäß IDWPS 300.39 b) Prüfung der Vorräte nach dem Entwurf eines Prüfungsstandards IDW EPS 301 c) Dokumentation der Prüfung der Vorratsinventur Ziff. 3 Nachweise bei der Prüfung von Forderungen und Verbindlichkeiten Ziff. 4 Gewinnung von Prüfungsnachweisen bei der Prüfung anderer Posten a) Gewinnung von Informationen über Rechtsstreitigkeiten b) Gewinnung von Informationen über Finanzanlagen und über Geschäfte mit derivativen Finanzinstrumenten c) Prüfungsnachweise zu Segmentinformationen Ziff. 5 Gewinnung von Nachweisen über Schätzgrößen a) Grundsatz b) Prüfungshandlungen c) Konsequenzen aus den Prüfungsfeststellungen Ziff. 6 Beziehungen zu nahe stehenden Personen und Unternehmen a) Nahe stehende Personen und Unternehmen b) Verantwortung der gesetzlichen Vertreter c) Verantwortung des Abschlussprüfers d) Prüfungsplanung und -durchßhrung e) Prüfung des Berichts über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen Lit.: Fey, Gerd, Art.: Accounting Estimates, in: Handwörterbuch Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 26-35: Haller, Axel, Art.: Segmentpublizität, in: Handwörterbuch Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 2187-2200; Hommelhoff, Peter/ Matheus, Daniela, Art.: Abhängigkeitsbericht, in: Handwörterbuch Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp.l-Il; IDW Fachgutachten FG/1/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard EPS 301, Prüfung der Vorratsinventur; IDW Prüfungsstandard PS 314, Die Prüfung von geschätzten Werten in der Rechnungslegung; IFAC Handbook 2001, Technical Pronouncements, New York 2001; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing (ISA), Düsseldorf1998, S. 343-372, S.475-494; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Wirtschaftsprüfer-Handbuch 2000, Bd. I, Düsseldorf2000, Abschn. R.; Int. Prüfungsstandard ISA 501, Prüfungsnachweise - zusätzliche Überlegungen bei bestimmten Posten (Audit Evidence - Additional Consideration for Specific Items); Int. Prüfungsstandard ISA 505, Bestätigungen durch Dritte (External Confirmations); Int. Prüfungsstandard ISA 540, Prüfung von Schätzungen bei der Abschlusserstellung (Audit of Accounting Estimates); Kleekämper, Heinz/Angermayer, Birgit/Oser, Peter, Art.: Vorräte, in: Handwörterbuch Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 2591-2606; Kunz, Karlheinz, Art.: Inventur, in: Handwörterbuch Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 12381247; Mandl, Gerwald/ Jung, Maximilian, Art.: Prognose- und Schatzprüfung, in: Handwörterbuch Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 1698-1706; Naumann, Thomas K., Art.: Devisengeschäfte, in: Handwörterbuch Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 537548; Nonnenmacher, Rolf, Art.: Finanzinstrumente, in: Handwörterbuch Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 782-796; Rehkugler, Heinz, Art.: Finanzanlagen, in: Handwörterbuch Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 772-781; Rückle, Dieter, Art.: Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, in: Handwörterbuch Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 1026-1041; Weber, Claus-Peter, Art.: Related Parties, in: Handwörterbuch Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 2024-2036.

Ziff. 1 Vorbemerkungen Die ISA stellen in ISA 501 zusätzliche Erwägungen zu bestimmten Posten an (Additional Considerations for Specific Items), und zwar: • Zur Anwesenheit des Prüfers bei der Inventur (ISA 501 Part A, Attendance at Physical

§ 9 Nachweise bei der Prüfung bestimmter Posten

115

Inventory Counting), • zur Bestätigung von Forderungen (ISA 501 Part B, Confirmation of Accouts Receivable), • zu Nachforschungen bei Rechtsstreitigkeiten (ISA 501 Part C, Inquiry Regarding Litigation and Claims), • zur Bewertung und Offenlegung langfristiger Finanzanlagen (ISA 501 Part D, Valuation and Disclosure of Long-term-Investments) und • zur Segmentberichterstattung (ISA 501 Part E, Segment Information). ISA 501 ist bislang nur teilweise und in unterschiedlicher Intensität an die deutschen Gegebenheiten angepasst worden: ISA 501, Part A, soll durch den IDW Prüfungsstandard (Entwurf) IDW EPS 301, Prüfung der Vorratsinventur, in erweitertem Umfang an die deutschen Verhältnisse angepasst werden (vgl. dazu unten, Ziff. 2). ISA 501, Part B, ist gestrichen worden und zwischenzeitlich ersetzt durch ISA 505, Bestätigungen durch Dritte - External Confirmation. ISA 505 soll durch den als Entwurf vorliegenden IDW-Prüfungsstandard IDW EPS 302, Bestätigungen Dritter, transformiert werden (vgl. dazu unten, Ziff. 3, sowie oben, § 7 Ziff. 6). Die Ausführungen in ISA 501, Part C, zu Nachforschungen bei Rechtsstreitigkeiten, in ISA 501, Part D, zur Prüfung von Ausweis und Bewertung langfristiger Finanzanlagen sowie in ISA 501, Part E, zur Segmentberichterstattung sind durch IDW PS 200.41 bis 44 nur in eingeschränktem Umfang umgesetzt worden (vgl. dazu unten, Ziff. 4 a ) - c)). In den hier zu erörternden Bereich werden ferner die Regelungen zur Prüfung von Schätzgrößen (ISA 540, Audit of Accounting Estimates, umgesetzt durch IDW PS 314, Prüfung von geschätzten Werten) behandelt (vgl. dazu unten, Ziff. 5). Schließlich gehört hierher die Berücksichtigung da - Beziehungen zu nahe stehenden Personen und Unternehmen im Rahmen der Abschlussprüfung (ISA 550, Related Parties). ISA 550 soll durch den als Entwurf vorliegenden IDW-Prüfungsstandard IDW EPS 255, Beziehungen zu nahe stehenden Personen und Unternehmen, umgesetzt werden (vgl. dazu unten, Ziff. 6).

Ziff. 2 Nachweise bei der Prüfung von Vorräten a) Nachweise gemäß II)W PS 300.39 In IDW PS 300.39 wird zum Thema „Prüfungsnachweise in bestimmten Fällen" lediglich festgestellt, dass der Prüfer in den Fällen, in denen die Vorräte von wesentlicher Bedeutung für den Jahresabschluss sind, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise einzuholen habe, um das Vorhandensein und den Zustand der Vorräte zu beurteilen. Über diese Selbstverständlichkeit hinaus enthält IDW PS 300 keine Hinweise auf Art und Umfang der bei der Prüfung von wesentlichen Vorräten zu gewinnenden Prüfungsnachweise.

Teil II Prüfungsnachweise

116

b) Prüfung der Vorräte nach dem Entwurf eines Prüfungsstandards IDW EPS 301 Durch IDW EPS 301 sollen die Anmerkungen in IDW PS 300.39 erläutert sowie die Ausführungen in ISA 501, Part B, konkretisiert und an die deutschen Verhältnisse angepasst werden. Der Prüfungsstandard soll den Abschnitt D. II. 4 b) des bisher gültigen Fachgutachtens IDW FG 1/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, und den Abschnitt V der Stellungnahme HFA 1/1981 i.d.F.v. 1990, Stichprobenverfahren für die Vorratsinventur zum Jahresabschluss, ersetzen.

bl) Grundsätze Der Standard beginnt mit der Feststellung, dass die Inventur des Vorratsvermögens die Grundlage für die Aufstellung des Jahresabschlusses ist (IDW EPS 301.6) und dass die Beobachtung der Vorratsinventur durch den Abschlussprüfer als Grundsatz ordnungsmäßiger Abschlussprüfung anzusehen ist (IDW EPS 301.7; vgl. dazu auch ISA 501.5): „(7) Die Beobachtung

der Vorratsinventur

prüfung: Sind die Vorräte von wesentlicher Abschlussprüfer

- soweit durchführbar

um sich auf diesem Wege ausreichende handensein,

die Vollständigkeit

sich der Abschlussprüfer überzeugen. bauprüfung)

ist ein Grundsatz ordnungsmäßiger Bedeutung für den Jahresabschluss,

- an der körperlichen und angemessene

und die Beschaffenheit

von der ordnungsgemäßen

Der Abschlussprüfer und Wirksamkeit

prüfen sowie aussagebezogene

Bestandsaufnahme

Prüfungsnachweise

hat das interne Kontrollsystem

muss der teilnehmen,

über das Vor-

der Vorräte zu verschaffen. Handhabung

Abschluss-

Dabei hat

der Inventurverfahren auf Angemessenheit

(Funktionsprüfung)

der angewandten

Prüfungshandlungen

durchzuführen ".

zu (Auf-

Inventurverfahren

zu

Für die Fälle, bei denen die Beobachtung der Vorratsinventur unterbleibt bzw. unterbleiben muss, enthält IDW EPS 301 die folgenden Verfahrensregeln: • Ist es dem Abschlussprüfer aufgrund unvorhergesehener Umstände nicht möglich, zu dem geplanten Termin an der körperlichen Bestandsaufnahme des Vorratsvermögens teilzunehmen, -

sind an einem Alternativtermin Kontrollzählungen durch den Abschlussprüfer durchzuführen oder

-

es ist durch den Prüfer die Durchführung von weiteren Bestandsaufnahmen zu beobachten (IDW EPS 301.8, Satz 1);

-

soweit erforderlich, sind vom Abschlussprüfer zwischenzeitliche Bestandsveränderungen zu prüfen (IDW EPS 301.8, Satz 2).

•

Ist eine Inventurteilnahme z.B. aufgrund der Art der Vorräte oder wegen ihres Lagerortes nicht möglich, hat sich der Abschlussprüfer durch alternative Prüfungshandlungen ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise über das Vorhandensein, die Vollständigkeit und die Beschaffenheit der Vorräte zu verschaffen (IDW EPS 301.9).

• Erfolgt die Auftragserteilung nach Durchführung der Inventur, ist eine Inventurteilnahme

§ 9 Nachweise bei der Prüfung bestimmter Posten

117

nicht möglich. Es sind alternative Prüfungshandlungen vorzunehmen (IDW EPS 301.10). •

Sind alternative Prüfungshandlungen nicht durchführbar, liegt ein Prüfungshemmnis ggf. mit Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk vor (IDW EPS 301.11).

Die auf das Vorhandensein, auf die Vollständigkeit und auf die Beschaffenheit der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vorräte ausgerichtete Prüfung der Vorratsinventur soll gem. IDW EPS 301 entsprechend dem folgenden Diagramm durchgeführt werden:

Abb. 23 Prüfung der Vorratsinventur nach IDW EPS 301

b2) Durchführung der Inventurprüfung Wie aus der Abbildung 23 hervorgeht, stützt sich der Abschlussprüfer auf System- und Funktionsprüfungen des vorratsbezogenen internen Kontrollsystems (vgl. zum internen Kontrollsystem IDW PS 260 sowie unten, § 12). Auf der Grundlage der dabei gewonnenen Prüfungsfeststellungen legt der Abschlussprüfer den erforderlichen Umfang von ggf. stichprobenweise durchzuführenden Einzelfallprüfungen als aussagebezogene Prüfungshandlungen fest (IDW EPS 301.15). b21) Prüfung des vorratsbezogenen internen Kontrollsystems Bei der Prüfung des vorratsbezogenen internen Kontrollsystems ist IDW PS 260 entsprechend anzuwenden. Es geht um die Prüfung der Einhaltung der Inventurgrundsätze (Vollständigkeit und Richtigkeit der Bestandsaufnahme, Einzelerfassung der Bestände und Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme). Dazu sind die Inventurrichtlinien des Unternehmens im Hinblick auf die folgenden Gesichtspunkte zu würdigen (IDW EPS 301.18; ISA 501.12): • Angewandte Kontrollverfahren, ζ. B. Angemessenheit der Regelungen zum Verfahren

118

Teil II Prüfungsnachweise der Bestandszählung sowie zum Rücklauf und zur Weiterverarbeitung der ausgefüllten und der nicht verwendeten Erfassungsunterlagen. •

Kategorisierung der Vorräte, ζ. B. Angemessenheit der Regelungen zur Feststellung des jeweiligen Bearbeitungsstandes bei unfertigen Erzeugnissen, der schwer verkäuflichen, veralteten oder beschädigten Posten und der Bestände, die im Eigentum Dritter stehen.

• Erfassung von Vorratsbewegungen, ζ. B. Angemessenheit der Regelungen in Bezug auf Bewegungen von Vorräten zwischen verschiedenen Standorten und den Abgang sowie Eingang von Beständen vor und nach dem Inventurstichtag. b22) Aussagebezogene Prüfungshandlungen Auf der Grundlage der Ergebnisse der System- und Funktionsprüfungen im Bereich des vorratsbezogenen internen Kontrollsystems müssen nach IDW EPS 301.22 u. 23 aussagebezogene Prüfungshandlungen vorgenommen werden. Es heißt dort wörtlich:

„(22) Zusätzlich zur Prüfung des internen Kontrollsystems müssen in Bezug auf die Menge und die Beschaffenheit der Vorräte aussagebezogene Prüfungshandlungen durchgeführt werden, indem der Abschlussprüfer die in den Inventuraufzeichnungen aufgeführten IstBestände in Augenschein nimmt und durch Stichprobenzählungen das Ergebnis der körperlichen Bestandsaufnahme nachprüft. Der Umfang der aussagebezogenen Prüfungshandlungen bestimmt sich nach dem bei der Prüfung des internen Kontrollsystems ermittelten Fehlerrisiko und der Wesentlichkeit der jeweiligen Vorratsbestände. Als aussagebezogene Prüfungshandlungen können auch die im Rahmen der Prüfung des internen Kontrollsystems durchgeführten Kontrollzählungen berücksichtigt werden. (23) Der Abschlussprüfer hat die endgültigen Bestandslisten zu prüfen, um zu beurteilen, ob sie die tatsächliche Bestandsaufnahme zutreffend wiedergeben." b23) Prüfung bei Anwendung besonderer Inventurverfahren IDW EPS 301 enthält in den Tz. 24-32 differenzierte Regeln für die Inventurprüfung bei Anwendung besonderer Inventurverfahren: • Ausgeweitete Stichtagsinventur (IDW EPS 301.24) • Vor- und nachverlegte Stichtagsinventur (IDW EPS 301.25) • Permanente Inventur (IDW EPS 301.26) • Inventur bei vollautomatischen Lagersystemen (IDW EPS 301.27) • Systemgestützte Werkstattinventur (IDW EPS 301.28) • Stichprobeninventur (IDW EPS 301.29) • Festbewertung als Inventurverfahren (IDW EPS 301.30) • Von Dritten verwahrte und verwaltete Vorräte (IDW EPS 301.32) b321) Ausgeweitete sowie vor- und nachverlegte Inventur Zur ausgeweiteten und zur vor- und nachverlegten Inventur wird in IDW EPS 301.25 - ähnlich wie in ISA 501.15 - gesagt:

§ 9 Nachweise bei der Prüfung bestimmter Posten

119

„Ein vom Abschlussstichtag abweichender Inventur aufnahmetag - sowohl bei der ausgeweiteten als auch der vor-/nachverlegten Stichtagsinventur - setzt die Einhaltung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchßhrung entsprechenden Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahrens (Kontrollrisiko geringer als hoch) voraus. In diesem Fall hat der Abschlussprüfer die Fortschreibung der Zu- und Abgänge im Vorratsvermögen zwischen Aufnahmetag und Stichtag bzw. die Rückrechnung auf den Stichtag zu prüfen. " b322) Permanente Inventur Die bei permanenter Inventur - vgl. dazu auch ISA 501.16 - erforderlichen Prüfungshandlungen werden in IDW EPS 301.26 wie folgt umschrieben: „Bei Anwendung der permanenten Inventur gem. § 241 Abs. 2 HGB muss der Abschlussprüfer sich davon überzeugen, dass die Voraussetzungen für ihre Anwendung gegeben sind. Insbesondere ist die Wirksamkeit der dem jeweiligen Lager- und Bestandsbuchführungssystem entsprechenden internen Kontrollmaßnahmen festzustellen. Ferner ist zu beachten, dass für sämtliche Vermögensgegenstände mindestens einmal im Geschäftsjahr die Istbestände aufgrund einer körperlichen Aufnahme mit den Sollbeständen verglichen worden sind. Der Abschlussprüfer hat bei den vom Unternehmen vorgenommenen Bestandsaufnahmen zeitweise anwesend zu sein und die Inventuraufnahmen anhand von Kontrollzählungen zu prüfen. Anhand von Inventurdifferenzlisten bzw. anhand von Abweichungen bei den eigenen Kontrollzählungen des Abschlussprüfers ist zu beurteilen, ob die Buchführung insoweit berichtigt worden ist und ob bedeutsame Abweichungen zwischen dem bei der körperlichen Bestandsaufnahme festgestellten Wert und dem Buchinventurwert nachvollziehbar sind." b323) Inventur bei vollautomatischen Lagersystemen Zur Anwendung vollautomatischer Lagersysteme wird in IDW EPS 301.27 gefordert, „insbesondere (ist) die Wirksamkeit der Prozesskontrollen zu berücksichtigen. Dazu gehören beispielsweise automatisierte Kontrollen, die Ein- und Auslagerungen nur bei gleichzeitiger Erfassung der körperlichen Bewegungen in der Bestandsfortschreibung zulassen, und der Ausschluss von Zugriffsmöglichkeiten vom Eingang ins Lager bis zum Lagerplatz." b323) Systemgestützte Werkstattinventur Zur systemgestützten Werkstattinventur heißt es in IDW EPS 301.28: „Ein weiteres nach § 241 Abs. 2 HGB zulässiges Verfahren stellt die systemgestützte Werkstattinventur dar. ... Bei der Prüfung ist vor allem zu beurteilen, ob das zugrunde liegende Produktionsplanungs- und Steuerungssystem zuverlässig den Bestand darstellt und die erforderlichen Inventurdaten zur Verfügung stellen kann. " b324) Stichprobeninventur Nach § 241 Abs. 1 HGB darf der Bestand durch eine Stichprobeninventur ermittelt werden. Es ergeben sich im Vergleich zur Prüfung einer vollständigen Aufnahme des gesamten Bestandes zusätzliche Prüfungshandlungen. Hierzu zählen (IDW EPS 301.29): • „die Prüfung der Zuverlässigkeit der Bestandsführung, des internen Kontrollsystems zur Erfassung von Abgängen und von Qualitätsminderungen im Laufe der Lagerung;

120

Teil II Prüfungsnachweise

• die Beurteilung der Angemessenheit und Richtigkeit des Stichprobenverfahrens unter besonderer Berücksichtigung

•

-

der eindeutigen Abgrenzung der Grundgesamtheit. Dabei ist zu beachten, ob - je nach Ausgestaltung des internen Kontrollsystems - leicht verderbliche, besonders hochwertige und andere, nicht in die Stichprobe einzubeziehende Artikel in der Stichprobe enthalten sind;

-

der Gewährleistung einer wirklichen Zufallsauswahl der Stichproben - auch in jeder Schicht. Dies gilt insbesondere bei systematischen Auswahlverfahren mit Zufallsstart, bei denen eine Regelmäßigkeit gewisser Merkmale in der Grundgesamtheit die Auswahl beeinflussen könnte;

-

der Berechnung der Anzahl der erforderlichen Stichprobenelemente und der Einhaltung dieses Stichprobenumfangs;

-

der Sicherstellung der vollständigen Erfassung der vorgesehenen Stichprobenglieder und

-

der exakten und zuverlässigen Aufnahme durch entsprechende Anweisung und Einteilung von geeignetem Aufnahmepersonal.

die sachliche und rechnerische Prüfung der Auswertung der Ergebnisse der Stichprobenaufnahme. Dabei -

kann eine ungewöhnliche hohe Zahl von Abweichungen zwischen Inventur- und Buchbestand als Indiz dafür zu werten sein, dass eine ausreichende Zuverlässigkeit der Bestandsßhrung oder der Aufnahmearbeiten nicht gegeben ist;

-

ist das Ergebnis der Hochrechnung auch im Hinblick auf die Bedeutung der Vorräte im Verhältnis zur Bilanzsumme und zur Höhe des Eigenkapitals zu beurteilen. "

b325) Festbewertung als Inventurverfahren IDWEPS 301.30: „ Unter bestimmten Voraussetzungen lässt § 240 Abs. 3 HGB die Festbewertung als besonderes Inventurverfahren zu. Eine körperliche Bestandsaufnahme ist dann nicht jährlich erforderlich, sondern in der Regel alle drei Jahre durchzuführen. Für die Prüfung des Mengengerüsts ergeben sich dabei keine Besonderheiten." b326) Von Dritten verwahrte und verwaltete Vorräte Werden Vorräte von Dritten verwahrt und verwaltet, wird sich der Abschlussprüfer von deren Vorhandensein und Beschaffenheit im Regelfall durch die Einholung einer Bestätigung unmittelbar vom Verwahrer überzeugen (IDW EPS 301.32; ISA 501.18): „In Abhängigkeit von der Wesentlichkeit der jeweiligen Vorratsbestände hat der Abschlussprüfer auch zu berücksichtigen: • die Integrität und Unabhängigkeit des Verwahrers. • die Beobachtung der Inventur beim Verwahrer (durch den Abschlussprüfer selbst oder durch einen anderen Prüfer).

§ 9 Nachweise bei der Prüfung bestimmter Posten

121

• die Bestätigung der Angemessenheit des vorratsbezogenen internen Kontrollsystems des Verwahrers durch einen anderen Prüfer, um die Gewähr zu haben, dass die Vorräte zutreffend aufgenommen, angemessen gelagert und gesichert sind. • die Inaugenscheinnahme von Unterlagen, wie z.B. Empfangsquittungen von Lagerhäusern oder Einholung von Bestätigungen Dritter, wenn die Vorräte als Sicherheit verpfändet worden sind."

c) Dokumentation der Prüfung der Vorratsinventur Die Dokumentation der Inventurprüfung dient nach IDW EPS 301.35 dem Nachweis der Durchführung von Funktionspriifungen im Zusammenhang mit der Beurteilung der internen Kontrollen des zu prüfenden Unternehmens in Bezug auf die Vorratsinventur sowie dem Nachweis der Prüfung des Vorhandenseins und der Vollständigkeit der im Abschluss ausgewiesenen Vorräte. Der Prüfer sollte nach IDW EPS 301.33 insbesondere die Beurteilung der Zuverlässigkeit der angewandten Inventurverfahren, deren Dokumentation in den Inventurrichtlinien sowie deren ordnungsgemäße Anwendung während der Inventur in den Arbeitspapieren dokumentieren. In die Arbeitspapiere können gem. IDW EPS 301.34 z.B. die folgenden Unterlagen aufgenommen werden: •

„Prüfungsprogramm mit Anweisungen an die Inventurprüfer

•

Kopie der Inventuranweisungen sowie des Inventuraufnahmeplans des zu prüfenden Unternehmens

•

Vermerk über die Inventurzeitpunkte sowie die Dauer der Anwesenheit des Abschlussprüfers bei den körperlichen Bestandsaufnahmen

•

Nachweise zu den Kontrollzählungen des Abschlussprüfers und zum Vergleich der Ergebnisse der Kontrollzählungen mit der Inventurliste des zu prüfenden Unternehmens

•

Notizen über die letzten Warenbewegungen vor und nach dem Inventurzeitpunkt und deren Abstimmung mit Kreditoren- und Debitorenrechnungen als Nachweis der Prüfung der Periodenabgrenzung "

Ziff. 3 Gewinnung von Nachweisen bei der Prüfung von Forderungen und Verbindlichkeiten In IDW PS 300.40 wird zum Thema „Prüfungsnachweise in besonderen Fällen" festgestellt, dass der Prüfer in den Fällen, in denen Forderungen und Verbindlichkeiten für den Jahresabschluss wesentlich sind, zur Prüfung ihres Nachweises Bestätigungen Dritter (Saldenbestätigungen) eingeholt werden müssen. Nur dann, wenn der Abschlussprüfer von der Erwartung ausgehen kann, eine Antwort auf seine Bestätigungsanfrage nicht zu erhalten, muss er auf alternative Prüfungshandlungen ausweichen. Der IDW-Prüfungsstandard PS 300 enthält keine weiteren Hinweise auf Art, Umfang und Verlässlichkeit der einzuholenden Bestätigungen. Die ursprünglich in ISA 501.19-30 enthaltenen Regelungen zur Gewinnung von Prüfungsnach-

122

Teil II Prüfungsnachweise

weisen für Forderungen mit Hilfe von Saldenbestätigungen sind gestrichen worden und durch einen neuen internationalen Prüfungsstandard (ISA 505, External Confirmations) ersetzt worden. Dieser internationale Prüfungsstandard soll durch den als Entwurf vorliegenden IDWPrüfungsstandard IDW EPS 302, Bestätigungen Dritter, an die deutschen Verhältnisse angepasst werden, vgl. dazu oben, § 7 Z i f f . 6.

