Wirtschaftliches Prüfungswesen: Band 2 Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses [2., überarb. und erg. Aufl. Reprint 2018] 9783486796841, 9783486246896

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Wirtschaftliches Prüfungswesen Band II: Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses Materialien zur Vorbereitung auf die Berufsexamina wirtschaftsprüfender und -beratender Berufe

Von

WP/StB Prof. Dr. Klaus v. Wysocki

Zweite, überarbeitete und ergänzte Auflage

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Wysocki, Klaus von: Wirtschaftliches Prüfungswesen : Materialien zur Vorbereitung auf die Berufsexamina wirtschaftsprüfender und -beratender Berufe / von Klaus v. Wysocki. - München ; Wien : Oldenbourg Literaturangaben Bd. 2. Aufstellung und P r ü f u n g des Konzernabschlusses. - 2., überarb. und erg. Aufl. - 1998 I S B N 3-486-24689-5

© 1998 R. Oldenbourg Verlag Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0, Internet: http://www.oldenbourg.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Druck: Grafik + Druck, M ü n c h e n B i n d u n g : R. Oldenbourg Graphische Betriebe GmbH, München ISBN 3-486-24689-5

Übersichten

V

Vorwort zur zweiten Auflage

Der zweite Band der Materialien zur Vorbereitung auf die Berufsexamina wirtschaftsprüfender und -beratender Berufe wurde überarbeitet und durch stärkere Bezugnahme auf die Rechnungslegungsgrundsätze des International Accounting Standards Committee (IASC) ergänzt. Diese Ergänzung wurde notwendig, um der jüngeren Entwicklung in der Rechnungslegung deutscher Konzerne Rechnung zu tragen. Die Konzeption der ersten Auflage wurde beibehalten; es wurde auf die möglichst vollständige Berücksichtigung nicht nur der internationalen Standards des IASC sondern auch der Fachgutachten, Stellungnahmen und Verlautbarungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., besonderer Wert gelegt; die Verlautbarungen wurden, soweit dies möglich war, in den Text integriert.

Klaus v. Wysocki

Berlin, im Herbst 1997

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

VI

V o r w o r t zur ersten Auflage

Die Materialien zur Vorbereitung auf die Berufsexamina wirtschaftsprüfender und -beratender B e r u f e sind auf der Grundlage jahrelanger Erfahrungen nicht n u r in der Hochschullehre sondern auch in der Berufsvorbereitung von Angehörigen prüfender B e r u f e in Deutschland entstanden. Sie konzentrieren sich auf die wesentlichen Grundlagen des Fachgebietes "Wirtschaftliches Prüfungswesen", deren Kenntnis von den Examenskandidaten sowohl in der schriftlichen wie auch in der mündlichen P r ü f u n g verlangt wird. Band I der Materialien, "Aufstellung und P r ü f u n g des handelsrechtlichen Jahresabschlusses" liegt bereits seit Mitte 1995 vor Der vorliegende Band II enthält die Materialien zum Bereich "Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses". In einem weiteren Band (III) sollen die Bereiche "Prüfungsgrundsätze und Prüfungsverfahren" sowie "Sonderprüfungen" in naher Z u k u n f t vorgelegt werden. In den "Materialien" wird das jeweilige Stoffgebiet zunächst in sachlicher Gliederung vorgestellt;

den

einzelnen

Paragraphen

sind

eine

Übersicht

und

ein

knappes

Literaturverzeichnis vorangestellt. Die einzelnen T h e m e n g e b i e t e werden daran anschließend am Schluß des Buches in der Form von Gliederungsvorschlägen zu ausgewählten Themenstellungen aufbereitet. Diese Gliederungsvorschläge zu Einzelthemen decken das Stoffgebiet (nahezu) vollständig ab Die Vorschläge sind dazu bestimmt, sowohl die im Rahmen der Berufsexamina anzufertigenden Aufsichtsarbeiten als auch die "Kurzvorträge" im Rahmen der mündlichen P r ü f u n g unter sachlichen Gesichtspunkten zu strukturieren Den einzelnen Gliederungsvorschlägen ist stets ein Hinweis auf die Fundstelle im Textteil des Buches vorangestellt. Dadurch ist der Zugriff auf den zum jeweiligen T h e m a gehörenden Volltext leicht möglich. Damit das Buch seine A u f g a b e als Hilfsmittel bei der Examensvorbereitung im Bereich des Wirtschaftlichen Prüfungswesens erfüllen kann, wurde auf die möglichst vollständige Berücksichtigung der Fachgutachten, Stellungnahmen und Verlautbarungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., der Wirtschaftsprüferkammer, Körperschaft des öffentlichen Rechts, sowie der einschlägigen Verlautbarungen internationaler Organisationen (IASC, IAPC) besonderer Wert gelegt; die Verlautbarungen wurden, soweit dies möglich war, in den Text integriert. - Den Benutzern wird darüber hinaus empfohlen, die im Text angegebenen Standard-Literaturquellen zur Vertiefung des Sachverständnisses zu nutzen.

Klaus v. Wysocki

Berlin, im Herbst 1995

Übersichten

VII

Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort zur zweiten Auflage

V

Vorwort zur ersten Auflage

VI

Verzeichnis der berücksichtigten nationalen und internationalen Verlautbarungen von Fachorganisationen

IX

Verzeichnis der berücksichtigten Monographien und Sammelwerke Verzeichnis der Abbildungen Abkürzungsverzeichnis

X XI XV

Allgemeine Einführung in die Konzernrechnungslegung

j

§ 1 Verbundene Unternehmen nach Aktienrecht und nach dem HGB

5

§ 2 Mutter- und Tochterunternehmen nach § 290 HGB, § 21 DMBilG und Konzernunternehmen nach § 11 Abs. 1 PublG - Assoziierte Unternehmen § 3 Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen

¡j 27

§ 4 Einbeziehungspflichten, Einbeziehungsverbote und Einbeziehungswahlrechte

41

§ 5 Zweck der Konzernrechnungslegung und Generalnorm § 6 Der Grundsatz der Bewertungseinheitlichkeit (§ 308 HGB) und der Bilanzierungseinheitlichkeit (§ 300 HGB)

57

§ 7 Die Grundsätze der Stetigkeit, der Stichtagseinheitlichkeit und der Wirtschaftlichkeit

7]

§ 8 Kapitalkonsolidierung: Zweck, Übersicht, bisherige Regelung, Gegenstand

g-j

§ 9 Die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode (angelsächsische Methode; §§ 301, 307, 309 HGB)

9]

§ 10 Die Bewertung von Beteiligungen des Konzerns an Assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode

j23

§ 11 Kapitalkonsolidierung nach der Interessenzusammenführungsmethode und anteilmäßige Konsolidierung § 12 Zwischenerfolgseliminierung § 13 Schuldenkonsolidierung

^

§ 14 Die Konzern-Gewinn-und Verlustrechnung

173

§ 15 Probleme der Währungsumrechnung im Konzern

201

§ 16 Steuerabgrenzung im Konzernabschluß

219

Vili

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

§ 17 Die Gliederung des Konzernabschlusses, der Konzernanhang und der Konzernlagebericht

237

§ 18 Die Konzern-Kapitalflußrechnung

253

§ 19 Die Prüfung des Konzernabschlusses

265

Gliederungsvorschläge zu ausgewählten Themen aus dem Bereich "Konzernabschluß"

285

Stichwortverzeichnis

331

Übersichten

IX

Verzeichnis der berücksichtigten nationalen und internationalen Verlautbarungen IDW-Fachgutachten 1/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen IDW-Fachgutachten 2/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen IDW-Fachgutachten 3/1988, Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen IDW, Stellungnahme HFA 3/1988, Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß IDW, Stellungnahme HFA 4/1988, Konzernrechnungslegung bei unterschiedlichen Abschlußstichtagen IDW, Stellungnahme HFA 1/1993, Zur Bilanzierung von Joint Ventures IDW, Stellungnahme HFA 1/1995, Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahresund Konzernabschlusses IDW, Stellungnahme HFA 3/1995, Konzernrechnungslegung bei Änderung des Konsolidierungskreises IDW, Verlautbarung des HFA, Geänderter Entwurf einer Verlautbarung zur Währungsumrechnung im Jahres- und Konzernabschluß, (WPg 1986, S. 664 ff.) IDW, Verlautbarung Zur Bestätigung der Übereinstimmung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses mit den Standards des IASC SABI, Stellungnahme 1/1987, Probleme des Umsatzkostenverfahrens SAB1, Stellungnahme 1/1988, Zur Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises SABI, Stellungnahme 2/1988, Behandlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung IASC, Internationaler Rechnungslegungsgrundsatz IAS 7 (revised 1992), Cash Flow Statements IASC, Internationaler Rechnungslegungsgrundsatz IAS 12 (revised 1996), Accounting for Taxes on Income IASC, Internationaler Rechnungslegungsgrundsatz IAS 21 (revised 1993), The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates IASC, Internationaler Rechnungslegungsgrundsatz IAS 22 (revised 1993), Business Combinations IASC, Internationaler Rechnungslegungsgrundsatz IAS 27 (reformatted 1994), Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries IASC, Internationaler Rechnungslegungsgrundsatz IAS 28 (reformatted 1994), Accounting for Investments in Associates IASC, Internationaler Rechnungslegungsgrundsatz IAS 29 (reformatted 1994), Financial Reporting in Hyperinflationary Economies IASC, Internationaler Rechnungslegungsgrundsatz IAS 31, Financial Reporting of Interests in Joint Ventures

X

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Verzeichnis der berücksichtigten Monographien und Sammelwerke Adler, Hans; Düring, Walther; Schmaltz, Kurt (Hrsg.), Rechnungslegung und P r ü f u n g der Unternehmen, Kommentar zum H G B , AktG, G m b H G , PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, bearb. v. Forster, K.-H., Goerdeler, R., Lanfermann, J., Müller, H P., Siepe, G., Stolberg, K , 6. Aufl., Losebl., Stuttgart ab 1987 Baetge, Jörg, Konzernbilanzen, 4.A., Düsseldorf 1997 Budde, W o l f g a n g Dieter; Clemm, Hermann; Ellrott, Helmut; Förschle, Gerhardt; Schnicke, Christian (Hrsg.), Beck'scher Bilanzkommentar, Handels- und Steuerrecht - §§ 238 bis 339 H G B -, 3. Aufl., München 1995 Busse von Cölbe, Walther; Ordelheide, Dieter, Konzernabschlüsse, Rechnungslegung f ü r Konzerne nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen und gesetzlichen Vorschriften, 6. vollst, neu bearb Auflage, Wiesbaden 1993 Coenenberg, Adolf G., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 16. überarbeitete Auflage, Landsberg/Lech 1997 Coenenberg, Adolf G.; v. Wysocki, Klaus (Hrsg.), Handwörterbuch der Revision, 2., neugestaltete und ergänzte Auflage, Stuttgart 1992 Gross, Gerhard; Schruff, Lothar, v. Wysocki, Klaus, Der Konzernabschluß nach neuem Recht, Aufstellung - Prüfung - Offenlegung, 2 überarb. Auflage, Düsseldorf 1987 Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V (Hrsg.), Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1996, Handbuch f ü r Rechnungslegung, P r ü f u n g und Beratung, Band I, 11. Aufl., Düsseldorf 1996 International Accounting Standards Committee, International Accounting Standards 1997, London 1997 International Federation of Accountants, IFAC Handbook 1995, Technical Pronouncements, o.O. (New York) 1996 Küting, Karlheinz; Weber, Claus-Peter (Hrsg ), Handbuch der Konzernrechnungslegung, Stuttgart 1989 Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), K o m m e n t a r auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts, hrsg. v. Baetge et.al., Stuttgart 1997 Schildbach, Thomas, Der handelsrechtliche Konzernabschluß, München/Wien 4. Aufl., 1996 Wysocki, Klaus v.; Schulze-Osterloh, Joachim (Hrsg.), Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Losebl., Köln ab 1985 Wysocki, Klaus v.; Wohlgemuth, Michael, Konzernrechnungslegung, vierte, völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage, Düsseldorf 1996

Übersichten

Verzeichnis der Abbildungen Abb. 1: Aktienrechtlicher Konzernbegriff Abb. 2: Begriff der verbundenen Unternehmen nach § 15 AktG und § 271 Abs. 2 HGB Abb. 3: Mutter- und Tochterunternehmen (§ 271 Abs. 2 i.V.m. § 290 HGB) Abb. 4: Mutter-Tochter-Verhältnisse nach dem HGB und dem PublG Abb. 5: Mutter-Tochter-Verhältnisse nach § 290 HGB und nach § 21 Abs. 1 DMBilG Abb. 6: Abgrenzung assoziierter Unternehmen nach § 311 HGB Abb. 7: Einbeziehungsverbot Abb. 8: Methoden der Kapitalkonsolidierung Abb. 9: Kapitalkonsolidierung nach § 331 Abs. 1 AktG 1965, erfolgsunwirksame Stichtagskonsolidierung; Beteiligung: 100% Abb. 10: Kapitalkonsolidierung, Erstkonsolidierung, Buchwertmethode, Beteiligung: 100% Abb. 11: Kapitalkonsolidierung, Folgekonsolidierung, Buchwertmethode, Beteiligung: 100% Abb. 12: Kapitalkonsolidierung, Erstkonsolidierung, Neubewertungsmethode, Beteiligung: 100% Abb. 13: Kapitalkonsolidierung, Folgekonsolidierung, Neubewertungsmethode, Beteiligung: 100% Abb. 14: Kapitalkonsolidierung, Erstkonsolidierung, Buchwertmethode, Beteiligung: 60% Abb. 15: Kapitalkonsolidierung, Erstkonsolidierung, Neubewertungsmethode, Beteiligung: 60% Abb. 16: Zeitpunkte der Kapital-Erstkonsolidierung nach § 301 Abs. 2 HGB Abb. 17. Vergleich der Anschaffungswert-Methode mit der Equity-Methode Abb. 18: Equity-Methode und Kapitalkonsolidierung Abb. 19: Daten für die Berechnungsbeispiele zur Equity-Methode Abb. 20: Erstbewertung nach der Equity-Methode Abb. 21: Folgebewertung nach der Equity-Methode Abb 22: Kapitalkonsolidierung - Interessenzusammenführungsmethode - § 302 HGB Abb 23: Ermittlung von Zwischengewinnen und -Verlusten nach § 304 Abs. 1 HGB Abb. 24: Entwicklung des Zwischengewinns aus den Herstellungskosten des Lieferunternehmens Abb 25: Entwicklung des Zwischenverlustes aus den Herstellungskoste des Lieferunternehmens Abb. 26: Überleitung der Summe der Einzeljahreserfolge zum Konzernerfolg Abb. 27: Pauschale periodenanteilige Verrechnung der Zwischenerfolge Abb. 28: Schema für die erfolgswirksame, periodenanteilige Verrechnung der echten Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung Abb. 29. Pauschale periodenanteilige Verrechnung der Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung Abb. 30: Die Konsolidierung von Haftungsverhältnissen Abb. 31. Konzernunternehmen A liefert an Konzernunternehmen B selbsterstellte Gegenstände im Wert von 10 (Konzernhöchstwert: 7), die sich bei Konzernunternehmen B am Bilanzstichtag in Weiterverarbeitung befinden

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Seite 9 10 12 16 21 26 44 84 87 94 97 101 102 111 113 115 125 128 130 132 135 143 152 154 156 159 160 168 170 172

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XII

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Abb. 32: Konzernunternehmen A führt im Rahmen eines Umsatzgeschäfts bei dem einbezogenen Unternehmen B eine aktivierungspflichtige Großreparatur durch. Das Unternehmen A stellt hierfür 30 in Rechnung, die ihm an Lohnkosten entstanden sind - weitere Kosten sind nicht angefallen 177 Abb. 33: Konzernunternehmen A berät das Konzernunternehmen B bei der Erstellung eines Gebäudes und verlangt dafür ein Honorar in Höhe von 15 . An Personalaufwendungen sind bei A 9 -entstanden 177 Abb. 34: Konzernunternehmen A erhält von Konzernunternehmen B, an dem es mit 100% beteiligt ist, Gewinne, die das Konzernunternehmen B in der Vorperiode erwirtschaftet hat 178 Abb. 35: Das Mutterunternehmen A hat das Tochterunternehmen B in Vorperioden erworben. Anläßlich der Übernahme von B sind Sachanlagen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, "neubewertet" worden. Die zusätzliche Abschreibung mindert den Konzernerfolg, ohne in den Einzel-Gewinn- und Verlustrechnungen von Unternehmen A und Unternehmen B enthalten zu sein 179 Abb. 36: Konzernunternehmen A hat eine Forderung gegenüber Konzernunternehmen B abgeschrieben 179 Abb. 37: Konzernunternehmen A erwirbt für 40,- von einem Dritten Gegenstände des Umlaufvermögens, die es für 60,- an das einbezogene Konzernunternehmen B weiterveräußert. Dabei fallen an Löhnen und Gehältern bei dem Konzernunternehmen A 8,- als Vertriebskosten an. Die von A gelieferten Gegenstände lagern am Abschlußstichtag bei dem einbezogenen Unternehmen B und sind dort mit den Anschaffungskosten in Höhe von 60,- aktiviert. Die gesamten Konzern-Anschaffungs kosten betragen 48,-; sie setzen sich aus den Anschaf fungskosten und aus den Vertriebskosten des Lieferunternehmens zusammen, die aus der Sicht des Konzerns Konzern-Anschaffungs kosten darstellen 181 Abb. 38: Konzernunternehmen A erwirbt für 40,- von einem Dritten Gegenstände des Umlaufvermögens, die es für 60,- an das einbezogene Konzernunternehmen B weiterveräußert. Dabei fallen für Löhne und Gehälter 8,- bei Konzernunternehmen A Vertriebskosten an. Die Gegenstände werden noch während des Geschäftsjahres von dem Konzernunternehmen B an Dritte für 80,weiterveräußert. Bei dem einbezogenen Konzernunternehmen B fallen 9,- an Löhnen und Gehältern als Vertriebskosten an 182 Abb. 39: Konzernunternehmen A stellt während des Geschäftsjahres Vermögensgegenstände her und veräußert diese Gegenstände an das einbezogene Konzernunternehmen B für 60,-. An Aufwendungen sind bei A angefallen (Vollkosten): Aufwendungen für Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe: 30,-; Löhne und Gehälter: 8,-; Abschreibungen auf Sachanlagen: 10,-. In den Aufwendungen von Konzernunternehmen A sind Vertriebskosten in Höhe von 8,enthalten. Die Gegenstände werden im Konzernabschluß mit ihren vollen Konzern-Herstellungskosten bewertet 184

Übersichten Abb. 40: Wie Beispiel 39, jedoch wird angenommen, daß die von Konzernunter nehmen A gelieferten Gegenstände des Umlaufvermögens im Kon zernabschluß (nach Maßgabe der konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätze) nur mit Teilkosten bewertet werden können (Materialkosten + Lohnkosten = 38,-); die in den Herstellungskosten enthaltenen Abschreibungen auf Sachanlagen werden in den Konzern-Herstellungskosten nicht aktiviert Abb. 41: Wie Beispiel 40, jedoch wird der Differenzbetrag zwischen den vollen Konzern-Herstellungskosten und dem in der Konzernbilanz aktivierten Betrag bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens unter dem Posten 7 (sonstige betriebliche Aufwendungen) ausgewiesen Abb. 42: Konzernunternehmen A stellt während des Geschäftsjahres Vermögensgegenstände her. Die Gegenstände werden in dem Geschäftsjahr an das einbezogene Unternehmen B für 60,- geliefert und von B im gleichen Geschäftsjahr an Dritte für 80,weiterveräußert. An Aufwendungen sind bei Unternehmen A angefallen: Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: 30,-; Löhne und Gehälter: 8,-; Abschreibungen auf Sachanlagen 10,-. Bei B sind an Löhnen und Gehältern 9,- aufgewendet worden. Die Vertriebskosten betragen bei Konzernunternehmen A: 8,- und bei Konzernunternehmen B: 9,Abb. 43: Konzernunternehmen A liefert an Konzernunternehmen B Gegenstände für 60,-, die in der Vorperiode von Konzernunternehmen A hergestellt worden sind; die Gegenstände sind am Konzernab schlußstichtag im Umlaufvermögen aktiviert. In der Vorperiode sind bei dem Konzernunternehmen A an Aufwendungen zur Herstellung der gelieferten Gegenstände angefallen (Vollkosten): Materialaufwand: 30,-; Abschreibungen auf Sachanlagen: 10,-. Konzernunternehmen A hatte die hergestellten Gegenstände in der Bilanz mit 40,- bewertet. In dem laufenden Geschäftsjahr sind bei Konzernunternehmen A als Vertriebskosten Löhne und Gehälter in Höhe von 8,- angefallen Abb 44: Wie Beispiel 43, jedoch sind die in der Vorperiode hergestellten Ge genstände in der Bilanz nur mit Teilkosten bewertet worden (Materialaufwand: 30,-); d.h., die auf die Herstellung entfallenden Abschreibungen auf Sachanlagen sind bereits in der Vorperiode erfolgswirksam verrechnet worden Abb. 45: Konzernunternehmen A fertigt eine Maschine und veräußert sie in der gleichen Periode an das Konzernunternehmen B für 600,-. An Herstellungskosten sind bei dem Konzernunternehmen A angefallen: Materialaufwand: 300,-; Löhne und Gehälter: 150,-; Abschreibungen auf S ach an lagen: 80,-. In den Löhnen und Gehältern sind Vertriebskosten des Konzernunternehmens A in Höhe von 50,enthalten. Die aus Konzernlieferungen stammende Maschine wird in der Konzernbilanz mit den vollen Herstellungskosten aktiviert Abb. 46: Wie Beispiel 45, jedoch erfolgt die Aktivierung der Maschine in der Konzernbilanz nur mit den Teilkosten (Materialaufwand: 300,- + Löhne und Gehälter: 150,- = 450,-)

XIII

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XIV

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Abb. 47: Wie Beispiel 45, jedoch wurde die Maschine bereits in der Vorperiode durch das Konzernunternehmen A hergestellt. Die Maschine ist im Konzernabschluß mit Vollkosten (Materialaufwand: 300,-; Löhne und Gehälter: 100,-; Abschreibungen auf Sachanlagen: 80,-) aktiviert worden. Während des Geschäftsjahres sind bei dem Konzernunternehmen A noch Aufwendungen für Löhne und Gehälter in Höhe von 50,- angefallen (Vertriebskosten) Abb. 48: Wie Beispiel 47, jedoch wird die in der Vorperiode hergestellte Maschine im Konzernabschluß nur mit Teilkosten bewertet (Materialaufwand: 300,-; Löhne und Gehälter: 100,-). Bei Kon zernunternehmen A sind in dem Geschäftsjahr an Löhnen und Gehältern (Vertriebskosten) 50,- angefallen Abb. 49: Konzernunternehmen A erstattet für das ebenfalls einbezogene Kon zernunternehmen B ein Gutachten über die gesamtwirtschaftliche Lage und erhält dafür ein Honorar in Höhe von 55,-. Für Konzernunternehmen A ist die Leistung ein Umsatzgeschäft, an Aufwendungen sind angefallen: Löhne und Gehälter: 40,-; Materialaufwendungen: 5,-. Die erbrachte Leistung kann weder bei dem Empfängerunternehmen noch aus der Sicht des Konzerns aktiviert werden Abb. 50: Das Konzernunternehmen A berät das Konzernunternehmen B bei der Erstellung eines Gebäudes und erhält dafür ein Honorar in Höhe von 55,-. Für Konzernunternehmen A ist die Leistung ein Umsatzgeschäft. Konzernunternehmen B und der Konzern aktivieren die entstandenen Aufwendungen im Rahmen der Herstellungskosten des Gebäudes Abb. 51: Übersicht über angenommene Daten zu den Beispielen zur Kursumrechnung Abb. 52: Umrechnungsergebnis nach der current/non-current-Methode Abb. 53: Umrechnungsergebnis nach der monetary/non-monetary-Methode Abb. 54: Umrechnungsergebnis nach der Zeitbezugsmethode Abb. 55: Ergebnis der Umrechnung nach der Stichtagskursmethode Abb. 56: Ergebnis der Umrechnung nach der modifizierten Stichtagskursmethode Abb. 57: Vorschriften zur Steuerabgrenzung im Konzern nach dem HGB Abb. 58: Ermittlung der Steuerabgrenzungen aus der Zwischenerfolgseliminie rung und aus der Schuldenkonsolidierung nach § 306 HGB Abb. 59: GuV-orientierte Ermittlung von "Timing Differences" Abb. 60: Bilanzorientierte Ermittlung von "Temporary Differences" Abb. 61: Vergleich zwischen der Abgrenzung latenter Ertragsteuern nach HGB und IAS 12 (revised 1996) Abb. 62. Gliederung der Kapitalflußrechnung bei "direkter" Darstellung Zuflüsse/Abflüsse aus der laufenden Geschäftstätigkeit Abb. 63: Kapitalflußrechnung mit indirekter Darstellung der Zuflüsse/Abflüsse aus laufender Geschäftstätigkeit Abb 64: Beispiel zur Ermittlung der wechselkursbedingten Änderung des Finanzmittelbestands Abb 65: Voraussetzungen für den Wegfall der Prüfungspflicht für in den Konzernabschluß einbezogene Jahresabschlüsse nach § 3 1 7 Abs. 2 HGB

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Übersichten

Abkürzungsverzeichnis A. Abb. Abs. Abschn. ADS AG AHK AktG Art. Az. BAG Bd. BeBiKo BetrAVG BetrVerfG BFA BFH BGB BiRiLiG BStBl. bzw d.V. DB Ders. Dies. DM DMBilG ebd. EDV EG EGHGB EStDV EStG EStR EU evtl. f. FAMA ff. FG GenG ggf GmbH GmbHG GoB GuV

Auflage Abbildung Absatz Abschnitt Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6.A., Poeschel Verlag Stuttgart Aktiengesellschaft Anschaffungs- oder Herstellungskosten Aktiengesetz Artikel Aktenzeichen Bundesarbeitsgericht Band Beck'scher Bilanz-Kommentar, C.H. Beck Verlag, München Gesetz über die betriebliche Altersversorgung Betriebsverfassungsgesetz Banken-Fachausschuß (IDW) Bundesfinanzhof Bürgerliches Gesetzbuch Bilanzrichtlinien-Gesetz Bundessteuerblatt beziehungsweise der Verfasser Der Betrieb (Zeitschrift) Derselbe Dieselbe(n) Deutsche Mark D-Markb i lanzgesetz ebendort Elektronische Datenverarbeitung Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum HGB Einkommensteuer Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Europäische Union eventuell -er, -en folgende(r) Fachausschuß für automatisierte Abrechnungssysteme im IDW fortlaufend folgende(r) Fachgutachten Genossenschaftsgesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Gewinn- und Verlustrechnung

XV

XVI

HdJ HFA HGB Hrsg. HWRev i d.F. i.d.R. i.S.d. i.V.m. IAPC IAS IASC IDW IF AC IKS KG KGaA KSt KStG KWG Losebl. Mio MU Nr. o.O. PHG PublG RAP Rn. SABI SANA SoPo Sp. St. TU Tz. v. VAG Verf. VGA WPg WPH WPK z.B. Ziff.

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln Hauptfachausschuß Handelsgesetzbuch Herausgeber Handwörterbuch der Revision, Poeschel-Verlag, Stuttgart in der Fassung in der Regel im Sinne des / der in Verbindung mit International Auditing Practices Committee International Accounting Standard International Accounting Standards Committee Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. International Federation of Accountants Internes Kontro 11 system Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Kreditwesen Gesetz Loseblattsammlung Millionen Mutterunternehmen Nummer ohne Ortsangabe Personen-Handelsgesellschaft Publizitätsgesetz Rechnungsabgrenzungsposten Randnummer Sonderausschuß Bilanzrichtlinien-Gesetz Sonderausschuß Neues Aktienrecht Sonderposten mit Rücklageanteil Spalte Stellungnahme Tochterunternehmen Textziffer von / vom Versicherungsaufsichtsgesetz Verfasser Verdeckte Gewinnausschüttung Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Wirtschaftsprüfer-Handbuch Wirtschaftsprüferkammer, Körperschaft des öffentlichen Rechts zum Beispiel Ziffer

Allgemeine Einführung in die Konzernrechnungslegung

Einführung Übersicht Ziff. 1 Allgemeine Einflihrung, Rechtsgrundlagen und fachliche Stellungnahmen Ziff. 2 Zwecke der Konzernrechnungslegung a) der Konzern als wirtschaftliche Einheit (Einheitstheorie) b) Die Informationsfunktion des Konzernabschlusses Ziff. 3 Übersicht Lit.; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., Vorbemerkungen zu §§ 290-315, Tz. ¡-29; Baetge, Konzernbilanzen, 4.A., S. 1 6 f f ; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 13 f f ; Gebhardt/Bergmann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. V, 7; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 23 f f ; Herrmann, in Küting/Weber, Handbuch KonzernRechnungslegung, S. 3 f f ; Klein, G., in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 3 f f ; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 15 ff. ; Schnicke/Kilgert, Kommentierung zu § 290. Tz. 1 f f , Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Stellungnahme SAB13/1987, Übergangsvorschriften zur Konzernrechnungslegung nach neuem Recht; v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 1 f f ; WP-Handbuch 1996, Bd. 1, Ml-13.

Ziff. 1 Allgemeine Einführung, Rechtsgrundlagen und fachliche Stellungnahmen In der Bundesrepublik wurde die Verpflichtung zur Aufstellung handelsrechtlicher Konzernabschlüsse erstmalig durch das Aktiengesetz von 1965 in den §§ 329-338 kodifiziert. Durch die Siebente (gesellschaftsrechtliche) EG.-Richtlinie (Siebente Richtlinie des Rates vom 13. Juni 1983 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den konsolidierten Abschluß -83/349/EWG) wurde die Konzernrechnungslegung im Bereich der Europäischen Gemeinschaften harmonisiert. Der Deutsche Gesetzgeber hat die Transformation der Richtlinienvorschriften durch das sog. Bilanzrichtlinien-Gesetz (Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts -Bilanzrichtlinien-Gesetz BiRiLiG- vom 19.12.1985) vorgenommen. Die handelsrechtlichen Vorschriften zur Aufstellung von Konzernabschlüssen sind seitdem in das Handelsgesetzbuch aufgenommen worden. Der Zweite Unterabschnitt des Dritten Buchs des HGB (§§ 290 - 315 HGB) enthält die einschlägigen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung durch Kapitalgesellschaften. Ergänzende Regelungen zur Konzernrechnungslegung von Kreditinstituten finden sich in den §§ 340 i und j HGB sowie für Versicherungsunternehmen in den §§ 341 i und j HGB Sonderregelungen für die Konzernrechnungslegung durch Unternehmen in anderen Rechtsformen enthält das sog. Publizitätsgesetz (PublG, Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen vom 15. August 1969 i d.F. der Änderungen durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz). Dort wird in den § § 1 1 - 1 5 die Konzernrechnungslegung durch Konzerne, die bestimmte Größenmerkmale

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

überschreiten, und die durch Konzernleitungen geführt werden, die nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft besitzen, geregelt. Nationale und internationale Fachorganisationen haben in erheblichem U m f a n g Stellungnahmen zu den Grundlagen und zu der praktischen Ausgestaltung der Konzernrechnungslegung vorgelegt. Das Recht der Konzernrechnungslegung befindet sich in einer ständigen Fortentwicklung, wobei sich z.Zt. eine internationale Harmonisierung der Rechnungslegungsregeln für den Konzern auf der Grundlage der S E C (Securities E x c h a n g e C o m m i s s i o n in den U S A ) und des International Accounting Standards C o m m i t t e e (IASC) anbahnt. Den Stellungnahmen des IASC k o m m t im Z u sammenhang mit den internationalen Harmonisierungsbestrebungen wesentliche Bedeutung zu. Sie werden in diesem Band den jeweiligen handelsrechtlichen Regelungen gegenübergestellt. D i e Standards des IASC stellen zwar nicht unmittelbar anwendbares Recht dar - sie stehen sogar teilweise im Widerspruch zu den handelsrechtlichen Vorschriften in Deutschland - , gleichwohl sind sie aber f ü r die Auslegung und Fortentwicklung auch der deutschen Rechnungslegungsgrundsätze f ü r den Konzern von Bedeutung. Zu nennen sind (Stand Ende 1997): Stellungnahme IAS 21: T h e Effects of Changes in Foreign Exchange Rates; Stellungnahme IAS 22: Business Combinations (IAS 22 befindet sich in Überarbeitung; IASC hat unter dem 15. 11. 1997 den Exposure Draft E 61 zur Änderung und Ergänzung von IAS 22 vorgelegt); Stellungnahme IAS 27: Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries; Stellungnahme IAS 28: Accounting for Investments in Associates; Stellungnahme IAS 29: Financial Reporting in Hyperinflationary Economies; Stellungnahme IAS 31: Financial Reporting of Interests in Joint Ventures. Im nationalen Bereich haben der Sonderausschuß Bilanzrichtlinien-Gesetz (SABI) und der H a u p t f a c h a u s s c h u ß ( H F A ) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) die folgenden Stellungnahmen zur Konzernrechnungslegung veröffentlicht: Stellungnahme SABI 3/1987: Übergangsvorschriften zur Konzernrechnungslegung nach neuem Recht; Stellungnahme SABI 1/1988: Zur Aufstellungspflicht f ü r einen Konzernabschluß und zur A b g r e n z u n g des Konsolidierungskreises; Stellungnahme S A B I 2/1988: Behandlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung; Stellungnahme H F A 3/1988: Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß; Stellungnahme H F A 4/1988: Konzernrechnungslegung bei unterschiedlichen Abschlußstichtagen; Stellungnahme H F A 1/1993: Z u r Bilanzierung von Joint Ventures.

Allgemeine Einführung in die Konzernrechnungslegung

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Stellungnahme H F A 3/1995: Konzernrechnungslegung bei Änderungen des Konsolidierungskreises. Stellungnahme H F A 5/1997: Einzelfragen zur Anwendung von IAS. Verlautbarung des HFA: Bestätigungsbericht zur Übereinstimmung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses mit den Standards des IASC (abgedr. in: Fachnachrichten des IDW 1996, S. 1 ff.). Auf die Stellungnahmen des IASC, insbesondere auf die Stellungnahmen des SABI und des H F A , wird im Text ausgiebig eingegangen.

Ziff. 2 Zwecke der Konzern rechnungslegung a) Der K o n z e r n als wirtschaftliche Einheit (Einheitstheorie) In der Begründung zum Regierungsentwurf des Aktiengesetzes 1965 (Abgedr. in: Kropff, Bruno, Aktiengesetz, Düsseldorf 1965, S. 436) wurde ausgeführt: "Der Konzern besteht zwar aus rechtlich selbständigen Unternehmen, stellt aber infolge desftir den Begriff des Konzerns entscheidenden Merkmals der einheitlichen Leitung ... eine wirtschaftliche Einheit dar. Die Wirtschaftsgüter und Arbeitskräfte des einzelnen Konzernunternehmens werden nicht unter der ausschließlichen Leitung des Konzerns im Wirtschaftsleben eingesetzt. ... Die geschäftlichen Beziehungen zwischen den einzelnen Konzernunternehmen, namentlich der Lieferungs- und Leistungsverkehr zwischen ihnen, sind, da sie von der Konzernleitung gesteuert werden können, wirtschaftlich anders zu beurteilen als die geschäftlichen Beziehungen zwischen nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich selbständigen Unternehmen. ... Die Jahresabschlüsse der einzelnen Konzernunternehmen bieten daher, auch wenn man sie nebeneinanderstellt, nur ein unvollkommenes Bild der Vermögens- und Ertragslage des Konzerns und der einzelnen Konzernunternehmen." Der vorstehende Ausschnitt aus der amtlichen Begründung zum Aktiengesetz 1965 zeigt deutlich die Motive, die den deutschen Gesetzgeber bewogen haben, neben den Einzel-Jahresabschlüssen der rechtlich selbständigen aber konzernangehörigen Unternehmen zusätzlich die Aufstellung eines Konzern-Jahresabschlusses zu verlangen. Der Konzernabschluß soll danach die Einzel-Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen nicht ersetzen, sondern er tritt lediglich ergänzend hinzu. Er hat die Aufgabe, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns als wirtschaftlicher Einheit so zu zeigen, wie wenn alle in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen wären (Einheitstheorie). Das Mittel, um aus den Einzelabschlüssen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen einen Konzernabschluß zu entwickeln, ist die sog. Konsolidierung. Unter Konsolidierung i.S.d. Konzernrechnungslegung versteht man dementsprechend die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse der einbezogenen Konzernunternehmen unter Aufrechnung der Vorgänge aus dem innerkonzernlichen Geschäftsverkehr, die sich in Vermögens-, Kapital- und Erfolgsgrößen niederschlagen

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

können. Die einheitstheoretische Grundlage des Konzernabschlusses geht eindeutig auch aus IAS 27.9 hervor. Dort wird definiert: "Consolidated financial statements are

the financial statements of a group presented as those of a single enterprise."

b) Die Informationsfunktion des Konzernabschlusses Nach deutschem Recht hat der handelsrechtliche Konzernabschluß ausschließlich Informationsfunktionen. Da der Konzern als wirtschaftliche Einheit keine eigene Rechtssubjektivität besitzt, können gegenüber dem Konzern und aus dem Konzernabschluß keinerlei Ansprüche abgeleitet werden. Sowohl f ü r die Gläubiger als auch f ü r die Anteilseigner und f ü r den Fiskus kommen als Adressaten ihrer Ansprüche nur die rechtlich selbständigen einzelnen Konzernunternehmen, nicht j e d o c h der lediglich eine wirtschaftliche Einheit bildende Konzern in Betracht. Trotzdem bietet ein K o n zernabschluß, der unter der Einheitstheorie aufgestellt worden ist, d.h. der so aufgestellt ist, wie wenn der Konzern auch eine rechtliche Einheit wäre, gerade f ü r die Anteilseigner, f ü r die Gläubiger und f ü r die Öffentlichkeit wertvolle Informationen. Wegen der vielfältigen Verknüpfungen ¿wischen den Konzernunternehmen ist f ü r die Anteilseigner der Konzernunternehmen zur Beurteilung ihrer Anlageentscheidung die Gesamtlage des K o n z e r n s von ausschlaggebender Bedeutung; dies gilt nicht nur f ü r die Gesellschafter der Muttergesellschaft sondern auch für die (Minderheits-) Gesellschafter der Tochterunternehmen. Dasselbe gilt f ü r die Gläubiger einzelner Konzernunternehmen zur Beurteilung der Sicherheit ihrer Forderungen. Sie benötigen zur Urteilsfindung neben dem Jahresabschluß ihres Schuldnerunternehmens den Überblick über die wirtschaftliche Situation des Gesamtkonzerns in Form eines konsolidierten Konzernabschlusses.

Ziff. 3 Übersicht: Es werden im nachfolgenden Teil II der Materialien zum Wirtschaftlichen P r ü f u n g s w e sen die folgenden Themenbereiche behandelt: - Begriffliche Abgrenzungen, Konsolidierungskreis - Grundlagen der Konzernrechnungslegung - Kapitalkonsolidierung und Equity-Bewertung - Zwischenerfolgs- und Schuldenkonsolidierung - Konsolidierung der Gewinn- und Verlustrechnungen - U m r e c h n u n g von Jahresabschlüssen ausländischer Tochterunternehmen - Steuerabgrenzung im Konzernabschluß - Konzern-Kapitalflußrechnung - Konzernanhang und Konzernlagebericht - P r ü f u n g des Konzernabschlusses

§ 1 Verbundene Unternehmen

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§ 1 Verbundene Unternehmen nach Aktienrecht und nach dem HGB Übersicht Z i f f . 1 Verbundene Unternehmen nach dem AktG a) Arten der verbundenen Unternehmen nach §15 AktG b) Konzernvermutungen nach dem Aktiengesetz c) Bedeutung der Begriffe der verbundenen Unternehmen und der Konzernunternehmen für Aktiengesellschaften Z i f f . 2 Verbundene Unternehmen nach dem Handelsgesetzbuch a) Begriff der verbundenen Unternehmen nach § 271 Abs. 2 HGB b) Bedeutung des Begriffs der verbundenen Unternehmen für das HGB c) Unklarheiten bei der Definition der verbundenen Unternehmen nach § 271 Abs. 2 HGB Z i f f . 3 Related Parties gem. IAS 24 LH.: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., Vorbem. zu §§ 15-18 AktG, Kommentierung zu §§ 15-18 AktG, Kommentierung zu § 271 Abs. 2 HGB; Bareis, HWRev, 2. A„ Sp. 48 f f ; Coenenberg, Jahresabschluß, 16. A., S. 442 f . ; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 45 f f . ; Küting, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 727ff; Lück, Kommeniierung zu IAS 24, in; Rechnungslegung nach International Accounting Standards, S.899 f f ; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 19 f f ; Schnicke/Gutike, Kommentierung zu § 271 HGB, in; Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A„ S. 935ff ; WP-Handbuch, 1996, Bd. I, 1992, R 341-485.

Vorbemerkung: Sowohl das Aktiengesetz als auch das Handelsgesetzbuch benutzen den Begriff "Verbundene Unternehmen". Es erscheint sinnvoll, diesen Begriff vor der Darstellung der Konzernrechnungslegung abzugrenzen und zu erläutern. Der Begriff "Verbundene Unternehmen" nach deutschem Recht ist nicht inhaltsgleich mit dem Begriff der "Related Parties" nach IAS 24.

Ziff. 1 Verbundene Unternehmen nach dem AktG a) Arten der verbundenen Unternehmen nach § 15 AktG In § 15 AktG wird der Begriff der verbundenen Unternehmen wie folgt umschrieben und abgegrenzt: "Verbundene Unternehmen sind rechtlich selbständige Unternehmen, die im Verhältnis zueinander in Mehrheitsbesitz stehende Unternehmen und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen (§ 16), abhängige und herrschende Unternehmen (§ 17), Konzernunternehmen (§ 18), wechselseitig beteiligte Unternehmen (§ 19) oder Vertragsteile eines Unternehmensvertrags (§§ 291, 292) sind " Die verschiedenen Arten der verbundenen Unternehmen nach dem AktG werden nachfolgend anhand des Gesetzeswortlauts umschrieben und kommentiert.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

a l ) Direkte und indirekte Mehrheitsbeteiligung nach § 16 A k t G In § 16 Abs. 1 A k t G heißt es:

"Gehört die Mehrheit der Anteile eines rechtlich selbständigen Unternehmens anderen Unternehmen oder steht einem anderen Unternehmen die Mehrheit der rechte zu (Mehrheitsbeteiligung), so ist das Unternehmen ein in Mehrheitsbesitz des Unternehmen, das andere Unternehmen ein an ihm mit Mehrheit beteiligtes nehmen. "

einem StimmstehenUnter-

Zur Berechnung des Anteilsbesitzes wird in § 16 Abs. 2 AktG ausgeführt:

"Welcher Teil der Anteile einem Unternehmen gehört, bestimmt sich bei Kapitalgesellschaften nach dem Verhältnis des Gesamtnennbetrags der ihm gehörenden Anteile zum Nennkapital, bei bergrechtlichen Gewerkschaften nach der Zahl der Kuxe. Eigene Anteile sind bei Kapitalgesellschaften vom Nennkapital, bei bergrechtlichen Gewerkschaften von der Zahl der Kuxe abzusetzen. Eigenen Anteilen des Unternehmens stehen Anteile gleich, die einem anderen für Rechnung des Unternehmens gehören." Nach dem W P - H a n d b u c h 1996, Bd. I, R 74, ist auch bei Personengesellschaften auf die Kapitalmehrheit abzustellen, wenngleich diese nicht immer einfach zu bestimmen sein wird. Keinen Anteil besitzt jedoch der Stille Gesellschafter. Hinsichtlich der M e h r h e i t der Stimmrechte wird in § 16 Abs. 3 A k t G bestimmt.

"Welcher Teil der Stimmrechte einem Unternehmen zukommt, bestimmt sich nach der Zahl der Stimmrechte, die es aus ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte. Von der Gesamtzahl aller Stimmrechte sind die Stimmrechte aus eigenen Anteilen sowie aus Anteilen, die nach Abs. 2 Satz 3 eigenen Anteilen gleichstehen, gleichzusetzen." In § 16 Abs. 4 AktG werden schließlich die mittelbaren Mehrheitsbeteiligungen u m schrieben:

"Als Anteile, die einem Unternehmen gehören, gelten auch die Anteile, die einem von ihm abhängigen Unternehmen oder einem anderen für Rechnung des Unternehmens oder eines von diesem abhängigen Unternehmens gehören und, wenn der Inhaber des Unternehmens ein Einzelkaufmann ist, auch die Anteile, die sonstiges Vermögen des Inhabers sind." Man beachte, daß die vorstehenden und die nachfolgend zu behandelnden Verbindungen stets Unternehmen betreffen. Verbindungen zwischen Nicht-Unternehmen werden im Recht der verbundenen Unternehmen nicht erfaßt (anders bei den "Related Parties" gem. IAS 24). a2) A b h ä n g i g e und herrschende Unternehmen nach § 17 A k t G Die abhängigen und die herrschenden Unternehmen werden in § 17 Abs. 1 AktG definiert:

"Abhängige Unternehmen sind rechtlich selbständige Unternehmen, auf die ein anderes Unternehmen (herrschendes Unternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann [Hervorh. d. Verf.]."

§ 1 Verbundene Unternehmen

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Man beachte, daß allein die Möglichkeit, einen beherrschenden Einfluß auszuüben, ausreicht, um ein Abhängigkeitsverhältnis zu konstituieren; auf die tatsächliche Ausübung der Beherrschungsmacht kommt es nicht an. Der Aktiengesetzgeber spricht zugleich eine - allerdings widerlegbare - Vermutung aus, daß ein in Mehrheitsbesitz stehendes Unternehmen zugleich ein abhängiges Unternehmen ist. Es heißt in § 17 Abs. 2 AktG:

"Von einem in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen wird vermutet, daß es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen abhängig ist." Diese Vermutung ist z.B. dadurch widerlegbar, daß durch einen Stimmrechts-Ausschlußvertrag ("Entherrschungsvertrag") die Möglichkeit eines beherrschenden Einflusses ausgeschlossen ist. a3) Vertragsteile eines Unternehmensvertrages Neben den mit Mehrheit beteiligten Unternehmen und dem herrschenden und abhängigen Unternehmen gelten nach Aktienrecht auch die Vertragsteile eines sog. Unternehmensvertrags als verbundene Unternehmen. Welche Verträge "Unternehmensverträge" sind, wird unten in Abschn. a31) bis a35) umschrieben. Dieser Katalog ist erschöpfend. Es gelten also nicht alle Verträge zwischen Unternehmen als "Unternehmensverträge", sondern nur die nachfolgend genannten. a31) Beherrschungsvertrag (§ 291 AktG) Ein Beherrschungsvertrag liegt nach § 291 Abs 1 Satz 1 AktG vor, wenn eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen unterstellt. Es ist zu beachten, daß ein Beherrschungsvertrag i.S.d. AktG nur vorliegt, wenn eine AG oder eine KGaA ihre Leitung einem anderen Unternehmen unterstellt. Nach herrschender Auffassung wird aber auch dann von einem Beherrschungsvertrag gesprochen, wenn eine Nicht-AG bzw eine Nicht-KGaA ihre Leitung einem anderen Unternehmen unterstellt. a32) Gewinnabführungsvertrag (§ 291 AktG) Ein Gewinnabführungsvertrag liegt nach § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG vor, wenn eine AG oder eine K G a A sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Nach § 291 Abs. 2 Satz 2 AktG gilt auch ein Vertrag, durch den eine AG oder KGaA es übernimmt, ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu führen, als Gewinnabführungsvertrag. Auch hier ist zu beachten, daß im aktienrechtlichen Sinne nur dann ein Gewinnabführungsvertrag vorliegt, wenn eine AG oder eine K G a A ihren Gewinn abführt; nicht im umgekehrten Fall. a33) Teilgewinnabführungsvertrag (§ 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG) Ein Teilgewinnabführungsvertrag im aktienrechtlichen Sinn liegt vor, wenn eine AG oder eine K G a A sich verpflichtet, einen Teil ihres Gewinns oder den Gewinn einzelner ihrer Betriebe ganz oder zum Teil an einen anderen - dies muß kein Unternehmen sein abzuführen.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

a34) Gewinngemeinschaft (§ 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG) Eine Gewinngemeinschaft oder ein Gewinn-Pool im aktienrechtlichen Sinn liegt vor, wenn eine AG oder eine KGaA sich verpflichtet, ihren Gewinn oder den Gewinn einzelner ihrer Betriebe ganz oder zum Teil mit dem Gewinn anderer Unternehmen oder einzelner Betriebe anderer Unternehmen zur Aufteilung eines gemeinschaftlichen Gewinns zusammenzulegen. a35) Betriebspacht- und Betriebsüberlassungsvertrag (§ 292 Abs. 1 Nr. 3 AktG) Der letzte Typ der aktienrechtlichen Unternehmensverträge ist der Betriebspachtvertrag oder der Betriebsüberlassungsvertrag, durch den eine AG oder eine KGaA den Betrieb ihres Unternehmens einem anderen verpachtet oder sonst überläßt. Auch hier ist darauf hinzuweisen, daß ein solcher Vertrag im aktienrechtlichen Sinn nur vorliegt, wenn eine AG oder eine KGaA ihren Betrieb überläßt, nicht aber im umgekehrten Fall, wenn also der Betrieb eines anderen Unternehmens der AG oder der KGaA überlassen wird. a4) Wechselseitig beteiligte Unternehmen (§ 19 AktG) Nach § 19 Abs. 1 AktG sind wechselseitig beteiligte Unternehmen solche Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft oder der bergrechtlichen Gewerkschaft - nicht nur in der Rechtsform der AG oder der KGaA - , die dadurch zusammenhängen, daß jedes der Unternehmen an dem anderen beteiligt ist. Zur wechselseitigen Beteiligung im aktienrechtlichen Sinne sind nur wechselseitige Beteiligungen mit je mehr als 25 % erforderlich. a41) Wechselseitige Beteiligung mit je mehr als 2S% Wenn der wechselseitige Anteilsbesitz zwar über 25 % beträgt aber unter 50 % liegt, gelten die beteiligten Kapitalgesellschaften bzw. bergrechtlichen Gewerkschaften lediglich als verbundene Unternehmen im Sinne des Aktiengesetzes. a42) Wechselseitige Beteiligung mit einseitiger Mehrheitsbeteiligung Bei einseitiger Mehrheitsbeteiligung und einer Gegenbeteiligung von mehr als 25 % gilt eine nicht widerlegbare Vermutung, daß das mit Mehrheit beteiligte Unternehmen zugleich herrschendes Unternehmen i.S.v § 17 AktG (vgl. oben, a2)) und das andere Unternehmen abhängiges Unternehmen ist. Das gleiche gilt, wenn das eine Unternehmen auf das andere Unternehmen einen beherrschenden Einfluß ausüben kann. a43) Wechselseitige Beteiligung mit zweiseitiger Mehrheitsbeteiligung Wenn jedem der wechselseitig beteiligten Unternehmen an dem jeweils anderen Unternehmen eine Mehrheitsbeteiligung gehört oder wenn jedes der Unternehmen auf das andere einen beherrschenden Einfluß ausüben kann, so gelten beide Unternehmen als herrschend und abhängig (das liest sich wie eine moderne Definition der Ehe!).

§ 1 Verbundene Unternehmen

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a§) Konzernunternehmen (= unter einheitlicher Leitung zusammengefaßte rechtlich selbständige Unternehmen) Schließlich werden der Konzern und die Konzernunternehmen in § 18 AktG wie folgt definiert: "Sind ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung zusammengefaßt, so bilden sie einen Konzern; die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen." Vorstehend ist der sog. Unterordnungskonzern definiert; daneben sind sog Gleichordnungskonzerne denkbar. Sie werden in § 18 Abs. 2 AktG wie folgt definiert: "Sind rechtlich selbständige Unternehmen, ohne daß das eine Unternehmen von dem anderen Unternehmen abhängig ist, unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt, so bilden sie auch einen Konzern; die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen." Wesentliches Konzernmerkmal ist also nach aktienrechtlicher Auffassung die "einheitliche Leitung". Da aber das Merkmal der einheitlichen Leitung schwer faßbar ist, hat der Aktiengesetzgeber es unternommen, den Begriff der einheitlichen Leitung durch ein System von Konzernvermutungen zu konkretisieren (vgl. zu diesem System Abb. 1). b) Konzernvermutungen nach dem Aktiengesetz Eine Übersicht über die aktienrechtlichen Konzernvermutungen findet sich in Abb. 1. Abb. 1: Aktienrechtlicher Konzembegriff (vgl. Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzemabschluß 2. A., S. 55)

b l ) Unwiderlegbare Konzernvermutung bei Vorliegen eines Beherrschungsvertrags (§ 18 Abs. 1 AktG) Zunächst wird vom Aktiengesetzgeber eine (unwiderlegbare) Vermutung ausgesprochen, daß bei Vorliegen eines Beherrschungsvertrags (vgl. oben, a31)) auch ein Konzern vorliegt.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

b2) Unwiderlegbare Konzernvermutung bei Eingliederung ( § 1 8 Abs. 1 A k t G ) Das Gleiche gilt bei der sog. Eingliederung nach § 319 AktG. Die Eingliederung ist eine Vorstufe der Fusion und schließt die Beherrschungsmöglichkeit der eingegliederten Gesellschaft durch die eingliedernde Gesellschaft ein, sodaß die zwingende Konzernvermutung durchaus gerechtfertigt ist. b3) Unwiderlegbare Abhängigkeitsvermutung bei wechselseitiger Beteiligung mit Mehrheitsbeteiligung (§ 19 Abs. 2 u.3 AktG) In § 18 AktG wird ferner eine nicht widerlegbare Vermutung dafür ausgesprochen, daß bei Vorliegen einer wechselseitigen Beteiligung mit ein- oder zweiseitiger Mehrheitsbeteiligung ein Abhängigkeitsverhältnis - allerdings noch kein Konzernverhältnis - vorliegt. b4) Widerlegbare Vermutung, daß mit Mehrheit beteiligte Unternehmen herrschende und abhängige Unternehmen sind (§ 17 Abs. 2 AktG) W i e bereits erwähnt, wird von Unternehmen, zwischen denen eine Mehrheitsbeteiligung besteht, widerlegbar vermutet, daß es sich bei diesen Unternehmen um herrschende und abhängige Unternehmen handelt. b5) Widerlegbare Vermutung, daß abhängige und herrschende Unternehmen Konzernunternehmen sind ( § 1 8 Abs. 1 AktG) Schließlich wird in § 18 Abs 1 AktG die - widerlegbare - Vermutung ausgesprochen, daß herrschende und abhängige Unternehmen zusammen einen (Unterordnungs-) Konzern bilden

c) B e d e u t u n g d e r B e g r i f f e d e r v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n u n d d e r Konzernunternehmen für Aktiengesellschaften Abb. 2: Begriff der verbundenen Unternehmen nach § 15 AktG und § 271 Abs. 2 HGB

§ 1 Verbundene Unternehmen

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Eine Übersicht über die verbundenen Unternehmen nach dem AktG und dem H G B findet sich in der vorstehenden Abb. 2. Zu den verbundenen Unternehmen nach § 271 Abs. 2 H G B vgl. unten, Ziff. 2. Der Aktiengesetzgeber hat im Jahre 1965 in der Aktienrechtsnovelle den Versuch unternommen, ein modernes Konzernrecht zu konzipieren. Er hatte dazu die wesentlichen Typen von Unternehmensverbindungen definiert, um an das Vorliegen der Definitionsmerkmale im Rahmen des Aktiengesetzes bestimmte Rechtsfolgen zu knüpfen Diese Rechtsfolgen betrafen einerseits die Rechnungslegungs- und Offenlegungspflichten der infrage stehenden Unternehmenszusammenschlüsse (z.B. Konzernrechnungslegung, Abhängigkeitsbericht, Sonderausweis der Beziehungen zu verbundenen Unternehmen im Einzelabschluß); sie betrafen andererseits den Schutz der durch die Zusammenschlüsse betroffenen Minderheiten (Ausgleichsansprüche, Sicherstellung usw.). Es ist d a r a u f h i n z u w e i s e n , daß durch das Aktiengesetz die Rechtsverhältnisse der Unternehmensverbindungen stets aus der Sicht der Aktiengesellschaften ( K G a A ) geregelt werden. Gleichwohl besitzen diese Regelungen Bedeutung auch f ü r die betroffenen Nicht-Aktiengesellschaften.

Ziff. 2 V e r b u n d e n e U n t e r n e h m e n nach d e m Handelsgesetzbuch

a ) B e g r i f f d e r v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n n a c h § 271 A b s . 2 H G B In § 2 7 1 Abs. 2 H G B heißt es: "Verbundene Unternehmen im Sinne dieses Buches sind solche Unternehmen, die als Mutler- oder Tochterunternehmen (§ 290) in den Konzernabschluß eines Mutterunternehmens nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind, das als oberstes Mutterunternehmen den am weitestgehenden Konzernabschluß nach dem Zweiten Unterabschnitt aufzustellen hat, auch wenn die Aufstellung unterbleibt oder das einen befreienden Konzernabschluß nach § 291 oder nach einer nach § 292 erlassenen Rechtsverordnung aufstellt oder aufstellen könnte; Tochterunternehmen, die nach § 295 oder § 296 nicht einbezogen werden, sind ebenfalls verbundene Unternehmen."

b) Bedeutung des Begriffs der verbundenen Unternehmen für das H G B Der Begriff der verbundenen Unternehmen im H G B betrifft nur die Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften. Das H G B weist ausdrücklich darauf hin. So hat eine Aktiengesellschaft oder eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung in ihrem Jahresabschluß § 271 Abs. 2 H G B zu beachten, d.h. die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen sind in der Bilanz und in der GuV-Rechnung regelmäßig gesondert zu zeigen; in Bezug auf die Unternehmensverbindungen der A G zu anderen Unternehmen gilt dagegen §§ 15 ff. AktG.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Eine Übersicht über die Verbundenen Unternehmen nach dem HGB gibt Abb. 3. Abb. 3: Mutter- und Tochterunternehmen (§ 271 Abs. 2 i.V.m. § 290 HGB)

c) Unklarheiten bei der Definition der verbundenen Unternehmen nach § 271 Abs. 2 H G B Die gesetzliche Definition der verbundenen Unternehmen bezieht sich auf § 290 HGB (Mutter-Tochter-Verhältnisse). Diese Definition ist aber unvollständig, weil sie nur an die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses anknüpft. Nach § 290 Abs. 1 und 2 HGB kommen nur Gesellschaften in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaften in Betracht, sodaß eine Nicht-Kapitalgesellschaft nicht Muttergesellschaft nach § 290 Abs. 1 und 2 HGB sein kann und somit auch nicht verbundenes Unternehmen mit anderen Unternehmen sein würde. Deshalb wird in den Kommentierungen zu § 271 Abs. 2 HGB darauf hingewiesen, daß die Gesetzesformulierung mit dem Regelungszweck des Gesetzes nicht übereinstimme; es könne, auf die Rechtsform des Mutterunternehmens nicht ankommen, wenn es darum geht, die wirtschaftlichen Verbindungen zwischen Unternehmen offenzulegen Ferner kommen nach dem Wortlaut von § 290 HGB nur Gesellschaften mit Sitz im Inland als Muttergesellschaften in Betracht, sodaß nach dem Gesetz ausländische Muttergesellschaften nicht mit anderen inländischen Gesellschaften verbunden sein können. Auch hier ist den Kommentierungen zu entnehmen, daß Wortlaut und Regelungszweck von § 271 Abs. 2 HGB nicht übereinstimmen; Unternehmensverbindungen können unabhängig vom Sitz des Mutterunternehmens bestehen. Nach Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. Aufl., § 271 Tz. 63 (vgl. ferner WP-Handbuch 1996, Bd. I, R 483 ff.) müßte es deshalb in § 271 Abs. 2 HGB eigentlich heißen:

§ 1 Verbundene Unternehmen

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Verbundene Unternehmen sind solche Unternehmen, zwischen denen ein Mutter-/ Tochterverhältnis besteht sowie die Tochterunternehmen untereinander, und zwar unabhängig von ihrer Rechtsform und unabhängig von ihrem Sitz Auf die Begriffsbestimmung der "Mutterunternehmen" und der "Tochterunternehmen" i.S.v. § 290 HGB (§ 11 PublG) wird im nachfolgenden Paragraphen 2 eingegangen.

Ziff. 3 Related Parties gem. IAS 24 Nicht zu verwechseln mit den Verbundenen Unternehmen nach dem AktG bzw. nach dem HGB sind die "Related Parties" nach dem International Accounting Standard IAS 24: Related Party Disclosures. IAS 24 regelt die Angabepflichten in Einzel- oder Konzernabschlüssen über Beziehungen zu wirtschaftlich nahestehenden Unternehmen und natürlichen Personen sowie die Angabepflichten von Geschäftsbeziehungen (transactions) mit diesen Unternehmen und Personen (Related Parties). Die Related Parties umfassen nach IAS 24.3(a) Unternehmen, die untereinander in einem direkten oder indirekten "Control"-Verhältnis zueinander stehen, also Mutter- und Tochterunternehmen i.S.v. § 290 Abs. 2 HGB sind (vgl. dazu unten, § 2, Ziff. 1) sowie die Tochterunternehmen untereinander Related Parties liegen nach IAS 24.3(b) auch dann vor, wenn ein Unternehmen auf ein oder mehrere andere Unternehmen zwar keinen beherrschenden aber doch einen "maßgeblichen" Einfluß ausüben kann (Assoziierte Unternehmen nach § 311 HGB, vgl. dazu unten, § 2, Ziff. 5). Schließlich wird nach IAS 24.3(c)-(e) von Related Parties auch dann gesprochen, wenn ein maßgeblicher Einfluß auf Unternehmen direkt oder indirekt von natürlichen Personen (individual owners with significant influence) oder von Mitgliedern des Managements (key management personnel) bzw. deren nahen Familienangehörigen (close members of the family) ausgeübt werden kann Der Begriff der Related Parties nach IAS 24 geht somit wesentlich weiter als der der Verbundenen Unternehmen nach deutschem Recht.

§ 2 Mutterunternehmen, Tochterunternehmen, Assoziierte Unternehmen

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§ 2 Mutter- und Tochterunternehmen nach § 290 HGB, § 21 DMBilG und § 11 Abs. 1 PublG - Assoziierte Unternehmen Übersicht Z i f f . 1 Mutter- und Tochterunternehmen

bei Vorliegen eines

a) Mehrheit der direkten und indirekten Stimmrechte HGB) b) Organbestellungsrecht

eines Gesellschafters

c) Vorliegen eines Beherrschungsvertrags

Control-Verhältnisses

(§ 290 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3

(§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB)

oder einer

Beherrschungs-

Satzungsbestimmung (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB) Z i f f . 2Mutter- und Tochterunternehmen bei einheitlicher Leitung und (§ 290 Abs. 1 HGB) a) Begriff der einheitlichen

Leitung

b) Vorliegen einer Beteiligung Mutter-Tochterverhältnis

i.S.v. § 271 Abs. 1 HGB als Voraussetzung

c) Wirkungen eines gespaltenen Z i f f . 3 Konzernunternehmen

Unternehmen,

b) Maßgeblicher c) Ablaufdiagramm

(§11 Abs. 1 PublG)

nach § 21 DMBilG

eine bislang unbekannte

a) Vorliegen einer Beteiligung

für ein

Konzernbegriffs

nach dem Publizitätsgesetz

Z i f f . 4 Mutter- und Tochterunternehmen Z i f f . 5 Assoziierte

Beteiligung

Unternehmensverbindung

i.S.v. § 271 Abs. 1 HGB

Einfluß zur Abgrenzung

von

Assoziierungsverhältnissen

Lit. : Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung. 6. A., Kommentierung zu § 290 HGB, § 311 HGB, §11 PublG; Baetge, Konzernbilanzen, 3. A., S. 85 f f ; Baetge/Siefke, Kommentierung von 1AS 22, Tz. 27 f f . in; Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Stuttgart 1997; Baetge/Bruns, Kommentierung von IAS 28, Tz. 18 f f . in: Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Stuttgart 1997; Budde/Raff Kommentierung zu § 311 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Busse von Colbe/Ordelneide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 47 f f . ; Coenenberg, Jahresabschluß, 16. A., S. 425ff.; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A„ S. 45 f f ; Küting, HWRev, 2. A„ Sp. 457 f f ; Küting/Köthner/Zündorf in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 1475 f f ; Niehus, HdJ, Abt. V; Schnicke/Kilgert, Kommentierung zu § 290 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 73 f f ; Siebourg, in Küting/Weber, Handbuch KonzernRechnungslegung, S. 763 f f ; Stellungnahme IAS 22 (revised 1993), Business Combinations; Stellungnahme IAS 28 (reformatted 1994), Accounting for Investments in Associates; Stellungnahme SAB1 1/1988, Zur Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises; v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 25 f f , S. 50ff ; WP-Handbuch 1996, Bd. I, R 1 5 6 f f , M 1 4 f f .

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Überblick Die Kriterien, die nach dem HGB und dem Publizitätsgesetz zu einem Mutter-/ Tochterverhältnis führen, ergeben sich aus Abb. 4: Abb. 4: Mutter-Tochter-Verhältnisse nach dem HGB und dem PublG (vgl. Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 47)

Ziff. 1 Mutter- und Tochterunternehmen bei Vorliegen eines ControlVerhältnisses Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland ist als Mutterunternehmen grundsätzlich zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, wenn sie im Verhältnis zu einem anderen Unternehmen eine Rechtsposition innehat, die als Control-Verhältnis bezeichnet wird. Es wird darauf hingewiesen, daß bei Vorliegen eines der Rechte zur Einflußnahme auf die Tochterunternehmen unwiderlegbar ein Mutter-Tochter-Verhältnis angenommen wird, und zwar unabhängig davon, ob das Recht zur beherrschenden Einflußnahme tatsächlich ausgeübt wird oder nicht

a) Mehrheit der direkten und indirekten Stimmrechte (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 H G B ) Es heißt in § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB: "Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland ist stets zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet (Mutterunternehmen), wenn ihr bei einem Unternehmen (Tochterunternehmen) (1) die Mehrheit der Stimmrechte zusteht. "

§ 2 Mutterunternehmen, Tochterunternehmen, Assoziierte Unternehmen

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In § 290 Abs. 4 H G B wird zur Berechnung der Stimmrechtsanteile in Übereinstimmung mit § 16 AktG ausgeführt:

"Welcher Teil der Stimmrechte einem Unternehmen zusteht, bestimmt sich flir die Berechnung der Mehrheit nach Absatz 2 Nr. 1 nach dem Verhältnis der Zahl der Stimmrechte, die es aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte. Von der Gesamtzahl aller Stimmrechte sind die Stimmrechte aus eigenen Anteilen abzuziehen, die dem Tochterunternehmen selbst, einem seiner Tochterunternehmen oder einer anderen Person für Rechnung dieser Unternehmen gehören. " In der Stellungnahme SABI 1/88: Zur Aufstellungspflicht f ü r einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises, wird hierzu ausgeführt:

"3. Das Control-Verhältnis ist in § 290 Abs. 2 HGB abschließend definiert. Es liegt dann vor, wenn einer der drei folgenden Tatbestände gegeben ist: a) Dem Mutterunternehmen steht die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zu (Nr. 1). Die Berechnung richtet sich nach § 290 Abs. 4 HGB. Besteht lediglich eine Präsenzmehrheit in der Gesellschafterversammlung, so liegt keine Stimmrechtsmehrheit i.S.v. Nr. 1 vor. Steht einem Mutterunternehmen nach dem Gesellschaftsvertrag (Satzung, Statut) zwar die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zu, hat es sich dieser Mehrheit jedoch durch Vertrag rechtlich wirksam begeben (sog. Entherrschungsvertrag), wird davon ausgegangen werden können, daß eine Stimmrechtsmehrheit i.S.v. Nr. 1 nicht vorliegt oder eine Einbeziehung nach § 296 Abs. I Nr. I HGB unterbleiben kann." Zur Stimmrechtsmehrheit wird in der internationalen Stellungnahme IAS 22.11 ausgeführt:

"... Control is presumed to be obtained when one of the combining enterprises acquires more than one half the voting rights of the other combining enterprise unless, in exeptional circumstances, it can be clearly demonstrated that such ownership does not constitute control. Even when one of the combining enterprises does not acquire more than one half the voting rights of the other combining enterprise, it may still be possible to identify an acquirer when one of the combining enterprises, as a result of the business combination, acquires: (a) power over more than half of the voting rights of the other enterprise by virtue of an agreement with other investors;..."

b) Organbestellungsrecht eines Gesellschafters (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB) Es heißt in § 290 Abs. 2 Nr. 2 H G B :

"Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland ist stets zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet (Mutterunternehmen), wenn ihr bei einem Unternehmen (Tochterunternehmen) ... (2) das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen und sie gleichzeitig Gesellschafter ist."

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Steht das Organbestellungsrecht einer Person zu, die nicht Gesellschafter ist, so liegt nach dem Gesetzeswortlaut ein Mutter-Tochterverhältnis nicht vor. Das Organbestellungsrecht spielt bei Aktiengesellschaften offensichtlich keine Rolle, weil nach § 84 AktG der Vorstand durch den Aufsichtsrat bestellt wird und nach § 101 Abs. 2 AktG Entsendungsrechte höchstens für ein Drittel der Aufsichtsratsmitglieder eingeräumt werden können. In der Stellungnahme SABI 1/88, Zur Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises, wird zum Organbestellungsrecht ausgeführt: "...b) Dem Mutterunternehmen, das gleichzeitig Gesellschafter ist, steht das Recht zu, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen (Nr. 2). Dabei genügt es, wenn sich das Recht nur auf eines der genannten Organe bezieht. Soweit es die Berufung von Mitgliedern eines Aufsichtsrates betrifft, läßt das Gesetz die Frage offen, ob auf die Gesamtzahl der Mitglieder oder nur auf die Zahl derjenigen Mitglieder abzustellen ist, die von den Anteilseignern zu wählen sind. Unter dem Gesichtspunkt eines möglichen Mehrheitsvotums in diesem Gremium, das dem ControlKonzept zugrunde zu liegen scheint, wird auf die Gesamtzahl abgestellt werden können. " Zum Organbestellungsrecht heißt es in der internationalen Stellungnahme IAS 22.11(c): "... Even when one of the combining enterprises does not acquire more than one half the voting rights of the other combining enterprise, it may still be possible to identify an acquirer when one of the combining enterprises, as a result of the business combination, acquires: (c) power to appoint or remove the majority of the members of the board of directors or equivalent governing body of the other enterprise;..."

c) Vorliegen eines Beherrschungsvertrags oder einer BeherrschungsSatzungsbestimmung (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB) Es heißt in § 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB: "Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland ist stets zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet (Mutterunternehmen), wenn ihr bei einem Unternehmen (Tochterunternehmen) ... (3) das Recht zusteht, einen beherrschenden FJnfluß auf Grund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrags oder auf Grund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben. " Was ein Beherrschungsvertrag ist, dürfte sich aus § 291 AktG ergeben (vgl. dazu oben, § 1 Ziff. 1, a31)). Beherrschungs-Satzungsbestimmungen sind in Deutschland selten. In der Stellungnahme SABI 1/88 heißt es zu den vertraglichen oder satzungsmäßigen Beherrschungsmöglichkeiten:

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§ 2 Mutterunternehmen, Tochterunternehmen, Assoziierte Unternehmen

"... c) Dem Mutterunternehmen steht das Recht zu, einen beherrschenden Einßuß auf Grund eines Beherrschungsvertrags oder einer Satzungsbestimmung auszuüben (Nr. 3). Die Begriffsmerkmale eines Beherrschungsvertrags sind für Unternehmen aller Rechtsformen entsprechend § 291 AktG zu bestimmen. Im übrigen bezieht sich der Wortlaut mit dem Begriff "Satzungsbestimmung" nur auf Aktiengesellschaften; gleichwohl ist davon auszugehen, daß nach dem Regelungszweck auch entsprechende Rechte erfaßt werden sollen, die in Unternehmen anderer Rechtsform durch den Gesellschaftsvertrag (Statut) eingeräumt werden." In gleicher Weise heißt es in der internationalen Stellungnahme IAS 22.11(b): "... Even when one of the combining the voting rights of the other combining acquirer

when one of the combining

tion, acquires: enterprise

(b) power

to govern

under a statute or an

enterprises enterprise, enterprises,

does not acquire

more than one

it may still be possible

to identify

as a result of the business

the financial and operating

policies

half an

combina-

of the

other

agreement;..."