Ziff. 4 Gewinnung von Prüfungsnachweisen bei der Prüfung anderer Posten a) Gewinnung von Informationen über Rechtsstreitigkeiten Schon im FG 1/1988 (D. II. 4. c4)) war die folgende Verpflichtung enthalten: „Der Abschlussprüfer hat zu prüfen, ob die Risiken aus drohenden und schwebenden Rechtsstreitigkeiten im Jahresabschluss und ggf. im Lagebericht zutreffend berücksichtigt und dargestellt sind. Hierzu kann es empfehlenswert sein, über die Erklärungen der Rechtsabteilungen hinaus Rechtsanwaltsbestätigungen einzuholen. Entsprechendes gilt für die Erfassung sonstiger Risiken (z.B. Steuern, technische Sachverhalte, Umweltrisiken) durch Bestätigungen von Sachverständigen." In der Erwägung, dass Rechtsstreitigkeiten, in die das Unternehmen verwickelt ist, wesentlichen Einfluss auf den Jahresabschluss oder die Darstellungen im Lagebericht haben können, verlangt IDW PS 300.41 in Übereinstimmung mit ISA 501.31 ff., dass der Abschlussprüfer sich durch geeignete Prüfungshandlungen zu vergewissern hat, dass alle Rechtsstreitigkeiten bekannt sind, die sich wesentlich auf den Jahresabschluss oder Lagebericht auswirken können. Zu diesen Priifungshandlungen gehören nach IDW PS 300.41; ISA 501.32: • „Erkundigungen bei den gesetzlichen Vertretern und Einholung entsprechender Erklärungen • Durchsicht von Aufsichtsrats- und Geschäftsführungsprotokollen • Einsicht in den Schriftverkehr mit den Anwälten der Gesellschaft • Durchsicht der Konten „Rechts- und Beratungskosten" • Nutzung aller anderen Informationen, die das Geschäft des Unternehmens betreffen. Diese können auch aus Gesprächen mit der Rechtsabteilung des Unternehmens stammen." Wenn solche Rechtsstreitigkeiten oder Klagen festgestellt oder vermutet werden, soll der Abschlussprüfer nach IDW PS 300.41 (ähnlich ISA 501.33) über das Unternehmen Kontakt mit den Anwälten aufnehmen. Wenn das Unternehmen dem Abschlussprüfer eine Kontaktaufnahme mit den Anwälten des Unternehmens verweigert, liegt hierin ein Prüfungshemmnis mit ggf. entsprechenden Konsequenzen für den Bestätigungsvermerk.

b) Gewinnung von Informationen über Finanzanlagen und über Geschäfte mit derivativen Finanzinstrumenten ISA 501.38 ff. enthält Hinweise auf Prüfungsnachweise zur Beurteilung wesentlicher langfristi-

§ 9 Nachweise bei der Prüfung bestimmter Posten

123

ger Finanzanlagen. Diese Hinweise sind durch IDW PS 300.42 an die deutschen Verhältnisse angepasst worden. Zusätzlich sind in IDW PS 300.43 Ausführungen über erforderliche Prüfungsnachweise zur Beurteilung von Geschäften mit derivativen Finanzinstrumenten aufgenommen worden.

bl) Gewinnung von Informationen über langfristige Finanzanlagen IDW PS 300.42 hebt in Übereinstimmung mit ISA 501.39 hervor, dass bei der Prüfung von langfristigen Finanzanlagen auch Prüfungsnachweise einzuholen sind, die belegen, ob das Unternehmen in der Lage ist, die entsprechenden Anlagen weiterhin auf einer langfristigen Basis zu halten. Durch Kontakte mit den gesetzlichen Vertretern soll ermittelt werden, ob die Absicht besteht, die Anlagen langfristig zu halten und ob bei Beteiligungen die Beteiligungsabsicht besteht. Des weiteren wird in IDW PS 300 - ebenso wie in IAS 501.40 - festgestellt, dass zur Bewertung von Finanzanlagen in anderen Gesellschaften die entsprechenden Jahresabschlüsse und andere Informationen, die einen Hinweis auf den Wert der Anlage geben (ζ. B. Börsenkurse), heranzuziehen sind.

b2) Gewinnung von Informationen über Geschäfte mit derivativen Finanzinstrumenten In Ergänzung von ISA 501 nimmt IDW PS 300.43 explizit zu den bei der Prüfung von Geschäften mit derivativen Finanzinstrumenten erforderlichen Prüfungsnachweisen Stellung. Bei solchen Geschäften sind Bestätigungen der Kontrahenten über die Art des Vertrags (z.B. Devisentermingeschäft, Zinsswap) und die vereinbarten Konditionen als Bestandsnachweise heranzuziehen. Ferner sind, sofern zur Bewertung der Finanzderivate und zur Prüfung der Wertansätze keine veröffentlichten Börsen- oder Marktpreise vorliegen, weitergehende Prüfungsnachweise zu den vom Unternehmen verwendeten Bewertungsgrundlagen (z.B. Preismitteilungen der Kontrahenten oder Dritter, geeignete Bewertungsmodelle) notwendig. Der Abschlussprüfer soll Systemprüfungen und aussagebezogene Prüfungshandlungen auf die angewandten Bewertungsmodelle anwenden oder auf zusätzliche externe Informationsquellen (z.B. auf Bewertungsspezialisten) zurückzugreifen. Im Falle einer Bildung von Bewertungseinheiten muss auch geprüft werden, ob das Vorliegen von Sicherungsgeschäften hinreichend dokumentiert worden ist.

c) Prüfungsnachweise zu Segmentinformationen IDW PS 300.44 nimmt - im Gegensatz zu ISA 501 - differenziert zur Prüfung von Segmentinformationen Stellung. Segmentinformationen, die als Bestandteile des Lageberichts oder des Jahresabschlusses aufgestellt und veröffentlicht werden, sind darauf zu prüfen, ob die Informationen nach den gesetzlichen Vorschriften bzw. den anderen Rechnungslegungsgrundsätzen ausgewiesen sind. Als Bestandteile des Jahresabschlusses (Anhangs) oder des Lageberichts sind sie mit der gleichen In-

124

Teil II Prüfungsnachweise

tensität zu prüfen wie die übrigen Teile des Jahresabschlusses / Lageberichts. Dies gilt für die Angaben nach § 285 Nr. 4 HGB (Aufgliederung der Umsatzerlöse im Anhang), für die Angabe nach §§ 289 Abs. 2; 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB (Angaben über den Bereich Forschung und Entwicklung im Lagebericht bzw. Konzernlagebericht) und für die Segmentberichterstattung im Rahmen des Konzernanhangs nach § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB. Sofern Segmentinformationen außerhalb des (Konzern-) Abschlusses oder (Konzern-) Lageberichts dargestellt werden, beurteilt der Abschlussprüfer die Segmentinformationen lediglich in ihrer Auswirkung auf den gesamten Jahresabschluss oder Lagebericht. Er braucht dazu nach IDW PS 300.44 und nach ISA 501.43 keine Prüfungshandlungen durchzuführen, die deren eigenständige Beurteilung erlauben. Zur Prüfungsdurchführung wird in IDW PS 300.44, Abs. 3 (ISA 501.44 f.) ausgeführt: „Zur Prüfung der Segmentinformationen führt der Abschlussprüfer geeignete analytische Prüfungshandlungen (vgl. IDW PS 312) und andere im Einzelfall angemessene Prüfungshandlungen durch. Hierzu ist mit den gesetzlichen Vertretern abzuklären, ob davon ausgegangen werden kann, dass die Methoden der Ermittlung der Segmentinformationen korrekte Ausweise ermöglichen. Der Abschlussprüfer hat die Einhaltung dieser Methoden und deren Einklang mit den Rechnungslegungsvorschriften zu prüfen. Der Abschlussprüfer hat ferner die Umsätze, Transfers und Belastungen zwischen den Segmenten, die Eliminierungen von Zwischensegmentbeträgen, Vergleiche mit Budgets und anderen erwarteten Ergebnissen (z.B. Betriebsergebnis bezogen auf den Umsatz) und die Zurechnung von Vermögenswerten und Kosten zu den einzelnen Segmenten zu prüfen. Dabei ist auch festzustellen, ob die Abgrenzungen im Vergleich mit den Vorjahren stetig getroffen wurden oder ob Abweichungen gegenüber den Vorjahren angemessen begründet und offengelegt sind."

Ziff. 5 Gewinnung von Nachweisen über Schätzgrößen a) Grundsatz Ein großer Teil der in der Rechnungslegung verarbeiteten Daten beruht auf Schätzungen. Nach IDW PS 314.5 stellen Schätzungen Ermessensentscheidungen dar; sie führen zu Unsicherheiten bei der Bewertung bereits eingetretener oder erst in der Zukunft wahrscheinlich eintretender Ereignisse. Bei den geschätzten Werten besteht deshalb ein erhöhtes Risiko falscher Angaben (fehlerhafte oder vorschriftswidrig unterlassene Angaben). Als Beispiele für geschätzte Werte werden in IDW PS 314.6 genannt: • „planmäßige Abschreibungen eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens über dessen voraussichtliche Nutzungsdauer (vgl. § 253 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB) • außerplanmäßige Abschreibungen des Anlage- und Umlaufvermögens gemäß § 253 Absatz 2 Satz 3 und Absatz 3 HGB • Rückstellungen, z.B. für Prozessrisiken, Gewährleistungsverpflichtungen Verluste aus schwebenden Geschäften (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)

oder drohende

§ 9 Nachweise bei der Prüfung bestimmter Posten

125

• aktivierte Eigenleistungen." Durch IDW PS 314, Die Prüfung von geschätzten Werten in der Rechnungslegung, ist ISA 540, Audit of Accounting Estimates, an die deutschen Verhältnisse angepasst worden.

b) Prüfungshandlungen Auch bei der Prüfung geschätzter Werte hat sich der Abschlussprüfer ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise der geschätzten Werte zu verschaffen. Er hat nach IDW PS 314.9 zu beurteilen, ob geschätzte Werte plausibel sind und in angemessener Weise erläutert wurden. Die dabei erforderlichen Prüfungshandlungen werden in IDW PS 314.12 wie folgt umschrieben: „Bei der Prüfung geschätzter Werte hat der Abschlussprüfer eine oder eine Kombination der folgenden Prüfungshandlungen anzuwenden: • prüferische Durchsicht und Testen der Verfahren, welche die Unternehmensleitung zur Ermittlung der geschätzten Werte verwendet hat • Vergleich der von der Unternehmensleitung ermittelten Werte mit den Werten aus einer unabhängigen Schätzung • prüferische Durchsicht von Ereignissen nach dem Abschlussstichtag, die die Schätzung bestätigen können • Vergleich der für vorhergehende Geschäftsjahre geschätzten Werte mit den eingetretenen Ereignissen dieser Geschäftsjahre."

bl) Prüfung der vom Unternehmen verwendeten Schätzverfahren Bei der Prüfung der vom Unternehmen verwendeten Schätzverfahren geht es um • die Beurteilung der Vollständigkeit, der Richtigkeit und der Relevanz der für die Schätzung verwendeten Daten (IDW PS 314.13-16), • um die Beurteilung insbesondere der Plausibilität der den Schätzungen zugrundeliegen-

den Annahmen (IDW PS 314.17 und 18), • um die Prüfung der den Schätzungen evtl. zugrundeliegenden Berechnungen (IDW PS 314.19 und 20) und • um den Einfluss der organisatorischen Bedingungen auf das Schätzergebnis (Genehmigung durch die Unternehmensleitung, Hierarchieebene, auf der die Schätzungen vorgenommen werden, vgl. IDW PS 314.22).

b2) Vergleich der von der Unternehmensleitung ermittelten Werte mit den Werten aus einer unabhängigen Schätzung Neben oder anstelle einer unmittelbaren Prüfung der vom Unternehmen angewandten Schätzverfahren bietet sich die Möglichkeit, die Güte der vom Unternehmen vorgenommenen Schätzungen entweder durch eigene Schätzungen des Abschlussprüfers oder durch Schätzungen eines unabhängigen Dritten zu beurteilen. Auch hierbei sind die der Schätzung zugrunde liegenden

Teil II Priifungsnachweise

126

Daten zu vergleichen, die Annahmen zu beurteilen und die Berechnungsverfahren kritisch zu würdigen (IDW PS 314.23).

b3) Prüferische Durchsicht von Ereignissen nach dem Abschlussstichtag, die die Schätzung bestätigen können Nach IDW PS 314.25 können Geschäftsvorfälle und Ereignisse, die sich nach dem Abschlussstichtag ereignet haben, als Prüfungsnachweis für die von der Unternehmensleitung geschätzten Werte herangezogen werden. Die prüferische Durchsicht solcher Geschäftsvorfälle und Ereignisse kann die Beurteilung der von der Unternehmensleitung geschätzten Werte nicht nur erleichtern sondern in Grenzfällen weitere Prüfungshandlungen ersetzen.

b4) Vergleich der für vorhergehende Geschäftsjahre geschätzten Werte mit den eingetretenen Ereignissen dieser Geschäftsjahre Schließlich bietet sich die Möglichkeit, die in vorhergehenden Geschäftsjahren vorgenommenen Schätzungen mit den zwischenzeitlich eingetretenen Ereignissen zu vergleichen. Nach IDW PS 314.21 kann eine solche Gegenüberstellung über den unmittelbaren Soll-Ist-Vergleich hinaus zusätzliche Erkenntnisse über das Schätzverhalten vermitteln. „Sie ermöglicht es: • Nachweise über die allgemeine Verlässlichkeit der vom Unternehmen Schätzverfahren zu erlangen,

verwendeten

• Feststellungen über mögliche Anpassungserfordernisse bei den bisher verwendeten Formeln zu treffen und • eine Beurteilung, ob Differenzen, die zwischen geschätzten Werten und tatsächlichen Ergebnissen aufgetreten sind, quantifiziert wurden und ob - sofern sich die Notwendigkeit ergab - angemessene Anpassungen vorgenommen und Angaben in der Rechnungslegung gemacht wurden."

c) Konsequenzen aus den Prüfungsfeststellungen Ein besonderes Problem bei der Prüfung von geschätzten Werten besteht darin, dass diese immer unsicher sind und dass unter diesem Aspekt Abweichungen zwischen den ursprünglich geschätzten Werten und den tatsächlich eintretenden Ereignissen zu beurteilen sind. Der Abschlussprüfer hat im Fall von Abweichungen zu entscheiden, ob solche Abweichungen eine Änderung des Jahresabschlusses erfordern. IDW PS 314.28 legt hierzu fest, dass •

eine Änderung entbehrlich ist, wenn der im Jahresabschluss ausgewiesene Wert innerhalb einer Bandbreite zu akzeptierender Wertansätze liegt, dass

•

eine Änderung erforderlich ist, wenn der von der Unternehmensleitung berücksichtigte W a t außerhalb dieser Bandbreite liegt und dass

•

darüber hinaus zu beurteilen ist, ob die Schätzung von Waten, die einzeln für sich betrachtet innerhalb d a zu akzeptiaenden Bandbreite liegen, insgesamt jeweils in dieselbe

§ 9 Nachweise bei der Prüfung bestimmter Posten

127

Richtung von den aus den Prüfungsnachweisen folgenden Wertansätzen abweichen und damit in der Summe den Jahresabschluss wesentlich beeinflussen (IDW PS 314.29). Wenn dagegen die mit der Schätzung eines Wertansatzes bzw. einzelner wertbestimmender Komponenten eines Postens verbundene Unsicherheit oder ein Mangel an zur Verfügung stehenden objektiven Daten eine angemessene Schätzung unmöglich machen, muss der Abschlussprüfer ggf. entscheiden, ob der Bestätigungsvermerk in Abhängigkeit von der Wesentlichkeit des zu schätzenden Wertes einzuschränken oder zu versagen ist (IDW PS 314.30).

Ziff. 6 Beziehungen zu nahe stehenden Personen und Unternehmen a) Nahe stehende Personen und Unternehmen Beziehungen zu und Geschäftsvorfälle mit nahe stehenden Personen und Unternehmen sind normaler Bestandteil des wirtschaftlichen Lebens. Gleichwohl muss der Abschlussprüfer nach IDW EPS 255.12 bei der Planung der Abschlussprüfung auf diese Beziehungen achten, weil •

„bestehende Beziehungen zu oder Geschäftsvotfälle mit nahe stehenden Personen und Unternehmen Auswirkungen auf die Rechnungslegung haben können,

•

den Prüfungsnachweisen ein höherer Zuverlässigkeitsgrad beizumessen sein wird, die nicht von nahe stehenden Personen und Unternehmen beigebracht oder erstellt wurden und

•

der Grund für Geschäftsvorfälle mit nahestehenden Personen und Unternehmen nicht in den üblichen kaufmännischen Erwägungen, sondern in persönlichen Motiven liegen kann (z.B. in einer Gewinnverlagerung zwischen nahe stehenden Personen und Unternehmen oder der Ermöglichung von Vermögensschädigungen oder Gesetzesverstößen)."

Der Entwurf des IDW Prüfungsstandards IDW EPS 255, Beziehungen zu nahe stehenden Personen und Unternehmen im Rahmen der Abschlussprüfung, entspricht dem International Standard on Auditing (ISA) 550 „Related Parties". Er beinhaltet zudem ergänzende Anforderungen, die sich aus der deutschen Rechtslage und Berufsübung ergeben. Zur Begriffsbestimmung der Beziehungen zu nahe stehenden Personen greift IDW EPS 255.5 auf die Definition durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee zurück. In dem Deutschen Rechnungslegungs Standard DRS 11, Berichterstattung über Beziehungen zu nahe stehenden Personen, heißt es in Anlehnung an den International Accounting Standard, IAS 24, Nahe stehende Personen und Unternehmen, wie folgt: ..Nahe stehende Personen: Natürliche Personen sowie juristische Personen und Unternehmen, die das berichtende Unternehmen [das Unternehmen, dessen Rechnungslegung geprüft wird] oder eines seiner Tochterunternehmen beherrschen können [dh. die rechtliche Möglichkeit, die Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens mittelbar oder unmittelbar zu bestimmen] oder die auf das berichtende Unternehmen oder auf seine Tochterunternehmen unmittelbar oder mittelbar wesentlich einwirken können, sowie diejenigen natürlichen sowie juristischen Personen, die das berichtende Unternehmen beherrschen kann oder auf die es wesentlich einwirken kann.

Teil II Prüfungsnachweise

128

Kann eine Person anderen Personen nahe stehende Personen beherrschen, gelten diese untereinander ebenfalls als nahe stehend." Dementsprechend gehören nach IDW EPS 255.6 zu den nahe stehenden Personen und Unternehmen: •

„ Unternehmen, die unmittelbar oder mittelbar das Unternehmen, dessen Rechnungslegung durch den Abschlussprüfer geprüft wird, oder seine Tochterunternehmen beherrschen oder von diesem beherrscht werden können;

•

Unternehmen, die von derselben dritten Person beherrscht werden wie das Unternehmen, dessen Rechnungslegung geprüft wird;

•

Unternehmen, die nahestehende Personen beherrschen oder auf diese wesentlich einwirken;

•

Eigentümer oder Gesellschafter des Unternehmens, dessen Rechnungslegung geprüft wird, sowie die gesetzlichen Vertreter und die Mitglieder des Aufsichtsgremiums dieses Unternehmens sowie dessen leitende Angestellte, die direkt an die gesetzlichen Vertreter berichten und für die Planung, Leitung oder Kontrolle des Unternehmens zuständig und verantwortlich sind;

•

nahe Angehörige einer nahe stehenden natürlichen Person, von denen angenommen werden kann, dass sie in Bezug auf Geschäftsvorfälle mit dem Unternehmen auf diese Person Einfluss ausüben oder von ihr beeinflusst werden können;

•

Behörden und öffentliche Institutionen, soweit sie mit dem Unternehmen, dessen Rechnungslegung geprüft wird, eine gesellschaftsrechtliche Verbindung haben und nicht im Rahmen ihrer hoheitlichen Aufgaben oder gewöhnlichen Geschäftsbeziehungen mit diesem Unternehmen tätig werden."

Es wird in IDW EPS 255.6 darauf hingewiesen, dass die vorstehende Abgrenzung der nahe stehenden Personen und Unternehmen über die in § 271 HGB enthaltene Definition der verbundenen Unternehmen hinausgeht.

b) Verantwortung der gesetzlichen Vertreter Die gesetzlichen Vertreter sind für die Feststellung und die Offenlegung der nahe stehenden Personen und Unternehmen sowie im Rahmen der angewandten Rechnungslegungsgrundsätze von Geschäftsvorfällen mit diesen und deren Berücksichtigung in der Rechnungslegung verantwortlich (IDW EPS 255.7). Diese Verantwortung verpflichtet die gesetzlichen Vertreter, das interne Kontrollsystem einschließlich des Rechnungslegungssystems auch in Bezug auf Geschäftsvorfälle mit nahe stehenden Personen und Unternehmen angemessen und wirksam auszugestalten (IDW EPS 255.8).

c) Verantwortung des Abschlussprüfers Es kann sein, dass auch der Abschlussprüfer und/oder seine Mitarbeiter zu Kreis der nahe stehenden Personen gehören. Der Abschlussprüfer hat deshalb nach IDW EPS 255.9 vor Auftrags-

§ 9 Nachweise bei der Prüfung bestimmter Posten

129

annahme gewissenhaft zu prüfen, ob nach den Berufspflichten ein Prüfungsauftrag angenommen werden darf. Im Rahmen der Abschlussprüfung selbst sind solche Prüfungshandlungen durchzuführen, die angemessene und ausreichende Prüfungsnachweise für die Feststellung nahe stehender Personen und Unternehmen durch die gesetzlichen Vertreter liefern. Auf der Grundlage dieser Feststellungen ist zu prüfen, ob die nach den Rechnungslegungsgrundsätzen erforderlichen Offenlegungen der nahe stehenden Personen und Unternehmen erfolgt sowie die Geschäftsvorfälle des Unternehmens mit nahe stehenden Personen und Unternehmen, die für die Rechnungslegung wesentlich sind, ordnungsgemäß abgebildet sind (IDW EPS 255.11). IDW EPS 255.10 enthält allerdings - ebenso wie der internationale Prüfungsstandard ISA 550.2 - einen Hinweis auf eine mögliche Begrenzung der Verantwortung des Abschlussprüfers: „Es kann allerdings im Rahmen der Abschlussprüfung nicht erwartet werden, dass alle Beziehungen zu und Geschäftsvorfälle mit nahe stehenden Personen und Unternehmen aufgedeckt werden."

d) Prüfungsplanung und -durchführung Wegen der Schwierigkeiten, die einer vollständigen und lückenlosen Erfassung der Beziehungen zu nahe stehenden Personen/Unternehmen entgegenstehen, wird den in IDW EPS 255 enthaltenen Festlegungen zur Prüfungsplanung und zur Prüfungsdurchführung ein allgemeiner (Relativierungs-)Grundsatz vorangestellt. Es heißt in IDW EPS 255.14 und 15: „(14) Da eine hohe Unsicherheit besteht, in der Rechnungslegung enthaltene Angaben zu nahe stehenden Personen und Unternehmen nicht vollständig und zutreffend festzustellen, kann nur davon ausgegangen werden, mit den in diesem IDW Prüfungsstandard aufgezeigten Prüfungshandlungen ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise für diese Aussagen erlangt zu haben, wenn nicht der Abschlussprüfer Umstände festgestellt hat, die •

das Risiko von Unrichtigkeiten und Verstößen im Zusammenhang mit nahe stehenden Personen und Unternehmen über das erwartete Ausmaß hinaus vergrößern, oder

•

darauf hindeuten, dass solche Unrichtigkeiten und Verstöße vorgekommen sind.

(15) Bestehen Anzeichen dafür, dass die in Tz. 14 genannten Umstände bestehen, hat der Abschlussprüfer die Prüfungshandlungen auszudehnen oder zusätzliche bzw. andere Prüfungshandlungen durchzuführen."

dl) Feststellung von Beziehungen zu nahestehenden Personen und Unternehmen Es wird in IDW EPS 255.16 f. empfohlen, dass der Abschlussprüfer zunächst von den gesetzlichen Vertretern und den Aufsichtsorganen Informationen über Beziehungen zu und den Geschäftsvorfällen mit nahestehenden Personen und Unternehmen einholt und diese Informationen auswertet, um alle bekannten nahe stehenden Personen und Unternehmen festzustellen. Es heißt in IDW EPS 255.18: „Mit Hilfe folgender Prüfungshandlungen sind diese Informationen auf Vollständigkeit zu

Teil II Prüflingsnachweise

130 prüfen:

• Auswertung der Arbeitspapiere vorhergehender Jahre auf Namen bekannter nahe stehender Personen und Unternehmen • Auswertung der Regelungen des Unternehmens zur Feststellung von nahestehender Personen und Unternehmen •

Befragungen zu Verbindungen der Mitglieder von Aufsichtsgremien, der gesetzlichen Vertreter und der leitenden Angestellten zu anderen Unternehmen

• Auswertung von Listen der Anteilseigner zur Feststellung der wesentlichen Anteilseigner (z.B. Aufstellung der Hauptaktionäre an Hand des Aktienbuchs) • Auswertung der Protokolle von Sitzungen der Anteilseigner (Gesellschafter- oder Hauptversammlungen) und der Aufsichtsgremien oder anderer geeigneter Unterlagen •

Befragung von anderen externen Prüfern, deren Arbeit der Abschlussprüfer verwenden oder übernehmen will sowie von Vorjahresprüfern über deren Kenntnisse zu weiteren nahe stehenden Personen und Unternehmen

• Auswertung von Steuererklärungen des Unternehmens und anderen für staatliche Behörden erstellte Informationen •

Berücksichtigung von Prüfungsergebnissen zum Bericht des Vorstands von abhängigen Aktiengesellschaften über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen.

Besteht nach pflichtgemäßem Ermessen des Abschlussprüfers nur ein geringes Risiko, dass wesentliche nahe stehende Personen und Unternehmen sowie Geschäftsvorfälle mit diesen nicht festgestellt werden, können diese Prüfungshandlungen in geeigneter Weise eingeschränkt werden."

d2) Feststellung der Geschäftsvorfalle mit nahestehenden Personen und Unternehmen Nach IDW EPS 255.20 hat der Prüfer bei der Auswertung der von der Geschäftsleitung und den Aufsichtsorganen gewonnenen Informationen zu beachten, dass weitere wesentliche Geschäftsvorfälle mit nahe stehenden Personen und Unternehmen bestehen können. Deshalb ist nicht nur nach IDW EPS 255.21 die Angemessenheit der Kontrollaktivitaten im Zusammenhang mit der Genehmigung und der Dokumentation von Geschäftsvorfällen mit nahe stehenden Personen und Unternehmen zu beurteilen, sondern es ist auch, auf ungewöhnlich erscheinende Geschäftsvorfälle zu achten, die auf zuvor nicht festgestellte Beziehungen zu nahe stehenden Personen und Unternehmen hinweisen können. Beispiele hierfür sind nach IDW EPS 255.22: •

Geschäftsvorfälle zu ungewöhnlichen Konditionen, z.B. mit unüblichen Preisen, Zinssätzen, Garantievereinbarungen oder Rückzahlungskonditionen

•

Geschäftsvotfälle, für deren Abschluss es keinen schlüssigen wirtschaftlichen Grund gibt

•

Geschäftsvorfälle, deren wirtschaftlicher Gehalt von der rechtlichen Gestaltung abweicht

•

Geschäftsvorfälle, die in ungewöhnlicher Weise abgewickelt wurden

131

§ 9 Nachweise bei der Prüfung bestimmter Posten

•

vergleichsweise hohes Geschäftsvolumen oder bedeutende Geschäftsvorfälle

mit be-

stimmten Kunden oder Zulieferern •

nicht gebuchte Geschäftsvoifälle, wie z.B. die unentgeltliche Nutzung oder Bereitstellung von

Managementdienstleistungen."