Ziff. 2 Mutter- und Tochterunternehmen bei einheitlicher Leitung und Beteiligung (§ 290 Abs. 1 HGB) § 290 Abs. 1 und 2 H G B enthalten zwei unterschiedliche Konzern-Konzepte. Das vorstehend wiedergegebene "Control"-Konzept stammt aus dem angelsächsischen Bereich. Das Konzept "Einheitliche Leitung" lag schon dem AktG 1965 zugrunde. Die theoretischen Ansatzpunkte beider Konzepte sind unterschiedlich. Das (deutsche) Konzept "Einheitliche Leitung" ist theoretisch überzeugender; für das "Control"-Konzept sprechen die eindeutiger bestimmbaren Abgrenzungskriterien und die damit verbundene, zwar starre, aber einfachere praktische Anwendung. Im Ergebnis stimmen beide K o n zepte weitgehend überein. Die Siebente Richtlinie zieht offensichtlich das Control-Konzept dem Konzept der einheitlichen Leitung vor. Das Konzept der einheitlichen Leitung steht nach Art. 1 Abs. 2 der Siebenten Richtlinie "bis zu einer späteren Koordinierung" in der E U zur Disposition. In der Internationalen Stellungnahme IAS 22 findet das Kriterium "Einheitliche Leitung" keine Parallele.

a) Begriff der einheitlichen Leitung Der Begriffsinhalt "einheitliche Leitung" dürfte mit dem Inhalt des aus dem Aktienrecht bekannten Begriffs übereinstimmen (vgl oben, § 1 Ziff. 1, a5)). Nach herrschender Meinung sind die zur Abgrenzung des Begriffs der einheitlichen Leitung im Aktiengesetz enthaltenen Konzernvermutungen auch nach neuem H G B - R e c h t anwendbar (vgl. oben, § 1 Ziff 1, b)). In der Stellungnahme SABI 1/88, Zur Aufstellungspflicht f ü r einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises, wird hierzu ausgeführt:

20

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

"... 2. Der Begriff der einheitlichen Leitung ist aus dem bisherigen Recht übernommen worden (vgl. Begründung zum Regierungsentwurf). Die dazu entwickelten Abgrenzungskriterien können also auch weiterhin angewendet werden. Das Aktiengesetz unterstellt oder vermutet in bestimmten Fällen (z.B. bei einem Beherrschungsvertrag mit einer AG oder einer Mehrheitsbeteiligung) eine einheitliche Leitung (§§ 17 Abs. 2, 18 Abs. 1 Satz 2 und 3 AktG). Diese Unterstellungen oder Vermutungen werden auch auf vergleichbare Fälle übertragen werden können, in denen die aktienrechtlichen Vorschriften nicht direkt anzuwenden sind, weil keines der betroffenen Unternehmen die Rechtsform der Aktiengesellschaft besitzt. So wird z.B. eine einheitliche Leitung bei einem auch steuerrechtlich anerkannten Gewinnabführungsvertrag zwischen zwei GmbHs zu unterstellen sein. Ebenso sind im Fall der Mehrheitsbeteiligung einer unter das PublG fallenden Einzelfirma an einer GmbH die Abhängigkeitsvermutung des §17 Abs. 2 AktG und die Konzernvermutung (einheitliche Leitung) des § 18 Abs. 1 Satz 2 AktG zu beachten."

b) Vorliegen einer Beteiligung i.S.v. § 271 Abs. 1 HGB als Voraussetzung für ein Mutter-Tochterverhältnis Neu gegenüber dem bisherigen aktienrechtlichen Konzernbegriff ist das Vorliegen einer Beteiligung des Mutterunternehmens an dem Tochterunternehmen i.S.v. § 271 Abs. 1 H G B als neben der einheitlichen Leitung erforderliches Merkmal f ü r ein Mutter-Tochter-Verhältnis, d.h. es müssen Anteile an dem anderen Unternehmen gehalten werden, die dazu bestimmt sind, dauernd dem eigenen Geschäftsbetrieb (der Muttergesellschaft) zu dienen.

c) Wirkungen eines gespaltenen Konzernbegriffs Die Doppeldefinition der Konzernverhältnisse in § 290 Abs. 1 und 2 H G B kann zu Überschneidungen führen, soweit der Anwendungsbereich des Control-Konzepts vom Konzept der einheitlichen Leitung abweicht. So sind Fälle denkbar, in denen innerhalb eines Konzerns verschiedene Unternehmen jeweils als Mutterunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses entweder nach § 290 Abs. 1 H G B oder nach § 290 Abs. 2 H G B verpflichtet werden. In solchen Fällen dürfte es sachgerecht sein, nur eines der Mutterunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses zu veranlassen.

Ziff. 3 K o n z e r n u n t e r n e h m e n nach d e m Publizitätsgesetz ( § 1 1 A b s . 1 PublG) Nach dem Publizitätsgesetz ist nach wie vor die einheitliche Leitung und nur diese alleiniges Konzern-Kriterium. Es heißt in § 11 Abs. 1 PublG:

§ 2 Mutterunternehmen, Tochterunternehmen, Assoziierte Unternehmen

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"Stehen in einem Konzern die Unternehmen unter der einheitlichen Leitung eines Unternehmens mit Sitz (Hauptniederlassung) im Inland, so hat dieses Unternehmen (Mutterunternehmen) nach den folgenden Vorschriften Rechnung zu legen " Unter das Publizitätsgesetz ("Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen") fallen Großunternehmen, die nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft geführt werden. In der Stellungnahme SABI 1/88, Zur Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises, wird hierzu ausgeführt: "... Demgegenüber sieht §11 Pub IG eine Konzernrechnungslegungspflicht ein Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des Mutterunternehmens daß es - im Gegensatz zur Regelung in § 290 Abs. 1 HGB - erforderlich Mutterunternehmen eine Beteiligung an dem Unternehmen hält."

vor, wenn steht, ohne ist, daß das

Ziff. 4 Mutter- und Tochterunternehmen nach § 21 DMBilG Eine (wohl aus Vereinfachungsgründen) vom Konzernbegriff des HGB abweichende Konzerndefinition enthält auch § 21 DMBilG. Der Besitz der Mehrheit der Anteile ist alleiniges Kriterium für das Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses bei Aufstellung der Konzerneröffnungsbilanzen durch Unternehmen in den neuen Bundesländern.

Abb. 5: Mutter-Tochter-Verhältnisse nach § 290 HGB und nach § 21 Abs. 1 DMBilG

Control-Verhältnis

Einheitl. Leitung u. Beteiligung nach §271 Abs. 1 HGB

Mehrheit der Stimmrechte

§ 290 Abs. 1 HGB

§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB

Recht als Gesellschafter. Mehrheit der Organmitglieder zu bestimmen § 290 Absatz 2 Nr. 2 HGB

Beherrschender Einfluß durch Vertrag oder Satzung § 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB

Tochterunternehmen

Mehrheit der Anteile

§ 21 Abs. 1 Satz 1 DMBilG

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Es heißt in § 21 Abs. 1 D M B i l G

"Zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz verpflichtete Unternehmen, die die Mehrheit der Anteile an einem anderen Unternehmen (Tochterunternehmen) besitzen (Mutterunternehmen), haben ... eine Konzerneröffnungsbilanz in Deutscher Mark ... aufzustellen." Die von § 290 Abs. 1 und 2 H G B abweichende Regelung ist in Abb 5 durch Doppellinien gekennzeichnet. Z u beachten ist, daß diese Regelung nur f ü r die K o n z e r n - E r ö f f nungsbilanz gilt; auf die Folge-Konzernbilanzen ist § 290 H G B anzuwenden mit der Folge, daß ggf. in diesen Abschlüssen von einem geänderten Konsolidierungskreis auszugehen ist.

Ziff. 5 Assoziierte Unternehmen, eine bislang unbekannte Unternehmensverbindung Eine bislang in Deutschland unbekannte Unternehmensverbindung stellt die Assoziierung dar Die sog. Assoziierten Unternehmen werden in § 311 Abs. 1 H G B wie folgt umschrieben:

"Wird von einem in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ein maßgeblicher Einfluß auf die Geschäfts- und Einanzpolitik eines nicht einbezogenen Unternehmens, an dem das Unternehmen nach § 2 71 Abs. / beteiligt ist, ausgeübt (assoziiertes Unternehmen), so ist die Beteiligung in der Konzernbilanz unter einem besonderen Posten mit entsprechender Bezeichnung auszuweisen. Ein maßgeblicher Einfluß wird vermutet, wenn ein Unternehmen bei einem anderen Unternehmen mindestens den fünften Teil der Stimmrechte der Gesellschafter innehat. " Die vorstehende Definition stimmt inhaltlich mit der entsprechenden Definition in Tz. 3 der internationalen Stellungnahme IAS 28, Accounting f o r Investments in Associates (reformatted 1994) überein:

"... An associate is an enterprise in which the investor has significant influence and which is neither a subsidiary nor a joint venture of the investor. ... Significant influence is the power to participate in the financial and operating policy decisions of the investee but is not control over those policies. ..."

a) Vorliegen einer Beteiligung ¡.S.v. § 271 Abs. 1 HGB Voraussetzung f ü r die Behandlung eines Unternehmens als Assoziiertes Unternehmen im Konzernabschluß ist nach § 311 Abs. 1 H G B neben dem "maßgeblichen" Einfluß das Vorliegen einer Beteiligung i.S.v. § 271 Abs 1 HGB. Liegt keine Beteiligung eines K o n z e r n u n t e r n e h m e n s vor, so kann es ein Assoziierungsverhältnis nicht geben.

§ 2 Mutterunternehmen, Tochterunternehmen, Assoziierte Unternehmen

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b) Maßgeblicher Einfluß Schwieriger als der Begriff der Beteiligung ist der Begriff des maßgeblichen Einflusses abzugrenzen. Zunächst ist festzustellen, daß der "maßgebliche" Einfluß nicht identisch ist mit dem "beherrschenden" Einfluß nach § 17 AktG. Offensichtlich geht der beherrschende Einfluß weiter als der bloß maßgebliche Einfluß. Umgekehrt ist sicher der beherrschende Einfluß auch ein maßgeblicher Einfluß (ADS, Rechnungslegung, 6. A , §311 HGB, Tz. 15). Nach § 311 HGB muß der maßgebliche Einfluß tatsächlich ausgeübt werden; nach angelsächsischer Auffassung reicht bereits die Möglichkeit, einen maßgeblichen Einfluß auszuüben, für die Annahme eines Assoziierungsverhältnisses (ADS, Rechnungslegung, ebd. Tz. 24). Der Gesetzgeber spricht in Übereinstimmung mit Art. 33 Abs. 1 der Siebenten Richtlinie und in Übereinstimmung mit internationalen Grundsätzen (IAS 28.4) in § 311 Abs. 1 Satz 2 HGB zur Erleichterung der Abgrenzung eine Assoziierungsvermutung aus (20 % der Stimmrechte). Diese Vermutung ist allerdings widerlegbar, d.h. es kann auch bei weniger als 20 % der Stimmrechte eine Assoziierung angenommen werden; umgekehrt kann auch bei mehr als 20 % der Stimmrechte die gesetzliche Assoziierungsvermutung widerlegt werden. In der internationalen Stellungnahme IAS 28.4 heißt es: "If an investor holds, directly or indirectly through subsidiaries, 20% or more of the voting power of the investee, it is presumed that the investor does have significant influence, unless it can he clearly demonstrated that this is not the case. Conversely, if the investor holds, directly or indirectly through subsidiaries, less than 20% of the voting power of the investee, it is presumed that the investor does not have significant influence, unless such influence can be clearly demonstrated. A substantial or majority ownership by another investor does not necessarily preclude an investor from having significant influence." Das "International Accounting Standards Committee" (IASC) hat sich in der Stellungnahme IAS 28.5 ferner mit der Abgrenzung des maßgeblichen Einflusses auseinandergesetzt. Danach kommt es auf das Gesamtbild der Beziehungen zu dem Unternehmen an. Entscheidend dafür können die folgenden Merkmale (einzeln oder insgesamt) sein: "(a) representation on the board of directors or equivalent governing body of the investee; (b) participation in policy making processes; (c) material transactions between the investor and the investee; (d) interchange of managerial personnel; or (e) provision of essential technical information." Die Einzelmerkmale werden nachfolgend erläutert.

24

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

b l ) Vertretung im Vorstand oder Aufsichtsrat Ein erstes Merkmal ist die Vertretung in einem Leitungs- oder Aufsichtsorgan. Dabei reicht auch die minderheitliche Vertretung aus. Maßgeblich ist ein solcher Einfluß deshalb, weil über die Vertretung eine unmittelbare Mitwirkung an Entscheidungsprozessen möglich ist. b2) Mitwirkung an Unternehmensentscheidungen Da eine Mitwirkung an Unternehmensentscheidungen auch außerhalb der Leitungs- und Aufsichtsorgane möglich ist, wird auch dieses Kriterium ausdrücklich genannt. b3) Wesentliche Abschlüsse zwischen den Gesellschaften Das Merkmal stellt auf wesentliche (und dauernde) Geschäftsbeziehungen zwischen dem Konzern und dem Assoziierten Unternehmen ab. Ein Beispiel für diesen Fall stellen Montagegesellschaften z.B. in der Automobilindustrie dar, an denen der Konzern nur eine Minderheitsbeteiligung hält, aber dennoch durch die laufende Lieferung von Montageteilen Gelegenheit hat, den maßgeblichen Einfluß auszuüben. b4) Interner Austausch von Mitgliedern der Geschäftsführung Bei internem Austausch von Mitgliedern der Geschäftsführung mit dem Assoziierten Unternehmen kann - wie oben, nach b l ) - unterstellt werden, daß die ausgetauschten Geschäftsführungsmitglieder Einfluß auf die Unternehmensentscheidungen im Assoziierten Unternehmen unmittelbar ausüben können. Es ist anzunehmen daß die ausgetauschten Mitglieder den maßgeblichen Einfluß im Sinne ihres Entsendungsunternehmens ausüben werden sodaß dadurch ein Assoziierungsverhältnis konstituiert werden kann. b5) Abhängigkeit von fachlicher (technischer) Information An dem bereits genanten Beispiel der Montagegesellschaft, an der der Konzern mit Minderheit beteiligt ist, läßt sich zeigen, daß auch die Abhängigkeit von fachlicher Information zu einem maßgeblichen Einfluß führen kann: Das Assoziierte Unternehmen ist auf die Montageanleitungen angewiesen. b6) Vorhandensein von Informationen Ein Sonderproblem stellt die Beschaffung von denjenigen Informationen dar, die erforderlich sind, um die Beteiligung an dem Assoziierten Unternehmen im Konzernabschluß sachgerecht ausweisen zu können (vgl dazu § 312 HGB). So muß z.B. der Konzern als Minderheitsgesellschafter über Bewertungs- und Kalkulationsunterlagen des Assoziierten Unternehmens verfügen, wenn er die sog. Bewertung der Beteiligung "at equity" vornehmen will. Um die durch ggf. fehlende Informationen entstehenden Schwierigkeiten zu umgehen, haben der Rat und die Kommission der EG (jetzt EU) bei Verabschiedung der siebenten Richtlinie eine sog. Protokollerklärung zu Art. 33 Abs. 1 und 2 der Siebenten Richtlinie abgegeben. Sie lautet:

§ 2 Mutteruntemehmen, Tochterunternehmen, Assoziierte Unternehmen

25

"Der Rat und die Kommission stellen fest, daß die in Absatz 1 bezeichnete Vermutung fiir die Ausübung eines maßgeblichen Einflusses [im HGB § 311 Abs. 1 Satz 2, d.V.J durch den Umstand widerlegt werden kann, daß die notwendigen Angaben fiir die Anwendung der in Absatz 2 bezeichneten Methoden [im HGB § 312, d. V.J nicht zu erhalten sind oder die Rechte aus der Beteiligung nicht geltend gemacht werden können." Die Widerlegung der Assoziierungsvermutung wegen fehlender Informationen ist problematisch. In der Literatur wird zu recht darauf hingewiesen, daß in Grenzfällen der vorhandene maßgebliche Einfluß auf das Assoziierte Unternehmen dazu benutzt werden kann, dieses dazu zu veranlassen, die erforderlichen Informationen zurückzuhalten. Nicht alle Informationsdefizite reichen aber nach herrschender M e i n u n g zur Widerlegung der Assoziierungsvermutung aus; unverzichtbar für die A n w e n d u n g der Equity-Methode sind wohl nur die erforderlichen Informationen z u r Ermittlung des Unterschiedsbetrages und zur Neubewertung (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., § 311 HGB, Tz. 58).

c) Ablaufdiagramm zur Abgrenzung von Assoziierungsverhältnissen Abb. 6 enthält ein Ablauf-/Entscheidungsdiagramm, mit Hilfe dessen die Abgrenzung der Assoziierten Unternehmen und die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen bestimmt werden können. Das Diagramm ist wie folgt zu lesen: In einem ersten Schritt ist festzustellen ob überhaupt ein Beteiligungsverhältnis nach § 271 Abs. 1 H G B vorliegt. In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Assoziierungsvermutung nach § 311 Abs. 1 Satz 2 H G B widerlegt werden soll. In einem dritten Schritt ist zu prüfen, ob ein maßgeblicher Einfluß, etwa i.S.v. IAS 28, vorliegt oder nicht. In einem vierten Schritt ist festzustellen, ob die für die equity-Bewertung nach § 312 H G B erforderlichen Informationen beschafft werden können. Schließlich ist in einem fünften Schritt zu entscheiden, ob die Beteiligung f ü r die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes wesentlich ist. Die drei Ausgänge des Diagramms zeigen, ob ein Assoziierungsverhältnis vorliegt, d.h. ob die Equity-Bewertung nach § 312 H G B angewandt werden muß, ob sie angewandt werden kann oder nicht angewandt werden darf.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Abb. 6: Abgrenzung Assoziierter Unternehmen nach § 311 HGB (ähnlich: Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzemabschluß, 2. A., S. 242)

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§ 3 Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen

§ 3 Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen Übersicht Z i f f . 1 Verpflichtung

zur Konzernrechnungslegung

a) Vorliegen eines

für Kapitalgesellschaften

nach dem HGB

Mutter-Tochterverhältnisses

b) Das Mutterunternehmen muß Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland sein c) Der Gesamtkonzern muß zwei Mindestgrößenmerkmale am Abschlußstichtag vorhergehenden Abschlußstichtag überschreiten (§ 293 Abs. 1 HGB) d) Größenmerkmale

bei Inanspruchnahme

des

e) Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung Wirtschaftszweigen

und am

Kapitalmarkts durch Mutterunternehmen

in

bestimmten

Z i f f . 2 Verpflichtung für Personenhandelsgesellschaften, bei denen alle unbeschränkt haftenden Gesellschafter die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben (Wortlaut der Richtlinie 90/605/EWG vom 8. November 1990) Z i f f . 3 Verpflichtung

zur Aufstellung

einer Konzerneröffnungsbilanz

Z i f f . 4 Verpflichtung für die unter das Publizitätsgesetz a) Das Mutterunternehmen

Z i f f . 5 Befreiung von Mutterunternehmen, einbezogen sind a) Grundsatz: Das "Tannenbaumprinzip" c) Befreiende

nach § 21 DMBilG Unternehmen

übt die einheitliche Leitung aus

b) Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung, (§ 11 Pub IG)

b) Befreiende

fallenden

wenn Größenmerkmale

die in einen

überschritten

werden

"befreienden"Konzernabschluß

nach Art. 7-11 der 7.

EG-Richtlinie

Gesamtkonzernabschlüsse Gesamtkonzernabschlüsse

nach internationalen

Grundsätzen

Lit.: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., Kommentierung zu § 290 HGB, § 11 PublG; Baetge, Konzernbilanzen, 3.A., S. 83 f f ; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 47 f f ; Coenenberg, Jahresabschluß, 16. A., S. 364 f.; Gelhausen, W. D., HWRev, 2. A„ Sp. 1002 f f ; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 43 ff.; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 73 f f . ; Schnicke/Kilgert, Kommentierung zu § 290 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Siebourg, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 763 f f ; Stellungnahme IAS 27 (reformatted 1994), Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries; Stellungnahme SABI 1/1988, Zur Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises; v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 25 f f ; WP-Handbuch 1996, Bd. I, M 14 f f

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Ziff. 1 Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung für Kapitalgesellschaften nach dem HGB

a) Vorliegen eines Mutter-Tochterverhältnisses Voraussetzung für die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung ist das Vorliegen eines Mutter-Tochterverhältnisses nach § 290 HGB, nach dem Publizitätsgesetz oder nach dem D-Markbilanzgesetz. Was ein Mutter-Tochterverhältnis ist, wurde oben in § 2 dargelegt.

b) Das M u t t e r u n t e r n e h m e n m u ß Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland sein Es wurde auch bereits darauf hingewiesen, daß aufgrund der 7. EG-Richtlinie nur Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA) zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind; auch durch § 290 HGB werden nur Kapitalgesellschaften zur Konzernrechnungslegung verpflichtet (anders nach dem Publizitätsgesetz!).

c) Der G e s a m t k o n z e r n m u ß zwei M i n d e s t g r ö ß e n m e r k m a l e am A b s c h l u ß s t i c h t a g und am vorhergehenden A b s c h l u ß s t i c h t a g überschreiten (§ 293 A b s . 1 H G B ) Die Größenmerkmale für den Gesamtkonzern sind in § 293 HGB festgelegt, nämlich die Konzern-Bilanzsumme, die Konzern-Umsatzerlöse und die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer. Zur Bestimmung der Konzern-Bilanzsumme und zur Bestimmung der Konzern-Umsatzerlöse enthält das HGB jeweils Netto-Ziffern und Brutto-Ziffern. Würden allein die Nettosummen maßgeblich sein, so müßte zunächst ein (Probe-) Konzernabschluß aufgestellt werden, um erst danach feststellen zu können, ob die entsprechenden (wertmäßigen) Größenmerkmale unter- oder überschritten sind. Der Gesetzgeber läßt deshalb auch die Ermittlung der wertmäßigen Größenmerkmale mit Hilfe von "Brutto-Ziffern" zu, d.h. zur Ermittlung der wertmäßigen Größenmerkmale reicht es aus, die Bilanzsummen derjenigen Unternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen sind, zu addieren. Gleiches gilt für die Konzernumsatzerlöse: Anstelle der Konzern-Außenumsatzerlöse kann (brutto) die Summe der Umsatzerlöse der in den Konzernabschluß einzubeziehenden Unternehmen herangezogen werden Es ist einleuchtend, daß die Netto-Summen niedriger liegen als die BruttoSummen, weil durch die im Rahmen der Konsolidierung notwendigen Verrechnungen sowohl die Bilanzsumme als auch die Umsatzerlöse vermindert werden.

§ 3 Verpflichtung zur Aufstellung von Konzemabschlüssen

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Die Höhe der wertmäßigen Größenmerkmale ist zuletzt durch das Gesetz v. 25. 7. 1994 angepaßt worden. Die geänderten Größenmerkmale dürfen auf alle Geschäftsjahre angewendet werden, die nach dem 31. 12. 1990 beginnen. c l ) Konzernbilanzsumme Als Mindestgröße, gemessen an der Konzernbilanzsumme, sind brutto, d.h. vor der Konsolidierung 63,72 Mio DM und netto, d.h. nach der Konsolidierung 53,1 Mio DM festgelegt. Grundsätzlich ist es den Konzernleitungen freigestellt, die Brutto- oder die Netto-Ziffern bei der Größenbestimmung heranzuziehen. c2) Umsatzerlöse Als Mindestgröße, gemessen an den Umsatzerlösen, sind brutto, d.h. vor der Konsolidierung 127,44 Mio DM und netto, d.h. nach der Konsolidierung der sog. Innenumsatzerlöse 106,2 Mio DM festgesetzt. Auch hier bleibt es den Konzernleitungen überlassen, wie sie das Merkmal "Umsatzerlöse" ermitteln wollen. c3) Zahl der Arbeitnehmer Bei der Bestimmung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer erübrigt sich die Festlegung von Brutto- oder Nettoziffern. Die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung tritt, bezogen auf die Arbeitnehmer, bei 500 ein. Auf die Ermittlung der Zahl der Arbeitnehmer ist § 267 Abs. 5 HGB anzuwenden. Danach gilt als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer mit Ausnahme der Auszubildenden.

d) G r ö ß e n m e r k m a l e bei I n a n s p r u c h n a h m e des Kapitalmarkts Zu beachten ist, daß dann, wenn das Mutterunternehmen oder ein einbezogenes Tochterunternehmen den europäischen Kapitalmarkt in Anspruch nimmt, die größenabhängigen Befreiungen nicht eintreten. Dagegen ist die Inanspruchnahme des Kapitalmarkts in einem Land außerhalb der EU unschädlich. In § 293 Abs 5 HGB heißt es: "Die Absätze 1 und 4 (= Befreiungsregelungen, cLV.) sind nicht anzuwenden, wenn am Abschlußstichtag Aktien oder andere von dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluß des Mutterunternehmens einbezogenen Tochterunternehmen ausgegebene Wertpapiere an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum zum amtlichen Handel zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr einbezogen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel beantragt ist."

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

e) Verpflichtung z u r Konzernrechnungslegung durch Mutterunternehmen in bestimmten Wirtschaftszweigen Die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung durch Kreditinstitute und durch Versicherungen ergibt sich in Anpassung an die Bankbilanz-Richtlinie bzw. in Anpassung an die Versicherungsbilanz-Richtlinie aus § 340 i HGB und aus § 341 i HGB. In beiden Fällen werden größenabhängige Erleichterungen nicht mehr eingeräumt; ferner betrifft nach diesen Vorschriften die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung nicht nur die Mutterunternehmen in der Form der Kapitalgesellschaft, sondern auch sämtliche Mutterunternehmen in anderen Rechtsformen.

Ziff. 2 Verpflichtung für Personenhandelsgesellschaften, bei denen alle unbeschränkt haftenden Gesellschafter die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben Die "Richtlinie 90/605/EWG vom 8. November 1990 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG über den Jahresabschluß bzw. den konsolidierten Abschluß hinsichtlich ihrer Anwendungsbereichs", die sog. GmbH & Co-Richtlinie, sieht eine Konzernrechnungslegung auch für Personenhandelsgesellschaften, bei denen alle unbeschränkt haftenden Gesellschafter die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben, vor. Die Richtlinie war vor dem 1. Januar 1993 in nationales Recht zu transformieren. Die Vorschriften sollten spätestens auf die Abschlüsse und konsolidierten Abschlüsse des am 1. Januar 1995 oder im Laufe des Jahres 1995 beginnenden Geschäftsjahres angewendet werden. Die Transformation dieser Richtlinie steht z.Zt. (Januar 1997) noch aus. Die Richtlinie wird deshalb nachfolgend im Originalwortlaut abgedruckt; der Zweck der Richtlinienregelung ergibt sich vor allem aus deren Präambel:

"Richtlinie des Rates vom 8. November 1990 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG über den Jahresabschluß bzw. den konsolidierten Abschluß hinsichtlich ihres Anwendungsbereichs (90/605/EWG) Der Rat der Europäischen

Gemeinschaften -

gestützt auf den Vertrag zur Gründung der Europäischen besondere auf Artikel 54, auf Vorschlag der

Kommission1,

in Zusammenarbeit

mit dem Europäischen

nach Stellungnahme

des Wirtschafts- und

in Erwägung nachstehender

Gründe:

1 ABI. Nr. C ¡44 vom II. 6. 1986, S. 10. 2 ABl Nr. C 125 vom 11. 5. 1987, S. 140. 3 ABI. Nr. C 328 vom 22. 12. 1986, S. 43.

Wirtschaftsgemeinschaft,

Parlament2, Sozialausschusses3,

ins-

§ 3 Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen

31

Die Richtlinie 78/660/EWG4, zuletzt geändert durch die Richtlinie 90/604/EWG5, findet auf den Jahresabschluß der Aktiengesellschaft und den der Gesellschaft mit beschränkter Haftung vor allem deshalb Anwendung, weil Unternehmen dieser Rechtsform Dritten eine Sicherheit nur durch ihr Gesellschaftsvermögen bieten. Nach der Richtlinie 83/349/EWG6, zuletzt geändert durch die Richtlinie 90/604/EWG, können die Mitgliedstaaten die Verpflichtung, einen konsolidierten Abschluß aufzustellen auf Gesellschaften beschränken, die der Richtlinie 78/660/EWG unterworfen sind. In der Gemeinschaft gibt es eine beträchtliche und weiter steigende Zahl von offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, von denen alle unbeschränkt haftenden Gesellschafter die Rechtsform einer Aktiengesellschaft oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung haben. Diese unbeschränkt haftenden Gesellschafter können auch Gesellschafter sein, die nicht unter das Recht eines Mitgliedstaates fallen, deren Rechtsform jedoch den Rechtsformen im Sinne der Richtlinie 68/151/EWG7 vergleichbar ist. Es stünde mit Sinn und Zweck der genannten Richtlinien in Widerspruch, wenn die Gemeinschaftsvorschriften auf solche offenen Handelsgesellschaften oder solche Kommanditgesellschaften nicht anwendbar wären. Es ist deshalb notwendig, die Vorschriften über den Anwendungsbereich der beiden Richtlinien ausdrücklich zu ergänzen. Es ist wichtig, daß der Name, der Silz und die Rechtsform eines l Jnternehmens, dessen unbeschränkt haftender Gesellschafter eine Aktiengesellschaft oder eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist, im Anhang zum Jahresabschluß dieses Gesellschafters angegeben werden. Die Verpflichtung, die Abschlüsse der unter diese Richtlinie fallenden offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften aufzustellen, offenzulegen und prüfen zu lassen, kann auch dem unbeschränkt haftenden Gesellschafter auferlegt werden. Es muß ferner möglich sein, diese Gesellschafter in die für diesen Gesellschafter oder eine höhere Ebene erstellten konsolidierten Abschlüsse einzubeziehen. Bestimmte offene Handelsgesellschaften oder Kommanditgesellschaften im Sinne dieser Richtlinie werden in dem Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz haben, nicht in ein Register eingetragen; die Anwendung der Rechnungslegungspflichten auf diese Gesellschaften wird dadurch erschwert. Besonders in diesen Fällen sind spezielle Vorschriften erforderlich, je nachdem, ob die unbeschränkt haftenden Gesellschafter Unternehmen sind, die unter das Recht desselben Mitgliedstaates, eines anderen Mitgliedstaates oder eines Drittlandes fallen hat folgende Richtlinie erlassen:

4 ABl. 5 ABl. 6 ABl. 7 ABl.

Nr. Nr. Nr. Nr.

L 222 vom 14. 8. 1978, S. 11. L317 vom 16. 11. 1990, S. 57. L 193 vom 18. 7. 1983, S. 1. L 65 vom 14. 3. 1968, S. 8.

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

32

Artikel 1 Die Richtlinie 78/660/EWG [Vierte Richtlinie, d. V] wird wie folgt geändert: 1. In Artikel 1 Absatz 1 werden folgende Unterabsätze angefügt: Die durch diese Richtlinie vorgeschriebenen Maßnahmen der Koordinierung gelten auch für die Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten für Gesellschaften folgender Rechtsformen: a) in Deutschland: die offene Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft; (...)

j) im Vereinigten Königreich: the partnership, the limited partnership; the unlimited Company; sofern alle ihre unbeschränkt haftenden Gesellschafter Gesellschaften im Sinne von Unterabsatz 1 oder Gesellschaften sind, welche nicht dem Recht eines Mitgliedstaates unterliegen, deren Rechtsform jedoch den Rechtsformen im Sinne der Richtlinie 68/151/EWG vergleichbar ist. Die Richtlinie findet auch auf die Gesellschaftsformen im Sinne von Unterabsatz 2 Anwendung, sofern alle deren unbeschränkt haftenden Gesellschafter eine Rechtsform im Sinne von Unterabsatz 2 oder 1 haben. 2. In Artikel 43 Absatz 1 Nummer 2 wirdfolgender Absatz angefügt: Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Gesellschaft ist. Diese Angabe kann unterbleiben, wenn sie in bezug auf die Zielsetzung des Artikels 2 Absatz 3 von untergeordneter Bedeutung ist. 3. In Artikel 47 wirdfolgender Absatz eingefugt: (la) Der Mitgliedstaat der in Artikel I Absatz 1 Unterabsätze 2 und 3 bezeichneten Gesellschaft (betroffene Gesellschaft) kann diese Gesellschaft von der Pflicht, ihren Abschluß gemäß Artikel 3 der Richtlinie 68/151/EWG zu veröffentlichen, mit der Maßgabe befreien, daß ihr Abschluß am Sitz der Gesellschaft zur Einsicht für jedermann bereitgehalten wird, sofern: a) alle ihre unbeschränkt haftenden Gesellschafter Gesellschaften nach Artikel 1 Absatz 1 Unterabsatz 1 sind, die dem Recht eines anderen Mitgliedstaates als dem Mitgliedstaat der betroffenen Gesellschaft unterliegen, und keine dieser Gesellschaften den Abschluß der betroffenen Gesellschaft mit ihrem eigenen Abschluß veröffentlicht oder b) alle unbeschränkt haftenden Gesellschafter Gesellschaften sind, welche nicht dem Recht eines Mitgliedstaates unterliegen, deren Rechtsform jedoch den Rechtsformen im Sinne der Richtlinie 68/151/EWG vergleichbar ist. Ausfertigungen des Abschlusses müssen auf Antrag erhältlich sein. Das dafür berechnete Entgelt darf die Verwaltungskosten nicht übersteigen. Geeignete Sanktionen sind für den Fall vorzusehen, daß die in diesem Absatz vorgesehene Offenlegung nicht erfolgt.

§ 3 Verpflichtung zur Aufstellung von Konzemabschlüssen

33

4. Folgender Artikel wird eingefügt: Artikel 5 7a (1) Die Mitgliedstaaten können von den ihrem Recht unterliegenden Gesellschaften nach Artikel l Absatz 1 Unterabsatz I, die unbeschränkt haftende Gesellschafter einer der in Artikel I Absatz 1 Unterabsätze 2 und 3 genannten Gesellschaften (betroffene Gesellschaften) sind, verlangen, daß der Abschluß der betroffenen Gesellschaft gemeinsam mit ihrem eigenen Abschluß gemäß dieser Richtlinie aufgestellt, geprüft und offengelegt wird. In diesem Fall gelten die Anforderungen dieser Richtlinie nicht für die betroffene Gesellschaft. (2) Die Mitgliedstaaten brauchen die Bestimmungen dieser Richtlinie nicht auf die betroffene Gesellschaft anzuwenden, sofern a) der Abschluß dieser Gesellschaft im Einklang mit dieser Richtlinie von einer Gesellschaft nach Artikel 1 Absatz 1 Unterabsatz 1, die unbeschränkt haftender Gesellschafter der betroffenen Gesellschaft ist und dem Recht eines anderen Mitgliedstaates unterliegt, aufgestellt, geprüft und offengelegt wird; b) die betroffene Gesellschaft in einen konsolidierten Abschluß einbezogen ist, der im Einklang mit der Richtlinie 83/349/EWG von einem unbeschränkt haftenden Gesellschafter aufgestellt, geprüft und offengelegt wird oder, sofern die betroffene Gesellschaft in den konsolidierten Abschluß einer größeren Gesamtheit von Unternehmen einbezogen ist, der im Einklang mit der Richtlinie 83/349/EWG von einem Mutterunternehmen, das dem Recht eines Mitgliedstaates unterliegt, aufgestellt, geprüft und offengelegt wird. Diese Befreiung ist im Anhang zum konsolidierten Abschluß anzugeben. (3) In diesen Fällen ist die betroffene Gesellschaft gehalten, jedermann auf Anfrage den Namen der Gesellschaft zu nennen, die den Abschluß offenlegt. Artikel 2

Die Richtlinie 83/349/EWG [Siebente Richtlinie, d. V.J wird wie folgt geändert: 1. In Artikel 4 Absatz I wirdfolgender Unterabsatz angefügt: Unterabsatz 1 findet auch Anwendung, wenn entweder das Mutterunternehmen oder eines oder mehrere seiner Tochterunternehmen eine der in Artikel 1 Absatz I Unterabsätze 2 oder 3 der Richtlinie 78/660/EWG bezeichneten Rechtsformen haben. 2. Artikel 4 Absatz 2 erhält folgende Fassung: (2) Die Mitgliedstaaten können jedoch eine Befreiung von der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Verpflichtung vorsehen, wenn das Mutterunternehmen nicht eine der in Absatz 1 des vorliegenden Artikels oder in Artikel 1 Absatz 1 Untersätze 2 oder 3 der Richtlinie 78/660/EWG bezeichneten Rechtsformen hat. Artikel 3

(1) Die Mitgliedstaaten erlassen vor dem 1. Januar 1993 die erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften, um dieser Richtlinie nachzukommen. Sie setzen die Kommission unverzüglich davon in Kenntnis.

34

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

(2) Die Mitgliedstaaten können vorsehen, daß die in Absatz 1 bezeichneten Vorschriften erstmals auf die Abschlüsse und konsolidierten Abschlüsse des am I. Januar 1995 oder im Laufe des Jahres 1995 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden sind. (3) Die Mitgliedstaaten teilen der Kommission den Wortlaut der wichtigsten innerstaatlichen Rechtsvorschriften mit, die sie auf dem unter diese Richtlinie fallenden Gebiet erlassen. Artikel 4

Diese Richtlinie ist an die Mitgliedstaaten gerichtet. Geschehen zu Brüssel am 8. November 1990. Im Namen des Rates. Der Präsident P. ROMITA" Ein Beispiel für die Umsetzung der Richtlinie in das Handelsrecht findet sich im österreichischen HGB. Hier ist § 233 öHGB (entspricht § 290 des deutschen HGB) um einen Absatz 3 mit folgendem Wortlaut erweitert worden:

"(3) Ist bei einer Personengesellschaft des Handelsrechts kein persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis eine natürliche Person, so unterliegt die Personengesellschaft hinsichtlich der in §§ ... geregelten Tatbestände den der Rechtsform ihres vertretungsbefugten Gesellschafters entsprechenden Rechtsvorschriften; ist dieser keine Kapitalgesellschaft, so gelten die Vorschriften für Gesellschaften mit beschränkter Haftung."

Ziff. 3 Verpflichtung zur Aufstellung einer Konzerneröffnungsbilanz nach § 21 DMBilG § 21 Abs. 1 Satz 1 DMBilG enthält für die Unternehmen in den neuen fünf Bundesländern eine rechtsformunabhängige Verpflichtung zur Aufstellung einer Konzerneröffnungsbilanz bei Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses. Zur Bestimmung des Mutter-Tochterverhältnisses nach dem DMBilG vgl. oben, § 2 Ziff. 2 Auch hier gab es nach § 21 Abs. 1 Satz 2 DMBilG, größenabhängige Befreiungen, wenn am Stichtag der Eröffnungsbilanz die Bilanzsummen in den Eröffnungsbilanzen des Mutterunternehmens und der einzubeziehenden Tochterunternehmen nach Abzug von in den Eröffnungsbilanzen auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbeträgen insgesamt 50 Mio. DM nicht überschritten oder die Konzernunternehmen insgesamt nicht mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigten. Auf die Umsatzerlöse als Größenmerkmal mußte bei der Aufstellung von Konzerneröffnungsbilanzen verständlicherweise verzichtet werden.

§ 3 Verpflichtung zur Aufstellung von Konzemabschlüssen

35

Ziff. 4 Verpflichtung für die unter das Publizitätsgesetz fallenden Unternehmen

a) Das Mutterunternehmen übt die einheitliche Leitung aus Es wurde bereits oben (§ 2 Ziff. 3) darauf hingewiesen, daß bei den unter das Publizitätsgesetz fallenden Unternehmen die "einheitliche Leitung" einziges Konzernmerkmal ist.

b) Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung, wenn Größenmerkmale überschritten werden ( § 1 1 PublG) Die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung nach dem Publizitätsgesetz tritt nur ein, wenn für drei aufeinanderfolgende Konzernabschlußstichtage jeweils mindestens zwei der drei folgenden Merkmale zutreffen (§ 11 Abs. 1 Nrn. 1-3 PublG): "1. Die Bilanzsumme einer auf den Konzernabschlußstichtag aufgestellten zernbilanz übersteigt einhundertfünfundzwanzig Millionen Deutsche Mark.

Kon-

2. Die Umsatzerlöse einer auf den Konzernabschlußstichtag aufgestellten KonzernGewinn- und Verlustrechnung in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag übersteigen zweihundertfünfzig Millionen Deutsche Mark. 3. Die Konzernunternehmen mit Sitz im Inland haben in den zwölf Monaten vor dem Konzernabschlußstichtag insgesamt durchschnittlich mehr als fünftausend Arbeitnehmer beschäftigt." Es handelt sich bei den vorstehenden Größenmerkmalen nach § 11 Abs. 2 PublG um Nettogrößen, d.h. zur Feststellung der Größenmerkmale ist in Grenzfällen jeweils ein "Konzern-Probeabschluß" aufzustellen. Die Größenmerkmale sind seit dem Erlaß des PublG (1969) unverändert geblieben. Auf Kreditinstitute und auf Versicherungsunternehmen - auch wenn sie nicht Kapitalgesellschaften sind - müssen unabhängig von der Rechtsform §§ 340 i und 341 i HGB angewandt werden. Größenmerkmale spielen dabei keine Rolle.

36

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Ziff. 5 Befreiung von Mutterunternehmen, die in einen "befreienden" Konzernabschluß einbezogen sind

a) Grundsatz: Das "Tannenbaumprinzip" nach Art. 7-11 der 7. EGRichtlinie Die Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen besteht, wenn die Voraussetzungen des § 290 HGB vorliegen, grundsätzlich für jedes Mutterunternehmen, das den Rechtsform- und Größenmerkmalen entspricht. Dies gilt auch dann, wenn in einem mehrstufigen Konzern ein Mutter unter nehmen zugleich Tochterunternehmen eines übergeordneten Mutterunternehmens ist. In einem mehrstufigen Konzern müßten also mehrere ineinander verschachtelte (Teil-)Konzernabschlüsse aufgestellt werden. In der Literatur wird insoweit von dem "Tannenbaumprinzip" gesprochen.

b) Befreiende Gesamtkonzernabschlüsse Von der Verpflichtung, auf jeder Stufe eines mehrstufigen Konzerns einen (Teil-) Konzernabschluß aufstellen zu müssen, werden die Mutterunternehmen, die gleichzeitig Tochterunternehmen sind, nach §§ 291 und 292 HGB befreit, wenn sie in sog. "befreiende" Gesamtkonzernabschlüsse einbezogen sind. Es entspricht dem offensichtlich neu entstehenden EU-Nationalismus, daß die "befreienden" Gesamtkonzernabschlüsse von Mutterunternehmen mit Sitz in der EU anders behandelt werden als die "befreienden" Gesamtkonzernabschlüsse vom Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EU! bl) Befreiender Konzernabschluß eines Mutterunternehmens mit Sitz in der EU In § 291 Abs. 1 HGB heißt es: "(1) Ein Mutierunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft ist, braucht einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht nicht aufzustellen, wenn ein den Anforderungen des Absatzes 2 entsprechender Konzernabschluß und Konzernlagebericht seines Mutterunternehmens einschließlich des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung nach den für den entfallenden Konzernabschluß und Konzernlagebericht maßgeblichen Vorschriften in deutscher Sprache offengelegt wird. Ein befreiender Konzernabschluß und ein befreiender Konzernlagebericht können von jedem Unternehmen unabhängig von seiner Rechtsform und Größe aufgestellt werden, wenn das Unternehmen als Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zur Aufstellung eines Konzernabschlusses unter Einbeziehung des zu befreienden Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen verpflichtet wäre."

37

§ 3 Verpflichtung zur Aufstellung von Konzemabschlüssen

Nach § 291 Abs. 2 HGB haben der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EG befreiende Wirkung, wenn: - Das zu befreiende Mutterunternehmen in den befreienden Konzernabschluß einbezogen ist (§ 291 Abs. 2 Nr. 1 HGB); - der befreiende Konzernabschluß nach den Regeln der 7. EG-Richtlinie aufgestellt worden ist (§ 291 Abs. 2 Nr. 2 HGB); - der befreiende Konzernabschluß von einem Prüfer, der den Qualifikationen nach der 8. EG-Richtlinie entspricht, geprüft worden ist (§ 291 Abs. 2 Nr. 2 HGB); - im Anhang des Jahresabschlusses des befreiten Unternehmens Angaben gemacht werden über Namen und Sitz des befreienden Mutterunternehmens (§ 291 Abs. 2 Nr 3a HGB) und auf die Befreiung hingewiesen wird (§ 291 Abs. 2 Nr. 3b HGB). In der Stellungnahme SABI 1/88: Zur Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises wird zu dem befreienden Konzernabschluß eines Mutterunternehmens mit Sitz in der EU ausgeführt: "IL Befreiende Konzemabschlüsse

und

Konzernlageberichte

1. Sofern ein Mutterunternehmen zugleich Tochterunternehmen i.S.v. § 290 HGB oder §11 PuhlG eines anderen Mutterunternehmens ist, braucht es einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht unter bestimmten Voraussetzungen nicht aufzustellen. Der Konzernabschluß und Konzernlagebericht des anderen Mutterunternehmens gelten dann als befreiender Konzernabschluß und Konzernlagebericht. Voraussetzung ist, daß das den befreienden Konzernabschluß aufstellende Mutterunternehmen seinen Sitz in einem Mitgliedstaat der EG hat (§ 291 HGB). 2. Einen freiwilligen, befreienden Konzernabschluß kann jedes Unternehmen unabhängig von seiner Rechtsform, das seinen Sitz in der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft hat, aufstellen, wenn es als Kapitalgesellschaft zur Konzernrechnungslegung verpflichtet wäre (§ 291 Abs. 1 Satz 2 HGB). Konzernabschlüsse, die von Institutionen erstellt werden, die keine Unternehmenseigenschaft haben, wirken nicht befreiend. 3. Die befreiende Wirkung eines Konzernabschlusses hängt Prüfungsvoraussetzungen davon ab (§ 291 Abs. 2 Nr. 2 HGB), - ob der Konzernabschluß nach den für das aufstellende geblichen Vorschriften erstellt wurde und

neben

bestimmten

Mutterunternehmen

- ob diese Vorschriften den Anforderungen der 7. EG-Richtlinie entsprechen.

maß-

..."

Sind bei dem zu befreienden Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen ist, Minderheitsgesellschafter vorhanden, so bedarf es ggf. deren Zustimmung, wenn auf die Aufstellung eines Konzernabschlusses verzichtet werden soll. Es heißt in § 291 Abs. 3 HGB: "(3) Die Befreiung nach Absatz 1 kann trotz Vorliegens der Voraussetzungen nach Absatz 2 von einem Mutterunternehmen nicht in Anspruch genommen werden, wenn Gesellschafter, denen bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien

38

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

mindestens zehn vom Hundert und bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung mindestens zwanzig vom Hundert der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen gehören, spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts beantragt haben. Gehören dem Mutterunternehmen mindestens neunzig vom Hundert der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen, so kann Absatz 1 nur angewendet werden, wenn die anderen Gesellschafter der Befreiung zugestimmt haben. " Die Regelung für den Minderheitenschutz nach § 291 Abs. 3 H G B läßt einige Zweifelsfragen entstehen. Fraglich ist vor allem, wie zu verfahren ist, wenn z.B. die Muttergesellschaft an einer AG gerade 90 % der Anteile hält. Zu weiteren Fragen wird in der Stellungnahme SABI 1/88, Abschn. II Nr. 4 ausgeführt:

"4. Die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses setzt nach § 291 Abs. 3 Satz 2 HGB neben den in Nr. I bis 3 aufgeführten Bedingungen auch noch die Zustimmung der anderen Gesellschafter voraus, wenn dem Mutterunternehmen mindestens 90% der Anteile an dem zu befreienden Unternehmen gehören. Dies kann zu Schwierigkeiten führen, wenn nicht alle Gesellschafter erreichbar sind. Die Zustimmung wird unterstellt werden können, wenn das Unternehmen die ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat (z.B. öffentliche Aufforderung). Ob ein Sonderbeschluß der anderen Gesellschafter nach § 138 AktG ausreicht, erscheint zweifelhaft. "

b2) Befreiender Konzernabschluß eines Mutterunternehmens mit Sitz außerhalb der EU In § 292 Abs. 1 Satz 1 H G B wird zu dem "befreienden" Konzernabschluß eines Mutterunternehmens mit Sitz außerhalb der EU ausgeführt

"(1) Der Bundesminister der Justiz wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und dem Bundesminister für Wirtschaft durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf zu bestimmen, daß § 291 auf Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, mit der Maßgabe angewendet werden darf daß der befreiende Konzernabschluß und der befreiende Konzernlagebericht nach dem mit den Anforderungen der Richtlinien 83/349 EWG übereinstimmenden Recht eines Mitgliedstaates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum aufgestellt worden oder einem nach diesem Recht eines Mitgliedstaates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum aufgestellten Konzernabschluß und Konzernlagebericht gleichwertig sein müssen. ..." Bei der entsprechenden Rechtsverordnung handelt es sich um die "Verordnung über befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft ist, zur Durchfüh-

§ 3 Verpflichtung zur Aufstellung von Konzemabschlüssen

39

rung des Artikels 11 der Siebenten Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 (Konzernabschlußbefreiungsverordnung - KonBefrV)" vom 15 11.1991" i.d.F.v.9.6.1993. Z.Zt. werden durch die Bundesregierung Überlegungen angestellt, auch deutschen Konzernmüttern im Rahmen einer Konzernabschluß-Befreiungsverordnung zu gestatten, anstelle eines Konzernabschlusses nach dem HGB einen Konzernabschluß nach internationalen Standards (z.B. nach SEC oder IASC) mit befreiender Wirkung vorzulegen, um auf diese Weise vereinfacht Zugang zu internationalen Kapitalmärkten zu finden. Grundlage hierfür ist der "Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an internationalen Kapitalmärkten und zur erleichterten Aufnahme von Gesellschafterdarlehen" (Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz, KaEG) vom 7.6.1996. Nach diesem Entwurf soll § 292 HGB durch einen Absatz 5 ergänzt werden: "(5) Mutterunternehmen, die nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts verpflichtet sind, können in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 4 durch Rechtsverordnung von dieser Verpflichtung befreit werden, wenn sie den Kapitalmarkt eines ausländischen Staates in Anspruch nehmen, indem sie von dem Mutterunternehmen oder einem seiner Tochterunternehmen ausgegebene Aktien, Zertifikate, die Aktien vertreten , Schuldverschreibungen , Genußscheine , Optionsscheine oder andere Wertpapiere, die mit Aktien oder Schuldverschreibungen vergleichbar sind, oder Derivate an einer Börse, einem geregelten Markt, im Freiverkehr oder über Kreditinstitute oder gewerbliche Vermittler veräußern. Die Freistellung ist davon abhängig zu machen, daß das Mutterunternehmen seinen Konzernabschluß und seinen Konzernlagebericht im Einklang mit der Richtlinie 83/349/EG nach den Rechnungslegungsmethoden aufstellt, die im Falle einer Zulassung an dem ausländischen Kapitalmarkt vorgeschrieben oder anerkannt sind, und die Aussagekraft der danach aufgestellten Unterlagen einem nach den Vorschriften dieses Abschnitts aufgestellten Konzernabschluß und Konzernlagebericht gleichwertig ist. Die Gleichwertigkeit ist von dem nach § 318 bestellten Abschlußprüfer nach § 322 zu bestätigen. Soweit ausländische oder internationale Rechnungslegungsmethoden angewendet werden, ist unbeschadet von Absatz 2 vorzuschreiben, daß die Übereinstimmung mit den vom deutschen Recht abweichenden Methoden auch von einem nach diesem Recht zugelassenen oder anerkannten Abschlußprüfer zu bestätigen ist." Sollte das KaEG in der Entwurfsfassung in Kraft treten, könnte ein deutsches Mutterunternehmen mit befreiender Wirkung anstelle eines HGB-Konzernabschlusses einen Konzernabschluß nach ausländischem Recht vorlegen. Der Entwurf wird kontrovers diskutiert. Offen ist vor allem die Frage, ob der befreiende Konzernabschluß im Einklang mit der siebenten EG-Richtlinie stehen muß.

c) Befreiende Gesamtkonzernabschlüsse nach internationalen Grundsätzen Nach IAS 27.7-10 ist die Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen im Gegensatz zum deutschen Recht unabhängig von Rechtsform und Sitz des jeweiligen

40

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Mutterunternehmens geregelt. Dieser weite Anwendungsbereich ist aber nur für Unternehmen in solchen Staaten von Bedeutung, die die International Accounting Standards (IAS) als verbindliches Normensystem für die Rechnungslegung übernommen haben. In allen übrigen Staaten, so auch in Deutschland, ergibt sich die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung durch die jeweilige einzelstaatliche Regelung, (vgl. dazu Baetge/Schulze, Kommentierung zu IAS 27, Tz. 22, in: Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Stuttgart 1997). Auch was die "befreienden" Konzernabschlüsse angeht, vertritt IAS 27.8 eine wesentlich strengere Regelung als das deutsche HGB. Auf die Vorlage von Teilkonzernabschlüssen durch Tochterunternehmen, die gleichzeitig Mutterunternehmen sind, kann grundsätzlich nur dann verzichtet werden, wenn das betreffende Tochterunternehmen sich in wesentlichem Besitz des obersten Mutterunternehmens befindet: "A parent that is a wholly owned subsidiary, or is virtually wholly owned, need not present consolidated financial statements provided, in the case of one that is virtually wholly owned, the parent obtains the approval of the owners of the minority interest. Such a parent should disclose the reasons why consolidated financial statements have not been presented together with the bases on which subsidiaries are accounted for in its separate financial statements. The name and registered office of its parent that publishes consolidatedfinancial statements should also be disclosed."

§ 4 Einbeziehungspflichten, Einbeziehungsverbote, Einbeziehungswahlrechte

§ 4 Einbeziehungspflichten, Einbeziehungsverbote und Einbeziehungswahlrechte Übersicht Z i f f . 1 Vollständigkeitsgrundsatz und Weltabschlußprinzip Z i f f . 2 Das Einbeziehungsverbot nach § 295 HGB wegen abweichender Tätigkeit a) Begriff der abweichenden Tätigkeit b) Bei Nichteinbeziehung: Angabe und Begründung im Anhang c) Beurteilung Z i f f . 3 Einbeziehungswahlrechte nach § 296 HGB a) Einbeziehungswahlrechte nach § 296 Abs. 1 HGB b) Einbeziehungs wahlrecht nach § 296 Abs. 2 HGB c) Behandlung von nicht einbezogenen Tochterunternehmen als assoziierte Unternehmen d) Verzicht auf die Aufstellung eines Konzernabschlusses, wenn keines der Tochterunternehmen der Einbeziehungspßicht unterliegt e) Jährliche Überprüfung der Befreiungstatbestände; Änderungen des Konsolidierungskreises

Berichterstattung

über

Lit.: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., §§295, 296 HGB; Baetge, Konzernbilanzen, 3.A., S. 117 f f ; Budde/Seif Kommentierung zu §§ 295, 296 HGB, Beck scher Bilanzkommentar, 3. A.; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 77 f f ; Coenenberg, Jahresabschluß, 16. A., S. 436 f f ; Gelhausen, W. IX. HWRev, 2. A., Sp. 1002 f f , Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 83 f f ; Sahner/Kammers, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 865ff ; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 101 f f . ; Stellungnahme HF'A 3/1995, Konzernrechnungslegung bei Änderung des Konsolidierungskreises; Stellungnahme IAS 27 (reformatted 1994) Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries; Stellungnahme SABI 1/1988, Zur Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises; v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 47 f f . ; WP-Handbuch 1996, Bd. I, M 143 f f .

Ziff. 1 Vollständigkeitsgrundsatz und Weltabschlußprinzip Nach dem Vollständigkeitsgrundsatz für den Konzernabschluß sind grundsätzlich sämtliche Tochterunternehmen in den Konzernabschluß einzubeziehen, und zwar unabhängig von Rechtsform und Sitz. Dieses Weltabschlußprinzip entspricht internationalen Standards (vgl dazu Stellungnahme IAS 27.11): "A parent which issues Consolidated flnancial statements diaries, foreign and domestic. ..."

should consolidate

all subsi-

In § 294 Abs. 1 HGB heißt es entsprechend: "(1) In den Konzernabschluß sind das Mutterunternehmen nehmen ohne Rücksicht auf den Sitz der Tochterunternehmen Einbeziehung nicht nach den §§ 295, 296 unterbleibt. "

und alle Tochteruntereinzubeziehen, sofern die

In den Konzernabschluß können nach dem Wortlaut des Gesetzes aber nur "Unternehmen" einbezogen werden; Nicht-Unternehmen können keine Konzernunternehmen sein. Zur Abgrenzung in dieser Hinsicht nimmt die Stellungnahme SABI

42

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

1/88: Zur Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises in Abschn. I Nr. 4 wie folgt Stellung:

"4. Für die Einbeziehung in den Konzernabschluß ist Unternehmenseigenschaft der Tochtergesellschaft Voraussetzung.

wie

bisher die

- Bei Personenvereinigungen, die nicht in das Handelsregister eingetragen sind, kann eine Unternehmenseigenschaft gegeben sein, wenn sie mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation Interessen kaufmännischer und gewerblicher Art verfolgen. Danach können beispielsweise Arbeitsgemeinschaften Unternehmenseigenschaft haben, wenn sie über eine selbständige, eigenverantwortliche Geschäftsführung verfügen. - Die bestimmungsgemäße Ausübung der Tätigkeit einer rechtlich selbständigen Unterstützungskasse begründet keine Unternehmenseigenschaft i.S.d § 290 HGB." Keine Konzernunternehmen sind grundsätzlich Unternehmen, an denen andere Unternehmen oder Konzerne nur zu j e 50 % beteiligt sind. Auch zu dieser Frage nimmt SABI 1/88 (Abschn. I Nr. 5) Stellung:

"5. Stehen die Stimmrechte an einem Unternehmen zu je 50% zwei Unternehmen (bzw. Konzernen) zu und wirken beide leitend auf das Unternehmen ein, so übt ohne Hinzutreten weiterer Umstände keines der beiden für sich allein die einheitliche Leitung aus. Unter dem Gesichtspunkt der Vollkonsolidierung kommt eine Einbeziehung in den Konzernabschluß eines der beiden Unternehmen (bzw. Konzerne) deshalb in der Regel nicht in Betracht. Übt hingegen trotz Gleichheit der Stimmrechte eines der beiden Unternehmen bzw. einer der beiden Konzerne die einheitliche Leitung bei dem Beteiligungsunternehmen aus oder bestehen Rechte nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 oder Nr. 3 HGB gegenüber diesem Unternehmen, so ist dieses Unternehmen Tochterunternehmen und in den Konzernabschluß einzubeziehen." (Vgl. aber § 310 HGB zur Behandlung der sog. Gemeinschaftsunternehmen!)

Ziff. 2 Das Einbeziehungsverbot nach § 295 H G B wegen abweichender Tätigkeit

a) Begriff der abweichenden Tätigkeit Was unter der unvereinbaren, abweichenden Tätigkeit zu verstehen ist, bei deren Vorliegen die Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluß untersagt ist, wird in einer etwas eigenartigen Formulierung in den Absätzen 1 und 2 vom § 295 HGB umschrieben:

"(1) Ein Tochterunternehmen darf in den Konzernabschluß nicht einbezogen werden, wenn sich seine Tätigkeit von der Tätigkeit der anderen einbezogenen Unternehmen

§ 4 Einbeziehungspflichten, Einbeziehungsverbote, Einbeziehungswahlrechte

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derart unterscheidet, daß die Einbeziehung in den Konzernabschluß mit der Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, unvereinbar ist; §311 über die Einbeziehung von assoziierten Unternehmen bleibt unberührt. (2) Absatz 1 ist nicht allein deshalb anzuwenden, weil die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen teils Industrie-, teils Handels- und teils Dienstleistungsunternehmen sind oder weil diese Unternehmen unterschiedliche Erzeugnisse herstellen, mit unterschiedlichen Erzeugnissen Handel treiben oder Dienstleistungen unterschiedlicher Art erbringen." Danach ist nicht die unterschiedliche Tätigkeit allein maßgebend für das Einbeziehungsverbot nach § 295 HGB, sondern die Tätigkeit muß so unterschiedlich sein, daß durch die Einbeziehung der den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Einblick (true and fair view) behindert würde. Die Stellungnahme SABI 1/88 führt dazu in Abschn. III Nrn. 1-4 folgendes aus:

"1. Unterscheidet sich die Tätigkeit eines Tochterunternehmens derart erheblich von der der anderen einbezogenen Unternehmen, daß dessen Einbeziehung in den Konzernabschluß mit der für diesen geltenden Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, unvereinbar ist, darf es nicht im Rahmen der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluß einbezogen werden (§ 295 Abs. 1 HGB). Ein Bild i.S.v. § 297 Abs. 2 HGB kann jedoch durch den Konzernabschluß im Grunde nur vermittelt werden, wenn alle Tochterunternehmen von Bedeutung unabhängig von ihrer jeweiligen Tätigkeit in den Abschluß einbezogen werden. Deshalb ist diese Vorschrift restriktiv auszulegen. 2. Wie aus § 295 Abs. 2 HGB hervorgeht, begründet die Tätigkeit in einer abweichenden Branche für sich allein kein Einbeziehungsverbot. Deshalb müssen Industrie-, Handels- und Dienstleistungsunternehmen in einem Konzernabschluß zusammengefaßt werden. Das läßt sich auch ableiten aus der Vorschrift des § 308 Abs. 2 Satz 2 HGB, die für den Fall der Einbeziehung von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen Ausnahmen von der konzerneinheitlichen Bewertung vorsieht. 3. Auch Unternehmen, die sich in Abwicklung befinden, sind in den Konzernabschluß einzubeziehen, es sei denn, daß über ihr Vermögen das Konkursverfahren eröffnet worden ist. 4. Darf ein Tochterunternehmen nach § 295 HGB nicht als solches in den Konzernabschluß einbezogen werden, so ist es im Konzernabschluß als assoziiertes Unternehmen auszuweisen, wenn eines der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen einen maßgeblichen Einfluß auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des assoziierten Unternehmens ausübt (§311 Abs. 1 HGB). Der Ausweis als assoziiertes Unternehmen kann unterbleiben, wenn das Unternehmen von untergeordneter Bedeutung i.S.v. § 311 Abs. 2 HGB ist." Eine Übersicht über die Probleme des Einbeziehungsverbots nach § 295 findet sich in Abb. 7.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Abb. 7: Einbeziehungsverbot (vgl. Gross/Schruff7v.Wysocki, Konzemabschluß, 2. A„ S. 89)

b) Bei Nichteinbeziehung: Angabe und Begründung im Anhang Die Nichteinbeziehung eines Tochterunternehmens wegen des Einbeziehungsverbots nach § 295 HGB ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Wird der Jahresabschluß oder der Konzernabschluß eines nicht einbezogenen Unternehmens im Bundesgebiet nicht offengelegt, so ist er gemeinsam mit dem Konzernabschluß zum Handelsregister einzureichen (§ 295 Abs. 3 HGB). In der Stellungnahme SABI 1/88 heißt es hierzu in Abschn. III, Nrn. 5 und 6:

"5. Bei Vorliegen des Einbeziehungsverbotes ist im Konzernanhang die Nichteinbeziehung anzugeben und zu begründen (§ 295 Abs. 3 HGB). Ein bloßer Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift (z.B. "gemäß § 295 Abs. 1 HGB") reicht nicht aus. 6. Der Jahresabschluß oder der (Teil-)-Konzernabschluß eines jeden derart aus dem Konsolidierungskreis ausgeschlossenen Tochterunternehmens ist gleichzeitig mit dem Konzernabschluß dem für diesen zuständigen Handelsregister einzureichen, sofern er nicht im Geltungsbereich des Handelsgesetzbuches offengelegt wird Einzureichen ist der nach den jeweils in Betracht kommenden Vorschriften auf- und festgestellte Jahresabschluß oder der Konzernabschluß; keine Bedenken bestehen jedoch dagegen, bei der Einreichung von den Offenlegungserleichterungen Gebrauch zu machen, wie sie für entsprechende Kapitalgesellschaften gelten (§§ 325 ff. HGB)."

§ 4 Einbeziehungspflichten, Einbeziehungsverbote, Einbeziehungswahlrechte

c) Beurteilung Es muß dahingestellt bleiben, ob das Einbeziehungsverbot für Tochterunternehmen mit abweichendem Tätigkeitsgebiet sachgerecht ist. Nach der hier vertretenen Auffassung wäre wohl ein Einbeziehungswahlrecht angemessener gewesen. Durch die internationale Stellungnahme IAS 27.14 wird das Einbeziehungsverbot mit der Begründung abgelehnt, daß eine Einbeziehung mit entsprechenden Erläuterungen stets bessere Informationen biete als die Nichteinbeziehung: "Sometimes a subsidiary is excludedfrom consolidation when its business activities are dissimilar from those of the other enterprises within the group. Exclusion of these grounds is not justified because better information is provided by consolidating such subsidiaries and disclosing additional information in the consolidated financial statements about the different business activities of subsidiaries. For example, the disclosures required by International Accounting Standard IAS 14, Reporting Financial Information by Segment, help to explain the significance of different business activities within the group."

Ziff. 3 Einbeziehungswahlrechte nach § 296 HGB

a) Einbeziehungswahlrechte nach § 296 Abs. 1 H G B Nach § 296 Abs. 1 braucht ein Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluß einbezogen zu werden, wenn - erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen, - die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind, oder - die Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten werden. In den in § 296 HGB genannten Fällen liegt ein Konzernverhältnis eigentlich gar nicht vor; denn es fehlt in diesen Fällen offensichtlich an der einheitlichen Leitung innerhalb der wirtschaftlichen Einheit eines Konzerns. Deshalb wäre ein Einbeziehungsverbot ansich sachgerechter gewesen, wie dies auch die internationale Stellungnahme IAS 27.13 im Falle der Weiterveräußerungsabsicht und im Falle der Beschränkungen in der Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens vorsieht: "A subsidiary should be excludedfrom consolidation when: (a) control is intended to be temporary because the subsidiary is acquired and held exclusively with a view to its subsequent disposal in the near future; or

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

(b) it operates under severe long-term restrictions which significantly impair its ability io transfer funds to the parent." Die Stellungnahme SABI 1/88: "Zur Aufstellungspflicht für einen Konzernabschluß und zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises" führt unter Bezugnahme auf § 296 Abs 1 HGB in Abschn. IV zur Ausübung der Einbeziehungswahlrechte folgendes aus:

"IV. Wahlrechte zur Einbeziehung in den Konzemabschluß 1. § 296 Abs. 1 HGB sieht Sachverhalte vor, die dazu berechtigen, von der Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluß abzusehen. Die Nichteinbeziehung ist im Anhang zu begründen, ein bloßer Verweis auf die gesetzliche Vorschrift genügt nicht." al) Beschränkungen in der Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens (Nr. 1) Nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB braucht ein Tochterunternehmen dann nicht in den Konzernabschluß einbezogen zu werden, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmen nachhaltig beeinträchtigen. In der Stellungnahme SABI 1/88, Abschn. IV, wird hierzu ausgeführt:

"Nach Nr. 1 der Vorschrift können erhebliche und andauernde Beschränkungen in der Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in bezug auf die Geschäftsführung oder das Vermögen des Tochterunternehmens dessen Nichteinbeziehung in den Konzernabschluß begründen. Eine solche Beschränkung liegt beispielsweise vor, wenn ein Unternehmen unter Zwangsverwaltung gestellt ist oder vergleichbare Eingriffe in die Rechte des Gesellschafters von dritter Seite vorgenommen worden sind Beschränkungen in der Transferierbarkeit und/oder der Konvertierbarkeit sind, für sich genommen, kein hinreichender Grund für die Nichteinbeziehung. Eine Nichteinbeziehung wird erst dann in Betracht kommen, wenn unter dem Aspekt der einheitlichen Leitung die genannten Beschränkungen dazu führen, daß die Durchsetzung einer Konzerngeschäftspolitik nicht mehr möglich ist, oder wenn die Rechte nach § 290 Abs. 2 HGB (Control-Verhältnis) nicht mehr ausgeübt werden können." a2) Unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen bei der Informationsbeschaffung (Nr. 2) Nach § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB braucht ein Tochterunternehmen dann nicht in den Konzernabschluß einbezogen zu werden, wenn die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind. In der Stellungnahme SABI 1/88, Abschn IV, wird hierzu ausgeführt:

"Nach Nr. 2 der Vorschrift kann ferner auf die Einbeziehung verzichtet werden, wenn die erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind. An das Vorliegen dieser Voraussetzungen müssen strenge Anforderungen gestellt werden. Angesichts der fünfmonatigen Frist zur Erstellung des Konzernabschlusses und der heutigen Kommunikationsmöglichkeiten wird der Verzicht

§ 4 Einbeziehungspflichten, Einbeziehungsverbote, Einbeziehungswahlrechte

auf eine Einbeziehung können.

nur in Ausnahmefällen

mit Verzögerungen

begründet

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werden

Auch durch die Höhe der Kosten wird eine Nichteinbeziehung nur ausnahmsweise begründet werden können. Es erscheint nicht gerechtfertigt, solche Kosten zu berücksichtigen, die auf eine pflichtwidrige, mängelbehaftete Rechenschaftslegung des Tochterunternehmens zurückzufuhren sind." a3) Anteile an dem Tochterunternehmen werden nur zum Zweck der Weiterveräußerung gehalten (Nr. 3) Nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB braucht ein Tochterunternehmen dann nicht in den Konzernabschluß einbezogen zu werden, wenn die Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zur Weiterveräußerung gehalten werden. In der Stellungnahme SABI 1/88, Abschn IV, wird hierzu gesagt: "Nr. 3 der Vorschrift sieht die Möglichkeit eines Verzichts auf Einbeziehung solcher Tochterunternehmen vor, deren Anteile ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten werden. Für die Zweckbestimmung der Weiterveräußerung ist der Wille des Bilanzierenden maßgeblich. Diese Entscheidung muß nachvollziehbar sein." Ergänzender Hinweis: Die Befreiungsmöglichkeit nach § 21 Abs. 4 Satz 1 DMBilG bei der Aufstellung der Mutterunternehmen in den neuen fünf Bundesländern werden, da zumindest bei den "Treuhandunternehmen" die Treuhandanstalt stets gegeben war.

§ 296 Abs. 1 Nr. 3 durfte gem. Konzerneröffnungsbilanz durch nicht in Anspruch genommen die Veräußerungsabsicht durch

b) E i n b e z i e h u n g s w a h l r e c h t nach § 2 9 6 Abs. 2 H G B In § 296 Abs. 2 HGB wird die Nichteinbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluß wegen Geringfügigkeit geregelt. b l ) Ein einzelnes Konzernunternehmen ist von untergeordneter Bedeutung Nach § 296 Abs. 2 Satz 1 HGB braucht ein Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluß einbezogen zu werden, wenn es für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist. Bereits hier kommt das Bestreben des Gesetzgebers zum Ausdruck, die Konzernrechnungslegung wirtschaftlich zu gestalten.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

b2) Mehrere Konzernunternehmen sind zusammen von untergeordneter Bedeutung Um möglichen Umgehungen durch Aufspaltung von Tochterunternehmen zuvorzukommen, wird in § 296 Abs. 2 Satz 2 HGB ausdrücklich festgestellt, daß dann, wenn mehrere Tochterunternehmen von geringer Bedeutung sind, diese Unternehmen dennoch in den Konzernabschluß einzubeziehen sind, wenn sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

c) Behandlung von nicht einbezogenen Tochterunternehmen als assoziierte Unternehmen Es liegt nahe, die nicht in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen im Konzernabschluß als assoziierte Unternehmen zu behandeln, wenn und insoweit auf die nicht einbezogenen Tochterunternehmen ein "maßgeblicher" Einfluß durch den Konzern i.S.v. § 311 HGB ausgeübt wird. In der Stellungnahme SABI 1/88 heißt es entsprechend: "Kommt für ein Tochterunternehmen aus den in diesem Abschnitt genannten Gründen eine Einbeziehung in den Konsolidierungskreis im Wege der Vollkonsolidierung nicht in Frage, ist zu prüfen, ob statt dessen eine Einbeziehung als assoziiertes Unternehmen geboten ist. Eine Verpflichtung, assoziierte Unternehmen als solche auszuweisen (§ 311 Abs. 1 HGB) besteht immer nur dann, wenn (nach § 290 HGB oder §11 PublG) ein Konzernabschluß aufzustellen ist."

Näheres zur Bewertung der Anteile an assoziierten Unternehmen s. unten, § 10.

d) Verzicht auf die Aufstellung eines Konzernabschlusses, wenn keines der Tochterunternehmen der Einbeziehungspflicht unterliegt Die Stellungnahme SABI 1/88 klärt ferner eine vom Gesetzgeber nicht geregelte Zweifelsfrage: "Sind nur Tochterunternehmen bezogen werden müssen oder Konzernabschlusses. Die nach Verzicht auf die Einbeziehung zernabschlusses ist in diesem nehmen. "

vorhanden, die nicht in den Konzernabschluß eindürfen, so entfällt die Pflicht zur Aufstellung eines § 296 Abs. 3 HGB erforderliche Begründung für den von Tochterunternehmen und den Wegfall des KonFall in den Anhang des Mutterunternehmens aufzu-

§ 4 Einbeziehungspflichten, Einbeziehungsverbote, Einbeziehungswahlrechte

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e) Jährliche Überprüfung der Befreiungstatbestände; Berichterstattung über Änderungen des Konsolidierungskreises Die Stellungnahme SABI 1/88 weist abschließend auf die Berichterstattungspflichten bei Änderungen des Konsolidierungskreises, insbesondere bei Eintritt oder Wegfall von Befreiungstatbeständen hin:

"Das Vorliegen von Sachverhalten, die einen Verzicht auf Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluß rechtfertigen, ist für jeden Aufetellungsstichtag neu festzustellen. Hieraus resultierende wesentliche Änderungen in der Zusammensetzung der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sind im Konzernanhang so zu erläutern, daß die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse sinnvoll verglichen werden können (§ 294 Abs. 2 HGB). In Betracht kommen neben verbalen Ausführungen, die in wesentlichen Punkten zu quantifizieren sind, eine Anpassung der Vorjahreszahlen an den neuen Konsolidierungskreis." Mit der Frage, in welcher Form die Berichterstattung über Änderungen des Konsolidierungskreises im Konzernabschluß zu erfolgen hat, beschäftigt sich die Stellungnahme HFA 3/1995, zur Konzernrechnungslegung bei Änderungen des Konsolidierungskreises, Abschn. I Nrn. 1-5. e l ) Die Verpflichtung zur Berichterstattung über Änderungen des Konsolidierungskreises nach § 294 Abs. 2 HGB Die Verpflichtung zur Berichterstattung über die Änderungen des Konsolidierungskreises ergibt sich aus § 294 Abs. 2 HGB. Hierzu heißt es in der Stellungnahme HFA 3/1995 (Abschn. I, 1):

"Bei wesentlichen Änderungen des Konsolidierungskreises verlangt § 294 Absatz 2 Satz 1 HGB Angaben im Konzernabschluß, die es ermöglichen, die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse sinnvoll miteinander zu vergleichen. Nach Satz 2 der Vorschrift kann diese Verpflichtung alternativ auch dadurch erfüllt werden, daß die nach § 298 Absatz 1, 265 Absatz 2 HGB anzugebenden Vorjahreszahlen an die Änderungen angepaßt werden." e2) Berichterstattungspflicht nur bei wesentlichen Änderungen des Konsolidierungskreises Die Berichterstattungsflicht besteht nach § 294 Abs. 2 HGB nur bei wesentlichen Änderungen des Konsolidierungskreises. Zur Konkretisierung dieser Vorschrift wird in HFA 3/1995 ausgeführt (Abschn. I, 2):

"Änderungen des Konsolidierungskreises liegen dann vor, wenn sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluß einbezogenen Tochter- und/oder Gemeinschaftsunternehmen durch Zu- oder Abgänge gegenüber dem Vorjahresabschluß geändert hat. Dazu zählt auch der gebotene oder zulässige Wechsel von der Quoten- zur Vollkonsolidierung oder von diesen zur Equity-Bilanzierung. Dagegen stellen Zu- oder Abgänge im Bereich der assoziierten Unternehmen für sich allein keine Änderung des Konsolidierungskreises dar.

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

50

Die vorstehenden Änderungen sind wesentlich, wenn sie die Vergleichbarkeit der aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse in bezug auf die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage stören. Dies ist dann der Fall, wenn die Entwicklung, die ohne die Änderungen des Konsolidierungskreises zu verzeichnen war, nicht erkennbar ist. Die wesentliche Bedeutung der Änderungen kann sich dabei auf alle Bereiche und Änderungen erstrecken oder auf einzelne Bereiche (z. B. das Anlagevermögen und die diesbezüglichen Passiva und Abschreibungen) und/oder einzelne Änderungen (z. B. Zugang eines größeren Tochterunternehmens neben weiteren unwesentlichen Zu- und Abgängenj beschränken. Entsprechend sind die Angaben oder Anpassungen vorzunehmen. " e3) Herstellung der Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Konzernabschlüsse bei Ä n d e r u n g des Konsolidierungskreises Die Stellungnahme H F A 3/1995 sieht in den Abschnitten I, 3-5, drei verschiedene Möglichkeiten zur Herstellung der Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Konzernabschlüsse vor, und zwar - Herstellung der Vergleichbarkeit durch Angaben im Konzernabschluß (Konzern anhang) - Herstellung der Vergleichbarkeit durch Angabe angepaßter Vorjahresbeträge und - Herstellung der Vergleichbarkeit durch andere Angaben, z.B. durch Anpassung der aktuellen Zahlen an den bisherigen Konsolidierungskreis Es heißt dort wörtlich:

"3. Herstellung (Konzernanhang)

der

Vergleichbarkeit

durch

Angaben

im

Konzernabschluß

Um die Vergleichbarkeit des Konzernabschlusses mit dem Vorjahresabschluß herzustellen, sind auf der einen Seite die wesentlichen Änderungen des Konsolidierungskreises darzustellen, soweit entsprechende Angaben nicht ohnehin im Zusammenhang mit der Aufstellung der einbezogenen Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen nach § 313 Absatz 2 Nr. 1 und 3 HGB gemacht werden. Auf der anderen Seite sind Angaben erforderlich, die die Auswirkungen der Änderungen gegenüber dem Vorjahresabschluß erkennen lassen. Je nach den Auswirkungen kommen dabei insbesondere Angaben zu den Postengruppen der Konzernbilanz und zu den wichtigsten Posten der Konzern-GuV (Umsatzerlöse, betriebliche Aufwendungen und Erträge, Finanzergebnis, a.o. Ergebnis, Steuern, Jahresergebnis) in Betracht. Verbale Ausführungen reichen in der Regel nicht aus; diese sind vielmehr in allen wesentlichen Punkten zu quantifizieren (vgl. St/SABI 1 /1988, IV. 4.). Grundlage hierfür ist vorzugsweise eine Anpassung der Vorjahreszahlen an den geänderten Konsolidierungskreis; ersatzweise kommt jedoch auch eine Anpassung der Beträge des aktuellen Konzernabschlusses an den Konsolidierungskreis des Vorjahres in Betracht. 4. Herstellung der Vergleichbarkeit durch Angabe angepaßter Vorjahresbeträge Anstelle zusätzlicher Angaben im Konzernanhang kann die Vergleichbarkeit des Konzernabschlusses mit dem Vorjahresabschluß auch durch eine (vollständige) Angabe

§ 4 Einbeziehungspflichten, Einbeziehungsverbote, Einbeziehungswahlrechte

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der angepaßten Vorjahreszahlen i. S. d. §§ 298 Absatz I, 265 Absatz 2 HGB bewirkt werden; dabei ist durch eine entsprechende Spaltenüberschrift oder durch Angabe im Konzernanhang zum Ausdruck zu bringen, daß es sich nicht um die tatsächlichen Vorjahresbeträge handelt. Einer Angabe der tatsächlichen Vorjahresbeträge bedarf es dann nicht mehr, doch empfiehlt es sich, diese zusätzlich anzugeben (sog. Drei-SpaltenForm). Soll die Vergleichbarkeit auf diese Art hergestellt werden, sind die Vorjahresbeträge so anzupassen, als ob die Änderungen des Konsolidierungskreises bereits im Vorjahr erfolgt wären. Dies schließt auch eine (statistische) Erstkonsolidierung bzw. Entkonsolidierung ein. 5. Herstellung der Vergleichbarkeit durch andere Angaben Die Angabe angepaßter Vorjahreszahlen im Konzernabschluß ist in der Regel dann nicht möglich bzw. zu aufwendig, wenn sich der Konsolidierungskreis gegenüber dem Vorjahr vergrößert hat. Häufig wird es in diesen Fällen an Informationen fehlen, um die Konsolidierungsmaßnahmen für das Vorjahr nachzuholen bzw. wird eine solche Nachholung mit vertretbarem Aufwand nicht durchzuführen sein. Darüber hinaus stößt die Angabe angepaßter Vorjahreszahlen insoweit auf Grenzen und ist sie mit dem aktuellen Konzernabschluß nicht zu vereinbaren, als in diesem die Zu- und Abgänge der einzelnen Vermögensgegenstände der erstmals oder nicht mehr einbezogenen Unternehmen, namentlich des Anlagevermögens, nach der Einheitstheorie mit den übrigen Zu- und Abgängen zusammengefaßt werden. In diesen Fällen ist die Vergleichbarkeit durch zusätzliche Angaben im Konzernanhang nach § 294 Absatz 2 Satz 1 HGB herzustellen. Alternativ kann sich jedoch auch eine Anpassung der aktuellen Zahlen an den bisherigen Konsolidierungskreis und eine Angabe der solchermaßen angepaßten Zahlen neben den aktuellen Beträgen und den Vorjahresbeträgen im Konzernabschluß (modifizierte Drei-Spalten-Form) empfehlen. Diese Art der Darstellung steht der Angabe angepaßter Vorjahreszahlen nach § 294 Absatz 2 Satz 2 HGB in den vorstehenden Fällen nur wenig nach und ist insoweit nach Sinn und Zweck der Vorschrift ebenfalls als zulässig anzusehen."

§ 5 Zweck der Konzernrechnungslegung und Generalnorm

§ 5 Zweck der Konzernrechnungslegung und Generalnorm Übersicht Z i f f . 1 Die Generalnorm

nach § 297 Abs. 1 und 2 HGB

a) Konzernbilanz, Konzern-GuV und Konzernanhang bilden eine Einheit; außerdem nach § 315 HGB ein Konzemlagebericht aufzustellen b) True and fair Z i f f . 2 Zweck des

ist

view-Prinzip Konzernabschlusses

a) Der Konzern als wirtschaftliche b) Die Interessentheorie

Einheit,

Einheitstheorie

als Alternative zur

Einheitstheorie

Lit. : Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., Kommentierung zu § 297 HGB; Baetge, Konzernbilanzen, 3. A., S. 21 f f ; Baetge/Kirsch, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 879 f f ; Budde/Lust, Kommentierung zu § 297 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 25 f f ; Coenenberg Jahresabschluß, 16. A., S. 421 f f ; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A . S. 91 f f . ; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 53 f f ; Stellungnahme 1AS 27 (reformatted 1994), Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries; Trützschler, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 3 f f ; v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung, 4.A., S. 3 f f ; WP-Handbuch ¡996, Bd. 1, M6-12.

Ziff. 1 Die Generalnorm nach § 297 Abs. 1 und 2 H G B

a) Konzernbilanz, Konzern-GuV und Konzernanhang bilden eine Einheit; außerdem ist nach § 315 HGB ein Konzernlagebericht aufzustellen Der

Gesetzgeber

regelt

die

Grundlagen

des

Konzernabschlusses

und

des

Kon-

zernlageberichts parallel zu den Grundlagen des Einzelabschlusses von Kapitalgesellschaften.

Der

Konzernabschluß besteht

- wie

der Einzelabschluß

-

aus

der

(Konzern-) Bilanz, aus der (Konzern-) Gewinn- und Verlustrechnung und aus dem (Konzern-) Anhang. Auch hier wird festgestellt, daß die Konzernbilanz, die KonzernGuV und der Konzernanhang eine Einheit bilden. Ebenso w i e nach § 2 8 9 H G B der Einzelabschluß durch den Lagebericht ist nach § 315 H G B auch der Konzernabschluß durch den Konzemlagebericht zu ergänzen.

b) True and fair view-Prinzip Auch die Generalnorm für den Konzernabschluß ist der Generalnorm für den Einzelabschluß von Kapitalgesellschaften nachgebildet. Es heißt in § 297 Abs. 2 HGB:

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

"(2) Der Konzemabschluß ist klar und übersichtlich aufzustellen. Er hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Führen besondere Ilmstände dazu, daß der Konzernabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 2 nicht vermittelt, so sind im Konzernanhang zusätzliche Angaben zu machen."

Ziff. 2 Zweck des Konzernabschlusses

a) Der Konzern als wirtschaftliche Einheit, Einheitstheorie a l ) Die Generalnorm nach § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB In der Generalnorm nach § 297 Abs. 3 HGB für die Aufstellung des Konzernabschlusses wird durch den Gesetzgeber ausdrücklich auf die sog. Einheitstheorie der Konzernrechnungslegung hingewiesen: "(3) Im Konzernabschluß ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären." Mit Hilfe dieser Generalnorm, d.h. mit Hilfe der Einheitstheorie lassen sich die meisten Probleme der Konzernrechnungslegung lösen Im übrigen weist der Gesetzgeber in § 297 Abs. 3 HGB auch im Bereich der Konzernrechnungslegung auf die Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes hin. Auch diese Vorschrift ist der entsprechenden Regelung für den Einzelabschluß nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB nachgebildet: "Die auf den vorhergehenden Konzemabschluß angewandten Konsolidierungsmethoden sollen beibehalten werden. Abweichungen ... sind in Ausnahmefällen zulässig. Sie sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist anzugeben. " a2) Auswirkungen der Einheitstheorie Im ersten groben Überblick läßt sich feststellen, daß die Einheitstheorie Auswirkungen auf sämtliche Konsolidierungsvorgänge hat bzw. haben kann a21) Einfluß der Einheitstheorie auf den Ausweis des (Eigen-) Kapitals Ist in einem Konzern das Mutterunternehmen an dem Eigenkapital der einbezogenen Tochterunternehmen beteiligt, so würde bei der postenweisen Addition der Bilanzen der einbezogenen Unternehmen das Eigenkapital des Tochterunternehmens sowie die entsprechende Beteiligung des Mutterunternehmens und die diesem Kapital entsprechenden Aktiva und Passiva des Tochterunternehmens zweimal erscheinen. Das Eigenkapi-

§ 5 Zweck der Konzernrechnungslegung und Generalnorm

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tal des Tochterunternehmens und die Anteile des Mutterunternehmens müssen somit miteinander verrechnet werden. Diese Vorgehensweise entspricht der Einheitstheorie, weil niemand an sich selbst beteiligt sein kann. Nach dieser "Kapitalkonsolidierung" erscheint im Konzernabschluß zumindest bei der erstmaligen Konsolidierung nur noch das Eigenkapital der Muttergesellschaft. a22) Einfluß der Einheitstheorie auf den Ausweis der Forderungen und Verbindlichkeiten Ähnliches gilt für die konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten. Da entsprechend der Einheitstheorie kein Unternehmen eine Forderung oder eine Verbindlichkeit gegenüber sich selbst haben kann, sind auch im Konzernabschluß die Forderungen und ggf. die entsprechenden Verbindlichkeiten zwischen einbezogenen Konzernunternehmen wegzulassen (miteinander aufzurechnen): "Schuldenkonsolidierung" a23) Einfluß der Einheitstheorie auf die Darstellung der Ertragslage Wenn zwischen den einbezogenen Konzernunternehmen Lieferungs- und Leistungsverkehr stattfindet, kann es bei dem jeweiligen Lieferunternehmen durchaus zu realisierten Gewinnen und Verlusten kommen, die in den Einzelabschlüssen ausgewiesen werden müssen. Vom Standpunkt des Konzerns als wirtschaftlicher Einheit sind diese Gewinne oder Verluste aber noch nicht realisiert; sie dürfen deshalb im Konzernabschluß erst dann ausgewiesen werden, wenn die aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstände an Konzernfremde veräußert worden und damit die entsprechenden Gewinne/Verluste auch vom Standpunkt des Konzerns aus gesehen realisiert sind Der Gesetzgeber verlangt deshalb, daß Gegenstände, die aus Konzernlieferungen stammen, bei einbezogenen Unternehmen höchstens (mindestens) mit dem Wert angesetzt werden dürfen, mit dem sie anzusetzen wären, wenn der Konzern ein einheitliches Unternehmen wäre. Diese "Zwischenerfolgseliminierung" entspricht also ebenso der Einheitstheorie. a24) Einfluß der Einheitstheorie auf die Darstellung der Vermögenslage Da selbständige Unternehmen ihre Bilanzstichtage autonom festlegen können, besteht die Gefahr, daß diese Unternehmen, wenn sie zu einem Konzern zusammengefaßt sind, bei abweichenden Abschlußstichtagen in ihren Jahresabschlüssen immer nur diejenigen Vermögensgegenstände und Schulden zeigen, deren Offenlegung der Konzernleitung opportun erscheint, während die nicht zu zeigenden Vermögensgegenstände und Schulden stets an diejenigen Konzernunternehmen veräußert werden, die gerade nicht bilanzieren. - Ein wirksames Mittel, solchen Vermögens- und Schuldenverschiebungen zu begegnen, ist der Konzernabschluß, der entsprechend der Einheitstheorie grundsätzlich nur auf einen einheitlichen (Konzernbilanz-) Stichtag aufgestellt werden kann.

56

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

b) Die Interessentheorie als Alternative zur Einheitstheorie Die mit der Einheitstheorie konkurrierende Grundlagentheorie für den Konzernabschluß ist die sog. Interessentheorie. Nach dieser Auffassung wird der Konzernabschluß nicht als der Gesamtabschluß der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns aufgefaßt, sondern nur als ein Abschluß, in dem die Interessen des Mutterunternehmens gebündelt werden. Nach der Interessentheorie sind deshalb in den Konzernabschluß neben den Vermögensgegenständen und Schulden des Mutterunternehmens nur diejenigen Vermögensgegenstände und Schulden der Tochterunternehmen aufzunehmen, die den jeweiligen Anteilen des Mutterunternehmens an den Tochterunternehmen entsprechen. Wenn also ein Mutterunternehmen an einem Tochterunternehmen nur mit 60 % beteiligt ist, würden auch nur 60 % der Vermögensgegenstände und 60 % der Schulden des Tochterunternehmens in den Konzernabschluß aufgenommen werden; die Anteile von Minderheiten an den Tochterunternehmen würden nicht gezeigt. Unmittelbarer Ausfluß der Interessentheorie ist die "Quotenkonsolidierung", die das HGB in § 310 als Kompromiß bei den Gemeinschaftsunternehmen zuläßt. In allen anderen Fällen geht das HGB entsprechend der Einheitsheorie von der "Vollkonsolidierung", nicht von der Quotenkonsolidierung aus, d.h in den Konzernabschluß sind die Vermögensgegenstände und Schulden des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen ungekürzt einzustellen, selbst dann, wenn das Mutterunternehmen nicht mit 100 % an den Tochterunternehmen beteiligt ist

§ 6 Grundsatz der Bewertungs- und Bilanzierungseinheitlichkeit

§ 6 Der Grundsatz der Bewertungseinheitlichkeit (§ 308 HGB) und der Bilanzierungseinheitlichkeit (§ 300 HGB) Übersicht Z i f f . 1 Der Maßgeblichkeitsgrundsatz a)

Darstellung

b)

Beurteilung

nach § 331 Abs. 2 AktG 1965

Z i f f . 2 Der der Einheitstheorie entsprechende Bewertung nach § 308 HGB a) Begriff der einheitlichen Bewertung b) Anzuwendende

Grundsatz der

einheitlichen

Bewertungsvorschriften

c) Umbewertung bei Abweichung der Wertansätze (Aufstellung Ergänzungsrechnung / HB II nach § 308 Abs. 2 HGB) d) Einheitliche Bewertung bei nach dem Publizitätsgesetz Konzernabschlüssen e) Einheitliche Z i f f . 3 Der Grundsatz a)

Bewertung

in der Konzerneröffnungsbilanz

der einheitlichen

Bilanzierung

einer

aufgestellten nach § 21 DMBilG

(§ 300 Abs. 2 HGB)

Grundsatz

b) Bilanzierungsgebote und Bilanzierungsverbote Mutterunternehmens zu beachten

sind nach dem Recht des

c) Bilanzierungswahlrechte nach dem Recht des Mutterunternehmens Konzernabschluß unabhängig von den Einzelabschlüssen der Unternehmen ausgeübt werden d) Beibehaltung von Bilanzansätzen Versicherungsunternehmen e) Einheitliche Bilanzierung dem DMBilG

aus den Einzelabschlüssen

in der Konzerneröffhungsbilanz

dürfen im einbezogenen

von Kreditinstituten

und

nach

Lit.; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., §§300, 308 HGB; Baetge, Konzernbilanzen, 3. A., S. 152 f f ; Baumann/Seeberg, HWRev, 2. A., Sp. 1021 f f ; Busse von 16. A., S. Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 95 f f ; Coenenberg, Jahresabschluß, 445 f f . ; Förschle, Kommentierung zu § 300, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. III f f ; Pohle, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 1387 f f ; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 58 f f ; Schnicke/Kilgert, Kommentierung zu § 308, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Stellungnahme HFA 3/1988, Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß; Stellungnahme IAS 27 (reformatted 1994), Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries; Trützschler, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 955 f f ; v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 7 f f ; WP-Handbuch 1996, Bd. I, M 222ff.

58

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Ziff. 1 Der Maßgeblichkeitsgrundsatz nach § 331 Abs. 2 AktG 1965

a) D a r s t e l l u n g Das Aktiengesetz 1965 enthielt noch einen konzernrechtlichen Maßgeblichkeitsgrundsatz. Nach diesem Grundsatz waren sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden unverändert aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen in den Konzernabschluß zu übernehmen, sofern nicht Abweichungen infolge der Konsolidierungsmaßnahmen zu berücksichtigen waren.

b) B e u r t e i l u n g Es handelte sich um eine technisch einfache Lösung, die aber ggf. zu einem Ansatzoder Bewertungskonglomerat führte. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz war seinerzeit durchaus berechtigt, weil in den Konzernabschluß nur Tochtergesellschaften mit Sitz im Inland einbezogen werden mußten; unter dem Weltabschlußprinzip hat dieser Grundsatz aber jede Berechtigung verloren, weil nicht unterstellt werden kann, daß in den nach Landesrecht aufgestellten Jahresabschlüssen ausländischer einbezogener Tochtergesellschaften einheitliche Rechnungslegungsgrundsätze angewandt werden. In der Stellungnahme HFA 3/1988: Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, Abschn. I wird hierzu ausgeführt: "I. Aufhebung des Grundsatzes der

Maßgeblichkeit

Der in § 331 Abs. 1 Nr. 1 AktG 1965 festgelegte Grundsatz der Maßgeblichkeit der Wertansätze im Einzelabschluß konsolidierter Unternehmen für den Konzernabschluß wird durch das BiRiLiG in vollem Umfang aufgehoben."

Ziff. 2 Der der Einheitstheorie entsprechende Grundsatz der einheitlichen Bewertung nach 308 HGB An die Stelle des konzernrechtlichen Maßgeblichkeitsgrundsatzes tritt nach der 7 EGRichtlinie und nach dem HGB der Grundsatz der einheitlichen Bewertung und ggf. der einheitlichen Bilanzierung. Entsprechend der Einheitstheorie soll im Konzernabschluß ebenso einheitlich bewertet (und bilanziert) werden wie in einem Einzelabschluß einer Kapitalgesellschaft. In der Stellungnahme HFA 3/1988: Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, heißt es: "An seine Stelle (des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, d. V.) treten aufgrund von Art. 29 der 7. EG-Richtlinie die Grundsätze der vollständigen, vom Einzelabschluß unabhängigen Bilanzierung (§ 300 HGB) und der einheitlichen Bewertung (§ 308 HGB) im Konzernabschluß. Danach kommt es für die Übernahme von Vermögensgegenständen und

§ 6 Grundsatz der Bewertungs- und Bilanzierungseinheitlichkeit

59

Schulden in den Konzernabschluß auf den Ansatz und die Bewertung in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen nicht mehr an. Die ggf. vorzunehmende Vereinheitlichung erfolgt zweckmäßigerweise durch Erstellung einer Ergänzungsrechnung (z.B. sog. Handelsbilanz II) für Konsolidierungszwecke." In dem internationalen Grundsatz des IASC, IAS 27.21 und 22 heißt es: "21. Consolidated financial Statements should be prepared using uniform accounting policies for like transactions and other events in similar circumstances. If it is not practicable to use uniform accounting policies in preparing the consolidated financial statements, that fact schould be disclosed together with the proportions of the items in the consolidated financial statements to which the different accounting policies have been applied. 22. In many cases, if a member of the group uses accounting policies other than those adopted in the consolidated financial statements for like transactions and events in similar circumstances, appropriate adjustments are made to its financial statements when they are used in preparing the consolidated financial statements. "

a) Begriff der einheitlichen Bewertung In § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB heißt es: "Die in den Konzernabschluß ... übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sind nach den auf den Jahresabschluß des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten. " [Hervorh. d. V.J

b) A n z u w e n d e n d e Bewertungsvorschriften Im Hinblick auf den Grundsatz der einheitlichen Bewertung im Konzernabschluß ist klarstellend zunächst festzustellen, daß der Gesetzgeber in § 308 HGB lediglich die Anwendung einheitlicher Bewertungsmethoden, nicht die "uniforme" Bewertung verlangt, wie dies aus der Überschrift zu § 308 HGB abgeleitet werden könnte. Im übrigen kommen als Bewertungsmethoden nur jene Methoden in Betracht, die nach dem Recht des Mutterunternehmens anwendbar sind b l ) Anwendung der für Kapitalgesellschaften nach § 264 ff. HGB anwendbaren Bewertungsmethoden auf die Bewertung im Konzernabschluß (§ 308 Abs. 1 Satz 1 HGB) Zu der Frage, welche Bewertungsmethoden angewandt werden können und zu der Frage, was unter einheitlichen Bewertungsmethoden zu verstehen ist, nimmt die Stellungnahme UFA 3/88: Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, sehr ausführlich Stellung:

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

"1. Anwendbare Bewertungsmethoden Für die Bewertung im Konzernabschluß sind nach § 308 Abs. I S. I HGB grundsätzlich solche Bewertungsmethoden anzuwenden, die im Jahresabschluß des Mutterunternehmens anwendbar sind In einem pflichtmäßig nach § 290 HGB aufgestellten Konzernabschluß sind demnach nur die im Rahmen der für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften (§§ 252 - 256, §§ 279 - 283 HGB) zulässigen Methoden anwendbar. Dies gilt auch, wenn der Konzernabschluß von einem Mutterunternehmen anderer Rechtsform mit Sitz im Inland freiwillig oder aufgrund gesetzlicher Verpflichtung ... erstellt wird, und dieser Konzernabschluß befreiende Wirkung nach § 291 HGB erhalten soll. Ausländische Bewertungsmethoden, die von den nach HGB für Kapitalgesellschaften zulässigen Methoden abweichen, sind - auch wenn sie mit der 4. EG-Richtlinie vereinbar sind - in einem Konzernabschluß deutscher Mutterunternehmen nicht zulässig. 2. Einheitlichkeit der Bewertung Ausgehend von dem Grundsatz des § 297 Abs. 3 S. I HGB hat die Bewertung so zu erfolgen, als ob die Konzernunternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Innerhalb der anwendbaren Bewertungsmethoden ist somit einheitlich zu bewerten (§ 308 Abs. 1 S. 1 HGB). Damit verlangt das Gesetz grundsätzlich, daß gleiche Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt werden. Sofern für bestimmte Posten verschiedene Bewertungsmethoden anwendbar sind (z.B. lineare oder degressive Abschreibung, nach HGB zulässige Formen von Lifo/Fifo), können die Wahlrechte nebeneinander nur dann unterschiedlich ausgeübt werden, wenn und soweit dies im Jahresabschluß einer auch rechtlich einheitlichen Kapitalgesellschaft zulässig wäre. Für gleiche Sachverhalte, d.h. art- oder funktionsgleiche Vermögensgegenstände oder Schulden ist unter gleichen wertbestimmenden Bedingungen die unterschiedliche Ausübung von Bewertungswahlrechten unzulässig. Die Einheitlichkeit der Bewertung bei gleichen Sachverhalten umfaßt nicht nur die einheitliche Anwendung einer Methode, sondern auch die Verwendung gleicher Rechengrößen. So ist z.B. bei der Abschreibung nach der linearen Methode bei gleichen Sachverhalten von derselben voraussichtlichen Nutzungsdauer auszugehen. Bei der Beantwortung der Frage, ob gleiche Sachverhalte vorliegen, sind jedoch strenge Maßstäbe anzulegen, denn die Einheitlichkeit der Bewertung darf nicht zu einer Nivellierung in der Bewertung art- oder funktionsverschiedener Vermögensgegenstände oder Schulden sowie ungleicher wertbestimmender Bedingungen flihren. Insbesondere weichen die wertbestimmenden Bedingungen bei den einzelnen Vermögensgegenständen und Schuldposten internationaler Konzerne eher voneinander ab als in einem national operierenden Einzelunternehmen. Länderspezifische Bedingungen sind insoweit gesondert zu berücksichtigen. Dies gilt auch für die Währungsumrechnung, so daß u.U. unterschiedliche Umrechnungsmethoden in einem Konzernabschluß angewandt werden können. Bei gleichen Vermögensgegenständen in unterschiedlichen Ländern kann die Anwendung verschiedener Methoden bzw. verschiedener Rechengrößen (z.B. Nutzungsdauer) zulässig oder auch geboten sein."

§ 6 Grundsatz der Bewertungs- und Bilanzierungseinheitlichkeit

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b2) Neuausübung von Bewertungswahlrechten; Abweichungen von den Bewertungsmethoden des Mutterunternehmens (§ 308 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB) Die Loslösung der Bewertung im Konzernabschluß von den Bewertungsmethoden in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen einschließlich des Mutterunternehmens wird in § 308 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB ausdrücklich hervorgehoben:

"Nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässige Bewertungswahlrechte können im Konzernabschluß unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. Abweichungen von den auf den Jahresabschluß des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. " Auch hierauf geht die Stellungnahme HFA 3/88, Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, ausführlich ein:

"3. Neuausübung von Bewertungswahlrechten Die nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässigen Bewertungswahlrechte können im Konzernabschluß unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden (§ 308 Abs. 1 S. 2 HGB). Damit können auch bei dem Mutterunternehmen die Bewertungswahlrechte für den Konzernabschluß erneut ausgeübt werden. Das Gesetz geht allerdings davon aus, daß auf den Konzernabschluß grundsätzlich die Bewertungsmethoden angewendet werden, die das Mutterunternehmen in seinem Jahresabschluß tatsächlich anwendet. Werden auf den Konzernabschluß andere Methoden angewendet, so ist dies im Konzernanhang anzugeben und zu begründen (§ 308 Abs. / S. 3 HGB). Diese Verpflichtung kann sich naturgemäß nur ergeben, wenn und soweit gleiche Sachverhalte im Jahresabschluß des Mutterunternehmens zu berücksichtigen sind. Die Neuausübung der Bewertungswahlrechte unterliegt dem Grundsatz der Einheitlichkeit.... Die Neuausübung von Ermessensentscheidungen sowie die Änderung von Schätzgrößen gegenüber den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen sind wegen des Grundsatzes der Willkürfreiheit in der Regel nur insoweit zulässig, als die Änderungen zum Zweck der Einheitlichkeit der Bewertung erfolgen. "

c) U m b e w e r t u n g bei A b w e i c h u n g der W e r t a n s ä t z e (Aufstellung einer E r g ä n z u n g s r e c h n u n g / H B II nach § 308 Abs. 2 H G B ) Abweichende Wertansätze in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen (einschließlich des Mutterunternehmens) sind vor der Konsolidierung an die konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätze anzupassen. Die Praxis spricht in diesem Zusammenhang von sog. Ergänzungsrechnungen oder noch plastischer von der Aufstellung einer "Handelsbilanz II" (HB II). Neuerdings wird auch von Vorbereitungsbilanzen gesprochen. Nach dieser Terminologie ist die Handelsbilanz I eines einbezogenen (ausländischen) Tochterunternehmens die nach Landesrecht aufgestellte Handelsbilanz;

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

die HB II (Ergänzungsrechnung, Vorbereitungsbilanz) dieses Unternehmens ist die zur Vorbereitung der Konsolidierung an die konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden und ggf. Bilanzierungsmethoden angepaßte Handelsbilanz dieses Unternehmens. Gleiches gilt für inländische Tochterunternehmen, die - ggf rechtsformbedingt - ihre Handelsbilanz an die konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung anpassen müssen (HB II). In § 308 Abs. 2 Satz 1 HGB wird bestimmt:

"Sind in den Konzernabschluß aufzunehmende Vermögensgegenstände oder Schulden des Mutterunternehmens oder der Tochterunternehmen in den Jahresabschlüssen dieser Unternehmen nach Methoden bewertet worden, die sich von denen unterscheiden, die auf den Konzernabschluß anzuwenden sind oder die von den gesetzlichen Vertretern des Mutterunternehmens in Ausübung von Bewertungswahlrechten auf den Konzernabschluß angewendet worden, so sind die abweichend bewerteten Vermögensgegenstände oder Schulden nach den auf den Konzernabschluß angewandten Bewertungsmethoden neu zu bewerten und mit den neuen Werten in den Konzernabschluß zu übernehmen." Zur Technik der Aufstellung der HB II ist festzustellen, daß es den Anwendern unbenommen bleibt, die HB II entweder "vor Ort", d.h. von den einbezogenen Tochterunternehmen aufstellen zu lassen oder die Aufstellung der HB II in der Zentrale (der Konsolidierungsstelle) vornehmen. Es hat sich - vor allem, wenn die HB II vor Ort abgeleitet wird - als sinnvoll und praktikabel erwiesen, die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden in einem "Accounting Manual" (ggf mehrsprachig) niederzulegen und die Tochterunternehmen sowie ihre Prüfer dazu zu veranlassen, die jeweilige HB II auf der Grundlage des Accounting Manual aufzustellen und zu prüfen. Der Konzern-Abschlußprüfer wird in diesem Fall zu prüfen haben, ob die Einzelregelungen des Accounting Manual mit den durch das Mutterunternehmen anwendbaren Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden vereinbar sind. Die Stellungnahme HFA 3/88: Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, führt zur Aufstellung der HB II (Ergänzungsrechnung) aus:

"4. Berücksichtigung notwendiger Bewertungsanpassungen durch Aufstellung einer Ergänzungsrechnung Entsprechen die Wertansätze der in den Konzernabschluß zu übernehmenden Vermögensgegenstände und Schulden nicht den Anforderungen einheitlicher Bewertung, so ist vor Übernahme in den Konzernabschluß eine Bewertungsanpassung vorzunehmen. Zweckmäßigerweise erfolgt die Überleitung zur einheitlichen Bewertung durch Aufstellung einer Ergänzungsrechnung, die dann die Grundlage für die Konsolidierung bildet. Hierbei sind die sich aus der Bewertungsanpassung ergebenden Steuerabgrenzungen gemäß § 2 74 HGB zu berücksichtigen. Die Bewertungsanpassungen sind in den Folgejahren fortzuführen bzw. abzuschreiben oder aufzulösen. Die damit notwendigen Nebenrechnungen sind auch Gegenstand der Prüfung des Konzernabschlusses (§ 317 Abs. 2 HGB) und unterliegen den Aufbewahrungs- und Vorlagepflichten (§§ 257 - 261 HGB)."

§ 6 Grundsatz der Bewertungs- und Bilanzierungseinheitlichkeit

63

c2) Branchenabhängige Sonderregelungen (§ 308 Abs. 2 Satz 2 HGB) Nach § 308 Abs. 2 Satz 2 HGB dürfen Wertansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweigs geltenden Vorschriften beruhen, beibehalten werden. Auf die Anwendung dieser Ausnahme ist aber im Konzernanhang hinzuweisen. Die Stellungnahme HFA 3/88 führt in Abschnitt III Nr. 1 zu dieser Ausnahmeregelung aus.

"III. Ausnahmen vom Grundsatz einheitlicher Bewertung I. Spezifische Bewertungsvorschriften für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen Wertansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweiges geltenden Vorschriften beruhen, dürfen beibehalten werden, auch wenn diese Wertansätze nicht den Bewertungsmethoden entsprechen, die auf den Konzernabschluß angewendet werden (§ 308 Abs. 2 S. 2, I. Hlbs. HGB). Dabei handelt es sich insbesondere um Wertansätze nach § 26a Abs. 1 KWG sowie § 56 Abs. 1 VAG. Auf die Anwendung dieser Ausnahme ist im Konzernanhang hinzuweisen (§ 308 Abs. 2 S. 2. 2. Hlbs. HGB). Dabei ist die angewandte Bewertungsmethode anzugeben (§ 308 Abs. 2 S. 2, 2. Hlbs. i. V.m. § 313 Abs. 1 Nr. I HGB)." [Anm. d. V: Inzwischen gilt für Kreditinstitute §§ 340 a-e HGB undfür Versicherungsunternehmen §§ 341 a-h HGB, d. V.J c3) Verzicht auf Umbewertung bei Unwesentlichkeit (§ 308 Abs. 2 Satz 3 HGB) Wie im Recht der Konzernrechnungslegung üblich, kann auf die Bewertungsanpassung bei Unwesentlichkeit verzichtet werden. Hierzu heißt es in der Stellungnahme HFA 3/88: Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, Abschn. III Nr. 2:

"2. Verzicht auf Bewertungsanpassungen von untergeordneter Bedeutung Sind die Auswirkungen einer nach § 308 Abs. 2 S. 1 HGB gebotenen Anpassung an die einheitliche Bewertung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung, so dürfen die abweichenden Wertansätze unverändert in den Konzernabschluß übernommen werden (§ 308 Abs. 2 S. 3 HGB). Dies gilt nicht im Fall mehrerer Sachverhalte, bei denen unter isolierter Betrachtung des Einzelfalls - nicht jedoch bei einer Gesamtbetrachtung - die Auswirkungen der Bewertungsanpassung von untergeordneter Bedeutung sind Der in § 308 Abs. 2 S. 3 HGBßr die Einheitlichkeit der Bewertung kodifizierte Grundsatz der Wesentlichkeit ist so anzuwenden, daß die Voraussetzung der Unwesentlichkeit auch kumulativ erfüllt ist (vgl. zur Anwendungsweise z.B. § 296 Abs. 2 S. 2 HGB). Eine Normierung von Größenkriterien für die Beurteilung der Unwesentlichkeit ist nicht möglich. Daher muß im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände und zu jedem Stichtag erneut geprüft werden, ob die Voraussetzungen des Wahlrechts erfüllt sind Dies gilt auch ßr die Festlegung eines Maßstabes ßr die Wesentlichkeit in Richtlinien des Konzerns ßr die einheitliche Bewertung. Die Ausübung des Wahl-

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

rechtes, keine Anpassung vorzunehmen, führt nicht zu einer Angabepflicht im Konzernanhang. " c4) Abweichungen sind in Ausnahmefällen zulässig (§ 308 Abs. 2 Satz 4 HGB) Nach § 308 Abs. 2 Satz 2 HGB sind schließlich "in Ausnahmefällen" Abweichungen vom Grundsatz der einheitlichen Bewertung zulässig, wenn diese im Konzernanhang angegeben und begründet werden. In der Stellungnahme HFA 3/88: Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, Abschn. III, Nr. 3 heißt es hierzu:

"3. Verzicht auf Bewertungsanpassungen in Ausnahmefällen Das Gesetz gestattet in § 308 Abs. 2 S. 4 HGB, auf Bewertungsanpassungen in nicht näher bezeichneten Ausnahmefällen zu verzichten. Allerdings ist eine restriktive Handhabung dieser Ausnahmevorschrift geboten, da der entstehende Informationsverlust des Konzernabschlusses durch die verlangte Angabe und Begründung der Abweichung im allgemeinen nicht ausgeglichen werden kann. Mit dem Ausnahmewahlrecht soll die Praktikabilität der Konsolidierung gewährleistet werden, wenn z.B. bei einem neu erworbenen Tochterunternehmen die Bewertungsanpassung zu einer unverhältnismäßigen Verzögerung fahren würde und insofern die Nichteinbeziehung des Tochterunternehmens begründen könnte (§ 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Eine Quantifizierung der Bewertungsabweichung im Konzernanhang wird bei Anwendung des § 308 Abs. 2 HGB nicht verlangt. Allerdings ist neben den Angaben nach § 308 Abs. 2 Satz 4 HGB nach § 313 Abs. 1 Nr. 3 HGB der Einfluß der Abweichungen von Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns gesondert darzustellen. Zur Darstellung des Einflusses von Abweichungen vgl. Stellungnahme SABI 2/1987: Zum Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) und zu den Angaben bei Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB), Abs. 7." c5) Steuerliche Werte können bei umgekehrter Maßgeblichkeit beibehalten werden (§ 308 Abs. 3 HGB) Ansich ist es unverständlich, daß der Gesetzgeber bei umgekehrter Maßgeblichkeit den Ansatz niedrigerer steuerlicher Wertansätze zuläßt. Für eine solche Regelung bestand keinerlei Veranlassung, weil der Konzernabschluß als solcher im deutschen Steuerrecht nicht Steuerbemessungsgrundlage ist. Die Regelung nach § 308 Abs. 3 HGB kann deshalb nur als Vereinfachungsregelung verstanden werden. In der Stellungnahme HFA 3/88: Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, Abschn. III, Nr. 4 wird zu diesem Wahlrecht ausgeführt.

"4. Wahlrecht zur Beibehaltung von nur nach Steuerrecht zulässigen Wertansätzen bzw. Sonderposten Wurden im Jahresabschluß einbezogener Unternehmen nur nach steuerrechtlichen Vorschriften zulässige Werte angesetzt oder Sonderposten gebildet, weil diese sonst nicht bei der steuerlichen Gewinnermittlung anerkannt würden (sog. umgekehrte Maß-

65

§ 6 Grundsatz der Bewertungs- und Bilanzierungseinheitlichkeit

geblichkeit), so dürfen diese unverändert in den Konzernabschluß übernommen werden (§ 308 Abs. 3 S. 1 HGB). Das Wahlrecht gilt grundsätzlich auch für steuerliche Wertansätze im Jahresabschluß ausländischer Tochterunternehmen, sofern das umgekehrte Maßgeblichkeitsprinzip im Steuerrecht des Auslandes gilt. Die nur nach Steuerrecht zulässigen Wertansätze dürfen in den Konzernabschluß nur unter der Voraussetzung übernommen werden, daß sie im Jahresabschluß des betreffenden Unternehmens tatsächlich angesetzt worden sind Im Konzernanhang sind in solchen Fällen anzugeben (§ 308 Abs. 3 S. 2, § 314 Abs. 1 Nr. 5 HGB): - Der Gesamtbetrag der im Geschäftsjahr allein nach steuerrechtlichen vorgenommenen Abschreibungen und Einstellungen in Sonderposten;

Vorschriften

- der Betrag der im Geschäftsjahr aus steuerlichen Gründen unterlassenen schreibungen;

Zu-

- Begründung der Abschreibungen und Einstellungen in Sonderposten sowie der unterlassenen Zuschreibungen. Regelmäßig sind diese Maßnahmen allein auf die Sicherung steuerlicher Vorteile zurückzuführen, so daß eine dementsprechende Erläuterung als ausreichend anzusehen ist; - das Ausmaß, in dem das Konzernergebnis dadurch beeinflußt wurde, daß steuerrechtlich bedingte Abschreibungen im Geschäftsjahr vorgenommen und in früheren Geschäftsjahren vorgenommene Abschreibungen beibehalten wurden. Die Beibehaltung der in früheren Geschäftsjahren vorgenommenen Abschreibungen ist insoweit zu berücksichtigen, als Wertaufholungen noch möglich sind, aber unterlassen wurden, und ferner bei Gegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens die tatsächlich verrechneten Abschreibungen niedriger sind als die andernfalls angefallenen "normalen" Abschreibungen. Einzubeziehen ist auch die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil. Bei der Ermittlung der Ergebnisbeeinflussung sind auch die gegenläufigen ertragsteuerlichen Auswirkungen zu berücksichtigen; - ferner das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich für den Konzern aus steuerrechtlich bedingten Abschreibungen, deren Beibehaltung und der Bildung eines Sonderpostens ergeben. Im wesentlichen sind hier die künftigen Steuerbelastungen anzugeben, die sich bei der späteren Auflösung der steuerlich bedingten stillen Reserven ergeben. In Betracht kommen z.B. auch gewinnabhängige Verpflichtungen. Zur Angabe des Ausmaßes genügt die Angabe der Größenordnung, z.B. in Form eines Prozentsatzes."

d) Einheitliche Bewertung bei nach dem Publizitätsgesetz aufgestellten Konzernabschlüssen Auch für die nach § 11 ff. PublG aufgestellten Konzernabschlüsse gilt die Vorschrift des § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB, nach der die nach dem Recht des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden den Rahmen für die konzerneinheitliche Bewertung

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

im Konzernabschluß abgeben. Stellt also eine Personenhandelsgesellschaft als Mutterunternehmen den Konzernabschluß auf, so können in diesem Konzernabschluß die weniger strengen Bewertungsvorschriften des ersten Abschnitts des dritten Buchs des HGB angewandt werden. Dies gilt allerdings nicht, wenn der Konzernabschluß ein "befreiender Konzernabschluß" i.S.v. §§ 291 und 292 HGB sein soll. In Abschnitt IV der Stellungnahme HFA 3/88: Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, heißt es: "IV. Besonderheiten

des Konzernabschlusses

nach PublG

Die Vorschrift des § 308 HGB ist auf den Konzernabschluß nach PublG sinngemäß anzuwenden (§ 13 Abs. 2 S. 1 PublG). Daher ist auch hier nach den auf den Jahresabschluß des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten. Insofern gelten als Rahmen zulässiger Bewertung nicht allein die Bewertungsvorschriften für Kapitalgesellschaften, sondern auch die Bewertungswahlrechte der übrigen Kaufleute (§ 13 Abs. 3 S. 1 PublG). Soll jedoch der Konzernabschluß nach PublG befreiende Wirkung für den Konzernabschluß einer Kapitalgesellschaft erhalten, so müssen auch die Bewertungsvorschriften für Kapitalgesellschaften beachtet werden (§ 291 HGB i. V.m. § 13 Abs. 3 S. 3 PublG)."

e) Einheitliche Bewertung in der Konzerneröffnungsbilanz nach § 21 DMBilG § 21 Abs. 4 Satz 2 DMBilG stellt fest, daß bei Unternehmen mit Sitz im Beitrittsgebiet die einheitliche Bewertung unterstellt werden kann. Diese Annahme ist insoweit richtig, wie die Unternehmen in den neuen Bundesländern ihre DM-Einzel-Eröffnungsbilanzen nach den gleichen Grundsätzen, nämlich nach jenen des DMBilG, aufzustellen hatten. Nur insoweit, wie diese Unternehmen im DMBilG gewährte Bewertungswahlrechte unterschiedlich ausgeübt haben, stellt die Vorschrift des § 21 Abs. 4 Satz 2 DMBilG eine Vereinfachungsregelung für die Konzerneröffnungsbilanz dar. Offen bleibt in diesem Fall die Frage, wie in den Folge-Konzernabschlüssen zu verfahren ist Nach der hier vertretenen Auffassung ist dann § 308 uneingeschränkt anzuwenden, d.h. es sind ggf. Ergänzugsrechnungen (HB II) aufzustellen. Die Fiktion der einheitlichen Bewertung nach § 21 Abs. 4 Satz 2 DMBilG ist bei (Tochter-) Unternehmen mit Sitz ausserhalb des Beitrittsgebiets nicht zulässig. Deren Einzelabschlüsse wären nach der Gesetzeslage an die Regelungen des DMBilG anzupassen! Ggf. kommt ein Verzicht auf die Anpassung der Bewertungsmethoden in Ausnahmefällen gem. § 308 Abs. 2 Satz 4 HGB in Betracht.

§ 6 Grundsatz der Bewertungs- und Bilanzierungseinheitlichkeit

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Ziff. 3 Der Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung (§ 300 Abs. 2 HGB)

a) G r u n d s a t z Das Vollständigkeitsgebot für den Konzernabschluß gebietet die vollständige Übernahme der Vermögensgegenstände und Schulden (Aufwendungen und Erträge) der einbezogenen Unternehmen in den Konzernabschluß. Probleme treten im internationalen Konzernabschluß dadurch auf, daß in verschiedenen Ländern verschiedene Bilanzansatzgebote, Bilanzansatzwahlrechte und Bilanzansatzverbote bestehen. Es bedurfte somit besonderer Regelungen in der 7. EG-Richtlinie und im HGB. Das HGB verfolgt in diesem Zusammenhang grundsätzlich das MutterunternehmensPrinzip, d.h. die Frage, was im Konzernabschluß bilanziert werden muß, was im Konzernabschluß nicht bilanziert werden darf und welche Bilanzansatzwahlrechte im Konzernabschluß bestehen, richtet sich nach dem Recht des Mutterunternehmens, also nach dem nach deutschem Recht aufgestellten Konzernabschluß unter dem HGB. Bestehen insoweit Abweichungen zwischen den einbezogenen Einzelabschlüssen, so sind diese Abweichungen ggf. in den Ergänzungsrechnungen (HB II) zu berücksichtigen

b) Bilanzierungsgebote und Bilanzierungsverbote sind nach d e m R e c h t des M u t t e r u n t e r n e h m e n s zu beachten In § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB heißt es:

"Die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sind unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den Jahresabschlüssen dieser Unternehmen vollständig aufzunehmen, soweit nicht ein Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht besteht." Ansatzpflichten und Ansatzverbote für die Konzernbilanz richten sich grundsätzlich nach den Vorschriften, die für das Mutterunternehmen gelten, das den Konzernabschluß aufstellt. Hat das Mutterunternehmen die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, so sind die Ansatzvorschriften der §§ 246-251, 269, 273 und 274 HGB anzuwenden. Im WP-Handbuch 1996 Bd. I, M 226-/228, wird beispielsweise auf Abweichungen zwischen ausländischen und inländischen Bilanzansatzgeboten und -verboten hingewiesen. Hat ein ausländisches Tochterunternehmen Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens oder für die Beschaffung des Eigenkapitals oder selbst erstellte immaterielle Anlagewerte aktiviert, so dürfen solche Posten nicht in die deutsche Konzernbilanz übernommen werden. Umgekehrt sind durch das Tochterunternehmen entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände in den deutschen Konzernabschluß aufzunehmen, selbst wenn sie nach dem ausländischen Recht nicht aktiviert worden sind.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Gleiches gilt für die Posten der Rechnungsabgrenzung, wenn diese nach ausländischem Recht nicht bilanziert worden sind. Zur Problematik der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände wird ergänzend in der Stellungnahme SABI 2/88: Behandlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung, ausgeführt: "5. Immaterielle Vermögensgegenstände, die durch ein Tochterunternehmen erstellt und geliefert wurden, sind aus der Sicht des Konzerns an andere Konzernunternehmen selbsterstellt und damit nicht aktivierbar (§ 297 Abs. 3 Satz 1, § 298 Abs. 1 i. V.m. § 248 Abs. 2 HGB). Lediglich in den Fällen, in denen das liefernde Unternehmen bisher nicht dem Konsolidierungskreis angehört hat, sind die vor dem Erwerb dieses Tochterunternehmens gelieferten immateriellen Vermögensgegenstände aktivierungspflichtig. Gleiches gilt auch für von einem Tochterunternehmen selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände, soweit die Erstellung in die Zeit vor dem Erwerb dieses Tochterunternehmens fällt. Im Einzelabschluß des Tochterunternehmens sind diese Vermögensgegenstände nicht aktivierbar, im Konzernabschluß müssen sie auf Grund der Fiktion des Einzelerwerbs angesetzt werden." Der Grund für diese unterschiedliche Behandlung der immateriellen Anlagewerte liegt in der nach § 301 HGB bei Erwerb eines Tochterunternehmens zu beachtenden Fiktion des Erwerbs der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden eines Tochterunternehmens (Erwerbsmethode / purchase method der Konsolidierung).

c) B i l a n z i e r u n g s w a h l r e c h t e nach d e m Recht des M u t t e r u n t e r n e h m e n s d ü r f e n im K o n z e r n a b s c h l u ß unabhängig von den Einzelabschlüssen der e i n b e z o g e n e n U n t e r n e h m e n ausgeübt w e r d e n Wortlaut des § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB: "Nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässige Bilanzierungswahlrechte im Konzernabschluß unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. "

dürfen der in

Die nach deutschem Recht eingeräumten Bilanzansatz-Wahlrechte können nach § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB im Konzernabschluß unabhängig von der Ausübung in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen erneut ausgeübt werden. Dies gilt auch dann, wenn nach ausländischem Recht für die entsprechenden Posten Bilanzierungsgebote oder Bilanzierungsverbote bestehen. Als Ansatzwahlrechte kommen auf der Aktivseite die Kosten der Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, die aktiven latenten Steuern, das Disagio (Unterschied zwischen dem Rückzahlungsbetrag und dem Verfügungsbetrag einer Verbindlichkeit) und der derivative Firmenwert in Betracht. Auf der Passivseite kommen die Wahlrückstellungen in Betracht, also die Rückstellungen für unterlassene Reparaturen, sofern diese innerhalb des vierten bis zwölften Monats nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden, die Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB und

§ 6 Grundsatz der Bewertungs- und Bilanzierungseinheitlichkeit

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die Pensionsrückstellungen, wenn für sie nach Art. 28 EGHGB ein Ansatzwahlrecht besteht. Es ist darauf hinzuweisen, daß nach dem HGB das Stetigkeitsgebot nicht für Bilanzansatz-Wahlrechte gilt. Das Willkürverbot ist jedoch zu beachten.

d) Beibehaltung von Bilanzansätzen aus den Einzelabschlüssen von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen Nach Anpassung des HGB an die Bankbilanzrichtlinie und die Versicherungsbilanzrichtlinie wurde § 300 Abs. 2 HGB durch die folgende Passage erweitert: "Ansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweigs geltenden Vorschriften beruhen, dürfen beibehalten werden; auf die Anwendung dieser Ausnahme ist im Konzernanhang hinzuweisen." Es handelt sich hierbei um ein Übernahmewahlrecht, nicht um ein Ansatzwahlrecht, d.h. Voraussetzung für die Übernahme in den Konzernabschluß ist es, daß die entsprechenden Posten in den Einzelabschlüssen bilanziert sind.

e) Einheitliche Bilanzierung in der Konzerneröffnungsbilanz nach D M B i l G § 300 Abs. 2 HGB war auch auf die Konzerneröffnungsbilanzen nach dem DMBilG anzuwenden. Dies bedeutete, daß die Bilanzierungspflichten, Bilanzierungsverbote und Bilanzierungswahlrechte, die sich aus dem (Sonder-) Recht des DMBilG ergaben, auf die Konzerneröffnungsbilanzen von Unternehmen in den neuen Bundesländern anzuwenden waren. Bilanzierungswahlrechte des DMBilG konnten deshalb in der Konzerneröffnungsbilanz unabhängig von deren Ausübung in den Eröffnungsbilanzen der einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. Dies galt z.B. für die vorläufigen Gewinnrücklagen nach § 31 DMBilG und für die Aufwandsrückstellungen nach § 17 Abs. 5 Satz 1 DMBilG. Da nach dem DMBilG die Kosten für die Ingangsetzung und die Erweiterung des Geschäftsbetriebs in den Eröffnungsbilanzen der Unternehmen in den neuen fünf Bundesländern nicht aktiviert werden durften, hatte diese Bilanzierungshilfe selbst dann keinen Platz in der Konzerneröffnungsbilanz nach dem DMBilG, wenn diese Aufwendungen in den Jahresabschlüssen einbezogener Unternehmen mit Sitz außerhalb des Beitrittsgebiets aktiviert worden waren.

§ 7 Grundsätze der Stetigkeit, der Stichtagseinheitlichkeit und der Wirtschaftlichkeit

71

§ 7 Die Grundsätze der Stetigkeit, der Stichtagseinheitlichkeit und der Wirtschaftlichkeit Übersicht Z i f f . 1 Der Grundsatz der

Stetigkeit

a) Ableitung des Grundsatzes

der Stetigkeit aus der

Einheitstheorie

b) Verpflichtung

zur Beobachtung

des Stetigkeitsgrundsatzes

nach dem HGB

c) Verpflichtung

zur Beobachtung

des Stetigkeitsgrundsatzes

nach

internationalen

Grundsätzen Z i f f . 2 Der Grundsatz der Stichtagseinheitlichkeit a) Ableitung des Grundsatzes

b) Festlegung des Stichtages des c) Bestimmung

(§ 299 HGB)

der Stichtagseinheitlichkeit

der Stichtage der Einzelabschlüsse

d) Exkurs: Abschlußstichtage

aus der

Einheitstheorie

Konzernabschlusses

bei Anwendung

der

der einbezogenen

Unternehmen

Equity-Bewertung

e) Der Grundsatz der Stichtagseinheitlichkeit nach den Rechnungslegungsgrundsätzen IAS 27 und 28

internationalen

f ) Beurteilung: Die zeitliche Vorverlegung der Einzelabschlüsse von Tochter unternehmen als Mittel zur Beschleunigung von Aufstellung und Prüfung Konzernabschlusses Z i f f . 3 Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit a)

des

Darstellung

b) Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit im HGB c) Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nach dem Framework des 1ASC Lit. : Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A.. §§298, 299 HGB:; Baetge, Konzernbilanzen, 3. A., S. 143 f f ; Budde/Lust, Kommentierung zu §§ 297, 298, 299 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 30 f f ; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 100 f., 104 f f ; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 64 f f ; Schülen, HWRev, 2. A„ Sp. 1816 f f ; Stellungnahme HFA 4/1988, Konzernrechnungslegung bei unterschiedlichen Abschlußstichtagen; Stellungnahme IAS 27 (reformatted 1994), Consolidated Financial Statements ad Accounting for Investments in Subsidiaries; Trützschler, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 939 f f ; v. Wysociti/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 14 f f ; WP-Handbuch 1996, Bd. I, M 519 ff.

Ziff. 1 Der Grundsatz der Stetigkeit

a) Ableitung des Grundsatzes der Stetigkeit aus der Einheitstheorie D i e Verpflichtung zur Beobachtung des Stetigkeitsgrundsatzes ergibt sich ansich schon aus

der

nach

§

297

Abs.

3

HGB

anzuwendenden

Einheitstheorie:

Der

Ste-

tigkeitsgrundsatz ist im Konzernabschluß ebenso zu beachten wie im Einzelabschluß einer Kapitalgesellschaft.

72

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

b) V e r p f l i c h t u n g z u r B e o b a c h t u n g des Stetigkeitsgrundsatzes nach d e m HGB Gleichwohl wird im HGB ausdrücklich auf die Gültigkeit der allgemeinen Stetigkeitsgrundsätze auch für den Konzernabschluß hingewiesen; zusätzlich wird die Verpflichtung zur Beobachtung des Stetigkeitsgrundsatzes auch auf anzuwendenden Konsolidierungsmethoden ausgedehnt. b l ) Vorschriften für den Einzelabschluß von Kapitalgesellschaften sind anzuwenden (§ 298 Abs. 1 HGB) Durch den äußerst wichtigen § 298 Abs. 1 HGB werden die wesentlichen Rechnungslegungsvorschriften generell als auch für den Konzernabschluß verbindlich erklärt: "Auf den Konzernabschluß sind, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt oder in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, die §§ 244 bis 256, §§ 265, 266, 268 bis 275, §§ 277 bis 283 über den Jahresabschluß und die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden Vorschriften, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten, entsprechend anzuwenden. " b l l ) Stetigkeit bei Anwendung der Bewertungsmethoden (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) Stetigkeit ist nach § 289 Abs. 1 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB bei der Anwendung der (konzerneinheitlichen) Bewertungsmethoden zu wahren. § 252 HGB ist in § 298 Abs. 1 HGB ausdrücklich genannt. b l 2 ) Stetigkeit bei der Gliederung der Bilanz und der GuV (§ 265 Abs. 1 HGB) Nach § 265 Abs. 1 HGB ist die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinanderfolgenden Bilanzen und GuV-Rechnungen beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind, die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu begründen. § 265 HGB ist in § 298 Abs. 1 HGB ausdrücklich genannt. b l 3 ) Zur Stetigkeit im Bilanzansatz enthält das HGB keine Vorschriften. Wie bereits erwähnt, enthält das HGB weder für den Einzelabschluß noch für den Konzernabschluß ein Stetigkeitsgebot für den Bilanzansatz. Dies bedeutet für den Einzelabschluß wie auch für den Konzernabschluß, daß Bilanzansatzwahlrechte zu jedem Abschlußstichtag erneut ausgeübt werden können. Eine Begrenzung findet die Ausübung solcher Ansatzwahlrechte nur in dem Willkürverbot.

§ 7 Grundsätze der Stetigkeit, der Stichtagseinheitlichkeit und der Wirtschaftlichkeit

73

b2) Stetigkeit in der Anwendung der Konsolidierungsmethoden (§ 297 Abs. 3 Satz 2 HGB) Ergänzend zu den aus der Einheitstheorie ableitbaren Stetigkeitsgeboten enthält § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB ein spezielles Stetigkeitsgebot für die Anwendung der Konsolidierungsmethoden, das immer dann zu beachten ist, wenn die Anwendung mehrerer alternativer Konsolidierungsmethoden möglich ist: "Die auf den vorhergehenden Konzernabschluß angewandten Konsolidierungsmethoden sollen beibehalten werden. Abweichungen ... sind nur in Ausnahmefällen zulässig. Sie sind im Anhang anzugeben und zu begründen. Ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Konzerns ist anzugeben. "

c) Verpflichtung zur Beobachtung des Stetigkeitsgrundsatzes nach internationalem Grundsätzen Der Stetigkeitsgrundsatz nach dem International Accounting Standards Committee leitet sich aus dem allgemeinen Grundsatz der "Consistency" (IAS 1.3 und 1.4(b)) ab: "It is assumed that accounting policies are consistent from one period to another. " Diese Aussage gilt für alle "Financial Statements", also sowohl für Einzelabschlüsse als auch für Konzernabschlüsse.

Z i f f . 2 D e r G r u n d s a t z d e r S t i c h t a g s e i n h e i t l i c h k e i t (§ 2 9 9 H G B )

a) Ableitung des Grundsatzes der Stichtagseinheitlichkeit aus der Einheitstheorie Ansich wäre auch der Grundsatz der Stichtagseinheitlichkeit über die Einheitstheorie abzuleiten: Auch in einem Einzelabschluß sind sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden zum einheitlichen Bilanzstichtag aufzuführen; Aufwendungen und Erträge müssen sich auf die einheitliche Abrechnungsperiode beziehen. Der Gesetzgeber regelt in diesem Zusammenhang für den Konzernabschluß drei Grundsatzfragen, nämlich: - Festlegung des Konzernbilanzstichtages; - Aufstellung von Zwischenabschlüssen für Tochterunternehmen, deren Einzelabschluß auf einen vom Konzernbilanzstichtag abweichenden Stichtag aufgestellt sind; - Korrekturen bzw. Angabepflichten, wenn trotz abweichender Abschlußstichtage ein Zwischenabschluß nicht aufgestellt wird

74

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

b) Festlegung des Stichtages des Konzernabschlusses Durch § 299 Abs. 1 HGB wird grundsätzlich der Bilanzstichtag des Mutterunternehmens auch zum Abschlußstichtag des Konzernabschlusses erklärt. Die siebente Richtlinie und ihr folgend das HGB gestatten aber eine elastische Anpassung an die Gegebenheiten des jeweiligen Konzerns. Es heißt dort: "(1) Der Konzernabschluß ist auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens oder auf den hiervon abweichenden Stichtag der Jahresabschlüsse der bedeutendsten oder der Mehrzahl der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen aufzustellen; die Abweichung vom Abschlußstichtag des Mutterunternehmens ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen." Die Stellungnahme HFA 4/88 "Konzernrechnungslegung bei unterschiedlichen Abschlußstichtagen" gibt in ihrer Ziff. 1 lediglich den Wortlaut von § 299 Abs. 1 HGB wieder. " 1. Als Stichtag für den Konzernabschluß kommen der Jahresabschlußstichtag des Mutterunternehmens oder der hiervon abweichende Jahresabschlußstichtag der bedeutendsten oder der Mehrzahl der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen in Betracht; wird ein vom Jahresabschlußstichtag des Mutterunternehmens abweichender Stichtag für den Konzernabschluß gewählt, so ist dies im Konzernanhang anzugeben und zu begründen (§ 299 Abs. 1 HGB). "

c) Bestimmung der Stichtage der Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen Ansich wäre der Stichtag des Konzernabschlusses auch maßgeblich für die Stichtage der Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluß einzubeziehenden Unternehmen. Dieser Grundsatz ist in § 299 Abs. 2 Satz 1 HGB aber nur als Sollvorschrift enthalten. Werden die Abschlußstichtage der einbezogenen Unternehmen nicht an den KonzernAbschlußstichtag angepaßt, so unterscheidet das Gesetz zwei Situationen: - Liegt der Abschlußstichtag um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, so ist auf den Stichtag des Konzernabschlusses ein Zwischenabschluß aufzustellen (§ 299 Abs. 2 HGB); - Liegt der Abschlußstichtag um drei oder weniger Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, so sind Vorgänge von besonderer Bedeutung während des Interimszeitraums entweder im Anhang anzugeben oder im Konzernabschluß zu berücksichtigen (§ 299 Abs. 3 HGB). Dies ergibt sich aus § 299 Abs. 2 und 3 HGB: "(2) Die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sollen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden. Liegt der Abschlußstichtag eines Unternehmens um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, so ist dieses Unternehmen auf Grund eines auf den Stichtag und den

§ 7 Grundsätze der Stetigkeit, der Stichtagseinheitlichkeit und der Wirtschaftlichkeit

75

Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluß einzubeziehen. (3) Wird bei abweichenden Abschlußstichtagen ein Unternehmen nicht auf der Grundlage eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluß einbezogen, so sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens, die zwischen dem Abschlußstichtag dieses Unternehmens und dem Abschlußstichtag des Konzernabschlusses eingetreten sind, in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben." Die Stellungnahme HFA 4/88 stellt diese Konstellation wie folgt dar:

"2. Der Jahresabschlußstichtag der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen soll - wie nach bisherigem Aktienrecht - mit dem Konzernabschlußstichtag übereinstimmen (§ 299 Abs. 2 Satz 1 HGB). Liegt der Jahresabschlußstichtag eines Unternehmens um mehr als drei Monate vor dem Konzernabschlußstichtag, so hat es gemäß § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB für Zwecke des Konzernabschlusses auf dessen Stichtag und für dessen Zeitraum einen Zwischenabschluß aufzustellen. Aus dieser ausdrücklichen Gesetzesregelung folgt, daß es - anders als nach bisherigem Aktienrecht und trotz der sich daraus ergebenden konsolidierungstechnischen Schwierigkeiten eines solchen Zwischenabschlusses von Gesetzes wegen nicht bedarf, wenn der Jahresabschlußstichtag eines Unternehmens nicht mehr als drei Monate vor dem Konzernabschlußstichtag liegt." c l ) Erfordernis eines Zwischenabschlusses, falls der Abschlußstichtag eines einbezogenen Unternehmens um mehr als drei Monate vor dem Konzernabschlußstichtag liegt (§ 299 Abs. 2 Satz 2 HGB) Zu dem Erfordernis und zu der Gestaltung eines Zwischenabschlusses wird in der Stellungnahme HFA 4/88 in Ziff. 3 und 4 ausgeführt:

"3. Der gemäß § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB aufzustellende Zwischenabschluß hat die Funktion, eine Grundlage für die Einbeziehung des betreffenden Unternehmens in den Konzernabschluß zu schaffen. Bei der Aufstellung des Zwischenabschlusses sind, wie sich aus § 317 Abs. 2 Satz 1 HGB ergibt, die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sowie die für die Übernahme in den Konzernabschluß maßgeblichen Vorschriften zu beachten. Mithin gelten für den Zwischenabschluß dieselben Rechnungslegungsvorschriften wie für einen in die Konsolidierung einzubeziehenden Jahresabschluß, ggf. angepaßt an die Ansatz- und Bewertungsvorschriften der §§ 300 und 308 HGB. 4. Wird freiwillig und ohne daß es dessen von Gesetzes wegen bedarf ein Zwischenabschluß zum Zwecke der Einbeziehung des Unternehmens in den Konzernabschluß aufgestellt, so gilt für diesen Zwischenabschluß Abschnitt 3 gleichermaßen." Zur Prüfung eines freiwillig oder pflichtgemäß aufgestellten Zwischenabschlusses heißt es in der Stellungnahme HFA 4/88, Ziff. 8.