Hinweise auf Geschäftsvorfälle mit nahe stehenden Personen und Unternehmen können sich schließlich aus im Rahmen der Abschlussprüfung vorzunehmenden Prüfungshandlungen ergeben, namentlich (IDW EPS 255.23): •

„Einzelfallprüfungen bei ausgewählten Geschäftsvorfällen und Beständen

• Auswertung der Protokolle von Sitzungen der Anteilseigner und der Aufsichtsgremien •

Einsichtnahme in die buchhalterischen Aufzeichnungen über große oder ungewöhnliche Geschäftsvorfälle oder Bestände unter besonderer Beachtung von Geschäftsvorfällen, die am oder kurz vor Ende des Geschäftsjahres erfasst werden

•

Würdigung eingeholter Bankbestätigungen und von Bestätigungen Dritter über gewährte oder aufgenommen Darlehen

• •

Feststellung von Bürgschaßs- oder anderen Haftungsverhältnissen Feststellungen zu Beteiligungsgeschäften, z.B. Kauf oder Verkauf von Beteiligungen an einem Gemeinschafts- oder anderen Unternehmen."

d3) Prüfung der festgestellten Geschäftsvorfalle mit nahe stehenden Personen und Unternehmen Durch Einholung angemessener und ausreichender Prüfungsnachweise ist zu prüfen, ob die festgestellten Geschäftsvorfälle mit nahe stehenden Personen und Unternehmen ordnungsgemäß in der Rechnungslegung erfasst und offengelegt sind (IDW EPS 255.24). Es wird aber auch in diesem Zusammenhang auf die Schwierigkeiten bei der Prüfung der Geschäftsvorfälle hingewiesen (IDW EPS 255.25): „Aufgrund der Art von Geschäftsvorfällen mit nahe stehenden Personen und Unternehmen kann die Möglichkeit des Nachweises eines solchen Geschäftes eingeschränkt sein (z.B. bezüglich des Vorhandenseins von Vorräten, die von nahe stehenden Personen oder Unternehmen in Konsignation gehalten werden oder einer Anweisung eines Mutter- an ihr Tochterunternehmen, Lizenzaufwand zu buchen). Wegen der eingeschränkten Möglichkeiten, angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen, wird der Abschlussprüfer z.B. folgende Prüfungshandlungen durchführen: •

Einholung einer Bestätigung zu den Bedingungen und zum Betrag des Geschäftsvotfalls mit nahe stehenden Personen und Unternehmen

•

Auswertung von Nachweisen, die im Besitz von nahe stehenden Personen und Unternehmen sind

•

Einholung einer Bestätigung oder Erörterung von Informationen über diese Geschäftsvorfälle mit Personen, die in diese Geschäfte involviert sind, wie z.B. Banken, Rechtsanwälte, Versicherer und Vermittler."

132

Teil II Prüftingsnachweise

d4) Erklärungen der gesetzlichen Vertreter gegenüber dem Abschlussprüfer Nach IDW EPS 255.26 hat der Prüfer, ggf. Im Rahmen der Vollständigkeitserklärung, eine schriftliche Erklärung zur Vollständigkeit der gegebenen Informationen über nahe stehende Personen und Unternehmen und zur Angemessenheit der Angaben über nahe stehende Personen und Unternehmen in der Rechnungslegung einzuholen.

d5) Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk Kann der Abschlussprüfer ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise im Zusammenhang mit Beziehungen zu und Geschäftsvorfällen mit nahe stehenden Personen und Unternehmen nicht bekommen, liegt also ein Prüfungshemmnis vor, bzw. sind die Angaben hierzu in der Rechnungslegung nicht ordnungsmäßig, so hat der Abschlussprüfer dies im Prüfungsbericht darzustellen und ggf. Konsequenzen für den Bestätigungsvermerk zu ziehen (IDW EPS 255.27).

e) Prüfung des Berichts über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen Auf die besonderen Prüfungsanforderungen in Bezug auf bestimmte nahestehende Personen und Unternehmen im Rahmen der Prüfung des Berichts des Vorstands über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen (Abhängigkeitsbericht) gemäß § 312 AktG wird in IDW EPS 255.28 verwiesen.

133

Teil III Prüfungsdurchführung § 10 Der risikoorientierte Prüfungsansatz Ziff. 1 Vorbemerkungen Ziff. 2 Risiken bei der Abschlussprüfung Ziff. 3 Erfassung inhärenter Risiken - Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens a) Inhärente Risiken auf Unternehmensebene b) Prüffeldspezifische inhärente Risiken Ziff. 4 Die Ermittlung von Kontrollrisiken durch Analyse des internen Kontrollsystems Ziff. 5 Festlegung von Art, Umfang und zeitlichem Ablauf aussagebezogener Prüfungshandlungen als Ergebnis der Beurteilung des internen Kontrollsystems Ziff. 6 Ausgestaltung und Grenzen des risikoorientierten Prüfungsansatzes Lit.: ADS, 6. Aufl., Kommentierung zu §317 HGB, Tz. 150 ff.; Dörner, Dietrich, Art.; Prüfungsansatz, risikoorientierter, in; Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 1744-1762; Hömberg, Reinhold, Art.: Internes Kontrollsystem, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 1228-1237; IDW Prüfungsstandard PS 200, Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchßhrung von Abschlussprüfungen; IDW Prüfungsstandard PS 230, Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens im Rahmen der Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 260, Das interne Kontrollsystem im Rahmen der Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 300, Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing (ISAs), Düsseldorf1998, S. 227 ff.; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), WPHandbuch 2000, Bd. I, Düsseldorf2000, Abschn. R, Tz. 185 ff.; International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; Wirtschaftsprüferkammer/Institut österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IFAC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000; Int. Prüfungsstandard ISA 310, Kenntnis der Geschäftstätigkeit und des wirtschaftlichen Umfeldes des Mandanten (Knowledge of the Business); Int. Prüfungsstandard ISA 400, Risikobeurteilung und interne Kontrolle (Risk Assessments and Internal Control); Pfitzer, Norbert / Schmidt, Gerd, Art.: Systemprüfung, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 23362350; Wysocki, Klaus v., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, 3. Α., München, 1988, S. 166 ff.

Ziff. 1. Vorbemerkungen In IDW PS 300 14 werden die Prüfungshandlungen wie folgt systematisiert (vgl. dazu auch oben, § 6 Ziff. 2 a)):

Abb. 24 Systematisierung von Prüfungshandlungen nach IDW PS 300

134

Teil III Prüfungsdurchführung

Nach IDW PS 300.14 hat der Prüfer die verschiedenen Arten der Prüfungshandlungen in einer angemessenen Kombination bei der Abschlussprüfung anzuwenden, d.h. er hat sowohl Systemprüfungen als auch aussagebezogene Prüfungshandlungen (analytische Priifungshandlungen bzw. Einzelfallprüfungen) durchzuführen. Die Angemessenheit der Kombination der einzelnen Prüfungshandlungen soll nach IDW PS 260.27 ff. entsprechend dem sog. risikoorientierten Prüfungsansatz erfolgen. Danach sind - ausgehend von einer Analyse der sog. inhärenten Risiken - zunächst Systemprüfungen als Aufbau- und Funktionsprüfungen zur Bestimmung der sog. Kontrollrisiken vorzunehmen (vgl. § 12), um ggf. auf der Grundlage der bei der Systempriifung gewonnenen Erkenntnisse Art und Umfang der aussagebezogenen Prüfungshandlungen zu bestimmen (unten, §§ 15 und 16).

Ziff. 2. Risiken bei der Abschlussprüfung Bei Abschlussprüfungen sind die Prüfungsaussagen mit hinreichender Sicherheit zu treffen (IDW PS 200.24). Deshalb muss das Risiko der Abgabe eines positiven Prüfungsurteils trotz vorhandener Fehler in der Rechnungslegung (Prüfungsrisiko) auf ein akzeptables Maß reduziert werden. Der Abschlussprüfer muss die einzelnen Komponenten des Prüfungsrisikos analysieren. Eine solche Analyse ist Voraussetzung für die Entwicklung einer risikoorientierten Prüfungsstrategie und eines daraus abzuleitenden Prüfungsprogramms (IDW PS 260.23; zur Prüfungsplanung vgl. unten, § 11). Die Prüfungsrisiken werden in IDW PS 260.24 wie folgt systematisiert:

Abb. 25: Risiken der Abschlussprüfung Die Definitionen der verschiedenen Risiken finden sich in IDW PS 260.23 (Hervorhebungen v. Verf.): "Mit dem inhärenten Risiko wird die Anfälligkeit eines Prüffeldes für das Auftreten von Fehlern bezeichnet, die für sich oder zusammen mit Fehlern in anderen Prüffeldern wesentlich sind, ohne Berücksichtigung des internen Kontrollsystems. Die inhärenten Risiken stellen zugleich einen Bestandteil der Unternehmensrisiken dar, die vom Unternehmen im Rahmen der Risikobeurteilungen im internen Kontrollsystem festgestellt und untersucht werden müssen (IDW PS 260.24). Kontrollrisiken stellen die Gefahr dar, dass Fehler, die in bezug auf ein Prüffeld oder zusammen mit Fehlern aus anderen Prüffeldern wesentlich sind, durch das interne Kontrollsystem des Unternehmens nicht verhindert oder aufgedeckt und korri-

§ 10 Der risikoorientierte Priifungsansatz

135

giert werden. Bei einem nicht oder nur bedingt wirksamen internen Kontrollsystem sind die Kontrollrisiken hoch, wogegen mit einem wirksamen internen Kontrollsystem niedrige Kontrollrisiken verbunden sind. Das Entdeckungsrisiko stellt das Risiko dar, dass der Abschlussprüfer durch seine Prüfungshandlungen Fehler in der Rechnungslegung nicht entdeckt, die für sich oder zusammen mit anderen Fehlern wesentlich sind. In Abhängigkeit von der Beurteilung der Fehlerrisiken ist das Entdeckungsrisiko durch die Auswahl von Art, Umfang und zeitlichem Ablauf der aussagebezogenen Prüfungshandlungen so festzulegen, dass der Abschlussprüfer das Prüfungsurteil mit hinreichender Sicherheit treffen kann, je höher (geringer) die Fehlerrisiken sind, desto niedriger muss (höher kann) das Entdekkungsrisiko sein."

Ziff. 3 Erfassung inhärenter Risiken - Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens IDW PS 260 unterscheidet zwischen solchen inhärenten Risiken, die das Gesamtunternehmen auf der Grundlage von unternehmensexternen oder unternehmensinternen Faktoren betreffen, einerseits und prüffeldspezifischen inhärenten Risiken andererseits.

a) Inhärente Risiken auf Unternehmensebene Zur Erfassung und Beurteilung von inhärenten Risiken auf der Ebene des Gesamtunternehmens (Konzerns) ist auf die Verpflichtung des Abschlussprüfers hinzuweisen, sich sowohl bei Erstprüfungen als auch bei Folgeprüftingen umfassende Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des Unternehmens zu verschaffen (IDW PS 230; Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens; ISA 310, Knowledge of the Business). Der Standard IDW PS 230 enthält in einer Anlage einen umfangreichen Katalog jener Aspekte, die im Zusammenhang mit Abschlussprüfungen für die Kenntnisse des Abschlussprüfers über die Geschäftstätigkeit und damit für die Abschätzung der inhärenten Risiken von Bedeutung sein können und die nachfolgend im Originalwortlaut angeführt werden: „A. Gesamtwirtschaftliche • • • •

Rahmenbedingungen

konjunkturelle Situation (ζ. B. Rezession, Wachstum) Zinsniveau und Kapitalmarktsituation Geldwertentwicklung wirtschaftspolitische Maßnahmen Geldpolitik Haushaltspolitik Steuerpolitik subventionspolitische Maßnahmen sozial- und arbeitsmarktpolitische Maßnahmen zoll- und handelspolitische Maßnahmen

Teil III Prüfungsdurchführung

136

•

Wechselkurse, Beschränkungen des

Kapitalverkehrs

B. Branchenentwicklung mit Einfluss auf das Unternehmen •

Wettbewerbs- und Marktverhältnisse

•

besondere Aspekte der Branchenkonjunktur in den für das Unternehmen relevanten Märkten (ζ• Β. Branchenumsatz, Rentabilität, Produktionsleistung, Preis- und Lohnentwicklung innerhalb der Branche, saisonale

•

Veränderungen der Produktionstechnologie

Schwankungen)

einschließlich

Veränderungsge-

schwindigkeit • •

Phase im Produktlebenszyklus besondere Branchenrisiken

(ζ. B. hohe Bedeutung innovativer Technologien,

Ab-

hängigkeit von Änderungen des modischen Geschmacks, niedrige Markteintrittsbarrieren) •

Wachstums- oder

•

Position des Unternehmens in der Branche (z.B. Marktanteil, gewählte Markt-

Schrumpfungsbranche

strategie) •

besondere Bilanzierungsvorschriften

•

besondere rechtliche

•

und -Probleme

Rahmenbedingungen

sonstige Besonderheiten

(ζ. B. Tarifverträge,

Finanzierungsmöglichkeiten

und

-Usancen) C. Unternehmensspezifische

Merkmale

1. Eigentümerstruktur, Führung und Überwachung des Unternehmens •

gesellschaftsrechtliche

Organisationsform

einschließlich

vollzogener

planter Änderungen (ζ. B. privat-rechtlich, öffentlich-rechtlich

oder

ge-

mit weiterer Präzi-

sierung) •

Eigentümer und nahestehende

Unternehmen oder Personen (ζ. B. Inländer, Aus-

länder, Mehrheitsbesitz, Streubesitz, Beteiligung der öffentlichen Hand, Konzernzugehörigkeit) • • •

Organisationsstruktur Ziele und Philosophie der Geschäftsführung einschließlich

Unternehmensstrategie

vollzogene oder geplante BeteiligungserwerbeZ-veräußerungen

und Umstrukturie-

rungen (ζ. B. Verschmelzungen, Stillegung von Unternehmensteilen) •

Finanzierungsquellen

und -arten einschließlich Änderungen im Zeitablauf (ζ. B.

Banken, Kapitalmarkt,

Gesellschafter,

Innenfinanzierung, Eigenkapital,

kapital) •

geschäftsführendes

Organ

Zusammensetzung Reputation und Erfahrungen der einzelnen Mitglieder Unabhängigkeit und Kontrolle der nachgeordneten Sitzungshäufigkeit Existenz einer Unternehmensphilosophie Risikoeinstellung

und -politik

Wechsel externer Berater (ζ. B. Rechtsanwälte)

Führungsebenen

Fremd-

§ 10 Der risikoorientierte Prüfungsansatz

•

Existenz erfolgsabhängiger

•

Aufsichtsorgan und ggf. Bilanzausschuss entsprechende Angaben wie beim geschäftsführenden Organ

•

nachgeordnete Führungsebenen Reputation und Erfahrung Fluktuation

• •

137

Vergütungssysteme

Besetzung von Schlüsselpositionen im Finanz- und Rechnungswesen und Stellung dieser Personen im Unternehmen besondere Entlohnungssysteme (ζ. B. gewinnabhängige Bonuspläne) Verwendung von Prognoserechnungen und Budgetierungssystemen belastende Einflüsse (ζ. B. Arbeitsüberlastung, Dominanz einzelner Personen, zu enge Berichtsterminierung) interne Revision (Existenz, Qualität) Kontrollbewusstsein und -umfeld

• Management-Informations-System 2. Geschäftsaktivitäten (Produkte, Märkte, Zulieferer. Aufwandsstruktur) • Art der Geschäftsaktivitäten (z.B. produzierendes Gewerbe, Großhandel, Finanzdienstleister, Import/Export) • Produktions-, Vertriebs- und Verwaltungsstandorte • Personalbereich, ggf. differenziert nach Standorten (z.B. Lohn- und Gehaltsniveau, Tarifverträge, Versorgungszusagen, arbeitsrechtliche Vorschriften) • Produkte oder Dienstleistungen und Absatzmärkte (z.B. Hauptabnehmer, bedeutsame Verträge, Zahlungsbedingungen, Gewinnspannen, Marktanteil, Wettbewerber, Exportanteil, Preispolitik, Marketingstrategie und -politik, Ruf der Produkte, Garantien, Auftragsbestand Markttrends, Produktionsprozess) •

• • • • •

• •

Beschaffungsmarkt (z.B. wichtige Zulieferer, langfristige Beschaffungskontrakte, besondere Beschaffungsrisiken, Zahlungsbedingungen, Bedeutung des Imports, besondere Zulieferungsverfahren wie just in time) Vorräte (ζ. B. Arten, Mengen, Lagerorte) Lizenzen, Patente, Franchise-Verträge bedeutsame Aufwands- bzw. Kostenarten Forschung und Entwicklung Fremdwährungstransaktionen und auf Fremdwährung lautende Vermögenswerte und Verpflichtungen einschließlich Sicherungsgeschäfte, ggf. nach Währungen differenziert eingesetzte Informationstechnologie einschließlich geplanter Änderungen Finanzierungsstruktur und -möglichkeiten

3. Finanzielle Leistungskraft (Analyse von für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bedeutsamen Einflussfaktoren) • •

bedeutsame Kennziffern Entwicklung im Zeitablauf

Teil III Prüftingsdurchführung

138

4. Externe Faktoren von wesentlichem Einfluss auf die Berichterstattung des Unternehmens (insbesondere auf den Jahresabschluss und Lagebericht, z.B. bei Inanspruchnahme internationaler Kapitalmärkte) 5. Rechtlicher Rahmen • bedeutsame rechtliche Anforderungen • Charakteristika des Gesetzgebungsveifahrens und hieraus resultierende Einflüsse • Besteuerung • besondere Rechnungslegungs- und Berichterstattungspflichten • Anforderungen an die Berichterstattung des Abschlussprüfers • Schutzvorschriften für die Adressaten von Jahresabschluss und Lagebericht"

b) Prüffeldspezifische inhärente Risiken Neben den unternehmensbezogenen inhärenten Risiken weist IDW PS 260.29 auf prüffeldspezifische inhärente Risiken hin, d.h. auf inhärente Risiken, die sich auf einzelne Posten des Jahresoder Konzernabschlusses beziehen, auf bestimmte Geschäftsvorfälle, auf bestimmte Vermögenswerte usf. Es heißt dort: „Im Rahmen der prüf eidspezifischen Beurteilung der inhärenten Risiken sind zur Entwicklung des Prüfungsprogramms u.a. folgende Aspekte von Bedeutung: •

Fehleranfälligkeit von Posten des Jahresabschlusses

•

Komplexität der Geschäftsvotfälle

•

Beurteilungsspielräume

bei Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und

Schulden •

Gefahr von Verlust oder Unterschlagung bei Vermögenswerten

•

Abschluss ungewöhnlicher oder komplexer Geschäfte, insbesondere gegen Ende des Geschäftsjahres

•

Geschäftsvotfälle, die nicht routinemäßig verarbeitet werden.

Nimmt der Abschlussprüfer keine detaillierte Beurteilung der inhärenten Risiken in bestimmten Prüffeldern vor, ist bei diesen Prüffeldern ein hohes inhärentes Risiko zu unterstellen. "

Ziff. 4 Die Ermittlung von Kontrollrisiken durch Analyse des internen Kontrollsystems Kontrollrisiken stellen nach IDW PS 260.23 die Gefahr dar, dass Fehler, die in bezug auf ein Prüffeld oder zusammen mit Fehlern aus anderen Prüffeldern wesentlich sind, durch das interne Kontrollsystem des Unternehmens nicht verhindert oder aufgedeckt und korrigiert werden. Der Prüfer hat deshalb im Rahmen des risikoorientierten Prüfungsansatzes festzustellen, ob und in wie weit das Unternehmen durch die Einrichtung eines wirksamen internen Kontrollsystems auf die festgestellten Unternehmens- oder prüffeldbezogenen inhärenten Risiken reagiert hat (IDW PS 260.30).

§ 10 Der risikoorientierte Prüfungsansatz

139

Zur Prüfung der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems werden drei Prüfungsschritte empfohlen (IDW PS 260.31): •

Aneignung von Kenntnissen über das intone Kontrollsystem

•

Prüfung des Aufbaus des internen Kontrollsystems (Aufbauprüfung)

•

Prüfung der Funktion des internen Kontrollsystems (Funktionsprüfung).

Ist nach dem Ergebnis der Aufbauprüfung durch den Abschlussprüfers das interne Kontrollsystem ganz oder in Teilen nicht angemessen, gehen auch daran anschließende Funktionsprüfungen ins Leere. Führen die Funktionsprüfungen zur Feststellung von Lücken im internen Kontrollsystem, sind die Funktionsprüfungen durch aussagebezogene Prüfungshandlungen (analytische Prüfungshandlungen sowie Einzelfallprüfungen) zu ergänzen oder zu ersetzen (IDW PS 260.33; zur Analyse des internen Kontrollsystems vgl. unten, § 12; zur Durchführung analytisch«: Prüfungshandlungen vgl. unten, § 14).

Ziff. 5 Festlegung von Art, Umfang und zeitlichem Ablauf aussagebezogener Prüfungshandlungen als Ergebnis der Beurteilung des internen Kontrollsystems Erst nach der Beurteilung des internen Kontroll-Systems hat der Abschlussprüfer Art, Umfang und zeitlichen Ablauf der aussagebezogenen Prüfungshandlungen festzulegen bzw. anzupassen, um das Prüfungsurteil mit hinreichender Sicherheit treffen zu können. Nach IDW PS 260.36 besteht in vielen Fällen zwischen den Kontrollrisiken und den inhärenten Risiken ein enger Zusammenhang. Eine separate Beurteilung von inhärenten Risiken und Kontrollrisiken kann deshalb u.U. zu ein«· falschen Beurteilung der Fehlerrisiken führen. Bei einem weniger wirksamen internen Kontrollsystem, d.h. einem höheren Kontroll- und damit höheren Fehlerrisiko, müssen mehr aussagebezogene Prüfungshandlungen durchgeführt werden als bei einem wirksamen internen Kontrollsystem, d.h. einem niedrigeren Kontroll- und damit niedrigeren Fehlerrisiko (IDW PS 260.74). In ISA 400.43 und in einem dem Standard beigefügten Anhang wird auf den für den risikoorientierten Prüfungsansatz typischen Zusammenhang zwischen dem inhärenten Risiko bzw. dem Kontrollrisiko einerseits und dem danach zu akzeptierenden Entdeckungsrisiko andererseits hingewiesen: „Zwischen dem Entdeckungsrisiko und dem Fehlerrisiko (Kombination aus inhärentem Risiko und Kontrollrisiko) besteht eine wechselseitige Beziehung. Wenn zB. das Fehlerrisiko groß ist, muss das zulässige Entdeckungsrisiko gering sein, um das Prüfungsrisiko auf ein vertretbares Ausmaß zu reduzieren. Ist das Fehlerrisiko gering, kann der Abschlussprüfer ein höheres Entdeckungsrisiko akzeptieren und dennoch das Prüfungsrisiko auf ein vertretbares Maß reduzieren." Die wechselseitigen Beziehungen zwischen den drei Komponenten des Prüfungsrisikos werden im Anhang zum ISA 400 in einer Matrix dargestellt (vgl. Abb. 25). In dieser Matrix beziehen sich die Felder auf das jeweilige Entdeckungsrisiko. Sind z.B. das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko vergleichsweise hoch, muss das verbleibende Entdek-

Teil III Prüfungsdurchführung

140

kungsrisiko niedrig gehalten werden, um das gesamte Prüfungsrisiko auf einen akzeptablen niedrigen Niveau zu halten. Umgekehrt kann der Prüfer immer dann, wenn das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko als vergleichsweise niedrig eingeschätzt werden, ein entsprechend höheres Entdeckungsrisiko in Kauf nehmen.

Einschätzung des Kontrollrisikos durch den Prüfer Hoch

Mittel

Niedrig

Einschätzung des

Hoch

Sehr niedrig

Gering

Mittel

inhärenten Risikos

Mittel

Gering

Mittel

Hoch

durch den Prüfer

Niedrig

Mittel

Hoch

Sehr hoch

Abb. 26: Die Zusammenhänge zwischen dem Entdeckungsrisiko, dem Kontrollrisiko und dem inhärenten Risiko.

Ziff. 6 Ausgestaltung und Grenzen des risikoorientierten Prüfungsansatzes Nach IDW PS 260.37 kann eine risikoorientierte Prüfung entweder an die Systematik der Rechnungslegung anknüpfen oder von den Unternehmensfunktionen und -prozessen ausgehen. Bei der Entscheidung über die Ausgestaltung des risikoorientierten Prüfungsansatzes ist die Aufbauund Ablauforganisation des zu prüfenden Unternehmens ausschlaggebend. Es heißt hierzu: „Bei einer Ausgestaltung des risikoorientierten Prüfungsansatzes, die sich an der Systematik der Rechnungslegung orientiert, werden die Prüffelder in Anlehnung an die Posten und Angaben der Rechnungslegung und deren Zusammenhänge untereinander bestimmt. Bei funktionsorientierter Ausgestaltung des Prüfungsansatzes werden die Prüffelder in Anlehnung an die betrieblichen Funktionen des Unternehmens bestimmt (z.B. Einkauf, Verkauf, Materialwirtschaft). Dieser Ansatz kann erweitert werden zu einer Orientierung an den Geschäftsprozessen des Unternehmens, bei dem die Prüffelder prozessorientiert festgelegt werden. Im Mittelpunkt stehen in diesem Falle z.B. finanzwirtschaftliche, personalwirtschaftliche oder Produktionsprozesse, die sich auf unterschiedliche betriebliche Funktionen auswirken. Es muss zudem gewährleistet sein, dass die Anwendung des funktions- oder prozessorientierten Prüfungsansatzes eine Beurteilung des Risikos für das Auftreten wesentlicher Fehler in der Rechnungslegung ermöglicht und eine Grundlage für die Festlegung der aussagebezogenen Prüfungshandlungen darstellt." Der risikoorientierte Prüfungsansatz findet seine Begrenzung in Extremfällen: Nach ISA 400.45 und entsprechend nach IDW PS 260.77 kann auf die Vornahme von Einzelfallprüfungen auch dann nicht verzichtet werden, wenn das inhärente und das Kontrollrisiko als extrem niedrig eingeschätzt werden. Es heißt in ISA 400.45: „Auch bei noch so niedriger Einschätzung des inhärenten und des Kontrollrisikos kann nicht auf Einzelfallprüfungen verzichtet werden. Ungeachtet des Niveaus des inhärenten und des

§ 1 0 Der risikoorientierte Prüfungsansatz

141

Kontrollrisikos hat der Prüfer Einzelfallprüfungen bei wesentlichen Posten des Jahresabschlusses und Gruppen von Geschäftsvorfällen durchzuführen." Umgekehrt liegen die Verhältnisse, wenn - wie bei kleinen Unternehmen - das Kontrollrisiko sehr groß ist, weil ein Internes Kontrollsystem entweder fehlt oder kaum funktionsfähig ist. Es heißt hierzu in ISA 400.48: "Der Prüfer benötigt für die Abgabe eines uneingeschränkten Prüfungsvermerks sowohl für kleinere als auch für große Unternehmen den gleichen Sicherheitsgrad (level of assurance). Bei kleineren Unternehmen sind jedoch viele für große Unternehmen relevante interne Kontrollen nicht durchführbar. So werden z.B. möglicherweise in kleineren Unternehmen Buchhaltungsarbeiten von einigen wenigen Personen durchgeführt, die sowohl operative als auch überwachende Funktionen ausüben, wodurch eine entsprechende Funktionstrennung überhaupt nicht oder nur in eingeschränktem Ausmaß gegeben ist. Unzureichende Funktionstrennung kann in manchen Fällen durch ein starkes Management-Kontrollsystem kompensiert werden, indem eine persönliche Überwachung (supervisory controls) durch Eigentümer/Geschäftsführer infolge ihrer direkten persönlichen Kenntnisse des Unternehmens und ihrer Beteiligung an den Geschäftsvorfällen (involvement in the transactionsj gegeben ist. Bei eingeschränkter Funktionstrennung und mangelnden Prüfungsnachweisen durch persönliche Überwachung werden die für die Begründung des Prüfungsvermerkes erforderlichen Prüfungsnachweise allein aus Einzelfallprüfungen abgeleitet werden müssen."