76

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

8. Ein zu Konsolidierungszwecken gemäß § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB oder freiwillig aufgestellter Zwischenabschluß unterliegt der Prüfung durch den Konzernabschlußprüfer gemäß § 317 Abs. 2 HGB. Wird ein Zwischenabschluß nicht aufgestellt, so hat sich die Prüfung darauf zu erstrecken, ob die zwischen dem Jahresabschlußstichtag und dem Konzernabschlußstichtag eingetretenen Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ordnungsgemäß in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt oder im Konzernanhang angegeben worden sind." c2) Abweichung der Stichtage um drei Monate oder weniger (§ 299 Abs. 3 HGB) Entgegen der Einheitstheorie verlangen die 7. EG-Richtlinie und das HGB die Aufstellung eines Zwischenabschlusses nicht in allen Fällen. Bei Abweichungen der Stichtage um drei Monate oder weniger sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns im Zwischenzeitraum entweder - im Konzernabschluß zu berücksichtigen oder - im Konzernanhang anzugeben Was unter Vorgängen von besonderer Bedeutung i.S.d. Gesetzes zu verstehen ist, wird in Ziff. 5 der Stellungnahme HFA 4/88 umschrieben:

"5. linterbleibt trotz unterschiedlicher Stichtage zulässigerweise die Aufstellung eines Zwischenabschlusses, so bildet der Jahresabschluß des betreffenden Unternehmens die Grundlage für seine Einbeziehung in den Konzernabschluß. Allerdings sind dann Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens, die zwischen dem Jahresabschlußstichtag dieses Unternehmens und dem Konzernabschlußstichtag eingetreten sind, entweder in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder aber im Konzernanhang anzugeben (§ 299 Abs. 3 HGB). Die Bedeutung der zwischen den Stichtagen eingetretenen Vorgänge wird nicht an ihrer Auswirkung auf den Konzernabschluß gemessen, sondern an der Auswirkung auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage irgendeines der in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmens. Dabei sind diese Vorgänge in ihrer Gesamtheit zu beurteilen, also nicht nur einzeln zu sehen. Ob Vorgänge von besonderer Bedeutung für ein Konzernunternehmen vorliegen, ist nach den Umständen des Einzelfalls danach zu entscheiden, ob sich diese auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines der einbezogenen Unternehmen ausgewirkt haben; allgemeingültige Regeln und Verhältniszahlen lassen sich nicht aufstellen. Immerhin können z.B. erhebliche Abweichungen zwischen den zu konsolidierenden Posten ein Indiz für zu berücksichtigende oder angabepßichtige Vorgänge sein. Es liegt im Ermessen des Mutterunternehmens, die einzelnen Vorgänge von besonderer Bedeutung in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder alternativ im Konzernanhang anzugeben. Auch bei der ersten Alternative - und insbesondere bei einer uneinheitlichen Ausübung dieses Wahlrechts -

§ 7 Grundsätze der Stetigkeit, der Stichtagseinheitlichkeit und der Wirtschaftlichkeit

77

kann sich aus §297 Abs. 2 das Erfordernis zusätzlicher Erläuterungen im Konzernanhang ergeben. c21) Angabe der Vorgänge von besonderer Bedeutung im Konzernanhang Die erste Alternative der Berücksichtigung von Vorgängen im Zwischenzeitraum ist die Angabe dieser Vorgänge im Konzernanhang. Hierzu die Stellungnahme HFA 4/88, Ziff. 7:

"7. Entscheidet sich das Mutterunternehmen fiir eine Angabe der Vorgänge von besonderer Bedeutung im Konzernanhang, so muß die Angabe inhaltlich einer Berücksichtigung dieser Vorgänge in Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gleichwertig sein. Dazu wird in der Regel auf durch entsprechende Nebenrechnungen begründete Zahlenangaben und Erläuterungen, die die Auswirkungen der angabepflichtigen Vorgänge erkennbar machen, nicht verzichtet werden können." c22) Berücksichtigung der Vorgänge von besonderer Bedeutung in der Konzernbilanz und in der Konzern GuV Die zweite Alternative zur Behandlung der Vorgänge im Interimszeitraum ist die Berücksichtigung in der Konzernbilanz und in der Konzern-GuV, die meist auf die Aufstellung eines inoffiziellen Zwischenabschlusses hinauslaufen dürfte. Hierzu die Stellungnahme HFA 4/88, Ziff. 6.

"6. Entscheidet sich das Mutlerunternehmen dafür, Vorgänge von besonderer Bedeutung in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen, so wird bei konzerninternen Lieferungs-, Leistungs- oder Finanzierungsbeziehungen schon aus konsolidierungstechnischen Gründen eine nachprüfbare Nebenrechnung zur sachgerechten Korrektur des einbezogenen Jahresabschlusses mit abweichendem Stichtag erforderlich. Inwieweit hierbei und bei konzernexternen Beziehungen pauschale Korrekturen vertretbar sind und inwieweit diesbezügliche Erläuterungspflichten bestehen, ist nach den Gegebenheiten des Einzelfalles zu beurteilen. Die Berücksichtigung besonders bedeutsamer Vorgänge in der Form einer Nebenrechnung unterscheidet sich von einer Konsolidierung auf der Grundlage eines Zwischenabschlusses gemäß § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB dadurch, daß die nicht von solchen Vorgängen betroffenen Posten des Jahresabschlusses des Tochterunternehmens ohne Anpassung an die Verhältnisse am Konzernabschlußstichtag in die Konsolidierung einbezogen werden."

d) Exkurs: Abschlußstichtage bei Anwendung der Equity-Bewertung Ein ansich nicht hierher gehörendes Stichtagsproblem tritt auch bei Anwendung der Equity-Bewertung von Beteiligungen des Konzerns an assoziierten Unternehmen auf (zum Begriff vgl. oben, § 2, Ziff. 5). Der Gesetzgeber verlangt hier nicht die Aufstellung vom Zwischenabschlüssen durch die assoziierten Unternehmen, sondern stellt in § 312 Abs. 6 HGB nur fest, daß der Equity-Bewertung der Beteiligungen "der

78

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

jeweils letzte Jahresabschluß des assoziierten Unternehmens zugrunde zu legen" ist. Hierzu führt die Stellungnahme HFA 4/88 in Ziff. 9 aus: "9. Für die Bewertung von Beteiligungen des Konzerns an assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode ist nach § 312 Abs. 6 Satz 1 HGB der jeweils "letzte Jahresabschluß des assoziierten Unternehmens zugrunde zu legen". Gleiches gilt nach § 312 Abs. 6 Satz 2 HGB für den Konzernabschluß des assoziierten Unternehmens, falls dieses Unternehmen als Mutterunternehmen einen Konzernabschluß aufstellt. Bei abweichendem Abschlußstichtag des assoziierten Unternehmens wird die Aufstellung eines Zwischenabschlusses des assoziierten Unternehmens (Konzerns) auf den Stichtag des Konzernabschlusses vom Gesetz ebensowenig verlangt, wie Anhangangaben über Vorgänge von besonderer Bedeutung während des Zeitraums zwischen den abweichenden Abschlußstichtagen. Als "letzter Jahresabschluß" des assoziierten Unternehmens gilt der letzte aufgestellte Jahresabschluß; eine Feststellung im Rechtssinn ist entsprechend dem Gesetzeswortlaut nicht erforderlich. Über die Prüfung dieses Abschlusses im Rahmen der Anwendung der Equity-Methode enthält das Gesetz ebenfalls keine Aussage; die Anwendung der Equity-Methode unterliegt aber der Prüfung durch den Konzern-Abschlußprüfer nach §317 Abs. 2 HGB. Stellt das assoziierte Unternehmen bei abweichenden Abschlußstichtagen freiwillig einen Zwischenabschluß auf so ist Ziff. 4 dieser Stellungnahme entsprechend anzuwenden. Da das Gesetz abschließende Regelungen über die Anwendung der Equity-Methode bei abweichenden Abschlußstichtagen nicht enthält, ist eine hinreichende Berichterstattung nach § 313 Abs. 1 Nr. 1 HGB erforderlich. Dies gilt insbesondere, wenn wesentliche Größen der Berechnung auf Schätzungen beruhen. Aus dem letzten Absatz der vorstehenden Stellungnahme scheint hervorzugehen, daß der Equity-Bewertung in Grenzfällen auch Schätzungen zugrundeliegen können.

e) Der Grundsatz der Stichtagseinheitlichkeit nach den internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen IAS 27 und 28 Die vorstehenden Regelungen stehen offensichtlich im Einklang mit den internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen. So heißt es in der Stellungnahme IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries, Tz. 19 und 20: "19. When the financial statements used in the consolidation are drawn up to different reporting dates, adjustments should be made for the effects of significant transactions or other events that occur between those dates and the date of the parent's financial statements. In any case the difference between reporting dates should be no more than three months." und "20. ... When the reporting dates are different, the subsidiary often prepares, for consolidation purposes, statements as at the same date as the group. When it is impracticable

§ 7 Grundsätze der Stetigkeit, der Stichtagseinheitlichkeit und der Wirtschaftlichkeit

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to do this, financial statements drawn up to different reporting dates may be used provided the difference is no greater than three months. ..." In dem internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 28 (reformatted 1994), Accounting for Investments in Associates, Tz. 18, wird bei Anwendung der EquityBewertung von Beteilungen an assoziierten Unternehmen ebenfalls auf den letzten verfügbaren Jahresabschluß des assoziierten Unternehmens verwiesen: "18. The most recent available financial statements of the associate are used by the investor in applying the equity method; they are usually drawn up to the same date as the financial statements of the investor. When the reporting dates of the investor and the associate are different, the associate often prepares, for the use of the investor, statements as at the same date as the financial statements of the investor. When it is impracticable to do this, financial statements drawn up to a different reporting date may be used. The consistency principle dictates that the length of the reporting periods, and any difference in the reporting dates, are consistent from period to period. "

f) Beurteilung: Die zeitliche Vorverlegung der Einzelabschlüsse von Tochterunternehmen als Mittel zur Beschleunigung von Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses Der Verzicht auf Zwischenabschlüsse bei abweichenden Stichtagen der Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen wird in der Literatur überwiegend abgelehnt (vgl. z.B. Schmalenbach-Gesellschaft - Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft: Aufstellung von Konzernabschlüssen, in: ZfbF-Sonderheft 21/1987, S. 34 f f ) . Hervorzuheben ist indes vor allem die Tatsache, daß die vollständigen Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen mit abweichendem Abschlußstichtag um bis zu drei Monate vor dem Konzernabschluß aufgestellt, geprüft und festgestellt sein können. Es entspricht angelsächsischen Gepflogenheiten, diese Möglichkeit zu nutzen (vgl. Dreger, Karl-Martin: Der Konzernabschluß, Wiesbaden 1969, S. 39 f.). Es muß allerdings darauf hingewiesen werden, daß dem möglichen Zeitgewinn durch die Vorverlegung ein ggf. nicht unwesentlicher Mehraufwand gegenüberstehen kann. Es handelt sich um die vom Gesetz verlangte Erfassung und Nachbuchung der Vorgänge von besonderer Bedeutung während des Interimszeitraums. Die Prüfung dieser Korrekturen stellt eine zusätzliche Prüfungsbelastung dar, die überdies in zeitlicher Hinsicht nicht vorverlagert werden kann. Diese Mehrbelastung wird umso größer sein, je größer während des Interimszeitraums der Anteil der Vorgänge von besonderer Bedeutung i S.v. § 299 Abs. 3 HGB und je größer der Anteil konzerninterner Vorgänge ist. Es bedarf somit der Abwägung im Einzelfall, ob der Prüfungsmehraufwand durch den Zeitgewinn und durch Glättung der saisonalen Beschäftigungsschwankungen der Prüfungsorgane kompensiert werden kann. Ähnliche Erwägungen dürften auch auf der Seite der zur (Konzern-)Rechnungslegung verpflichteten Unternehmen anzustellen sein: Der Vorteil der frühzeitigen Vorlage eines geprüften Konzernabschlusses ist abzuwägen gegenüber dem ggf. erhöhten

80

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Prüfungshonorar und gegenüber dem vermehrten (Um-)Buchungsaufwand. Bei solchen Konzernen, die ohnehin für interne Zwecke (Quartals-) Zwischenabschlüsse aufstellen, dürfte der durch die Vorverlegung von Einzelabschlüssen einbezogener Unternehmen entstehende Buchungs-Mehraufwand nicht wesentlich sein.

Ziff. 3 Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit

a) Darstellung Das HGB folgt der internationalen Auffassung, daß eine (pfennig-) genaue Rechnung im Bereich des Konzernabschlusses den dafür erforderlichen Aufwand in den meisten Fällen nicht rechtfertige. So wird in der Literatur festgestellt: "Zwischen den Kosten einer Informationsrechnung und dem Nutzen der durch sie vermittelten Informationen muß ein angemessenes Verhältnis bestehen" (Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., 1993, S. 42). Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkte sind offensichtlich immer dann im Spiel, wenn der Gesetzgeber feststellt, daß auf bestimmte Verfahrensweisen verzichtet werden kann, wenn dadurch der Einblick in die Vermögens-, Finanzoder Ertragslage nicht wesentlich beeinträchtigt wird.

b) Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit im HGB Im HGB wird die Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit der Konzernrechnungslegung insbesondere in folgenden Vorschriften deutlich: § 291 Abs. 1 HGB: Befreiende Konzernabschlüsse vom Muttergesellschaften in der EG, § 293 HGB: Befreiende Konzernabschlüsse von Muttergesellschaften außerhalb der EG, § 296 Abs. 2 HGB: Verzicht auf Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluß, § 298 Abs. 2 und 3 HGB: Ausweiserleichterungen, § 303 Abs. 2 HGB: Verzicht auf Schuldenkonsolidierung, § 304 Abs. 2 und 3 HGB: Verzicht auf Zwischenerfolgseliminierung, § 305 Abs. 2 HGB: Verzicht auf Aufwands- und Ertragskonsolidierung, § 308 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB: Verzicht auf die Anwendung einheitlicher Bewertungsmethoden, § 311 Abs. 2 HGB: Verzicht auf die Equity-Bewertung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen,

§ 7 Grundsätze der Stetigkeit, der Stichtagseinheitlichkeit und der Wirtschaftlichkeit

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§ 3 1 2 Abs. 5 HGB: Verzicht auf die Auflösung stiller Reserven im Rahmen der EquityBewertung

c) Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit nach dem Framework des IASC Die Rahmengrundsätze des IASC (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) setzen sich mit dem Ausgleich zwischen dem Nutzen und den Kosten von Rechnungslegungs-Informationen ausführlich und grundsätzlich auseinander. Es heißt in Tz. 44 des Framework (F.44):

"44. The balance between benefit and cost is a pervasive constraint rather than a qualitative characteristic. The benefits derived from information should exceed the cost of providing it. The evaluation of benefits and costs is, however, substantially a judgemental process. Furthermore, the costs do not necessarily fall on those users who enjoy the benefits. Benefits may also be enjoyed by users other than those for whom the information is prepared; for example, the provision of further information to lenders may reduce the borrowing costs of an enterprise. For these reasons, it is difficult to apply a cost-benefit test in any particular case. Nevertheless, standard-setters in particular, as well as the preparers and users of financial statements, should be aware of this constraint. "

§ 8 Kapitalkonsolidierung, Zweck, bisherige Regelung, Gegenstand

83

Konsolidierung, Vorbemerkung

Um aus den Einzel-Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluß einzubeziehenden Unternehmen einen Konzern-Jahresabschluß zu entwickeln, sind die folgenden Konsolidierungsmaßnahmen erforderlich: - Die Kapitalkonsolidierung (= Verrechnung der Anteile an einbezogenen Unternehmen mit dem auf sie entfallenden Eigenkapital der einbezogenen Unternehmen). - Die Schuldenkonsolidierung (= Verrechnung der Forderungen gegenüber einbezogenen Unternehmen mit den entsprechenden Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen). - Die Zwischenerfolgseliminierung (= Ausschaltung von Erfolgen aus Lieferungen und Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen). - Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung (= Verrechnung und Umgliederung der Aufwendungen und Erträge aus den Erfolgsrechnungen der einbezogenen Unternehmen).

§ 8 Kapitalkonsolidierung: Zweck, Übersicht, bisherige Regelung, Gegenstand Überblick Z i f f . 1 Zweck der Kapitalkonsolidierung Z i f f . 2 Übersicht über die Methoden der Kapitalkonsolidierung a) Erfolgsunwirksame Konsolidierung nach § 331 AktG 1965 b) Erfolgswirksame Erstkonsolidierung als Voll- oder Quotenkonsolidierung (§§ 301, Purchase-Method) 310 HGB; angelsächsische Methode, Erwerbsmethode, c) Interessenzusammenßihrungsmethode (§ 302 HGB) Z i f f . 3 Bisherige Regelung: Deutsche Methode der Kapilalkonsolidierung nach § 331 Abs. 1 AktG 1965 Z i f f . 4 Gegenstand der Kapitalkonsolidierung a) Zu verrechnende Anteile des Mutterunternehmens b) Zu verrechnendes Eigenkapital des Tochterunternehmens Lit.: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., Vorbem. zu §§ 290-315, Kommentierung zu § 301; Baetge, Konzernbilanzen, 3. A., S. 195 f f : Förschle, Kommentierung zu § 301 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Busse von Cölbe, HWRev, 2. A., Sp. 970 f f : Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 191; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 1 3 7 f f ; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 1 3 7 f f ; Stellungnahme IAS 22, Business Combinations (revised 1993); Stellungnahme IAS 27 (reformatted 1994), Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries; v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 78 f f ; Wohlgemuth, HdJ, Abt. V; WPHandbuch 1996, Bd. I, M319 f f

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Ziff. 1 Z w e c k der Kapitalkonsolidierung Der Zweck der Kapitalkonsolidierung besteht darin, innerkonzernliche Beteiligungsverhältnisse aus dem Konzernabschluß zu eliminieren, denn nach der bereits vielfach zitierten Einheitstheorie können im Konzernabschluß Beteiligungen an dem Konzern durch ein Konzernunternehmen nicht ausgewiesen werden. Um die Eliminierung der innerkonzernlichen Beteiligungsverhältnisse zu erreichen, sind die Anteile der Mutterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Eigenkapital der einbezogenen Tochterunternehmen zu verrechnen (aufzurechnen). In § 300 Abs. 1 HGB wird der gleiche Sachverhalt wie folgt umschrieben: "In dem Konzernabschluß ist der Jahresabschluß des Mutterunternehmens mit den Jahresabschlüssen der Tochterunternehmen zusammenzufassen. An die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an den einbezogenen Tochterunternehmen treten die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten der Tochterunternehmen, soweit sie nach dem Recht des Mutterunternehmens bilanzierungsfähig sind und die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt oder in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist."

Ziff. 2 Übersicht über die Methoden der Kapitalkonsolidierung Abb. 8 gibt einen Überblick über die im einzelnen zu besprechenden Methoden der (Kapital-)konsolidierung Abb. 8: Methoden der Kapitalkonsolidierung (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzemabschluß, 2. A., S. 141)

§ 8 Kapitalkonsolidierung, Zweck, bisherige Regelung, Gegenstand

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Die verschiedenen Methoden der Kapitalkonsolidierung unterscheiden sich im wesentlichen - durch die Bewertung der aus den Einzelabschlüssen zu übernehmenden Vermögensgegenstände, Schulden usw., - durch die Bewertung des Eigenkapitals der einbezogenen Tochterunternehmen, - durch die Behandlung der sich aus der Aufrechnung von Anteilen und Kapital ergebenden Aufrechnungsdifferenzen, - durch die Behandlung von Anteilen der an den Tochterunternehmen evtl. beteiligten Minderheiten und - durch die Fortschreibung der Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung in den Folgeperioden.

a) Erfolgsunwirksame Konsolidierung nach § 331 AktG 1965 Die erfolgsunwirksame Methode der Kapitalkonsolidierung war in § 331 AktG 1965 vorgeschrieben. Sie wird hier nur aus didaktischen Gründen vorgestellt. a l ) Stichtagskonsolidierung (ehemalige deutsche Methode) Die sog. deutsche Methode der Kapitalkonsolidierung nach § 331 AktG 65 war denkbar einfach: Es wurde lediglich der Buchwert der Anteile mit dem Buchwert des Eigenkapitals der Tochterunternehmen verrechnet und ein sich evtl. ergebender Unterschiedsbetrag auf der Aktiv- oder auf der Passivseite der Konzernbilanz gesondert ausgewiesen. Dieses Verfahren wurde an jedem Konzern-Bilanzstichtag wiederholt; deshalb die Bezeichnung "Stichtagskonsolidierung". Ein Berechnungsbeispiel findet sich in Ziff. 3 dieses Paragraphen. a2) Erstkonsolidierung (modifizierte angelsächsische Methode) Eine Variante der Stichtagskonsolidierung war die Methode der "Erstkonsolidierung" oder die "modifizierte angelsächsische Methode", sie unterschied sich von der unter a l ) genannten Methode dadurch, daß der Unterschiedsbetrag nur bei der erstmaligen Konsolidierung des Tochterunternehmens ermittelt (deshalb der Name "Erstkonsolidierung") und dann in den Folgeabschlüssen unverändert fortgeführt wurde.

b) Erfolgswirksame Erstkonsolidierung als Voll- oder Quotenkonsolidierung (§§ 301, 310 HGB; angelsächsische Methode, Erwerbsmethode, PurchaseMethod) Die Methoden der erfolgswirksamen Erstkonsolidierung sind die nach dem HGB vorgeschriebenen Standardmethoden. Sie entsprechen den in den angelsächsischen Ländern

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

üblichen Methoden (deshalb werden sie auch als echte angelsächsische Methoden bezeichnet). Die Besonderheit dieser Methoden besteht zunächst darin, daß die in den Bilanzen der Tochterunternehmen evtl. enthaltenen stillen Anschaffungswert-Rücklagen bzw. die in ihnen enthaltenen stillen Lasten vor der Konsolidierung ganz oder teilweise aufgelöst werden müssen (Neubewertung); denn es wird bei diesen Methoden unterstellt, daß der Konzern, wenn er ein Tochterunternehmen erwirbt, nicht etwa dessen Anteile, sondern die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden erwirbt (deshalb die Bezeichnung "Erwerbsmethode" oder engl. "Purchase Method"). So heißt es in der Stellungnahme IAS 22.19:

"19. The use of the purchase method results in an acquisition of an enterprise being accounted for similarly to the purchase of other assets. This is appropriate since an acqusition involves a transaction in which assets are transferred, liabilities are incurred or capital is issued in exchange for control of the net assets and operations of another enterprise. ..." Die weitere Besonderheit dieser Methoden besteht darin, daß die aufgelösten stillen Rücklagen oder Lasten in den Folgeperioden (d.h. anläßlich der Folgekonsolidierung) erfolgswirksam fortgeschrieben werden müssen; Gleiches gilt grundsätzlich auch für die bei der Aufrechnung entstehenden Unterschiedsbeträge (daher die Bezeichnung "erfolgswirksame Kapitalkonsolidierung). b l ) Buchwertmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB) Die Erwerbsmethode (Purchase Method) wird vom Gesetzgeber (§ 301 HGB) in zwei Varianten zugelassen. Bei der sog. Buchwertmethode werden zunächst die Anteile des Mutterunternehmens mit dem auf sie entfallenden buchmäßigen Eigenkapital der Tochterunternehmen verrechnet (daher der Name "Buchwertmethode") und erst dann die Auflösung der stillen Anschaffungswert-Rücklagen/Lasten vorgenommen. Diese Methode soll nach IAS 22.31 im Regelfall (Benchmark Treatment) angewandt werden. b2) Neubewertungsmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 2 HGB) Die Neubewertungsmethode unterscheidet sich von der Buchwertmethode grundsätzlich dadurch, daß zuerst die Auflösung der stillen Anschaffungswert-Rücklagen/Lasten vorgenommen (daher der Name "Neubewertungsmethode") und erst dann die Verrechnung der Anteile des Mutterunternehmens mit dem (neubewerteten) Eigenkapital des Tochterunternehmens, das auf die Anteile entfällt, durchgeführt wird, wobei die evtl. vorhandenen Minderheitsgesellschafter anteilig an den aufgelösten Stillen Reserven beteiligt werden. Diese Methode soll nach IAS 22.33f. alternativ zugelassen sein (Allowed Alternative Treatment).

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§ 8 Kapitalkonsolidierung, Zweck, bisherige Regelung, Gegenstand

c) Interessenzusammenführungsmethode (§ 302 HGB) Bei der Interessenzusammenführungsmethode (Pooling of Interests-Method), die bislang in Deutschland nicht angewandt wird, aber nach § 302 H G B zulässig wäre, handelt es sich um eine Konsolidierungsmethode, die auf eine besondere Form von U n ternehmenszusammenschlüssen, nämlich auf Zusammenschlüsse, die durch A n teilstausch Zustandekommen, abgestellt ist. Bei dieser Art der Zusammenschlüsse kann nämlich nicht mehr unterstellt werden, daß die Anteile des Tochterunternehmens von dem Mutterunternehmen "erworben" worden sind; die "Purchase Method" kann deshalb in solchen Fällen nicht angewandt werden. Die Stellungnahme IAS 22.61ff. spricht von "Unitings of Interests", auf die die Pooling of Interests Method anzuwenden sei.

Ziff. 3 Bisherige Regelung: Deutsche Methode der Kapitalkonsolidierung nach § 331 Abs. 1 AktG 1965 Die Konsolidierung nach der (bisherigen) Deutschen Methode der erfolgsunwirksamen Erstkonsolidierung erfolgte in drei Schritten (Ziffernangaben nach Abb. 9): Schritt 1: Verrechnung der Anteile des Mutterunternehmens ( D M 1.440) mit dem darauf entfallenden (Eigen-)Kapital des Tochterunternehmens (DM 1.200). Schritt 2: Ermittlung des Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung (hier) als Soll-Saldo in der Konsolidierungsspalte ( D M 240). Schritt 3: Quersaldierung der Doppelspalten 1 bis 3 zur Konzernbilanz. In den Folgeperioden wird das gleiche Verfahren jeweils wiederholt: solidierung.

Stichtagskon-

D i e bisherige "deutsche" Methode der Kapitalkonsolidierung wird einführend anhand eines einfachen Zahlenbeispiels nach Abb. 9 dargestellt. Abb. 9: Beispiel. Kapitalkonsolidierung nach § 331 Abs. 1 AktG 1965 - erfolgsunwirksame Stichtagskonsolidierung; Beteiligung: 100% (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 145) Posten 1. Versch. Aktiva 2. Anteile an einbez..Unt 3. Kapital und Rücklagen 4. Versch. Passiva 5. Kons. AP 6. Summen

Mutter-U A urspr.-Bil. Akt. Pass. 9 740

Tochter-U B urspr.Bil. Akt. Pass.

Konsolidierung Soll Haben

6 420

16 160

1 440

1 440 3 000

1 200

8 180

5 220

1 200

3 000 13 400

240 11 180

Konzern Bilanz Pass.

Akt.

11 180

6 420

6 420

1 440

240 1 440

16 400

16 400

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Anmerkungen zur Darstellungsweise des vorstehenden und der folgenden Konsolidierungsbeispiele Die Abb. 9 enthält in den ersten beiden Doppelspalten die Einzelbilanzen des Mutterunternehmens A und des Tochterunternehmens B. In einer weiteren Doppelspalte "Konsolidierung" wird die Verrechnung der Anteile mit dem auf sie entfallenden Eigenkapital der Tochtergesellschaft vorgenommen. In einer vierten Doppelspalte kann dann die Konzernbilanz durch Quersaldierung der Doppelspalten 1 bis 3 entwickelt werden. Es empfiehlt sich bei dieser Darstellungsform, für jedes gesondert auszuweisende Konsolidierungsergebnis eine besondere Doppelspalte anzulegen. Im vorliegenden Beispiel reicht eine Konsolidierungsspalte aus, da nur die Aufrechnungsdifferenz aus der Kapitalkonsolidierung gesondert ausgewiesen werden mußte.

Ziff. 4 Gegenstand der Kapitalkonsolidierung Bereits an dieser Stelle kann der grundlegenden Frage nachgegangen werden, welche Anteile des Mutterunternehmens und welche Kapitalteile der Tochterunternehmen im Rahmen der Kapitalkonsolidierung miteinander zu verrechnen sind. Das HGB erläutert in § 301 Abs. 1 nicht, was unter dem Begriff "Anteile" und unter dem Begriff "Eigenkapital" zu verstehen ist:

"Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen wird mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens verrechnet. " Maßgeblich für die Abgrenzung müssen somit die "Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung" (GoK) sein.

a) Zu v e r r e c h n e n d e Anteile des M u t t e r u n t e r n e h m e n s Nach der herrschenden Auffassung ist der Begriff der "Anteile" nach § 301 Abs. 1 HGB weit aufzufassen. Es gehören somit zu den Anteilen in diesem Sinne nicht nur jene Posten, die in der Bilanz des Mutterunternehmens als "Anteile" ausgewiesen sind, sondern alle Posten, die Anteilscharakter haben. Dazu gehören auch Einlagen bei Personengesellschaften, und zwar unabhängig davon, ob diese Einlagen formalrechtlich als Anteile zu bezeichnen sind Diese Anteile können in der Bilanz des Mutterunternehmens unter den folgenden Posten (vgl. § 266 HGB) bilanziert sein: - Beteiligungen (an einbezogenen Unternehmen), - Wertpapiere des Anlage- und Umlaufvermögens, soweit sie Anteile an einbezogenen Tochterunternehmen darstellen, - Anteile an verbundenen Unternehmen, soweit sie Anteile an einbezogenen Unternehmen sind,

§ 8 Kapitalkonsolidierung, Zweck, bisherige Regelung, Gegenstand

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- Sonstige Vermögensgegenstände, soweit sie Anteile an einbezogenen Unternehmen sind. Ein Sonderproblem stellen die sog. Rückbeteiligungen dar. Es handelt sich um Anteile eines Tochterunternehmens an dem Mutterunternehmen. Sie sind entsprechend der Einheitstheorie im Konzernabschluß als "eigene Anteile" des Konzerns auszuweisen. Zu diesem Ergebnis kommt auch der Gesetzgeber in § 301 Abs. 4 HGB: "(4) Absatz 1 (von § 301 HGB, d V.) ist nicht auf Anteile an dem Mutterunternehmen anzuwenden, die dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen gehören. Solche Anteile sind in der Konzernbilanz als eigene Anteile im Ilmlaufvermögen gesondert auszuweisen. " Man wird davon ausgehen können, daß eine Rücklage für eigene Anteile nach § 272 Abs. 4 HGB für die in § 301 Abs. 4 HGB definierten eigenen Anteile im Konzernabschluß nicht gebildet werden muß, weil die Ausschüttungssperrfunktion dieser Rücklage im Konzernabschluß nicht zum Zuge kommen kann: Der Konzernabschluß ist nicht Ausschüttungsbemessungsgrundlage!

b) Zu verrechnendes Eigenkapital des Tochterunternehmens Als in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehende Kapitalteile kommen nach § 301 Abs. 1 HGB alle Posten in Betracht, die Eigenkapitalcharakter i.w.S. besitzen, also: - Gezeichnetes Kapital (Grund- oder Stammkapital) von Kapitalgesellschaften - Eigenkapitalanteile der Gesellschafter von Personengesellschaften, - Offene Rücklagen, gleichgültig, ob sie als Gewinn- oder Kapitalrücklagen, als gesetzliche oder freie Rücklagen ausgewiesen sind, - Jahresergebnisse der Tochterunternehmen, sofern sie bei der Erstkonsolidierung aus der "vorkonzernlichen" Zeit stammen; denn diese Ergebnisse sind nicht vom Konzern erwirtschaftet, sondern zusammen mit dem übrigen Eigenkapital erworben, sie sollen deshalb nicht im Konzernergebnis ausgewiesen werden, - Ergebnisvorträge der Tochterunternehmen, sofern sie bei der Erstkonsolidierung aus der "vorkonzernlichen" Zeit stammen; auch sie sind nicht vom Konzern erwirtschaftet, sondern ebenfalls zusammen mit dem Eigenkapital erworben. Differenziert sind die ausstehenden Einlagen zu betrachten. Die ausstehenden Einlagen besitzen nämlich einen Doppelcharakter. Sie können einerseits als negatives Eigenkapital betrachtet werden und mindern insoweit das konsolidierungspflichtige Eigenkapital des Tochterunternehmens; sie können andererseits als Forderung gegenüber dem zur Einzahlung Verpflichteten, hier der Muttergesellschaft, betrachtet werden. Die herrschende Meinung geht dahin, daß nicht eingeforderte ausstehende Einlagen, weil bei ihnen der Korrekturposten-Charakter überwiegt, als negatives Eigenkapital bei der Kapitalkonsolidierung zu behandeln sind und daß gegenüber anderen Konzernunternehmen eingeforderte ausstehende Einlagen nicht in die Kapitalkonsolidierung, sondern

90

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen sind, weil bei ihnen der Forderungscharakter überwiegt. Nicht zum konsolidierungspflichtigen Kapital gehören nach § 301 Abs. 1 HGB die Sonderposten mit Rücklageanteil, die, obwohl sie zum Teil Eigenkapital-Charakter besitzen, nach § 300 Abs. 1 Satz 2 HGB in die Konzernbilanz zu übernehmen sind.

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

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§ 9 Die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode (angelsächsische Methode; §§ 301,307, 309 HGB) Übersicht Z i f f . I Die Konzeption der Erwerbsmethode Z i f f . 2 Die Buch wertmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB) a) Gesetzliche Regelung b) Vorgehensweise bei der erstmaligen Konsolidierung

(Erstkonsolidierung)

c) Vorgehens weise bei der Folgekonsolidierung Z i f f . 3 Die Neubewertungsmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 2 HGB) a) b) c) d)

Gesetzliche Regelung Vorgehensweise bei der erstmaligen Konsolidierung (Erstkonsolidierung) Vorgehens weise bei der Folgekonsolidierung Vergleich der Buchwertmethode und der Neubewertungsmethode bei Fehlen von Minderheiten Z i f f . 4 Behandlung des verbleibenden (unverteilten) Unterschiedsbetrages a) Die Behandlung eines aktiven Unterschiedsbetrags (Geschäfts- oder Firmenwert; §309 Abs. 1 HGB) b) Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrages c) Ausweis des Unterschiedsbetrages Z i f f . 5 Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode bei Vorhandensein von Minderheiten a) Gesetzliche Regelung b) Arten von Minderheitsanteilen am Kapital des Tochterunternehmens c) Berücksichtigung von Minderheiten am Kapital des Tochterunternehmens bei Anwendung derderAnteile Buchwertmethode d) Berücksichtigung der Anteile von Minderheiten am Kapital des Tochterunternehmens bei Anwendung der Neubewertungsmethode e) Berücksichtigung der Anteile von Minderheiten am Kapital des Tochterunternehmens nach IAS 22 Z i f f . 6 Zeitpunkte der Erstkonsolidierung (§ 301 Abs. 2 HGB) a) Gesetzliche Regelung b) Erwerb der Anteile an dem Tochterunternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt c) Erwerb der Anteile an dem Tochterunternehmen zu verschiedenen Zeitpunkten d) Der Zeitpunkt der Erstkonsolidierung nach dem internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 22 Z i f f . 7 Grundzüge der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern a) Das Verfahren der Stufenkonsolidierung b) Die Simultankonsolidierung Z i f f . 8 Konsolidierungsmaßnahmen bei Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis (Entkonsolidierumng) a) Grundsätze der Entkonsolidierung und Berechnungsbeispiel b) Die Ermittlung des Veräußerungserlöses c) Die Behandlung der aktiven und passiven Unterschiedsbeträge d) Die Behandlung von Fremdanteilen

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Lit.: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A„ §§ 301, 307, 309 HOB; Baetge, Konzernbilanzen, S. 195 f f ; Baetge/Siefke, Kommentierung zu IAS 22, in: Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Stuttgart 1997, S. 983ff; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 205 f f ; Busse von Cölbe, HWRev, 2. A.. Sp. 970 f f ; Coenenberg, Jahresabschluß, 16. Aufl., S. 471 f f ; Förschle, Kommentierung zu §§ 301, 307, 309 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 146 ff; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 147 f f ; Stellungnahme IAS 22 (revised 1993), Business Combinations; Stellungnahme IAS 27 (reformatted 1994), Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries; Stellungnahme SABI 2/1988, Behandlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung; v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 93ff.ff.; Weber, C.-P./Zündorf, in Küting/Weher, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 973ff. S. 1371 f f , 1405ff.; WP-Handbuch 1996, Bd. I, M319ff.

Ziff. 1 Die Konzeption der Erwerbsmethode Es wird unterstellt, daß bei Erwerb einer Konzerntochter nicht die Anteile dieser Tochter, sondern die Vermögensgegenstände und Schulden der Tochter einzeln erworben werden. Diese sind deshalb grundsätzlich mit den (fortgeführten, fiktiven) Anschaffungswerten neu zu bewerten. Nach der Stellungnahme IAS 22.27-30 sind die übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens (Identifiable Assets and Liabilities) grundsätzlich mit deren "Fair Value" (IAS 22.38 u.29) im Konzernabschluß zu bewerten. Dabei wird unter "Fair Value" (IAS.9) verstanden: "Fair Value is the amount, for which an asset could be exchanged or a liability between knowledgeable, willing parlies in an arm's length transaction. "

settled

Bei dem Erwerb von Tochterunternehmen durch den Konzern ist das Anschaffungswertprinzip zu beachten. Es heißt in IAS 22.22: "An acquisition should be accounted for at its cost, being the amount of cash or cash equivalents paid or the fair value, at the date of exchange, or the other purchase consideration given by the acquirer in exchange for control over the net assets of the other enterprise, plus any costs directly attibutable to the acquisition. " Die Erwerbsmethode unterscheidet zwischen der Erst- und der Folgekonsolidierung Die Aufrechnung des Beteiligungsbuchwertes mit dem darauf entfallenden Kapital der Tochterunternehmen erfolgt grundsätzlich nur einmal, und zwar zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung. Spätere Gewinnthesaurierungen der Tochterunternehmen haben keinen Einfluß auf den bei der Erstkonsolidierung ermittelten Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, weil alle Rücklagenbewegungen aus den Bilanzen der Tochterunternehmen im Konzernabschluß als solche ausgewiesen werden. Es bedarf aber im Zuge der sog. Folgekonsolidierung einer (meist erfolgswirksamen) Fortschreibung der Unterschiedsbeträge (und der aufgelösten Stillen Rücklagen) Grundlage der Kapitalkonsolidierung (wie auch aller anderen Konsolidierungsmaßnahmen) ist nicht die HB I, sondern stets die HB 11 des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, es sei denn, die H B I entspricht bereits der HB II.

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

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Die Erwerbsmethode ist, wie erwähnt, nach dem HGB in zwei Varianten zulässig, und zwar in der Form der sog. Buchwertmethode und in der Form der Neubewertungsmethode. Beide Methoden werden in der Stellungnahme SABI 2/1988, "Behandlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung", Abschn. A Nrn. 1-3, wie folgt gegenübergestellt:

"/. Die Kapitalkonsolidierung kann nach der Buchwertmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB) oder nach der Neubewertungsmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 2 HGB) vorgenommen werden. Dabei ist das Prinzip der Stetigkeit zu beachten (§ 297 Abs. 3 Satz 2 HGB). In zeitlicher Hinsicht ist dementsprechend auf den selben Sachverhalt stets die gleiche Konsolidierungsmethode anzuwenden. Daneben ist zu prüfen, ob auch bei verschiedenen Tochterunternehmen aufgrund art- und funktionsgleicher Sachverhalte einheitliche Konsolidierungsmethoden Anwendung finden müssen. 2. Nach der Buchwertmethode erfolgt zunächst die Aufrechnung des Wertansatzes der Beteiligung mit dem Buchwert des (anteiligen) Eigenkapitals (ggf. nach Anpassung an einheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, §§ 300, 308 HGB) des Tochterunternehmens; anschließend wird ein entstehender Unterschiedsbetrag auf diejenigen Bilanzposten verteilt, die nicht nominell gebunden und einer abweichenden Bewertung fähig sind. Dabei ist zu beachten, daß unabhängig von der Art des Unterschiedsbetrags (aktiv oder passiv) sowohl Stille Reserven als auch Stille Lasten zu berücksichtigen sind, da der aufzuteilende Unterschiedsbetrag als Saldogröße aus Stillen Reserven und Lasten zu verstehen ist. 3. Bei der Neubewertungsmethode erfolgt dagegen zuerst eine Bewertung der einzelnen Bilanzposten mit den tatsächlichen Werten, bevor der Wertansatz der Beteiligung mit dem auf diese Weise neu berechneten (anteiligen) Eigenkapital verrechnet wird. Dabei dürfen die Aktiv- und Passivposten des zu konsolidierenden Tochterunternehmens insgesamt nicht mit einem Betrag angesetzt werden, der die Anschaffungskosten der Anteile übersteigt (§ 301 Abs. 1 Satz 4 HGB). Ein passiver Unterschiedsbetrag kann daher hier nur entstehen, wenn und soweit die Anschaffungskosten der Anteile deren Buchwert im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung übersteigen, z.B. nach einer vorangegangenen Abschreibung auf den Beteiligungsansatz oder bei Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG auf den Anteilswert."

Ziff. 2 Die Buchwertmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB)

a) Gesetzliche Regelung § 301 Abs. 1 und 3 HGB regelt die Kapitalkonsolidierung nach der Buchwertmethode und nach der Neubewertungsmethode simultan. Wenn man die für die Buchwertmethode in § 301 HGB enthaltenen Regelungen herausfiltert, erhält man eine präzise Darstellung dieser Methode:

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

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"Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen wird mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens verrechnet. Das Eigenkapital ist anzusetzen ... mit dem Betrag, der dem Buchwert der in den Konzernabschluß aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten, gegebenenfalls nach Anpassung der Wertansätze nach § 308 Abs. 2, entspricht ... Ein sich ergebender Unterschiedsbetrag (ist) den Wertansätzen von in der Konzernbilanz anzusetzenden Vermögensgegenständen und Schulden des jeweiligen Tochterunternehmens insoweit zuzuschreiben oder mit diesen zu verrechnen, als deren Wert höher oder niedriger ist als der bisherige Wertansatz. ... Ein ... nach Zuschreibung oder Verrechnung ... verbleibender Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und, wenn er auf der Passivseite entsteht, als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen. ..."

b) Vorgehensweise bei der erstmaligen Konsolidierung (Erstkonsolidierung) Die Erstkonsolidierung nach der Buchwertmethode bei unterstellter 100 %iger Beteiligung des Mutterunternehmens (A) an dem Tochterunternehmen (B) wird in dem Berechnungsbeispiel nach Abb. 10 dargestellt: Abb. 10: Kapitalkonsolidierung, Erstkonsolidierung, Buchwertmethode, Beteiligung: 100% (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzemabschluß, 2. A., S. 149) Erstkonsolidierung 1.1.1998 Posten

Mutter-U A Tochter-U B urspr -Bil . urspr.Bil. Akt. Pass. Akt. Pass.

1. Versch. Aktiva

9740

2. Anteile an einbezogenen Untern. 3. gez. Kapital

1440

6420

Vertei lung

ErfolgsKonzern wirks. B. Bilanz H S H Akt. Pass.

80

16240

1440 2000

800

80U 500

4. Rücklagen/Gewinn

1400

500

5. Versch. Passiva

7780

5120

2000 1400 10

140

6. Untersch.-Betrag 7. Summen

Konsolidierung H

11180 11180

6420

6420 1440 1440

12890 90

90

90

50 16290 16290

In dem Beispiel nach Abb. 10 wird vereinfachend unterstellt, daß das Mutterunternehmen (A), dessen Bilanz (HB II) zum 1.1.1998 in der ersten Doppelspalte wiedergegeben wird, das Tochterunternehmen (B), dessen Bilanz (HB II) zum 1.1.1998 in der zweiten Doppelspalte wiedergegeben ist, zum 1.1.1998 erworben hat. Es ist somit zum 1.1.1998 die Erstkonsolidierung vorzunehmen; angewandt wird die Buchwertmethode. Die Kapitalkonsolidierung erfolgt in mehreren Schritten. Die entsprechenden Z i f f e r n aus Abb. 10 sind in " ( ) " angegeben.

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

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Schritt 1: Verrechnung des Anteilsbuchwertes (Z. 2: 1400,-) mit dem Betrag des darauf entfallenden (Buch-) Kapitals des Tochterunternehmens (Z. 3: 800,- und Z. 4: 500,-). Die Verrechnung erfolgt in der Spalte "Konsolidierung"; es ergibt sich eine Aufrechnungsdifferenz in Höhe von 140,-. Schritt 2: Verteilung der Aufrechnungsdifferenz (140,-) auf die Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens zur Auflösung der Stillen AnschaffungswertRücklagen in der HB II des Tochterunternehmens. Es wird unterstellt, daß in den verschiedenen Aktiva des Tochterunternehmens (Z. 1) an auflösbaren Stillen Anschaffungswertrücklagen 80,- enthalten sind, und zwar sollen die Rücklagen in abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens enthalten sein; die Restnutzungsdauer dieser Gegenstände möge zehn Jahre betragen. Es wird ferner unterstellt, daß in den verschiedenen Passiva des Tochterunternehmens (Z. 5) an auflösbaren Stillen Rücklagen 10,- enthalten sind. Danach werden von der in Schritt 1 ermittelten Aufrechnungsdifferenz (140,-) insgesamt 90,- (Saldo der Spalte "Verteilung") verbraucht. Schritt 3: Ggf. Einstellung des nicht verteilten (unverbrauchten) Unterschiedsbetrages (50,-) in die Position "Firmenwert" (Ausgleichsposten aus der Kapitalkonsolidierung). Schritt 4: Die Konzernbilanz kann dann durch zeilenweise Quersaldierung ermittelt werden. Die verschiedenen Aktiva des Konzerns (Z. 1) ergeben sich danach mit (9740 + 6420 + 80 =) 16240,-. Die Anteile des Mutterunternehmens (1440,-) erscheinen nicht in der Konzernbilanz. In der Konzernbilanz erscheint als gezeichnetes Kapital (Z. 3) nur das Kapital der Muttergesellschaft (2000 = 2000 + 800 - 800). Als Rücklagen/Gewinn erscheinen in der Konzernbilanz ebenfalls nur die Beträge aus der Bilanz des Mutterunternehmens (1400,-). Die verschiedenen Passiva (Z. 5) in der Konzernbilanz ergeben sich unter Berücksichtigung der aufgelösten Stillen Rücklagen (7780 + 5120 - 10) mit 12890,-. Der auf der Aktivseite gesondert auszuweisende Geschäftsoder Firmenwert ergibt sich aus der Aufrechnungsdifferenz (140,-) abzüglich des für die Auflösung der Stillen Rücklagen verbrauchten Betrags (90,-) als "verbleibender Unterschiedsbetrag (Firmenwert) mit 50,-. Bei der Verteilung der Aufrechnungsdifferenz (oben, Schritt 2, 140,-) auf diejenigen Posten in der HB II des Tochterunternehmens, die auflösbare Stille Tageswertreserven enthalten, können sich dann Probleme ergeben, wenn der Gesamtbetrag der auflösbaren Stillen Rücklagen größer ist als die Aufrechnungsdifferenz, die sich nach Schritt 1 ergeben hat. In diesem Fall können nicht mehr alle bei dem Tochterunternehmen auflösbaren Stillen Rücklagen tatsächlich aufgelöst werden, und es entsteht die Frage, welche Stillen Rücklagen tatsächlich aufgelöst werden müssen (sollen, dürfen). Nach der hier vertretenen Auffassung besteht mangels gesetzlicher Regelungen insoweit ein Wahlrecht, das allerdings von erheblicher bilanzpolitischer Bedeutung sein kann. Gegen eine proportionale Aufteilung der aufzulösenden Stillen Rücklagen spricht vor allem das Wirtschaftlichkeitsargument; denn es müßten bei proportionaler Aufteilung zunächst sämtliche auflösbaren Stillen Rücklagen ermittelt werden, was bei der sog willkürlichen Aufteilung nicht notwendig wäre, weil hier Stille Rücklagen nur soweit aufgelöst werden müssen bis der ermittelte Unterschiedsbetrag verbraucht worden ist. Gleichwohl scheint die Stellungnahme SABI 2/1988, Abschn. A 4

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

"Behandlung des Unterschiedsbetrags aus proportionalen Aufteilung den Vorzug zu geben:

der

Kapitalkonsolidierung",

der

"4. Die Aufteilung der Differenzen zwischen Zeitwert und Buchwert der Vermögensgegenstände und Schulden ist insoweit von materieller Bedeutung, als die zugeordneten Beträge in den Folgejahren das Schicksal jener Posten teilen, denen sie zugeordnet werden. Bei der Aufteilung ergeben sich insbesondere dann Probleme, wenn die Höhe der auflösbaren Stillen Reserven größer als der (ursprüngliche) Unterschiedsbetrag ist. Das Gesetz schreibt keine bestimmte Methode zur Aufteilung vor. Die Wahl einer Aufteilungsmethode steht den Unternehmen daher grundsätzlich frei, eine willkürliche Zuordnung muß allerdings ausgeschlossen sein. Die Aufteilung proportional zu den feststellbaren Stillen Reserven wird aber häufig als eine geeignete Methode anzusehen sein. In Betracht kommen kann auch eine Verteilung nach anderen nachprüfbaren Kriterien, z.B. eine selektive Auswahl insbesondere aus Vereinfachungsgründen entsprechend dem Grundsatz der Wesentlichkeit und der Wirtschaftlichkeit. Dabei ist der Sicherheitsgrad bei der Feststellung der Stillen Reserven zu berücksichtigen. Eine Berichterstattung über die Aufteilung ist nicht vorgeschrieben. "

c) Vorgehensweise bei der Folgekonsolidierung Zu den folgenden Konzern-Bilanzstichtagen sind vor allem Fortschreibungen der bei der Erstkonsolidierung entstandenen Differenzbeträge vorzunehmen: Folgekonsolidierung. Es handelt sich um die folgenden Fortschreibungen: - Fortschreibung der aufgelösten Stillen Anschaffungswert-Rücklagen (nachfolgend behandelt), - Fortschreibung des Unterschiedsbetrages (Firmenwertes), vgl. dazu Einzelheiten unten, Ziff. 4, - ggf Fortschreibung bei Änderungen im Konsolidierungskreis (vgl. dazu unten, Ziff. 8).

c l ) Fortschreibung der bei der Erstkonsolidierung aufgelösten Stillen Tageswertrücklagen Soweit bei der Erstkonsolidierung Stille Reserven bei den Aktiva oder bei den Passiva aufgedeckt worden sind, müssen die evtl. Zuschreibungen und Abschreibungen auf die Vermögensgegenstände des Tochterunternehmens in den Folgeperioden vorgenommen werden Hierbei ist der Grundsatz zu beachten, daß die aufgelösten Stillen Rücklagen und Lasten in den Folgeabschlüssen das Schicksal derjenigen Posten zu teilen haben, bei denen sie aufgelöst worden sind. Sind z.B. Stille Rücklagen bei Gegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens aufgelöst worden, so sind die aufgelösten Stillen Rücklagen erfolgswirksam auf die Restnutzungsdauer derjenigen Vermögensgegenstände zu verteilen, bei denen sie aufgelöst worden sind. Werden die Ansätze der Posten, bei denen Stille Rücklagen aufgelöst worden sind, unverändert in der Konzernbilanz fortgeführt, so gilt dies auch für die entsprechenden Stillen Rücklagen. Sind an-

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§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

läßlich der Erstkonsolidierung Stille Rücklagen bei (un-)fertigen Erzeugnissen aufgelöst worden, so müssen sie bei der späteren Veräußerung den Veräußerungserfolg entsprechend mindern. In dem nachfolgenden Berechnungsbeispiel (Abb. 11) ist die Folgekonsolidierung auf der Grundlage der Daten der Abb. 10 zum 31.12.1998 dargestellt, soweit sie die Fortschreibung der bei der Erstkonsolidierung aufgelösten Stillen Rücklagen und die Fortschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes aus der Erstkonsolidierung betrifft. Abb. 11: Kapitalkonsolidierung, Folgekonsolidierung, Buchwertmethode, Beteiligung: 100% (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzemabschluß, 2. A., S. 149) Folgekonsol i di erung Mutter-U A Tochter-U B Konsoli - Vertei ErfolgsKonzern 31.12.1998 urspr -Bil. urspr.Bil. dierung lung wirks. B. Bilanz Posten Akt. Pass. Akt. Pass. S H S H S H Akt. Pass. 8. Versch. Aktiva

9740

9. Anteile an einbezogenen Untern. 10. gez. Kapital

1440

6550

80 1440

200U

800

800

11. Rücklagen/Gewinn

1400

630

500

12.Versch. Passiva

7780

5120

13. Untersch.-Betrag 14. Summen

8 16362

2000 18 10

140 11180 11180

6550

1512

6550 1440 1440

12890 90

90

90

10 18

40

18 16402 16402

In dem Beispiel enthalten die ersten beiden Doppelspalten die HB II des Mutterunternehmens (A) und die HB II des Tochterunternehmens (B), und zwar jeweils in der Gestalt, die sich nach dem Ablauf des ersten Jahres der Konzernzugehörigkeit ergibt. Die Doppelspalte "Konsolidierung" und die Doppelspalte "Verteilung" entsprechen den entsprechenden Spalten in Abb. 10 zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung am 1 1.1998 Die Doppelspalte "erfolgswirksame Buchungen" enthält in Z. 8 auf der Habenseite einen Betrag in Höhe von 8,-. Es handelt sich dabei um die Abschreibungen auf die bei den Gegenständen des abnutzbaren Anlagevermögens vorgenommenen Zuschreibungen (1/10 von 80,-), die erst im Konzernabschluß vorgenommen werden können, weil sie weder in der HB II von A noch in der HB II von B enthalten sind. Die im Konzernabschluß in Z. 8 auszuweisenden verschiedenen Aktiva ergeben sich dann durch Quersaldierung. Sie setzen sich zusammen aus den verschiedenen Aktiva von A (9740,-) zuzüglich der verschiedenen Aktiva von B (6550,-) zuzüglich der bei der Erstkonsolidierung aufgelösten Stillen Rücklagen (80,-) abzüglich der für das erste Jahr der Konzernzugehörigkeit von B vorgenommenen Abschreibungen auf die aufgelösten Stillen Rücklagen (8,-). Es läßt sich also bei der Quersaldierung die gesamte "Geschichte" der Konzernzugehörigkeit des Tochterunternehmens B nachvollziehen. Nach zwei Jahren der Konzernzugehörigkeit würde sich der (kumulierte) Abschreibungsbetrag auf die bei der Erstkonsolidierung aufgelösten Stillen Rücklagen auf 16,belaufen; nach Ablauf von zehn Jahren würde der (kumulierte) Abschreibungsbetrag in Höhe von 80,- den aufgelösten Stillen Reserven entsprechen. Eine weitere Fort-

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Schreibung der bei der Erstkonsolidierung aufgelösten Stillen Rücklagen erübrigt sich dann. Die bei den verschiedenen Passiva bei der Erstkonsolidierung aufgelösten Stillen Rücklagen (Abb. 10, Z. 5; Abb. 11, Z. 12) werden im Beispiel unverändert fortgeführt, weil auch die entsprechenden Passiva zum 31.12.1998 nicht verändert worden sind.

c2) Fortschreibung des verbleibenden Unterschiedsbetrages Bei der Erstkonsolidierung hatte sich ein "verbleibender" Unterschiedsbetrag in Höhe von 50,- ergeben (Abb. 10, Z. 6: 140 - 90 = 50). Dieser verbleibende Unterschiedsbetrag war nach § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB, wenn er - wie im Beispiel - auf der Aktivseite entstanden ist, als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz auszuweisen. Auch dieser Firmenwert ist fortzuschreiben. Im Beispiel nach Abb. 11 ist eine Abschreibung um 10,- erfolgswirksam vorgenommen worden (Abb. 11, Z. 13, Doppelspalte "erfolgswirksame Buchungen"). Der nach der Folgekonsolidierung zum 31.12.1998 in der Konzernbilanz auszuweisende Firmenwert beträgt somit 40,- (Abb. 11, Z. 13: 140 - 90 - 10 = 40). - Zu weiteren Einzelheiten der Behandlung des "verbleibenden" Unterschiedsbetrags nach § 309 HGB vgl. unten, Ziff. 4 - . c3) Ermittlung des Konzernergebnisses nach Vornahme der bei der Folgekonsolidierung erforderlichen erfolgswirksamen Buchungen Die Summe der bei der Folgekonsolidierung zu berücksichtigenden erfolgswirksamen Vorgänge beträgt 18,- (Abb. 11, Saldo der Doppelspalte "erfolgswirksame Buchungen"). Um diesen Betrag ist entsprechend das Konzernergebnis zu berichtigen. Der nach der Folgekonsolidierung im Konzernabschluß auszuweisende Betrag an Rücklagen/Gewinn (Abb. 11, Z. 11) ergibt sich aus Rücklagen/Gewinn von A (1400.-) zuzüglich Rücklagen/Gewinn von B (630,-) abzüglich des bei der Erstkonsolidierung verrechneten Betrages in Höhe von 500,- abzüglich der Summe der bei der Folgekonsolidierung zum 31.12.1998 erforderlichen erfolgswirksamen Buchungen (18,-) mit 1512,-.

Ziff. 3 Die Neubewertungsmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 2 HGB)

a) Gesetzliche R e g e l u n g Wie bereits erwähnt, regelt § 301 Abs. 1 und 3 HGB die Kapitalkonsolidierung nach der Buchwertmethode und nach der Neubewertungsmethode simultan. Wenn man die für die Neubewertungsmethode in § 301 HGB enthaltenen Regelungen herausfiltert, erhält man eine präzise Darstellung auch dieser Methode:

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

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"Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen wird mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens verrechnet. Das Eigenkapital ist anzusetzen mit dem Betrag, der dem Wert der in den Konzernabschluß aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten entspricht, der diesen an dem für die Verrechnung ... gewählten Zeitpunkt beizulegen ist. ... Bei Ansatz mit (diesen) Werten ... darf das anteilige Eigenkapital nicht mit einem Betrag angesetzt werden, der die Anschaffungskosten des Mutterunternehmens für die Anteile an dem einbezogenen Tochterunternehmen überschreitet ... . Ein bei der Verrechnung ... entstehender ... Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und, wenn er auf der Passivseite entsteht, als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen." Der wesentliche Unterschied zwischen der Buchwertmethode und der nachfolgend zu besprechenden Neubewertungsmethode nach dem HGB besteht somit darin, daß bei Anwendung der Buchwertmethode zuerst die Verrechnung der Anteile an den einbezogenen Unternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Kapital erfolgt und erst danach der sich bei der Aufrechnung ggf. ergebende Unterschiedsbetrag zur Auflösung der Stillen Tageswertrücklagen verwendet wird. Bei Anwendung der Neubewertungsmethode dagegen erfolgt zuerst die Auflösung der Stillen Tageswertrücklagen bei dem erworbenen Tochterunternehmen und erst danach wird die Verrechnung der Anteile mit dem auf sie entfallenden (durch die Neubewertung veränderten) Kapital vorgenommen. Grundlage auch für die Anwendung der Neubewertungsmethode sind die Handelsbilanzen II, also die Einzelabschlüsse nach Anpassung an die konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden (§ 308 HGB) bzw. nach Beachtung der Bilanz-Ansatzvorschriften gem. § 300 Abs. 2 HGB. Der internationale Rechnungslegungsgrundsatz IAS 22.39 enthält einen sehr eingehenden Katalog von Verfahren zur Ermittlung der "fair values", die den übernommenen (identifizierbaren) Aktiva und Passiva des erworbenen Tochterunternehmens als Tageswerte beizulegen sind. Auch bei Anwendung der Neubewertungsmethode ist die sog. Erstkonsolidierung von der Folgekonsolidierung zu unterscheiden.

b) V o r g e h e n s w e i s e bei der erstmaligen Konsolidierung (Erstkonsolidierung) Der nachfolgenden Darstellung der Neubewertungsmethode liegt dasselbe Beispiel zugrunde wie der Darstellung der Buchwertmethode. Die Abb. 12 unterscheidet sich von der Abb. 10 vor allem dadurch, daß die Bilanz des Tochterunternehmen B (Abb. 12, zweite Doppelspalte) nicht die Werte aus der HB II, sondern die Aktiva und Passiva von B nach Auflösung der in der HB II enthaltenen Stillen Rücklagen enthält.

100

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Auch die Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode erfolgt in mehreren Schritten. Die entsprechenden Ziffern aus Abb. 12 sind jeweils angegeben. Schritt 1: Auflösung der Stillen Tageswertrücklagen in der Bilanz des erworbenen Tochterunternehmens. Diese Auflösung ist in der zweiten Doppelspalte von Abb. 12 bereits vorgenommen worden: Die verschiedenen Aktiva erscheinen in Höhe von 6500,- anstelle von 6420,- (jeweils Z. 1); in Z. 5 werden die verschiedenen Passiva in Höhe von 5110,- anstelle von 5120,- ausgewiesen. Der Unterschied zwischen den Wertansätzen beträgt 90; er entspricht den insgesamt aufgelösten Stillen Reserven. Schritt 2: Ermittlung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert der Anteile und dem auf die Anteile entfallenden Betrag des Kapitals des Tochterunternehmens nach der "Neubewertung". Es werden in der Doppelspalte "Konsolidierung" die Anteile des Mutterunternehmens an einbezogenen Unternehmen (1440,-) dem - bei einer Beteiligung von 100 % - gesamten Eigenkapital des Tochterunternehmens nach der Auflösung der Stillen Rücklagen gegenübergestellt. Dieses Eigenkapital besteht aus dem buchmäßigen gezeichneten Kapital des Tochterunternehmens (Z. 3: 800,-) zuzüglich des buchmäßigen Postens "Rücklagen/Gewinn" (Z. 4: 500,-) und zuzüglich der Summe der aufgelösten Stillen Rücklagen (Z. 7: 90,-). Der sich als Saldo in der Doppelspalte "Konsolidierung" ergebende Betrag in Höhe von 50,- (Abb. 12, Z. 6) ist der "verbleibende" Unterschiedsbetrag, der, da er auf der Aktivseite entsteht, nach § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB in der Konzernbilanz als Geschäfts- oder Firmenwert gesondert ausgewiesen werden muß. Schritt 3: Entwicklung der Konzernbilanz durch die zeilenweise Quersaldierung der ersten bis dritten Doppelspalte. Es ist daraufhinzuweisen, daß die sich nach Abb. 12 ergebende Konzernbilanz identisch ist mit der nach der Buchwertmethode entwickelten Konzernbilanz nach Abb. 10. Diese Feststellung ist zumindest immer dann zutreffend, wenn bei den Tochterunternehmen Minderheitsgesellschafter nicht vorhanden sind. In diesen Fällen ist es gleichgültig, ob - wie nach der Buchwertmethode - zuerst konsolidiert und dann neubewertet wird oder ob - wie nach der Neubewertungsmethode - zuerst neubewertet und dann konsolidiert wird. Achtung: Im Rahmen der Neubewertungsmethode ist bei der Auflösung der Stillen Rücklagen das "Deckelprinzip" zu beachten Nach § 301 Abs. 1 Satz 4 HGB darf bei Anwendung der Neubewertungsmethode das "anteilige Eigenkapital nicht mit einem Betrag angesetzt werden, der die Anschaffungskosten des Mutterunternehmens für die Anteile an dem einbezogenen Tochterunternehmen überschreitet." Insofern entsteht ggf. ein Zurechnungsproblem wie bei der Buchwertmethode, wenn das Reinvermögen der Tochtergesellschaft nach Auflösung der Stillen Rücklagen größer wird als die Anschaffungskosten des Mutterunternehmens für den Erwerb der Anteile (vgl. dazu, oben, § 9 Ziff 2 b), Schritt 2 sowie SABI 2/88, Abschn. A 4). Der Grund für die Einführung eines "Deckels" ist nach der Begründung zum HGB das Bestreben, auch bei der Kapitalkonsolidierung das Anschaffungswertprinzip nicht zu durchbrechen In der siebenten EG-Richtlinie wird die Beobachtung des "Deckelprinzips" nicht verlangt; es ist auch in den IAS nicht erwähnt.

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

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Es handelt sich somit bei der Neubewertungsmethode nach § 301 HGB um eine deutsche Besonderheit, die keine Parallele in den übrigen EG-Ländern findet (neue Deutsche Methode der Kapitalkonsolidierung!). In der Literatur wird auch von einer "Methode der begrenzten Neubewertung" gesprochen. Abb. 12: Kapitalkonsolidierung, Erstkonsolidierung, Neubewertungsmethode, Beteiligung: 100% (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzemabschluß, 2. A., S. 151) Erstkonsolidierung 1.1.1998 Posten

Mutter-U A Tochter-U B Konsoli • ErfolgsKonzern urspr -ßil. Bilanz nach dierung wirks. B. ßilanz Neubewert. Akt. Pass. Akt. Pass. S H S H Akt. Pass.

1. Versch. Aktiva

9740

2. Anteile an einbezogenen Untern. 3. gez. Kapital

1440

6500

16240 1440

2000

800

800 500

4. Rücklagen/Gewinn

1400

500

5. Versch. Passiva

7780

5110

6. Finnenwert

8. Summen

90 11180 11180

6500

1400 12890

50

7. Umwertungsdiff.

2000

50

90

6500 1440 1440

16290 16290

c) V o r g e h e n s w e i s e bei der Folgekonsolidierung Zu den folgenden Konzern-Bilanzstichtagen sind, wie bei der Buchwertmethode, Fortschreibungen der bei der Erstkonsolidierung entstandenen Differenzbeträge vorzunehmen. Man spricht auch hier von der Folgekonsolidierung. Es handelt sich um die folgenden Fortschreibungen: - Fortschreibung der aufgelösten Stillen Anschaffungswert-Rücklagen (nachfolgend behandelt), - Fortschreibung des Unterschiedsbetrages (Firmenwertes), vgl. dazu Einzelheiten unten, Ziff. 4, - ggf. Fortschreibung bei Änderungen im Konsolidierungskreis, vgl. dazu unten, Ziff. 8). Die Vorgehensweise bei der Folgekonsolidierung bei Anwendung der Neubewertungsmethode nach § 301 HGB wird in Abb. 13 dargestellt. In Abb. 13 enthalten die ersten beiden Doppelspalten die Bilanzen der Muttergesellschaft (HB II) und der Tochtergesellschaft (HB II nach Auflösung der Stillen Rücklagen) jeweils am Ende des ersten Jahres der Konzernzugehörigkeit des Unternehmens B. Die Doppelspalte "Konsolidierung" entspricht der Konsolidierungsspalte in Abb. 12 (Erstkonsolidierung). Zusätzlich sind in die Doppelspalte "Erfolgswirksame Buchungen" die im Zuge der Folgekonsolidierung zu verrechnenden zusätzlichen Aufwendungen eingestellt.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Abb. 13: Kapitalkonsolidierung, Folgekonsolidierung, Neubewertungsmethode, Beteiligung: 100% (vgl. Gross/SchrufE'v.Wysocki, Konzemabschluß, 2. A., S. 151) Folgekonsol idierung Mutter-U A Tochter-U B Konsoli - E r f o l g s Konzern 31.12.1998 urspr - B i l . Bilanz nach dierung wirks. B. Bilanz Fortschrbg. Posten Akt. Pass. Akt. Pass. S H S H Akt. Pass. 1. Versch. Aktiva

9740

2. Anteile an einbezogenen Untern. 3. gez. Kapital

1440

6622

16362 1440

2000

800

800

4. Rückl agen/Gewi nn

1400

630

500

5. Versch. Passiva

7780

5110

6. Fi rmenwert 7. Umwertungsdiff. 8. Summen

82 11180 11180

6622

2000 18

1512 12890

50

10

90

8

6622 1440 1440

18

40

18 16402 16402

c l ) Fortschreibung der bei der Erstkonsolidierung aufgelösten Stillen Tageswertrücklagen Bei Anwendung der Neubewertungsmethode sind die bei der Erstkonsolidierung aufgelösten Stillen Rücklagen (Abb. 12, Z. 7, 90,-) bereits in der Bilanz des Tochterunternehmens enthalten. Die Abschreibung auf die bei dem abnutzbaren Anlagevermögen aufgelösten Stillen Rücklagen in Höhe von 8,- muß sich dementsprechend in einer Minderung des durch die Auflösung der Stillen Rücklagen gewonnenen zusätzlichen Eigenkapitals niederschlagen (in Abb. 13, Z. 7 erscheinen deshalb zum 31.12.1998 nur 82,- anstelle von 90,-). Der entsprechende Aufwand (8,-) erscheint in der Doppelspalte "Erfolgswirksame Buchungen" (Abb. 13, Z. 7). c2) Fortschreibung des verbleibenden Unterschiedsbetrages Wie bei Anwendung der Buchwertmethode entsteht in den vorliegenden Beispielen bei der Erstkonsolidierung ein "verbleibender Unterschiedsbetrag", d.h. ein Geschäfts- oder Firmenwert, in Höhe von 50,- (Abb. 12, Z. 6). Wird dieser Firmenwert im ersten Jahr der Konzernzugehörigkeit um 10,- abgeschrieben, so muß in der Doppelspalte "Erfolgswirksame Buchungen" der Abb. 13 der Betrag von 10,- erscheinen; nach Quersaldierung ist dementsprechend in der Konzernbilanz der (Rest-)Firmenwert in Höhe von 40,- auszuweisen (Abb. 13, Z. 6).

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

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c3) Ermittlung des Konzernergebnisses nach Vornahme der bei der Folgekonsolidierung erforderlichen erfolgswirksamen Buchungen Wie bei der Anwendung der Buchwertmethode beträgt auch bei Anwendung der Neubewertungsmethode die Summe der bei der Folgekonsolidierung zu berücksichtigenden erfolgswirksamen Vorgänge 18,- (Abb. 13, Saldo der Doppelspalte "erfolgswirksame Buchungen"). Um diesen Betrag ist entsprechend das Konzernergebnis zu berichtigen. Der nach der Folgekonsolidierung im Konzernabschluß auszuweisende Betrag an Rücklagen/Gewinn (Abb. 11, Z. 11) ergibt sich aus Rücklagen/Gewinn von A (1400.-) zuzüglich Rücklagen/Gewinn von B (630,-) abzüglich des bei der Erstkonsolidierung verrechneten Betrages in Höhe von 500,- abzüglich der Summe der bei der Folgekonsolidierung zum 31.12.1998 erforderlichen erfolgswirksamen Buchungen (18,-) mit 1512,-.

d) Vergleich der Buchwertmethode und der Neubewertungsmethode bei Fehlen von Minderheiten Vergleicht man die Konzernbilanzen zum 1.1.1998 und zum 31.12.1998 miteinander, so zeigt sich, daß die Buchwertmethode und die Neubewertungsmethode sowohl bei der Erstkonsolidierung als auch bei der Folgekonsolidierung zu identischen Ergebnissen führen. Es erscheint also nicht sehr sinnvoll gewesen zu sein, daß der Gesetzgeber beide Methoden zugelassen hat und darüberhinaus in § 301 Abs. 1 Satz 5 HGB eine Anhangangabe darüber verlangt, welche Methode angewandt worden ist Unterschiede zwischen beiden Methoden ergeben sich allerdings, wenn bei den Tochtergesellschaften Minderheiten vorhanden sind. Darauf wird unten in Ziff. 5 eingegangen.

Ziff. 4 Behandlung des verbleibenden (unverteilten) Unterschiedsbetrages Die Behandlung der verbleibenden Aufrechnungsdifferenzen ist, unabhängig davon, ob die Kapitalkonsolidierung nach der Buchwert- oder nach der Neubewertungsmethode vorgenommen wurde, in § 309 HGB geregelt, und zwar in § 309 Abs. 1 HGB die Behandlung eines aktiven Unterschiedsbetrages und in § 309 Abs. 2 HGB die Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrages. In der Stellungnahme SABI 2/88 wird zu der Behandlung der aktiven Unterschiedsbeträge in deren Abschn. B und zur Behandlung der passiven Unterschiedsbeträge in deren Abschn. C ausführlich Stellung genommen. Nachfolgend wird auf die Ausführungen der Stellungnahme SABI 2/88 zum großen Teil wörtlich Bezug genommen.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

a) Die B e h a n d l u n g eines aktiven Unterschiedsbetrags (Geschäfts- oder F i r m e n w e r t ; § 3 0 9 A b s . 1 HGB) a l ) Entstehung und Ausweis als Geschäfts- oder Firmenwert Zur Entstehung und zum Ausweis eines aktiven Ausgleichspostens wird in der Stellungnahme SABI 2/1988 "Behandlung des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung" in Abschn. B I ausgeführt:

"Verbleibt nach der Verteilung des Unterschiedsbetrages auf die Vermögens- und Schuldposten ein aktiver Restbetrag, so ist dieser als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen (§ 301 Abs. 1 S. 1 i. V.m. § 266 Abs. 2 A.I.2. HGB) und - soweit er nicht offen mit den Rücklagen verrechnet wird - in den Konzernanlagespiegel aufzunehmen. Soweit unter dem Posten Geschäfts- oder Firmenwert weitere Beträge auszuweisen sind, können die einzelnen Beträge zusammengefaßt werden. Ein gesonderter Ausweis des llnterschiedsbetrages i.S.v. § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB ist nicht erforderlich. Es kann jedoch zweckmäßig sein, im Konzernanhang nähere Angaben zur Zusammensetzung des Bilanzpostens zu machen. In jedem Fall sind der Unterschiedsbetrag i.S.v. § 301 Abs. 3 Satz 1 HGB sowie wesentliche Änderungen dieses Betrages gegenüber dem Vorjahr zu erläutern (§ 301 Abs. 3 Satz 2 HGB)." a2) Alternative Behandlungsmöglichkeiten des aktiven Ausgleichspostens In § 309 Abs. 1 H G B werden zur Behandlung eines aktiven Unterschiedsbetrags drei verschiedene Möglichkeiten als Unternehmenswahlrecht angeboten. Die erste Möglichkeit wird in § 309 Abs. 1 Satz 1 HGB wie folgt formuliert:

"Ein nach § 301 auszuweisender Geschäfts- oder Firmenwert ist in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. " Die zweite Möglichkeit findet sich in § 309 Abs. 1 Satz 2 HGB:

"Die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kann aber auch planmäßig auf die Geschäftsjahre verteilt werden, in denen er voraussichtlich genutzt werden kann. " Die dritte - ansich GoB-widrige - Möglichkeit ist in § 309 Abs. 1 Satz 3 HGB umschrieben:

"Der Geschäfts- oder Firmenwert darf auch offen mit den Rücklagen verrechnet werden. " a21) Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts In der Stellungnahme SABI 2/88, Abschn. B II heißt es zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts:

"Der Geschäfts- oder Firmenwert ist entweder in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens 25 v.H. oder innerhalb seiner voraussichtlichen Nutzungsdauer planmäßig abzuschreiben (§ 309 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB). Die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts im Konzernabschluß ist in Übereinstimmung mit der entsprechenden Vorschrift zum Einzelabschluß (§ 255 Abs. 4 HGB) geregelt. Dementsprechend müssen die

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

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Abschreibungen spätestens in dem der Erstkonsolidierung folgenden Geschäftsjahr beginnen. Eine Abschreibung bereits im Jahr der Erstkonsolidierung ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut, sie ist jedoch als zulässig anzusehen. Die Festlegung der Nutzungsdauer darf nicht willkürlich erfolgen, sondern muß durch nachvollziehbare Kriterien belegt sein. Ein Zeitraum von 40 Jahren wird dabei nicht überschritten werden können. Eine Anlehnung an die Regelung für den Einzelabschluß, nach der eine planmäßige Abschreibung in 15 Jahren (steuerliche Abschreibungsdauer nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) grundsätzlich zulässig ist, erscheint aus Vereinfachungsgründen vertretbar. Zuschreibungen zum Geschäfts- oder Firmenwert sind in § 309 HGB nicht vorgesehen und daher nicht zulässig. Änderungen des Abschreibungsplans sindjedoch zulässig; für sie gelten die allgemeinen Grundsätze." a22) Verrechnung des verbleibenden Unterschiedsbetrags mit den Rücklagen § 309 Abs. 1 Satz 3 HGB enthält eine ansich mit allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht zu vereinbarende Regelung, nämlich die offene Verrechnung des Unterschiedsbetrages mit den Rücklagen im Konzern. Der Verstoß gegen die GoB liegt darin, daß die erfolgswirksame Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts "um die GuV herum" vorgenommen werden darf und insoweit in den Folgeperioden die Ertragslage des Konzerns mit Zustimmung des Gesetzgebers (und der 7. EG-Richtlinie) falsch dargestellt werden kann. Folgerichtig verlangt der internationale Rechnungsgrundsatz LAS 22.40-48 ausnahmslos eine (erfolgswirksame) Abschreibung des aktiven verbleibenden Unterschiedsbetrages; eine Verrechnung mit den Rücklagen ist nach IAS 22 nicht möglich. In der Stellungnahme SABI 2/88, Abschn. B III, heißt es zu der Verrechnung des aktiven verbleibenden Unterschiedsbetrages mit den Konzernrücklagen:

"1. Neben der erfolgswirksamen Behandlung darf der Geschäfts- oder Firmen wert auch offen mit den Rücklagen verrechnet werden (§ 309 Abs. I Satz 3 HGB). Hierfür kommt grundsätzlich nur der Abschluß des Geschäftsjahres der Erstkonsolidierung oder der Folgeabschluß in Betracht. Es erscheint vertretbar, im Jahr der Erstkonsolidierung ein Splitting bei der Auflösung des Geschäftswerts vorzunehmen, d.h. z.T. Abschreibung und z.T. Verrechnung mit den Rücklagen. Es ist auch zulässig, den gesamten Restbuchwert eines bereits teilweise abgeschriebenen Geschäftswerts offen mit den Rücklagen zu verrechnen. Keine Bedenken bestehen ferner gegen eine Nachholung der Rücklagenverrechnung, soweit im Vorjahr nicht genügend Rücklagen zur Verrechnung vorhanden waren. Dagegen dürfte es nicht zulässig sein, den Unterschiedsbetrag über mehrere Perioden ergebnisneutral zu verteilen, auch wenn dies offen geschieht. Ebenso kann der Geschäfts- oder Firmenwert nicht unverändert als Aktivposten fortgeführt werden; § 309 HGB enthält insoweit ein Tilgungsgebot. 2. Die Verrechnung mit den Rücklagen muß offen in der Konzernbilanz durchgeführt werden. Das offene Absetzen muß nach der Begründung des Gesetzgebers nur im Jahr

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

der Durchführung erfolgen. In den nachfolgenden Jahren werden die um den Unterschiedsbetrag gekürzten Rücklagen ausgewiesen. Der Unterschiedsbetrag kann sowohl von den Gewinnrücklagen als auch von der Kapitalrücklage in Abzug gebracht werden, sofern diese nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung für andere Zwecke gebunden sind 3. Eine "Reaktivierung" eines gegen Rücklagen verrechneten Geschäfts- oder Firmenwertes in einem späteren Konzernabschluß ist nicht zulässig (vgl. Abschn. B.II.). " a23) Vergleich der Behandlung eines aktiven verbleibenden Unterschiedsbetrags nach § 309 Abs. 1 HGB mit internationalen Grundsätzen Die vorstehend wiedergegebenen Regeln zur Behandlung eines aktiven Unterschiedsbetrages nach § 309 Abs. 1 HGB und nach der Stellungnahme SABI 2/1988 entsprechen nicht den in IAS 22, Business Combinations, festgelegten Regeln. Auf die Tatsache, daß IAS 22 eine erfolgsunwirksame Verrechnung des verbleibenden aktiven Unterschiedsbetrages mit den (Konzern-)Rücklagen nicht vorsieht, wurde bereits hingewiesen. Auch die erfolgswirksame Verrechnung (Abschreibung) des verbleibenden Unterschiedsbetrages (Geschäfts- oder Firmenwertes) ist in IAS 22 anders als nach dem HGB bzw. der Siebenten Richtlinie geregelt. Grundsätzlich soll ein Geschäfts- oder Firmenwert in höchstens fünf Jahren linear abgeschrieben werden, es sei denn, eine längere "Nutzungsdauer" des Firmenwerts kann nachgewiesen werden; eine längere Nutzungsdauer als 20 Jahre ist nicht gerechtfertigt. Es heißt in IAS 22.44 (die möglichen Änderungen durch den Änderungsentwurf (Exposure Draft) E61 sind nicht berücksichtigt):

"42. Goodwill should be amortised by recognising it as an expense over its useful life. In amortising goodwill, the straight-line basis should be used unless another amortisation method is more appropriate in the circumstances. The amortisation period should not exceed five years unless a longer period, not exceeding twenty years from the date of acquisition, can be justified " Es heißt ferner in IAS 22.44 (ohne Berücksichtigung von E61):

"44. Factors to be considered in estimating the useful life of goodwill include: (a) the foreseeable life of the business or industry; (b) the effects of product obsolescence, changes in demand and other economic factors; (c) the service life expectancies of key individuals or groups of employees: (d) expected actions by competitors or potential competitors; and (e) legal, regulatory or contractual provisions affecting the useful life. "

b) Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrages Zur Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung wird in § 309 Abs. 2 HGB vorgeschrieben:

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

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"Ein nach § 301 Abs. 3 auf der Passivseite auszuweisender Unterschiedsbetrag darf ergebniswirksam nur aufgelöst werden, soweit 1. eine zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Konsolidierung erwartete ungünstige Entwicklung der künftigen Ertragslage des Unternehmens eingetreten ist oder zu diesem Zeitpunkt erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen sind oder 2. am Abschlußstichtag feststeht, daß er einem realisierten Gewinn entspricht." b l ) Entstehung und Ausweis von passiven Unterschiedsbeträgen In der Stellungnahme SABI 2/88 Abschn. C I wird zur Entstehung und zum Ausweis von passiven Unterschiedsbeträgen gesagt:

"]. Verbleibt nach der Konsolidierung ein negativer Unterschiedsbetrag, ist dieser auf der Passivseite der Konzernbilanz als "Unterschiedibetrag aus der Kapitalkonsolidierung" auszu weisen. Es ist gesetzlich nicht geregelt, an welcher Stelle der Konzernbilanz der passive Unterschiedsbetrag auszuweisen ist. Grundsätzlich dürfte es daher zulässig sein, den Posten ohne Rücksicht auf seine Ursachen zwischen den Rücklagen und den Rückstellungen (nach dem Sonderposten mit Rücklageanteil) auszuweisen. In diesem Fall müssen die Erläuterungen im Anhang gemäß § 301 Abs. 3 Satz 2 HGB auch Angaben über den Charakter (Eigenkapital/Fremdkapital) des Postens enthalten. Es dürfte aber auch zulässig sein, den Posten je nach Charakter ganz oder teilweise den Rücklagen oder den Rückstellungen zuzuordnen und dort gesondert auszuweisen." bl) Erfolgswirksame Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags In der Stellungnahme SABI 2/88 wird zunächst der Wortlaut von § 309 Abs. 2 HGB wiederholt:

"Eine erfolgswirksame Auflösung ist nur in zwei Ausnahmefällen vorgesehen. Nach § 309 Abs. 2 HGB darf ein solcher Unterschiedsbetrag nur aufgelöst werden, soweit 1. eine zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Konsolidierung erwartete ungünstige Entwicklung der künftigen Ertragslage des Unternehmens eingetreten ist oder zu diesem Zeitpunkt erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen sind oder 2. am Abschlußstichtag feststeht, daß er einem realisierten Gewinn entspricht. Der Wortlaut des Gesetzes muß in Übereinstimmung mit der Gesetzesbegründung dahingehend verstanden werden, daß der Unterschiedsbetrag aufzulösen ist, wenn eine der beiden angeführten Voraussetzungen erfüllt ist. Anderenfalls würde die Vermögensund Ertragslage des Konzerns unzutreffend dargestellt." b21) Erfolgswirksame Auflösung bei Eintritt erwarteter ungünstiger Entwicklungen oder bei Eintritt erwarteter Aufwendungen Der erste Fall der ertragswirksamen Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags liegt nach § 309 Abs. 2 HGB dann vor, wenn erwartete ungünstige Entwicklungen eingetre-

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

ten sind oder erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen sind. In der Stellungnahme SABI 2/88, Abschn. C II, heißt es hierzu:

"1. In diesen Fällen wurde der Anschaffungspreis der Anteile gekürzt um die erwarteten Ergebnisminderungen oder die erwarteten Aufwandserhöhungen, z.B. flir notwendige Rationalisierungen. Im bilanziellen Eigenkapital des Tochterunternehmens hatten sich die negativen Erwartungen dagegen im Erwerbszeitpunkt noch nicht niedergeschlagen. Tritt in der Folgezeit die erwartete ungünstige Entwicklung der Ertragslage tatsächlich ein oder sind die erwarteten Aufwendungen angefallen, ist insoweit der passivierte Unterschiedsbetrag erfolgserhöhend aufzulösen. 2. Der Gesetzeswortlaut läßt offen, ob eine Auflösung auch dann vorzunehmen ist, wenn feststeht, daß die erwartete und im Konzernabschluß bereits antizipierte ungünstige Entwicklung der Ertragslage nicht mehr eintreten wird. Ein Zwang zur erfolgswirksamen Auflösung dürfte deshalb nicht bestehen, da der gesamte Vorgang bis zu diesem Zeitpunkt die Konzernergebnisrechnung noch nicht berührt hat. Der Unterschiedsbetrag kann auch ohne Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung in das Eigenkapital umgegliedert werden. 3. Bei der Auflösung des nicht verteilten Unterschiedsbetrags wird unterstellt, daß dieser bestimmten Ursachen zugeordnet werden kann. Da der Unterschiedsbetrag regelmäßig eine Mischgröße aus verschiedenen Einflußfaktoren darstellt, kann eine Zuordnung oft nur nach pauschalen Maßstäben vorgenommen werden. Die Auflösungsregelung sollte daher eher restriktiv ausgelegt werden i.d.S., daß sie auf erwartete Verluste bezogen ist, die einzeln erfaßbar sind, mit großer Wahrscheinlichkeit eintreten werden und bei der Bemessung des Kaufpreises erkennbar berücksichtigt wurden. Zu diesem Zweck erscheint es erforderlich, die Bestimmungsgründe bei Erwerb der Anteile hinreichend zu dokumentieren." b22) Erfolgswirksame Auflösung bei Gewinnrealisierung Der andere vom Gesetzgeber vorgesehene Fall der erfolgswirksamen Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags ist der "realisierte Gewinn". In der Stellungnahme SABI 2/88, Abschn. C III wird hierzu kurz festgestellt:

"Eine erfolgswirksame Auflösung des passiven Unterschiedsbetrags ist auch dann vorzunehmen, wenn am Abschlußstichtag feststeht, daß dieser einem realisierten Gewinn entspricht. Entsprechend dem Realisationsprinzip steht eine Gewinnverwirklichung erst zum Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile fest. Aus dem Anschaffungsvorgang der Anteile kann sich kein Gewinn ergeben." Wenn diese Aussage des SABI zutrifft, geht die Vorschrift von § 309 Abs. 2 Nr. 2 ins Leere; denn wenn die Anteile veräußert worden sind, ist ohnehin eine "Entkonsolidierung" vorzunehmen, d.h. das ehemalige Tochterunternehmen ist aus dem Konzernabschluß zu entfernen. Damit würde dann auch der passive Unterschiedsbetrag aufzulösen sein und es hätte einer entsprechenden Regelung in § 309 Abs. 2 Nr. 2 HGB nicht bedurft.

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

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b3) Vergleich der Behandlung eines passiven verbleibenden Unterschiedsbetrags nach § 309 Abs. 2 HGB mit internationalen Grundsätzen Die vorstehend wiedergegebenen Regeln zur Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrages nach § 309 Abs. 2 HGB und nach der Stellungnahme SABI 2/1988 entsprechen ebenfalls nicht den in IAS 22, Business Combinations, festgelegten Regeln. Nach IAS 22.49 sollen im Regelfall (benchmark treatment) zunächst die "fair values" der nicht-monetären Vermögensgegenstände linear vermindert werden, bis der passive Unterschiedsbetrag eliminiert ist. Nur wenn dies nicht vollständig möglich ist, soll der Restbetrag linear über fünf Jahre, höchstens aber über 20 Jahre anteilig erfolgswirksam aufgelöst werden. Als "allowed alternative treatment" kann auf die Verminderung der "true values" verzichtet werden und der passive Unterschiedsbetrag - wie ein aktiver Unterschiedsbetrag - in höchstens fünf bzw. höchstens zwanzig Jahren erfolgswirksam aufgelöst werden (IAS 22.51). Die vorstehende Regelung soll durch den Änderungsentwurf (Exposure Draft) E61 korrigiert werden. Nach E61.49 soll ein passiver Unterschiedsbetrag grundsätzlich als negativer "Goodwill" behandelt werden. Eine Anpassung an die Regeln der 7. EG-Richtlinie (§ 309 Abs. 2 Nr. 1 HGB) ist nach E61.51 erkennbar, wenn vorgeschlagen wird, daß dann, wenn vorhergesehene zukünftige Verluste oder Aufwendungen (future losses and expenses) tatsächlich eintreten, der Unterschiedsbetrag erfolgswirksam vereinnahmt werden kann.

c) Ausweis des Unterschiedsbetrages Aktive und passive Unterschiedsbeträge dürfen nach HGB miteinander verrechnet werden; die verrechneten Beträge sind dann aber im Konzernanhang anzugeben (§ 301 Abs. 3 HGB; Art. 19 Abs. lc der 7. EG-Richtlinie; SABI 2/88 Abschn. D): "Die sich bei der Konsolidierung von mehreren Tochterunternehmen ergebenden aktiven bzw. passiven Unterschiedsbeträge brauchen nicht einzeln ausgewiesen zu werden, sondern dürfen jeweils zu einem Posten zusammengefaßt werden. Ferner ist auch eine Verrechnung von Unterschiedsbeträgen der Aktivseite mit solchen der Passivseite zulässig. Insgesamt ist es daher möglich, in der Konzernbilanz nur einen Posten auszuweisen, der alle verbleibenden Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung aufnimmt. Die saldierten Unterschiedsbeträge sind im Anhang anzugeben (§ 301 Abs. 3 Satz 3 HGB). Zusammenfassungen und Verrechnungen von Unterschiedsbeträgen können nur zum Zweck des Ausweises vorgenommen werden. Für die Behandlung der Unterschiedsbeträge i.S.d § 309 HGB ist dagegen grundsätzlich eine Einzelbetrachtung notwendig. "

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Z i f f . 5 K a p i t a l k o n s o l i d i e r u n g n a c h d e r E r w e r b s m e t h o d e bei Vorhandensein von Minderheiten

a) G e s e t z l i c h e R e g e l u n g Nach § 307 Abs. 1 HGB sind Anteile von Minderheiten am Kapital der Tochterunternehmen in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen: "In der Konzernbilanz ist für nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile an in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen ein Ausgleichsposten für die Anteile der anderen Gesellschafter in Höhe ihres Anteils am Eigenkapital unter entsprechender Bezeichnung innerhalb des Eigenkapitals auszuweisen. In den Ausgleichsposten sind auch die Beträge einzubeziehen, die bei Anwendung der Kapitalkonsolidierungsmethode nach § 301 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 (das ist die Neubewertungsmethode, dV.) dem Anteil der anderen Gesellschafter am Eigenkapital entsprechen. "

b) A r t e n v o n Minderheitsanteilen a m Kapital des T o c h t e r u n t e r n e h m e n s In der Formulierung von § 307 Abs. 1 HGB bleibt teilweise offen, was der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang als Eigenkapital bezeichnet. Unbestritten sind die Minderheiten an dem buchmäßigen Eigenkapital (Gezeichnetes Kapital und offene Rücklagen) beteiligt Offen könnte dabei die Frage sein, ob die Minderheiten als lediglich an dem Eigenkapital nach der HB I oder auch als an dem Eigenkapital nach der HB II beteiligt anzusehen sind. Für die Beteiligung lediglich an der HB I spricht, daß die Minderheitsgesellschafter eventuelle Ansprüche gegen das Tochterunternehmen nur auf der Grundlage der HB I stellen können; die herrschende Meinung geht aber davon aus, daß der Eigenkapitalanteil auf der Grundlage derjenigen Bilanz zu berechnen ist, die auch der Konsolidierung zugrundeliegt; dies ist die HB II (vgl. dazu WP-Handbuch 1996 Bd. I, M 373). Differenziert zu beantworten ist dagegen die Frage, ob die Minderheitsgesellschafter auch als an den im Zuge der Kapitalkonsolidierung aufgelösten Stillen Rücklagen/Lasten beteiligt gelten sollen. Nach der herrschenden Auslegung in Deutschland ist hierbei § 307 Abs. 1 Satz 2 HGB zu beachten. Danach ist der Minderheitenanteil bei Anwendung der Buchwertmethode auf den Anteil am buchmäßigen Eigenkapital nach der HB II beschränkt. Wird dagegen die Neubewertungsmethode angewandt, so gehört zu den Anteilen der Minderheiten an dem Kapital des Tochterunternehmens auch der auf sie entfallende Anteil an den bei der Konsolidierung aufgelösten Stillen Rücklagen/Lasten (vgl dazu WP-Handbuch 1996 Bd. I, M 374). Gleicher Auffassung dürfte die Stellungnahme SABI 2/88, Abschn. A 4, sein: "Bei der Neubewertungsmethode der Höhe der Beteiligungsquote

werden Stille Reserven/Stille Lasten unabhängig von des Mutterunternehmens aufgedeckt und die auf Anteile

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§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

anderer Gesellschafter entfallenden Süllen Reserven/Stillen Lasten im Ausgleichsposten berücksichtigt; ein ggf. im Rahmen der für Anteile anderer Gesellschafter Erstkonsolidierung zu aktivierender Geschäfts- oder Firmenwert berührt den Ausgleichsposten jedoch nicht. Bei der Buchwertmethode dagegen bleiben die auf Anteile anderer Gesellschafter entfallenden Stillen Reserven/Stillen Lasten unberücksichtigt." Anteile an dem bei der Konsolidierung aufgedeckten Firmenwert des Tochterunternehmens stehen dagegen den Minderheitsgesellschaftern nach allgemeiner Auffassung in keinem Fall zu (so auch SABI 2/88).

c) B e r ü c k s i c h t i g u n g der Anteile v o n Minderheiten am Kapital des T o c h t e r u n t e r n e h m e n s bei A n w e n d u n g der B u c h w e r t m e t h o d e In den Abbildungen 14 und 15 wird die Berechnung der Minderheitenteile bei der Erstkonsolidierung dargestellt, und zwar in Abb. 14 unter Zugrundelegung der Buchwertmethode und in Abb. 15 unter Zugrundelegung der Neubewertungsmethode. In beiden Berechnungsbeispielen wird eine Beteiligung des Mutterunternehmens (A) an dem Tochterunternehmen (B) in Höhe von 60 % unterstellt. Abb. 14: Kapitalkonsolidierung, Erstkonsolidierung, Buchwertmethode, Beteiligung: 60% (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 155) Erstkonsolidierung 1.1.1998 Posten 1. Versch. Aktiva 2. Anteile an einbezogenen Untern. 3. gez. Kapital

Mutter-U A Tochter-U B Konsoli- MinderVertei Konzern urspr -Bil. urspr.Bil. dierung heiten lung Bilanz Akt. Pass. Akt. Pass. S H S H S H Akt. Pass. 10316

6420

80

864 2000

800

480

320

300

200

4. Rückl agen/Gewi nn

1400

500

5. Versch. Passiva

7780

5120

6. Untersch.-Betrag

2000 1400 4

84 520 11180 11180

6420

6420

864

12896 84

7. Minderheiten 8. Summen

16816

864

864

520

520

520 84

84 16816 16816

In der HB II des Mutterunternehmens sind Anteile an einbezogenen Unternehmen nur in Höhe von 864,- (Z. 2 der Abb. 14) ausgewiesen; die HB II des Tochterunternehmens entspricht der HB II in Abb. 10. Das Berechnungsschema ist um eine weitere Doppelspalte mit der Bezeichnung "Minderheiten" ergänzt worden. In der Doppelspalte "Konsolidierung" werden dem Beteiligungsbuchwert aus der Bilanz des Mutterunternehmens (864,-) nur jeweils 60 % des gezeichneten Kapitals (60 % von 800 = 480,-) und 60 % des Postens Rücklagen/Gewinn (60 % von 300 = 200,-) gegen-

112

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

übergestellt. Es ergibt sich als Unterschiedsbetrag in der Doppelspalte "Konsolidierung" ein Betrag in Höhe von 84,- (Abb. 14, Z. 6). Auf die Minderheiten entfallen jeweils 40 % des Eigenkapitals des Tochterunternehmens, und zwar in der Doppelspalte "Minderheiten" 320,- (Z. 3: 40 % von 800) und 200 - (Z. 4: 40 % von 300). Der Saldo der Doppelspalte "Minderheiten" in Höhe von 520,- wird als Anteil der Minderheiten am Kapital in der Konzernbilanz ausgewiesen (Z. 7). Der Saldo der Doppelspalte "Konsolidierung" in Höhe von 84,- steht zur Auflösung der in den Aktiva und Passiva des Tochterunternehmens enthaltenen Stillen Rücklagen zur Verfügung Da aber annahmegemäß bei dem Tochterunternehmen an auflösbaren Stillen Rücklagen 90,- vorhanden sind, können nicht sämtliche Stillen Rücklagen aufgelöst werden. In dem Beispiel sind anstelle einer nur proportionalen Auflösung bei den verschiedenen Aktiva des Tochterunternehmens sämtliche auflösbaren Stillen Rücklagen aufgelöst worden (Z. 1: 80,-) und der Rest des zur Verfügung stehenden Unterschiedsbetrages in Höhe von 4,- wird zur Auflösung eines Teils der in den sonstigen Passiva des Tochterunternehmen enthaltenen Stillen Reserven verwendet (Z. 5). Ein "verbleibender Unterschiedsbetrag" (Geschäfts- oder Firmenwert) wird im Beispiel nicht ausgewiesen.

d) Berücksichtigung der Anteile von Minderheiten am Kapital des Tochterunternehmens bei Anwendung der Neubewertungsmethode Bei Anwendung der "Neubewertungsmethode" nach § 301 Abs. 1 Nr. 2 HGB sind die Minderheitenanteile unter Einbeziehung der aufgelösten Stillen Rücklagen des Tochterunternehmens zu berechnen (§ 307 Abs. 1 HGB). In der Abb. 15 entspricht die HB II des Mutterunternehmens der entsprechenden Bilanz des Mutterunternehmens in Abb. 14. Die HB II des Tochterunternehmens ist, wie nach der Neubewertungsmethode erforderlich, bereits um die aufgelösten Stillen Rücklagen korrigiert worden. Die Summe der aufgelösten Stillen Rücklagen ist als Eigenkapital des Tochterunternehmens in Z. 7 ("Umwertungsdifferenz") gesondert ausgewiesen. Das "Deckelprinzip" braucht nicht angewendet zu werden. In der Doppelspalte "Konsolidierung" wird der Beteiligungsbuchwert aus der HB II des Mutterunternehmens (864,-) dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens (60 %) gegenübergestellt (480 = 60 % von 800; 300 = 60 % von 500; 54 = 60 % von 90). Es ergibt sich ein "verbleibender Unterschiedsbetrag" in Höhe von 30, der als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz (Abb. 15, Z. 6) ausgewiesen wird. In der Doppelspalte "Minderheiten" werden die Anteile der Minderheiten am Eigenkapital des Tochterunternehmens (jeweils 40 %) im Soll ausgewiesen (320 = 40 % von 800; 200 = 40 % von 500; 36 = 40 % von 90). Die Minderheitenanteile sind also bei Anwendung der Neubewertungsmethode unter Beachtung von § 307 Abs. 1 Satz 2

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§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

HGB nicht nur in Höhe des Eigenkapitals, das sich aus der HB II ergibt, berechnet worden, sondern es sind ihnen auch die anteiligen aufgelösten Stillen Rücklagen zugerechnet worden. Der Minderheitenanteil beträgt also bei Anwendung der Neubewertungsmethode im Beispiel 556,- und nicht nur 520,-, wie sich bei Anwendung der Buchwertmethode nach Abb. 14 ergibt. Abb. 15: Kapitalkonsolidierung, Erstkonsolidierung, Neubewertungsmethode, Beteiligung: 60% (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzemabschluß, 2. A., S. 156) Erstkonsolidierung 1 1.1998 Posten 1. Versch. Aktiva ?. Anteile an einbezogenen Lintern. 3. gez. Kapital

Konzern Mutter-U A Tochter-U B Konsoli - Minderheiten Bilanz urspr - B i l . Bilanz nach dierung Neubewert. S H H Akt. Pass. Akt. Pass. Akt. Pass. S 10316

6500

16816

864

864 2000

800

48U

320

300

200

4. Rücklagen/Gewinn

1400

500

5. Versch. Passiva

7780

5110

90

30

54

36

8. Minderheiten 9. Summen

1400 12890

30

6. Finnenwert 7. Umwertungsdiff.

2000

556 11180 11180 6500 6500 1 i 1 i

864

864

1

556

556

556 16846 16846

Als Ergebnis des Vergleichs der Buchwertmethode mit der Neubewertungsmethode bleibt festzustellen, daß bei Anwendung der Neubewertungsmethode der Minderheitenanteil im Zweifel mit einem höheren Betrag ausgewiesen wird als bei Anwendung der Buchwertmethode. Empirische Untersuchungen der offengelegten Konzernabschlüsse haben ergeben, daß der weitaus überwiegende Teil (über 90 %) der deutschen Muttergesellschaften die Buchwertmethode anwendet, weil sie offenbar zu einer besseren Bilanzoptik führt. Es fragt sich ohnehin, warum die Siebente Richtlinie und ihr folgend das HGB die zwei Varianten der Erwerbsmethode bei der Kapitalkonsolidierung zur Wahl stellen.

e) Berücksichtigung der Anteile von Minderheiten a m Kapital des T o c h t e r u n t e r n e h m e n s nach IAS 22 Die International Accounting Standards unterscheiden nicht zwischen der Buchwertmethode und der Neubewertungsmethode i.S.v. § 301 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 2 HGB. Es wird aber nach IAS 22.31 und nach IAS 22.33 eine unterschiedliche Behandlung der Minderheitenanteile bei der Kapitalkonsolidierung zugelassen. Beide Methoden unterscheiden sich hinsichtlich des Umfangs der aufzudeckenden Stillen Reserven (und Lasten) in Abhängigkeit von der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Nach der "benchmark" gem. IAS 22.31 werden die Stillen Reserven (und Lasten) nur nach Maßgabe des Anteils des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen aufgedeckt. Die Minderheitenanteile werden entsprechend ihren Anteilen an den bisherigen Buchwerten (pre-acquisition carrying amounts) des Tochterunternehmens ermittelt. Die Vorgehensweise wird in IAS 22.32 wie folgt erläutert: "The cost of an acquisition is allocated to the assets and liabilities ... by reference to their fair values at the date of the exchange transaction. However, the cost of the acquisition only relates to the percentage of the identifiable assets and liabilities purchased by the acquirer. Consequently, when an acquirer purchases less than all the shares of the other enterprise, the resulting minority interest is stated at the minority's proportion of the pre-acquisition carrying amounts of the net assets of the subsidiary. This is because the minority's proportion has not been part of the exchange transaction to effect the acquisition." Danach besteht eine Verwandtschaft mit der Buchwertmethode nach § 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB insoweit, wie die Minderheitenanteile ohne die aufgedeckten Stillen Reserven ermittelt werden. Nach dem "alternativ allowed treatment" gem. IAS 22.33 werden die Vermögensgegenstände und Schulden des erworbenen Unternehmens unabhängig von der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens mit ihren Tageswerten (fair values) in die Konzernbilanz übernommen. Der Ausgleichsposten für die Minderheiten entspricht dann dem Anteil der Minderheiten an den fair values einschließlich der aufgedeckten Stillen Reserven. Dieses Vorgehen wird in IAS 22.34 wie folgt erläutert: "Under this approach, the net identifiable assets over which the acquirer has obtained control are stated at their fair values, regardless of whether the acquirer has acquired all or only some of the capital of the other enterprise or has acquired the assets directly. Consequently, any minority interest is stated at the minorities's proportion of the fair values of the net identifiable assets of the subsidiary." Diese Methode ähnelt somit im Ergebnis der Neubewertungsmethode nach § 301 Abs, 1 Nr. 2 HGB.

Ziff. 6 Zeitpunkte der Erstkonsolidierung (§ 301 Abs. 2 HGB)

a) Gesetzliche Regelung Die Festlegung des Zeitpunkts der Erstkonsolidierung eines erworbenen Tochterunternehmens wird in § 301 Abs. 2 HGB geregelt: "Die Verrechnung nach Absatz 1 (Buchwertmethode oder Neubewertungsmethode, d V.) wird auf der Grundlage der Wertansätze zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluß oder, beim Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten, zu dem Zeitpunkt, zu dem das

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

115

Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, durchgefiihrt. Der gewählte Zeitpunkt ist im Konzernanhang anzugeben." Danach unterscheidet das Gesetz zwei Situationen, nämlich den sukzessiven Erwerb der Anteile an dem Tochterunternehmen zu verschiedenen Zeitpunkten und den Erwerb des Tochterunternehmens "in einem Ruck", d.h. zu einem bestimmten Zeitpunkt. Die Regelung nach § 301 Abs. 2 HGB ist in Abb. 16 graphisch dargestellt. Abb. 16: Zeitpunkte der Kapital-Erstkonsolidierung nach § 301 Abs. 2 HGB (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 162)

b) Erwerb der Anteile an dem Tochterunternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt Wird das Tochterunternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt erworben, so besteht ein Wahlrecht, die Erstkonsolidierung entweder zu dem (unterjährigen) Zeitpunkt vorzunehmen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist oder zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen erstmalig in den Konzernabschluß einbezogen wird. Die Regelung ist offensichtlich durch Wirtschaftlichkeitserwägungen bestimmt. Für die Erstkonsolidierung zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, spricht, daß für diesen Zeitpunkt in vielen Fällen ein Bewertungsgutachten vorliegt, aus dem die Tageswerte der übernommenen Vermögensgegenstände unmittelbar entnommen werden können. Gegen die unterjährige Erstkonsolidierung spricht die Notwendigkeit, dann ggf. einen Konzern-Zwischenabschluß aufstellen zu müssen.

116

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

c) Erwerb der Anteile an dem Tochterunternehmen zu verschiedenen Zeitpunkten Werden die Anteile an dem Tochterunternehmen dagegen zu verschiedenen Zeitpunkten, d.h. sukzessive, erworben, so muß die Erstkonsolidierung nach dem Gesetzeswortlaut zu dem ggf. unterjährigen Zeitpunkt vorgenommen werden, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Das WP-Handbuch 1996, Bd. I, M 358, will aber auch in diesem Fall dem Mutterunternehmen ein Wahlrecht zugestehen, die Erstkonsolidierung auf den folgenden Konzernbilanzstichtag zu verschieben. d) Der Zeitpunkt der Erstkonsolidierung nach dem internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 22 In der Stellungnahme IAS 22, Business Combinations, sind entsprechende Wahlrechte bei der Bestimmung des Zeitpunktes der Erstkonsolidierung nicht vorgesehen; als Zeitpunkt der Erstkonsolidierung gilt der Zeitpunkt, zu dem das erworbene Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Es heißt in IAS 22.21 (gleichlautend nach dem Änderungsentwurf E61.21): "21. The date of acquisition is the date on which control of the net assets and operations of the acquiree is effectively transferred to the acquirer and the date when application of the purchase method commences. The results of operations of an acquired business are included in the financial statements of the acquirer as from the date of acquisition, which is the date on which control of the acquiree is effectively transferred to the acquirer. In substance, the date of acquisition is the date from when the acquirer has the power to govern the financial and operating policies of an enterprise so as to obtain benefits from its activities. Control is not deemed to have been transferred to the acquirer until all conditions necessary to protect the interests of the parties involved have been satisfied. However, this does not necessitate a transaction being closed or finalised at law before control effectively passes to the acquirer. In assessing whether control has effectively been transferred, the substance of the acquisition needs to be considered. " Ziff. 7 G r u n d z ü g e d e r K a p i t a l k o n s o l i d i e r u n g i m m e h r s t u f i g e n Konzern Bislang sind die Verfahren der Kapitalkonsolidierung lediglich anhand von Beispielen für den zweistufigen Konzern (Mutterunternehmen und jeweils unmittelbar vom Mutterunternehmen abhängige Tochterunternehmen) behandelt worden. Im mehrstufigen Konzern, d.h. bei Vorhandensein auch von Enkel- oder Urenkel-Unternehmen bieten sich zwei unterschiedliche Vorgehensweisen an, die aber zum gleichen Ergebnis führen müssen: Das Verfahren der Stufenkonsolidierung und das Verfahren der "Konsolidierung in einem Schritt" (Simultankonsolidierung).

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

117

a) Das Verfahren der Stufenkonsolidierung Bei dem Verfahren der Stufenkonsolidierung im mehrstufigen Konzern wird die Konsolidierung stufenweise, beginnend mit den von dem Mutterunternehmen in der Konzernhierarchie am weitesten entfernten Tochterunternehmen vorgenommen, indem diese Tochterunternehmen zunächst auf ihr jeweiliges Mutterunternehmen konsolidiert werden; die konsolidierten Teilabschlüsse der jeweiligen Stufe werden dann ihrerseits auf das (die) jeweiligen Mutterunternehmen konsolidiert bis das oberste Mutterunternehmen erreicht ist. Bei diesem Verfahren ergeben sich auf der Ebene der Mutterunternehmen, die gleichzeitig Tochterunternehmen sind, Teil-Konzernabschlüsse des jeweiligen Konzernzweigs, die ihrerseits zum Gesamt-Konzernabschluß des obersten Mutterunternehmens zusammengefaßt werden. Hierbei ist zu beachten, daß ein sich jeweils aus der Konsolidierung einer (unteren) Stufe ergebender Unterschiedsbetrag bei der Konsolidierung auf der nächst höheren Stufe als Korrektur des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals in die weitere Konsolidierung auf den höheren Stufen übernommen wird, sodaß im Ergebnis die indirekten Anteile des Konzerns und die Anteile der anderen Gesellschafter gem. § 307 HGB zutreffend berücksichtigt sind (vgl. WP-Handbuch 1996 Bd. I, M 410; zur Berechnung der "verbleibenden" Unterschiedsbeträge und der Minderheitsanteile gem. § 307 HGB bei Anwendung der Buchwert- und der Neubewertungsmethode vgl. Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., § 301 HGB, Tz 220-232 m.w.N).

b) Die Simultankonsolidierung Bei dem Verfahren der Simultankonsolidierung (Konsolidierung in einem Schritt) im mehrstufigen Konzern werden die auf den Konzern und auf die Minderheitsgesellschafter entfallenden Unterschiedsbeträge mit Hilfe eines linearen Gleichungssystems (z.B. Matrizenrechnung) ermittelt. Dieses Verfahren eignet sich insbesondere dann, wenn im Konzern Rückbeteiligungen und "Ringbeteiligungen" vorhanden sind (zu Berechnungsbeispielen bei Vorhandensein von Minderheiten - § 307 HGB - vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., § 301 HGB, Tz. 236-238).

Ziff. 8 Konsolidierungsmaßnahmen bei Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis (Entkonsolidierumng) IAS 27.23 enthält lediglich einen Hinweis darauf, wie Veräußerungserlöse aus dem Verkauf eines Tochterunternehmens zu behandeln sind. Das HGB enthält überhaupt keine Regelungen über die Verfahrensweise bei Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis, sei es, daß von den Wahlrechten zur Nicht-Einbeziehung des Tochterunternehmens nach § 296 HGB Gebrauch gemacht worden ist, daß die Anteile an dem Tochterunternehmen veräußert worden sind, daß anstelle der Voll-

118

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

konsolidierung eine Bewertung der Anteile des Konzerns an einem Unternehmen "at equity" (§§ 311, 312 HGB) vorgenommen oder daß auf die anteilmäßige Konsolidierung nach § 310 HGB übergegangen wird. Diese Fälle sind in Ermangelung besonderer Vorschriften unter Anwendung der Einheitstheorie gem. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB zu lösen, d.h. der Konzernabschluß ist so zu behandeln, wie wenn sämtliche (verbleibenden) Konzernunternehmen ein einziges Unternehmen wären. Unter "Entkonsolidierung" wird dabei die Eliminierung sämtlicher Spuren, die das aus dem Konsolidierungskreis ausscheidende Unternehmen in dem (fortgeschriebenen) Konzernabschluß hinterlassen hat, verstanden. a) Grundsätze der Entkonsolidierung und Berechnungsbeispiel a l ) Die Beachtung des Prinzips des Einzelabgangs bei der Entkonsolidierung Ebenso wie bei der erstmaligen Konsolidierung nach der Erwerbsmethode das Prinzip des Einzelerwerbs aller Vermögensgegenstände und Schulden des zu konsolidierenden Tochterunternehmens zu beachten ist (Purchase-Method, Erwerbsmethode), muß bei der Entkonsolidierung von der Fiktion des Einzelabgangs aller Vermögensgegenstände und Schulden des aus dem Konsolidierungskreis ausscheidenden Unternehmens ausgegangen werden. Dies bedeutet, daß die Vermögensgegenstände und Schulden des ausscheidenden Unternehmens mit ihren Buchwerten im Konzernabschluß als Abgang zu behandeln sind. Auch die bei den einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden aufgelösten stillen Reserven sind, sofern sie noch nicht erfolgswirksam geworden sind, als Bestandteil der Buchwerte der ausscheidenden Posten aus dem Konzernabschluß zu eliminieren. Die noch nicht erfolgswirksam verrechneten (verbleibenden) Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung sind erfolgswirksam aufzulösen. a2) Anwendungsfälle von Entkonsolidierungsmaßnahmen Entkonsolidierungsmaßnahmen sind in den folgenden Fällen erforderlich: - Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungsreis wegen der Veräußerung sämtlicher Anteile durch den Konzern; - Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis wegen der teilweisen Veräußerung von Anteilen und Übergang zur - - Bewertung der Restanteile at equity nach §§311/312 HGB oder zur - - anteilmäßigen Konsolidierung nach § 310 HGB bzw. zur - - Anschaffungskosten-Bewertung

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

119

a3) Berechnungsbeispiel Abb. 11: Kapitalkonsolidierung, Folgekonsolidierung, Buchwertmethode, Beteiligung: 100% ErfolgsKonzern Folgekonsoli di erung Mutter-U A Tochter-U B Konsoli- Vertei wirks. B. Bilanz lung 31.12.1998 urspr -Bil. urspr.Bil. dierung H Akt. Pass. H S H S Posten Akt. Pass. Akt. Pass. S Versch. Aktiva

9740

Anteile an einbezogenen Untern. gez. Kapital

1440

80

6550

2000

800

Ö0U 500

Rücklagen/Gewinn

1400

630

Versch. Passiva

7780

5120

2000 18

11180 11180

6550

1512

10

12890 90

140

Untersch.-Betrag Summen

8 16362

1440

6550 1440 1440

90

90

10 18

40

18 16402 16402

Die Grundzüge des Entkonsolidierungsverfahrens im Fall des vollständigen Ausscheidens einer Konzerntochter aus dem Konsolidierungskreis werden an einem einfachen Beispiel dargestellt. Grundlage dieses Beispiels ist das Konsolidierungsbeispiel nach der oben (Ziff. 2 c, Abb. 11) entwickelten Konzernbilanz. Es wird unterstellt, daß das Tochterunternehmen B nach der einjährigen Konzernzugehörigkeit von dem Mutterunternehmen verkauft wird und somit nach dem 31. 12. 1998 aus dem Konsolidierungskreis ausscheidet. Der Veräußerungserlös, der dabei erzielt wird, m ö g e 1990,- betragen. Der Entkonsolidierungsvorgang läßt sich dann, wie in der Abb. I I a dargestellt, beschreiben: Abb. 1 la: Entkonsolidierung nach Ausscheiden des Tochterunternehmens B aus dem Konsolidierungskreis Entkonsolidierung Tochter B 1.1.1999 Posten 1. Versch. Aktiva

Konzernbil. Veräußerung Entkonso- Bilanz nach vor Entkon- Tochter B lidierung EntkonsoliTochter B solidierung dierung Akt. Pass. S H S H Akt. Pass. 6550

16362

2. Versch. Passiva

12890

3. gez. Kapital

2000

4. Rücklagen/Gewinn

1512

5. Unterschiedsbetrag

5120

9740 7780 2000

438

1950 10

1990

7. noch nicht verr. Reserven. Aktiva 8. noch nicht verr. Reserven. Passiva 9. noch nicht verr. Unterschiedsbetr. 11180 11180

80 10

40

6. Verkaufserlös

10. Summen

8

7110

50 1990

72

72

10

10

40

40

7110

140

140 11730 11730

120

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

In der Abbildung 11 a enthält die erste Doppelspalte die (fortgeschriebene) Konzernbilanz vor der Entkonsolidierung. Die zweite Doppelspalte dient der Ermittlung des Veräußerungserfolgs, der sich aus Konzernsicht ergibt: Es wird der Veräußerungserlös in Höhe von 1990 den fortgeschriebenen Buchwerten der Vermögensgegenstände (6550) zuzüglich der noch nicht erfolgswirksam gewordenen, bei der Erstkonsolidierung aufgelösten Stillen Rücklagen (72) sowie den Buchwerten der Passiva (5120), abzüglich der noch nicht erfolgswirksam gewordenen Stillen Reserven (10) gegenübergestellt. Nach Abzug des noch nicht erfolgswirksam gewordenen Unterschiedsbetrags (Geschäfts- oder Firmenwert, 40) ergibt sich der Veräußerungsgewinn mit 438. Die dritte Doppelspalte zeigt die notwendigen Entkonsolidierungsbuchungen: Die Spaltensumme (140) entspricht dem Unterschiedsbetrag aus der Erstkonsolidierung (Beteiligungsbuchwert bei der Mutter, 1440 abzüglich dem auf die Beteiligung entfallenden Eigenkapital des Tochterunternehmens, 800 + 500). Im Soll dieser Spalte erscheinen die erfolgswirksamen Konsolidierungsvorgänge während der Konzernzugehörigkeit des Tochterunternehmens (Zeilen 1 und 5) sowie die noch nicht erfolgswirksam verrechneten Bestände der aufgelösten Stillen Rücklagen und des verbleibenden Unterschiedsbetrages (Zeilen 7 bis 9). In der vierten Doppelspalte läßt sich dann die Bilanz nach der Entkonsolidierung (Zeilen 1 bis 6) durch Quersaldierung ermitteln. Diese Bilanz unterscheidet sich von der Bilanz des Mutterunternehmens nach Abb. 11 durch den entstandenen Veräußerungserfolg und durch den vereinnahmten Veräußerungserlös.

b) Die Ermittlung der Veräußerungserfolge aus dem Ausscheiden von Tochterunternehmen Der Veräußerungserfolg aus dem Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis ergibt sich in einer Bruttorechnung aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös der Anteile und der Summe der Abgangswerte aus der Sicht des Konzerns. Verallgemeinert man die Ergebnisse der Abb. 11 und IIa, so läßt sich zur Ermittlung des Veräußerungserfolges die folgende Staffelrechnung aufstellen: Veräußerungserlös aus dem Ausscheiden des Tochterunternehmens (1990) - Buchwerte der Vermögensgegenstände zum Zeitpunkt des Abgangs aus Konzernsicht (6550 + 12 = - 6622) f Buchwerte der Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Abgangs aus Konzernsicht (5120-10 = 5110) - (+) nicht verteilbarer aktivischer Unterschiedsbetrag, der noch nicht ergebniswirksam verrechnet wurde (-40) (passivischer Unterschiedsbetrag, der noch nicht ergebniswirksam verrechnet wurde) = Veräußerungserfolg aus dem Ausscheiden des TU (438) Zum gleichen Ergebnis führt die indirekte Ermittlung des Veräußerungserfolges (Die Ziffern beziehen sich ebenfalls auf die Abbildungen 1 und IIa

§ 9 Kapitalkonsolidierung nach der "Erwerbsmethode"

121

Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Beteiligung des Mutterunternehmens an dem Tochterunternehmen (1990) - Buchwert der Beteiligung des Mutterunternehmens an dem Tochterunternehmen (- 1440) = Veräußerungserfolg des Mutterunternehmens (+ 550) + (-) stille Reserven (Lasten) aus der Erstkonsolidierung, die bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Tochterunternehmens ergebniswirksam wurden (+ 8) + Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens (+ 10) - ggf. passivischer Unterschiedsbetrag aus der Erstkonsolidierung, der bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens ergebniswirksam wurde - nach der Erstkonsolidierung gebildetes Eigenkapital des Tochterunternehmens (Gewinnrücklagen und Jahresüberschuß im Jahr des Ausscheidens) (500-630 = -130) = Veräußerungserfolg aus dem Ausscheiden des Tochterunternehmens (438) . Die Höhe des Veräußerungserfolgs aus Konzernsicht ist unabhängig von der angewandten Methode der Kapitalkonsolidierung (Buchwertmethode oder Neubewertungsmethode). Eine Aufteilung des Veräußerungserlöses auf die einzelnen abgehenden Vermögensgegenstände und Schulden entsprechend der Fiktion der Einzelveräußerung ist nicht erforderlich.

c) Die Behandlung der aktiven und passiven Unterschiedsbeträge Ein bei der Erstkonsolidierung entstandener und noch nicht abgeschriebener oder verrechneter Geschäfts- oder Firmenwert ist bei der Entkonsolidierung aufzulösen; er mindert den Veräußerungserfolg aus der Sicht des Konzerns. Umgekehrt ist ein im Zeitpunkt der Entkonsolidierung noch vorhandener passiver Unterschiedsbetrag erfolgswirksam zu vereinnahmen; er erhöht somit den Veräußerungserfolg. Ist der Unterschiedsbetrag bis zum Zeitpunkt der Entkonsolidierung dagegen bereits erfolgswirksam vereinnahmt worden, wirkt er sich auf den Veräußerungserfolg der Anteile nicht mehr aus. Probleme können dann entstehen, wenn der bei der Erstkonsolidierung entstandene (verbleibende) aktive Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung nach § 309 Abs. 1 Satz 3 HGB mit den Rücklagen verrechnet worden ist. In diesem Fall sollte die Verrechnung des Unterschiedsbetrags mit den Konzernrücklagen bei der Entkonsolidierung grundsätzlich rückgängig gemacht werden. Für einen Verzicht auf die nachträgliche Korrektur des verrechneten Unterschiedsbetrages spricht allenfalls die Überlegung, daß der Gesetzgeber die erfolgsneutrale Verrechnung des aktiven Unterschiedsbetrages (leider) ausdrücklich zulasse, und daß deshalb im Zuge der Entkonsolidierung die nachträgliche Korrektur nicht zwingend sei.

122

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

d) Die Behandlung von Fremdanteilen bei der Entkonsolidierung Falls ein Ausgleichsposten für Fremdanteile vorhanden ist, wird dieser mit den auf sie entfallenden Bilanzposten verrechnet, denn ebenso, wie die auf den Konzern entfallenden, noch vorhandenen aufgelösten stillen Rücklagen unter der Fiktion des Einzelabganges mit den Vermögensposten und Schulden zu verrechnen sind, müssen auch die auf die Fremdanteile entfallenden anteiligen stillen Rücklagen verrechnet werden.

123

§ 10 Bewertung von Beteiligungen nach der Equity-Methode

§ 10 Die Bewertung von Beteiligungen des Konzerns an Assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode Übersicht Z i f f . 1 Nachteile der

"Anschaffungswertmethode"

a) Bildung stiller Rücklagen bei den b) Zeitverschiebung Z i f f . 2 Wesen der

Beteiligungen

bei durch Kapitalgesellschaften

ausgeschütteten

Gewinnen

Equity-Methode

a) Grundsatz: Spiegelbildliche

Bewertung von Beteiligungen

an

Assoziierten

Unternehmen b) Veränderungen

des Eigenkapitals

Z i f f . 3 Anwendungsbereich

des Assoziierten

der Equity-Methode

a) Pflicht zur Anwendung Unternehmen

im

Unternehmens

Konzernabschluß

auf (Minderheits-)Beteiligungen

des Konzerns an

Assoziierten

b) Pflicht zur Anwendung der Equity-Methode auf Beteiligungen an Gemeinschaftsunternehmen, sofern nicht die Methode der Quotenkonsolidierung angewandt wird (§ 310 HGB) c) Pflicht zur Anwendung der Equity-Methode auf Beteiligungen an Tochterunternehmen, die nicht in den Konzernabschluß einbezogen

sind

d) Verzicht auf die Anwendung der Equity-Methode, wenn die Beteiligung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes von untergeordneter Bedeutung ist (§ 311 Abs. 2 HGB) e) Anwendung der Equity-Methode nach IAS 28 Z i f f . 4 Ausgestaltung der Equity-Methode nach § 312 HGB a) Erstbewertung nach der Buchwertmethode und nach der Anteilswertmethode b) Folgebewertung

von Beteiligungen

nach der

Equity-Methode

Z i f f . 5 Zwischenerfolgseliminierung aus Lieferungen und Leistungen Unternehmen (§312 Abs. 5 Satz 3 und 4 HGB) Z i f f . 6 Übergänge von und zur

mit

Assoziierten

Equity-Bewertung

a) Der Übergang von der Equity-Bewertung

zur

b) Der Übergang von der Kapitalkonsolidierung c) Übergang von der Equity-Bewertung

auf die

Kapitalkonsolidierung zur

Equity-Bewertung

Anschaffungskosten-Bewertung

Lit. : Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., Kommentierung zu §312 HGB; Baetge, Konzernbilanzen, 3. A., S. 437ff ; Baetge/Schulze, Kommentierung zu IAS 28, in: Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Stuttgart 1997; Budde/Raff Kommentierung zu § 312 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A. ; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 469ff.; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 239 f f ; Küting/Zündorf in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 1517 f f ; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 191 f f ; Stellungnahme HF A 4/1988, Konzernrechnungslegung bei unterschiedlichen Abschlußstichtagen; Stellungnahme IAS 28 (reformatted 1994), Accounting for Investments in Associates; v.Wysocki, zur Equity-Methode nach §§ 311 und 312 HGB, in Baetge, Konzernrechnungslegung und Prüfung 1990, S. 105 f f . ; v.Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 155 f f ; WP-Handbuch 1996, Bd. I, M 428 ff.

124

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Ziff. 1 Nachteile d e r " A n s c h a f f u n g s w e r t m e t h o d e "

a) B i l d u n g stiller R ü c k l a g e n bei den Beteiligungen Die sog. Anschaffungswertmethode bei der Bewertung von Beteiligungen, d.h. die Beachtung des Anschaffungswertprinzips bei der Beteiligungsbewertung kann zu Beeinträchtigungen in der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage deshalb führen, weil vor allem Gewinnthesaurierungen bei dem Beteiligungsunternehmen bei Anwendung der Anschaffungswertmethode grundsätzlich nicht berücksichtigt werden können und deshalb in der Beteiligungsposition erhebliche Stille Rücklagen entstehen können.

b) Z e i t v e r s c h i e b u n g bei durch Kapitalgesellschaften ausgeschütteten Gewinnen Ein Nachteil der Anschaffungswertmethode besteht ferner darin, daß Gewinne des Beteiligungsunternehmens grundsätzlich erst dann vereinnahmt werden können, wenn das beteiligte Unternehmen nach dem Realisationsprinzip über diese Gewinne verfügen kann; das ist in der Regel erst dann der Fall, wenn ein entsprechender Gewinnverwendungsbeschluß bei dem Beteiligungsunternehmen vorliegt.

Ziff. 2 W e s e n d e r Equity-Methode

a) G r u n d s a t z : Spiegelbildliche B e w e r t u n g von Beteiligungen an Assoziierten Unternehmen Die Bewertung "at equity" von Beteiligungen besagt nichts anderes, als daß die Beteiligungen an Assoziierten Unternehmen stets nach Maßgabe des auf die Beteiligung entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Assoziierten Unternehmens, d.h spiegelbildlich, bewertet werden. Deshalb ist auch die Bezeichnung "Spiegelbildmethode" sehr treffend.

b) V e r ä n d e r u n g e n des Eigenkapitals des Assoziierten U n t e r n e h m e n s Zu den Stichtagen des Konzernabschlüssen, die dem Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung an einem Assoziierten Unternehmen folgen, werden sämtliche Veränderungen des Eigenkapitals des Assoziierten Unternehmens anteilig der Beteiligungsposition zugeschlagen oder von ihr abgezogen. In § 312 Abs. 4 HGB heißt es:

§ 10 Bewertung von Beteiligungen nach der Equity-Methode

125

"Der nach Absatz 1 ermittelte Wertansatz einer Beteiligung (z.B. Anschaffimgskosten, d. V.) ist in den Folgejahren um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen, die den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des Assoziierten Unternehmens entsprechen, zu erhöhen oder zu vermindern; auf die Beteiligung entfallende Gewinnausschüttungen sind abzusetzen. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist das auf Assoziierte Beteiligungen entfallende Ergebnis unter einem gesonderten Posten auszuweisen." Danach gilt für die Fortschreibung der Beteiligungsposition: Anschaffungswert (als Ausgangswert) +

zwischenzeitliche Kapitalzuführungen

./.

zwischenzeitliche Kapitalrückzahlungen

+

zwischenzeitlich erwirtschaftete Gewinne

./.

zwischenzeitlich erwirtschaftete Verluste

./.

zwischenzeitlich erfolgte Gewinnausschüttungen

=

Wertansatz der Beteiligung

Der Wertansatz der Beteiligung wird darüberhinaus durch Auflösung und Fortschreibung aufgelöster Stiller Anschaffungswert-Rücklagen und durch die Entstehung und die Fortschreibung eines etwaigen Geschäfts- oder Firmenwerts beeinflußt. Die Unterschiede zwischen der Bewertung von Beteiligungen nach der Anschaffungswert-Methode und nach der Equity-Methode werden in Abb. 17 verdeutlicht. Abb. 17: Vergleich der Anschaffungswert-Methode mit der Equity-Methode Anschaffungsw.-Bewertung Bewertung bei Anschaffung

maximal AHK

Obergrenze Folgebewertung

maximal AHK

Vereinnahmung von Gewinnanteilen

nach Ausschüttung

Vereinnahmung von Verlustanteilen Anwendung des Niederstwertprinzips Bilanzausweis

Abschreibungspflicht nur bei nachhaltiger Wertminderung

Bewertung at equity maximal AHK Anteil am Ei gen Kapital synchron synchron

Pflicht

P f l i c h t (?)

Beteiligung

Beteiligung und ggf. Good-(Bad-)Will

Anwendungsberei ch im Einzelabschluß

Pflicht

Anwendungsberei ch im Konzernabschluß

P f l i c h t bei Beteiligungen an nicht Assoziierten Unternehmen

Verbot P f l i c h t bei Beteiligungen an ass. Unternehmen

- Im Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung stimmen beide Methoden darin überein, daß die Anschaffungskosten der Beteiligung die Bewertungsobergrenze bilden.

126

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

- In den Folgeperioden können bei Anwendung der Anschaffungswert-Methode die Anschaffungskosten wegen des Realisationsprinzips nicht überschritten werden; bei Anwendung der Bewertung at equity ist die Überschreitung der Anschaffungskosten durchaus möglich. Insofern verstößt die Equity-Methode gegen das Realisationsprinzip i.S d. HGB. - Unter der Anschaffungswert-Methode können Gewinne erst nach ihrer Realisation vereinnahmt werden; bei der Equity-Methode erfolgt die Vereinnahmung synchron. Auch insofern liegt ggf. ein Verstoß gegen das Realisationsprinzip vor. - Verluste des Assoziierten Unternehmens werden bei Anwendung der Equity-Methode sofort berücksichtigt; unter der Anschaffungswert-Methode besteht eine Abschreibungspflicht nur bei nachhaltiger Wertminderung. - Unter der Anschaffungswert-Methode ist stets das gemilderte Niederstwertprinzip zu beachten, ob dies auch bei Anwendung der Equity-Methode zwingend ist, wird mitunter bestritten, weil § 312 HGB als Spezialvorschrift den allgemeinen Bewertungsvorschriften vorgehe. - Unter der Anschaffungswert-Methode werden Beteiligungen mit den fortgeführten Anschaffungskosten als Beteiligungen ausgewiesen. Bei Anwendung der EquityMethode kommt ggf. zusätzlich der Ausweis eines Geschäfts- oder Firmenwerts in Betracht. - Im Einzelabschluß darf nur die Anschaffungswert-Methode angewandt werden; im Konzernabschluß muß bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen die Equity-Methode angewandt werden.

Ziff. 3 Anwendungsbereich der Equity-Methode im Konzernabschluß

a) Pflicht zur Anwendung auf (Minderheits-)Beteiligungen des Konzerns an Assoziierten Unternehmen Nach § 311 Abs. 1 HGB ist die Equity-Methode auf Beteiligungen des Konzerns an Assoziierten Unternehmen anzuwenden. Zur Umschreibung der Assoziierten Unternehmen vgl. oben, § II.2, Ziff. 5.

b) Pflicht zur Anwendung der Equity-Methode auf Beteiligungen an Gemeinschaftsunternehmen, sofern nicht die Methode der Quotenkonsolidierung angewandt wird (§ 310 HGB) Nach § 310 Abs. 1 HGB dürfen sog. Gemeinschaftsunternehmen (meist sog. Joint Ventures) im Wege der Quotenkonsolidierung in den Konzernabschluß anteilig aufge-

§ 10 Bewertung von Beteiligungen nach der Equity-Methode

127

nommen werden, obwohl es sich bei diesen Gemeinschaftsunternehmen nicht um Tochterunternehmen im Sinne von § 290 Abs. 1 oder 2 HGB handelt: "Führt ein in einen Konzernabschluß einbezogenes Mutter- oder Tochterunternehmen ein anderes Unternehmen gemeinsam mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen, so darf das andere Unternehmen in den Konzernabschluß entsprechend den Anteilen am Kapital einbezogen werden, die dem Mutterunternehmen gehören." Wird von diesem Wahlrecht durch den Konzern nicht Gebrauch gemacht, so dürfte das Gemeinschaftsunternehmen in aller Regel als Assoziiertes Unternehmen zu behandeln sein, weil anzunehmen ist, daß der Konzern auf das Gemeinschaftsunternehmen zumindest einen "maßgeblichen" Einfluß (§311 HGB) ausübt.

c) Pflicht zur A n w e n d u n g der Equity-Methode auf Beteiligungen an Tochterunternehmen, die nicht in den Konzernabschluß einbezogen sind Wird ein Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluß einbezogen, weil entweder ein Einbeziehungsverbot nach § 295 HGB besteht oder weil von einem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB kein Gebrauch gemacht wurde, so ist im Zweifel anzunehmen, daß der Konzern auch auf diese Unternehmen einen maßgeblichen Einfluß ausübt und diese Unternehmen deshalb nach § 311 HGB als Assoziierte Unternehmen zu behandeln sind.

d) Verzicht auf die A n w e n d u n g der Equity-Methode, wenn die Beteiligung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes von untergeordneter Bedeutung ist (§ 311 Abs. 2 H G B ) § 311 Abs. 2 HGB enthält die übliche Befreiungsregel wegen untergeordneter Bedeutung: "Auf eine Beteiligung an einem Assoziierten Unternehmen brauchen Absatz 1 und §312 (Equity-Methode, d V.) nicht angewendet zu werden, wenn die Beteiligung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von untergeordneter Bedeutung ist."

e) Anwendung der Equity-Methode nach IAS 28 Nach IAS 28.1 ist die Equity-Methode nicht nur - wie nach dem HGB - zu Bewertung von Beteiligungen eines Konzerns an Assoziierten Unternehmen anzuwenden, sondern auch in den Einzelabschlüssen der Beteiligungsunternehmen.

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

128

Ziff. 4 Ausgestaltung der Equity-Methode nach § 312 HGB D i e E q u i t y - M e t h o d e nach der siebenten E G - R i c h t l i n i e und nach § 3 1 2 H G B ist der K a pitalkonsolidierung nach §§ 301, 309 H G B nachgebildet. D i e G e m e i n s a m k e i t e n u n d Unterschiede b e i d e r V e r f a h r e n sind in Abb. 18 dargestellt: D a n a c h besteht der w e s e n t l i c h e Unterschied z w i s c h e n der K a p i t a l k o n s o l i d i e r u n g u n d der E q u i t y - M e t h o d e darin, d a ß bei der Vollkonsolidierung nach § 3 0 1 H G B d i e einzelnen V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e und Schulden des T o c h t e r u n t e r n e h m e n s v o l l s t ä n d i g in den K o n z e r n a b s c h l u ß eingestellt werden, w ä h r e n d bei der E q u i t y - B e w e r t u n g lediglich die B e t e i l i g u n g ( u n d ggf. der dazugehörige F i r m e n w e r t ) in H ö h e des anteiligen K a p i t a l s des Assoziierten U n t e r n e h m e n s in die K o n z e r n b i l a n z eingestellt wird. M a n spricht auch insoweit von einer "one-line-consolidation". D i e F o l g e dieses U n t e r s c h i e d e s ist, d a ß i m m e r dann, w e n n die W a h l zwischen der V o l l k o n s o l i d i e r u n g und der E q u i t y - B e w e r tung besteht, d u r c h die W a h l die Konzern-Bilanzstruktur beeinflußt w e r d e n kann. Ein weiterer

Unterschied

besteht

darin, daß M i n d e r h e i t e n a n t e i l e

bei

Anwendung

der

E q u i t y - B e w e r t u n g nicht ausgewiesen werden, weil die E q u i t y - B e w e r t u n g n u r anteilmäßig erfolgt ( Q u o t e n k o n s o l i d i e r u n g ) . A b b . 18: E q u i t y - M e t h o d e und K a p i t a l k o n s o l i d i e r u n g Die Equity-Bewertung nach § 312 HGB i s t der Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode (§ 301 HGB) nachgebildet. Der wesentliche Unterschied zwischen der Equit.y-Bewertunq und der Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB besteht darin, daß die Vermögensgegenstände und Schulden des Assoziierten Unternehmens nicht in den Konzernabschluß übernommen werden, sondern lediglich das auf die Beteiligung entfallende Eigenkapital des Assoziierten Unternehmens. Gemeinsamkeiten zwischen der Kapitalkonsolidierunq und der EquityBewertung bestehen insoweit als: * bei der erstmaligen Anwendung der Methode das anteilige Eigenkapital nach Auflösung s t i l l e r Rücklagen und Lasten bestimmt werden muß: * der Unterschiedsbetrag zwischen dem (Buch) Wert der Beteiligung und dem darauf entfallenden Eigenkapital grundsätzlich wie ein Firmenwert zu erfassen ist: * der Unterschiedsbetrag und die aufgelösten S t i l l e n Rücklagen und Lasten in den Folgeperioden grundsätzlich fortzuschreiben sind. Im übrigen i s t die in Höhe des anteiligen Eigenkapitals bewertete Beteiliqunq in den Folqe.iahren spiegelbildlich nach Maßqabe der Entwicklung des Eigenkapitals des Assoziierten Unternehmens zu korrigieren.

D i e G e m e i n s a m k e i t e n z w i s c h e n der Kapitalkonsolidierung und der E q u i t y - B e w e r t u n g bestehen in F o l g e n d e m : - Bei d e r E r s t b e w e r t u n g sind w i e bei der Erstkonsolidierung die Stillen R ü c k l a g e n a u f zulösen. - Der U n t e r s c h i e d s b e t r a g zwischen dem ( B u c h - ) W e r t der B e t e i l i g u n g und dem darauf entfallenden E i g e n k a p i t a l ist w i e ein F i r m e n w e r t zu behandeln.

§ 10 Bewertung von Beteiligungen nach der Equity-Methode

129

- Der Unterschiedsbetrag (Firmenwert) und die aufgelösten Stillen Rücklagen sind in den Folgeperioden fortzuschreiben. - Wie bei der Kapitalkonsolidierung bietet der Gesetzgeber auch bei der Equity-Bewertung zwei Verfahren an: Die Buchwertmethode und die Kapitalanteilsmethode. Die Umschreibung der Equity-Methode in § 312 HGB stimmt grundsätzlich mit der entsprechenden Umschreibung durch den internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 28, Accounting for Investments in Associates (reformatted 1994) überein. Es heißt in IAS 28.6: "6. Under the equity method, the investment is initially recorded at cost and the carrying amount is increased or decreased to recognise the investor's share of the profits or losses of the investee after the date of acquisition. Distributions received from an investee reduce the carrying amount of the investment. Adjustments to the carrying amount may also be necessary for alterations in the investor's proportionate interest in the investee arising from changes in the investee's equity that have not been included in the income statement. Such changes include those arising from the revaluation of property, plant, equipment and investments, from foreign exchange translation differences andfrom the adjustment of differences arising on business combinations."

a) Erstbewertung nach der Buchwertmethode und nach der Anteilswertmethode Wie bei der Kapitalkonsolidierung sind die Erstbewertung und die Folgebewertung der Beteiligung an dem Assoziierten Unternehmen zu unterscheiden. a l ) Ermittlung des auf die Beteiligung entfallenden anteiligen Eigenkapitals des Assoziierten Unternehmens Wie bei der Kapitalkonsolidierung ist vorweg das anteilige Eigenkapital des Assoziierten Unternehmens (vor und nach Auflösung der Stillen Rücklagen) zu ermitteln. Das buchmäßige Eigenkapital besteht, wie bei der Kapitalkonsolidierung (vgl.oben, § 8, Ziff 4 b), aus dem Gezeichneten Kapital, den Offenen Rücklagen, dem Jahresergebnis aus der Zeit vor der Assoziierung, aus Ergebnisvorträgen und ggf. aus ausstehenden Einlagen und eigenen Anteilen. Auch bei der Erstbewertung nach der Equity-Methode wird unterstellt, daß der Konzern nicht die Anteile an dem Assoziierten Unternehmen erworben hat, sondern (anteilig) dessen einzelne Aktiva und Passiva. Die darin enthaltenen Stillen Anschaffungswertrücklagen sind deshalb zu berücksichtigen. In Abb. 19 sind die Daten für die nachfolgenden Berechnungsbeispiele wiedergegeben.

130

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses Abb. 19: Daten für die Berechnungsbeispiele zur Equity-Methode Bilanz AU. Buchwerte tO Aktiva

540

Passiva Eigenk.

540

360 180

580

Aktiva

Passiva Eigenk.

580

360 180+80-40

540 60

Passiva Eigenk.