142

§ 11 Grundzüge der Prüfungsplanung Übersicht Ziff. 1 Aufgaben der Prüfungsplanung Ziff. 2 Art und Umfang der Prüfungsplanung a) Prüfungsplanung far die Abschlussprüfung al) Entwicklung einer Prüfungsstrategie a2) Erstellung eines Prüfungsprogramms a3) Ergänzende Grundsätze b) Gesamtplanung aller Aufträge Ziff. 3 Dokumentation der Prüfungsplanung Lit.: Homberg, Reinhold, Art.: Prüfungsplanung, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 1852-1816; 1DW Prüfungsstandard PS 240, Grundsätze der Planung von Abschlussprüfungen; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing (ISA), Düsseldorf1998, S. 175 ff.; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), WP-Handbuch 2000, Bd I, Düsseldorf2000, Abschn. R, Tz. 33 ff.; Int. Prüfungsstandard ISA 300, Planung (Planning); International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; Wirtschaftsprttferkammer/Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IFAC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000; Wysocki, Klaus v., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen PrUfungswesens, 3. Α., München, 1988, S. 256-287.

Durch den IDW Prüfungsstandard PS 240, Grundsätze der Planung von Abschlussprüfungen, ist der internationale Prüfungsstandard ISA 300, Planning, an die deutschen Verhältnisse angepasst worden; IDW PS 240 ersetzt zugleich Abschn. D. I. des bisher gültigen Fachgutachtens 1/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen.

Ziff. 1 Aufgaben der Prüfungsplanung Der Abschlussprüfer hat sowohl die im Rahmen der Abschlussprüfung durchzuführenden Prüfungshandlungen als auch die Gesamtheit aller Aufträge angemessen zu planen, damit die Abschlussprüfung ziel- und zeitgerecht und wirtschaftlich durchgeführt werden kann.

Nach

IDW PS 240.8 trägt eine sorgfältige Planung der Abschlussprüfung dazu bei, sicherzustellen, dass •

alle Bereiche des Prüfungsgegenstands eine angemessene - d.h. der aus den Prüfungszielen abzuleitenden Bedeutung entsprechende - Berücksichtigung finden,

•

mögliche Problemfelder erkannt werden,

•

der Prüfungsauftrag zeitgerecht bearbeitet werden kann,

•

der Mitarbeitereinsatz und die ggf. notwendige Zusammenarbeit mit anderen Prüfern oder Sachverständigen koordiniert werden,

•

der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Abschlussprüfung beachtet wird und dass

§11 Grundzüge der Prüfungsplanung •

143

ergänzende Vorstellungen des geprüften Unternehmens über die Bildung von Prüfungsschwerpunkten, den zeitlichen Ablauf der Prüfung oder besondere Prüfungshandlungen berücksichtigt werden (IDW PS 240.9).

In IDW PS 240.10 wird zusätzlich festgestellt: „Neben der Planung zur Durchführung der Abschlussprüfung wird durch eine sachgerechte Gesamtplanung aller Aufträge der Wirtschaftsprüferpraxis die Voraussetzung dafür geschaffen, dass übernommene und erwartete Aufträge unter Beachtung der Berufsgrundsätze ordnungsgemäß durchgeführt und zeitgerecht abgeschlossen werden können (vgl. Gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW: Zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis [VO 1/1995], Abschn. Β. IV.). Die Gesamtplanung bildet somit auch die Grundlage für die im Rahmen der Entscheidung über die Auftragsannahme zu treffende Beurteilung, ob ausreichende zeitliche und personelle Kapazitäten flr eine sachgerechte Ausführung des Auftrags zur Verfügung stehen."

Ziff. 2 Art und Umfang der Prüfungsplanung IDW PS 240 beschäftigt sich sowohl mit der Planung der einzelnen Prüfungsaufträge (unten, Abschn. a)) als auch mit der Gesamtplanung aller Aufträge eines Prüfungsorgans (vgl. unten, Abschn. b)). In IDW PS 240.25 wird die Notwendigkeit der ergänzenden Planung aller Aufträge damit begründet, dass von den einzelnen Aufträgen in der Regel Auswirkungen auf die Durchführung der übrigen Aufträge ausgehen (ζ. B. Verfügbarkeit von Mitarbeiten).

a) Prüfungsplanung für die Abschlussprüfung Die erforderliche Intensität der Prüfungsplanung hängt von der Größe und Komplexität des zu prüfenden Unternehmens, dem Schwierigkeitsgrad der Prüfung, den Erfahrungen des Prüfers mit dem Unternehmen - insbesondere mit dessen rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystem - und den Kenntnissen des Prüfers über das Unternehmen ab. Gleichwohl sind alle für die Rechnungslegung wichtigen Sachverhalte unabhängig davon, ob es sich um eine erstmalige Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts durch den Abschlussprüfer (Erstprüfung) oder um eine Folgeprüfung handelt, bei jeder Prüfung jeweils neu zu beurteilen (IDW PS 240.12 und 13). Nach dem in IDW PS 240 vertretenen Konzept ist die Prüfungsplanung für eine Abschlussprüfung zweistufig durchzuführen. Sie umfasst zunächst die Entwicklung der Prüfungsstrategie und hierauf aufbauend die Erstellung eines Prüfungsprogramms, in dem Art, Umfang und Zeitpunkt der Prüfungshandlungen im einzelnen festgelegt werden.

al) Entwicklung einer Prüfungsstrategie Die Prüfungsstrategie umfasst gem. IDW PS 240.14 die Grundsatzentscheidungen des Abschluss-

144

Teil III Prüfungsdurchfüihrung

prüfers über die prinzipielle Richtung des bei der jeweiligen Abschlussprüfung einzuschlagenden Weges. Sie muss in der Beschreibung des Ansatzes der Prüfung und dem erwarteten Ausmaß der Prüfungshandlungen ausreichend detailliert sein, um aus ihr ein Prüfungsprogramm erstellen zu können. Hierbei sollen die Identifikation und Analyse der Risikofaktoren, denen das zu prüfende Unternehmen unterliegt, Anhaltspunkte für die Beurteilung liefern, welche Prüfungsgebiete potentiell mit wesentlichen Fehlern oder mit Verstößen gegen die Rechnungslegungsvorschriften behaftet sein können (IDW PS 240.15). Die Identifikation und die Analyse der Risikofaktoren setzen ihrerseits voraus, dass der Prüfer über hinreichende Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens im Rahmen der Abschlussprüfung verfügt. Der Erwerb dieser Kenntnisse ist nach IDW PS 240.16 ein wesentlicher Teil der Planung, da sie den Abschlussprüfer erst in die Lage versetzen, solche Ereignisse, Geschäftsvorfälle, Geschäftspraktiken sowie betriebliche Prozesse zu erkennen, die sich wesentlich auf den Abschluss auswirken können. In Übereinstimmung mit ISA 300.9 (Planning) wird in IDW PS 240.17 ein Katalog derjenigen Aspekte vorgestellt, die bei der Entwicklung einer risikoorientierten Prüfungsstrategie von Bedeutung sein können: •

Kenntnisse über das Unternehmen und seine Tätigkeit gesamtwirtschaftliche und branchenspezifische Faktoren, soweit sie die Geschäftstätigkeit des zu prüfenden Unternehmens beeinflussen bedeutsame Merkmale des zu prüfenden Unternehmens, seiner Geschäftstätigkeit und seiner finanziellen Leistungsfähigkeit sowie die Rechnungslegungs- und sonstigen Berichtsanforderungen sachliche und rechtliche Kompetenz der gesetzlichen Vertreter und der leitenden Angestellten

•

Verständnis für das rechnungslegungs-bezogene interne Kontrollsystem die Organisation des Rechnungswesens, die vorhandene interne Kontrollstruktur und das Kontrollbewusstsein der gesetzlichen Vertreter Vorgaben der gesetzlichen Vertreter zur Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Auswirkungen neuer oder geänderter Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze i. S.d IDW Prüfungsstandards: Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung (IDW PS 201) Gesamteindruck des Abschlussprüfers vom internen Kontrollsystem und hierausfolgend die demnach erforderliche Gewichtung für Systemprüfungen und für aussagebezogene Prüfungshandlungen

§ 11 Grundziige der Prüfungsplanung

•

145

Risiko- und Wesentlichkeitseinschätzungen eine vorläufige Abschätzung des inhärenten Risikos und des Kontrollrisikos und die Identifizierung bedeutender Prüfungsgebiete eine vorläufige Bestimmung von Wesentlichkeitsgrenzen für den Jahresabschluss insgesamt und für bedeutsame Prüfungsgebiete die Einschätzung der Gefahr wesentlicher Fehlaussagen in der Buchführung, im Jahresabschluss und im Lagebericht infolge von Täuschungen oder Vermögensschädigungen unter Berücksichtigung von Erfahrungen aus der Vergangenheit eine vorläufige Identifizierung von komplexen oder schwierigen Gebieten der Rechnungslegung, insbesondere solchen, bei denen die Angaben im Jahresabschluss und im Lagebericht auf Schätzungen beruhen

•

Art, zeitlicher Ablauf und Ausmaß der Prüfungshandlungen möglicher Wechsel in der Gewichtung bestimmter Prüfungsgebiete der Einfluss von Informationstechnologie-Systemen auf die Abschlussprüfung die Arbeit der internen Revision und deren erwartete Auswirkung auf die Prüfungshandlungen

•

Koordination, Leitung, Überwachung und Nachschau die Notwendigkeit bzyv. Möglichkeit der Verwertung der Ergebnisse anderer Prüfer (z.B. Abschlussprüfer eines Tochterunternehmens, von Teilkonzernen oder von Geschäftspartnern) die Heranziehung von Sachverständigen die Komplexität der Unternehmensstruktur (ζ. B. Auswirkungen der Anzahl der Niederlassungen oder Tochterunternehmen) Anforderungen an den Mitarbeitereinsatz

•

Sonstiges die Beurteilung, ob von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist gesetzlich oder vertraglich bedingte Besonderheiten des Auftragsverhältnisses (ζ. B. Erweiterungen des Prüfungsgegenstandes, Verstärkung der Prüfungsintensität in bestimmten Prüfungsgebieten oder Vereinbarung einer besonderen Berichterstattung, die über die gesetzlich geforderte hinausgeht) die Identifikation von nahestehenden Personen oder Unternehmen sowie von Geschäftsvorfällen mit diesen."

Teil III Priifungsdurchführung

146

a2) Erstellung eines Prüfungsprogramms Auf da· Grundlage der Prüfungsstrategie sind durch das Prüfungsprogramm die Prüfungsanweisungen an die Mitarbeiter des Abschlussprüfers in sachlich«·, zeitlicher und personeller Hinsicht festzulegen. Das Prüfungsprogramm soll ferner Anweisungen zur Überwachung und Dokumentation der Prüfungsdurchführung enthalten. Erforderlichenfalls sind die der Entwicklung der Priifungsstrategie zugrunde liegenden Aspekte für Zwecke des Prüfungsprogramms detaillierter zu analysieren (IDW PS 240.18; entsprechend ISA 300.10 f.). Es ist nach IDW PS 240.19 zweckmäßig, die Prüfungsgebiete zur Erstellung eines Prüfungsprogramms in Teilbereiche aufzuteilen, die einheitlich zu prüfen sind bzw. einzelnen Mitarbeitern zur Bearbeitung zugewiesen werden (Prüffelder). Zu den Prüffeldern heißt es in IDW PS 240.19: „Für jedes Prüffeld sind Art und Umfang der zur Umsetzung der Prüßngsstrategie erforderlichen Prüfungshandlungen sowie ihr zeitlicher Ablauf festzusetzen. Das Prüfungsprogramm beschreibt somit die Prüfungsziele je Prüffeld und kann zeitliche Vorgaben ßr die verschiedenen Prüffelder oder Prüfungshandlungen enthalten. Hierbei werden vielfach Fragebögen, Checklisten oder Prüfprogramme verwendet, die an die besonderen Verhältnisse des zu prüfenden Unternehmens angepasst sein müssen." Bei der Erstellung des Prüfungsprogramms sollen je Prüffeld folgende Aspekte berücksichtigt werden (IDW PS 240.20. ein entsprechender Katalog fehlt in IAS 300): •

„Sachliche Planung Vorgabe von wesentlichen Prüfungszielen Festlegung von Art, Umfang und zeitlichem Ablauf der geplanten Prüfungshandlungen unter Berücksichtigung des erwarteten Fehlerrisikos (inhärentes Risiko und Kontrollrisiko) und des annehmbaren Entdeckungsrisikos. In diesem Zusammenhang sind insbesondere die Prüfungshandlungen ßr die Systemprüßngen und das erforderliche Ausmaß von aussagebezogenen Prüßngshandlungen vorzugeben Abstimmung mit dem Unternehmen im Hinblick auf dessen Prüfungsbereitschaft und die von ihm erwartete Unterstützung die Verwendung von Prüßngsergebnissen anderer Prüfer und die Einbeziehung von Sachverständigen die laufende Überwachung des Prüfungsablaufs und die Durchsicht der Prüfungsergebnisse zeitnah nach Beendigung der Prüfungshandlungen in den einzelnen Prüfungsgebieten

•

Zeitliche Planung die Terminierung der einzelnen Prüfungstätigkeiten (ζ, B. vor und nach dem Abschlussstichtag) unter Berücksichtigung der Prüfungsbereitschaft des Mandanten bei Beginn der jeweiligen Prüfungstätigkeit sowie der Verßgbarkeit von Mitarbeitern und ausreichenden Prüfungsanweisungen

147

§11 Grundzüge der Prüfungsplanung

die Vorgabe ausreichender Bearbeitungszeiten für die einzelnen Prüfungsfelder (einschließlich Zeitreserven für unerwartet erforderliche Änderungen des Prüfungsvorgehens) •

Personelle Planung Qualifikation der Mitarbeiter (Ausbildung, Erfahrung und ggf. Spezialkenntnisse) und ihre Kenntnisse über das zu prüfende Unternehmen Kontinuität und/oder planmäßiger Wechsel in der personellen Besetzung des Prüfungsteams (ζ. B. auch Wechsel des den Bestätigungsvermerk unterzeichnenden Wirtschaftsprüfers aufgrund der Vorschriften zur internen Rotation nach § 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB) zeitliche Verfügbarkeit der Mitarbeiter Unabhängigkeit der Mitarbeiter gegenüber dem Mandanten Erfahrungen in der Führung von Mitarbeitern (bei Aufgaben der Überwachung des Prüfungsablaufs und der Durchsicht der Prüfungsergebnisse)."

a3) Ergänzende Grundsätze IDW PS 240 enthält einige ergänzende Grundsätze der Prüfungsplanung, und zwar den Grundsatz der Planungsflexibilität (IDW PS 240.21; ISA 300.12), den Grundsatz der Planabstimmung mit dem zu prüfenden Unternehmen (IDW PS 240.22), den Grundsatz da - Prüfung mit wechselnden Prüfungsschwerpunkten (IDW PS 240.23) und schließlich die Forderung nach Berücksichtigung der Besonderheiten von Erstprüfungen (IDW PS 240.24). a31) Der Grundsatz der Planungsflexibilität IDW PS 240.21 verlangt, dass die Planung als kontinuierlicher, bis zur Beendigung der Abschlussprüfung fortdauernder und rückgekoppelter Prozess zu gestalten ist, d.h., die Planung ist laufend den im Verlauf der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen anzupassen: „Änderungen in der Prüfungsplanung können insbesondere notwendig werden, wenn • •

sich die der Prüfungsplanung zugrunde gelegten Gegebenheiten ändern, im Zuge der Prüfungsdurchführung

zusätzliche Informationen zu einem

aktualisierten

Kenntnisstand führen, •

Prüfungshandlungen zu nicht erwarteten Ergebnissen führen,

•

bei der Prüfung der Wirksamkeit des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems Schwachstellen entdeckt werden,

•

sich im Verlauf der Prüfung Anzeichen für betrügerische Handlungen ergeben."

a32) Der Grundsatz der Planabstimmung mit dem zu prüfenden Unternehmen Nach IDW PS 240.22 kann es zweckmäßig sein, dass der Abschlussprüfer Aspekte der Prüfungsstrategie odo - bestimmte Prüfungshandlungen mit dem Unternehmen bespricht, um die Effektivität und Wirtschaftlichkeit der Prüfung zu steigern und um die Durchführung von Prüfungshandlungen

Teil III Prüfungsdurchführung

148

mit den Arbeiten des Unternehmens zu koordinieren. Es wird zugleich auf die Grenzen einer solchen Koordination hingewiesen: „ Werden vom Unternehmen Prüfungsschwerpunkte benannt, muss der Abschlussprüfer darauf achten, dass dadurch der gesetzlich vorgeschriebene Mindestumfang an Prüfungshandlungen (§ 317 HGB) nicht beeinträchtigt wird. Der Abschlussprüfer bleibt jedoch für die Entwicklung der Prüfungsstrategie und des Prüfungsprogramms

verantwortlich."

a33) Der Grundsatz der Prüfung mit wechselnden Prüfungsschwerpunkten Zur Frage der sog. mehrjährigen Prüfungsplanung wird durch IDW PS 240.23 (relativ unverbindlich) festgelegt: "Die Bildung von Prüfungsschwerpunkten erfolgt im Rahmen eines risikoorientierten Prüfungsansatzes. Auch ohne die Veranlassung durch ein hohes betragsmäßiges Prüfungsrisiko ist es ergänzend erforderlich, Teilgebiete unter anderen Risikoaspekten zu prüfen. Dies kommt insbesondere bei Ordnungsmäßigkeits- und Formalprüfungen in Betracht. Sofern für solche Risiken keine Fehlererwartungen gebildet werden können, kann es sich empfehlen, diese Teilgebiete mit im Zeitablauf wechselnden Schwerpunkten zu prüfen." a34) Die Forderung nach Berücksichtigung der Besonderheiten von Erstprüfungen Im Falle einer erstmaligen Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts durch den Abschlussprüfer sind in die Prüfungsplanung nach IDW PS 240.24 Besonderheiten des Vorgehens bei Erstprüfungen einzubeziehen. Dabei ist zu berücksichtigen, ob und mit welchem Ergebnis der Jahresabschluss und der Lagebericht des Vorjahres geprüft wurden: •

„ Wurden der Jahresabschluss und der Lagebericht von einem anderen Abschlussprüfer geprüft, können dessen Prüfungsergebnisse unter Beachtung des Grundsatzes der Eigenverantwortlichkeit verwertet werden.

•

Wurden der Jahresabschluss und der Lagebericht des Vorjahres nicht geprüft, sind geeignete Prüfungshandlungen vorzusehen, um sicherzustellen, dass die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und in Anspruch genommenen Bilanzierungshilfen in der Eröffnungsbilanz der erstmals zu prüfenden Periode so erfasst und bewertet waren, dass hieraus nicht mit einer wesentlichen Beeinträchtigung der Darstellung der Ertragslage des Unternehmens im zu prüfenden Geschäftsjahr zu rechnen ist. "

b) Gesamtplanung aller Aufträge Neben der Durchführungsplanung des einzelnen Prüfungsauftrags ist nach IDW PS 240.25-27 eine angemessene Gesamtplanung aller Aufträge erforderlich. Hierbei sind zusammenfassend die folgenden Grundsätze zu beachten: •

Art und Umfang der Gesamtplanung sind im wesentlichen abhängig von den Besonderheiten der Wirtschaftsprüferpraxis sowie der Anzahl, dem Volumen und dem Schwierigkeitsgrad der durchzuführenden Aufträge (IDW PS 240.25).

•

Die Gesamtplanung hat von der Planung der einzelnen Aufträge auszugehen (IDW PS 240.26,

§11 Grundzüge der Prüfungsplanung

149

Satz 1). •

Die Planung ist fortzuschreiben und ständig mit der Planung der einzelnen Aufträge abzustimmen (IDW PS 240.26, Satz 2).

•

In der Gesamtplanung sind Beginn und Dauer der durchzuführenden Aufträge sowie qualitative und quantitative Anforderungen an den Mitarbeitereinsatz zu berücksichtigen und zu koordinieren (IDW PS 240.26, Satz 3).

•

Es sind - insbesondere für Abschlussprüfungen und die Erstellung von Gutachten - zeitliche Reserven vorzusehen (IDW PS 240.26, Satz 4).

•

Zur Bestimmung des gesamten Mitarbeiterbedarfs ist es zweckmäßig, Zeitvorgaben für den einzelnen Auftrag festzulegen (IDW PS 240.26, Satz 5).

•

Um gesetzliche und andere Termine und Fristen einhalten zu können, sind geeignete Vorkehrungen zu treffen (IDW PS 240.26, Satz 6).

•

Der Mitarbeitereinsatz ist für alle Ebenen der Wirtschaftsprüferpraxis zu planen. Dabei ist die zu erwartende Entwicklung der Wirtschaftsprüferpraxis (ζ. B. Auftragslage und Ausscheiden von Mitarbeitern) zu berücksichtigen (IDW PS 240.27, Satz 1).

•

Es sind die persönlichen und sonstigen Voraussetzungen für die Übernahme neuer und die Fortführung bestehender Aufträge zu beachten (IDW PS 240.27, Satz 2).

Ziff. 3 Dokumentation der Prüfungsplanung Die im Zusammenhang mit der Planung einzelner Prüfungsaufträge und der Abstimmung mit der Gesamtplanung erstellten Unterlagen gehören zu den Arbeitspapieren des Abschlussprüfers. Für deren Dokumentation gelten daher die Grundsätze des Prüfungsstandards IDW PS 460, Arbeitspapiere des Abschlussprüfers (vgl. dazu unten, § 18, Ziff. 1). Für die Dokumentation der Prüfungsplanung gelten nach IDW PS 240.29-32 die folgenden Regeln: •

Dokumentation der Entwicklung der Prüfungsstrategie einschließlich der organisatorischen und wirtschaftlichen Gegebenheiten des Unternehmens mit allen wesentlichen Informationen zu einzelnen Risikofaktoren (IDW PS 240.29).

•

Dokumentation der Prüfungsstrategie für die einzelnen Prüfiingsgebiete mit der vorläufigen Beurteilung der inhärenten Risiken, der Kontrollrisiken und der Entdeckungsrisiken (IDW PS 240.29).

•

Dokumentation des Prüfungsprogramms gesondert für die einzelnen Prüffelder. Sie erstreckt sich insbesondere auf Art, Umfang und den zeitlichen Ablauf der geplanten Prüfungshandlungen und kann darüber hinaus weitere sachliche, zeitliche und personelle Aspekte der Planung enthalten (IDW PS 240.30, Satz 1 f.).

•

Die verwendeten Fragebögen, Checklisten, Prüfprogramme sind mit ihrem jeweiligen Stand ggf. zentral zu dokumentieren (IDW PS 240.30, Satz 3).

Teil III Prüfungsdurchfiihrung

150 •

Die Dokumentation der Gesamtplanung beinhaltet insbesondere einen zentralen Einsatzplan für sämtliche Aufträge, die parallel oder mit zeitlichen Überschneidungen durchgeführt werden (IDWPS 240.31).

•

Änderungen der Prülungsplanung und Gründe für wesentliche Änderungen sind in die Dokumentation einzubeziehen (IDW PS 240.32).

151

§ 12 Systemprüfungen Übersicht Ziff. 1 Grundlegung Ziff. 2 Begriff und Regelungsbereiche des internen Kontrollsystems a) Begriff des internen Kontrollsystems b) Regelungsbereiche des internen Kontrollsystems c) Bedeutung des internen Kontrollsystemsßr die Abschlussprüfung d) Ausgestaltung des internen Kontrollsystems durch das Unternehmen Ziff. 3 Prüfung des Aufbaus des internen Kontrollsystems a) Umfang der Aufbauprüfung b) Durchßhrung der AufbauprUfung c) Vorläufige Beurteilung des internen Kontrollsystems Ziff. 4 Prüfung der Funktion des internen Kontrollsystems a) Ergänzung der Aufbauprüfung durch Funktionsprüfungen (Wirksamkeitsprüßngen) b) Durchführung der Funktionsprüfungen Ziff. 5 Abschließende Beurteilung des internen Kontrollsystems Ziff. 6 Dokumentation der Prüfung des internen Kontrollsystems a) Dokumentation in den Arbeitspapieren b) Berichterstattung über Schwächen im internen Kontrollsystem Lit.: Dörner, Dietrich, Art.: Prüfungsansatz, risikoorientierter, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 1744-1762: Homberg, Reinhold, Art.: Internes Kontrollsystem, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 1228-1237; IDW Prüfungsstandard PS 200, Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchßhrung von Abschlussprtlßngen; IDW Prüfungsstandard PS 260, Das interne Kontrollsystem im Rahmen der Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 300, Prüßngsnachweise im Rahmen der Abschlussprüßng; IDW Prüßngsstandard PS 340, Die Prüßng des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB; IDW Prüßngsstandard PS 400, Grundsätze ßr die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüßngen; IDW Prüßngsstandard PS 450, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüßngen; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.) Abschlussprüßng nach International Standards on Auditing, Düsseldorf1998, S. 227ff.; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), WirtschaftsprüferHandbuch 2000 Bd I Düsseldorf2000, Abschn. R, S. 1744-1756; Int. Prüßngsstandard ISA 400, Risikobeurteilung und interne Kontrolle (Risk Assessments and Internal Control); International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; Pfitzer, Norbert/ Schmidt, Gerd, Art.: Systemprüßng, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüßng (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 2336-2350; Wirtschaftsprüferkammer/Institut österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüßngsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IF AC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000; Wysocki, Klaus v., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüßngswesens, 3. Α., München, 1988, S. 166 ff.;

Ziff. 1 Grundlegung Der Prüfer kann (nach IDW PS 300.15 muss) das vom Unternehmen eingerichtete interne Kontrollsystem dazu benutzen, Prüfungsnachweise für die Qualität der vom Kontrollsystem wirksam abgedeckten Ist-Objekte der Prüfung gewinnen. Der dabei benutzte Syllogismus (Schlussverfahren) geht von der Ausgangshypothese (Majorprämisse) aus, dass in allen jenen Bereichen, in denen ein internes Kontrollsystem nicht nur eingerichtet sondern auch wirksam ist, Unregelmäßigkeiten weniger wahrscheinlich sind als dort, wo ein internes Kontrollsystem entweder nicht vorhanden ist oder Wirksamkeitslücken aufweist. Hat der Prüfer das interne Kontrollsystem auf dessen Vorhandensein und auf seine Wirksamkeit in den von ihm zu beurteilenden Bereichen untersucht, so ist der Schluss erlaubt, dass der vom Internen Kontrollsystem gedeckte Bereich (wahrscheinlich) fehlerfrei ist: Das auf seine Wirk-

Teil III Prüfungsdurchführung

152

samkeit untersuchte Interne Kontrollsystem wird somit als Prüfungsnachweis für die Ordnungsmäßigkeit/Richtigkeit des durch das Interne Kontrollsystem abgedeckten Prüffelds herangezogen. Ist z.B. die Lohnbuchführung Prüfungsgegenstand und hat sich der Prüfer von der Wirksamkeit des dort installierten Internen Kontrollsystems während des Prüfungszeitraums überzeugt, so kann er davon ausgehen, dass dort mit Unregelmäßigkeiten nicht gerechnet werden muss. Das entsprechende Schlussverfahren lässt sich wie folgt darstellen:

Maiorprämisse (Obersatz): Wenn das Interne Kontrollsystem (im Bereich der Lohnbuchführung) wirksam ist, dann ist dort das Auftreten von Fehlem wenig wahrscheinlich. Minorprämisse (Untersatz): Prüferfeststellung: Das Interne Kontrollsystem ist während des Untersuchungszeitraums nicht nur eingerichtet sondern auch wirksam gewesen (=Priifungsnachweis). Konklusion (Schlussfolgerung): Prüfiingsergebnis: Im untersuchten Bereich (der Lohnbuchfuhrung) werden (wahrscheinlich) keine wesentlichen Fehler vorhanden sein. Abb. 27: Das Interne Kontrollsystem

als Grundlage von

Schlussverfahren

Den Prüfungen mit Hilfe des internen Kontrollsystems, den Systempriifungen, ist der Prüfungsstandard IDW PS 260, Das interne Kontrollsystem im Rahmen der Abschlussprüfung, gewidmet, durch den der internationale Prüfungsstandard, ISA 400, Risk Assessments and Internal Control, an die deutschen Verhältnisse angepasst worden ist.