360 180+60

600

540

Bilanz AU. Buchwerte tl Aktiva

Bilanz AU. Zeitwerte tO

600

Bilanz AU. Zeitwerte tl Aktiva

580

580 50 630

Passiva 360 Eigenk. 180+50+80-40 630

Anschaffungskosten der Beteiligung (405;) des Konzerns an dem AU: 300 Gewinn des AU: 80. Ausschüttung AU: 40.

anteilig: 80*0.4 = 32 anteilig: 40*0,4 = 16

Kapitalanteil des Konzerns am Assoziierten Unternehmen: Buchwert tO: 180*0.4 = 72. Buchwert tl: (180+80-40)*0.4 = 88 Zeitwert tO: (180+60)*0.4 = 96. Zeitwert tl: (180+50+80-40)*0.4 = 108 Firmenwert tO: 300-0.4*(180+60) = 204 Firmenwert tl: 204-51 = 153 (Abschr.: 25«)

Nach Abb. 19 beträgt das Eigenkapital des Assoziierten Unternehmens (AU), an dem der Konzern mit 4 0 % beteiligt ist, zum Zeitpunkt der Erstbewertung (Zeitpunkt tp) 180,- (anteilig: 0,4*180=72) und zum Zeitpunkt der Folgebewertung (Zeitpunkt t j ) 220,- (anteilig: 0,4*220=88), denn es wird unterstellt, daß das A U während des ersten Jahres der Assoziierung 80,- (anteilig: 0,4*80=32) an Gewinnen erwirtschaftet und davon 40,- (anteilig 0,4*40=16) ausgeschüttet hat (das buchmäßige Eigenkapital beträgt deshalb zum Zeitpunkt t j : 180 + 80 - 40 = 220). Es wird nach Abb. 19 ferner unterstellt, daß in der Bilanz des AU zum Zeitpunkt t Q an Stillen Rücklagen 60,- enthalten sind. Damit beträgt das Eigenkapital des AU zu diesem Zeitpunkt 180 + 60 = 240,- (anteilig: 0,4*(180+60)=96). Zum Zeitpunkt t , wird unterstellt, daß in der Bilanz des AU noch 50,- an Stillen Rücklagen vorhanden sind. Deshalb beträgt das Eigenkapital des AU nach Auflösung der Stillen Rücklagen zu diesem Zeitpunkt 180 + 50 + 80 - 40 = 270,- (anteilig: (0,4*(180+50+80-40)=108). Es wird schließlich unterstellt, daß der Konzern die Beteiligung an dem AU für 300,zum Zeitpunkt tg erworben hat. Der Geschäfts- oder Firmenwert beträgt deshalb zum Zeitpunkt t Q : 300 - 0,4 * (180 + 60) = 204,-. Wird der Firmenwert während des ersten Jahres der Assoziierung um 25 % (51,-) abgeschrieben, so verbleibt zum Zeitpunkt t j ein Restfirmenwert in Höhe von 153,-. a2) Ermittlung des Unterschiedsbetrages bei der Erstbewertung a21) Ermittlung bei Anwendung der Buchwertmethode nach § 312 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 H G B In § 312 Abs. 1 H G B heißt es (ausgefiltert für die Buchwertmethode):

§ 10 Bewertung von Beteiligungen nach der Equity-Methode

131

"Eine Beteiligung an einem Assoziierten Unternehmen ist in der Konzernbilanz ... mit dem Buchwert ... anzusetzen. Bei Ansatz mit dem Buchwert ... ist der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Wert und dem anteiligen Eigenkapital des Assoziierten Unternehmens bei erstmaliger Anwendung in der Konzernbilanz zu vermerken oder im Konzernanhang anzugeben. ..." In § 312 Abs. 2 Satz 1 HGB heißt es dann weiter:

"Der Unterschiedsbetrag ... ist den Wertansätzen von Vermögensgegenständen und Schulden des Assoziierten Unternehmens insoweit zuzuordnen, als deren Wert höher oder niedriger ist als der bisherige Wertansatz." Es ergibt sich also bei Verwendung der Buchwertmethode die nachstehende Schrittfolge: Schritt 1: Feststellung des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert der Beteiligung (nach Abb. 19: 300) und dem auf die Beteiligung entfallenden Anteil an dem buchmäßigen Eigenkapital des Assoziierten Unternehmens (nach Abb. 19: 72). Dieser Unterschiedsbetrag beträgt mithin 228,-. Schritt 2: Zuordnung des so ermittelten Unterschiedsbetrags auf die Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden des Assoziierten Unternehmens, soweit deren Wert zum Zeitpunkt der Erstbewertung höher oder niedriger ist als der bisherige Wertansatz (= Auflösung der Stillen Anschaffungswert-Rücklagen). Die anteiligen Stillen Rücklagen betragen zum Zeitpunkt tß (0,4*60) 24,-, so daß sich der verbleibende Unterschiedsbetrag mit 204,- (228-24) ergibt. a22) Ermittlung bei Anwendung der Anteilswertmethode nach § 312 Abs. 1 Nr. 2 HGB In § 312 Abs. 1 HGB heißt es (ausgefiltert für die Anteilswertmethode):

"Eine Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen ist in der Konzernbilanz mit dem Betrag, der dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens entspricht, anzusetzen ... Bei Ansatz mit dem anteiligen Eigenkapital... ist das Eigenkapital mit dem Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten des assoziierten Unternehmens mit dem Wert angesetzt werden, der ihnen ... beizulegen ist, jedoch darf dieser Betrag die Anschaffungskosten für die Anteile an dem assoziierten Unternehmen nicht überschreiten; der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Wertansatz und dem Buchwert der Beteiligung ist bei erstmaliger Anwendung in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen oder im Konzernanhang anzugeben. ..." Das anteilige Eigenkapital des Assoziierten Unternehmens nach Auflösung der anteiligen Stillen Rücklagen beträgt nach Abb. 19: 96,-. Der im Gesetz genannte Unterschiedsbetrag beläuft sich auf 300 - 96 = 204,-. Die Ermittlung des Unterschiedsbetrags erfolgt also - im Gegensatz zur Buchwertmethode - in einem Schritt. Achtung: Wie bei der Neubewertungsmethode der Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB darf das anteilige Eigenkapital des Assoziierten Unternehmens (nach Auflösung der Stillen Anschaffungswert-Rücklagen) die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht

132

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

überschreiten (§ 312 Abs. 1 HGB). Im Beispiel kommt jedoch dieses "Deckelprinzip" nicht zur Anwendung. a3) Ausweis der Beteiligung und des Unterschiedsbetrages in der Konzernbilanz Die nach der Buchwertmethode und nach der Anteilswert-Methode unterschiedlichen Ausweisvorschriften sind in Abb. 20 wiedergegeben: Abb. 20: Erstbewertung nach der Equity-Methode (ähnlich:. Gross/Schruf£7v Wysocki, Konzemabschluß, 2. A., S. 251)

Die Abb. 20 enthält in den mittleren Kästen die Berechnungselemente für den Beteiligungsausweis nach der Buchwertmethode (rechte Seite der Abb. 20) und nach der Anteilswert-Methode (linke Seite der Abb. 20).

a31) Ausweis bei Anwendung der Anteilswertmethode Nach § 312 Abs. 1 Satz 3 HGB wird die Beteiligung in der Konzernbilanz mit dem anteiligen Eigenkapital nach Auflösung der Stillen Rücklagen ausgewiesen: 96,-. Der verbleibende Unterschiedsbetrag zwischen diesem Wertansatz und den Anschaffungskosten der Anteile (300 - 96 = 204,-) ist bei der Erstbewertung entweder in der Hauptspalte der Konzernbilanz auszuweisen "oder im Konzernanhang anzugeben". Die Angabe im Konzernanhang ist wohl nur möglich, wenn der Unterschiedsbetrag (204) an einer anderen Stelle der Konzernbilanz erscheint. Das WP-Handbuch 1996, Bd. I, M 447, hält deshalb auch einen Ausweis in der Hauptspalte der Konzernbilanz in Höhe von 300,- (204 + 96) für zulässig, wenn in der Vorspalte der verbleibende Unterschiedsbetrag (Firmenwert, 204) in einem Davon-Vermerk angegeben wird

§ 10 Bewertung von Beteiligungen nach der Equity-Methode

133

a32) Ausweis bei Anwendung der Buchwertmethode: Nach § 312 Abs. 1 HGB ist bei Anwendung der Buchwertmethode die Beteiligung mit dem Buchwert in der Konzernbilanz auszuweisen (300.-). Es ist dann aber bei der Erstbewertung die Differenz zwischen diesem Betrag und dem anteiligen buchmäßigen Eigenkapital (300 - 12 = 228) in der Bilanz (Vorspalte) oder im Anhang anzugeben. Bei der Angabe in der Vorspalte unterscheidet sich die Buchwertmethode materiell nicht mehr von der Anteilswertmethode. Nur die Vorspalten- oder Anhangsangabe differiert: Bei der erstmaligen Anwendung wird nach der Anteilswertmethode ein Betrag von 204,- angegeben; nach der Buchwertmethode ein Betrag in Höhe von 228,-. Der Unterschied entspricht den aufgelösten anteiligen Stillen Rücklagen (24,-). Der Gesamtbetrag, mit dem die Beteiligung an dem AU in die Konzernbilanz eingeht, macht in beiden Fällen 300 - aus! a4) Wahlrecht zur Anwendung der konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden auch auf Assoziierte Unternehmen (ggf. Angabepflicht im Anhang; § 312 Abs. 5 HGB) Wohl aus Vereinfachungsgründen verlangt das HGB - ebenso wie der internationale Rechnungslegungsgrundsatz IAS 28.20 - nicht die Aufstellung einer HB II für das Assoziierte Unternehmen. Wird die konzerneinheitliche Bewertung (und Bilanzierung) nicht auf das Assoziierte Unternehmen ausgedehnt, sind im Konzernanhang zusätzliche Angaben zu machen. § 312 Abs. 5 Satz 1 und 2 HGB:

"Wendet das assoziierte Unternehmen in seinem Jahresabschluß vom Konzernabschluß abweichende Bewertungsmethoden an, so können abweichend bewertete Vermögensgegenstände oder Schulden für die Zwecke der Absätze I bis 4 nach den auf den Konzernabschluß angewandten Bewertungsmethoden bewertet werden. Wird die Bewertung nicht angepaßt, so ist dies im Konzernanhang anzugeben." In IAS 28.20 heißt es entsprechend:

"(20) The investor's financial statements are usually prepared using uniform accounting policies for like transactions and events in similar circumstances. In many cases, if an associate uses accounting policies other than those adopted by the investor for like transactions and events in similar circumstances, appropriate adjustments are made to the associate's financial Statements when they are used by the investor in applying the equity method If it is not practicable for such adjustments to be calculated, that fact is generally disclosed " a§) Zeitpunkte der Erstbewertung nach der Equity-Methode Die möglichen Zeitpunkte der Erstbewertung nach der Equity-Methode gemäß § 312 Abs. 3 HGB entsprechen denen für die Erstkonsolidierung nach § 301 Abs. 2 HGB:

"Der Wertansatz der Beteiligung und die Unterschiedsbeträge werden auf der Grundlage der Wertansätze zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Einbeziehung des assoziierten Unternehmens in den Konzernabschluß oder beim Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen

134

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

assoziiertes Unternehmen geworden ist, ermittelt. Der gewählte Konzernanhang anzugeben."

Zeitpunkt

ist im

Nach der Stellungnahme IAS 28.17 sind entsprechende Wahlrechte nicht vorgesehen; der Zeitpunkt der Erstbewertung fällt mit dem Zeitpunkt zusammen, zu dem das Unternehmen ein Assoziiertes Unternehmen geworden ist: "17. An investment in an associate is accounted for under the equity method from the date on which it falls within the definition of an associate. ..."

a6) Bei Anwendung der Equity-Methode sind einheitliche Abschlußstichtage nicht erforderlich Nach § 312 Abs. 6 Satz 1 HGB ist jeweils der letzte Jahresabschluß des Assoziierten Unternehmens zugrunde zu legen. Diese Regelung entspricht dem internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 28.18. Zu möglichen oder notwendigen Anpassungen vgl. Stellungnahme HFA 4/88 "Konzernrechnungslegung bei unterschiedlichen Abschlußstichtagen", Abschn. 9, sowie oben, § 7, Ziff. 2: "9. Für die Bewertung von Beteiligungen des Konzerns an assoziierten linternehmen nach der Equity-Methode ist nach § 312 Abs. 6 Salz 1 HGB der jeweils C\ letzte Jahresabschluß des assoziierten Unternehmens zugrunde zu legenC\. Gleiches gilt nach § 312 Abs. 6 Satz 2 HGB für den Konzernabschluß des assoziierten Unternehmens, falls dieses Unternehmen als Mutterunternehmen einen Konzernabschluß aufstellt. Bei abweichendem Abschlußslichtag des assoziierten Unternehmens wird die Aufstellung eines Zwischenabschlusses des assoziierten Unternehmens (Konzerns) auf den Stichtag des Konzernabschlusses vom Gesetz ebensowenig verlangt, wie Anhangangaben über Vorgänge von besonderer Bedeutung während des Zeitraums zwischen den ab weichenden A bschlußstichtagen. Als "letzter Jahresabschluß" des assoziierten Unternehmens gilt der letzte aufgestellte Jahresabschluß; eine Feststellung im Rechtssinn ist entsprechend dem Gesetzeswortlaut nicht erforderlich. Über die Prüfung dieses Abschlusses im Rahmen der Anwendung der Equity-Methode enthält das Gesetz ebenfalls keine Aussage; die Anwendung der Equity-Methode unterliegt aber der Prüfung durch den Konzern-Abschlußprüfer nach § 317 Abs. 2 HGB. Stellt das assoziierte Unternehmen bei abweichenden Abschlußstichtagen freiwillig einen Zwischenabschluß auf, so ist Z i f f . 4 dieser Stellungnahme entsprechend anzuwenden. Da das Gesetz abschließende Regelungen über die Anwendung der Equity-Methode bei abweichenden Abschlußstichtagen nicht enthält, ist eine hinreichende Berichterstattung nach § 313 Abs. 1 Nr. 1 HGB erforderlich. Dies gilt insbesondere, wenn wesentliche Größen der Berechnung auf Schätzungen beruhen." Ebenso heißt es in IAS 28.18: "The most recent availablefinancial statements of the associate are used by the Investor in applying the equity method; they are usually drawn op to the same date as the financial statements of the investor. When the reporüng dates

§ 10 Bewertung von Beteiligungen nach der Equity-Methode

135

of the investor and the associate are different, the associate often prepares, for use of the investor, statements as at the same date as the financial statements of the investor. When it is impracticable to do this, financial statements drawn up to a different reporting date may be used The consistency principle dictates that the length of the reporting periods, and any difference in the reporting dates, are consistent from period to period " Anders als § 312 Abs. 6 HGB werden in IAS 28.19 bei abweichenden Abschlußstichtagen Anpassungen verlangt ("... adjustments are made for the effects of any significant events or transactions between the investor and the associate...). a7) Equity-Bewertung von Beteiligungen an Assoziierten KonzernMutterunternehmen (§ 312 Abs. 6 SaU 2 HGB) §312 Abs. 6 Satz 2 HGB: "Stellt das assoziierte Unternehmen einen Konzernabschluß auf, so ist von diesem und nicht vom Jahresabschluß des assoziierten Unternehmens auszugehen."

b) Folgebewertung von Beteiligungen nach der Equity-Methode bl) Beispielsrechnung Der Darstellung der Folgebewertung von Konzernbeteiligungen an Assoziierten Unternehmen liegt die Abb. 21 zugrunde (vgl. dazu die Daten nach Abb. 19). Abb. 21: Folgebewertung nach der Equity-Methode (ähnlich: Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 258)

136

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Der Aufbau der Abb. 21 entspricht dem der Abb. 20. Die mittleren Kästen enthalten die Berechnungselemente für die Fortschreibung der at equity bewerteten Beteiligung an dem Assoziierten Unternehmen. Auf der rechten Seite wird der Ausweis der fortgeschriebenen Beteiligung nach der Buchwertmethode und auf der linken Seite der Ausweis der fortgeschriebenen Beteiligung nach der Anteilswertmethode wiedergegeben. Die Zahlenangaben sind aus den Daten aus Abb. 19 abgeleitet.

b2) Fortschreibung der aufgelösten Stillen Anschaffungswert-Rücklagen In § 312 Abs. 2 Satz 2 HGB heißt es:

"Der ... zugeordnete oder der ... sich ergebende Betrag ist entsprechend der Behandlung der Wertansätze dieser Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluß des assoziierten Unternehmens im Konzernabschluß fortzufahren, abzuschreiben oder aufzulösen." Aus den Abb. 19 bis 21 ergibt sich, daß der im Zeitpunkt der Erstbewertung (Zeitpunkt tß) vorhandene Betrag der aufgelösten Stillen Reserven anteilig 24,- beträgt. Zum Zeitpunkt t | betragen die aufgelösten Stillen Rücklagen anteilig 20,-. Der Unterschied entspricht der anteiligen Abschreibung auf die aufgelösten Stillen Rücklagen (4,-). b3) Fortschreibung des Unterschiedsbetrages nach § 309 i.V.m. § 312 Abs. 2 HGB Zu dem "verbleibenden" Unterschiedsbetrag (im Zeitpunkt to: 204,-) heißt es in § 312 Abs. 2 Satz 3 HGB:

"Auf einen nach Zuordnung ... verbleibenden Unterschiedsbetrag ... ist § 309 entsprechend anzuwenden." Der verbleibende Unterschiedsbetrag ist also, wenn er auf der Aktivseite entsteht, entweder mit jährlich einem Viertel abzuschreiben oder er ist planmäßig auf die Nutzungsdauer zu verteilen oder er kann mit den Rücklagen des Konzerns erfolgsunwirksam verrechnet werden (vgl. zur Behandlung eines aktiven verbleibenden Unterschiedsbetrages oben, § 9, Ziff. 4a; zur Behandlung eines verbleibenden passiven Unterschiedsbetrages § 9, Ziff. 4b). Im Beispiel beträgt der Unterschiedsbetrag zum Zeitpunkt der Erstbewertung 204,-; die Abschreibung hierauf (1/4) beträgt im Beispielsfall 51,-; der fortgeschriebene verbleibende Unterschiedsbetrag wird deshalb mit 153,- errechnet. b4) Fortschreibung des anteiligen Eigenkapitals (des eigentlichen Beteiligungsansatzes) nach § 312 Abs. 4 Satz 1 HGB Das fortgeschriebene anteilige Eigenkapital ergibt sich in Abb. 21 als Resultat der Spiegelbildstaffel im mittleren oberen Kasten. Diese Staffel enthält sämtliche für die Fortschreibung notwendigen Komponenten und kann deshalb als allgemeines Berechnungsschema für die Folgebewertung nach der Equity-Methode herangezogen werden, wenn die Zeilen der Staffel mit kumulierten Anteilswerten besetzt werden. In der Abb. 21 sind nur diejenigen Zeilen der Staffel mit Zahlenangaben versehen, die ihre Entsprechung in den Daten der Abb. 19 finden. Nach der Staffel ergibt sich im vorlie-

§ 10 Bewertung von Beteiligungen nach der Equity-Methode

137

genden Beispiel nach einem Jahr das fortgeschriebene anteilige Eigenkapital des Assoziierten Unternehmens mit 108,-. b5) Ausweis der fortgeschriebenen, at equity bewerteten Beteiligung in der Konzernbilanz Da ein Sonderausweis der Unterschiedsbeträge in der Konzernbilanz oder eine Angabe dieser Beträge im Anhang vom Gesetz nicht verlangt wird, entsprechen sich die Anteilswertmethode und die Buchwertmethode bei der Folgebewertung: Beide Methoden führen zu einem Bilanzausweis der Beteiligung an dem Assoziierten Unternehmen in Höhe von 261,-. Über die Komponenten dieser Größe, die anhand der Staffeln jährlich errechnet werden muß, informiert die Abb. 21. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist das auf Assoziierte Unternehmen entfallende Ergebnis nach § 312 Abs. 4 Satz 2 HGB unter einem gesonderten Posten auszuweisen (hier noch nicht behandelt). b6) Sonderprobleme der Equity-Bewertung Das Gesetz enthält keine Hinweise über die Vorgehensweise bei Entstehen negativer Equity-Wertansätze und über die Verträglichkeit des Niederstwertprinzips mit der Equity-Methode. Wird der Equity-Wert z.B. dadurch, daß in der Equity-Staffel erhebliche anteilige Verluste des Assoziierten Unternehmens auszuweisen sind, negativ, so ist nach herrschender, auch internationaler Meinung die Equity-Bewertung auszusetzen und die Beteiligung mit einem Erinnerungswert auszuweisen (vgl. WP-Handbuch 1996, Bd. I, M 472 f f ) . "Aussetzen" der Equity-Bewertung bedeutet nicht, daß die fortlaufende Berechnung des Equity-Werts unterlassen werden kann. Eine Fortsetzung der Berechnung ist schon deshalb unumgänglich, weil nachgewiesen werden muß, wann und in welchem Umfang bei späteren anteiligen Gewinnen des Assoziierten Unternehmens der Equity-Wert wieder positiv wird (Stichwort: U-Boot-Methode). Hierzu heißt es in der Stellungnahme IAS 28.22:

"21. If under the equity method, an investor's share of losses of an associate equals or exceeds the carrying amount of an investment, the investor ordinarily discontinues including its share offurther losses. The investment is reported at nil value. ... If the associate subsequently reports profits, the investor resumes including its share of those profits only after its share of the profits equals the share of net losses not recognised." Strittig ist die Frage, ob das Niederstwertprinzip mit der Equity-Bewertung vereinbar ist. Die Antworten reichen von der Feststellung der Unvereinbarkeit beider Bewertungsregeln, weil die Equity-Methode eine Spezialvorschrift sei, die nicht durch eine allgemeine Vorschrift außer Kraft gesetzt werden könne, bis zur Forderung nach Aussetzung der Equity-Bewertung, wenn der Beteiligung ein niedrigerer Wert beizulegen ist. Das WP-Handbuch 1996, Bd. I, M 475, hält außerplanmäßige Abschreibungen für zulässig (§ 298 Abs. 1 i.V.m. §§ 279 Abs. 1 und 253 Abs. 1 HGB). Diese Auffassung entspricht der entsprechenden Formulierung in dem internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 28.23:

138

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

"23, The carrying amount of an investment in an associate should be reduced to recognise a decline, other than temporary, in the value of the investment, such reduction being determined and made for each investment individually. "

Ziff. 5 Zwischenerfolgseliminierung aus Lieferungen und Leistungen mit Assoziierten Unternehmen (§ 312 Abs. 5 Satz 3 und 4 HGB) Näheres s. unten, § 12 sowie WP-Handbuch 1996, Bd. I, M 467 ff.

Ziff. 6 Übergänge von und zur Equity-Bewertung Sonderprobleme können entstehen, wenn eine Beteiligung an einem Unternehmen, die bislang "at equity" im Konzernabschluß enthalten war, in die Vollkonsolidierung einbezogen wird oder wenn umgekehrt ein bislang voll konsolidiertes Unternehmen nur noch "at equity" in den Konzernabschluß aufgenommen wird. a) Der Übergang von der Equity-Bewertung zur Kapitalkonsolidierung Ein Übergang von der Equity-Bewertung zur Kapitalkonsolidierung kann erforderlich werden, wenn eine Minderheitsbeteiligung an einem Unternehmen, auf das der Konzern bislang einen "maßgeblichen" Einfluß ausgeübt hat, entweder durch Zukauf von weiteren Anteilen oder durch Erwerb von Control-Rechten nach § 290 Abs. 2 HGB in den Konzernabschluß einzubeziehen ist. Ein Übergang von der Equity-Bewertung zur Kapitalkonsolidierung kommt aber auch dann in Betracht, wenn bei einem Tochterunternehmen, das bislang nicht in den Konzernabschluß einbezogen wurde, die Befreiungsgründe nach §§ 295, 296 HGB fortgefallen sind. Hier sind bei der Erstkonsolidierung die Wahlrechte nach § 301 Abs. 2 HGB zur Bestimmung der Zeitpunkte der erstmaligen Verrechnung zu beachten.

b) Der Übergang von der Kapitalkonsolidierung zur Equity-Bewertung Ein Übergang von der Vollkonsolidierung (Kapitalkonsolidierung) zur Equity-Bewertung kann erforderlich sein, wenn Anteile an dem Tochterunternehmen veräußert oder Control-Rechte nach § 290 Abs. 2 HGB abgegeben werden, der maßgebliche Einfluß auf dieses Unternehmen und die Beteiligung an diesem Unternehmen aber beibehalten wird. In einem ersten Schritt ist die Entkonsolidierung zu vollziehen, um daran anschließend die erstmalige Bewertung "at equity" vorzunehmen. Der Abgangswert des Tochterunternehmens ist dabei so aufzuteilen, daß der auf die veräußerten Anteile entfallende Betrag des Kapitals entsprechend der Vorgehensweise bei der Veräußerung der gesamten Beteiligung behandelt wird. Der auf die bei dem Mutterunternehmen verbleibenden Anteile entfallende Betrag des Kapitals kann dann regelmäßig als EquityAnsatz in die Konzernbilanz übernommen werden.

§ 10 Bewertung von Beteiligungen nach der Equity-Methode

139

c) Der Übergang von der Equity-Bewertung auf die AnschaffungskostenBewertung Wird nach dem Verkauf von Anteilen an einem Assoziierten Unternehmen kein maßgeblicher Einfluß mehr auf dieses Unternehmen ausgeübt, so kann die Equity-Bewertung nicht mehr auf die verbleibende Beteiligung angewandt werden. Die veräußerten Anteile sind in der Berechnungsstaffel zur Equity-Bewertung sowohl was die anteiligen Stillen Reserven als auch was den verbleibenden Unterschiedsbetrag angeht, als Abgänge zu behandeln. Ist ein verbleibender Unterschiedsbetrag mit den Konzernrücklagen verrechnet worden, ist dieser anteilig zu stornieren und der so erhöhte Beteiligungswert als Abgang zu behandeln (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung,, 6. A., § 312 HGB, Tz. 210-212). Für die auf die verbleibenden Anteile entfallenden Wertabweichungen gegenüber dem (fortgeschriebenen) Buchwert im Einzelabschluß ist eine erfolgsunwirksame Verrechnung bis zu den entsprechenden Gegenposten (Gewinnrücklagen / Ergebnisvortrag) vorzunehmen. Die Anpassung soll aber auch erfolgswirksam vorgenommen werden können (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, ebd. Tz. 212). Nach IAS 28.11 ist der bisherige Equity-Ansatz als 'Anschaffungskosten" der Beteiligung fortzuführen. Es heißt dort: "The carrying amount Of the Investment at that date (Zeitpunkt der Aufgabe der Equity-Bewertung, d. V.) should be regarded as cost thereafter."

§ 11 Interessenzusammenfuhrung, Quotenkonsolidierung, Joint Ventures

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§ 11 Kapitalkonsolidierung nach der Interessenzusammenfiihrungsmethode und anteilmäßige Konsolidierung Übersicht Z i f f . 1 Die Interessenzusammenßhrungsmethode. a) Voraussetzungen für die Anwendung der Methode nach § 302 HGB b) Durchfuhrung der Methode c) Beispielsrechnung Z i f f . 2 Anteilmäßige Konsolidierung, Quotenkonsolidierung a) Wesen der anteilmäßigen Konsolidierung und Voraussetzung für ihre Anwendung b) Entsprechende Anwendung der allgemeinen Konsolidierungsvorschriften bei Anwendung der Quotenkonsolidierung c) Hinweis: Anteile an Gemeinschaftsunternehmen sind, wenn nicht die anteilmäßige Konsolidierung durchgeführt wird, nach der Equity-Methode zu behandeln. Z i f f . 3 Exkurs: Die Behandlung von "Joint Ventures" im Konzernabschluß a) Zum Begriff des Joint Venture b) Das Joint Venture im Konzernabschluß eines Partnerunternehmens Lit.: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. Aufl., Kommentierung zu § 302 und zu § 310: Baetge, Konzernbilanzen, 3.A., S. 2/4 f f , 405 f f : Baetge/Siefke, Kommentierung zu IAS 22, Business Combinations, in: Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Bilanzkommentar, Stuttgart 1997; Budde/Suhrbier, Kommentierung zu § 310 HGB, Beck'scher 3. A.: Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 308 f f , 453 f f : Eckes/C.-P. Weber, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 1217 f f : Forschte, Kommentierung zu § 302 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 151 f f : Kleber, Kommentierung zu IAS 31, Financial Reporting of Interests in Joint Ventures, in: Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Stuttgart 1997; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 188 f f ; Schruff W„ HWRev, 2. A„ Sp. 1587ff ; Stellungnahme HFA 1/1993, Zur Bilanzierung von Joint Ventures; Stellungnahme IAS 22, Business Combinations; Stellungnahme IAS 31, Financial Reporting of Interests in Joint Ventures; Weber, CP., HWRev, 2. A., Sp. 983ff; v.Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 135ff ; WP-Handbuch 1996, Bd. I, M420ff, 521 f.;

Ziff. 1 Die Interessenzusammenführungsmethode Im angelsächsischen Bereich wird die Methode der Interessenzusammenfuhrung (pooling o f interests) dann angewendet, wenn die Unternehmensverbindung zwischen dem Mutterunternehmen und dem Tochterunternehmen im wesentlichen durch Hingabe (Tausch) von Anteilen des Mutterunternehmens oder eines anderen Konzernunternehmens und nicht durch Kauf von Anteilen hergestellt wird (Unitings of Interests). In solchen Fällen verliert die Anwendung der Erwerbsmethode nach § 301 HGB grundsätzlich ihre theoretische Berechtigung. An ihre Stelle tritt - als Wahlrecht - die erfolgsunwirksame Methode der Interessenzusammenführung.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

a) Voraussetzungen für die Anwendung der Methode nach § 302 HGB Auf der Grundlage des in Art. 20 der siebenten Richtlinie enthaltenen nationalen Wahlrechts wird durch § 302 HGB auch die Interessenzusammenführungsmethode in Deutschland zugelassen, obwohl die Methode hier bislang nicht angewandt wurde und z.Zt. auch nicht angewandt wird. In § 302 HGB heißt es:

"(1) Ein Mutterunternehmen darf die in § 301 Absatz 1 vorgeschriebene Verrechnung der Anteile unter den folgenden Voraussetzungen auf das gezeichnete Kapital des Tochterunternehmens beschränken: 1. die zu verrechnenden Anteile betragen mindestens neunzig vom Hundert des Nennbetrags oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, des rechnerischen Werts der Anteile des Tochterunternehmens, die nicht eigene Anteile sind, 2. die Anteile sind aufgrund einer Vereinbarung erworben worden, die die Ausgabe von Anteilen eines in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens vorsieht, und 3. eine in der Vereinbarung vorgesehene Barzahlung übersteigt nicht zehn vom Hundert des Nennbetrags oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, des rechnerischen Wertes der ausgegebenen Anteile. (2) Ein sich nach Absatz 1 ergebender Unterschiedsbetrag ist, wenn er auf der Aktivseite entsteht, mit den Rücklagen zu verrechnen oder, wenn er auf der Passivseite entsteht, den Rücklagen hinzuzurechnen. (3) Die Anwendung der Methode nach Absatz 1 und die sich daraus ergebenden Veränderungen der Rücklagen sowie Name und Sitz des Unternehmens sind im Konzernanhang anzugeben." Durch die Voraussetzungen soll sichergestellt werden, daß die Konzernierung tatsächlich durch Anteilstausch und nicht durch Kauf der Anteile zustandekommt. Der Zusammenschluß entspricht wirtschaftlich einer Fusion durch Aufnahme auf Konzernebene, bei der aber die einzelnen Unternehmen ihre rechtliche Selbständigkeit behalten.

b) Durchführung der Methode In § 302 HGB wird auch die Durchführung der Interessenzusammenführungsmethode geregelt. Zunächst ist festzustellen, daß auch bei der Interessenzusammenführungsmethode die HB II des Mutterunternehmens und die HB II des Tochterunternehmens Grundlage der Konsolidierung sind; es sind ferner die Zwischenerfolgskonsolidierung und die Schuldenkonsolidierung wie bei der "gewöhnlichen" Vollkonsolidierung vorzunehmen. Die Interessenzusammenführungsmethode betrifft somit nur die Kapitalkonsolidierung.

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b l ) Verrechnung der Buchwerte der Anteile des Mutterunternehmens mit dem gezeichneten Kapital (Stammkapital/Grundkapital) des Tochterunternehmens (§ 302 Abs. 1 HGB) Die Kapitalkonsolidierung nach der Interessenzusammenführungsmethode beschränkt sich auf das gezeichnete Kapital des Tochterunternehmens (Grundkapital, Stammkapital). Das gezeichnete Kapital des Tochterunternehmens wird mit den Anteilen des Mutterunternehmens verrechnet. Die übrigen Eigenkapitalteile des Tochterunternehmens bleiben von der Kapitalkonsolidierung unberührt; sie gehen unverändert in die Konzernbilanz ein. b2) Verrechnung des sich ergebenden Unterschiedsbetrages mit den Rücklagen des Konzerns (§ 302 Abs. 2 HGB) Ergibt sich bei der Verrechnung des gezeichneten Kapitals mit den Anteilen ein aktiver Unterschiedsbetrag, so ist dieser Betrag mit den Rücklagen des Konzerns zu verrechnen. Ein passiver Unterschiedsbetrag ist entsprechend den Konzernrücklagen zuzurechnen. Die Konsolidierung geht also erfolgsunwirksam vor sich; Maßnahmen der Folgekonsolidierung sind nicht erforderlich. Diese Vorgehensweise entspricht dem internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 22.63 (revised 1993) vorgesehenen Verfahren: "63. Any difference between the amount recorded as share capital issued plus any additional consideration in the form of cash or other assets and the amount recorded for the share capital acquired should be adjusted against equity," b3) Angaben im Anhang Im Konzernanhang sind die Anwendung der Interessenzusammenführungsmethode, die Veränderung der Rücklagen sowie Name und Sitz des auf diese Weise konsolidierten Unternehmens anzugeben (§ 302 Abs. 3 HGB).

c) Beispielsrechnung Abb. 22: Kapitalkonsolidierung - Interessenzusammenführungsmethode - § 302 HGB (ähnlich: Gross/Schruff7v.Wysocki, Konzemabschluß, 2. A., S. 153) Posten 1. Versch. Aktiva 2. Anteile an einbez. Unt. 3. gez. Kapital

Mutte:r-U A urspr•.-Bil. Akt. Pass. 9 740

Tocht.er-U B ursi>r.B1l. Pass. Akt.

Kon >ol i die •ung Soll Haben

6 420

16 160

1 440

1 440 2 000

800

800

4. Rücklagen

1 000

400

640

5. Versch. Passiva

8 180

5 220

6. Summen

11 180

Kon,;ernBil anz Pass.

Akt.

11 180

6 420

6 420

2 000 760 13 400

1 440

1 440

16 160

16 160

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

In der Abbildung 22 ist - unter Bezugnahme auf die vorhergehenden Beispiele zur Kapitalkonsolidierung - die Durchführung der Interessenzusammenführungsmethode dargestellt.

Ziff. 2 Anteilmäßige Konsolidierung, Quotenkonsolidierung

a) Wesen der anteilmäßigen Konsolidierung und Voraussetzung für ihre Anwendung Entsprechend der Interessentheorie (im Gegensatz zur Einheitstheorie, vgl. oben, § 5 Ziff. 2) werden bei der Quotenkonsolidierung nicht sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluß übernommen, sondern die jeweiligen Vermögensgegenstände und Schulden nur nach Maßgabe des Kapitalanteils des Mutterunternehmens. Bei der Quotenkonsolidierung kann es deshalb keine Minderheitenanteile geben; bei einer 100 %igen Beteiligung eines Mutterunternehmens entspricht die Quotenkonsolidierung der Vollkonsolidierung. § 310 HGB läßt die Quotenkonsolidierung wahlweise bei sog. Gemeinschaftsunternehmen (vgl dazu oben, § 5, Ziff 2b und § 8, Ziff 3) zu. Es handelt sich hierbei um eine Kompromißlösung. Schon unter dem Aktiengesetz von 1965 war die Streitfrage entstanden, ob ein Gemeinschaftsunternehmen, an dem mehrere Konzerne (nicht mit Mehrheit) beteiligt sind, in sämtliche Konzernabschlüsse (ggf. quotal) oder in keinen der Konzernabschlüsse einzubeziehen sei. Unter dem HGB ist diese Frage zunächst dadurch gelöst, daß die Gemeinschaftsunternehmen nach § 290 Abs. 1 und 2 HGB keine Tochterunternehmen sind und deshalb in keinen der Konzernabschlüsse der Partner eines Gemeinschaftsunternehmen im Wege der Vollkonsolidierung einbezogen werden können. Da aber wohl trotzdem ein Interesse der Praxis an der Einbeziehung der Gemeinschaftsunternehmen in die Konzernabschlüsse bestand, wurde als Kompromiß die quotale (anteilmäßige) Einbeziehung der Gemeinschaftsunternehmen zugelassen, nicht jedoch vorgeschrieben. Es heißt in § 310 Abs. 1 HGB: "Führt ein in einen Konzernabschluß einbezogenes Mutter- oder Tochterunternehmen ein anderes Unternehmen gemeinsam mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen, so darf das andere Unternehmen in den Konzernabschluß entsprechend den Anteilen am Kapital einbezogen werden, die dem Mutterunternehmen gehören."

§ 11 Interessenzusammenfuhrung, Quotenkonsolidierung, Joint Ventures

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b) Entsprechende Anwendung der allgemeinen Konsolidierungsvorschriften bei Anwendung der Quotenkonsolidierung Hinsichtlich der Durchführung der Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen wird in § 310 Abs. 2 HGB ausgeführt: "Auf die anteilmäßige Konsolidierung sind die §§ 297 bis 301, §§ 303 bis 306, 308, 309 entsprechend anzuwenden." Danach sind entsprechend, d.h quotal, anzuwenden: - § 297 HGB: Generalnorm für den Konzernabschluß, - § 298 HGB: Anzuwendende Rechnungslegungsvorschriften, - § 299 HGB: Stichtagsregelungen, - § 300 HGB: Konsolidierungsgrundsätze, Vollständigkeitsgebot, - § 301 HGB: Kapitalkonsolidierung, - § 303 HGB: Schuldenkonsolidierung, - § 304 HGB: Zwischenerfolgseliminierung, - § 305 HGB: Aufwands- und Ertragskonsolidierung, - § 306 HGB: Steuerabgrenzung, - § 308 HGB: Einheitliche Bewertung und - § 309 HGB: Behandlung der Unterschiedsbeträge

c) Hinweis zur Anwendung der Equity-Methode Anteile an Gemeinschaftsunternehmen sind, wenn nicht die anteilmäßige Konsolidierung durchgeführt wird, nach der Equity-Methode zu behandeln.

Ziff. 3 Exkurs: Die Behandlung von "Joint Ventures" im Konzernabschiuß

a) Z u m Begriff des Joint Venture Das International Accounting Standards Committee (IASC) hat sich in seiner Stellungnahme IAS 31, Financial Reporting of Interests in Joint Ventures, mit der bilanziellen Behandlung von Partnerschaften an solchen Institutionen auseinandergesetzt. Der Hauptfachausschuß des IDW hat sich seinerseits in der Stellungnahme HFA 1/1993, Zur Bilanzierung von Joint Ventures, unter anderem mit der Berücksichtigung von Partnerschaftsverhältnissen zwischen einbezogenen Konzernunternehmen und den Joint Ventures beschäftigt. Zur rechtlichen und wirtschaftlichen Ausgestaltung von solchen

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Joint Ventures heißt es in Abschn. 1. der Stellungnahme HFA 1/1993 (Hervorh.v. Verf.): "Joint Ventures im Sinne dieser Stellungnahme sind vertragliche Vereinbarungen über gemeinsame wirtschaftliche Aktivitäten zwischen zwei und mehr Parteien. Sie erlangen national wie international zunehmende Bedeutung, so bspw. in länderübergreifenden Kooperationen im Großanlagenbau. In Deutschland kommen Joint Ventures z. B. als Arbeitsgemeinschaften im Baugewerbe vor. Für die Ableitung von Regeln zur Bilanzierung von Mitgliedschaften an Joint Ventures sowie zur Rechnungslegung in Joint Ventures ist zunächst von deren rechtlicher Ausgestaltung auszugehen. Nach deutschem Recht können Joint Ventures Kapitalgesellschaften, Personenhandelsgesellschaften, BGB-Gesellschaften oder Bruchteilsgemeinschaften sein. Joint Ventures, die ausländischen oder internationalen gesellschaftsrechtlichen Normen unterliegen, sind für die Erörterung von Rechnungslegungsfragen in der Bundesrepublik Deutschland diesen Rechtsformkategorien sinngemäß zuzuordnen. Besondere Bilanzierungsprobleme bestehen bei solchen Joint Ventures, die nicht Kapitalgesellschaften oder Personenhandelsgesellschaften, sondern BGBGesellschaften oder Bruchteilsgemeinschaften sind, da das Handelsrecht für diese keine Rechnungslegungsvorschriften enthält und derzeit für die Bilanzierung von Anteilen an BGB-Gesellschaften noch keine allgemein anerkannten Grundsätze existieren. Die nachfolgenden Aussagen beziehen sich deshalb insbesondere auf Joint Ventures in der Rechtsform der BGB-Gesellschaft bzw. der Bruchteilsgemeinschaft oder entsprechender ausländischer Rechtsformen. Zwecke und Ausgestaltungen von BGB-Gesellschaften und Bruchteilsgemeinschaften sind vielfältig. Im Sinne dieser Stellungnahme sind nur BGB-Gesellschaften mit eigener wirtschaftlicher Aktivität von Bedeutung, d.h. das Joint Venture muß eigene Interessen kaufmännischer Art verfolgen ... ."

b) Das Joint Venture im Konzernabschluß des Partnerunternehmens bl) Allgemeine Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Partnerschaft an einem Joint Venture im Konzernabschluß des Partners In Abschnitt 5 der Stellungnahme werden zunächst die allgemeinen Voraussetzungen für die Aufnahme in den Konzernabschluß festgestellt. Da nach § 290 HGB nur Unternehmen in einen Konzernabschluß einbezogen werden können, kommt eine Berücksichtigung im Konzernabschluß als Tochterunternehmen, Assoziiertes Unternehmen oder als Gemeinschaftsunternehmen nur dann in Betracht, wenn das Joint Venture selbst Unternehmenseigenschaft besitzt. Entsprechend heißt es in der Stellungnahme HFA 1/1993: "In den Konzernabschluß eines Partnerunternehmens ist ein Joint Venture nur dann einzubeziehen, wenn es Unternehmenseigenschaft besitzt. Ansonsten beschränkt sich die

§ 11 Interessenzusammenfiihrung, Quotenkonsolidierung, Joint Ventures

Berücksichtigung des Joint Venture im Konzernabschluß auf die Wertansätze in der Handelsbilanz II des Partnerunternehmens.

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entsprechenden

Eine Einbeziehung des Joint Venture in den Konzernabschluß des Partnerunternehmens kommt in Abhängigkeit von den bestehenden Verhältnissen auf dem Wege der Vollkonsolidierung, als Quotenkonsolidierung bzw. nach der Equity-Methode in Betracht. " Im übrigen sind die Befreiungsvorschriften der §§ 295, 296, und 311 HGB auf die Berücksichtigung der Anteile an einem Joint Venture im Konzernabschluß des Partners ebenso wie die allgemeinen Konsolidierungsgrundsätze, insbesondere der Stetigkeitsgrundsatz (§ 297 HGB) und der Grundsatz der einheitlichen Bewertung (§ 308 HGB) zu beachten (Stellungnahme HFA 1/1993 , Abschn. 5(3):

" ... Für die jeweils vorzunehmende Einbeziehung gellen die allgemeinen Konsolidierungsgrundsätze. Die auf den vorhergehenden Konzernabschluß angewandten Konsolidierungsmethoden sollen nach § 297 Absatz 3 Satz 2 HGB im Zeitablauf beibehalten werden; Abweichungen sind mit den damit verbundenen zusätzlichen Angabepflichten in Ausnahmefällen zulässig. Sind in den Konzernabschluß mehrere art- und funktionsgleiche Joint Ventures einzubeziehen, so ist bei gleichen Sachverhalten einheitlich zu verfahren (vgl. auch SAB12/1987, Abschn. 1). b2) Das Joint Venture als Tochterunternehmen Nach der Stellungnahme HFA 1/1983 sind Joint Ventures mit Unternehmenseigenschaft entsprechend ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Beziehungen zu einem in einen Konzernabschluß einbezogenen Partnerunternehmen zu behandeln. Liegt also zwischen dem Partnerunternehmen und dem Joint Venture ein Mutter-Tochter-Verhältnis i.S.v. § 290 Abs. 1 oder Abs. 2 HGB vor, so ist das Joint Venture nach den allgemeinen Regeln als Tochterunternehmen in den Konzernabschluß des Partnerunternehmens einzubeziehen. Entsprechend legt die Stellungnahme HFA 1/1983 in Abschn. 5(1) fest:

"Unter den sonstigen Voraussetzungen des § 290 HGB erfolgt die Einbeziehung des Joint Venture auf dem Wege der Vollkonsolidierung (§ 301 HGB). Die Voraussetzungen des § 290 HGB sind unter Berücksichtigung des Joint-Venture-Vertrages, eventueller ergänzender Regelungen und anhandfestgestellter tatsächlicher Abläufe zu würdigen. " b3) Das Joint Venture als Gemeinschaftsunternehmen Ist das Joint Venture aus der Sicht des (der) Partnerunternehmen als Gemeinschaftsunternehmen i.S.v. § 310 HGB zu qualifizieren, so besteht ein Wahlrecht, das Joint Venture entweder quotal in den Konzernabschluß einzubeziehen oder die Anteile an dem Joint Venture im Konzernabschluß "at equity" gem. §§ 311, 312 HGB zu bewerten (HFA 1/1993, Abschn. 5(2):

"Wird das Joint Venture von seinen Partnern gemeinschaftlich geführt, indem z.B. gemeinschaftlich besetzte Geschäftsführungen eingesetzt sind, besteht grundsätzlich die Möglichkeit einer quotalen Konsolidierung nach § 310 HGB. Im Konzernabschluß des

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Partnerunternehmens werden dementsprechend die Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge entsprechend der Beteiligungsquote ausgewiesen." b4) Das Joint Venture als Assoziiertes Unternehmen Falls das Joint Venture nicht quotal in den Konzernabschluß einbezogen wird, kommt, wenn seitens des Partners ein "maßgeblicher" Einfluß i.S.v. § 311 HGB auf das Joint Venture ausgeübt wird, und wenn die Anteile des Partners an dem Joint Venture als Beteiligung i.S.v. § 271 Abs. 1 HGB zu qualifizieren sind, im Konzernabschluß des Partners nur eine Bewertung der Anteile an dem Joint Venture "at equity" in Betracht (HFA 1/1993 Abschn. 5(3):

"Erfolgt bei gemeinschaftlicher Führung keine Quotenkonsolidierung, so muß das Joint Venture nach §§ 311, 312 HGB als assoziiertes Unternehmen in den Konzernabschluß einbezogen werden. Liegt keine gemeinschaftliche Führung vor, so gilt dies auch, wenn der Partner einen maßgeblichen Einfluß ausübt. Der maßgebliche Einfluß wird vermutet, wenn das Partnerunternehmen mindestens 20 % der Stimmrechte oder vergleichbare Einflußmöglichkeiten hat, woraufhin die gesellschaftsvertraglichen Regelungen und das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall zu beurteilen sind. Haftungsverhältnisse und sonstige finanzielle Verpflichtungen des Joint Venture sind unter Berücksichtigung der Erfordernisse aus § 297 Absatz 2 Satz 2 und 3 HGB auch bei einer Einbeziehung nach §§311, 312 HGB im Konzernanhang anzugeben. Die Angabe kann der Höhe nach anteilig erfolgen, wenn hierauf im Anhang hingewiesen wird." b5) Die Behandlung des Joint Venture im Konzernabschluß nach LAS 31 Die vorstehende, mit § 310 HGB übereinstimmende Regelung stimmt mit dem entsprechenden internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 31, Financial Reporting of Interests in Joint Ventures, nicht vollständig überein. IAS 31 25ff. verlangt im Regelfall (benchmark treatment) bei sog. Jointly Controlled Entities ^Gemeinschaftsunternehmen) die Anwendung der Quotenkonsolidierung; die Bewertung der Beteiligung an dem Gemeinschaftsunternehmen at equity wird nur als abweichendes Verfahren (allowed alternative treatment) zugelassen. Die quotale Konsolidierung kann nach IAS 31.29 in zwei Formen dargestellt werden:

"29. Different reporting formats may be used to give effect to proportionate consolidation. The venturer may combine its share of each of the assets, liabilities, income and expenses of the jointly controlled entity with the similar items in its consolidated financial statements on a line-by-line basis. ... Alternatively, the venturer may include separate line items for its share of the assets, liabilities, income and expenses of the jointly controlled entity in its consolidated financial statements. ... Both these reporting formats result in the reporting of identical amounts of net income and of each major classification of assets, liabilities, income and expenses; both formats are acceptable for the purposes of this standard."

§ 12 Zwischenerfolgseliminierung

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§ 12 Zwischenerfolgseliminierung Übersicht Z i f f . 1 Begriff und Zweck der Zwischenerfolgseliminierung a) Zwischengewinneliminierung b) Zwischenverlusteliminierung Z i f f . 2 Verfahren der Zwischenerfolgseliminierung a) Zwischenerfolge bei Gegenständen, die im Konzern bilanziert sind b) Die Gegenstände müssen ganz oder teilweise aus Konzernlieferungen oder -leistungen stammen c) Zwischenerfolge als Differenz zwischen dem Buchwert eines aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstandes bei einem einbezogenen Empfängerunternehmen und dem "Konzernhöchstwert" bzw. dem "Konzernmindestwert" d) Die Ermittlung des Zwischengewinns und des Konzernhöchstwerts e) Die Ermittlung des Zwischenverlusts und des Konzernmindestwerts Z i f f . 3 Die Zwischenerfolgseliminierung nach § 304 HGB a) Gesetzliche Vorschrift b) Befreiungen von der Verpflichtung zur Eliminierung von Zwischenerfolgen c) Quotenkonsolidierung der Zwischenerfolge: Z i f f . 4 Die Verrechnung der Zwischenerfolge a) Grundsatz: Periodenanteilige Verrechnung der Zwischenerfolge. b) Verrechnung der Bewertungsdifferenzen nach dem Stand am Ende des Vorjahres c) Zur Technik der Zwischenerfolgseliminierung Z i f f . 5 Zwischenerfolgseliminierung bei Anwendung der Equity-Methode a) Gesetzliche Regelung b) Grundsätzliche Erwägungen zur Behandlung der Zwischenergebnisse aus dem Liefer- und Leistungsverkehr mit Assoziierten Unternehmen c) Arten der Lieferungen und Leistungen zwischen Assoziierten Unternehmen d) Ergebnis Lit.: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., Kommentierung zu § 304 HGB, § 312 HGB: Baetge, Konzernbilanzen, 3. A., S. 3 2 7 f f ; Baetge/Schulze, Kommentierung zu IAS 27, in: Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Stuttgart ¡997; Budde/Dreissig, Kommentierung zu § 304 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Budde/Raff Kommentierung zu § 312 Abs. 5 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A . Anm. 90112; Busse von C.olbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 349 f f . ; Coenenberg, Jahresabschluß, 16. A., S. 426 ff.xxx; Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 177 f f ; Ordelheide, HWRev., 2."A„ Sp. 2379 f f ; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 231 f f ; Stellungnahme IAS 27 (reformatted 1994), Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries; v.Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung, 4.A., S. 174 f f ; Weber, H., in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 1283 f f ; Wohlgemuth, HdJ, Abt. V, 4; WP-Handbuch 1996, Bd. /., M282-318.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Ziff. 1 Begriff und Zweck der Zwischenerfolgseliminierung

a) Zwischengewinneliminierung Unter der Einheitstheorie können aus Lieferungen und Leistungen zwischen den einbezogenen Konzernunternehmen realisierte Gewinne im Konzernabschluß nicht ausgewiesen werden. Solche Gewinne sind zwar in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Lieferunternehmen zu Recht ausgewiesen; vom Standpunkt der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns aus gesehen stellen sie aber solange nicht realisierte Gewinne dar, bis die entsprechende Lieferung an Dritte erfolgt. Erst dann stellen sie realisierte Konzernergebnisse dar. In der Zwischenzeit sind die auf der Ebene der Einzelabschlüsse realisierten Gewinne zu eliminieren (und solange zu reservieren, bis sie auch vom Konzernstandpunkt durch Lieferungen an Dritte realisiert sind). Vorstehende Feststellung entspricht dem internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries (reformatted 1994). Es heißt dort (IAS 27.18, Satz 1, 2): "Intragroup balances and intragroup transactions, including sales, expenses and dividends, are eliminated in fall. Unrealised profits resulting from intragroup transactions that are included in the carrying amount of assets, such as inventory and fixed assets, are eliminated in full. ..."

b) Zwischenverlusteliminierung Gleiches gilt für die sog. Zwischenverluste. Erfolgen innerhalb des Konzerns zwischen den einbezogenen Unternehmen Lieferungen oder Leistungen, die zu Verlusten des Lieferunternehmens führen, so sind diese Verluste zwar auf der Ebene der Lieferunternehmen in deren Einzelabschlüssen zu Recht ausgewiesen; vom Standpunkt des Konzerns als wirtschaftlicher Einheit aus gesehen stellen solche Zwischenverluste aus Lieferungen innerhalb des Konzerns aber Abwertungen dar, die im Konzernabschluß eliminiert werden müssen, wenn willkürliche Unterbewertungen vermieden werden sollen. In dem internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 27.18, Satz 3, wird die Zwischenverlusteliminierung ähnlich umschrieben: "Unrealised losses resulting from intragroup transactions that are deducted in arriving at the carrying amount of assets are also eliminated, unless cost cannot be recovered. " Darüber hinaus enthält die Stellungnahme IAS 27 keine weiteren Hinweise zur technischen Durchführung der Zwischenerfolgseliminierung.

§ 12 Zwischenerfolgseliminierung

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Ziff. 2 Verfahren der Zwischenerfolgseliminierung Zwischenerfolge lassen sich durch Bewertungsvergleiche bei ganz oder teilweise aus Konzernlieferungen stammenden Gegenständen ermitteln. Verglichen wird grundsätzlich der Buchwert eines aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstandes in der HB II des Empfängerunternehmens mit dem Wert, der dem Gegenstand höchstens oder mindestens beigemessen werden müßte, wenn der Konzern auch rechtlich ein einziges Unternehmen wäre (Einheitstheorie).

a) Zwischenerfolge bei Gegenständen, die im Konzern bilanziert sind Danach können Zwischenerfolge immer nur bei solchen Gegenständen vorhanden sein, die bei einem Konzernuntemehmen bilanziert worden sind. - Ein Zwischengewinn in diesem Sinne liegt deshalb nicht vor, wenn z.B. ein einbezogenes Unternehmen ein Darlehen für 6 % aufnimmt und für einen Zinssatz von 8 % an ein anderes Konzernunternehmen weiterleitet, weil Zinsaufwendungen und -erträge nicht bilanziert werden können, sondern sich in der Konzern-GuV kompensieren.

b) Die Gegenstände müssen ganz oder teilweise aus Konzernlieferungen oder -leistungen stammen Die Gegenstände müssen aus Konzernlieferungen oder -leistungen stammen, weil nur so ein Gewinn/Verlust bei einem einbezogenen Unternehmen entstanden sein kann. Stammt der bei einem einbezogenen Unternehmen bilanzierte Gegenstand aus Drittlieferungen so muß ein Gewinn oder Verlust bei einem außerhalb des Konzerns stehenden Unternehmen entstanden sein und ist deshalb nicht eliminierungsfähig. bl) Direkte Konzernlieferungen Zweifel an der Eliminierungsfähigkeit der Zwischenerfolge bestehen nicht, wenn die Gegenstände unmittelbar von einbezogenen Konzernunternehmen an einbezogene Konzernunternehmen geliefert worden sind. b2) Indirekte Konzernlieferungen Sind die Gegenstände dagegen von einem einbezogenen Konzernunternehmen an ein nicht einbezogenes Unternehmen geliefert und von diesem an ein weiteres einbezogenes Unternehmen geliefert worden (indirekte Konzernlieferung), so ist aus Praktikabilitätsgründen eine Zwischenerfolgseliminierung nach übereinstimmenden Kommentarmeinungen nicht erforderlich, es sei denn, daß es sich bei der indirekten Lieferung um einen Umgehungstatbestand handelt.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

c) Zwischenerfolge als Differenz zwischen dem Buchwert eines aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstandes bei einem einbezogenen Empfängerunternehmen und dem "Konzernhöchstwert" bzw. dem "Konzernmindestwert" Die Zwischenerfolge werden definiert als Abweichungen des Buchwerts des aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstandes bei dem einbezogenen Unternehmen von dem "Konzernhöchstwert" oder von dem "Konzernmindestwert" c l ) Zwischengewinne als Differenz zwischen dem Buchwert und dem niedrigeren Konzernhöchstwert Zwischengewinne liegen vor, wenn der Buchwert des aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstandes bei dem Empfängerunternehmen über dem Wert liegt, den der Konzern, wenn er auch rechtlich ein einziges Unternehmen wäre, nach den konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 308 HGB) höchstens ansetzen dürfte. Dieser Vergleichswert wird der Kürze halber als "Konzernhöchstwert" bezeichnet. c2) Zwischenverluste als Differenz zwischen dem Buchwert und dem höheren Konzernmindestwert Entsprechend liegen Zwischenverluste dann vor, wenn der Buchwert des aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstandes bei dem Empfängerunternehmen unter dem Wert liegt, den der Konzern, wenn er auch rechtlich ein einziges Unternehmen wäre, nach den konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 308 HGB) mindestens ansetzen dürfte. Dieser Vergleichswert wird der Kürze halber als "Konzernmindestwert" bezeichnet. Abb. 23: Ermittlung von Zwischengewinnen und -Verlusten nach § 304 Abs. 1 HGB (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzemabschluß, 2. A., S. 179)

§ 12 Zwischenerfolgseliminierung

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Die vorstehend unter a) bis c) erläuterten Zusammenhänge werden in der Abb. 23 zusammenfassend als Entscheidungsdiagramm dargestellt. Das Diagramm hat vier Ausgänge, und zwar: - entweder liegt ein zu eliminierender Zwischengewinn oder ein zu eliminierender Zwischenverlust vor oder - eine Zwischenerfolgseliminierung ist nicht möglich. - Es kann aber auch der Fall eintreten, daß der Buchwert des Gegenstandes bei dem empfangenden Konzernunternehmen zwischen dem Konzernhöchstwert und dem Konzernmindestwert liegt. In diesem Fall ist die Zwischenerfolgseliminierung nach herrschender Meinung zwar möglich aber nicht zwingend.

d) Die Ermittlung des Zwischengewinns und des Konzernhöchstwerts Die Ermittlung eines Zwischengewinns setzt voraus, daß dem Buchwert (HB II) des aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstands der Konzernhöchstwert gegenübergestellt wird d l ) Konzern-Anschaffungskosten als Konzernhöchstwert Bei vom Konzern angeschafften Gegenständen entspricht der Konzernhöchstwert grundsätzlich den Konzern-Anschaffungskosten bzw. dem nach allgemeinen Bewertungsregeln anzusetzenden niedrigeren beizulegenden Wert. d2) Konzernherstellungskosten als Konzernhöchstwert Sind Gegenstände im Konzern hergestellt oder bearbeitet worden, so entspricht der Konzernhöchstwert den höchstens anzusetzenden Herstellungskosten, die der Konzern nach den konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 308 HGB) ansetzen dürfte, wenn er auch rechtlich ein einheitliches Unternehmen wäre. Hierbei ist zu beachten, daß einzelne Komponenten der Herstellungskosten aus der Sicht des Konzerns einen anderen Charakter besitzen als aus der Sicht der einzelnen einbezogenen Unternehmen. Es kann sein, daß bei Anwendung von § 255 Abs. 2 HGB einzelne Komponenten aus der Sicht des Konzerns in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen, während aus der Sicht eines einzelnen Unternehmens ein Einbeziehungsverbot besteht (und umgekehrt). Wird ein Gegenstand im Konzern von einem einbezogenen Unternehmen hergestellt, an ein anderes einbezogenes Unternehmen geliefert und dort aktiviert, so sind die Konzernherstellungskosten und der Konzernhöchstwert wie folgt zu ermitteln (vgl Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6.A. § 304 HGB, Tz. 22-26): - Ausgangspunkt der Ermittlung sind die nach konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 308 HGB) zu aktivierenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten des einbezogenen Lieferunternehmens.

154

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

- Hinzuzurechnen sind die aus der Sicht des Lieferunternehmens nicht aktivierungsfähigen, aus Konzernsicht aber aktivierungspflichtigen Kostenbestandteile. Dies kann z.B. erforderlich sein bei den innerkonzernlichen Transportkosten. Diese stellen aus der Sicht des einzelnen Lieferunternehmens nicht aktivierungs- und einrechnungsfähige Vertriebskosten dar; aus Konzernsicht handelt es sich aber ggf. um aktivierungs- und einrechnungspflichtige Einzelkosten (§ 255 Abs. 2 i.V.m § 298 Abs. 1 HGB). - Hiervon sind abzusetzen die aus der Sicht des Lieferunternehmens aktivierungspflichtigen, aus Konzernsicht aber nicht aktivierungsfähigen Kostenbestandteile. Dies kann z.B. erforderlich sein bei an einbezogene Unternehmen abgeführten Stücklizenzen für die Produktion. Diese stellen aus der Sicht des einzelnen Lieferunternehmens aktivierungs- und einrechnungspflichtige Einzelkosten dar; aus Konzernsicht handelt es sich aber um nicht aktivierungs- und einrechnungsfähige Zahlungen des Konzerns an sich selbst. - Hinzuzurechnen sind schließlich die bei dem Empfängerunternehmen entstandenen aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten, die aus Konzernsicht zu den aktivierungspflichtigen Einzelkosten gehören. Aus der Summe des Ausgangswerts und der Zu- bzw. Abrechnungen ergibt sich bei Herstellungsvorgängen im Konzern der Konzernhöchstwert, der dem Buchwert des Gegenstandes bei dem einbezogenen Empfängerunternehmen gegenüberzustellen ist, um den Zwischengewinn zu ermitteln. Die Ermittlung der Konzernherstellungskosten, des Konzernhöchstwerts und des Zwischengewinns ist in dem Zahlenbeispiel der Abb. 24 zusammengefaßt. Abb. 24: Entwicklung des Zwischengewinns aus den Herstellungskosten des Lieferunternehmens (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 181) 1. Nach konzerneinheitlichen Grundsätzen aktivierungsfähige Anschaffungsoder Herstellungskosten des einbezogenen Lieferunternehmens

200.-

Aus der Sicht des Lieferunternehmens a k t i v i e r u n g s p f l i c h t i g e , aus Konzernsicht nicht aktivierungsfähige Herstellungskosten (z.B. an einbezogene Unternehmen abgeführte Stücklizenzen)

./. 10.-

2.

3.

+

4.

+

5.

=

Aus der Sicht des Lieferunternehmens nicht aktivierungsfähige, aus Konzernsicht aktivierungspflichtige Kostenbestandteile (z.B. innerkonzernliche Transportkosten)

+

Bei dem Empfängerunternehmen entstandene a k t i v i e r u n g s p f l i c h t i g e Anschaffungsnebenkosten

+

20.16.-

Konzernhöchstwert

226. -

6.

Angenommener Buchwert des Vermögensgegenstandes bei dem Empfängerunternehmen

240. -

7.

E l i m i n i e r u n g s p f l i c h t i g e r Zwischengewinn

14. -

§ 12 Zwischenerfolgseliminierung

155

e) Die Ermittlung des Zwischenverlusts und des Konzernmindestwerts Zwischenverluste liegen vor, wenn der Buchwert des Gegenstandes bei dem Empfängerunternehmen unter dem Wert liegt, den der Konzern nach den konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 308 HGB) mindestens ansetzen müßte (Konzernm indestwert). e l ) Konzernmindestwert bei Anschaffungsvorgängen im Konzern Bei vom Konzern angeschafften Gegenständen entspricht der Konzernmindestwert den Konzernanschaffungskosten; es sei denn, es bestehen Abwertungswahlrechte, die nach den konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 308) ausgeübt werden müssen. e2) Konzernmindestwert und Zwischenverlust bei Herstellungsvorgängen im Konzern Sind Gegenstände im Konzern hergestellt oder bearbeitet worden, so entspricht der Konzernmindestwert den mindestens anzusetzenden Herstellungskosten, die der Konzern nach den konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 308 HGB) ansetzen müßte, wenn er auch rechtlich ein einheitliches Unternehmen wäre. Auch hierbei ist zu beachten, daß einzelne Komponenten der Herstellungskosten aus der Sicht des Konzerns einen anderen Charakter besitzen als aus der Sicht der einzelnen einbezogenen Unternehmen Es kann sein, daß nach § 255 Abs. 2 HGB einzelne Komponenten aus der Sicht des Konzerns in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen, während aus der Sicht eines einzelnen Unternehmens ein Einbeziehungsverbot besteht (und umgekehrt). Wird ein Gegenstand im Konzern von einem einbezogenen Unternehmen hergestellt, an ein anderes einbezogenes Unternehmen geliefert und dort aktiviert, so sind die Konzernherstellungskosten und der Konzernmindestwert wie folgt zu ermitteln: - Ausgangspunkt der Ermittlung sind wiederum die nach konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 308 HGB) mindestens zu aktivierenden Anschaffungsoder Herstellungskosten des einbezogenen Lieferunternehmens. - Hinzuzurechnen sind die aus der Sicht des Lieferunternehmens nicht aktivierungsfähigen, aus Konzernsicht aber aktivierungspflichtigen Kostenbestandteile. (z.B. innerkonzernliche Transportkosten). - Hiervon sind abzusetzen wiederum die aus der Sicht des Lieferunternehmens aktivierungspflichtigen, aus Konzernsicht aber nicht aktivierungsfähigen Kostenbestandteile (z.B. Stücklizenzen). - Hinzuzurechnen sind schließlich die bei dem Empfängerunternehmen entstandenen aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten, die aus Konzernsicht zu den aktivierungspflichtigen Einzelkosten gehören. - Abzusetzen sind ggf. steuerliche Bewertungsfreiheiten. Art. 29 Abs. 5 der 7. EGRichtlinie überläßt es einem nationalen Wahlrecht, ob steuerliche Bewertungsfreiheiten der Einzelabschlüsse in den Konzernabschluß übernommen werden können. Dieses nationale Wahlrecht wird durch § 308 Abs. 3 HGB an die Unternehmen

156

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

weitergegeben, sodaß der Konzern-Mindestwert auch durch wertungsfreiheiten bei umgekehrter Maßgeblichkeit berührt wird.

steuerliche

Be-

Aus der Summe des Ausgangswerts und der Zu- bzw. Abrechnungen ergibt sich bei Herstellungsvorgängen im Konzern der Konzernmindestwert, der dem Buchwert des Gegenstandes bei dem einbezogenen Empfängerunternehmen gegenüberzustellen ist, um den ggf. entstandenen Zwischenverlust zu ermitteln. Die Ermittlung der Konzernherstellungskosten, des Konzernmindestwerts und des Zwischenverlusts ist in dem Zahlenbeispiel der Abb. 25 zusammengefaßt. Abb. 25: Entwicklung des Zwischenverlustes aus den Herstellungskosten des Lieferuntemehmens (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 182) 1. Nach konzerneinheitlichen Grundsätzen mindestens anzusetzende Anschaffungs oder Herstellungskosten des einbezogenen Lieferunternehmens 100. 2. ./. Aus der Sicht des Lieferuntemehmens a k t i v i e r u n g s p f l i c h t i g e , aus Konzernsicht nicht aktivierungsfähige Herstellungskosten (z.B. an einbezogene Unternehmen abgeführte Stücklizenzen) / 10.+ Aus der Sicht des Lieferuntemehmens nicht aktivierungsfähige, aus 3. + Konzernsicht a k t i v i e r u n g s p f l i c h t i g e Kostenbestandteile (z.B. innerkonzernl i che Transportkosten) 20. + Bei dem Empfängerunternehmen entstandene aktivierungspflichtige 4. + Anschaffungsnebenkosten 16.5. ./. Ggf. vom Konzern nach § 308 Abs. 3 HGB für den bei dem Empfänger unternehmen befindlichen Vermögensgegenstand in Anspruch genommene steuerliche Bewertungsfreiheit / 50.6. 7.

Konzernmi ndestwert Angenommener Buchwert des Vermögensgegenstandes bei dem Empfängerunternehmen

76.-

8.

E l i m i n i e r u n g s p f l i c h t i g e r Zwischenverlust

11. -

65.-

Ziff. 3 Die Zwischenerfolgseliminierung nach § 304 H G B

a) Gesetzliche Vorschrift § 304 Abs. 1 HGB regelt die Zwischenerfolgseliminierung im vorstehend umschriebenen Sinne:

"In den Konzernabschluß zu übernehmende Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen beruhen, sind in der Konzernbilanz mit einem Betrag anzusetzen, zu dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Bilanz angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden."

§ 12 Zwischenerfolgseliminierung

157

b) Befreiungen von der Verpflichtung zur Eliminierung von Zwischenerfolgen Auf die Verpflichtung zur Eliminierung von Zwischenerfolgen kann nach § 304 Abs. 2 und 3 in zwei Fällen verzichtet werden. b l ) Befreiung wegen untergeordneter Bedeutung Die erste Befreiungsmöglichkeit entspricht dem bei der Konzernrechnungslegung durchgängig anwendbaren Wesentlichkeitsgrundsatz: Auf die Eliminierung von Zwischenerfolgen kann dann verzichtet werden, wenn die Eliminierung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanzund Ertragslage nur von untergeordneter Bedeutung ist (§ 304 Abs. 3 HGB). b2) Befreiung wegen unverhältnismäßig hohen Aufwands, wenn die Lieferung oder Leistung zu üblichen Marktbedingungen erfolgt Eine zweite Befreiungsmöglichkeit ist in § 304 Abs. 2 HGB enthalten: "Absatz 1 (Verpflichtung zur Eliminierung von Zwischenerfolgen, d. V.) braucht nicht angewendet zu werden wenn die Lieferung oder Leistung zu üblichen Marktbedingungen vorgenommen worden ist und die Ermittlung des nach Absatz 1 vorgeschriebenen Wertansatzes einen unverhältnismäßig hohen Aufwand erfordern würde. Die Anwendung des Satzes 1 ist im Anhang anzugeben und, wenn der Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns wesentlich ist, zu erläutern. " Es ist ausdrücklich darauf hinzuweisen, daß nicht allein das Vorliegen der üblichem Marktbedingungen Voraussetzung für die Befreiung ist, sondern daß der "unverhältnismäßige hohe Aufwand" für die Zwischenerfolgseliminierung hinzukommen muß.

c) Quotenkonsolidierung der Zwischenerfolge: Art. 26 Abs. lc der 7. EG-Richtlinie sieht als Ausnahmeregelung eine nur anteilige Eliminierung der Zwischenerfolge vor. Begrüßenswerterweise wurde dieses Wahlrecht nicht in das deutsche Recht übernommen. Eine quotale Eliminierung von Zwischenerfolgen ist aber bei Anwendung der anteilmäßigen Konsolidierung notwendig ( § 3 1 0 Abs. 2 HGB) und bei Anwendung der Equity-Methode möglich (§ 312 Abs. 5 Satz 3 und 4 HGB).