Ziff. 2. Begriff und Regelungsbereiche des internen Kontrollsystems a) Begriff des internen Kontrollsystems Nach IDW PS 260.5 werden unter einem internen Kontrollsystem die von der Unternehmensleitung im Unternehmen eingeführten Grundsätze, Verfahren und Maßnahmen (Regelungen) verstanden, die auf die organisatorische Umsetzung der Entscheidungen der Unternehmensleitung gerichtet sind, und zwar auf die Entscheidungen zur Sicherung der Wirksamkeit und der Wirtschaftlichkeit der Geschäftstätigkeit, zur Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der internen und externen Rechnungslegung sowie zur Einhaltung der für das Unternehmen maßgeblichen rechtlichen Vorschriften.

b) Regelungsbereiche des internen Kontrollsystems Das interne Kontrollsystem umfasst nach IDW PS 260 die folgenden Regelungsbereiche:

§ 12 Systempriifungen

153

Abb. 28: Regelungsbereiche des internen Kontrollsystems

Die Regelungsbereiche im internen Kontrollsystem werden in IDW PS 260.6 erläutert (Hervorh. v. Verf.): „Das interne Kontrollsystem besteht aus Regelungen zur Steuerung der Unternehmensaktivitäten (internes Steuerungssystem) und Regelungen zur Überwachung der Einhaltung dieser Regelungen (internes Überwachungssystem). Das interne Überwachungssystem beinhaltet prozessintegrierte (organisatorische Sicherungsmaßnahmen, Kontrollen) und prozessunabhängige Überwachungsmaßnahmen, die vor allem von der Internen Revision durchgeführt werden. Organisatorische Sicherungsmaßnahmen werden durch laufende, automatische Einrichtungen wahrgenommen. Sie umfassen fehlerverhindernde Maßnahmen, die sowohl in die Aufbau- als auch die Ablauforganisation eines Unternehmens integriert sind und ein vorgegebenes Sicherheitsniveau gewährleisten sollen (z.B. Funktionstrennung, Zugriffs beschränkungen im EDV-Bereich, Zahlungsrichtlinien). Kontrollen erfolgen durch Maßnahmen, die in den Arbeitsablauf integriert sind. Erfolgen die Kontrollen durch Überwachungsträger, so können diese sowohl für das Ergebnis des überwachten Prozesses als auch für das Ergebnis der Überwachung verantwortlich sein. Kontrollen sollen die Wahrscheinlichkeit für das Auftreten von Fehlern in den Arbeitsabläufen vermindern bzw. aufgetretene Fehler aufdecken (z.B. Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit von erhaltenen oder weitergegebenen Daten, manuelle Soll/Ist-Vergleiche, programmierte Plausibilitätsprüfungen in der Software). Die Interne Revision ist eine prozessunabhängige Institution, die innerhalb eines Unternehmens Strukturen und Aktivitäten prüft und beurteilt. Dieser unternehmensinterne Überwachungsträger darf weder in den Arbeitsablauf integriert noch für das Ergebnis des überwachten Prozesses verantwortlich sein. Daneben können sonstige prozessunabhängige Überwachungsmaßnahmen festgelegt sein, z.B. in Form von High-levelcontrols, die im besonderen Auftrag der gesetzlichen Vertreter oder durch diese selbst vorgenommen werden."

Teil III Priifungsdurchfiihrung

154

c) Bedeutung des internen Kontrollsystems für die Abschlussprüfung Nicht alle Regelungsbereiche des internen Kontrollsystems sind für die Abschlussprüfung von gleicher Bedeutung. Nach IDW PS 260.7 sind die auf die Geschäftsaktivität des Unternehmens ausgerichteten Teile des internen Kontrollsystems nur zum Teil Gegenstand der Abschlussprüfung. Hierzu zählen zum Beispiel Maßnahmen, die gewährleisten sollen, dass auf Vermögenswerte und Aufzeichnungen des Unternehmens nur mit Genehmigung der Unternehmenslei tu ng oder von ihr Bevollmächtigter zugegriffen werden kann. Dagegen sind die auf die Sicherung der Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der Rechnungslegung (Buchführung, Jahresabschluss und Lagebericht) gerichteten Teile des internen Kontrollsystems nach IDW PS 260.8 sämtlich für die Abschlussprüfung von Bedeutung. Diese Teile des internen Kontrollsystems „zielen insbesondere darauf ab, dass •

Geschäftsvoifälle in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Vorschriften vollständig und zeitnah, mit dem richtigen Wert, in der richtigen Buchungsperiode und auf den richtigen Konten erfasst werden,

•

Geschäftsvorfälle in Übereinstimmung mit der Satzung oder dem Gesellschaftsvertrag und den generellen oder besonderen Regelungen der Unternehmensleitung erfasst, verarbeitet und dokumentiert werden,

•

Buchführungsunterlagen richtig und vollständig sind,

•

Inventuren ordnungsgemäß durchgeführt und bei festgestellten Inventurdifferenzen geeignete Maßnahmen eingeleitet werden,

•

die Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss zutreffend angesetzt, ausgewiesen und bewertet werden und dass

•

verlässliche und relevante Informationen zeitnah und vollständig bereitgestellt werden. "

Die auf die Einhaltung sonstiger gesetzlicher Vorschriften gerichteten Teile des internen Kontrollsystems sind für die Abschlussprüfung nur insoweit von Bedeutung, wie sich daraus üblicherweise Rückwirkungen auf den geprüften Jahresabschluss und Lagebericht ergeben können (vgl. IDW PS 200.10, Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung). Das Risikofrüherkennungssystem gem. § 317 Abs. 4 HGB ist zwar Teil des internen Kontrollsystems; die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems geht aber insoweit über die Prüfung des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems hinaus, als auch nicht rechnungslegungsbezogene Feststellungen zu treffen sind (vgl. IDW PS 340, Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 HGB).

d) Ausgestaltung des internen Kontrollsystems durch das Unternehmen Die Verantwortung für die Ausgestaltung eines internen Kontrollsystems liegt bei der Unternehmensleitung. Dabei spielen nach IDW PS 260.13 die Größe und Komplexität des Unternehmens, die Rechtsform und die Organisation des Unternehmens, die Art, die Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit, die Methoden der Erfassung, Verarbeitung, Aufbewah-

§ 12 Systemprüfimgen

155

rung und Sicherung von Informationen und die Art und der Umfang der zu beachtenden rechtlichen Vorschriften eine Rolle. Es ist deshalb kaum verwunderlich, dass die konkrete Ausgestaltung des internen Kontrollsystems von Unternehmen zu Unternehmen Unterschiede aufweist. IDW PS 260.14 weist ausdrücklich auf die mitunter erheblichen Unterschiede zwischen kleineren und mittleren Unternehmen einerseits und großen Unternehmen andererseits hin. Angesichts der Vielfalt möglicher Ausgestaltungen des internen Kontrollsystems empfiehlt IDW PS 260.15 ff. eine Komponentenanalyse des jeweiligen internen Kontrollsystems. Als Komponenten werden herausgestellt das Kontrollumfeld, die Risikobeurteilungen, die Kontrollaktivitäten, die Information und Kommunikation sowie die Überwachung des internen Kontrollsystems. Das Kontrollumfeld stellt nach IDW PS 260.16 den Rahmen dar, innerhalb dessen die Grundsätze, Verfahren und Maßnahmen eingeführt und angewendet werden. Es ist geprägt durch die Grundeinstellungen, das Problembewusstsein und das Verhalten der Unternehmensleitung in bezug auf das interne Kontrollsystem. „Das Kontrollumfeld wird bestimmt durch •

die Bedeutung von Integrität und ethischen Werten im Unternehmen,

•

die Bedeutung der fachlichen Kompetenz im Unternehmen,

•

die Unternehmenskultur und -philosophie sowie das dadurch vermittelte Werteverständnis der Mitarbeiter,

•

den Führungsstil der Unternehmensleitung,

•

die Zuordnung von Weisungsrechten und Verantwortung,

•

die Überwachungstätigkeit des Aufsichtsrats bzw. der Gesellschafterversammlung wie

•

die Grundsätze der Personalpolitik."

so-

Durch Risikobeurteilungen können finanzielle, rechtliche, leistungswirtschaftliche oder strategische Risiken erkannt und analysiert werden. Sorgfältige Risikobeurteilungen sind nach IDW PS 260.17 die Grundlage für die Entscheidungen der Unternehmensleitung über den Umgang mit den Risiken unternehmerischer Betätigung. Unter Kontrollaktivitäten werden nach IDW PS 260.18 Grundsätze und Verfahren verstanden, die sicherstellen sollen, dass die Entscheidungen der Unternehmensleitung beachtet werden. Sie tragen dazu bei, dass notwendige Maßnahmen getroffen werden, um den Unternehmensrisiken zu begegnen. Information und Kommunikation sollen dazu dienen, dass die für die unternehmerischen Entscheidungen der Unternehmensleitung erforderlichen Informationen in geeigneter und zeitgerechter Form eingeholt, aufbereitet und an die zuständigen Stellen im Unternehmen weitergeleitet werden. Dies umfasst auch die für die Risikobeurteilungen notwendigen Informationen sowie die Information der Mitarbeiter über Aufgaben und Verantwortlichkeiten im internen Kontrollsystem (IDW PS 260.19).

Teil III Prüfungsdurchfiihrung

156

Unter Überwachung des internen Kontrollsystems wird die Beurteilung der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems durch Mitarbeiter des Unternehmens verstanden. Dabei soll zu beurteilen sein, ob das interne Kontrollsystem sowohl angemessen ist als auch kontinuierlich funktioniert (IDW PS 260.20).

Ziff. 3. Prüfung des Aufbaus des internen Kontrollsystems a) Umfang der Aufbauprüfung Im Rahmen von Abschlussprüfungen braucht sich die Prüfung des Aufbaus des internen Kontrollsystems nicht auf alle Regelungsbereiche des internen Kontrollsystems zu erstrecken. Sie hat aber jene Regelungen, einzubeziehen, die die Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der Rechnungslegung, den Fortbestand des Unternehmens sowie den Schutz des vorhandenen Vermögens einschließlich der Verhinderung oder Aufdeckung von Vermögensschädigungen sicherstellen sollen. Deshalb sind nach IDW PS 260.43 solche Regelungsbereiche des internen Kontrollsystems, die auf die Einhaltung z.B. von Arbeitsschutzbestimmungen oder auf die Sicherstellung der Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der unternehmensinternen Abläufe gerichtet sind bzw. die gewährleisten sollen, dass der Produktionsprozess wirtschaftlich gestaltet ist, für die Abschlussprüfung im allgemeinen nicht relevant.

b) Durchführung der Aufbauprüfung bl) Prüfungshandlungen Im Rahmen der Aufbauprüfung des internen Kontrollsystems kommen nach IDW PS 260.61 insbesondere die folgenden Prüfungshandlungen zur Gewinnung von Prüfungsnachweisen in Betracht: •

„Befragungen

von Mitgliedern

chungsfunktionen

der Unternehmensleitung,

Personen

und sonstigen Mitarbeitern auf unterschiedlichen

mit

Überwa-

organisatorischen

Ebenen •

Durchsicht bungen und

•

von Dokumenten,

Arbeitsplatzbeschrei-

Ablaufdiagrammen

Durchsicht von Unterlagen, die durch das interne Kontrollsystem, Rechnungslegungssystem,

•

z.B. Organisationshandbüchern,

Beobachtung von Aktivitäten und Arbeitsabläufen EDV-gestützten

insbesondere

das

im Unternehmen, einschließlich

der

generiert werden

Verfahren und der Art und Weise der Verarbeitung von Geschäftsvor-

fällen. " Außerdem kann die Verarbeitung bestimmter Geschäftsvorfälle im Rechnungslegungssystem nachvollzogen werden (IDW PS 260.60).

§ 12 Systempriifimgen

157

b2) Beurteilung der Komponenten des internen Kontrollsystems b21) Beurteilung des Kontrollumfelds Der Abschlussprüfer soll sich mit allen das Kontrollumfeld prägenden Faktoren (vgl. oben, Ziff. 2 d)) auseinandersetzen (IDW PS 260.45): „ Der Abschlussprüfer sollte sich dabei nicht nur auf das formale Bestehen von Regelungen, sondern insbesondere auch auf deren tatsächliche Umsetzung im Unternehmen konzentrieren. So haben zB. von der Unternehmensleitung erlassene Verhaltensgrundsätze auf das Kontrollumfeld dann geringeren Einfluss, wenn diese nicht durch konkrete Maßnahmen (Kommunikation, Einhaltung, Überwachung) umgesetzt wurden und auch von der Unternehmensleitung praktiziert werden." b22) Analyse der Risikobeurteilungen Im Rahmen der Aufbauprüfung des internen Kontrollsystems ist nach IDW PS 260.46 zu beurteilen, ob im Unternehmen die Risikobeurteilungen in angemessener Weise erfolgen. Dazu sollen alle wesentlichen Regelungen beurteilt werden, die auf die Feststellung und Analyse von für die Rechnungslegung relevanten Risiken gerichtet sind. Der Prüfer hat gem. IDW PS 260.47 „ein Verständnis dafür zu gewinnen, wie im Unternehmen sämtliche Risiken identifiziert werden, die sich auf die Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der Rechnungslegung auswirken können, und wie deren Tragweite in bezug auf die Eintrittswahrscheinlichkeit und auf die quantitativen Auswirkungen beurteilt werden." Und (IDW PS 260.48): „Die für die Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der Rechnungslegung relevanten Unternehmensrisiken können sowohl unternehmensinterne als auch -externe Ursachen haben. Solche Ursachen können z.B. sein: •

unternehmensinterne Umstrukturierungen

•

Veränderungen in der Geschäftstätigkeit (neue Geschäftsfelder, Produkte oder Unternehmenssparten )

•

schnelles Unternehmenswachstum

•

zunehmende Auslandsaktivitäten

•

finanzielle Interessen der Unternehmensleitung und der Mitarbeiter am Unternehmenserfolg

•

Veränderungen in den eingesetzten EDV-Systemen

•

Einsatz neuer Technologien

•

personelle Veränderungen

•

Personalpolitik und Personalentwicklung

•

Veränderungen im wirtschaftlichen und rechtlichen Umfeld des Unternehmens

•

neue oder geänderte gesetzliche Vorschriften oder organisatorische Regelungen zur Rechnungslegung."

Teil III Prüfungsdurchführung

158

b23) Untersuchung der Kontrollaktivitäten Um festzustellen, ob die Kontrollaktivitäten des Unternehmens geeignet sind, wesentliche Fehler in der Rechnungslegung zu verhindern bzw. aulzudecken und zu korrigieren, soll der Abschlussprüfer nach IDW PS 260.50 eine Beurteilung der Kontrollaktivitäten des Unternehmens vornehmen. Es wird jedoch festgestellt, dass es für die Entwicklung der Prüfiingsstrategie und die Festlegung des Prüfungsprogramms ausreicht, wenn der Abschlussprüfer sich nur mit den wesentlichen Kontrollaktivitäten befasst; es sei im allgemeinen nicht notwendig, dass sämtliche Kontrollaktivitäten in allen Prüffeldern in bezug auf jede Aussage in der Rechnungslegung beurteilt werden müssen (IDW PS 260.55). Die folgenden Kontrollaktivitäten des Unternehmens haben nach IDW PS 260.51 besondere Bedeutung für die Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der Rechnungslegung: •

„Analyse von Sachverhalten und Entwicklungen, ζ.. B. Vergleich interner Daten mit externen und Kennzahlenanalysen

•

Kontrolle der Richtigkeit, Vollständigkeit und Genehmigung von Vorgängen, z.B. durch Rechenzentrumskontrollen, Kontrollen im Zusammenhang mit der Beschaffung und Wartung von Software und der Anwendung von EDV-Programmen

•

Kontrollen zur Sicherung von Vermögenswerten und Aufzeichnungen

•

Funktionstrennung zur Gewährleistung, dass genehmigende, ausführende, verwaltende und abrechnende Funktionen durch unterschiedliche Personen wahrgenommen werden. "

Zur Funktionstrennung wird besonders ausgeführt (ebd.): „Durch die Funktionstrennung soll insbesondere vermieden werden, dass einzelne Personen die Möglichkeit haben, dolose Handlungen vorzunehmen und diese zu verschleiern. Insbesondere in kleineren Unternehmen kann jedoch die Funktionstrennung nicht immer konsequent eingehalten werden. Dies kann ggf. durch direkt von der Unternehmensleitung durchgeführte Kontrollaktivitäten ausgeglichen werden. Erfolgen diese Kontrollaktivitäten nicht, kann sich der Abschlussprüfer insoweit nicht auf das interne Kontrollsystem stützen." b24) Untersuchung des Informations- und des Koirnnunikationssystems Ein angemessenes Informationssystem ist Voraussetzung für die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses und des Lageberichts. Mit Hilfe der Untersuchung des Informations- und Kommunikationssystems soll beurteilt werden, ob alle rechnungslegungsrelevanten Informationen α-fasst und verarbeitet werden. Es geht nach IDW PS 260.56 f. um Informationen darüber, •

„welche Arten von Geschäftsvorfällen im Unternehmen vorkommen,

•

wie die Geschäftsvorfälle ausgelöst werden,

•

welche Buchführungsunterlagen und Konten geführt werden und

•

wie der Rechnungslegungsprozess, einschließlich der Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts, organisiert ist."

§ 12 Systemprüfungen

159

b25) Überwachung des internen Kontrollsystems durch das Unternehmen Die Qualität des internen Kontrollsystems hängt schließlich davon ab, ob und in wie weit Maßnahmen zur Überwachung des internen Kontrollsystems bestehen. In IDW PS 260.60 werden als Beispiele aufgeführt: •

„ die Prüfling des internen Kontrollsystems durch die Interne Revision,

•

die Prüfung des internen Kontrollsystems durch einen externen Prüfer,

•

spontane Prüfungen einzelner Regelungen des internen Kontrollsystems bspw. durch die Unternehmensleitung."

c) Vorläufige Beurteilung des internen Kontrollsystems Als Ergebnis der Aufbauprüfung des internen Kontrollsystems hat der Abschlussprüfer eine vorläufige Beurteilung der im Bereich des internen Kontrollsystems bestehenden Kontrollrisiken vorzunehmen. Er hat nach IDW PS 260.64 unter Berücksichtigung der inhärenten Risiken eine Entscheidung über die Fortführung der Abschlussprüfung auf der Grundlage einer der beiden folgenden Alternativen zu treffen: •

„Hält der Abschlussprüfer das interne Kontrollsystem ganz oder teilweise für unwirksam und ist dementsprechend in einzelnen Prüffeldern von einem hohen Kontrollrisiko auszugehen, sind Prüfungsnachweise ggf. ausschließlich durch aussagebezogene Prüfungshandlungen einzuholen. In diesem Fall hat der Abschlussprüfer zu entscheiden, ob die durch die aussagebezogenen Prüfungshandlungen eingeholten Prüfungsnachweise ausreichend und geeignet sind, um das Prüfungsurteil zu stützen. Ist dies nicht der Fall, ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen.

•

Schätzt der Abschlussprüfer die Kontrollrisiken vorläufig als nicht hoch ein, sind Funktionsprüfungen zur Beurteilung der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems durchzufuhren. Verzichtet der Abschlussprüfer auf die Durchführung von Funktionsprüfungen, muss in den betreffenden Prüffeldern von einem hohen Kontrollrisiko ausgegangen werden."

Ziff. 4. Prüfung der Funktion des internen Kontrollsystems a) Ergänzung der Aufbauprüfung durch Funktionsprüfungen (Wirksamkeitsprüfungen) Die Kernaussage in IDW PS 260.65 zum Verhältnis zwischen der Aufbauprüfung und der Funktionsprüfung (Wirksamkeitspriifung) im Bereich des internen Kontrollsystem lautet: „Die im Rahmen der Aufbauprüfimg durchgeführten Prüfungshandlungen reichen zur Beurteilung des internen Kontrollsystems und damit der Kontrollrisiken nicht aus. Hierzu ist die Beurteilung der Funktionsweise des internen Kontrollsystems auf der Grundlage von durch Funktionsprüfungen eingeholten Prüfungsnachweisen erforderlich. Dies umfasst auch die Einholung von Prüfungsnachweisen zur kontinuierlichen Anwendung der Regelungen des

160

Teil III Prüfungsdurchführung internen Kontrollsystems

im abgelaufenen Geschäftsjahr. Die Ergebnisse der Funkti-

onsprüfungen sind die Grundlage fiir die abschließende Beurteilung der Kontrollrisiken durch den Abschlussprüfer."

b) Durchführung der Funktionsprüfungen IDW PS 260.66 ff. enthalten einige Hinweise zur ordnungsmäßigen Durchführung von Funktionsprüfungen. Danach gilt: •

Funktionsprüfungen sind auf die prüffeldspezifischen Kontrollrisiken auszurichten (IDW PS 260.66).

•

Es ist festzustellen, ob die eingerichteten organisatorischen Regelungen geeignet sind, wesentliche Verstöße gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu verhindern oder aufzudecken und zu korrigieren (IDW PS 260.66).

•

Festzustellen ist die Art der Anwendung bestimmter organisatorischer Regelungen, die Kontinuität in der Anwendung im abgelaufenen Geschäftsjahr und die Frage, welche Personen für die Durchführung bestimmter Maßnahmen verantwortlich waren und wer diese tatsächlich durchgeführt hat (IDW PS 260.67).

•

Prüfungsnachweise zur Anwendung organisatorischer Regelungen können unter Anwendung der folgenden Prüfungshandlungen eingeholt werden (IDW PS 260.67): -

Befragung von Mitarbeitern;

-

Durchsicht von Nachweisen über die Durchführung der Maßnahmen;

-

Beobachtung der Durchführung von Maßnahmen; Nachvollzug von Kontrollaktivitäten durch den Abschlussprüfer; Auswertung von Ablaufdiagrammen, Checklisten und Fragebögen; Einsichtnahme in die Berichte der Internen Revision; IT-gestützte Prüfungshandlungen.

•

Bei der Beurteilung des internen Kontrollsystems ist die Qualität der Prüfungsnachweise zu berücksichtigen (IDW PS 260.69).

•

Beobachtungsergebnisse beziehen sich immer nur auf den Zeitpunkt der Prüfung. Es sind deshalb weitere Prüfungshandlungen in Erwägung zu ziehen, um die kontinuierliche Anwendung der Regelungen des internen Kontrollsystems zu überprüfen (IDW PS 260.69).

•

Aus Gründen der Wirtschaftlichkeit kann ggf. auf die Ergebnisse von Vorjahresprüfungen zurückgegriffen werden. Die in Vorjahren gewonnenen Erkenntnisse sind auf den neuesten Stand zu bringen und durch aktuelle Prüfungsnachweise zu bestätigen (IDW PS 260.70).

•

Bei Veränderungen von Art und Umfang des internen Kontrollsystems sind entsprechende Prüfungsnachweise einzuholen. Ist das interne Kontrollsystem in einem Prüffeld

§ 12 Systemprüfungen

161

im Laufe eines Geschäftsjahres geändert worden, sind sowohl die ursprünglichen als auch die geänderten Regelungen zu würdigen (IDW PS 260.70). •

Im Rahmen von Vorprüfungen gewonnene Erkenntnisse über die Kontrollrisiken müssen um eine Beurteilung des internen Kontrollsystems für den Zeitraum zwischen Vorprüfung und Abschlussstichtag ergänzt werden (IDW PS 260.71).

Ziff. 5. Abschließende Beurteilung des internen Kontrollsystems Als Ergebnis der Aufbau- und der Funktionsprüfungen ist eine abschließende Beurteilung der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems und damit der Kontrollrisiken vorzunehmen. Hierbei ist auch festzustellen, ob die ursprüngliche Beurteilung der Kontrollrisiken durch die zwischenzeitlichen Prüfungsfeststellungen bestätigt wurde (IDW PS 260.73). Bei der Beurteilung der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems und bei der Einschätzung des Kontrollrisikos muss sich der Abschlussprüfer der Grenzen von internen Kontrollsystemen bewusst sein. So heißt es in IDW PS 260.11:

„Auch ein sachgerecht gestaltetes internes Kontrollsystem kann nicht in jedem Fall gewährleisten, dass die mit dem internen Kontrollsystem verfolgten Ziele erreicht werden. Als Gründe hierfür kommen in Betracht: •

menschliche Fehlleistungen bspw. infolge von Nachlässigkeit, Ablenkungen, Beurteilungsfehlern und Missverstehen von Arbeitsanweisungen

•

nicht routinemäßige Geschäftsvotfälle, die vom internen Kontrollsystem nur bedingt, schwer oder überhaupt nicht erfasst werden können

•

die Umgehung oder Ausschaltung des internen Kontrollsystems durch gesetzliche Vertreter, Mitarbeiter oder durch das Zusammenwirken dieser Personen mit unternehmensexternen Personen,

•

der Missbrauch oder die Vernachlässigung der Verantwortung durch für bestimmte Kontrollen verantwortliche Personen,

•

die zeitweise Unwirksamkeit des internen Kontrollsystems aufgrund veränderter Unternehmens- und Umweltbedingungen sowie

•

der Verzicht der Unternehmensleitung auf bestimmte Maßnahmen, weil die Kosten dafür höher eingeschätzt werden als der erwartete Nutzen."