158

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Ziff. 4 Die Verrechnung der Zwischenerfolge

a) Grundsatz: Periodenanteilige Verrechnung der Zwischenerfolge Die Summe der Einzel-Jahreserfolge der einbezogenen Unternehmen darf durch die Zwischenerfolgseliminierung nur insoweit berührt werden, wie im abgelaufenen Konzerngeschäftsjahr zu eliminierende Zwischenerfolge neu entstanden sind oder durch Realisation bzw. durch Bewertungsmaßnahmen abgebaut wurden. Im einzelnen sind die folgenden Fälle zu unterscheiden: - Im Vergleich zum Vorjahr ist die Summe der zu eliminierenden Zwischengewinne gestiegen, d.h. die Summe der Bewertungsdifferenzen zwischen den Buchwerten der aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstände und deren Konzernhöchstwerten ist gestiegen: In diesem Fall muß die Summe der Jahresergebnisse der einbezogenen Konzernunternehmen um die Zunahme der Bewertungsdifferenzen aus der Zwischengewinneliminierung gekürzt werden. - Im Vergleich zum Vorjahr ist die Summe der zu eliminierenden Zwischengewinne gesunken, d.h. die Summe der Bewertungsdifferenzen zwischen den Buchwerten der aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstände und deren Konzernhöchstwerten ist gesunken, weil weniger Zwischengewinne neu entstanden sind, oder weil in Vorperioden entstandene Zwischengewinne inzwischen durch Veräußerung der Gegenstände an Dritte realisiert worden sind. In diesem Fall muß die Summe der Jahresergebnisse der einbezogenen Konzernunternehmen um die Abnahme der Bewertungsdifferenzen aus der Zwischengewinneliminierung erhöht werden. - Im Vergleich zum Vorjahr ist die Summe der zu eliminierenden Zwischenverluste gestiegen, d.h. die Summe der Bewertungsdifferenzen zwischen den Buchwerten der aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstände und deren Konzernmindestwerten ist gestiegen: In diesem Fall muß die Summe der Jahresergebnisse der einbezogenen Konzernunternehmen um die Zunahme der Bewertungsdifferenzen aus der Zwischenverlusteliminierung erhöht werden. - Im Vergleich zum Vorjahr ist die Summe der zu eliminierenden Zwischenverluste gesunken, d.h. die Summe der Bewertungsdifferenzen zwischen den Buchwerten der aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstände und deren Konzernmindestwerten ist gesunken, weil weniger Zwischenverluste neu entstanden sind, oder weil in Vorperioden entstandene Zwischenverluste inzwischen durch Veräußerung der Gegenstände an Dritte realisiert worden sind. In diesem Fall muß die Summe der Jahresergebnisse der einbezogenen Konzernunternehmen um die Abnahme der Bewertungsdifferenzen aus der Zwischenverlusteliminierung vermindert werden. Die durch die Zwischenerfolgseliminierung erforderlichen Korrekturen der Summe der Einzeljahresergebnisse der einbezogenen Unternehmen sind zusammenfassend in Abb. 26 dargestellt.

§ 12 Zwischenerfolgseliminierung

159

Abb. 26: Überleitung der Summe der Einzeljahreserfolge zum Konzemerfolg (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 184) Summe der Einzeljahreserfolge (Jahresüberschüsse/-fehlbetrage) der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ./. im abgelaufenen Geschäftsjahr neu entstandene Bewertungsdifferenzen aus der Zwischengewinneliminierung (im Geschäftsjahr eliminierte Zwischengewinne) +

im abgelaufenen Geschäftsjahr neu entstandene Bewertungsdifferenzen aus der Zwischenverlusteliminierung (im Geschäftsjahr eliminierte Zwischenverluste)

+

im abgelaufenen Geschäftsjahr abgebaute Bewertungsdifferenzen aus der Zwischengewinneliminierung (z.B. r e a l i s i e r t e Zwischengewinne)

./. im abgelaufenen Geschäftsjahr abgebaute Bewertungsdifferenzen aus der Zwi schenverl u s t e l i mi ni erung =

Konzernjahreserfolg

(Konzernjahresüberschuß/-fehlbetrag)

b) Verrechnung der Bewertungsdifferenzen nach dem Stand am Ende des Vorjahres Da in der Bilanz bei den einzelnen Posten Zwischengewinne und Zwischenverluste solange zu berücksichtigen sind, wie die mit Zwischenerfolgen belegten Posten im Konzern bilanziert werden, die Zwischengewinne und Zwischenverluste in der Erfolgsrechnung aber nur periodenanteilig berücksichtigt werden, bedarf es einer Korrektur, durch die sichergestellt wird, daß der Konzernbilanzgewinn in der Konzernbilanz und in der Konzern-Erfolgsrechnung in gleicher Höhe ausgewiesen werden kann. Dies kann dadurch erreicht werden, daß der "Bestand" der Bewertungsdifferenzen aus der Zwischenerfolgseliminierung nach dem Stand am Ende des Vorjahrs in der Konzern-Erfolgsrechnung nach dem Jahresüberschuß / Jahresfehlbetrag ausgewiesen wird, und zwar - entweder durch Verrechnung mit den Ergebnisvorträgen (so die Lösung nach der Stellungnahme NA 2/67 des damaligen Sonderausschusses Neues Aktienrecht) oder - als Sonderposten im Bereich der Gewinnverwendungsrechnung oder - durch Verrechnung mit den Rücklagen (Zuführung zu bzw. Auflösung von Rücklagen aus der Konsolidierung). In der Praxis hat sich offenbar die letzte Alternative durchgesetzt.

c) Zur Technik der Zwischenerfolgseliminierung Die Zwischenerfolgseliminierung kann, wie aus dem nachfolgenden Berechnungsbeispiel (Abb. 27) hervorgeht, pauschal vorgenommen werden. Danach sind in einem ersten Schritt zu jedem Konzernbilanzstichtag die "Bestände" an Bewertungsdifferenzen zu ermitteln. Dies geschieht zweckmäßigerweise im Zusammenhang mit der Aufstellung des Konzern-Inventars. In diesem Inventar werden aufgrund von Meldungen der einbezogenen Unternehmen jene Bestände

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

160

gekennzeichnet, die ganz oder teilweise aus Konzernlieferungen stammen und am Bilanzstichtag bei einem einbezogenen Unternehmen bilanziert sind. Bei diesen Beständen sind die Buchwerte (aus der HB II) den Konzernhöchstwerten (Konzernmindestwerten) gegenüberzustellen und die Differenzen zu ermitteln. Die Summen dieser Differenzen sind in Abb. 27 zu den einzelnen Bilanzstichtagen eingetragen, und zwar getrennt f ü r die Bewertungsdifferenzen aus der Zwischengewinneliminierung (a) und aus der Zwischenverlusteliminierung (b). In einem zweiten Schritt wird die Veränderung der Salden der Bewertungsdifferenzen gegenüber dem Vorjahr ermittelt. Diese Veränderungsbeträge sind (mit umgekehrtem Vorzeichen) j e n e Korrekturbeträge, um die die Summe der Jahresüberschüsse (Jahresfehlbeträge) der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen korrigiert werden muß, um zum Konzernjahresüberschuß (Konzernjahresfehlbetrag) zu kommen. Die Bewertungsdifferenzen nach dem Stand am Ende des Vorjahrs, die entweder mit den Konsolidierungsrücklagen verrechnet und/oder in der Gewinnverwendungsrechnung des Konzerns berücksichtigt werden, sind jeweils in der letzten Zeile von Abb. 27 angegeben. Abb. 27: Pauschale periodenanteilige Verrechnung der Zwischenerfolge (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzemabschluß, 2. A., S. 185) Geschäftsjahre Bestand der Bewertungsdifferenzen a) aus der Zwischengewinneliminierung am Ende des Jahres b) aus der Zwischenverlusteliminierung am Ende des Jahres Saldo der Bewertungsdifferenzen aus der ZwischenErfolgseliminierung am Ende des Jahres Summe der Einzeljahresüberschüsse ./. Veränderung der Bewertungsdifferenzen während des Geschäftsjahres Konzernjahresüberschüsse Bewertungsdifferenzen nach dem Stand am Ende des Vorjahres ( i n der Ergebnisverwendung oder im Eigenkapital zu verrechnen)

1995*

1996

1997

1998

300

120

180

210

./. 75

. /.180

./. 98

+ 225

./. 60

+

82

+ 210

2000

2000

2000

2000

./.225

+ 285

./.UZ

./.128

1775

2285

1858

1872

+ 225

./. 60

+

82

* Erstmalige Konsolidierung

In Abb 27 fällt auf, daß der Korrekturbetrag im Zeitpunkt der erstmaligen Konsolidierung relativ hoch ist, denn er ergibt sich in der vollen Höhe der bei der Erstkonsolidierung vorhandenen Bewertungsdifferenzen. Das Einführungsgesetz zum H G B (EGHGB) sieht deshalb in Art. 27 Abs. 4 die folgende Übergangsregelung vor:

"Ergibt sich bei der erstmaligen Anwendung der §§ ..., 304, ... oder ... des Handelsgesetzbuchs eine Erhöhung oder eine Verminderung des Ergebnisses, so kann der Unterschiedsbetrag in die Gewinnrücklagen eingestellt oder mit diesen offen verrechnet werden; dieser Betrag ist nicht Bestandteil des Jahresergebnisses."

§ 12 Zwischenerfolgseliminierung

161

Z i f f . 5 Z w i s c h e n e r f o l g s e l i m i n i e r u n g bei A n w e n d u n g d e r E q u i t y Methode

a) Gesetzliche R e g e l u n g § 3 1 2 Abs. 5 Satz 3 HGB enthält für den Fall, daß Beteiligungen des Konzerns an Assoziierten Unternehmen "at equity" bewertet werden, eine Sonderregelung zur Behandlung von Zwischenergebnissen aus Lieferungen und Leistungen zwischen dem Konzern und dem bzw den Assoziierten Unternehmen. Es heißt dort: "§ 304 über die Behandlung der Zwischenergebnisse ist entsprechend anzuwenden, soweit die flir die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind. Die Zwischenergebnisse dürfen auch anteilig entsprechend den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unternehmens weggelassen werden. "

b) Grundsätzliche E r w ä g u n g e n z u r Behandlung der Z w i s c h e n e r g e b n i s s e aus dem Liefer- und Leistungsverkehr mit Assoziierten U n t e r n e h m e n Da Assoziierte Unternehmen nach § 311 HGB als Unternehmen, auf die der Konzern lediglich einen maßgeblichen Einfluß ausüben kann und an denen er regelmäßig nur eine Minderheitsbeteiligung besitzt, nicht als Tochterunternehmen unter § 290 HGB fallen, können erhebliche Bedenken bestehen, Lieferungen und Leistungen zwischen dem Konzern und den Assoziierten Unternehmen als Lieferungen und Leistungen innerhalb des Konzernkreises zu betrachten. Eine andere Betrachtung wäre allenfalls dann angebracht, wenn es sich bei den Assoziierten Unternehmen um Tochterunternehmen nach § 290 HGB handelt, die aber wegen des Einbeziehungsverbots nach § 295 bzw. wegen der Einbeziehungswahlrechte nach § 286 HGB nicht in den Konzernabschluß einbezogen worden sind. Häufig scheitert die Eliminierung von Zwischenergebnissen aus dem Liefer- und Leistungsverkehr zwischen dem Konzern und den Assoziierten Unternehmen auch daran, daß die für die Eliminierung der Zwischenergebnisse erforderlichen Informationen von dem jeweiligen Assoziierten Unternehmen nicht zu erhalten sind; der Gesetzgeber trägt dieser Schwierigkeit ausdrücklich Rechnung.

c) Arten der L i e f e r u n g e n und Leistungen zwischen Assoziierten Unternehmen Nach dem Wortlaut des Gesetzes sind die Vorschriften des § 304 HGB über die Behandlung der Zwischenergebnisse entsprechend anzuwenden. Ob und in wie weit dies möglich ist, hängt von der Art der jeweiligen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen ab. Man spricht von "upstream-Lieferungen", wenn ein Assoziiertes Unternehmen an ein Konzernunternehmen (nach oben) liefert. In diesem Fall ist die entsprechende Anwen-

162

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

dung von § 304 Abs. 1 HGB grundsätzlich möglich, wenn die aus Lieferungen und Leistungen des Assoziierten Unternehmens stammenden Gegenstände sich am KonzernBilanzstichtag bei einem einbezogenen Unternehmen befinden. Diese Gegenstände sind dann höchstens (mindestens) mit dem Wert anzusetzen, der angesetzt werden könnte, wenn der Konzern auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würde. Ganz abgesehen davon, daß der Konzern nicht immer über die Kalkulationsunterlagen des liefernden Assoziierten Unternehmens verfügen wird, bleibt in diesem Fall festzustellen, daß eine Eliminierung von Zwischenerfolgen über den Konsolidierungskreis nach §§ 290, 295, 296 HGB hinausgreifen würde. Man spricht von "downstream-Lieferungen", wenn ein Konzernunternehmen an ein Assoziiertes Unternehmen (nach unten) liefert. In diesem Fall scheitert die entsprechende Anwendung von § 304 HGB schon daran, daß sich die aus der Lieferung oder Leistung stammenden Gegenstände am Konzern-Bilanzstichtag nicht bei einem einbezogenen Unternehmen befinden sondern bei dem nicht zum Konsolidierungskreis gehörenden Assoziierten Unternehmen. Man spricht schließlich von "Satelliten-Lieferungen", wenn die Lieferungen oder Leistungen zwischen Assoziierten Unternehmen des Konzerns erfolgen. Auch in diesem Fall scheitert die entsprechende Anwendung von § 304 HGB daran, daß sich die aus solchen Lieferungen stammenden Gegenstände am Konzern-Bilanzstichtag nicht bei einem einbezogenen Unternehmen befinden.

d) Ergebnis Nach den vorstehenden Erwägungen nimmt es nicht Wunder, daß die Handhabung der Zwischenerfolgseliminierung bei Lieferungen an/von Assoziierten Unternehmen in der Praxis nicht einheitlich ist. Unter bloß formalen Gesichtspunkten bietet es sich an, eine Zwischenerfolgseliminierung bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen nur bei upstream-Lieferungen, nicht bei downstream-Lieferungen oder bei Satelliten-Lieferungen durchzuführen. Unter materiellen Gesichtspunkten ist allerdings nicht einzusehen, warum Zwischenerfolge aus dem Liefer- und Leistungsverkehr zwischen dem Konzern und den Assoziierten Unternehmen "imparitätisch" behandelt werden sollen, wie dies die "entsprechende" Anwendung von § 304 HGB nahelegt.

§ 13 Schuldenkonsolidierung

163

§ 13 Schuldenkonsolidierung

Übersicht Z i f f . 1 Akfgabe der Schuldenkonsolidierung im Konzernabschluß, Rechtsgrundlagen a) Aufgabe der Schuldenkonsolidierung b) Gesetzliche Regelung der Schuldenkonsolidierung c) Befreiungen d) Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung auf die Schuldenkonsolidierung e) Schuldenkonsolidierung nach internationalen Grundsätzen Z i f f . 2 Gegenstand der Schuldenkonsolidierung a) Grundsatz b) Einzelprobleme der Abgrenzung c) Die Behandlung von "Drittschuldverhältnissen" Z i f f . 3 Verrechnung der Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung a) Ermittlung der Aufrechnungsdifferenzen b) Die Verrechnung echter Aufrechnungsdifferenzen Z i f f . 4 Die Konsolidierung der Eventualverbindlichkeiten und der Haftungsverhältnisse a) Grundsatz b) Konsolidierung der Haftungen gegenüber einbezogenen Unternehmen c) Konsolidierung der Haftungen gegenüber Dritten Lit.: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., Kommentierung zu § 303 HGB; Baetge, Konzernbilanzen, 3. A., S. 302 f f . ; Baethge/Schulze, Kommentierung zu IAS 27, in: Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS)I, Stuttgart ¡997; Budde/Dreissig, Kommentierung zu §. 303, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Busse von Colbe/Ordelheiae, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 323 ff; C.oenenberg, Jahresabschluß, 16. A., S. 442 ff.xxx; Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 164ff; Haegert, Eventualverbindlichkeiten, HWRev. 2. A., Sp. 195 f f ; Harms, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 1253 f f ; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 209 f f ; Stellungnahme IAS 27 (reformatted 1994), Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries; v.Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 215ff; Wohlgemuth, HdJ, Abt. V,4; Wohlgemuth, HWRev., 2. A., Sp. 1747ff ; WP-Handbuch 1996, Bd. I, M491 f f .

Ziff. 1 Aufgabe der Schuldenkonsolidierung im Konzernabschluß, Rechtsgrundlagen

a) Aufgabe der Schuldenkonsolidierung Nach der Einheitstheorie kann der Konzern keine Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber sich selbst ausweisen. Bei der Zusammenführung der Einzelabschlüsse der einbezogenen Konzernunternehmen (HB II) sind deshalb die Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen wegzulassen. Dieses "Weglassen"

164

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

ist solange erfolgsneutral möglich, wie sich Forderungen und entsprechende Verbindlichkeiten innerhalb der einbezogenen Unternehmen in gleicher H ö h e gegenüberstehen.

b) Gesetzliche Regelung der Schuldenkonsolidierung Die Schuldenkonsolidierung ist in § 303 Abs. 1 H G B geregelt: "Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten sind wegzulassen."

c) B e f r e i u n g e n § 303 Abs. 2 H G B enthält die übliche, auf den Wirtschaftlichkeitsgrundsatz zurückgehende Befreiungsmöglichkeit von der Verpflichtung zur Schuldenkonsolidierung: "Absatz 1 braucht nicht angewendet zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge fiir die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind"

d) A n w e n d u n g d e r G r u n d s ä t z e o r d n u n g s m ä ß i g e r K o n z e r n r e c h n u n g s l e g u n g auf die S c h u l d e n k o n s o l i d i e r u n g Die gesetzliche Regelung nach § 303 Abs. 1 H G B enthält keinerlei Hinweise auf die Durchführung der Schuldenkonsolidierung. Gleiches gilt f ü r den Internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries. - Die Durchführung der Schuldenkonsolidierung wird deshalb allein von den GoB ( G o K ) bestimmt.

e) S c h u l d e n k o n s o l i d i e r u n g n a c h i n t e r n a t i o n a l e n G r u n d s ä t z e n Nach IAS 27.17 sind im Konzernabschluß konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten (intragroup balances) in voller Höhe zu eliminieren. Einzelhinweise zu den aufzurechnenden Bilanzposten enthält IAS 27 ebensowenig wie Hinweise auf die Behandlung von evtl. Aufrechnungsdifferenzen.

§ 13 Schuldenkonsolidierung

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Ziff. 2 Gegenstand der Schuldenkonsolidierung

a) Grundsatz Während die 7. EG-Richtlinie lediglich feststellt, daß Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen "wegzulassen" sind, versucht das HGB den Gegenstandsbereich der Schuldenkonsolidierung näher zu umschreiben (vgl oben, § 303 Abs. 1 HGB). Allerdings darf die Umschreibung des Gegenstandsbereichs durch § 303 Abs. 1 HGB nicht i.S. eines abschließenden Katalogs verstanden werden. Wie die nachfolgenden Überlegungen zeigen, sind in die Schuldenkonsolidierung alle Posten einzubeziehen, die im weitesten Sinne Forderungs- oder Verbindlichkeitscharakter besitzen: Der Begriff der Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen ist weit auszulegen.

b) Einzelprobleme der Abgrenzung b l ) Forderungen und Verbindlichkeiten aus ausstehenden Einlagen Forderungen und Verbindlichkeiten aus ausstehenden Einlagen i.S v. § 272 Abs 1 Satz 2 und 3 HGB sind in § 303 Abs. 1 HGB nicht genannt. Die Frage, ob ausstehende Einlagen, bei denen das zur Einlage verpflichtete Unternehmen und das zur Einforderung der Einlage berechtigte Unternehmen einbezogene Unternehmen sind, in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen sind, hängt von dem Charakter ab, der diesen ausstehenden Einlagen zukommt. Die ausstehenden Einlagen haben nämlich einen Doppelcharakter. Sie können als negatives Eigenkapital des zur Einforderung berechtigten Unternehmens verstanden werden; sie können aber auch als Forderung gegenüber den Gesellschaftern, die ihre Einlage noch nicht voll geleistet haben, aufgefaßt werden Die herrschende Meinung geht dahin, daß ausstehende Einlagen, die eingefordert sind, in die Schuldenkonsolidierung einbezogen werden müssen, wenn das einfordernde Unternehmen und das zur Leistung der Einlage verpflichtete Unternehmen in den Konzernabschluß einbezogen sind. Dagegen sind die ausstehenden Einlagen als negatives Eigenkapital in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen, wenn die ausstehenden Einlagen zwischen den einbezogenen Unternehmen nicht eingefordert sind. b2) Röckstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen Das Gesetz spricht in § 303 Abs. 1 HGB generell von Rückstellungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen. Diese Formulierung kann insofern zu Fehlinterpretationen führen, wie Aufwandsrückstellungen mit Sicherheit nicht in die Schuldenkonsolidierung einbezogen werden können. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind dagegen nur dann in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen,

166

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

wenn das berechtigte und das verpflichtete Unternehmen einbezogene Unternehmen sind. Dabei spielt es keine Rolle, ob das berechtigte Unternehmen einen entsprechenden Anspruch bereits aktiviert hat oder nicht. b3) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften mit einbezogenen Unternehmen Gleiches gilt für Drohverlustrückstellungen aus schwebenden Geschäften zwischen einbezogenen Unternehmen. Auch hier handelt es sich um Verbindlichkeiten im weiteren Sinne, die, wenn der Geschäftspartner auch ein einbezogenes Unternehmen ist, in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen sind. b4) Kulanzrückstellungen gegenüber einbezogenen Unternehmen Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, sind nur im wirtschaftlichen, nicht im rechtlichen Sinn Verbindlichkeiten. Gleichwohl sind die Kulanzrückstellungen gegenüber einbezogenen Unternehmen nach der Einheitstheorie in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen, weil niemand im bilanziellen Sinne gegenüber sich selbst kulant sein kann. bS) Rechnungsabgrenzungsposten, soweit sie Leistungsforderungen oder Leistungsverbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen darstellen Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten i.S.v. § 250 HGB sind, wenn es sich um Ausgaben/Einnahmen vor dem Abschlußstichtag handelt, denen Aufwand/Ertrag für einen bestimmten Zeitraum nach dem Abschlußstichtag gegenübersteht, handelt, als Leistungsforderungen und Leistungsverbindlichkeiten zu betrachten. Da die Schuldenkonsolidierung nicht nur auf innerkonzernliche Geldforderungen und Geldverbindlichkeiten begrenzt ist, sondern auch Leistungsforderungen und Leistungsverbindlichkeiten zwischen einbezogenen Unternehmen betrifft, sind die Rechnungsabgrenzungsposten in so weit in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen. b6) Disagio nach § 250 Abs. 3 HGB Wenn der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit (gegenüber einem einbezogenen Unternehmen) höher ist als der Verfügungsbetrag aus dieser Verbindlichkeit, so darf der Unterschiedsbetrag (=Disagio) nach § 250 Abs. 3 HGB auf der Aktivseite unter den Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Es ist selbstverständlich, daß das Disagio als Korrekturposten zu der betreffenden Verbindlichkeit in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen ist, wenn auch die Verbindlichkeit "weggelassen" wird. b7) Anzahlungen an bzw. von einbezogenen Unternehmen Auch empfangene oder geleistete Anzahlungen stellen Leistungsforderungen bzw Leistungsverbindlichkeiten dar. Sie sind, da die Schuldenkonsolidierung nicht auf Geldforderungen und Geldverbindlichkeiten beschränkt ist, in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen.

§ 13 Schuldenkonsolidierung

167

c) Die B e h a n d l u n g v o n "Drittschuldverhältnissen" Ein Sonderproblem stellen die sog. Drittschuldverhältnisse dar. Ein solches Drittschuldverhältnis liegt vor, wenn ein konzernfremder Dritter eine Forderung gegenüber einem einbezogenen Konzernunternehmen hat, der eine Forderung eines anderen einbezogenen Unternehmens gegenüber dem außenstehenden Dritten entspricht. Nach der Einheitstheorie wäre hier eine Aufrechnung möglich, wenn die Bedingungen für eine Aufrechnung gegeben sind (Identität von Gläubiger und Schuldner, Betragsgleichheit, Gleichfristigkeit und gleiche Konditionen). Bedenken gegen eine Aufrechenbarkeit bestehen allerdings insoweit, wie der Konzern nach deutschem Recht keine eigene Rechtssubjektivität besitzt.

Ziff. 3 Verrechnung der Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung In vielen Fällen stehen sich Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen einbezogenen Unternehmen nicht in gleicher Höhe gegenüber. Solche Aufrechnungsdifferenzen können verschiedene Ursachen haben.

a) E r m i t t l u n g der A u f r e c h n u n g s d i f f e r e n z e n a l ) "Unechte" AufrechnungsdifTerenzen Aufrechnungsdifferenzen zwischen wegzulassenden Forderungen und wegzulassenden entsprechenden Verbindlichkeiten können zunächst die Folge von Fehlbuchungen oder von zeitlichen Verwerfungen zwischen der Ein- bzw. Ausbuchung von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den einzelnen einbezogenen Konzernunternehmen sein. Diese Differenzen sind, ggf. anläßlich der Aufstellung der Handelsbilanzen II, abzustimmen und entsprechend zu korrigieren. Als Mittel der Abstimmung kommen (vollständige) Saldenbestätigungs-Aktionen zwischen den betroffenen einbezogenen Unternehmen in Betracht. Dabei auftretende Differenzen sind vor der Konsolidierung auszugleichen. a2) "Echte" Aufrechnungsdifferenzen Eine Korrektur von Aufrechnungsdifferenzen vor der Konsolidierung ist nicht möglich, wenn diese Differenzen eine Folge zwingender oder dispositiver Bilanzierungs- oder Bewertungsunterschiede, insbesondere auch bei Währungsforderungen und Währungsverbindlichkeiten, sind. So entstehen "echte" Aufrechnungsdifferenzen z.B. immer dann, wenn eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber anderen einbezogenen Unternehmen "weggelassen" werden, denen in aller Regel entsprechende Forderungen nicht gegenüberstehen. Wird eine solche Rückstellung "weggelassen", so wird die Schuldenkonsolidierung erfolgswirksam. Offensichtlich sind in diesem Falle auf der Ebene der einbezogenen Unternehmen zu viel

II Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

168

Aufwendungen verrechnet worden, die unter der Einheitstheorie, d.h., wenn der Konzern auch rechtlich ein einziges Unternehmen wäre, nicht verrechnet werden dürfen.

b) Die V e r r e c h n u n g echter A u f r e c h n u n g s d i f f e r e n z e n b l ) Grundsatz: Periodenanteilige Verrechnung Sofern bei der Aufrechnung (dem "Weglassen") der konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten echte Aufrechnungsdifferenzen entstehen, sind die durch die Aufrechnung entstehenden erfolgswirksamen Korrekturen periodenanteilig zu erfassen Die notwendigen Korrekturen der Summe der Einzeljahresergebnisse der einbezogenen Unternehmen sind in Abb. 28 dargestellt. Abb. 28: Schema für die erfolgswirksame, periodcnanteilige Verrechnung der echten Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldcnkonsolidierung Summe der Einzeljahreserfolge (Jahresüberschüsse/-fehlbetrage) der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen +

Erhöhung des (passiven) Unterschiedsbetrags aus der Schuldenkonsolidierung während des abgelaufenen Geschäftsjahrs

./. Minderung des (passiven) Unterschiedsbetrags aus der Schuldenkonsolidierung während des abgelaufenen Geschäftsjahrs =

Konzernjahreserfolg

(Konzernjahresüberschuß/-fehlbetrag)

Der nicht erfolgswirksam verrechnete Teil des Unterschiedsbetrags - Aufrechnungs differenz nach dem Stand am Ende des Vorjahrs - i s t im Rahmen der Ergebnisverwendung oder im Eigenkapital (Konsolidierungsrücklage) zu verrechnen.

Regelmäßig werden sich bei der Aufrechnung der konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten passive (echte) Aufrechnungsdifferenzen ergeben, d.h. wegen des Vorsichts- und des Imparitätsprinzips werden unter normalen Verhältnissen die Verbindlichkeiten mit einem höheren Betrag in die Einzelabschlüsse eingestellt sein als die entsprechenden Forderungen. Unter dieser (vereinfachenden) Voraussetzung sind folgende Fälle zu unterscheiden: bl 1) Die Aufrechnungsdifferenz ist während des Jahres gestiegen Wenn die Summe der (passiven) echten Aufrechnungsdifferenzen während des abgelaufenen Geschäftsjahrs gestiegen ist, so bedeutet dies, daß auf der Ebene der einbezogenen Konzernunternehmen zu viel Aufwendungen verrechnet worden sind. Die Summe der Einzeljahreserfolge der einbezogenen Unternehmen ist folglich um die Zunahme der (passiven) Aufrechnungsdifferenz während des Geschäftsjahres zu erhöhen.

§ 13 Schuldenkonsolidierung

169

b l 2 ) Die Aufrechnungsdifferenz ist während des Jahres gesunken Der umgekehrte Fall liegt vor, wenn die Summe der (passiven) echten Aufrechnungsdifferenzen während des abgelaufenen Geschäftsjahrs gesunken ist, z.B. weil konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten mit echten Aufrechnungsdifferenzen im abgelaufenen Geschäftsjahr reguliert worden sind. Es bedarf deshalb einer Korrektur der Einzeljahreserfolge der einbezogenen Unternehmen um die Abnahme der echten Aufrechnungsdifferenzen. b2) Ausweis der Aufrechnungsdifferenz nach dem Stand am Ende des Vorjahres Da in der Konzernbilanz bei den einzelnen Posten echte Aufrechnungsdifferenzen solange zu berücksichtigen sind, wie die mit echten Aufrechnungsdifferenzen belegten Posten in den Einzelabschlüssen bilanziert werden, die echten Aufrechnungsdifferenzen aber in der Erfolgsrechnung nur periodenanteilig berücksichtigt werden, bedarf es einer Korrektur, durch die sichergestellt wird, daß der Konzernbilanzgewinn in der Konzernbilanz und in der Konzern-Erfolgsrechnung in gleicher Höhe ausgewiesen werden kann. Dies kann dadurch erreicht werden, daß der "Bestand" der echten Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung nach dem Stand am Ende des Vorjahrs in der Konzern-Erfolgsrechnung nach dem Jahresüberschuß / Jahresfehlbetrag ausgewiesen wird, und zwar - entweder durch Verrechnung mit den Ergebnisvorträgen (so die Lösung nach der Stellungnahme NA 2/67 des damaligen Sonderausschusses Neues Aktienrecht) oder - als Sonderposten im Bereich der Gewinnverwendungsrechnung oder - durch Verrechnung mit den Rücklagen (Zuführung zu bzw. Auflösung von Rücklagen aus der Konsolidierung). In der Praxis hat sich offenbar die letzte Alternative durchgesetzt. b3) Berechnungsbeispiel für die pauschale erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung In Abb. 29 wird die pauschale erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung nochmals dargestellt. das Verfahren entspricht der oben (§ 12, Abb. 27) dargestellten Eliminierung von Zwischenverlusten. In Abb. 29 sind die konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten als Summe zum jeweiligen Jahresende dargestellt worden. Die (echte) Aufrechnungsdifferenz ergibt sich dann durch Gegenüberstellung der konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten. Die Summe der Einzeljahresüberschüsse ist gleichbleibend mit 330,angenommen worden. Die Korrekturbeträge, die erforderlich sind, um von der Summe der Einzeljahresüberschüsse zum Konzernjahresüberschuß zu gelangen, entsprechen dann der jeweiligen Änderung der Aufrechnungsdifferenzen (mit gleichem Vorzeichen).

170

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Abb. 29: Pauschale periodenanteilige Verrechnung der Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung (vgl. Gross/Schrufl7v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 172) Geschäftsjahre

1995*

1996

1997

1998

Forderungen an einbezogene Unternehmen

180

150

153

160

Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen

210

168

180

170

30

18

27

10

Aufrechnungsdi fferenz Summe der Einzeljahresüberschüsse +./. Veränderung der Aufrechnungsdifferenz während des Geschäftsjahres Konzernjahresüberschüsse Aufrechnungsdifferenz nach dem Stand am Ende des Vorjahres (in der Ergebnisverwendung oder im Eigenkapital zu verrechnen)

+

330

330

30

./. 12

360

318

+

30

+

+

330

330

9

./. 17

339

313

18

+

27

* Erstmalige Konsolidierung

Ziff. 4 Die K o n s o l i d i e r u n g der Eventualverbindlichkeiten u n d d e r Haftungsverhältnisse

a) Grundsatz Nach der Einheitstheorie müssen auch die Eventualverbindlichkeiten im Sinne von § 251 H G B konsolidiert werden; in § 298 Abs. 1 H G B wird die sinngemäße Anwendung der Vorschriften über die Eventualverbindlichkeiten auch auf den Konzernabschluß verlangt.

b) Konsolidierung der Haftungen gegenüber einbezogenen Unternehmen bl) Vermerk des Wechselobligos Ein Vermerk des Wechselobligos kann insoweit entfallen, wie sich von einem einbezogenen Unternehmen ausgestellte oder indossierte Wechsel im Besitz eines anderen einbezogenen Unternehmens befinden.

b2) Bürgschafts- und Garantieverpflichtungen Bürgschafts- und Garantieverpflichtungen gegenüber einbezogenen Unternehmen brauchen nicht vermerkt zu werden, da es sich um Verpflichtungen innerhalb des Konzerns als wirtschaftliche Einheit handelt.

§ 13 Schuldenkonsolidierung

171

b3) Haftungen aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten Haftungen aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten brauchen nicht ausgewiesen zu werden, wenn die Begünstigten aus diesen Haftungsverhältnissen ebenfalls einbezogene Unternehmen sind. b4) Grundschulden und Hypotheken Grundschulden und Hypotheken nehmen, wenn Grundstückseigentümer und Grundschuld- oder Hypothekengläubiger einbezogene Unternehmen sind, im Rahmen des Konzerns den Charakter von Eigentümergrundschulden an. Sie sind im Konzernabschluß nicht auszuweisen. c) Konsolidierung der Haftungen gegenüber Dritten Die in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgewiesenen bzw. vermerkten Haftungsverhältnisse sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung auch dann wegzulassen, wenn sie zwar gegenüber Dritten, d.h. gegenüber nicht einbezogenen Unternehmen, bestehen, sich aber auf Verbindlichkeiten oder Verpflichtungen beziehen, die im Konzernabschluß bereits als Verbindlichkeiten des Konzerns ausgewiesen werden müssen. Es gilt der Grundsatz, daß der schwächere Ausweis (Eventualverbindlichkeit) durch den stärkeren Ausweis (Verbindlichkeit) verdrängt wird. In Abb. 30 ist die Konsolidierung von Haftungsverhältnissen systematisch dargestellt (s. Folgeseite).

172

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Abb. 30: Die Konsolidierung von Haftungsverhältnissen (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 175)

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

173

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung Übersicht Z i f f . 1 Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung a) Gliederungsvorschriften b) Konsolidierungsvorschriften c) Befreiungsvorschriften d) Konsolidierung der Gewinn- und Verlustrechnungen nach internationalen Grundsätzen Z i f f . 2 Einzelne Konsolidierungsvorgänge unter dem Gesamtkostenverfahren a) Nach § 305 Abs. 1 HGB vorgesehene Konsolidierungsvorgänge b) Konsolidierung von Geschäftsvorfällen, die in § 305 nicht erwähnt sind (Auswahl) Z i f f . 3 Einzelfälle der Konsolidierung von Innenumsatzerlösen nach dem Umsatzkostenverfahren im Vergleich zum Gesamtkostenverfahren a) Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Lieferungen an einbezogene Unternehmen b) Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Leistungen an einbezogene Unternehmen Z i f f . 4 Die Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen bei unterjährigen Änderungen des Konsolidierungskreises. a) Grundsatz b) Ermittlung der auf den Konzern entfallenden Aufwendungen und Erträge c) zulässige Vereinfachungen Z i f f . 5 Die Ergebnisverwendung im Konzern a) Ergebnisverwendungsrechnung nach bisherigem Aktienrecht b) Ergebnisverwendung nach § 268 Abs. 1 HGB c) Ergebnisverwendungsrechnung nach § ¡58 Abs. 1 AktG d) Ergebnisverwendungsrechnung im Konzernabschluß Lit. : Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A , Kommentierung zu § 305 HGB; Baetge, Konzernbilanzen, 3. A., S. 376 f f ; Budde/Dreissig, Kommentierung zu §. 305, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 401 f f ; Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 188ff; Heine/Schacht, HWRev, 2. A., Sp. 681 f f ; Reinhard, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 1319 f f ; SABI 1/1987, Probleme des Umsatzkostenverfahrens; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 259 f f ; Stellungnahme HFA 3/1995, Konzernrechnungslegung bei Änderung des Konsolidierungskreises; v.Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4. A., S. 259 ff.; WP-Handbuch 1996, Bd. 1, M 550ff

174

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Ziff. 1 Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung

a) Gliederungsvorschriften Entsprechend der Einheitstheorie ist die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach den gleichen Grundsätzen aufzustellen wie die Gewinn- und Verlustrechnung eines einzelnen Unternehmens. In § 298 Abs. 1 HGB werden die Rechnungslegungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften als verbindlich auch für den Konzernabschluß erklärt:

"Auf den Konzernabschluß sind, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt oder in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, die §§ ... 275, 2 77 ... über den Jahresabschluß und die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden Vorschriften, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten, entsprechend anzuwenden." Danach sind die Gliederungsvorschriften für die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 Abs. 2 HGB (Gesamtkostenverfahren) und nach § 275 Abs. 3 HGB (Umsatzkostenverfahren) auch auf den Konzernabschluß anzuwenden. § 275 Abs. 1 HGB lautet:

"Die Gewinn- und Verlustrechnung ist in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen, dabei sind die in Absatz 2 (Gesamtkostenverfahren, d. V.) oder 3 (Umsatzkostenverfahren, d. V.) bezeichneten Posten in der angegebenen Reihenfolge gesondert auszuweisen."

b) Konsolidierungsvorschriften In § 305 Abs. 1 HGB werden für die (Innen-)Umsatzerlöse und für andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen Konsolidierungsregeln aufgestellt

"In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind 1. bei den Umsatzerlösen die Erlöse aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind, 2. andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind." Der vorstehende Text ist in zweierlei Hinsicht merkwürdig. Zum einen bezieht sich der Text wohl nur auf das Gesamtkostenverfahren, wenn die Behandlung der Bestandsänderungen und der anderen aktivierten Eigenleistungen geregelt wird; Be-

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

175

standsänderungen und andere aktivierte Eigenleistungen können nämlich bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens garnicht ausgewiesen werden. Zum anderen ist die Regelung des § 305 Abs. 1 HGB unvollständig: Zu konsolidieren sind nämlich nicht nur die (Innen-)Umsatzerlöse und die anderen Erträge aus Lieferungen und Leistungen innerhalb des Kreises der einbezogenen Unternehmen, sondern, wie unten in Ziff. 2 b) dargestellt wird, sind auch entsprechend der Einheitstheorie andere Konsolidierungsmaßnahmen im Bereich der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung erforderlich.

c) Befreiungsvorschriften § 305 Abs. 2 HGB enthält die in der Konzernrechnungslegung übliche Vereinfachungsregelung:

"Aufwendungen und Erträge brauchen nach Absatz 1 nicht weggelassen zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge flir die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nur von untergeordneter Bedeutung sind."

c) Konsolidierung der G e w i n n - und Verlustrechnungen nach internationalen G r u n d s ä t z e n IAS 27 enthält keinerlei verrechnungstechnische Regelungen zur Konsolidierung der Gewinn- und Verlustrechnung; maßgebend sind dementsprechend die aus der Einheitstheorie abgeleiteten Grundsätze.

Ziff. 2 Einzelne Konsolidierungsvorgänge unter dem Gesamtkostenverfahren Nachfolgend werden, zunächst für die Anwendung des Gesamtkostenverfahrens, einige ausgewählte Konsolidierungsbeispiele vorgestellt, und zwar zunächst diejenigen Konsolidierungsfälle, die in § 305 Abs. 1 HGB vorgesehen sind (unten, a) und dann einige Konsolidierungsfälle, die durch § 305 Abs. 1 HGB nicht erfaßt werden (unten, b). In den Konsolidierungsbeispielen sind die Gewinn- und Verlustrechnungen jeweils des liefernden oder leistenden Unternehmens (GuV A) und des empfangenden Unternehmens (GuV B) in den ersten beiden Spalten wiedergegeben. Die in den einzelnen Zeilen angegebenen Ziffern entsprechen den Klassifizierungsziffern für die Posten des Gesamtkostenverfahrens nach § 275 Abs. 2 HGB. Die Verrechnung bzw. Umgliederung der Posten der Einzel-GuVen wird in der Konsolidierungsspalte vorgenommen; die Konzern-GuV kann dann nach Quersaldierung entwickelt werden.

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

176

E s wird darauf aufmerksam gemacht, daß sich f ü r die GuV-Konsolidierung keine allgemeinen Algorithmen bzw. Schrittfolgen entwickeln lassen, sondern daß jeder einzelne Konsolidierungsfall unter Beachtung der Einheitstheorie gesondert zu entwickeln ist. Dabei empfiehlt sich die folgende Vorgehensweise: - Zunächst ist die Erfassung des jeweiligen Geschäftsvorfalls in der G u V A sowie in der G u V B nachzuvollziehen. - Sodann sollte festgestellt werden, wie der Geschäftsvorfall aus der Sicht des Konzerns zu behandeln ist. - Zur Ü b e r p r ü f u n g ist schließlich die Konsolidierungsspalte zu ergänzen, die stets in Soll und Haben ausgeglichen sein muß. Beispielen vgl. nach Zu den nachfolgenden Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 194 ff.

Aufbau

und

Inhalt

a) Nach § 305 Abs. 1 HGB vorgesehene Konsolidierungsvorgänge Es werden nachfolgend nicht sämtliche denkbaren sprochen, sondern es wird nur eine Auswahl geboten.

Konsolidierungsvorgänge

be-

a l ) Verrechnung der Innenumsatzerlöse aus Lieferungen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen Abb. 31: Konzernunternehmen A liefert an Konzernunternehmen B sclbsterstelltc Gegenstände im Wert von 10 (Konzernhöchstwert: 7), die sich bei Konzemunternehmen B am Bilanzstichtag in Weiterverarbeitung befinden: GuV nach § 275 Abs.2 Nr. Pos.

Aufw.

Ertr. Aufw.

Summen

Ertr. S

Konsolidierung Konzern-GuV H Aufw. Ertr. 10

7

10

5b) Aufwand für bezogene Leistungen 20. Jahresüberschuß

GuV B

10

1. Umsatzerlöse 2. Bestandsänderungen

GuV A

3

10

10

3 10

3 10

10

10

13

13

Im Beispiel 31 wird in der G u V A, Zeile 7, als A u f w a n d eine Bestandsminderung in Höhe v o n 7,- ausgewiesen. Dieser Betrag stellt zugleich den Konzernhöchstwert dar Die Gegenstände werden f ü r 10,- an B veräußert; es entsteht bei B ein (Zwischen-)Gewinn in H ö h e von 3,-. In der GuV B wird der A u f w a n d f ü r bezogene Leistungen (Z. 5b) durch die Bestandsänderungen (Z. 2) erfolgsmäßig kompensiert. In der K o n z e r n - G u V darf sich der Geschäftsvorfall nicht niederschlagen. Sämtliche Buchungen in den GuVen A und B sind deshalb miteinander zu verrechnen; sie heben sich gegenseitig auf. Man beachte, daß die Eliminierung des Zwischenerfolges gleichsam automatisch geschieht.

177

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

Eine Analyse der Konsolidierungsspalte in Abb. 31 zeigt, daß tatsächlich die (Innen-)Umsatzerlöse (10,-) mit den auf sie entfallenden Aufwendungen verrechnet worden sind; der dabei anfallende Zwischengewinn (3,-) wird storniert. a2) Ilmgliederung der Innenumsatzerlöse aus Leistungen in andere aktivierte Eigenleistungen Im Beispiel 32 wird in der GuV A ein Lohnaufwand in Höhe von 30,- und ein gleichhoher (Innen-)Umsatzerlös ausgewiesen; ein Erfolg entsteht somit bei A nicht. Da B die Großreparatur aktiviert hat, bleibt die GuV B unberührt. In der Konzern-GuV werden als Konzernaufwand die Löhne bei A (30,-) und die aktivierte Großreparatur als andere aktivierte Eigenleistung ausgewiesen. Die Analyse der Konsolidierungsspalte zeigt, daß die Umsatzerlöse aus dem Soll in die anderen aktivierten Eigenleistungen (Haben) entsprechend § 305 Abs. 1 Nr. 1 HGB umgegliedert worden sind. Abb. 32: Konzernunternehmen A fuhrt im Rahmen eines Umsatzgeschäfts bei dem einbezogenen Unternehmen B eine aktivierungspflichtige Großreparatur durch. Das Unternehmen A stellt hierfür 30 in Rechnung, die ihm an Lohnkosten entstanden sind - weitere Kosten sind nicht angefallen. GuV nach § 275 Abs.2 Nr. Pos.

Aufw.

Gu\ A

Ertr. Aufw.

Gu\ B

Ertr. S

30

1. Ilmsatzerlöse

Konsol dierung Konze •n-GuV Ertr. H Aufw. 30

3. And. akt. Eigenl. 6a) Löhne u. Gehälter

30 30

30 30

20. Jahresüberschuß Summen

30

30

30

30

30

30

a3) Umgliederung der anderen Erträge in andere aktivierte Eigenleistungen Abb. 33: Konzemunternehmen A berät das Konzernunternehmen B bei der Erstellung eines Gebäudes und verlangt dafür ein Honorar in Höhe von 15. An Personalaufwendungen sind bei A 9 - entstanden GuV nach § 275 Abs.2 Nr. Pos.

Aufw.

GuV A

Ertr. Aufw.

GuV B

Ertr. S

Konsolidierung Konzern-GuV H Aufw. Ertr.

3. And. akt. Eigenl.

9

4. sonst betr. Ertr.

15

6. Personal aufwand

9

20. Jahresüberschuß

6

Summen

15

9

15 9 6

15

15

15

9

9

Da es sich bei den Erträgen (15,-) bei A nicht um Umsatzerlöse sondern um sonstige betriebliche Erträge handelt, kann als Ertragsposition nur der Posten 4 der GuV nach § 275 Abs. 2 H G B in Betracht kommen. Aufwendungen bei A sind in Höhe von 9,- ent-

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

178

standen. B hat die Beratungsleistung in den Baukosten aktiviert; deshalb bleibt die GuV B unberührt. Vom Standpunkt des Konzerns liegt eine andere aktivierte Eigenleistung vor, die aber nur in Höhe von 9,- in der Konzern-GuV angesetzt werden kann. Analysiert man die Konsolidierungsspalte, so ist hier entsprechend § 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB eine Umgliederung anderer Erträge in andere aktivierte Eigenleistungen vorgenommen worden. Der Zwischengewinn in Höhe von 6,- bei A wird in der Konsolidierungsspalte storniert.

b) Konsolidierung von Geschäftsvorfällen, die in § 305 nicht erwähnt sind (Auswahl) Nachfolgend werden einige Geschäftsvorfälle aus dem Bereich der Ergebnisverwendung im Konzern, aus dem Bereich der erfolgswirksamen Kapitalkonsolidierung und aus dem Bereich der Schuldenkonsolidierung vorgestellt, die in § 305 Abs. 1 HGB nicht erwähnt sind. b l ) Verrechnung von Ergebnisausschüttungen im Konzern Abb. 34: Konzernuntemehmen A erhält von Konzcrnuntcrnchmcn B, an dem es mit 100% beteiligt ist, Gewinne, die das Konzernunternehmen B in der Vorperiode erwirtschaftet hat, in Höhe von 22 (die Körperschaftsteuer bleibt ohne Berücksichtigung) GuV nach § 275 Abs.2 Nr. Pos.

Aufw.

5. E r t r ä g e aus Beteiligungen 20. Jahresüberschuß Summen

Gu\ A

E r t r . Aufw. 22

Gu\ B

Ertr. S

Konsol d i e r u n g Konzer •n-GuV H Aufw. Ertr. 22

22 22

22 22

22

22

Während des Geschäftsjahrs hat im Beispiel 34 die Gesellschaft A Gewinnanteile erhalten, die bei B bereits im Vorjahr erwirtschaftet worden sind. Folglich werden in der GuV A Beteiligungserträge ausgewiesen. In der GuV B findet diese Ausschüttung keinen Niederschlag; auch in der Konzern-GuV kann der Geschäftsvorfall nicht ausgewiesen werden. Die Analyse der Konsolidierungsspalte zeigt, daß der Beteiligungsertrag von A gegen den Gewinn verrechnet (storniert) wird.

179

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung b2) Konsolidierung der Gewinn und Verlustrechnung im Bereich der ergebniswirksamen Kapitalkonsolidierung

Abb. 35: Das Mutterunternehmen A hat das Tochterunternehmen B in Vorperioden erworben. Anläßlich der Übernahme von B sind Sachanlagen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, "neubewertet" worden. Die zusätzliche Abschreibung mindert den Konzemerfolg, ohne in den Einzel-Gewinn- und Verlustrechnungen von Unternehmen A und Unternehmen B enthalten zu sein. GuV nach § 275 A b s . 2 Nr. Pos.

Aufw.

Gu\ A

E r t r . Aufw.

Gu\ B

Ertr. S

7a) Abschreibungen auf Sachanlagen

Konsol dierung Konze *n-GuV H Aufw. Ertr. 8

20. J a h r e s f e h l b e t r a g

8 8

Summen

8

8

8 8

8

Im Beispiel 35 können die Abschreibungen auf die im Rahmen der Auflösung stiller Rücklagen bei der Erstkonsolidierung vorgenommenen Zuschreibungen nicht in den GuVen von A und von B enthalten sein; sie sind aber in der Konzern-GuV zu berücksichtigen. Folglich müssen diese zusätzlichen Abschreibungen in der Konsolidierungsspalte aufwandswirksam "generiert" werden. b3) Konsolidierung der Gewinn- und Verlustrechnung im Bereich der ergebniswirksamen Schuldenkonsolidierung Abb. 36: Konzernuntemehmen A hat eine Forderung gegenüber Konzernunternehmen B um 6 abgeschrieben. GuV nach § 275 A b s . 2 Nr. Pos. 12. Abschreibungen auf Finanzanlagen 20.

Aufw.

E r t r . Aufw.

GuV B

Ertr. S

Konsolidierung Konzern-GuV H Aufw. Ertr.

6

Jahresfehlbetrag Summen

GuV A

6

6 6

6

6

6

6

Wenn, wie im Beispiel 36, Unternehmen A eine Forderung gegenüber einbezogenen Unternehmen abgeschrieben hat, so ist zwar der entsprechende Aufwand in der GuV A auszuweisen, vom Standpunkt des Konzerns kann ein solcher Aufwand aber nicht entstanden sein, da auch eine Forderung von A gegenüber anderen einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluß nicht ausgewiesen werden kann. Die Analyse der Konsolidierungsspalte zeigt, daß der bei A ausgewiesene Aufwand im Zuge der Konsolidierung storniert werden muß.

180

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Ziff. 3 Einzelfalle der Konsolidierung von Innenumsatzerlösen nach dem Umsatzkostenverfahren im Vergleich zum Gesamtkostenverfahren Es wird zunächst die Konsolidierung der Innenumsatzerlöse aus Lieferungen, und zwar aus Lieferungen in das Umlaufvermögen und aus Lieferungen in das Anlagevermögen behandelt und daran anschließend die Konsolidierung der Innenumsatzerlöse aus Leistungen. Die Beispiele sind so konstruiert, daß die Problemlösung jeweils sowohl nach dem Umsatzkostenverfahren als auch nach dem Gesamtkosten verfahren dargestellt wird. Vgl zu den Beispielen nach Aufbau und Inhalt: Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A„ S. 194 ff.

a) Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Lieferungen an einbezogene Unternehmen

a l ) Lieferungen in das Umlaufvermögen eines einbezogenen Empfangerunternehmens Hier wiederum lassen sich zwei Fallgruppen unterscheiden: Entweder sind die gelieferten Gegenstände des Umlaufvermögens durch das Lieferunternehmen von Dritten beschafft und ohne Bearbeitung oder Verarbeitung an einbezogene Konzernunternehmen weitergeliefert (al 1), oder die Gegenstände sind durch das einbezogene Lieferunternehmen selbst hergestellt worden (al2).

a l l ) Konsolidierung der Innenumsatzerlöse aus der Lieferung von Gegenständen an ein anderes einbezogenes Unternehmen, die durch das Lieferunternehmen von Dritten beschafft worden sind a l l l ) Die gelieferten Gegenstände lagern am Abschlußstichtag bei einem einbezogenen Empfängerunternehmen

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

181

Abb. 37: Konzernuntemehmen A erwirbt für 40,- von einem Dritten Gegenstände des Umlaufvermögens, die es für 60,- an das einbezogene Konzernunternehmen B weiterveräußert. Dabei fallen an Löhnen und Gehältern bei dem Konzernuntemehmen A 8,- als Vertriebskosten an. Die von A gelieferten Gegenstände lagern am Abschlußstichtag bei dem einbezogenen Unternehmen B und sind dort mit den Anschaffungskosten in Höhe von 60,- aktiviert. Die gesamten Konzern-Anschaffungskosten betragen 48,-; sie setzen sich aus den Anschaffungskosten und aus den Vertriebskosten des Lieferuntemehmens zusammen, die aus der Sicht des Konzems Konzem-Anschaffiingskosten darstellen. Gesamtkostenverfahren n. § 305 A b s . l iVm. Gu\ A Gu\ B Ko IS. Kon tern Nr. P o s i t i o n e n § 275 Abs.2 HGB A E A E S H A E 1. 2. 5a. 6a. 20.

Umsatzerlöse Erhöhung des Bestands an Erzeugnissen Aufwendungen für bezogene Waren Löhne und Gehälter Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

60 40 8 12 60

Umsatzkostenverfahren n. § 305 A b s . l iVm. Gu Nr. P o s i t i o n e n § 275 Abs.3 HGB A 1. 2. 4. 19.

Umsatzerlöse Herstk. z. E r z i e l u n g d. Umsatzerlöse Vertriebskosten Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

60

40 8 12 60

8 40 12

60 A

E A

60 Gu

B

E S

60

Ko IS .

60

60

60

60

8 8 8

8

Kon jern H A E

40 8 12 60

Wie die Abb. 37 zeigt, erfolgt die Konsolidierung sowohl bei A n w e n d u n g des Gesamtkostenverfahrens als auch bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens durch Verrechnung der Innenumsatzerlöse (60,-) mit den auf die Innenumsatzerlöse entfallenden Aufwendungen des liefernden Unternehmens A (48,-). Der bei Unternehmen A entstandene Zwischengewinn (12,-) wird durch die Verrechnung in der Konsolidierungsspalte eliminiert; vom Standpunkt des Konzerns ist ein Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag nicht entstanden. Beide Verfahren unterscheiden sich im Beispiel 37 lediglich durch die Behandlung der bei Konzernunternehmen A als Vertriebskosten entstandenen Löhne und Gehälter (8,-): Bei A n w e n d u n g des Gesamtkostenverfahrens sind die Löhne und Gehälter in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung als Periodenaufwendungen auszuweisen, denen eine entsprechende Erhöhung des Bestands an Erzeugnissen gegenübersteht; bei A n w e n d u n g des Umsatzkostenverfahrens können die entsprechenden A u f w e n d u n g e n in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nicht ausgewiesen werden, da aus der Sicht des Konzerns Umsatzerlöse, denen Umsatzaufwendungen gegenübergestellt werden könnten, (noch) nicht angefallen sind.

182

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

a l l 2 ) Die gelieferten Gegenstände sind während des Geschäftsjahres von dem einbezogenen Empfängerunternehmen an Dritte weiterveräußert worden Abb. 38: Konzernunternehmen A erwirbt für 40,- von einem Dritten Gegenstände des Umlaufvermögens, die es für 60,- an das einbezogene Konzernuntemehmen B weiterveräußert. Dabei fallen für Löhne und Gehälter 8,- bei Konzernuntemehmen A Vertriebskosten an. Die Gegenstände werden noch während des Geschäftsjahres von dem Konzernunternehmen B an Dritte für 80,- weiterveräußert. Bei dem einbezogenen Konzernuntemehmen B fallen 9,- an Löhnen und Gehältern als Vertriebskosten an. Gui B KorIS. Kon zern Gesamtkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A HA E Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A E A E S 1. 5a. 6a. 20.

Umsatzerlöse Aufwendungen für bezogene Waren Löhne und Gehälter Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

40 8 12 60

60

60

60 9 11 80

80

60

80

60

60

40 17 23

60

80

80

80

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A Gu\ B KorIS. Kon sern Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A E A E S HA E 1. 2. 4. 19.

Umsatzerlöse Herstk. z. Erzielung d. Umsatzerlöse Vertriebskosten Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

40 8 12 60

60

60

60 9 11 80

80

60 8

80

68

60 8

48 9 23

68

80

80

80

Unter den A n n a h m e n des Beispiels 38 erfolgt die Konsolidierung der Innenumsatzerlöse des einbezogenen Unternehmens A nicht - wie im Beispiel 37 - durch Verrechnung mit den A u f w e n d u n g e n des Lieferunternehmens (A), sondern mit den A u f w e n d u n g e n des E m p f ä n g e r u n t e r n e h m e n s (B). Bei A n w e n d u n g des Gesamtkostenverfahrens beschränkt sich die Konsolidierung auf die Verrechnung der Innenumsatzerlöse von Konzernunternehmen A mit den Aufwendungen f ü r bezogene Waren, die in der Einzel-Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens B ausgewiesen sind (60,-). In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen dann die Außenumsatzerlöse des Konzerns mit 80,- und die diesen Außenumsatzerlösen gegenüberstehenden Gesamtaufwendungen des Konzerns (40,- + 17,-). Eine Eliminierung von Zwischengewinnen ist nicht erforderlich; der KonzernJahresüberschuß (23,-) setzt sich aus den Einzeljahresüberschüssen des einbezogenen Konzernunternehmens A (12,-) und des einbezogenen Konzernunternehmens B ( I I , - ) zusammen. Bei A n w e n d u n g des Umsatzkostenverfahrens ist über die Verrechnung der Innenumsatzerlöse des Lieferunternehmens A mit den A u f w e n d u n g e n des E m p f ä n g e r u n ternehmens B zusätzlich eine Umgliederung der Vertriebskosten des Konzernunternehmens A erforderlich: Die in der Einzel-Gewinn- und Verlustrechnung des Untern e h m e n s A ausgewiesenen Vertriebskosten sind aus der Sicht des Konzerns Teil der Herstellungskosten zur Erzielung der Umsatzerlöse. Folglich sind in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung den Außenumsatzerlösen (80,-) an Herstellungskosten des Konzerns zur Erzielung der Umsatzerlöse 48,- und an Vertriebskosten des Konzerns die Vertriebskosten des Konzernunternehmens B gegenüberzustellen (9,-). Auch bei An-

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

183

wendung des Umsatzkostenverfahrens ergibt sich der Konzern-Jahresüberschuß (23,-) im Beispiel 38 als Summe der Einzeljahresüberschüsse des Konzernunternehmens A und des Konzernunternehmens B. a l 2 ) Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Lieferungen von Gegenständen des Umlaufvermögens, die von dem Lieferunternehmen hergestellt worden sind, an ein einbezogenes Konzernunternehmen In den Fällen, in denen die gelieferten Gegenstände des Umlaufvermögens von dem Lieferunternehmen selbst hergestellt worden sind, lassen sich wiederum zwei Untergruppen unterscheiden: Die Herstellung der gelieferten Gegenstände erfolgt entweder während des laufenden Geschäftsjahres (a 121) oder die Herstellung ist bereits während der vorhergehenden Geschäftsjahre erfolgt (al22). a l 2 1 ) Die Herstellung der an Konzernunternehmen gelieferten Gegenstände des Umlaufvermögens erfolgt während des Geschäftsjahres a l 2 1 1 ) Die hergestellten und gelieferten Gegenstände des Umlaufvermögens lagern am Konzern-Abschlußstichtag noch bei einem einbezogenen Empfangerunternehmen Wenn die gelieferten Gegenstände am Abschlußstichtag des Konzerns bei dem einbezogenen Empfängerunternehmen aktiviert worden sind, wird die Konsolidierung der Innenumsatzerlöse des einbezogenen Lieferunternehmens durch die Bewertung der bei dem Empfängerunternehmen lagernden Vermögensgegenstände beeinflußt. Im nachfolgenden Beispiel 39 wird unterstellt, daß die Gegenstände im Konzernabschluß mit den vollen Herstellungskosten bewertet werden, während im Beispiel 40 unterstellt wird, daß die gelieferten Vermögensgegenstände im Konzernabschluß nur mit ihren Teilkosten angesetzt sind. al2111) Die aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstände des Umlaufvermögens sind in der Konzernbilanz mit den vollen Herstellungskosten bewertet Wie die Abb. 39 zeigt, werden bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens die Innenumsatzerlöse des Konzernunternehmens A (60,-) auf die im Konzernabschluß auszuweisende Erhöhung des Bestands an Erzeugnissen (48,-) umgegliedert. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung stehen somit der Erhöhung des Bestands an Erzeugnissen die gesamten Herstellungskosten des Konzerns gegenüber (48,-). Der Zwischengewinn als Saldo zwischen den Innenumsatzerlösen und den Konzern-Herstellungskosten, der bei dem Konzernunternehmen A entstanden ist, wird in der Konsolidierungsspalte storniert. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens werden, da Außenumsatzerlöse des Konzerns nicht vorliegen, die Innenumsatzerlöse des Konzernunternehmens A mit den Aufwendungen des Lieferunternehmens verrechnet. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung werden weder Umsatzerlöse noch Umsatzaufwendungen ausgewiesen. Der bei Konzernunternehmen A entstandene Zwischengewinn wird durch die Konsolidierung storniert.

184

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Abb. 39: Konzemuntemehmen A stellt während des Geschäftsjahres Vermögensgegenstände her und veräußert diese Gegenstände an das einbezogene Konzemuntemehmen B für 60,-. An Aufwendungen sind bei A angefallen (Vollkosten): Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: 30,-; Löhne und Gehälter: 8,-; Abschreibungen auf Sachanlagen: 10,-. In den Aufwendungen von Konzemuntemehmen A sind Vertriebskosten in Höhe von 8,- enthalten. Die Gegenstände werden im Konzemabschluß mit ihren vollen Konzern-Herstellungskosten bewertet: 48,-. Gu\ B Ko is. Kon :ern Gesamtkostenverfahren n. § 305 A b s . l iVm. Gu A Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A E A E S HA E 1. 2. 5a. 6a. 7a. 20.

Umsatzerlöse Erhöhung d. Bestands an Erzeugnissen Aufwendungen für RHB-Stoffe Löhne und Gehälter Abschreibungen auf Sachanlagen Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

60 30 8 10 12 60

Umsatzerlöse Herstk. z. Erzielung d. Umsatzerlöse Vertriebskosten Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

40 8 12 60

48

12 60

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu A Gu Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A E A 1. 2. 4. 19.

60

60 B

E S

60

Ko ns.

60

60

60

60

30 8 10 48

48

48

Kon fern HA E

40 8 12 60

a l 2 U 2 ) Die gelieferten Gegenstände sind in der Konzernbilanz nur mit ihren Teilkosten bewertet worden Der SABI 1/1987 kommt in seiner Verlautbarung: "Probleme des Umsatzkostenverfahrens" zu dem Ergebnis, daß bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens als "Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen" grundsätzlich die Vollkosten im Sinne von § 255 Abs. 2 HGB anzusetzen sind. Er stellt jedoch fest, daß dann, wenn zu aktivierende Erzeugnisse in der Bilanz auf der Basis von Teilherstellungskosten bewertet werden, im Falle von Bestandserhöhungen der Unterschiedsbetrag zu den Vollkosten entweder innerhalb der Herstellungskosten der Umsatzerfolgsrechnung oder aber unter "sonstige betriebliche Aufwendungen" auszuweisen ist. Im nachfolgenden Beispiel 40 wird der genannte Differenzbetrag bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens unter dem Posten Nr. 2 (Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen) und im Beispiel 41 unter dem Posten Nr. 7 (sonstige betriebliche Aufwendungen) ausgewiesen.

185

§ 1 4 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

Abb. 40: Wie Beispiel 39, jedoch wird angenommen, daß die von Konzemuntemehmen A gelieferten Gegenstande des Umlaufvermögens im Konzernabschluß (nach Maßgabe der konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätze) nur mit Teilkosten bewertet werden können (Materialkosten + Lohnkosten = 38,-); die in den Herstellungskosten enthaltenen Abschreibungen auf Sachanlagen werden in den Konzern-Herstellungskosten nicht aktiviert.

Gesamtkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A Gu\ B Ko IS. Kon.lern E A E S H A Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A E 1. 2. 5a. 6a. 7a. 20.

Umsatzerlöse Erhöhung d. Bestands an Erzeugnissen Aufwendungen f. RHB-Stoffe Löhne und Gehälter Abschreibungen auf Sachanlagen Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

60

60

30 8 10 12 60

38

22 60

60

60

30 8 10 48

38

10 48

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A Gu\ B Ko IS. Kon.;ern Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A E A E S H A E 1. 2. 4. 19.

Umsatzerlöse Herstk. z. Erzielung d. Umsatzerlöse Vertriebskosten Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

40 8 12 60

60

60 8

60

68

38 8 22

10

68

10

10 10

Im Beispiel 40 werden bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens die Innenumsatzerlöse des Konzernunternehmens A auf die Bestandsänderungen des Konzerns umgegliedert. Insoweit entspricht das Beispiel 40 dem Beispiel 39. Da die Bestandserhöhungen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung jedoch nur mit den Teilkosten (38,-) ausgewiesen werden sollen, kann die Verrechnung der Innenumsatzerlöse nur mit diesem Betrag vorgenommen werden. Weil der aktivierte Betrag unterhalb der gesamten bei Konzernunternehmen A entstandenen Herstellungskosten liegt, wird im Konzern ein Jahresfehlbetrag in Höhe der nicht aktivierten Abschreibungen ausgewiesen (10,-). Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind zunächst die Vertriebskosten des Konzernunternehmens A (8,-) auf die Herstellungskosten zur Erzielung der U m satzerlöse umzugliedern, weil die Vertriebskosten von Konzernunternehmen A aus der Sicht des Konzerns Herstellungskosten zur Erzielung der Umsatzerlöse darstellen Soll der Differenzbetrag zwischen den vollen Herstellungskosten des Konzerns (48,-) und dem in der Konzernbilanz aktivierten Betrag (38,-) in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung innerhalb der Herstellungskosten (Posten Nr. 2) ausgewiesen werden, so kann die Konsolidierung wie in Abb. 40 dargestellt vorgenommen werden. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung wird - obwohl Umsatzerlöse nicht ausgewiesen sind - unter dem Posten 2 ein Betrag in Höhe von 10,- ausgewiesen; es ergibt sich somit im Konzernabschluß - wie bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens - ein KonzernJahresfehlbetrag in Höhe von 10,-.

186

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Abb. 41: Wie Beispiel 40, jedoch wird der Differenzbetrag zwischen den vollen Konzern-Herstellungskosten und dem in der Konzernbilanz aktivierten Betrag bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens unter dem Posten 7 (sonstige betriebliche Aufwendungen) ausgewiesen. Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A Gu\ B KorIS. Kon fern E S H A E Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A E A 1. 2. 3. 7. 19.

Umsatzerlöse Herstk. z. Erzielung d. Umsatzerlöse Vertriebskosten sonstige betriebliche Aufwendungen Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

40 8

60

60 8 10

12 60

60

78

48 8 22 78

10 10

10 10

Die Abb. 41 unterscheidet sich von der Abb. 40 nur dadurch, daß - entsprechend der alternativen E m p f e h l u n g des SABI 1/1987 - der Differenzbetrag zwischen den vollen Herstellungskosten und dem in der Konzernbilanz aktivierten Betrag nicht unter Posten 2, sondern unter Posten 7 (sonstige betriebliche A u f w e n d u n g e n ) ausgewiesen wird. Dazu bedarf es in der Konsolidierungsspalte zusätzlich einer Umgliederung von Posten 2 auf Posten 7.

a!212) Die von Konzernunternehmen während des Geschäftsjahres hergestellten Gegenstände des Umlaufvermögens sind während des Geschäftsjahres durch das Empfangerunternehmen an Dritte weiterveräußert worden. Abb. 42: Konzernuntemehmen A stellt während des Geschäftsjahres Vermögensgegenstände her. Die Gegenstände werden in dem Geschäftsjahr an das einbezogene Unternehmen B für 60,geliefert und von B im gleichen Geschäftsjahr an Dritte für 80.- weiterveräußert. An Aufwendungen sind bei Unternehmen A angefallen: Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: 30,-; Löhne und Gehälter: 8,-; Abschreibungen auf Sachanlagen 10,-. Bei B sind an Löhnen und Gehältern 9,- aufgewendet worden. Die Vertriebskosten betragen bei Konzemuntcrnehmen A: 8,- und bei Konzernuntemehmen B: 9,-. Gesamtkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A Gu\ B Ko IS. Koni:ern Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A E A E S H A E 1. 5a. 6a. 7a. 20.

Umsatzerlöse Aufwendungen für RHB-Stoffe Löhne und Gehälter Abschreibungen auf Sachanlagen Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

30 8 10 12 60

60

60 9

80

60

80

60

60

30 17 10 23

60

80

11 60

80

80

80

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A Gu\ B Ko IS. Kon fern Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A E A E S H A E 1. 2. 4. 19.