Wohl wegen dieser (unvermeidbaren) Grenzen der Wirksamkeit von internen Kontrollsystemen verlangt IDW PS 260.77, dass der Abschlussprüfer - unabhängig von der Höhe der Fehlerrisiken - zumindest in allen wesentlichen Prüffeldern aussagebezogene Prüfungshandlungen durchführt.

„Er darf sein Prüfungsurteil nicht ausschließlich auf die Ergebnisse der Beurteilung der inhärenten Risiken und der Prüfung des internen Kontrollsystems stützen."

Teil III Prüfungsdurchfiihrung

162

Ziff. 6. Dokumentation der Prüfung des internen Kontrollsystems a) Dokumentation in den Arbeitspapieren Der Abschlussprüfer hat die gewonnenen Kenntnisse über das interne Kontrollsystem sowie die dazu vorgenommenen Prüfungshandlungen einschließlich der Beurteilung der Prüfungsrisiken in den Arbeitspapieren angemessen zu dokumentieren. Nach IDW PS 260.79 sind Art und Umfang der Dokumentation abhängig, von der Größe und der Komplexität des Unternehmens sowie der Ausgestaltung des internen Kontrollsystems. Ergänzend wird festgestellt: „Je stärker sich der Abschlussprüfer auf Ergebnisse der Systemprüfung stützt, desto detaillierter hat der Abschlussprüfer die Kenntnisse über das interne Kontrollsystem und die Prüfungshandlungen zu dokumentieren."

b) Berichterstattung über Schwächen im internen Kontrollsystem IDW PS 260.81 fasst die Konsequenzen zusammen, die sich ergeben können, wenn der Abschlussprüfer wesentliche Mängel im internen Kontrollsystem festgestellt hat: "Stellt der Abschlussprüfer im Rahmen seiner Prüfungshandlungen wesentliche Schwächen des internen Kontrollsystems fest, ist die Unternehmensleitung rechtzeitig und in geeigneter Form auf diese aufmerksam zu machen: •

Führen die festgestellten Schwächen des internen Kontrollsystems zu wesentlichen Fehlern in der Rechnungslegung, ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen. Eine Versagung ist erforderlich, wenn aufgrund der Mängel eine Bestätigung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, des Jahresabschlusses und des Lageberichts insgesamt nicht mehr möglich ist. Ist der Mangel in der Buchführung, im Jahresabschluss oder im Lagebericht zwischenzeitlich behoben, führt dies nicht zu Konsequenzen für den Bestätigungsvermerk (vgl. IDW PS 400.52). Eine Berichterstattung im Prüfungsbericht über wesentliche zwischenzeitlich behobene Mängel in der Buchführung ist zwingend (vgl. IDW PS 450.62) Uber wesentliche zwischenzeitlich behobene Mängel im Jahresabschluss und im Lagebericht dann ggf. erforderlich, wenn die Information über diese behobenen Mängel, Unrichtigkeiten und Verstöße für die Wahrnehmung der Überwachungsfunktion der Berichtsadressaten bedeutsam ist (vgl. IDW PS 450.43 i.V.m. 65).

•

Festgestellte Mängel im Risikofrüherkennungssystem führen im Falle der Prüfung nach § 317 Abs. 4 HGB zu einer Berichterstattung im Prüfungsbericht (§ 321 Abs. 4 HGB).

•

Bei festgestellten Mängeln in den nicht auf die Rechnungslegung bezogenen Bereichen des internen Kontrollsystems empfiehlt es sich für den Abschlussprüfer, ausdrücklich daraufhinzuweisen, dass Systemschwächen zwar als Ergebnis seiner Prüfungshandlungen aufgedeckt wurden, die Prüfung aber nicht darauf ausgerichtet ist. die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems für Geschäftsführungszwecke zu beurteilen (vgl. IDW PS 450.63)."

163

§ 13 Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie Übersicht Ziff. 1 Vorbemerkung Ziff. 2 Ziele und Umfang von IT-Systemprüfungen a) ΓΓ-Fehlerrisiken b) Vorgehensweise bei der IT-Systemprüfung Ziff. 3 Durchßhrung von ΓΓ-Systemprüfungen a) Auftragsannahme und Prüfungsplanung b) Erhebung von Informationen c) Prüfung des ΓΓ-Umfelds und der IT-Organisation d) Prüfung der ΓΓ-Infrastruktur e) Prüfung der ΓΓ-Anwendungen f ) Prüfung ΓΓ-gestützter Geschäftsprozesse g) Prüfung des IT-Überwachungssystems h) Prüfung des ΓΓ-Outsourcing Ziff. 4 ΓΓ-gestützte Prüfungstechniken a) Einsatzbereiche b) IT-gestützJe Prüfungsdurchführung c) Verwendung des ΓΓ-Systems des Unternehmensßr Ziff. 5 Dokumentation und Berichterstattung

Prüfungszwecke

Lit.: Diehl, Carl-Ulrich/Nutz, Andreas, Art.: Computergestützte PrUftmgstechnik, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, Stuttgart 2002, Sp. 470-478; IDW Prüfungsstandard PS 330, Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie; IDW Prüfungsstandard PS 260, Das interne Kontrollsystem im Rahmen der Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 880, Erteilung und Verwendung von Softwarebescheinigungen; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing, Düsseldorf1998, S. 283-310; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Wirtschaftsprüfer-Handbuch 2000, Bd. /., Düsseldorf2000, Abschn. R, Tz. 245-298; International Federation of Accountants, IFAC-Handbook 2000, Technical Pronouncements, New York 2000; Wirtschaftsprüferkammer/Institut österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzung der Verlautbarungen der IFAC, Stand Jan. 2000, Stuttgart 2000; Int. Prüfungsstandard ISA 401, Prüfung in einem EDV-Umfeld (Auditing in α Computer Information Systems Environment); Pfitzer, Norbert/Schmidt, Gerd, Art.: Systemprüfung in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, Stuttgart 2002, Sp. 2336-2350; Zepf Günter, Art.: Prüfungssoftware, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, Stuttgart 2002, Sp. 1878-1886;

Ziff. 1 Vorbemerkung In ISA 401 finden sich nur einige wesentliche Grundsätze zur Vornahme von Abschlussprüfungen bei Einsatz von Informationstechnologie. Die in dem Standard hervorgehobenen Kernaussagen lauten: •

Der Prüfer hat zu berücksichtigen, welchen Einfluss das EDV-Umfeld auf die Prüfung hat (ISA 401.2).

•

Der P r ü f e muss über ausreichende EDV-Kenntnisse verfügen, um die Prüfung zu planen, anzuleiten, zu überwachen und die durchgeführten Arbeiten nachzuprüfen. Der Prüfer hat zu berücksichtigen, ob eine Prüfung spezielle EDV-Kenntnisse erfordert (ISA 401.4).

164

Teil III Prüfungsdurchführung

•

Der Prüfer hat sich ein zur Planung der Prüfung und der Entwicklung einer wirksamen Prüfungsstrategie ausreichendes Verständnis des Rechnungslegungs- und internen Kontrollsystems zu verschaffen (ISA 401.5).

•

Der Prüfer muss sich bei der Planung der Teilbereiche der Prüfung, die durch das EDVUmfeld des Mandanten beeinflusst werden, ein Verständnis der Bedeutung und der Komplexität der EDV-Aktivitäten sowie der Verfügbarkeit von Daten für Prüfungszwecke verschaffen (ISA 401.6).

•

Der Prüfer hat sich ein Verständnis des EDV-Umfeldes zu verschaffen um dessen Einfluss auf das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko zu beurteilen, sofern die EDV Systeme von Bedeutung sind (ISA 401.7).

•

Der Prüfer hat das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko bei wesentlichen Abschlussaussagen zu beurteilen (ISA 401.8).

•

Der Prüfer hat das EDV-Umfeld bei der Auswahl von Prüfungshandlungen zur Verringerung

des Prüfungsrisikos auf

ein vertretbares

Ausmaß

zu

berücksichtigen

(ISA 401.11). Der IDW Prüfungsstandard, Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie (IDWPS 330), entspricht grundsätzlich dem International Standard on Auditing ISA 401, Auditing in a Computer Information Systems Environment. Der Standard IDW PS 330 geht allerdings, was Umfang und Inhalt angeht, wesentlich über ISA 401 hinaus. Vor allem sind in IDW PS 330 neuere Entwicklungen bereits berücksichtigt, die in der vorliegenden Fassung von ISA 401 noch fehlen.

Ziff. 2 Ziele und Umfang von IT-Systemprüfungen Nach IDW PS 330.8 hat der Prüfer das ΓΓ-gestützte Rechnungslegungssystem daraufhin zu beurteilen, ob es den gesetzlichen Anforderungen - insbesondere den Ordnungsmäßigkeits- und Sicherheitsanforderungen - entspricht, um die geforderten Prüfungsaussagen über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung treffen zu können. Deshalb ist das IT-System des Unternehmens insoweit zu prüfen, wie dessen Elemente dazu dienen, Informationen über Geschäftsvorfälle abzubilden, die für die Rechnungslegung von Bedeutung sein können, die also rechnungslegungsrelevant sind. Als Systemprüfung stellt die IT-Systemprüfung einen Teil der Prüfung des internen Kontrollsystems dar und wird nach den allgemeinen Grundsätzen für die Prüfung von internen Kontrollsystemen geplant und durchgeführt. Ziel der IT-Systemprüfung ist die Beurteilung der ITFehlerrisiken, d.h. des Risikos wesentlicher Fehler im IT-System, soweit diese rechnungslegungsrelevant sind (IDW PS 330.9). Zu der Frage, wann IT-Systemprüfungen vorgenommen werden, heißt es in IDW PS 330.14: „ ΓΓ-Systemprüfungen können als ex-post-Priifungen, nach Modifikation, Neueinführung oder Erweiterungen wesentlicher rechnungslegungsrelevanter ΓΓ-Anwendungen erfolgen. Im Interesse einer frühzeitigen Berücksichtigung von Ordnungsmäßigkeits- und Sicherheitsanforderungen empfiehlt sich die projektbegleitende Prüfung EDV-gestützter Systeme. In der

§ 13 Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie

Regel

wird

prüfung

es sich anbieten,

ΓΓ-Systemprüfungen

bereits

im Vorfeld

der

165

Jahresabschluss-

durchzuführen."

a) IT-Fehlerrisiken Abhängigkeit

Änderungen

Know-how/ Ressourcen

Geschäftliche Ausrichtung

IT-Umfeld

Starke Dominanz der ΓΓ-Abteilung

Barrieren, Festhalten an bewährten Verfahren, ungenügende Unterstützung

Ungenügendes Bewusstsein für IT/Org-Themen

Unzureichende ΓΓStrategien und Planungen, unzureichendes Sicherheitskonzept

IT-Organisation

Unzureichende Organisation gefährdet Betrieb und Verfügbarkeit

Unzureichendes Proj ektmanagement, Zeit- und Kostenüberschreitungen

Fehlerhafte Aufgabenabwicklung

Ungenügende Anpassung der Richtlinien und Verfahren, Aufgaben und Kompetenzen

IT-Geschäftsprozesse

Abläufe sind weitgehend automatisiert bzw. komplex und damit fehleranfällig

Hohe Komplexität neuer Prozesse, fehlende Akzeptanz der Anwender

Unzureichende Unterstützung der Anwender

Langsame, ineffiziente und fehleranfällige Aufgaben-Abwicklung

IT-Anwendungen

Ausfalle gefährden Kernprozesse und Geschäftsabwicklung

Neue Funktionalität, Eingabe- und Bearbeitungsfehler

Fehlerhafte Anwendungsentwicklung/ -betreuung

Geringe Unterstützung der Markt- und Benutzeranforderungen

IT-Infrastruktur

Unzureichende Gestaltung des Outsourcings erhöht Abhängigkeit von Dritten

Komplexe, neue Technologien, Sicherheitslücken

Veraltete Strukturen, unzureichende Pflege, Sicherheitslücken

Inhomogene ΓΓPlattform mit Insellösungen, unzureichende Sicherheit der Daten und Informationen

Abb. 29: IT-Fehlerrisiken

nach IDW PS 330.19

D i e mit der konkreten A u s g e s t a l t u n g d e s I T - S y s t e m s e i n h e r g e h e n d e n R i s i k e n für w e s e n t l i c h e Fehler in der R e c h n u n g s l e g u n g werden in I D W P S 3 3 0 . 1 6 als IT-Fehlerrisiken bezeichnet. D i e m ö g l i c h e n IT-Fehlerrisiken w e r d e n in I D W P S 3 3 0 . 1 9 in der F o r m einer 4 x 5 - M a t r i x zusammengestellt.

In d e n Spalten dieser Matrix w e r d e n die f o l g e n d e n

( I D W P S 3 3 0 . 1 8 ) beispielhaft abgebildet: •

Risikoindikator "Abhängigkeit",

•

Risikoindikator "Änderungen",

•

Risikoindikator " K n o w - h o w und R e s s o u r c e n " s o w i e

•

Risikoindikator " G e s c h ä f t l i c h e Ausrichtung".

In d e n Z e i l e n s i n d d i e f o l g e n d e n „Aspekte" erfasst ( I D W P S 3 3 0 . 2 0 - 2 4 ) : •

IT-Umfeld,

•

IT-Organisation,

•

IT-Geschäftsprozesse,

•

IT-Anwendungen und

„Risikoindikatoren"

Teil III Prüfungsdurchführung

166 •

IT-Infrastruktur.

b) Vorgehensweise bei der IT-Systemprüfung Der Abschlussprüfer hat die IT-Systemprüfung so zu planen und durchzuführen, dass er die ITFehlerrisiken des im Unternehmen eingesetzten IT-Systems zutreffend beurteilt

(IDW

PS 330.25). Entsprechend ist ein IT-Kontrollsystem aus Sicht des Abschlussprüfers dann wirksam, wenn es verhindert, dass Risiken des IT-Systems zu wesentlichen Fehlern in der Rechnungslegung führen (IDW PS 330.26). Zur Prüfung der Wirksamkeit des IT-Kontrollsystems sind nach IDW PS 330.29 - wie bei anderen Systemprüfungen - folgende Prüfungsschritte in den im Rahmen der Prüfungsplanung festgelegten Prüfungsfeldern erforderlich: •

Aufnahme des IT-Systems als Basis der Kenntnisse des Abschlussprüfers über das ΓΓKontrollsystem

•

Prüfung des Aufbaus des IT-Kontrollsystems (Aufbauprüfung)

•

Prüfung der Funktion des IT-Kontrollsystems (Funktionsprüfung, Wirksamkeitsprüfung).

bl) Aufnahme des IT-Systems als Basis der Kenntnisse des Prüfers über das ITSystem Der Prüfer hat sich zunächst einen Überblick über das zur Rechnungslegung eingesetzte ITSystem zu verschaffen. Soweit das identifizierte IT-Umfeld, die IT-Organisation, die ITInfrastruktur, die IT-Anwendungen sowie die IT-gestützten Geschäftsprozesse relevant für die Rechnungslegung sein können, hat er nach IDW PS 330.30 die betreffenden Elemente des ITSystems aufzunehmen. Die dabei ermittelten Informationen über die IT-Systeme des Unternehmens sind Basis für die Aufbau- und Funktionsprüfung.

b2) Aufbauprüfung Ziel der Aufbauprüfung ist nach IDW PS 330.33 die Beurteilung, ob das angewiesene ITKontrollsystem (Soll-Zustand) des Unternehmens unter Berücksichtigung der prüffeldspezifischen inhärenten Risiken angemessen und im geplanten Umfang wirksam ist. Dabei wird zunächst unterstellt, dass die Kontrollen wie geplant durchgeführt und eingehalten werden. Durch die Aufbauprüfung soll die Angemessenheit der personellen, organisatorischen und technischen Maßnahmen beurteilt werden (IDW PS 330.32), „die das Unternehmen zur •

Schaffung eines geeigneten

IT-Umfeldes,

•

Einführung einer geeigneten TT-Organisation,

•

Gewährleistung eines geordneten ΓΓ-Betriebs, insbesondere durch die Sicherung der Verfügbarkeit des IT-Systems,

§13 Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie •

167

Gewährleistung der Sicherheit, insbesondere durch die angemessene Umsetzung eines geeigneten ΓΓ-Sicherheitskonzeptes,

•

Einhaltung der erforderlichen Funktionalität der ΓΓ-Anwendungen,

•

Gewährleistung der Wirksamkeit der in den TT-Geschäftsprozessen enthaltenen Kontrollmaßnahmen sowie zur

•

Schaffung eines geeigneten Überwachungssystems

getroffen hat."

b3) Funktionsprüfungen Ziel der Funktionsprüfung (Wirksamkeitsprüfung) ist die Beurteilung durch den Abschlussprüfer, ob die eingerichteten IT-Kontrollen wirksam sind und damit zur Begrenzung der ITFehlerrisiken beitragen können (IDW PS 330.35). Als Prüfungstechniken kommen neben den bei der Aufbauprüfung angewandten Verfahren nach (IDW PS 330.37) in Betracht: Plausibilitätsbeurteilungen, Nachvollzug von Kontrollen in Form von Wiederholungen bzw. eigenen Kontrolltests und die Verwendung von Unterlagen Dritter. Insbesondere wird in IDW PS 330.38-40 hervorgehoben: •

„Die Beurteilung der Wirksamkeit der TT-Organisation kann beispielsweise anhand des Vergleichs der Arbeitsergebnisse der jeweiligen ΓΓ-Organisation mit branchentypischen Ausgestaltungen oder mit Best-Practices vorgenommen werden.

•

Weiterhin können Plausibilitätsbeurteilungen durch Verprobungen von kumulierten Verkehrszahlen oder Mengenströmen zwischen ΤΓ-Systemen oder deren Teilsystemen stattfinden.

•

Der Nachvollzug von IT-Kontrollen durch Wiederholungen oder Tests mit eigenen Testdaten kommt dann in Betracht, wenn durch das angewandte Verfahren die Reproduzierbarkeit der Ergebnisse nachgewiesen werden kann. Dabei kann der Abschlussprüfer die Ergebnisse von Kontrolltests in einem Testsystem nur dann auf das produktiv eingesetzte IT-System (Produktionssystem) übertragen, wenn durch ordnungsgemäße Freigabe- und Übergabeprozeduren die Identität beider IT-Anwendungen nachgewiesen werden kann.

•

Im Interesse einer wirksamen und wirtschaftlichen Prüfung ist abzuwägen, ob und inwieweit die Arbeiten der Internen Revision von anderen Mitarbeitern des Unternehmens oder von externen Sachverständigen bei der Festlegung der Prüfungshandlungen im Rahmen der Abschlussprüfungen zu berücksichtigen sind. So kann der Abschlussprüfer bspw. zur Beurteilung der Wirksamkeit von Backup-Regelungen auf die Testprotokolle des Unternehmens zurückgreifen, ohne erneute Backup-Übungen zu verlangen. Zur Beurteilung von ΓΓ-Anwendungen wird der Abschlussprüfer die Testfalldokumentation des Unternehmens würdigen und davon den Umfang eigener Kontrolltests abhängig machen. "

168

Teil III Prüfungsdurchfiihrung

Ziff. 3. Durchführung von IT-Systempriifungen a) Auftragsannahme und Prüfungsplanung Vor der Auftragsannahme ist gewissenhaft zu prüfen, ob nach den Berufspflichten und nach der Berufsauffassung der Abschlussprüfer über die besonderen Kenntnisse und Erfahrungen verfügt, um die im Rahmen der Abschlussprüfung durchzuführende IT-Prüfung sachgerecht durchführen zu können (IDW PS 330.45). Wenn der Prüfer nicht selbst über die erforderlichen Kenntnisse verfügt, kann die Mithilfe von IT-Sachverständigen genutzt werden. Deren Arbeit kann nach IDW PS 330.47 unbeschadet der Eigenverantwortlichkeit des Abschlussprüfers als Prüfungsnachweis für die Abschlussprüfung verwertet werden. Im Rahmen der Planung von IT-Systemprüfungen hat der Abschlussprüfer die Auswirkungen des Einsatzes von IT im Unternehmen auf seinen Prüfungsansatz hinreichend zu berücksichtigen. Die Prüfungsplanung umfasst die Entwicklung einer Prüfungsstrategie und darauf aufbauend ein Prüfungsprogramm, welches die im einzelnen durchzuführenden Prüfungshandlungen enthält. Im Rahmen der Entwicklung der Prüfungsstrategie ist die Beurteilung der inhärenten IT-Risiken auf Unternehmensebene vorzunehmen; bei der Entwicklung des Prüfungsprogramms sind die prüffeldspezifischen inhärenten IT-Risiken zu beurteilen.

b) Erhebung von Informationen Die Erhebung der rechnungslegungsrelevanten IT-Systemelemente kann nach IDW PS 330.49 anhand von Organigrammen, Prozessbeschreibungen und Richtlinien sowie Aufstellungen über Hard- und Software erfolgen. IDW PS 330.50 ff. enthält einen umfangreichen Katalog der Aufnahme der IT-Bereiche und des zugeordneten IT-Überwachungssystems: •

„ΓΓ-Umfeld Grundeinstellung zum Einsatz von TT-Systemen, verbindlich niedergelegte IT-Strategie, abgeleitet aus der Unternehmensstrategie, High Level Controls.

•

IT-Organisation Organigramme und Ablaufpläne, Verantwortlichkeiten und Kompetenzen, Regelungen und Verfahren zur Steuerung des IT-Betriebs, Maßnahmen und Regelungen für die Entwicklung, Einführung und Änderung von ΓΓ-Anwendungen.

•

IT-Infrastruktur Hardware (Großrechner, Client-Server-Systeme, PC und PC-Netzwerke),

169

§13 Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie Betriebssysteme (z.B. MVS, UNIX-Derivate, Netzwerkbetriebssysteme, PCSysteme) sowie Middleware (z.B. Archivierungs- oder Bibliothekssysteme),

Netzwerke (Local Area Network (LAN), Wide Area Network (WAN), Internet/Intranet/Extranet), ΓΓ-Betrieb (Organisation, Systemverwaltung, Produktionsabwicklung,

Ressourcen-

Change- und Problemmanagement), Sicherheitskonzept (Zugriffskontrollsysteme, Firewalls, Datensicherung). •

ΓΓ-Anwendungen Bezeichnung der Software, Kurzbeschreibung des Aufgabengebietes und zugrunde liegende Hardwareplattform, Klassifizierung der Software nach Dialog- und/oder Batchanwendung, Software-Typ

(Individual-Software,

Standard-Software,

modifizierte

Standard-

Software, Hersteller und eingesetzte Version), Angaben zu den verwendeten Programmiersprachen und zur Datenhaltung (Datenbank- bzw. Dateiorganisation). •

ΓΓ-Geschäftsprozesse rechnungslegungsrelevante Unternehmensabläufe anhand der funktions- oder prozeßorientierten Beschreibung der Ablauforganisation, dazu eingesetzte ΓΓ-Infrastruktur und ΓΓ-Anwendungen sowie relevante Schnittstellen, Datenfluss (Datenherkunft, Verarbeitung, Datenübergabe). Verbindung zur Buchführung."

In den nachfolgenden Abschnitten, c) Prüfung des IT-Umfelds und der IT-Organisation (IDW PS 330.51-52), d) Prüfung der IT-Infrastruktur (IDW PS 330.53-69), e) Prüfung der IT-Anwendungen (IDW PS 330.70-83), f) Prüfung IT-gestützter Geschäftsprozesse (IDW PS 330.84-88), g) Prüfung des IT-Überwachungssystems (IDW PS 330.89) und h) Prüfung des IT-Outsourcing (IDW PS 330.90-93) werden Prüfungshandlungen in den einzelnen IT-Bereichen umschrieben.

c) Prüfung des IT-Umfelds und der IT-Organisation Die Aufbauprüfung des IT-Umfelds und der IT-Organisation erfolgt auf Basis der Regelungen zur Aufbau- und Ablauforganisation (Organisationsplan, Richtlinien und Arbeitsanweisungen) sowie auf der Grundlage von Prozess- und Funktionsbeschreibungen. Anhand der vorgelegten

Teil III Prüfungsdurchfiihrung

170

Unterlagen hat der Abschlussprüfer nach IDWPS 330.51 die Angemessenheit der Richtlinien und Verfahren im Hinblick auf Vollständigkeit, Aktualität und hinreichende Beachtung von Organisationsprinzipien (z.B. Funktionstrennung und Stellvertreterregelungen) zu beurteilen. Die Prüfung der Wirksamkeit der Maßnahmen im Bereich von IT-Umfeld und ITOrganisation wird in Stichproben durchgeführt (IDW PS 330.52). „Mögliche Priifungshandlungen sind •

die Beobachtung von Abläufen und Vergleich mit Organisationsrichtlinien und Prozessbeschreibungen,

•

der Abgleich von im Sicherheitskonzept festgelegten Richtlinien zum Zugriffsschutz (Z- IiPass wortlänge) mit den entsprechenden Parametern von Zugriffsschutzverfahren oder

•

die Verifizierung der Maßnahmen zur Funktionstrennung durch Kompetenzregelungen und Bearbeitungsvermerke."

d) Prüfung der IT-Infrastruktur Die Prüfung der IT-Infrastruktur richtet sich auf die physischen Sicherungsmaßnahmen, unten, dl), die logischen Zugriffskontrollen, unten, d2), die Datensicherungs- und Auslagerungsverfahren, unten, d3), die Maßnahmen für den geordneten Regelbetrieb, unten, d4), die Verfahren für den Notbetrieb, unten d5), sowie auf die Maßnahmen zur Sicherung der Betriebsbereitschaft, unten, d6).

dl) Physische Sicherungsmaßnahmen Physische Sicherungsmaßnahmen zum Schutz der Hardware sowie der Programme, Daten und Informationen dienen der Datensicherheit und dem Datenschutz und sollen die Integrität sowie die Verfügbarkeit der IT gewährleisten (IDW PS 330.54). Die Aufbauprüfung der physischen Sicherungsmaßnahmen richtet sich auf die Beurteilung der Angemessenheit der festgelegten Sicherheitsmaßnahmen im Hinblick auf die eingesetzte Technik und den gewünschten Schutzzweck (IDW PS 330.55). Zur Prüfung der Wirksamkeit der Maßnahmen im Rahmen der Funktionsprüfung muss sich der Prüfer nach IDW PS 330.56 z.B. „durch eine Begehung des Rechenzentrums bzw. des Rechnerraums von der Existenz der technischen Sicherungsmaßnahmen (Zutrittskontrollsysteme, Feuerlöschsysteme, Brandabschnitte) überzeugen. Zusätzlich sollte sich der Abschlussprüfer durch Stichproben (z.B. Abgleich der im Zugangskontrollsystem eingerichteten Personen mit den Zugangsberechtigten laut Organisationsanweisung oder durch Einsicht in Wartungsprotokolle für Klima- und Brandmeldeanlagen) von der Funktionsfähigkeit der Sicherungsmaßnahmen überzeugen."

§13 Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie

171

d2 Logische Zugriffskontrollen Logische Zugriffskontrollen sind wesentliche Elemente der Datensicherheit und des Datenschutzes und Voraussetzung zur Gewährleistung der Vertraulichkeit. Die Prüfungshandlungen im Rahmen der Aufbauprüfung logischer Zugriffskontrollen richten sich nach IDW PS 330.57 „auf die Implementierung eines organisatorischen Verfahrens zur Beantragung, Genehmigung und Einrichtung von Benutzerberechtigungen in IT-Systemen. Dies betrifft sowohl die Berechtigungen auf Betriebssystemebene (Anmeldung gegenüber Rechnern in einem Netzwerk) als auch die Rechte zur Aurführung von Transaktionen in einer ΓΓ-Anwendung. Zugriffskontrollen sind als angemessen zu beurteilen, wenn sie geeignet sind sicherzustellen, dass die Berechtigungsverwaltung und die eingerichteten Systemrechte den Festlegungen im Sicherheitskonzept entsprechen und damit unberechtigte Zugriffe auf Daten und Informationen ausgeschlossen sind Zudem müssen Zugriffskontrollen so ausgestaltet sein, dass sie die Identität des Benutzers eindeutig festlegen und nicht autorisierte Zugriffsversuche abgewiesen werden." Die Prüfung der Wirksamkeit der logischen Zugriffskontrollen erstreckt sich nach IDW PS 330.58 „zum einen auf die Übereinstimmung von definierten Verfahren mit den tatsächlichen Abläufen der Benutzeradministration und -pflege. Zum anderen sind Benutzerberechtigungen in Stichproben daraufhin zu prüfen, ob die eingerichteten Berechtigungen den beantragten Rechten und dem tatsächlichen Aufgabengebiet des Mitarbeiters entsprechen."

d3) Datensicherungs- und Auslagerungsverfahren Datensicherungs- und Auslagerungsverfahren sind, wie es in IDW PS 330.59 heißt, Voraussetzungen für die Funktionsfähigkeit der Datenverarbeitung und zudem Voraussetzung zur Sicherung der Vollständigkeit und Verfügbarkeit der Daten und Programme. Sie sind auch erforderlich, um den Anforderungen nach Lesbarmachung der Daten - auch im Sinne einer ordnungsmäßigen Buchführung - gerecht zu werden. Die Aufbauprüfung der Datensicherungs- und Auslagerungsverfahren erstreckt sich nach IDW PS 330.60 u.a. auf die Angemessenheit des Datensicherungsverfahrens (MehrGenerationen-Prinzip mit Tages-, Wochen-, Monats- und evtl. Jahressicherungen), die verwendeten Sicherungsmedien (z.B. Bänder, CD-WORM, Platten) sowie die Auslagerungsorte und -Intervalle. Die Prüfung der Funktionsfähigkeit der Datensicherung (Wirksamkeitsprüfung) richtet sich nach IDW PS 330.60 u. 61 „auf die Einsichtnahme in Logaufzeichnungen der zur Datensicherung verwendeten Programme, den stichprobenhaften Abgleich von Medienverzeichnissen mit den im Archiv gelagerten Sicherungsmedien oder die Begehung des zur Auslagerung verwendeten Archivs mit Inaugenscheinnahme der Zugangskontroll- und Brandschutzeinrichtungen.

Teil III Prüfungsdurchführung

172

Sofern das Unternehmen Sicherungsmedien auch zur Erfüllung gesetzlicher

Aufbewah-

rungsfristen erstellt, sind die Maßnahmen zur Gewährleistung der jederzeitigen Lesbarkeit der Daten über die gesamte Aufbewahrungsfrist zu prüfen."

d4) Maßnahmen für den Regel· und Notbetrieb d41) Maßnahmen für den Regelbetrieb Die Maßnahmen für den geordneten Regelbetrieb von IT-Anwendungen sind abhängig von der Art und Komplexität der eingesetzten Hardware und der Netzkomponenten. Im Rahmen der Aufbauprüfung können die Maßnahmen für den geordneten Regelbetrieb dann als angemessen beurteilt werden, wenn die Abläufe hinreichend geregelt und dokumentiert sind und die Abwicklung der IT-Anwendungen nachvollziehbar ist (z.B. durch Jobprotokolle) und damit geeignet sind, die Verfügbarkeit des IT-Systems sicherzustellen (IDW PS 330.65). Die Funktionsfahigkeit und kontinuierliche Anwendung der Maßnahmen für den geordneten Regelbetrieb können im Rahmen der Wirksamkeitsprüfung durch Prüfung der sachgerechten Umsetzung der Organisationsanweisungen und Einsichtnahme in die Aufzeichnungen der technischen Systeme zur Steuerung des Rechnerbetriebs beurteilt werden. Durch IDW PS 330.64 worden folgende Prüfungshandlungen empfohlen: „Abgleich der Anweisungen zur Jobdokumentation mit den tatsächlichen Jobs Prüfung der im RZ-Handbuch aufgeführten Protokolle, Jobs und Nachweise auf Existenz und angemessene

Außewahrung

Durchsicht von Job- und Operatorprotokollen auf wiederkehrende Fehler." d42) Maßnahmen für den Notbetrieb Die Maßnahmen für den Notbetrieb ergänzen nach IDW PS 330.65 die Maßnahmen für den Regelbetrieb um organisatorische Regelungen und technische Verfahren zur Wiederherstellung der IT nach teilweisem oder vollständigem Ausfall der IT-Infrastruktur. Die Prüfungshandlungen zur Aufbauprüfung entsprechen denen des Regelbetriebs.

d5) Sicherung der Betriebsbereitschaft Maßnahmen zur Sicherung der Betriebsbereitschaft umfassen nach IDW PS 330.66 den Ersatz einzelner Systemkomponenten und sogenannte Katastrophenfall-Szenarien. Zur Aufbauprüfung wird in IDW PS 330.67 u. 68 ausgeführt: „Durch die Aufbauprüfung sind die Vorkehrungen gegen den Aurfall von IT dahingehend zu beurteilen, ob die unternehmensspezifischen Risiken und die Abhängigkeit des Unternehmens von der Funktionsfähigkeit der TT angemessen berücksichtigt worden sind. Die Gestaltung der organisatorischen Regelungen (Katastrophenfall-Handbuch) und der technischen Sicherungsmaßnahmen (z.B. redundante Auslegung der Hardware, vertragliche Backup-Vereinbarungen, Ausweich-Rechenzentrum) müssen mit hinreichender Sicherheit gewährleisten, dass der Zeitraum innerhalb dessen beim Eintritt eines Schadensfalls die Wiederherstellung der Programmfunktionen und Programmabläufe sichergestellt werden

§13 Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie

173

soll, nicht überschritten wird. Dabei ist insbesondere die Plausibilität der von der Unternehmensleitung festgelegten Schadensszenarien sowie ihre Auswirkungen auf den Fortbestand des Unternehmens anhand der Dokumentation der getroffenen Vorkehrungen kritisch zu würdigen. Bei Unternehmen mit hoher Abhängigkeit von ΓΓ-Systemen (z.B. Finanzdienstleistungsoder Telekommunikationsunternehmen) sind besondere Anforderungen an die Qualität der Risikovorsorge und den Detaillierungsgrad einer Notfallplanung zu stellen. Es ist zu untersuchen, ob und inwieweit die vom Unternehmen vorgesehenen Maßnahmen (Eventualplanungen) geeignet sind einen Wiederanlauf der Funktionalität bei Aurfall einzelner Hardwarekomponenten oder die Wiederherstellung der Funktionalität nach Eintritt eines Katastrophenfalls innerhalb des von den gesetzlichen Vertretern vorgegebenen Zeithorizonts zu ermöglichen. Weiterhin ist zu prüfen, ob geeignete Eskalationsverfahren organisiert und die Wirksamkeit der Wiederanlauf- und Notfallszenarien in regelmäßigen Tests verifiziert werden." Bei der Prüfung der Funktionsfähigkeit und Wirksamkeit der Maßnahmen kann der Abschlussprüfer nach IDW PS 330.69 auf eigene Tests verzichten, soweit die erfolgreiche Durchführung von Tests anhand der Testdokumentation mit hinreichender Sicherheit beurteilt werden kann.

e) Prüfung der IT-Anwendungen Die Prüfung von IT-Anwendungen umfasst nach IDW PS 330.70 die Erfüllung der verfahrensbezogenen Anforderungen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die Erfüllung der Anforderungen an die Softwaresicherheit sowie die Anforderungen an rechnungslegungsrelevante Verarbeitungsregeln. Hierbei geht es um die Prüfung der Programmfunktionen (unten, el), um die Prüfung der Auswahl-, Entwicklungs- und Änderungsprozesse (unten, e2) und um die Prüfung der Programm-Implementierung (unten, e3).

e l ) Programmfunktionen Ziel der Prüfung der Programmfunktionen ist die Beurteilung der Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im Rahmen der durch die Software vorgegebenen Verfahren. Zur Aufbauprüfung heißt es in IDW PS 330.73: „Die Prüfung der angemessenen und richtigen Umsetzung der von den gesetzlichen Vertretern an die ΓΓ-Anwendung gestellten Anforderungen an Funktionalität, Ordnungsmäßigkeit und Sicherheit im Rahmen der Aufbauprüfung setzt das Vorliegen einer vollständigen und aktuellen Verfahrensdokumentation voraus. Dazu müssen eine Anwenderdokumentation und eine technische Systemdokumentation vorliegen, die sämtliche Bestandteile enthalten, die für die Nachvollziehbarkeit der ΓΓ-Anwendung erforderlich sind. Soweit technische Systemdokumentationen fehlen (i.d.R. bei Anwendungen von Standardsoftware) sind die Funktionstests des Abschlussprüfers so auszuweiten, dass mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden kann, ob die Programmfunktionalitäten die Einhaltung der GoB gewährleisten. "

174

Teil III Prüfungsdurchführung

Die notwendigen Prüfungshandlungen zur Prüfung der Funktionsfähigkeit und Wirksamkeit der Programmfunktionen hängen nach IDW PS 330.74 davon ab, ob dem Abschlussprüfer für Programmprüfungen ein Testsystem zur Verfügung gestellt wird: „In einem Testsystem können die Richtigkeit der Programmabläufe, die sachlogische Richtigkeit der programmierten Verarbeitungsregeln und die Wirksamkeit der im Programm enthaltenen IT-Kontrollen durch eigene Testfälle verifiziert werden. Sofern kein Testsystem zur Verfügung steht, muss der Abschlussprüfer die Einhaltung der Aussagen zur Dokumentation auf andere Weise überprüfen, etwa durch Beobachtung von Eingaben und Nachvollziehen der erzielten Ergebnisse oder Parallelverarbeitung der Eingabedaten mit einem vom Abschlussprüfer erstellten Verarbeitungsalgorithmus. Weitere Informationen, die bei Programmprüfungen berücksichtigt werden können, sind u.a. Fachkonzepte, Berichtsprotokolle, Revisionsberichte, Dokumentation der Anwender- und Integrationstests sowie Abnahmeprotokolle" (IDW PS 330.75).

e2) Auswahl-, Entwicklungs- und Änderungsprozess Voraussetzung für die Ordnungsmäßigkeit und Sicherheit von IT-Anwendungen ist nach IDW PS 330.76 eine angemessene Organisation der Systementwicklung bzw. der Vorgehensweise bei der Auswahl von Standardsoftware. Ebenso sind Regelungen zur Änderung bzw. Erweiterung von IT-Anwendungen erforderlich. Hierzu sind nach IDW PS 330.77 die Regelungen und Verfahren auf Angemessenheit beurteilen, die das Unternehmen zur Entwicklung von Individualsoftware, zur Auswahl, Beschaffung und Einfuhrung von Standardsoftware, für Test- und Freigabeverfahren und zur Änderung von IT-Anwendungen (Change-Management) definiert hat. Gegenstand der Aufbauprüfung der Anwendungsentwicklung und -pflege sind nach IDW PS 330.79 neben den Grob- und Feinkonzepten, in denen die Umsetzung der Anforderungen an Verarbeitungsfunktionen und Verarbeitungsregeln beschrieben sind, •

„das Projektmanagement- und die Qualitätssicherung,

•

die Richtlinien für Programmierung, Dokumentation, Test und Freigabe,

•

die adäquate Verwendung der Entwicklungstools und das Change- bzw. Versions-Management."

Zur Prüfung der Wirksamkeit der Regelungen und Verfahren wird der Prüfer die im Rahmen von Auswahl-, Entwicklungs- und Änderungsprojekten erstellten Dokumentationsunterlagen sichten und die Einhaltung der Regelungen und Verfahren in Stichproben untersuchen (IDW PS 330.80).

e3) Implementierung Die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Implementierung richtet sich nach IDW PS 330.81 auf die Regelungen und Maßnahmen für die Implementierung von rechnungslegungsrelevanter Software, einschließlich der zur Berücksichtigung unternehmensindividueller Besonderheiten

§13 Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie

175

vom Anwender vorgenommenen Anpassungen gegenüber einem vom Softwarehersteller definierten Standard. Der Abschlussprüfer muss im Rahmen einer Aufbaupriifung beurteilen, ob die spezifischen Anpassungen der IT-Anwendung ausreichend dokumentiert sind und die Einhaltung der Ordnungsmäßigkeits- und Sicherheitskriterien gewährleisten. Zur Funktionsprüfung (Wirksamkeitsprüfung) heißt es in IDW PS 330.82 f.: „Zur Funktionsprüfung der Implementierung prüft der Abschlussprüfer durch Einzelfallprüfung, ob die in der Dokumentation beschriebenen Parametrisierungen (z.B. automatische Kontenfindung) auch tatsächlich bei der Abwicklung eines Geschäftsvorfalls wirksam werden. Diese Untersuchungen können auf Testfällen des Unternehmens, eigenen Testfällen oder auf der Grundlage konkreter Verarbeitungsergebnisse beruhen. Die Übernahme sogenannter Altdaten (Stamm- oder Bewegungsdaten) aus den abgelösten Systemen ist auf Vollständigkeit und Richtigkeit zu prüfen. Insbesondere bei unterjährigen Systemwechseln sind geeignete Abstimm- und Kontrollauswertungen durch das Unternehmen zu erstellen und vom Abschlussprüfer zu untersuchen."

f) Prüfung IT-gestiitzter Geschäftsprozesse Die Aufbauprüfung der zu untersuchenden Geschäftsprozesse umfasst nach IDW PS 330.84 Prozessaufnahmen, die dokumentieren, in welchen Prozessschritten IT-Anwendungen integriert sind und/oder manuelle Tätigkeiten ausgeführt werden, wie rechnungslegungsrelevante Informationen aus dem Geschäftsprozess in die Rechnungslegung übergeleitet werden (Daten-, Belegfluss, Schnittstellen) und welche Anwendungs- und Prozesskontrollen bei der Erfassung und Verarbeitung von Geschäftsvorfällen bestehen. Anwendungsbezogene Kontrollen betreffen sowohl manuelle, in der Verantwortung der Fachbereiche liegende Kontrollen als auch maschinelle Kontrollen in IT-Anwendungen wie (IDW PS 330.85): •

„ zutreffende Einstellung der Steuerungsparameter,

•

richtige Belegaufbereitung (z.B. sachliche und rechnerische Prüfung, Vorkontierung),

•

verlässliche Plausibilitätskontrollen bei der Belegerfassung,

•

wirksame Kontroll- und Abstimmverfahren zwischen Teilprozessen,

•

zeitnahe Bearbeitung von Fehlermeldungen und -Protokollen."

Neben den anwendungsbezogenen Kontrollen ist gem. IDW PS 330.87 auch die Angemessenheit der in den Geschäftsprozess integrierten Kontrollen zu beurteilen, die die vollständige und richtige Verarbeitung über mehrere Prozessschritte gewährleisten sollen. Zu den Funktionsprüfungen im Bereich der IT-gestützten Geschäftsprozesse enthält IDW PS 330.88 lediglich die lapidare Feststellung: „Durch Funktionsprüfungen muss die Wirksamkeit der ΓΓ-Kontrollen in ΓΓ-gestützten Geschäftsprozessen verifiziert werden. So ist zu prüfen, ob die Beurteilung der Angemessenheit und Wirksamkeit der Zugriffskontrollen auch auf der Geschäftsprozessebene bestätigt werden kann."

Teil III Prüfungsdurchführung

176

g) Prüfung des IT-Überwachungssystems Zu beurteilen sind auch die wesentlichen auf die Überwachung des internen Kontrollsystems bezogenen Maßnahmen sowie die Auswirkungen dieser Überwachungsmaßnahmen im Rahmen der Beurteilung der Kontrollrisiken. Hierzu zählen nach IDW PS 330.89 z.B.: •

„die Prüfung des internen Kontrollsystems durch die Interne Revision,

•

die Prüfimg des internen Kontrollsystems durch einen anderen externen Prüfer,

•

spontane Prüfungen einzelner Regelungen des internen Kontrollsystems durch andere Mitarbeiter des Unternehmens oder die Unternehmensleitung

(High-level-Controls)."

h) Prüfung des IT-Outsourcing Wenn ein Unternehmen IT-Systeme oder IT-gestützte betriebliche Funktionen auslagert, muss der Prüfer beurteilen, wie sich dies auf das Interne Kontrollsystem des Unternehmens auswirkt. Hierfür können nach IDW PS 330.90 u.a. von Bedeutung sein: •

die Art der erbrachten Dienstleistung,

•

das Ausmaß des Zusammenspiels zwischen den internen Kontrollen des zu prüfenden Unternehmens und des Dienstleistungsunternehmens,

•

die Art der Kontrollen, die das zu prüfende Unternehmen zur Überwachung der ausgelagerten Funktionen eingerichtet hat,

•

die wirtschaftliche Lage des Dienstleistungsunternehmens und dessen Internes Kontrollsystem.

Ziff. 5 IT-gestützte Prüfungstechniken IDW PS 330 setzt sich in einem besonderen Abschnitt (Tz. 94-107) mit der Verwendung ITgestützter Prüfungstechniken (Computer-Assisted Audit Techniques, CAAT) auseinander. Die Anwendug solcher Verfahren könne die Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der Prüfung wesentlich erhöhen. Der Einsatz von CAAT für Aufbau- und Funktionsprüfungen sei insbesondere in den Fällen empfehlenswert, in denen nur Belege in elektronischer Form übermittelt, generiert und gespeichert werden oder eine sehr große Zahl von Geschäftsvorfallen vorliegt. Nach IDW PS 330.95 ist die Entscheidung über Art und Umfang IT-gestützter Prüfungshandlungen im Rahmen der risikoorientierten Prüfungsplanung unter Berücksichtigung der Ausgestaltung des IT-Systems und der zugrundeliegenden unternehmensspezifischen Gegebenheiten festzulegen. Dabei sind die folgenden Faktoren zu berücksichtigen: •

„konventionelle Prüfungshandlungen sind nur mit einem unverhältnismäßigen Aufwand durchführbar, z.B. auf Grund fehlender oder unzureichender Ausgabemöglichkeiten im erforderlichen Format

•

Verfügbarkeit ΓΓ-gestützter Prüfungstechniken (Software), der erforderlichen ΓΓInfrastruktur und der zu prüfenden produktiven Daten sowie von Testdaten im erfor-

§13 Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie

177

derlichen Format •

Kenntnisstand und Erfahrung des Prüfers

•

Vorhandensein pritfungsrelevanter Informationen in maschinell lesbarem Format

•

zeitliche Verfügbarkeit der zu prüfenden Systeme und Daten

•

Möglichkeit der Verwendung des ΓΓ-Systems des Mandanten fir Prüfungszwecke."

a) Einsatzbereiche IT-gestiitzte Prüfungstechniken können zur Unterstützung des gesamten Prüfungsprozesses eingesetzt werden, und zwar sowohl im Rahmen der IT-Systemprüfung (al) als auch im Bereich der aussagebezogenen Prüfungshandlungen (a2).

a l ) Einsatz im Rahmen der IT-Systemprüfung Zur ΓΓ-gestützten Erhebung von Informationen über das ΓΓ-System kann der Prüfer auf Inventarisierungs- und Überwachungsprogramme des Unternehmens zurückgreifen, die neben Informationen über die Hardwarekomponenten auch Auskunft über installierte IT-Programme geben. Zur Aufbau- und zur Funktionspriifung heißt es in IDW PS 330.98: „Bei der Aufbauprüfung werden z.B. automatisierte Checklisten zur Prüfungsdurchführung oder durch Expertensysteme unterstutzte Anwendungen zur Dokumentation und Beurteilung interner Kontrollsysteme und Geschäftsprozesse genutzt. Funktionsprüfungen werden durch Programme zur Beurteilung der Wirksamkeit technischer und organisatorischer Sicherungsmaßnahmen etwa bei der Prüfung der Konfiguration von Betriebssystemen oder zur Beurteilung von Zugriffsrechten auf Programmbibliotheken unterstützt. Zu den Werkzeugen zur Prüfung der Wirksamkeit von in Geschäftsprozessen eingebauten Kontrollen zählen u.a. die programmgesteuerte Generierung von Testfällen zur Prüfung der Eingabe-, Verarbeitungs- und Ausgabekontrollen."

al) Einsatz im Rahmen aussagebezogener Prüfungshandlungen a21) Analytische Prüfungshandlungen Nach IDW PS 330.99 können analytische Prüfungshandlungen mit IT-gestützter Prüfungstechniken z.B. in den folgenden Bereichen unterstützt werden: •

„Bei der risikoorientierten sachlichen Prüfungsplanung, beispielsweise durch Ermittlung kennzahlengestützter Bonitätsindices bei der Auswahl von Prüfungsschwerpunkten und der Beurteilung von inhärenten Risiken,

•

bei der Ermittlung und Analyse von Verhältniszahlen und Trends, durch die die Beziehungen von maschinell verfügbaren prüfungsrelevanten Daten eines Unternehmens zu anderen Daten aufgezeigt werden,

•

bei der Ermittlung und Analyse auffälliger Abweichungen durch Vergleich gespeicherter Sollwerte mit der korrespondierenden Entwicklung von Istdaten,

Teil III Prüfimgsdurchführung

178 •

Selektion und Auswertung von Schwankungen oder Zusammenhängen, die in Widerspruch zu anderen einschlägigen Informationen stehen oder von erwarteten Beträgen abweichen."

all) Einzelfallprüfungen Nach IDW PS 330.100 können Einzelfallpriifungen insbesondere in den folgenden Fällen durch IT-gestützte Prüfungstechniken unterstützt werden: •

„Selektion und Bereitstellung maschinell hinterlegter Informationen als Basis für die strukturierte Einsichtnahme in Unterlagen des Unternehmens

•

Auswertung gespeicherter Protokollierungs- oder Überwachungsergebnisse

•

maschinelle Berechnung von Stichprobenumfängen oder Ermittlung der bei der Durchführung unmittelbarer Soll-Ist-Vergleiche einzelner Geschäftsvorfälle und Bestände heranzuziehenden Sollergebnisse."

b) IT-gestützte Prüfungsdurchführung Nach IDW PS 330.102 kann IT-Unterstützung schließlich auch im Rahmen der Prüfungsdurchfuhrung sinnvoll sein, um wiederkehrende Arbeiten im Rahmen der Abschlussprüfung zu automatisieren, z.B.: •

„bei der zeitlichen Prüfungsplanung, z.B. mit Hilfe von Projektplanungs-Anwendungen

•

bei der Überprüfung der rechnerischen Richtigkeit bzw. bei der Datenanalyse oder grafischen Aufbereitung der Prüfungsergebnisse, tB. mit Hilfe von Tabellenkalkulationsprogrammen

•

bei der Dokumentation von Strukturen und Abläufen, z.B. mittels Flow ChartingSoftware oder Präsentationsprogrammen

•

bei der priifungsbegleitenden Verwaltung und Dokumentation des Prüfungsprozesses, z.B. integrierte Checklisten-, Referenzierungs- und Arbeitspapierverwaltungswerkzeuge"

c) Verwendung des IT-Systems des Unternehmens für Prüfungszwecke cl) Mitbenutzung von Programmen des Unternehmens IDW PS 330.103 nennt für die Mitbenutzung von Programmen, die auf der Hardware des Unternehmens installiert sind, die folgenden Einsatzmöglichkeiten für Prüfzwecke: •

„Nutzung allgemeiner Dienstprogramme (Utilities) sowie spezifischer Datenselektions-

•

und -aufbereitungsprogramme Erstellung und Ausführung spezieller Auswertungen

•

Verwendung von in ΓΓ-Anwendungen eingebetteten Prüfungswerkzeugen und Prüfungsschnittstellen (z.B. sog. Embedded Audit-Routines)

§13 Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie •

179

Nutzung eingebetteter Funktionen zur kontinuierlichen Verarbeitung von Testfällen (Integrated Test Facility)."

c2) Einsatz von Programmen des Prüfers im IT-System des Unternehmens Wenn der Prüf«· eigene Programme auf das IT-System des Unternehmens lädt, ist sicherzustellen, dass die notwendigen Einsatzvoraussetzungen gegeben sind und gewährleistet ist, dass Veränderungen an den für Prüfungszwecke eingesetzten Programmen durch das Unternehmen ausgeschlossen sind. Daher hat der Abschlussprüfer nach IDWPS 330.104 durch geeignete Maßnahmen insbesondere sicherzustellen, dass •

„die technischen Voraussetzungen für den Einsatz der Prüfprogramme gegeben sind und diese vor der Installation überprüft werden,

•

die Bereiche des ΓΓ-Kontrollsystems, die die Integrität der eingesetzten Prüfprogramme gewährleisten, angemessen und wirksam sind,

•

die eingesetzten Prüfprogramme hinsichtlich ihrer Sicherheit und Ordnungsmäßigkeit der Verarbeitungsergebnisse getestet werden,

•

die Prüfprogramme richtig und vollständig auf dem ΓΓ-System des Unternehmens installiert wurden,

•

nach erfolgreicher Installation durch Testläufe die Richtigkeit und Vollständigkeit der Installation sowie die korrekte Funktionsweise des Programms überprüft werden, bevor auf Unternehmensdaten zugegriffen wird,

•

der Zugriff auf Unternehmensdaten ordnungsgemäß erfolgt,

•

die Sicherheit der Unternehmensdaten durch den Einsatz ΓΓ-gestützter Prüfungstechniken nicht beeinträchtigt sowie

•

bei der Installation der Prüfprogramme durch Mitarbeiter der Fachabteilung des Unternehmens die Testergebnisse nicht beeinflusst werden."

c3) Einsatz von Testdatensätzen Soweit Testdatensätze zur Prüfung der Verarbeitungsergebnisse von IT-Anwendungen eingesetzt werden, ist nach IDW PS 330.105 weiterhin sicherzustellen, dass •

„die Übertragung von Testdatensätzen in das ΓΓ-System des Mandanten überwacht wird, insbesondere wenn die Testdatensätze zur Prüfung mehrerer ΓΤGeschäftsprozesse eingesetzt werden,

•

Testläufe durchgeführt werden, bevor die Testdaten in produktiv eingesetzte ΓΤAnwendungen eingesetzt werden,

•

die getesteten Versionen der ΓΓ-Anwendungen auch während des gesamten Prüfungszeitraums eingesetzt bzw. andere Versionen im entsprechenden Zeitraum durch ggf. angepasste Testdatensätze geprüft wurden."

Teil III Prüfungsdurchführung

180

Ziff. 6 Dokumentation und Berichterstattung IDW PS 330.109 verlangt, dass der Prüfer die gewonnenen Kenntnisse über das ΓΓ-System sowie die dazu vorgenommenen Prüfungshandlungen aus Aufbau- und Funktionsprüfungen angemessen in den Arbeitspapieren und im Prüfungsbericht dokumentiert. Zur Dokumentation wird in IDW PS 330.109-115 festgestellt: •

„Art und Umfang der Dokumentation sind abhängig von der Ausgestaltung des IT-Systems. Je komplexer das ΓΓ-System ausgestaltet ist und je umfassender die Prüfungshandlungen des Abschlussprüfers sind, desto detaillierter hat der Abschlussprüfer den Außau des ITSystems und die Prüfungshandlungen zu dokumentieren (IDW PS 330.109).

•

Führen die festgestellten Schwächen des ΓΓ-Systems zu wesentlichen Mängeln in der Rechnungslegung, ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder ggf. zu versagen (IDW PS 330.110).

•

Werden dem Abschlussprüfer im Rahmen der Durchführung von Abschlussprüfungen schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder der Arbeitnehmer gegen das BDSG bzw. weiterer Gesetze zum Schutz personenbezogener Daten bekannt, so ist hierüber nach § 321 Absatz 1 Satz 3 HGB zu berichten (IDW PS 330.111).

•

Im Prüfungsbericht ist zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung Stellung zu nehmen. Im Prüfungsbericht ist auch auf bestehende Mängel des ΓΓ-Kontrollsystems einzugehen soweit die festgestellten Mängel zu keinen wesentlichen Fehlern in der Rechnungslegung geführt haben. In diesem Zusammenhang ist auch darzustellen, wie und in welchem Umfang festgestellten ΓΓ-Fehlerrisiken durch entsprechende aussagebezogene Prüfungshandlungen begegnet wurde (IDW PS 330.112).

•

Bei der Darstellung im Prüfungsbericht von festgestellten Mängeln in den nicht auf die Rechnungslegung bezogenen Bereichen des ΓΓ-Systems empfiehlt sich der ausdrückliche Hinweis, dass der Abschlussprüfer Systemschwächen zwar als Ergebnis seiner Prüfungshandlungen entdeckt hat, die Prüfung aber nicht darauf ausgerichtet ist, die Wirksamkeit des ΓΓ-Systems für Geschäftsßhrungszwecke zu beurteilen (IDW PS 330.113).

•

Stellt der Abschlussprüfer im Rahmen seiner Prüfungshandlungen wesentliche Schwächen des ΓΓ-Systems fest, ist die Unternehmensleitung rechtzeitig und in geeigneter Form auf diese aufmerksam zu machen (IDW PS 330.114).

•

Über anlässlich der ΓΓ-Systemprüfung festgestellte Verbesserungspotentiale des geprüften ΓΓ-Systems empfiehlt es sich, den Auftraggeber und/oder die gesetzlichen Vertreter - unbeschadet der Darstellung im Prüfungsbericht - zeitnah und in geeigneter Form (z.B. Management Letter) zu informieren (IDW PS 330.115, Satz 1).

•

Die Prüfungsfeststellungen der durchgeführten ΓΓ-Systemprüfungen finden Eingang in die Prüfungsaussagen des Abschlussprüfers über die Rechnungslegung des Unternehmens (IDW PS 330.115, Satz 2).

181

§ 14 Abschlussprüfung bei Auslagerung von Teilen der Rechnungslegung auf Dienstleistungsunternehmen Übersicht Ziff. 1 Arten der Auslagerung von Teilen der Rechnungslegung Ziff. 2 Einschätzung der Bedeutung der Tätigkeit des Dienstleistungsunternehmens fir die Abschlussprüfung Ziff. 3 Beurteilung des Kontrollrisikos Ziff. 4 Dokumentation Ziff. 5 Anforderungen an die Berichterstattung des externen Prüfers Lit.: Diehl, Carl-Ulrich /Nutz, Andreas, Art. Computergestützte Prüfungstechnik, in Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, Stuttgart 2002, Sp. 470-478; Institut Der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing, ISA 402, Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations, Düsseldorf1998, S. 311-326; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), WP-Handbuch 2000 Bd. 1, Abschnitt R; International Federation of Accountants (Hrsg.) IFACHandbook, International Standard on Auditing (ISA) 402, Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations.

Der Entwurf des IDW Prüfungsstandard IDW EPS 331, Abschlussprüfung bei Auslagerung von Teilen der Rechnungslegung auf Dienstleistungsunternehmen, (Stand 28.10.2002) entspricht dem International Standard on Auditing (ISA) 402 „Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations".

Ziff. 1 Arten der Auslagerung von Teilen der Rechnungslegung Eine Auslagerung von Teilen der zu prüfenden Rechnungslegung des Unternehmens (zu prüfendes Unternehmen) auf ein Dienstleistungsunternehmen liegt nach IDW EPS 331.6 vor, „wenn betriebliche Funktionen oder Geschäftsprozesse

dieses Unternehmens

einschließ-

lich der dazugehörigen Teile der Rechnungslegung ganz oder teilweise auf ein Dienstleistungsunternehmen

übertragen werden. Auslagerungen können auch

keiten in Bezug auf Unternehmensprozesse

Überwachungstätig-

oder das gesamte BuchfUhrungssystem zum Ge-

genstand haben. In solchen Dienstleistungsunternehmen

können räumlich und organisatorisch

prüfenden Unternehmen getrennte rechnungslegungsbezogene

von dem zu

Regelungen, d.h. Grundsät-

ze, Verfahren und Maßnahmen, eingerichtet sein und durchgeführt werden, die sich auf das interne Kontrollsystem

des zu prüfenden

Unternehmens auswirken. Diese

Grundsätze,

Verfahren und Maßnahmen sind weder in die betrieblichen Abläufe des zu prüfenden Unternehmens eingebunden noch hat das zu prüfende Unternehmen unmittelbar einen Zugriff oder Einflussmöglichkeiten

hierauf."

Ein mit Teilen der Rechnungslegung des zu prüfenden Unternehmens betrautes Dienstleistungsunternehmen kann diese Tätigkeit nach IDW EPS 331.8 auf zweierlei Weise ausüben: •

Entweder auf der Grundlage strikter Anweisung und von dem zu prüfenden Unternehmen vorgesehener Regelungen, die ggf. ein Prüfungsrecht beinhalten, oder

Teil III Prüfungsdurchfuhrang

182 •

auf der Grundlage eigener Regelungen, um ein vorher mit dem zu prüfenden Unternehmen vereinbartes Ergebnis zu erzielen.

Die beiden Gestaltungsformen können auf das interne Kontrollsystem des zu prüfenden Unternehmens wesentliche Auswirkungen haben. In IDW EPS 331.9 und 10 heißt es hierzu: „(9) Beschränkt sich die Aufgabe eines Dienstleistungsunternehmens

auf die Abwicklung

und/oder die buchhalterische Aufzeichnung bestimmter Tätigkeiten nach Anweisung des zu prüfenden Unternehmens, kann es ausreichend sein, allein im internen Kontrollsystem des zu prüfenden Unternehmens wirksame Regelungen zur Überwachung dieser Auslagerung von Teilen des Rechnungslegungssystems

einzurichten.

(10) Dagegen ßhrt das Dienstleistungsunternehmen in anderen Fällen im Auftrag des zu prüfenden Unternehmens in bestimmten Teilen der Rechnungslegung des zu prüfenden Unternehmens Vorgänge eigenständig durch. Über solche Vorgänge ist zwar das Dienstleistungsunternehmen gegenüber dem zu prüfenden Unternehmen rechenschaftspflichtig, die Verantwortung ßr die ausgelagerten Vorgänge verbleibt jedoch bei dem zu prüfenden Unternehmen. Deshalb muss sich dieses insoweit auf das interne Kontrollsystem des Dienstleistungsunternehmens verlassen können. Dies führt dazu, dass das in einem Dienstleistungsunternehmen eingerichtete interne Kontrollsystem und die dort erstellten und aufbewahrten Aufzeichnungen ßr die Abschlussprüfung des zu prüfenden Unternehmens von Bedeutung sind."

Ziff. 2 Einschätzung der Bedeutung der Tätigkeit des Dienstleistungsunternehmens für die Abschlussprüfung Der Abschlussprüfer hat nach IDW EPS 331.11 im Rahmen der Prüfungsplanung zu beurteilen, inwieweit die Auslagerung von Teilen der Rechnungslegung auf Dienstleistungsunternehmen das interne Kontrollsystem einschließlich des Rechnungslegungssystems des zu prüfenden Unternehmens berührt. Hierbei sollte der Abschlussprüfer unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls insbesondere die folgenden Aspekte berücksichtigen (IDW EPS 331.12): •

„Art der von einem Dienstleistungsunternehmen übernommenen Aufgaben

•

Standardisierungsgrad der ausgelagerten Arbeiten und Feststellung, ob diese für ein einzelnes oder eine Vielzahl von Unternehmen erbracht werden

•

Auftragsbedingungen und Beziehungen zwischen dem zu prüfenden Unternehmen und dem Dienstleistungsunternehmen

•

Auswirkungen der ausgelagerten Teile der Rechnungslegung auf wesentliche Aussagen der gesetzlichen Vertreter im Abschluss und Lagebericht und die mit der Auslagerung verbundenen inhärenten Risiken ßr den Abschluss und den Lagebericht des zu prüfenden Unternehmens

•

Ausmaß des Zusammenwirkens des internen Kontrollsystems des zu prüfenden Unternehmens mit den bei dem Dienstleistungsunternehmen eingerichteten Systemen

•

Regelungen des internen Kontrollsystems des zu prüfenden Unternehmens bezüglich der auf das Dienstleistungsunternehmen ausgelagerten Tätigkeiten

§ 14 Auslagerung der Rechnungslegung auf Dienstleistungsunternehmen •

Wirtschaftliche Situation des Dienstleistungsunternehmens

183

und seine Fähigkeit zur

Durchführung der übernommenen Aufgaben im vertraglich vereinbarten Zeitraum einschließlich der möglichen Auswirkungen eines Ausfalls des

Dienstleistungsunterneh-

mens auf das zu prüfende Unternehmen •

Informationen über das Dienstleistungsunternehmen aus Anwendungshandbüchern und technischen Dokumentationen

•

Weitere Informationen über das Dienstleistungsunternehmen insbesondere hinsichtlich allgemeiner und ΓΓ-spezifischer Kontrollmaßnahmen, die ßr das zu prüfende Unternehmen von Bedeutung sind."

Kommt der Abschlussprüfer zu dem Schluss, dass die Beurteilung des Kontrollrisikos beim zu prüfenden Unternehmen nicht durch das interne Kontrollsystem des Dienstleistungsunternehmens beeinflusst wird, ist eine Beurteilung des internen Kontrollsystems des Dienstleistungsunternehmens nach IDW EPS 331.13 nicht erforderlich. Anderenfalls muss der Abschlussprüfer insbesondere beurteilen, ob die Tätigkeit des Dienstleistungsunternehmens für das zu prüfende Unternehmen hinreichend durch das interne Kontrollsystem des zu prüfenden Unternehmens oder durch das hierfür bei dem Dienstleistungsunternehmen eingerichtete interne Kontrollsystem überwacht wird.

Ziff. 3 Beurteilung des Kontrollrisikos Die Beurteilung des Kontrollrisikos des zu prüfenden Unternehmens kann je nach den gegebenen Umständen erfolgen durch (IDW EPS 331.15): •

„Durchführung von Systemprüfungen der vom zu prüfenden Unternehmen vorgesehenen Kontrollmaßnahmen über die Tätigkeit des Dienstleistungsunternehmens,

•

Verwertung des Berichts eines externen Prüfers des Dienstleistungsunternehmens

zur

Wirksamkeit des internen Kontrollsystems des Dienstleistungsunternehmens, •

Durchführung weiterer Systemprüfungen bei dem

Dienstleistungsunternehmen."

Erforderlichenfalls ergänzt der Abschlussprüfer die Feststellungen aus der Systemprüfung durch weitere Prüfungsnachweise, die Aufschluss über Aufbau und Wirksamkeit des internen Kontrollsystems des Dienstleistungsunternehmens geben. Hierzu können gehören (IDW EPS 331.18): •

„Prüfungsergebnisse des Abschlussprüfers des Dienstleistungsunternehmens

•

Feststellungen der Internen Revision

•

Feststellungen von externen Sachverständigen

•

Feststellungen von Aufsichtsbehörden."

Verwertet der Abschlussprüfer den Bericht eines externen Prüfers des Dienstleistungsunternehmens, sind Art, Inhalt und Angemessenheit des Berichts zu würdigen. Der Abschlussprüfer hat den Umfang der Arbeit des externen Prüfers des Dienstleistungsunternehmens einzuschätzen und die Verwertbarkeit und Angemessenheit der erteilten Berichte zu beurteilen.

Teil III Prüfungsdurchführung

184

Bestätigungen über die Angemessenheit und Wirksamkeit des internen Kontrollsystems des Dienstleistungsunternehmens können aber nur dann eine Grundlage für die Annahme eines niedrigen Kontrollrisikos darstellen, wenn durch den externen Prüfer ausreichende Funktionsprüfungen durchgeführt wurden. Der Abschlussprüfer hat vor diesem Hintergrund zu beurteilen, ob die für die Abschlussprüfung erforderlichen Funktionsprüfungen nach Art, Umfang und Zeitpunkt als Prüfungsnachweise über die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems des Dienstleistungsunternehmens ausreichen, um die vorläufige Beurteilung des Kontrollrisikos des zu prüfenden Unternehmens zu bestätigen (IDW EPS 331.22). Falls die vorliegenden Informationen aus den Berichten Dritter nicht ausreichen, hat der Abschlussprüfer abzuwägen, ob entweder das Dienstleistungsunternehmen aufgefordert werden soll, einen externen Prüfer zu beauftragen, die notwendigen Prüfungshandlungen durchzuführen oder ob es erforderlich ist, sich die Informationen bei dem Dienstleistungsunternehmen selbst vor Ort zu verschaffen (IDW EPS 331.23).

Ziff. 4 Dokumentation Der Abschlussprüfer hat im Prüfungsbericht die Verwertung und Einschätzung von für die Beurteilung wesentlichen Arbeiten eines externen Prüfers des Dienstleistungsunternehmens darzustellen und in den Arbeitspapieren zu erläutern. Hat der Abschlussprüfer bei der Durchführung der Abschlussprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen die Arbeit eines externen Prüfers des Dienstleistungsunternehmens verwertet, so sind hierauf verweisende Angaben zum Prüfungsumfang im Bestätigungsvermerk nicht sachgerecht, da die Gesamtverantwortung für die Jahresabschlussprüfung beim Abschlussprüfer verbleibt (IDW EPS 331.28).

Ziff. 5 Anforderungen an die Berichterstattung des externen Prüfers Wird ein externer Prüfer des Dienstleistungsunternehmens beauftragt, das interne Kontrollsystem des Dienstleistungsunternehmens zu prüfen, sind im Rahmen des Berichts über diese Prüfung die nachstehenden Grundsätze zu beachten. •

Der externe Prüfer des Dienstleistungsunternehmens soll eine Beschreibung des internen Kontrollsystems des Dienstleistungsunternehmens von dessen gesetzlichen Vertretern einholen und der Berichterstattung zugrunde legen (IDW EPS 331.30).

•

Im Bericht hat der externe Prüfer des Dienstleistungsunternehmens darzulegen, ob die Beschreibung des internen Kontrollsystems in der Erklärung der gesetzlichen Vertreter richtig ist, die Kontrollen implementiert wurden, das interne Kontrollsystem angemessen ausgestaltet ist, um die angegebenen Ziele zu erreichen (IDW EPS 331.31, Abs. 1).

•

Wurden vom externen Prüfer des Dienstleistungsunternehmens Funktionsprüfungen durchgeführt, ist der Bericht um eine Aussage zur Wirksamkeit des internen Kontrollsystems zu

§ 14 Auslagerung der Rechnungslegung auf Dienstleistungsunternehmen

185

ergänzen; die durchgeführten Funktionsprüfungen und ihre Ergebnisse sind darzustellen (IDW EPS 331.31, Abs. 2). Zur Vermeidung von Missverständnissen kann der externe Prüfer des Dienstleistungsunternehmens die Verwendung des Berichts (bzw. einer entsprechenden Bescheinigung) auf die Verwertung durch den Abschlussprüfer des zu prüfenden Unternehmens beschränken (IDW EPS 331.32).

186

§ 15 Analytische Prüfungshandlungen Ziff. 1 Grundlegung Ziff. 2 Beispiele ßr analytische Prüfungshandlungen Ziff. 3 Anwendungsbereiche analytischer PrUfungshandlungen a) Anwendung analytischer PrUfungshandlungen bei der Prüfungsplanung b) Anwendung analytischer Prüfungshandlungen bei der abschließenden Gesamtdurchsicht c) Anwendung analytischer PrUfungshandlungen bei der Prüfungsdurchßhrung Ziff. 4 Zur Effizienz und Verlässlichkeit analytischer Prüfungshandlungen Ziff. 5 Auswertung analytischer Prüfungshandlungen Lit.: IDWPrüfungsstandard PS 200, Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchßhrung von Abschlussprüfungen; IDW Prüfungsstandard PS 230, Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens im Rahmen der Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 260, Das interne Kontrollsystem im Rahmen der Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 300, Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung; IDW Prüfungsstandard PS 312, Analytische Prüfungshandlungen; IDW Stellungnahme IDW-FAMA 1/1987; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), Abschlussprüfung nach International Standards on Auditing, Düsseldorf1998, S. 388-404; Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg.), WP-Handbuch 2000, Bd. 1, Abschn. R, Tz. 302 ff., 634 ff.; Int. Prüfungsstandard ISA 520, Analytische Prüfungshandlungen (Analytical Procedures); Quick, Rainer, Art.: PlausibilitUtsbeurteilungen, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 1685-1693; Schmitz, Karl-Jakob, Art.: Richtsatz- und Kennziffernprüfung,, in: Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), Stuttgart 2002, Sp. 2037-2047; Wysocki, Klaus v„ Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens, 3. Α., München 1988, S. 162 ff.

Ziff. 1 Grundlegung Nach IDW PS 300.14 hat der Prüfer die verschiedenen Arten der Prüfungshandlungen in einer angemessenen Kombination bei der Abschlussprüfung anzuwenden, d.h. er hat sowohl Systemprüfungen als auch aussagebezogene Prüfungshandlungen (analytische Prüfungshandlungen bzw. Einzelfallprüfungen) durchzuführen. Die Angemessenheit der Kombination der einzelnen Prüfungshandlungen soll nach IDW PS 260.27 ff. entsprechend dem sog. risikoorientierten Prüfungsansatz erfolgen (vgl. oben, § 10). Danach sind - ausgehend von einer Analyse der sog. inhärenten Risiken - zunächst Systemprüfungen als Aufbau- und Funktionsprüfungen zur Bestimmung der sog. Kontrollrisiken vorzunehmen, um ggf. auf der Grundlage der bei der Systemprüfung gewonnenen Erkenntnisse Art und Umfang der aussagebezogenen Prüfungshandlungen, zu denen sowohl Einzelfallprüfungen als auch analytische Prüfungshandlungen gehören, zu bestimmen. Durch IDW PS 312, Analytische Prüfungshandlungen, ist der internationale Prüfungsstandard ISA 520, Analytical Procedures, an die deutschen Verhältnisse angepasst worden. Die analytischen Prüfungshandlungen werden in IDW PS 312.5 und 6 wie folgt umschrieben: „(5) Analytische PrUfungshandlungen sind Plausibilitätsbeurteilungen von Verhältniszahlen und Trends, durch die Beziehungen von prüfungsrelevanten Daten eines Unternehmens zu anderen Daten aufgezeigt sowie auffällige Abweichungen festgestellt werden. Hierzu gehört z.B. die Untersuchung von Schwankungen und Zusammenhängen, die in Widerspruch zu anderen einschlägigen Informationen stehen oder von erwarteten Beträgen abweichen (vgl. IDW Prüfungsstandard: Prüfungsnachweise im Rahmen der Abschlussprüfung [IDW PS 300], Tz. 22).

§15 Analytische Prüfungshandlungen

187

(6) Die Anwendung analytischer Prüfungshandlungen beruht auf der Erwartung, dass Zusammenhänge zwischen bestimmten Informationen und Daten vorhanden sind und fortbestehen. Von diesen Zusammenhängen kann ausgegangen werden, solange nichts Gegenteiliges bekannt wird. Der vorgefundene Zusammenhang dient somit als Prüfungsnachweis für die Vollständigkeit, Genauigkeit und Richtigkeit von Daten des Rechnungswesens. Diese Prüfungsnachweise sind für die Abschlussprüfung relevant, soweit sie Aussagen in der Rechnungslegung stützen." Die analytischen Prüfungshandlungen beruhen demnach - ähnlich wie die Prüfung mit Hilfe des internen Kontrollsystems - auf dem Prinzip der indirekten Informationsermittlung. Es werden zur Informationsgewinnung (Ersatz)-Tatbestände herangezogen, von denen angenommen werden kann, dass sie mit dem zu beurteilenden Ist-Objekt in einem begründbaren (plausiblen) Zusammenhang stehen. Auf der Grundlage eines solchen unterstellten Zusammenhangs sind dann Rückschlüsse von den (Ersatz)Daten auf die Merkmalsausprägungen des unmittelbar nicht beobachteten bzw. nicht beobachtbaren Ist-Objekts möglich. Das entsprechende Schlussschema könnte die folgende Struktur haben:

Maiorprämisse (Obersatz): Der Materialeinsatz in dem zu prüfenden Unternehmen/Bereich verhält sich zur Produktionsmenge wie X/Y (wenn Y Einheiten produziert werden, dann beträgt der Materialeinsatz - regelmäßig - X Einheiten). Minorprämisse (Untersatz): Prüferfeststellung: Der Materialeinsatz beträgt Ν Einheiten (Prüfungsnachweis). Konklusion (Schlussfolgerung): Prüfiingsergebnis: Die Produktionsmenge müsste Ν * Y/X Einheiten betragen haben. Abb. 29: Schlussverfahren

im Rahmen analytischer

Prüfungshandlungen

Ziff. 2 Beispiele für analytische Prüfungshandlungen Analytische Prüfungshandlungen können äußerst vielgestaltig sein. Beispiele sind die RichtsatzPrüfungen durch die Finanzverwaltung; die analytischen Prüfungshandlungen können ferner zu kombinierten Verfahren ausgebaut werden, durch die - ähnlich wie bei einer „Rasterfahndung" bemerkenswerte Posten aus einem Datenbestand herausgefiltert werden sollen, um auf diese Weise Prüfungsnachweise zu dem Datenbestand zu gewinnen. Beispiele finden sich im Bereich der sog Engagementprüfung bei Kreditinstituten, um z.B. Forderungsbestände mit erhöhtem Risiko - falls vorhanden - aus dem Bestand herauszufiltern und ggf. einer gesonderten Untersuchung zu unterziehen (vgl. z.B. IDW-FAMA 1/1987, Beispiel 7.11 - Entscheidungstabelle für das Priif]programm "Debitorenauswertung und -Überwachung bei Kreditinstituten"). Beispiele finden sich ferner in IDW PS 312.7 und 8: „(7) Analytische Prüfungshandlungen umfassen beispielsweise Vergleiche zu beurteilender Daten mit: •

Informationen aus Vorjahren (innerbetriebliche Vergleiche)

Teil III Prüfungsdurchführung

188

•

vom Unternehmen erwarteten Ergebnissen

•

Erwartungen

•

branchenspezifischen Forderungen verglichen

des Abschlussprüfers

des Unternehmens

(zwischenbetriebliche

und

über die Fortentwicklung

Kennzahlen,

mit anderen

(Budgetierung

Prognosen)

im

Unternehmen

wie z.B. das Verhältnis von Umsätzen zu den

verglichen

Unternehmen

mit Branchendurchschnittszahlen

vergleichbarer

oder

Größe in derselben

Branche

auch die Beurteilung

von Zu-

Vergleiche).

(8) Des weiteren beinhalten analytische Prüfungshandlungen sammenhängen •

zwischen einzelnen finanziellen Informationen, die nach den Erfahrungen nehmens

erwartungsgemäß

einem

vorhersehbaren

Muster

des Unter-

entsprechen,

wie z.B.

Bruttogewinnspannen, •

zwischen finanziellen und wichtigen nicht-finanziellen

Informationen,

Verhältnis von Lohn- und Gehaltskosten zu der Anzahl der

wie z.B. das

Arbeitnehmer."

Schließlich kann auf die Sammlung von Jahresabschlusskennziffern, die als Grundlage für analytische Prüfungshandlungen herangezogen werden können, verwiesen werden (vgl. Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft: Empfehlungen zur Vereinheitlichung von Kennzahlen, in DB 1996, S. 1996):

1. Sachanlagenintensität: 2a. Umschlagshäufigkeit der Vorrate: 2b. Umschlagshäufigkeit der Forderungen:

Sachanlagen It Bilanz rNettobuchwertel Gesamtkapital lt. Bilanz Umsatzerlöse lt. G u V Vorratsbestände lt. Bilanz Umsatzerlöse It. G u V Forderungsbestand aus L & L lt. Bilanz

3. Kapitalumschlagshäufigkeit:

Umsatzerlöse It. G u V Gesamtkapital lt. Bilanz

4. Eigenkapitalquote:

Hieenkaoital lt. Bilanz Gesamtkapital lt. Bilanz

5. Innenfinanzierungskraft:

Mittelzufluss/-abfluss aus lfd. Geschäftstätigkeit It. KFR Mittel zu fluss/-abfluss aus Finanzierungstätigkeit lt. K F R

6. Dynam. Verschuldungsgrad:

Nettofi nanzschulden Mittelzufluss/-abfl. aus lfd. Geschäftstätigkeit lt. K F R

7. Umsatzrentabilität:

Ereebnis vor Ertragsteuern u. Zinsaufwand It. GuV Umsatzerlöse lt. GuV

8. Eigenkapitalrentabilität

Ergebnis nach Ertragsteuern lt. GuV Eigenkapital lt. Bilanz

9. Gesamtkapitalrentabilität

Ergebnis vor Ertragsteuern u. Zinsaufwand It. Gn V Gesamtkapital lt. Bilanz

10. Materialintensität (b. Anw. des Gesamtkostenverfahrens): Materialaufwand It.