Umsatzerlöse Herstk. z. Erzielung d. Umsatzerlöse Vertriebskosten Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

40 8 12 60

60

60

60 9 11 80

80

60 8

80

68

60 8

48 9 23

68

80

80

80

Der Konsolidierungsvorgang nach Beispiel 42 entspricht grundsätzlich dem Konsolidierungsbeispiel nach dem oben wiedergegebenen Beispiel 38: Sowohl bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens als auch bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

187

werden die Innenumsatzerlöse des Konzernunternehmens A mit den auf sie entfallenden Aufwendungen des Empfängerunternehmens B verrechnet. Im Konzernabschluß stehen dann den Außenumsatzerlösen (80,-) bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens die entsprechenden primären Aufwandsarten gegenüber, während bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens den Außenumsatzerlösen die nach Funktionsbereichen gegliederten Aufwendungen des Konzerns gegenüberstehen. Hierbei ist - wie nach Beispiel 38 - zu beachten, daß die Vertriebskosten des Konzernunternehmens A aus der Sicht des Konzerns Herstellungskosten darstellen; in der KonzernGewinn- und Verlustrechnung erscheinen deshalb als Vertriebskosten nur die Vertriebskosten des Konzernunternehmens B. al22) Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Lieferungen von Gegenständen des Umlaufvermögens, die bereits in Vorperioden hergestellt worden sind, in das Umlaufvermögen eines einbezogenen Unternehmens Sind die aus Konzernlieferungen stammenden Vermögensgegenstände bereits in Vorperioden von einbezogenen Konzernunternehmen hergestellt worden, wird die Konsolidierung ebenfalls - wie oben anhand der Beispiele 39, 40 und 41 dargestellt - durch die Bewertung der aus Vorperioden übernommenen Bestände in der Konzernbilanz beeinflußt. In dem Beispiel 43 wird dementsprechend unterstellt, daß die in Vorperioden hergestellten Gegenstände des Umlaufvermögens im Konzernabschluß mit ihren vollen Herstellungskosten aktiviert worden sind, während im Beispiel 44 alternativ unterstellt wird, daß die aus Vorperioden stammenden Bestände des Umlaufvermögens im Konzernabschluß nur mit Teilherstellungskosten aktiviert worden sind. al221) Die von Konzernunternehmen hergestellten Gegenstände sind in der Konzernbilanz mit den vollen Konzern-Herstellungskosten aktiviert worden Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens auf die Vorgänge des Beispiels 43 erfolgt die Konsolidierung der Innenumsatzerlöse des Konzernunternehmens A durch Verrechnung mit den Bestandsveränderungen (Posten 2). Wenn die bei Konzernunternehmen A ausgewiesenen Löhne und Gehälter (8,-) aus der Sicht des Konzerns Teil der gesamten Konzern-Herstellungskosten darstellen, ist in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung eine entsprechende Erhöhung des Bestands an Erzeugnissen auszuweisen, der in gleicher Höhe als Periodenaufwand die Löhne und Gehälter (Posten 6a) gegenüberstehen. Der bei Konzernunternehmen A entstandene Zwischengewinn wird in der Konsolidierungsspalte als Differenz zwischen den Innenumsatzerlösen und den auf sie entfallenden Aufwendungen des Lieferunternehmens A storniert. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens werden, da ein Außenumsatz des Konzerns nicht vorliegt, die Innenumsatzerlöse von Konzernunternehmen A mit sämtlichen Aufwendungen des Konzernunternehmens A (nach Umgliederung der Vertriebskosten von Posten 4, in die Herstellungskosten, Posten 2) verrechnet. Auch hier wird der bei Konzernunternehmen A entstandene Zwischengewinn (12,-) im Rahmen der Konsolidierung storniert.

188

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Abb. 43: Konzemunternehmen A liefert an Konzemuntemehmen B Gegenstände für 60,-, die in der Vorperiode von Konzernunternehmen A hergestellt worden sind; die Gegenstände sind am Konzernabschlußstichtag im Umlaufvermögen aktiviert. In der Vorperiode sind bei dem Konzemunternehmen A an Aufwendungen zur Herstellung der gelieferten Gegenstände angefallen (Vollkosten): Materialaufwand: 30,-; Abschreibungen auf Sachanlagen: 10,-. Konzemunternehmen A hatte die hergestellten Gegenstände in der Bilanz mit 40,- bewertet. In dem laufenden Geschäftsjahr sind bei Konzemunternehmen A als Vertriebskosten Löhne und Gehälter in Höhe von 8,- angefallen. Gesamtkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A Gu\ B KorIS. Kon jern E S Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A E A H A E 1. 2. 6a. 20.

Umsatzerlöse Veränderung des Bestands an Erzeugn. Löhne und Gehälter Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

40 8 12 60

60

60

48 12

60

60

60

8 8

8

8

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gul A Gu\ B KorIS. Kon ?ern Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A E A E S H A E 1. 2. 4. 19.

Umsatzerlöse Herstk. z. Erzielung d. Umsatzerlöse Vertriebskosten Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

40 8 12 60

60

60 8

60

68

48 8 12 68

a l 2 2 2 ) Die von Konzernunternehmen hergestellten Gegenstände sind in der Konzernbilanz mit Teilkosten aktiviert worden Zu der Frage, wie nach dem Umsatzkostenverfahren Bestände, die in der Bilanz nur mit Teilkosten bewertet wurden, im Zeitpunkt ihrer Veräußerung zu behandeln sind, nimmt der SABI 1/1987 wie folgt Stellung: "Soweit im letzten Jahresabschluß ausgewiesene und nicht mit Vollkosten bewertete Bestände im laufenden Jahr veräußert worden sind, sind sie nur mit den Bilanzansätzen in den Posten Nr. 2 einzubeziehen; eine Aufstockung der Bilanzwerte auf volle Herstellungskosten muß unterbleiben, da anderenfalls die ursprünglich nicht aktivierten Teile der Herstellungskosten zum zweiten Mal in der GuV als Aufwand ausgewiesen werden. " Im Beispiel 44 sind deshalb in der Gewinn- und Verlustrechnung des einbezogenen Konzernunternehmens A in dem Posten 2 nach dem Umsatzkostenverfahren lediglich die Teilkosten der in der Vorperiode hergestellten Gegenstände ausgewiesen. Dieser Ausweis entspricht bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens (Posten 2) der Verminderung des Bestands an Erzeugnissen, die ebenfalls nur mit den Teilkosten ausgewiesen wird. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens erfolgt die Konsolidierung der Innenumsatzerlöse des Konzernunternehmens A wiederum durch Verrechnung mit den Bestandsänderungen des Konzernunternehmens A. Der bei dem Konzernunternehmen A entstandene Zwischengewinn ist im Vergleich zur Konsolidierung nach dem Beispiel 43 um 10,- höher, weil die bei Konzernunternehmen A nicht aktivierten Teile der Herstellungskosten bereits in der Vorperiode erfolgswirksam behandelt worden sind. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung erscheint - wie in dem Beispiel 43 - unter

189

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

dem Posten 2 eine Vermehrung des Bestands an Erzeugnissen, der (in Posten 6a) die Löhne und Gehälter der Periode gegenüberstehen. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens entspricht die Konsolidierung ebenfalls dem Beispiel 43 mit dem Unterschied, daß in der Gewinn- und Verlustrechnung des Konzernunternehmens A anstelle der vollen Herstellungskosten nur die Teil-Herstellungskosten erscheinen. Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bleibt von dem konzerninternen Liefergeschäft unberührt, da Außenumsatzerlöse und dementsprechend umsatzbezogene Aufwendungen in dem betrachteten Geschäftsjahr nicht angefallen sind. Abb. 44: Wie Beispiel 43, jedoch sind die in der Vorperiode hergestellten Gegenstände in der Bilanz nur mit Teilkosten bewertet worden (Materialaufwand: 30,-); d.h., die auf die Herstellung entfallenden Abschreibungen auf Sachanlagen sind bereits in der Vorperiode erfolgswirksam verrechnet worden Gesamtkostenverfahren n. § 305 A b s . l iVm. Gu\ A Gu B Ko IS. Kon fern Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A E A E S H A E 1. 2. 6a. 20.

Umsatzerlöse Veränderung des Bestands an Erzeugn. Löhne und Gehälter Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

30 8 22 60

60

60

38 22

60

60

60

8 8

8

8

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A Gu\ B KorIS. Kon tern Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A E A E S H A E 1. 2. 4. 19.

Umsatzerlöse Herstk z. Erzielung der Umsatzerlöse Vertriebskosten Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

30 8 22 60

60

60 8

60

68

38 8 22 68

a2) Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Lieferungen in das Anlagevermögen eines einbezogenen Empfängerunternehmens Wie die nachfolgenden Beispiele 45-48 zeigen, unterscheiden sich die Konsolidierungsvorgänge von Innenumsatzerlösen bei Lieferungen von Gegenständen in das Anlagevermögen eines einbezogenen Unternehmens (des Konzerns) von den Konsolidierungsvorgängen der Innenumsatzerlöse aus Lieferungen in das Umlaufvermögen eines einbezogenen Unternehmens (des Konzerns) lediglich dadurch, daß bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens Bestandsmehrungen nicht unter Posten 2 (Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen), sondern unter Posten 3 (andere aktivierte Eigenleistungen) auszuweisen sind. Die Umsatzerfolgsrechnung bleibt von entsprechenden Verrechnungen und Umgliederungen frei, weil wegen des abweichenden Konzepts der Aufwands- und Ertragsgliederung Änderungen von Beständen die Gewinn- und Verlustrechnung nicht berühren. Gleichwohl werden der Vollständigkeit wegen die folgenden vier Fälle vorgestellt:

190

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

- Die Gegenstände sind während des Geschäftsjahres vom Lieferunternehmen hergestellt und im Konzernabschluß mit Vollkosten bewertet (Beispiel 45); - die Gegenstände sind während des Geschäftsjahres vom Lieferunternehmen hergestellt und im Konzernabschluß mit Teilkosten bewertet (Beispiel 46); - die Gegenstände sind vom Lieferunternehmen in der Vorperiode hergestellt und im Konzernabschluß mit Vollkosten bewertet (Beispiel 47); - die Gegenstände sind vom Lieferunternehmen in der Vorperiode hergestellt und im Konzernabschluß mit Teilkosten bewertet (Beispiel 48). a21) Die in das Anlagevermögen gelieferten Gegenstände sind während des Geschäftsjahres von dem Lieferunternehmen hergestellt worden a211) Die Gegenstände sind in der Konzernbilanz mit den vollen Herstellungskosten bewertet Abb. 45: Konzernunternehmen A fertigt eine Maschine und veräußert sie in der gleichen Periode an das Konzernunternehmen B für 600,-. An Herstellungskosten sind bei dem Konzemunternehmen A angefallen: Materialaufwand: 300,-; Löhne und Gehälter: 150,-; Abschreibungen auf Sachanlagen: 80,-. In den Löhnen und Gehältern sind Vertriebskosten des Konzernuntemehmens A in Höhe von 50,- enthalten Die aus Konzernlieferungen stammende Maschine wird in der Konzernbilanz mit den vollen Herstellungskosten aktiviert. Gesamtkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gul A Gu\ B KorIS. Kon,!ern Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A E A E S HA E 1. 3. 5a 6a. 7a. 20.

Umsatzerlöse andere aktivierte Eigenleistungen Aufwendungen für RHB-Stoffe Löhne und Gehälter Abschreibungen auf Sachanlagen Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

600 300 150 80 70 600 600

600

530

70

300 150 80

530

600 600 530 530

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu A Gu\ B KorI S . Kon :ern Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A E A E S HA E 1. 2. 4. 19.

Umsatzerlöse 600 Herstk. z. Erzielung der Umsatzerlöse 480 Vertriebskosten 50 Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag 70 Summen

600 600

600 50 530 50 70 650 650

Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens erfolgt die Konsolidierung des Innenumsatzerlöses des Konzernunternehmens A durch Umgliederung in den Posten 3 (andere aktivierte Eigenleistungen), und zwar in Höhe der vollen Konzern-Herstellungskosten (530,-). Diesen anderen aktivierten Eigenleistungen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung stehen die entsprechenden Aufwendungen des Konzernunternehmens A gegenüber. Der bei Konzernunternehmen A entstandene Zwischengewinn wird durch die Konsolidierung storniert. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens werden die Innenumsatzerlöse (600,-) mit den auf sie entfallenden Aufwendungen des Lieferers (Konzernunternehmen A) ver-

191

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

rechnet. Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bleibt, da keine Umsatzerlöse vorliegen, von dem Geschäftsvorfall unberührt. a212) Die Gegenstände sind in der Konzernbilanz mit Teilkosten bewertet Abb. 46: Wie Beispiel 45, jedoch erfolgt die Aktivierung der Maschine in der Konzernbilanz nur mit den Teilkosten (Materialaufwand: 300,- + Löhne und Gehälter. 150,- = 450,-). Gu\ B KorI S . Kon-:ern Gesamtkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gul A E E A E S H A Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A 1. 3. 5a. 6a. 7a. 20.

Umsatzerlöse andere aktivierte Eigenleistungen Aufwendungen für RHB-Stoffe Löhne und Gehälter Abschreibungen auf Sachanlagen JahresüberschuB/Jahresfehlbetrag Summen

600 300 150 80 70

Umsatzerlöse Herstk z. Erzielung der Umsatzerlöse Vertriebskosten sonstige betriebliche Aufwendungen JahresüberschuB/Jahresfehl betrag Summen

480 50

450

150

600 600

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A 1. 2. 4. 7. 19.

600

A

E A

600

70 600 600

300 150 80

450

80

600 600 530 530 Gu

B

E S

KoiIS .

Kon tern E H A

600 50 530 50 80 150 730 730

80 80

80 80

Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens erfolgt die Konsolidierung durch Umgliederung der Innenumsatzerlöse - wie im vorhergehenden Beispiel - in andere aktivierte Eigenleistungen, wobei die Aktivierung allerdings nur in Höhe der Teilkosten des Konzerns erfolgt (450,-). Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens werden die Innenumsatzerlöse von Konzernunternehmen A (600,-) mit den (Teil-)Aufwendungen des Lieferunternehmens A (450,-) verrechnet. Der Unterschiedsbetrag zwischen den Vollkosten des Lieferunternehmens und dem im Konzernabschluß aktivierten Betrag in Höhe der Teilkosten (80,-) wird - der Empfehlung des SABI 1/1987 folgend - unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen, wenn er nicht unter den Herstellungskosten zur Erzielung der Umsatzerlöse (Posten 2) ausgewiesen werden soll. a22) Die in das Anlagevermögen gelieferten Gegenstände sind durch das Lieferunternehmen bereits in der Vorperiode hergestellt worden a221) Die Gegenstände werden in der Konzernbilanz mit Vollkosten bewertet Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens werden die Innenumsatzerlöse des Konzernunternehmens A nach Abb. 47 in andere aktivierte Eigenleistungen des Konzerns umgegliedert, und zwar in Höhe der vollen Konzern-Herstellungskosten (530,-). Die bei Konzernunternehmen A ausgewiesenen Verminderungen des Bestands an Erzeugnissen (480,-) und die bei Konzernunternehmen A angefallenen Löhne und

192

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Gehälter (50,-) werden als Aufwendungen in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung übernommen. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens muß der Innenumsatzerlös des Konzernunternehmens A mit den bei diesem Unternehmen angefallenen Aufwendungen verrechnet werden. Abb. 47: Wie Beispiel 45, jedoch wurde die Maschine bereits in der Vorperiode durch das Konzemuntemehmen A hergestellt. Die Maschine ist im Konzernabschluß mit Vollkosten (Materialaufwand. 300,-; Löhne und Gehälter: 100,-; Abschreibungen auf Sachanlagen: 80,-) aktiviert worden. Während des Geschäftsjahres sind bei dem Konzemuntemehmen A noch Aufwendungen für Löhne und Gehälter in Höhe von 50,- angefallen (Vertriebskosten). Gesamtkostenverfahren n. § 305 A b s . l iVm. Gu\ A Gu\ B KorIS. Kon tern Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A E A E S HA E 1. 2. 3. 6a. 20.

Umsatzerlöse Veränderung des Bestands an Erzeugn. andere a k t i v i e r t e Eigenleistungen Löhne und Gehälter Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

480

600

600 530

50 70

70

600 600

480 50

530

600 600 530 530

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A Gu\ B KorI S . Kon tern Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A E A HA E S E 1. 2. 4. 19.

Umsatzerlöse Herstk. z. Erzielung d. Umsatzerlöse Vertriebskosten Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

600

600 50 530 50 70

600 600

650 650

480 50 70

a222) Die Gegenstände werden in der Konzernbilanz mit Teilkosten bewertet Abb. 48. Wie Beispiel 47, jedoch wird die in der Vorperiode hergestellte Maschine im Konzcrnabschluß nur mit Teilkosten bewertet (Materialaufwand: 300,-; Löhne und Gehälter: 100,-). Bei Konzemuntemehmen A sind in dem Geschäftsjahr an Löhnen und Gehältern (Vertriebskosten) 50,-angefallen. Gesamtkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu A Gu\ B Ko IS. Kon tern Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A E A E S HA E 1. 2. 3. 6a. 20.

Umsatzerlöse Veränderung des Bestands an Erzeugn. andere a k t i v i e r t e Eigenleistungen Löhne und Gehälter Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

400

600

600 450

50 150

150

600 600

400 50

450

600 600 450 450

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu A Gu\ B Ko IS. Kon tern Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A E A E S H A E 1. 2. 4. 19.

Umsatzerlöse Herstk. z. Erzielung d. Umsatzerlöse Vertriebskosten Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

600

600 50 450 50 150

600 600

650 650

400 50 150

193

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

Die Konsolidierung erfolgt wie im Beispiel 47. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens werden im Konzernabschluß als andere aktivierte Eigenleistungen (Posten 3) lediglich die aktivierten Teilkosten der in das Anlagevermögen des Konzerns gelieferten Maschine ausgewiesen. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens entspricht die Konsolidierung der Innenumsatzerlöse des Konzernunternehmens A der Konsolidierung nach Beispiel 47 mit dem Unterschied, daß in Posten 2 (Herstellungskosten zur Erzielung der Umsatzerlöse) die bereits im Vorjahr verrechneten Abschreibungen auf Sachanlagen (80,-) nicht mehr enthalten sind.

b) Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Leistungen an einbezogene Unternehmen Abschließend sind die in § 305 Abs. 1 Nr. 1 HGB genannten Umsatzerlöse aus Leistungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen zu behandeln. Die Konsolidierungsvorgänge entsprechen im wesentlichen den Vorgängen, die im Zusammenhang mit konzerninternen Lieferungen behandelt worden sind. Deshalb werden nachfolgend lediglich zwei Beispielsfälle vorgestellt, nämlich Leistungen innerhalb des Konzerns, die von dem Empfängerunternehmen nicht aktiviert werden (Beispiel 49), und Leistungen innerhalb des Konzerns, die bei dem Empfängerunternehmen aktiviert werden (Beispiel 50). b l ) Die durch einbezogene Unternehmen bewirkten Leistungen sind von den einbezogenen Empfangerunternehmen nicht aktiviert worden Abb. 49: Konzemunternehmen A erstattet für das ebenfalls einbezogene Konzernunternehmen B ein Gutachten über die gesamtwirtschaftliche Lage und erhält dafür ein Honorar in Höhe von 55,-. Für Konzemunternehmen A ist die Leistung ein Umsatzgeschäft; an Aufwendungen sind angefallen. Löhne und Gehälter: 40,-; Materialaufwendungen. 5,-. Die erbrachte Leistung kann weder bei dem Empfangeruntemehmen noch aus der Sicht des Konzems aktiviert werden. KorI S . Konilern Gesamtkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A Gu\ B H A Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A E A E S E 1. 5a. 5b. 6a. 20.

Umsatzerlöse Aufwendungen für RHB-Stoffe Aufwendungen für bezogene Leistungen Löhne und Gehälter Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

5

55

40 10 55

55 55

55 55

55

55

55

55

55

5 40 45

45 45

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A KorI S . Kon tern Gu\ B Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A H A E A E S E 1. 2. 7. 19.

Umsatzerlöse Herstk. z. Erzielung der Umsatzerlöse sonstige betriebliche Aufwendungen Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

45

55

10 55

55

55

55

55

55 55

55

45 10

45

55

45

45 45

194

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Die Verrechnung der Innenumsatzerlöse des Konzernunternehmens A erfolgt sowohl bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens als auch bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens mit den Aufwendungen des Leistenden bzw. des Empfängers der Leistung: Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens werden die Löhne und Gehälter (40,-) sowie die Materialaufwendungen (5,-) in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung (nach Umgliederung innerhalb der Position Materialaufwand) übernommen; bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens werden im Beispiel 49 die Aufwendungen des Konzerns in der Position "sonstige betriebliche Aufwendungen" gezeigt. b2) Die durch einbezogene Unternehmen bewirkten Leistungen sind von dem einbezogenen Empfangerunternehmen aktiviert worden Abb. 50: Das Konzernuntemehmen A berät das Konzemuntemehmen B bei der Erstellung eines Gebäudes und erhält dafür ein Honorar in Höhe von 55,-. Für Konzemuntemehmen A ist die Leistung ein Umsatzgeschäft. Konzernuntemehmen B und der Konzern aktivieren die entstandenen Aufwendungen im Rahmen der Herstellungskosten des Gebäudes. Gu\ B KorIS. Koni;ern Gesamtkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A E A E S HA E Nr. Positionen § 275 Abs.2 HGB A 1. 3. 5. 6a. 20.

Umsatzerlöse andere a k t i v i e r t e Eigenleistungen Materialaufwendungen Löhne und Gehälter Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

55

55

5 40 10 55

45 10

55

55

55

5 40 45

45

45

Umsatzkostenverfahren n. § 305 Abs.l iVm. Gu\ A Gu B Ko IS. Kon fern E A E S Nr. Positionen § 275 Abs.3 HGB A HA E 1. 2. 19.

Umsatzerlöse Herstk. z. Erzielung d. Umsatzerlöse Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag Summen

45 10 55

55

55

55

55

45 10 55

Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens erfolgt die Konsolidierung des Innenumsatzerlöses von Konzernunternehmen A durch Umgliederung der Innenumsatzerlöse in "andere aktivierte Eigenleistungen" (Posten 3) und bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens durch Verrechnung des Innenumsatzerlöses mit den Aufwendungen des leistenden Konzernunternehmens A. Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung enthält bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens die den anderen aktivierten Eigenleistungen entsprechenden Aufwendungen; sie wird bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens nicht berührt. Die vorstehende differenzierte Untersuchung möglicher Fälle der Konsolidierung von Innenumsatzerlösen hat gezeigt, daß die Vorschrift des § 305 Abs. 1 Nr. 1 HGB zur Aufstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sowohl auf das Gesamtkostenverfahren als auch auf das Umsatzkostenverfahren angewandt werden kann Zugleich hat sich ergeben, daß die gesetzliche Vorschrift keineswegs sämtliche Konsolidierungsfälle, die bei der Überleitung der Einzel-Gewinn- und Verlustrechnungen der in einen Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auf die Konzern-Gewinn- und

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

195

Verlustrechnung erforderlich sind, umschreibt. Diese Konsolidierungsvorgänge sind vielmehr auf der Grundlage der Einheitstheorie des Konzerns, die in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB kodifiziert ist, vorzunehmen. Es fragt sich deshalb, ob es im Handelsgesetzbuch einer besonderen Vorschrift gerade zur Konsolidierung der Erlöse aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen bedurft hätte, da auch die Konsolidierung der Innenumsatzerlöse nach der Einheitstheorie zu erfolgen hat.

Ziff. 4 Die Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen bei unterjährigen Änderungen des Konsolidierungskreises.

a) Grundsatz Ein spezielles Problem ergibt sich im Bereich der Konzern-GuV, wenn Konzerntöchter während des Geschäftsjahres erworben bzw. in den Konsolidierungskreis aufgenommen werden oder während des Konzern-Geschäftsjahres aus dem Konsolidierungskreis ausscheiden. Der HFA hat in seiner Stellungnahme 3/1995: Konzernrechnungslegung bei Änderungen des Konsolidierungskreises, in Abschn. II zu dieser Frage ausführlich Stellung genommen. Die Stellungnahme geht dabei von dem Grundsatz aus, daß Aufwendungen und Erträge der betreffenden Tochterunternehmen nur insoweit im Konzernabschluß berücksichtigt werden können, wie diese Aufwendungen und Erträge auf den Zeitraum der Zugehörigkeit zum Konsolidierungskreis entfallen. Es heißt hierzu in Abschn II, 1 der Stellungnahme HFA 3/1995:

"1. Grundsatz der anteiligen Aufnahme von Aufwendungen und Erträgen. Nach § 300 Absatz 2 HGB in Verbindung mit der den Konzernrechnungslegungsvorschriften zugrundeliegenden Einheitstheorie sind in den Konzernabschluß alle Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres aufzunehmen, die während der Konzernzugehörigkeit der einbezogenen Unternehmen entstanden sind Die Vorschrift normiert insoweit sowohl ein Vollständigkeitsgebot für die während der Konzernzugehörigkeit entstandenen Aufwendungen und Erträge als auch ein Aufnahmeverbot der Aufwendungen und Erträge, die vor oder nach der Konzernzugehörigkeit entstanden sind. Für Unternehmen, deren Konzernzugehörigkeit im Laufe des Geschäftsjahres entstanden ist und die in diesem Geschäftsjahr erstmals in den Konzernabschluß einbezogen werden, ist danach ebenso wie für Unternehmen, deren Konzernzugehörigkeit im Laufe des Geschäftsjahres weggefallen ist und die in diesem Geschäftsjahr letztmals in den Konzernabschluß einbezogen werden, grundsätzlich eine Aufteilung der Aufwendungen und Erträge erforderlich; diese sind (nur) insoweit in die Konzern-GuV aufzunehmen, als sie auf die Zeit der Konzernzugehörigkeit entfallen. Entsprechendes gilt für die Aufwendungen und Erträge von Gemeinschaftsunternehmen, wenn die gemeinsame Führung im Laufe des Geschäftsjahres entstanden oder wegge-

196

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

fallen ist und diese Unternehmen erstmals oder letztmals anteilmäßig in den Konzernabschluß einbezogen werden."

b) Ermittlung der auf den Konzern entfallenden Aufwendungen und Erträge Solange zu dem Zeitpunkt der Aufnahme oder des Ausscheidens eines Unternehmens aus dem Konsolidierungskreis ein Konzern-Zwischenabschluß nicht aufgestellt wird (und auch nicht aufgestellt werden muß), kann die Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zum Konzernerfolg nur in der Form von Näherungsrechnungen vorgenommen werden. Hierzu stellt HFA 3/1995, Abschn. II, 2, fest:

"Da ein Zwischenabschluß bei Beginn und Ende der Konzernzugehörigkeit bzw. der gemeinsamen Führung nicht vorgeschrieben ist und in der Praxis regelmäßig auch nicht erstellt wird, sind die auf den Konzern entfallenden Aufwendungen und Erträge ersatzweise statistisch zu ermitteln. Dabei wird vielfach ein gleichbleibender Geschäftsverlauf unterstellt werden können und kann die Abgrenzung insoweit zeilanteilig vorgenommen werden. Soweit dies nicht der Fall ist und der Geschäftsverlauf z. B. saisonal bestimmt ist, ist die Abgrenzung danach auszurichten." Die zeitliche Zuordnung der Aufwendungen und Erträge eines unterjährig erworbenen Konzernunternehmens wirkt sich, wie oben in § 8, Ziff 4 b) dargestellt, auch auf die Kapitalkonsolidierung aus. Danach sind die Jahresergebnisse von Tochterunternehmen, die bei der Erstkonsolidierung aus der "vorkonzernlichen" Zeit stammen, als übernommenes Eigenkapital in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen; denn diese Ergebnisse sind nicht vom Konzern erwirtschaftet, sondern zusammen mit dem übrigen Eigenkapital erworben. Zusätzliche Probleme entstehen dann, wenn in Ausübung der Wahlrechte nach § 301 Abs. 2 HGB der Zeitpunkt der Erstkonsolidierung von demjenigen Zeitpunkt abweicht, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Hierzu heißt es in der Stellungnahme HFA 3/1995 (Abschn. II. 2) weiter:

"...Die vorstehende Aufteilung bestimmt grundsätzlich auch das anteilige Konzernergebnis, während das restliche Jahresergebnis im Fall der erstmaligen Einbeziehung als erworbenes Ergebnis im Rahmen der Kapitalkonsolidierung zu berücksichtigen und zu verrechnen ist. Wird jedoch die Kapitalkonsolidierung nicht zu dem Zeitpunkt vorgenommen, an dem die Konzernzugehörigkeit entstanden ist, sondern zum früheren Erwerbszeitpunkt oder zum späteren Konzernabschlußstichtag und wird daraufhin im Rahmen der Kapitalkonsolidierung als erworbenes Ergebnis ein geringerer oder höherer Betrag verrechnet, ist das anteilige Konzernergebnis entsprechend anzupassen. Hierfür ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem zeitanteiligen vor der Konzernzugehörigkeit entstandenen Jahresergebnis und dem in die Kapitalkonsolidierung einbezogenen Ergebnis als Ausgleichsposten in die sonstigen betrieblichen Erträge oder Aufwendungen einzustellen."

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

197

c) Zulässige Vereinfachungen Unter den Gesichtspunkten der Wesentlichkeit und der Möglichkeiten der Informationsbeschaffung - insbesondere bei unterjährigem Ausscheiden von Unternehmen aus dem Konsolidierungskreis - können nach der Stellungnahme HFA 2/1995 (Abschn. II, 3) Vereinfachungen bei der Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zulässig sein:

"Da der statistischen Aufteilung der Aufwendungen und Erträge Schätzungen zugrunde liegen und diese regelmäßig mit Unsicherheiten verbunden sind, kann in den Fällen, in denen den Aufwendungen und Erträgen erstmals konsolidierter Unternehmen im Vergleich zu den Gesamtaufwendungen und -ertrügen des Konzerns keine wesentliche Bedeutung zukommt, von einer Aufteilung und anteiligen Einbeziehung vereinfachend abgesehen werden. In diesen Fällen ist es als zulässig anzusehen, je nach dem Zeitraum der Konzernzugehörigkeit die Aufwendungen und Erträge für das gesamte Konzerngeschäftsjahr in die Konsolidierung einzubeziehen bzw. auf deren Einbeziehung ganz zu verzichten. Entsprechendes gilt grundsätzlich auch für Unternehmen, deren Konzernzugehörigkeit im Laufe des Geschäftsjahres weggefallen ist und deren anteilige Aufwendungen und Erträge letztmals zu konsolidieren sind. Hier kann ggf. auch in Fällen von Bedeutung von einer Einbeziehung abgesehen werden, wenn die erforderlichen Informationen nicht zur Verfügung stehen. "

Ziff. 5 Die Ergebnisverwendung im Konzern

a) Ergebnisverwendungsrechnung nach bisherigem Aktienrecht Nach bisherigem Aktienrecht war die Gewinnverwendungsrechnung untrennbarer Bestandteil der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Überleitung vom Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag bis zum Bilanzgewinn/Bilanzverlust durch Zuführung/Auflösung von Rücklagen sowie Bildung und Auflösung von Vorträgen war nach bisherigem Aktienrecht Teil der Gewinn- und Verlustrechnung.

b) Ergebnisverwendung nach § 268 Abs. 1 HGB Nach § 298 Abs. 1 HGB ist § 268 Abs. 1 HGB sinngemäß auch auf den Konzernabschluß anzuwenden:

"Die Bilanz darf auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden. Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt,, so tritt an die Stelle der Posten 'Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag' und 'Gewinnvortrag/Verlustvortrag' der Posten 'Bilanzgewinn/Bilanzverlust'; ein vorhan-

198

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

dener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in den Posten 'Bilanzgewinn/Bilanzverlust' einzubeziehen und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben."

c) Ergebnisverwendungsrechnung nach § 158 Abs. 1 AktG Das geltende Aktienrecht schreibt - wie bisher - die Fortsetzung der GuV-Staffel durch die Gewinnverwendungsrechnung vor; die Neuerung besteht lediglich darin, daß die Gewinnverwendungsrechnung auch im Anhang gezeigt werden kann:

"Die Gewinn- und Verlustrechnung ist nach dem Posten 'Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag' in Fortßihrung der Numerierung um die folgenden Posten zu ergänzen: 1. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr 2. FMtnahmen aus der Kapitalrücklage 3. Entnahmen aus Gewinnrücklagen a) aus der gesetzlichen Rücklage b) aus der Rücklage fiir eigene Aktien c) aus satzungsmäßigen Rücklagen d) aus anderen Gewinnrücklagen 4. Einstellungen in Gewinnrücklagen a) in die gesetzliche Rücklage b) in die Rücklage fiir eigene Aktien c) in satzungsmäßige Rücklagen d) in andere Gewinnrücklagen 5. Bilanzgewinn/Bilanzverlust. Die Angaben nach Satz 1 können auch im Anhang gemacht werden." Fraglich kann nach dem WP-Handbuch 1992, Bd. I, M 560, sein, ob im Konzernabschluß einer Muttergesellschaft in der Form der AG eine solche Rechnung auch für den Konzern aufzumachen ist.

d) Ergebnisverwendungsrechnung im Konzernabschluß Nach der hier vertretenen Auffassung stellt der Konzern-Bilanzgewinn/Bilanzverlust im Konzernabschluß nicht den Betrag dar, der an die Gesellschafter ausgeschüttet werden kann. Da das Konzernergebnis nicht Ausschüttungsbemessungsgrundlage ist, erscheint der Ausweis eines Bilanzgewinns ziemlich überflüssig; denn dieser Restposten stände dennoch nicht zur Ausschüttung zur Verfügung. Sinnvoll wäre es, auf den Ausweis eines Konzernbilanzgewinns vollständig zu verzichten und die ergebniswirksamen Diffe-

§ 14 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung renzen mit den Konzernrücklagen rücklage).

unmittelbar

zu verrechnen

199 (Konsolidierungs-

Hinzuweisen ist auch auf die Gepflogenheit, den Konzernbilanzgewinn in gleicher Höhe auszuweisen wie den Bilanzgewinn der Muttergesellschaft (der Rest wird mit den Konzernrücklagen verrechnet).

§ 15 Probleme der Währungsumrechnung im Konzern

201

§ 15 Probleme der Währungsumrechnung im Konzern Übersicht Einfiihrung Z i f f . 1 Die Wahl der Umrechnungskurse a) Übersicht über die Umrechnungsmethoden b) Die Diskussion um die Wahl der angemessenen Umrechnungsmethode c) Die Auswahl zwischen zeitpunktbezogenen Alternativkursen d) Sonderprobleme der Umrechnung bei hochinflationären Währungen Z i f f . 2 Zur Behandlung der Umrechnungsdifferenzen a) Erfolgs wirksame Verrechnung der bilanziellen Ümrechnungsdifferenzen b) Erfolgsunwirksame Verrechnung der bilanziellen Umrechnungsdifferenz Z i f f . 3 Berichterstattung über die Kursumrechnung a) Grundsätzliche Erwägungen b) Einzelangaben Lit.: Accounting Standards Committee (ASC), Stellungnahme SSAP 20, Foreign Currency Translation, in: Accountancy, Mai 1983, S. 120 f f ; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., Kommentierung zu §298, Tz. 12 f f ; Baetge, Konzernbilanzen, 3. A., S. 169 f f ; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 123 f f ; Ellrott, Kommentierung zu § 313 HOB, Tz. 92 f f , Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Coenenberg, Jahresabschluß 16. A., S. 525 f f ; Gebhardt, HWRev 2. A„ Sp. 2154; Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 131 f f ; Langenbucher, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 447ff ; Organisation for Economic Co-Operation and Development (OECD), Accounting Standards Harmonization No. 1: Foreign Currency Translation, Paris 1986; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A . S. 117 f f ; v.Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4. A., S. 232 f f ; Stellungnahme IAS 21 (revised 1993), The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates; Stellungnahme IAS 29 (reformatted 1994), Financial Reporting in Hyperinflationary Economies; Verlautbarung HFA: Geänderter Entwurf einer Verlautbarung zur Währungsumrechnung im Jahres- und Konzernabschluß, WPg 1986, S. 664ff; WP-Handbuch 1996 Bd. I, M 253ff.

Einführung Weder das HGB noch die 7. EG-Richtlinie enthalten Regelungen über die Umrechnung der in Einheiten der Währung des Sitzlandes der einbezogenen Tochterunternehmen aufgestellten Jahresabschlüsse für Zwecke der Konsolidierung. Insbesondere deshalb, weil in den Konzernabschluß auch sämtliche Tochterunternehmen mit Sitz in anderen Währungsgebieten einzubeziehen sind, deren Einzelabschlüsse aber in der jeweiligen Landeswährung aufgestellt sind, gewinnt die Währungsumrechnung im Konzernabschluß besondere Bedeutung. Vorweg ist festzustellen, daß sich einheitliche Grundsätze für die Währungsumrechnung im Konzern bislang noch nicht herausgebildet haben. Es ist deshalb auch nicht überraschend, daß die in der Praxis angewendeten Verfahren der Umrechnung ausländischer Einzelabschlüsse sehr stark voneinander abweichen. Selbst die nationalen Berufsorganisationen haben ihre Auffassungen in relativ kurzen Zeitabständen geändert.

202

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

So hat der Financial Accounting Standards Board (FASB) in den USA seine Stellungnahme SFAS Nr. 8 aus dem Jahre 1975 bereits im Jahre 1983 durch die Stellungnahme SFAS Nr 52 ersetzt; das Accounting Standards Committee of the Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ASC) hat 1977 und 1980 Entwürfe von Stellungnahmen vorgelegt (SSAP ED 21 und SS AP ED 27) und eine Stellungnahme (SSAP 20: Foreign Currency Translation) beschlossen. Zu der Umrechnungsproblematik im gegenwärtigen Zeitpunkt hat der Hauptfachausschuß in dem geänderten Entwurf einer Verlautbarung zur Währungsumrechnung im Jahres- und Konzernabschluß ausgeführt: "Der Hauptfachausschuß hat 1984, also noch vor Verabschiedung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, den Entwurf einer Verlautbarung zur Währungsumrechnung verabschiedet und die Berufsangehörigen um Anregungen für die abschließende Beratung des Entwurfs gebeten (vgl. FN 1984 S. 364, 1985 S. 46). Der Ausschuß dankt für eine Vielzahl von Anmerkungen, die ihn erreicht haben, und die er zur Überarbeitung des Entwurfs herangezogen hat. Die 4. und 7. EG-Richtlinie und diesen folgend das Bilanzrichtlinien-Gesetz haben die Methoden der Währungsumrechnung angesichts einer in den Ländern der EG sehr unterschiedlichen Handhabung nicht festgelegt. Der Hauptausschuß verzichtet zum gegenwärtigen Zeitpunkt darauf, im Hinblick auf die weitergehende internationale Diskussion über die Währungsumrechnung eine Stellungnahme zur Währungsumrechnung zu verabschieden und legt hiermit einen überarbeiteten Entwurf vor, der die gegenwärtig herrschenden Grundsätze zur Währungsumrechnung enthält. Der HFA hat in seiner Sitzung am 22.10.1986 auch in Übereinstimmung mit den zum Entwurf der Verlautbarung eingesandten Stellungnahmen - nochmals bekräftigt, daß dem Anschaffungskostenprinzip bei der Währungsumrechnung im Jahresabschluß besondere Bedeutung zukommt. " Auch internationale Organisationen haben sich mit Fragen der Vereinheitlichung von Umrechnungsgrundsätzen und -methoden auseinandergesetzt, und zwar u.a.: Die Groupe d'Études des Experts Comptables de la C.E.E., Stellungnahme: Zur Umrechnung von Fremdwährungsposten (GEEC 1986), die Organisation for Economic Co-Operation and Development (OECD), Accounting Standards Harmonization No. 1: Foreign Currency Translation (OECD 1986) und das International Accounting Standards Committee (IASC), mit den Stellungnahmen IAS 21 von 1983: The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates - diese Stellungnahme wurde im Jahre 1993 überarbeitet (IAS 21, revised 1993) - und IAS 29 von 1989, Financial Reporting in Hyperinflationary Economies (reformatted 1994). Auch die internationalen Stellungnahmen haben bislang allenfalls zu einer Annäherung, nicht zu einer Vereinheitlichung der Umrechnungsverfahren und -methoden geführt; sie müssen vielmehr als Bestandsaufnahmen der unterschiedlichen anwendbaren und begründbaren Währungsumrechnungsmethoden bezeichnet werden. Gerade deshalb verlangen die Stellungnahmen übereinstimmend eine ausführliche Berichterstattung über die verwendeten Methoden und über ihre Auswirkungen auf die Darstel-

§ 15 Probleme der Währungsumrechnung im Konzern

203

lung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der rechnunglegenden Konzerne, um auf diese Weise wenigstens die (internationale) Vergleichbarkeit der Abschlüsse sicherzustellen. - Die Vielfalt der gebräuchlichen Verfahren wird nicht nur mit den unterschiedlichen Verflechtungsgraden zwischen den Mutterunternehmen und den ausländischen Tochterunternehmen begründet, die im Konzernabschluß berücksichtigt werden sollen, sondern auch mit den unterschiedlichen (nationalen) Auflassungen hinsichtlich der Anwendung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze, die zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Konzerns beachtet werden sollen. - Die Unterschiede zwischen den Verfahren ergeben sich im wesentlichen daraus, daß die ausländischen Tochterunternehmen entweder als selbständige Einheiten oder als integrierte Bestandteile des Mutterunternehmens betrachtet werden und daß hinsichtlich der Behandlung der Währungs-Umrechnungsdifferenzen der Vorrang entweder dem Grundsatz der Vorsicht oder dem Grundsatz der Periodenabgrenzung eingeräumt wird (vgl. zur theoretischen Auseinandersetzung mit den divergierenden Auffassungen Busse von Colbe/Ordelheide (Konzernabschlüsse 6. A., S. 123 ff ). § 313 Abs. 1 Nr. 2 HGB verlangt lediglich Angaben im Anhang:

"Im Konzernanhang müssen ... 2. die Grundlagen für die Umrechnung in Deutsche Mark angegeben werden, sofern der Konzernabschluß Posten enthält, denen Beträge zugrundeliegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten." Der Einfluß der Kursumrechnungsverfahren auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Konzernabschluß kann somit durch dessen Adressaten nur interpretiert werden, wenn - wie das Gesetz sagt - die Grundlagen für die Umrechnung in Deutsche Mark im Konzernanhang offengelegt werden. - Die bestehende Methodenfreiheit bei der Umrechnung von ausländischen Jahresabschlüssen soll durch die Offenlegungspflicht kompensiert werden. Angesichts dieser Sachlage können nachfolgend nur die grundsätzlichen Überlegungen zu den Umrechnungsmethoden dargestellt werden. Diese Überlegungen betreffen drei Problembereiche: - Wahl der Kurse (historische Kurse, Stichtagskurse, Parallelkurse), vgl. dazu unten, Ziff. 1; - Verrechnung von Umrechnungserfolgen, vgl. dazu unten, Ziff. 2; - Art der Berichterstattung, vgl. unten, Ziff. 3.

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

204

Ziff. 1 Die Wahl der Umrechnungskurse

a) Übersicht über die U m r e c h n u n g s m e t h o d e n In der Abb. 51 sind einige Daten zusammengestellt, auf deren Grundlage nachfolgend die verschiedenen Umrechnungsmethoden dargestellt werden. Die folgenden Umrechnungsmethoden werden behandelt: - Die sog. Fristigkeitsmethode (current non current method), - die sog. monetary non monetary Methode, - die sog. Zeitbezugsmethode (temporal method, Aquivalenzmethode) und - die sog. Stichtagskursmethode (closing rate method). Abb. 51: Übersicht über angenommene Daten zu den Beispielen zur Kursumrechnung Den nachfolgend beschriebenen Umrechnungsmethoden l i e g t ein e i n h e i t l i c h e s einfaches Buchungsbeispiel mit den folgenden Annahmen zugrunde: Wechselkurs im Zeitpunkt H: 1 $ = 2.50 DM = historischer Kurs (HK) Wechselkurs im Zeitpunkt T: 1 $ = 2.00 DM = Tageskurs (TK) Durchschnittskurs: 1 $ = 2.25 DM (DK) Erwerb des Anlagevermögens. Aufnahme der l a n g f r i s t i g e n Verbindlichkeiten und Erwerb 55 Mio $ an Vorräten im Zeitpunkt H: Erwerb der anderen Posten im Zeitpunkt T Tageswert des Anlagevermögens. 300.-$ Tageswert der Vorräte 115.-$ Die Ursprungsbilanz des Tochterunternehmens in $ hat das folgende Aussehen: Anlagevermögen Vorräte Geldvermögen

300 110 50

Kapital L a n g f r i s t i g e Verbindlichk. K u r z f r i s t i g e Verbindlichk.

460

150 180 130 460

Erfolgsrechnung des Tochterunternehmens in $ Abschreibung C10« vom AV) Verschiedene Aufwendungen

30 70 100

Verschiedene Erträge

100 100

Die Abb. 51 enthält die Bilanz und die GuV-Rechnung eines ausländischen Tochterunternehmens in "$". Da bei einigen Umrechnungsmethoden differenzierte Wechselkurse zu unterschiedlichen Stichtagen auf unterschiedliche Bilanz- und GuV-Posten angewandt werden müssen, sind entsprechende Daten in die Abb. 51 aufgenommen worden. a l ) Umrechnung nach der Fristigkeit der Bilanzpositionen (current non current method): Nach der Fristigkeitsmethode werden grundsätzlich die kurzfristigen Posten der Bilanz mit dem jeweiligen Stichtagskurs am Bilanzstichtag und die langfristigen Posten mit den "historischen" Kursen umgerechnet, d.h. mit den Kursen, die am Zugangsstichtag

205

§ 15 Probleme der Währungsumrechnung im Konzern

des betreffenden Postens in der Vergangenheit maßgebend waren. Nach der Fristigkeitsmethode ergeben sich die folgenden Umrechnungsregeln: - Die liquiden Mittel, Gegenstände des Umlaufvermögens, kurzfristige Forderungen und Verbindlichkeiten werden zum Kurs des Bilanzstichtages (Stichtagskurs) umgerechnet; - das Anlagevermögen, langfristige Forderungen und Verbindlichkeiten sowie das Eigenkapital werden mit den historischen Kursen des Beschaffungs- oder Entstehungstages umgerechnet (historische Kurse); - die Positionen der Erfolgsrechnung müßten eigentlich mit denjenigen Kursen umgerechnet werden, die bei der Entstehung der erfolgswirksamen Geschäftsvorfälle maßgeblich waren. Aus Vereinfachungsgründen werden die GuV-Positionen jedoch mit Durchschnittskursen (Jahresdurchschnitte, Quartalsdurchschnitte, Monatsdurchschnitte) umgerechnet. Eine Ausnahme bilden diejenigen GuV-Posten, die mit bestimmten Bilanzposten zusammenhängen. So werden z.B. Abschreibungen mit dem gleichen Kurs umgerechnet wie die abzuschreibenden Vermögensgegenstände; der Materialeinsatz ist mit den gleichen Kursen umzurechnen wie die verbrauchten Vorräte. Werden die vorstehenden Umrechnungsregeln auf die Daten der Abb. 51 angewandt, so ergeben sich die in DM umgerechnete Bilanz und die GuV-Rechnung nach Abb. 52: Abb. 52: Umrechnungsergebnis nach der current/non-current-Methode Bilanz des Tochterunternehmens in DM (current/non-current) Anlagevermögen Vorräte Geldvermögen Ilmrechnungsdifferenz

(HK) (TK) (TK)

760 220 100 15

Kapital Langfr. Verbindliche Kurzfr. Verbindlichk.

(HK) (HK) (TK)

1 085

375 450 260 1 085

Erfolgsrechnung des Tochterunternehmens in DM Abschr. (103; vom AV) Versch. Aufw.

(HK) (DK)

75 157.50 232.50

Versch. Ertr. Umrechnungsdifferenz

(DK)

225 7,50 232.50

In Abb. 52 sind das Anlagevermögen, die Abschreibungen auf das Anlagevermögen, das Kapital und die langfristigen Verbindlichkeiten mit den historischen Kursen, das Geldvermögen und die kurzfristigen Verbindlichkeiten mit dem Stichtagskurs sowie die verschiedenen Aufwendungen und Erträge mit Durchschnittskursen umgerechnet worden. Es fällt auf, daß sich nach der Umrechnung in der Bilanz ein Aktivsaldo und in der GuV ein davon abweichender Habensaldo ergibt, obwohl in der Ursprungsbilanz und in der Ursprungs-GuV Erfolgssalden nicht ausgewiesen waren. Der Grund für das Entstehen solcher Umrechnungsdifferenzen ist naheliegend: Einige Aktiva und Passiva sowie

206

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

einige Aufwendungen und einige Erträge sind mit voneinander abweichenden Kursen umgerechnet und in den DM-Abschluß eingestellt worden. a2) Umrechnung nach dem Geldcharakter der Bilanzpositionen (monetary non monetary method): Nach der monetary non monetary Methode (Nominal-Sachwert-Methode) sollen die Geld-Posten mit dem Stichtagskurs und die Nicht-Geld-Posten mit historischen Kursen umgerechnet werden. Als (nicht sehr überzeugende) Begründung zu diesem Vorgehen wird angeführt, daß die Nicht-Geld-Posten im Gegensatz zu den Geldposten erst noch durch den Markt in Geld umgewandelt werden müßten. Nach der monetary non monetary Methode ergeben sich die folgenden Umrechnungsregeln: - Nichtmonetäre Gegenstände (Sachgegenstände) des Anlage- und Umlaufvermögens sowie Beteiligungen werden mit den historischen Kursen umgerechnet; - Kasse, Bank, Wertpapiere des Umlaufvermögens, kurz- und langfristige Forderungen, kurz- und langfristige Verbindlichkeiten werden mit dem Kurs am Bilanzstichtag umgerechnet; - die Positionen der Erfolgsrechnung werden (vereinfachend) mit Durchschnittskursen umgerechnet; Abschreibungen und Materialeinsatz werden mit den gleichen Kursen umgerechnet wie die entsprechenden Bilanzpositionen. Werden die vorstehenden Umrechnungsregeln auf die Daten der Abb. 51 angewandt, so ergeben sich die in DM umgerechnete Bilanz und die GuV-Rechnung nach Abb. 53: Abb. 53: Umrechnungsergebnis nach der monetary/non-monetary-Methode Bilanz des Tochterunternehmens in DM (monetary/non-monetary) Anl agevermögen Vorräte in H erw. Vorräte in T erw. Geldvermögen

(HK) (HK) (TK) (TK)

750 137.50 110 100

Kapital Langfr. Verbindlichk. Kurzfr. Verbindlichk. Umrechnungsdifferenz

(HK) (TK) (TK)

1 097.50

375 360 260 102,50 1 097.50

Erfolgsrechnung des Tochterunternehmens in DM Abschr. (10« vom AV) Versch. Aufw.

(HK) (DK)

75 157.50 232.50

Versch. E r t r . Umrechnungsdifferenz

(DK)

225 7.50 232.50

In Abb. 53 sind das Anlagevermögen, die Abschreibungen auf das Anlagevermögen, das Kapital und die im Zeitpunkt H erworbenen Vorräte mit den historischen Kursen, Die im Zeitpunkt T erworbenen Vorräte, das Geldvermögen sowie die kurz- und die langfristigen Verbindlichkeiten mit dem Stichtagskurs sowie die verschiedenen Aufwendungen und Erträge mit Durchschnittskursen umgerechnet worden.

§ 15 Probleme der Währungsumrechnung im Konzern

207

Auch hier fällt es auf, daß sich nach der Umrechnung in der Bilanz ein Aktivsaldo und in der GuV ein davon abweichender Ertragssaldo ergibt, obwohl in der Ursprungsbilanz und in der Ursprungs-GuV Erfolgssalden nicht ausgewiesen waren. Der Grund für das Entstehen solcher Umrechnungsdifferenzen ist derselbe wie bei Anwendung der current non current Methode.

a3) Umrechnung nach dem Zeitbezug der Jahresabschlußpositionen (temporal method) Der Umrechnung nach dem "Zeitbezug" liegt der Gedanke zugrunde, daß die Jahresabschlüsse der ausländischen Tochterunternehmen so umzurechnen sind, als wären die ausländischen Jahresabschlüsse unmittelbar in Einheiten der Konzernberichtswährung aufgestellt worden. In dem geänderten Entwurf einer Stellungnahme zur Währungsumrechnung des HFA wird hierzu in Abschn III. ausgeführt:

"III. Umrechnung mit differenzierten Kursen (insbesondere Zeitbezugsmethode). Die Währungsumrechnung nach der Zeitbezugsmethode folgt dem Konzept, eine Umbewertung der einzelnen Posten des Jahresabschlusses unter der Annahme vorzunehmen, als bilanziere das einbezogene ausländische Konzernunternehmen von vornherein in Deutscher Mark. Daraus folgt für Vermögensgegenstände, die nach ihrer Umrechnung in Deutscher Mark auf der Grundlage der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden, ein Ansatz zum historischen Kurs im jeweiligen Zugangszeitpunkt. Zu historischen Kursen ist auch das Eigenkapital umzurechnen. Gegenstände, die mit dem niedrigeren am Abschlußstichtag beizulegenden Wert zu bilanzieren sind, Geld- und andere Nominalwerte sowie Verbindlichkeiten sind grundsätzlich mit dem Tageskurs des Bilanzstichtages umzurechnen. Daneben wird man eine Umrechnung mit dem Stichtagskurs auch für das Vorratsvermögen als zulässig ansehen können, wenn eine Umrechnung mit den jeweiligen historischen Kursen auf der Basis der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur mit unverhältnismäßig hohem Arbeitsaufwand möglich ist." In IAS 21.11 wird die Zeitbezugsmethode wie folgt umschrieben:

"11. at each balance sheet date: (a) foreign currency monetary items should be reported using the closing rate; (b) non-monetary items which are carried in terms of historical cost denominated in a foreign currency should be reported using the exchange rate at the date of the transactions; and (c) non-monetary items which are carried at fair value denominated in a foreign currency should be regarded using the exchange rates that existed when the values were determined " Soll das Ziel der Zeitbezugsmethode, nämlich ein Umrechnungsergebnis zu erhalten, das sich (näherungsweise) ergeben würde, wenn die Buchführung des Tochterunternehmens in der Konzern-Berichtswährung geführt worden wäre, so bieten sich die fol-

208

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

genden Umrechnungsregeln an (vgl. dazu auch die IASC-Stellungnahme IAS 21.11 ff): - Die im Einzelabschluß mit historischen (Anschaffungs- oder Herstellungs-) Kosten bewerteten Sachgegenstände werden mit den historischen Kursen umgerechnet; - die im Einzelabschluß mit (niedrigeren) Tageswerten bewerteten Sachgegenstände werden mit dem Stichtagskurs umgerechnet; - Geldforderungen und Geldverbindlichkeiten werden mit dem Stichtagskurs umgerechnet; - Aufwendungen und Erträge werden vereinfachend mit Durchschnittskursen umgerechnet; Abschreibungen und Materialaufwendungen werden mit den gleichen Kursen umgerechnet wie die entsprechenden Bilanzpositionen; - nach Busse von Colbe/Ordelheide ist ein "Niederstwerttest" anzuschließen (Konzernabschlüsse 1993, S. 149 ff ), d.h. es sind die mit historischen Kursen umgerechneten Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit den zum Stichtagskurs umgerechneten Tageswerten der Vermögensgegenstände zu vergleichen, und der jeweils niedrigere Wert ist in die umgerechnete Bilanz zu übernehmen. Bei Anwendung der vorstehenden Umrechnungsregeln läßt sich aus den Ausgangsdaten nach Abb. 51 die DM-Bilanz und die DM-GuV-Rechnung des ausländischen Tochterunternehmens wie in Abb. 54 ermitteln (die Berechnungsmodalitäten gehen aus Abb. 54 hervor): Abb. 54: Umrechnungsergebnis nach der Zeitbezugsmethode Bilanz des Tochterunternehmens in DM (Zeitbezugsmethode) Anl agevermögen Vorräte Gel dvermogen Umrechnungsdi fferenz

(TK) (NW) (TK)

600 230 100 65

Kapital Langfr. V e r b i n d l i c h e Kurzfr. V e r b i n d l i c h e

(HK) (TK) (TK)

995

375 360 260 995

Erfolgsrechnung des Tochterunternehmens in DM Normalabschrei bungen Niederstwertabschr. auf Sachanl agen Niederstwertabschr. auf Vorräte Versch. Aufw.

(HK)

75

(NW)

150

(NW) (DK)

17,50 157.50 400

Versch. Erträge

Umrechnungsdi fferenz

(DK)

225

175 400

In dem vorstehenden Abschluß i s t das AV mit dem TK umgerechnet worden, weil der Wertansatz in der Ursprungsbilanz dem (niedrigeren) Tageswert entspricht ($ 300). Der Ansatz für die Vorräte i s t das Ergebnis des Niederstwerttests: Die mit den HK umgerechneten Anschaffungswerte betragen (55 x 2 + 55 x 2.5) = 110 + 137,5) = DM 247.50 Der mit dem Stichtagskurs umgerechnete Tageswert der Vorräte beträgt (115 x 2) = DM 230. Der niedrigste von beiden Wertansätzen i s t zugleich der Wertansatz für die Vorräte in der DM-Bilanz Wird das Eigenkapital mit dem historischen Kurs umgerechnet, so ergibt s i c h ein b i l a n z i e l l e r Umrechnungsverlust in Höhe von DM 65.-. In der Erfolgsrechnung betragen die mit den HK umgerechneten Normalabschreibungen 7.50. Die NW-Abschreibungen auf Anlagen betragen 300 x 2.5 - 300 x 2 = 150. Die NWAbschreibungen auf die Vorräte betragen 247,50 - 230 = 17,50. Es entsteht eine Umrechnungsdifferenz in Höhe von 175.

209

§ 15 Probleme der Währungsumrechnung im Konzern

Da auch bei Anwendung der Zeitbezugsmethode mit differenzierten Umrechnungskursen gearbeitet wird, weisen sowohl die umgerechnete Bilanz als auch die umgerechnete GuV-Rechnung Umrechnungsdifferenzen (in unterschiedlicher Höhe) auf. a4) Umrechnung zum einheitlichen Stichtagskurs (closing rate method) Bei der Umrechnung der Jahresabschlüsse ausländischer Tochterunternehmen mit dem einheitlichen Stichtagskurs wird die Umrechnung des in Einheiten ausländischer Währung aufgestellten Jahresabschlusses nicht als selbständiger Bewertungsvorgang, sondern als bloßer Transformationsvorgang aufgefaßt. Bei Umrechnung nach dieser Methode kann es Umrechnungsdifferenzen im vorstehenden Sinne nicht geben. Ändern sich die Umrechnungskurse von Bilanzstichtag zu Bilanzstichtag, so ergibt sich daraus (lediglich) eine Aufblähung bzw. Schrumpfung sämtlicher Posten des umgerechneten Jahresabschlusses. Dies ist zugleich auch der Nachteil der Methode. Abb. 55: Ergebnis der Umrechnung nach der Stichtagskursmethode Bilanz des Tochterunternehmens in DM (Stichtagskurs-Methode) Anlagevermögen Vorräte Geldvermögen

(TK) (TK) (TK)

600 220 100

Kapital Langfr. V e r b i n d l i c h e Kurzfr. Verbindlichk.

(TK) (TK) (TK)

920

300 360 260 920

Erfolgsrechnung des Tochterunternehmens in DM Abschreibung (10« vom AV) (TK) 60 Verschiedene Aufwendungen (TK) 140

Verschiedene Erträge

(TK)

200

200 200

Zur Stichtagskursmethode ist anzumerken, daß in praxi mitunter die GuV-Rechnung mit Durchschnittskursen (Abschreibungen und Materialeinsatz mit Tageskursen) umgerechnet wird; es können sich dann auch bei Anwendung der Stichtagsmethode Umrechnungsdifferenzen in der umgerechneten GuV-Rechnung ergeben. In Abb. 56 ist das Ergebnis der Umrechnung nach der insoweit modifizierten Stichtagksursmethode widergegeben: Abb. 56: Ergebnis der Umrechnung nach der modifizierten Stichtagskursmethode Bilanz des Tochterunternehmens in DM (Stichtagskurs-Methode, Anlagevermögen Vorräte Geldvermögen

(TK) (TK) (TK)

600 220 100

Kapital Langfr. Verbindlichk. Kurzfr. Verbindlichk.

modifiziert (TK) (TK) (TK)

920

300 360 260 920

Erfolgsrechnung des Tochterunternehmens in DM Abschr. (10« vom AV) Versch. Aufw. Umrechnungsdifferenz

(TK) (DK)

60 157.50 7.50 225

Versch. E r t r .

(DK)

225

225

210

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

In dem geänderten Entwurf einer Stellungnahme zur Währungsumrechnung des HFA wird in Abschn. II. zur Stichtagsmethode ausgeführt:

"II. Umrechnung nach der Stichtagsmethode: Alle Bilanzposten - Aktiva und Passiva der einbezogenen ausländischen Konzernunternehmen werden einheitlich zum jeweiligen Tageskurs des Bilanzstichtages in Deutsche Mark umgerechnet. Eine Differenzierung nach monetären und nichtmonetären oder nach kurzfristigen und langfristigen Posten wird nicht vorgenommen. Die Struktur der Einzelbilanz (z.B. finanzielle Deckungsverhältnisse, Verhältnis zwischen Anlage- und Umlaufvermögen etc.) bleibt von der Währungsumrechnung zum Stichtagskurs unberührt und wird unverändert in den Konzernabschluß übernommen. Da in der Bilanz alle Posten einheitlich mit dem Tageskurs umgerechnet werden, ergeben sich aus dieser Umrechnung keine Differenzen. Die sich aus der Veränderung der Kurse von Stichtag zu Stichtag ergebenden Auswirkungen sind im Rahmen der Eigenkapitalentwicklung erfolgsneutral gesondert auszuweisen oder im Geschäftsbericht (Anhang) zu erläutern (anzugeben). Aufwendungen und Erträge der Gewinn- und Verlustrechnung können entweder mit dem Stichtagskurs des Bilanzstichtages oder entsprechend dem Charakter der Erfolgsrechnung als Zeitraumrechnung mit Durchschnittskursen (Jahresdurchschnitt oder Quartals- bzw. Monatsdurchschnitte) umgerechnet werden." Ähnlich heißt es in dem internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 21.30/31:

"30. In translating the financial statements of a foreign entity for incorporation in its financial statements, the reporting enterprise should use the following procedures: (a) the assets and liabilities, both monetary and non-monetary, of the foreign entity should be translated at the closing rate; (b) income and expense items of the foreign entity should be translated at exchange rates at the dates of the transactions...; (c) all resulting exchange Differences should be classified as equity until the disposal of the net investment. 31. For practical reasons, a rate that approximates the actual exchange rates, for example an average rate for the period, is often used to translate income and expense items of a foreign operation."

b) Die Diskussion um die Wahl der angemessenen Umrechnungsmethode In der internationalen Diskussion um die zweckmäßigen Umrechnungsmethoden bahnt sich in der Zwischenzeit eine gewisse Konvergenz an. Auf diese Konvergenz wird nachfolgend eingegangen.

§ 15 Probleme der Währungsumrechnung im Konzern

211

b l ) Ablehnung der Umrechnung nach der Fristigkeit und nach dem Geldcharakter Die Umrechnung nach der Fristigkeit und die Umrechnung nach dem Geldcharakter, die ursprünglich in den USA angewandt wurden, haben zwischenzeitlich an Bedeutung verloren. Diese Methoden werden entweder in den internationalen Stellungnahmen überhaupt nicht mehr erwähnt oder sie werden abgelehnt, weil für ihre Anwendung offensichtlich eine ökonomische Begründung fehlt. b2) Ansätze zur internationalen Vereinheitlichung der Umrechnungsmethoden Auf der Grundlage der US-Stellungnahme (SFAS 52), der auch die Stellungnahme No. 21 des International Accounting Standards Committee (IASC) gefolgt ist, soll die Umrechnung funktionsspezifisch vorgenommen werden (Funktionsspezifische Methode nach Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., HGB § 298, Tz. 38 f f ) . Es ergibt sich nach der Funktionsspezifischen Methode die folgende Regel zur Anwendung der Zeitbezugsmethode einerseits und der Stichtagskursmethode andererseits: - Die Umrechnung wird nach der (modifizierten) Stichtagsmethode vorgenommen bei relativer Selbständigkeit des Tochterunternehmens (nicht integriertes Tochterunternehmen); - Die Umrechnung nach dem Zeitbezug wird bei relativer Unselbständigkeit des Tochterunternehmens angewandt (integriertes Tochterunternehmen). Als Begründung für diese differenzierte Behandlung wird angeführt, daß die relativ unselbständigen Tochterunternehmen den Charakter einer bloßen ausländischen Betriebsstätte hätten und deshalb bei der Kursumrechnung so zu behandeln wären als ob sie integrierter Teil des Mutterunternehmens seien. Bei den relativ selbständigen ausländischen Tochterunternehmen bestehe dagegen das hauptsächliche Konzerninteresse an der Erwirtschaftung (und dem Transfer) von Gewinnen. In diesen Fällen sei die (modifizierte) Stichtagskurs-Methode angemessen. Offen bleibt dabei allerdings die Frage, mit Hilfe welcher Kriterien "integrierte" Tochterunternehmen von den "nicht integrierten" Tochterunternehmen abzugrenzen sind. Die Stellungnahme IAS 21 23 f f von "foreign Operations, that are integral to the Operations of the reporting enterprise" einerseits und von "foreign entities" andererseits. Die Stellungnahme zählt in IAS 21.26 einige Indikatoren auf, die bei der Zuordnung von ausländischen Tochterunternehmen zu der einen oder zu der anderen Gruppe herangezogen werden sollen, wobei es allerdings auf das Gesamtbild der Beziehungen zwischen dem Mutterunternehmen und den ausländischen Tochterunternehmen ankomme. Diese Indikatoren sind:

"(a) While the reporting enterprise may control the foreign Operation, the activities of the foreign Operation are carried out with a significant degree of autonomy from those of the reporting enterprise; (b) transactions with the reporting enterprise are not a high proportion of the foreign operation''s activities;

212

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

(c) the activities of the foreign operation are financed mainly from its own or local borrowings rather than from the reporting enterprise;

operations

(d) costs of labour, material and other components of the foreign operation's products or services are primarily paid or settled in the local currency rather than in the reporting currency; (e) the foreign operation's rency; and

sales are mainly in currencies other than the reporting

cur-

(J) cash flows of the reporting enterprise are insulated from the day-to-day activities of the foreign operation rather than being directly affected by the activities of the foreign operation." b3) Stellungnahmen der Fachorganisationen Die verschiedenen Fachorganisationen unterscheiden sich zwar in Einzelheiten ihrer Stellungnahmen, sind aber mindestens insoweit einig, wie sie nur noch die Stichtagskursmethode und die Zeitbezugsmethode als sinnvolle Umrechnungsverfahren ansehen b31) Financial Accounting Standards Board (SFAS 52) Die amerikanische Stellungnahme arbeitet mit dem Begriff der "funktionalen Währung". Als funktionale Währung gilt bei einem Unternehmen, dessen Geschäftstätigkeit relativ selbständig ist, regelmäßig die Landeswährung des Gastlandes; sind dagegen die Geschäftstätigkeiten der ausländischen Tochtergesellschaft integrierter Bestandteil der Geschäftstätigkeit des Mutterunternehmens, so gilt als funktionale Währung die Berichtswährung des Konzerns; gleiches gilt, wenn sich das Tochterunternehmen in einem Hochinflationsland befindet; es ist mit dem Stichtagskurs umzurechnen, wenn die funktionale Währung von der des Mutterunternehmens verschieden ist; es ist nach dem Zeitbezug umzurechnen, wenn die funktionale Währung des Tochterunternehmens mit der des Mutterunternehmens identisch ist. b32) International Accounting Standards Committee (LAS 21) Das IASC paßt sich in seiner Stellungnahme IAS 21 (IAS 21, revised 1993) - ohne Benutzung des Begriffs der funktionalen Währung - an SFAS 52 an. b33) Institut der Wirtschaftsprüfer (geänderter Entwurf HFA 1978) Der Entwurf geht von einer freien Auswahl zwischen der Stichtagskursmethode und der Umrechnung nach dem Zeitbezug aus, ohne auf das Abhängigkeitskriterium der Tochtergesellschaft abzustellen; nach dem Entwurf soll somit ein Wahlrecht zwischen beiden Methoden (und deren Varianten) bestehen. Abgesehen davon bahnt sich auch hier eine Anpassung an die internationalen Gepflogenheiten an. b34) EG-Regelung steht noch aus In der 7. EG-Richtlinie fehlt (bislang) eine Regelung zur Umrechnung von Jahresabschlüssen ausländischer Tochterunternehmen. Erste Ansätze einer Regelung finden sich in der Bankbilanzrichtlinie (umgesetzt in § 340 h HGB).

§ 15 Probleme der Währungsumrechnung im Konzern

213

c) Die Auswahl zwischen zeitpunktbezogenen Alternativkursen Bislang ist von der Fiktion ausgegangen worden, daß zu j e d e m Zeitpunkt jeweils nur ein einziger Wechselkurs zwischen zwei Währungen besteht. Es ist deshalb nicht nur die Wahl zwischen historischen Kursen und Stichtagskursen vorzunehmen, sondern es ist darüberhinaus zwischen sog. zeitpunktbezogenen Alternativkursen zu wählen. Grundsätzlich sollte bei Verwendung von Devisenkursen nicht der Brief- und auch nicht der Geldkurs, sondern der Mittelkurs angewendet werden, da sonst zusätzliche Umrechnungsdifferenzen in die Rechnung hineingetragen werden. Schwieriger liegen die Verhältnisse bei Existenz von sog. gespaltenen Kursen. Dies können entweder amtliche Kurse (Importkurse, Exportkurse, Verrechnungskurse) sein, oder es kann sich um "Parallelkurse" handeln, also um "weiße" Kurse, "graue" Kurse oder um "schwarze" Kurse. Die Stellungnahme IAS 21 nimmt zur Frage der Auswahl der Alternativkurse nicht Stellung. Die US-Stellungnahme SFAS No. 52 (Tz. 27 b) stellt dagegen fest. Wenn nicht außergewöhnliche Umstände vorliegen, gilt für die Umrechnung von Abschlüssen in ausländischer W ä h r u n g jeweils der Kurs, zu dem die Dividendenausschüttungen transferiert werden können. Es heißt dann weiter. Ist die Konvertierbarkeit der beiden Währungen am Bilanzstichtag vorübergehend ausgesetzt, findet der Kurs, zu dem erstmalig wieder eine Konvertierung möglich ist, Anwendung. Schließlich wird gesagt: Wenn die Konvertierbarkeit der beiden Währungen nicht nur vorübergehend ausgesetzt ist, m u ß sorgfältig geprüft werden, ob die Einbeziehung des betreffenden ausländischen Unternehmens in einen Konzern- oder Teilkonzernabschluß des bilanzierenden Unternehmens überhaupt angebracht ist (SFAS No. 52, Tz 26). Im Wirtschaftsprüfer-Handbuch (Handbuch 1996, Abschn. M, Tz. 264; ebenso: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A. § 298 HGB, Tz. 60) wird festgestellt, daß bei Existenz von Parallelkursen die Umrechnung sich an dem Kurs orientieren sollte, zu dem der Finanzverkehr mit dem betreffenden Tochterunternehmen normalerweise oder überwiegend abgewickelt wird. Die A n w e n d u n g von gespaltenen Kursen ist international relativ offen, politische und wirtschaftliche Gesichtspunkte können hier widerstreiten.

d) Sonderprobleme der Umrechnung bei hochinflationären Währungen Sonderprobleme ergeben sich, wenn Jahresabschlüsse von Tochterunternehmen in einer hochinflationären W ä h r u n g aufgestellt sind. Als "hochinflationär" werden nach SFAS No. 95 (Tz. 11) Währungen bezeichnet, wenn deren Inflationsrate über drei Jahre hinweg kumuliert 100 % überschreitet. Da die Umrechnung nach der Stichtagskurs-Methode (closing rate method) im Hochinflationsfall bei langfristig gebundenen, mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewerteten nicht-monetären Aktiva zu einer erheblichen Unterbewertung dieser Aktiva führt, sollte die Stichtagskursmethode ohne eine Inflationsbereinigung des betref-

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

fenden Jahresabschlusses nicht angewandt werden (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., § 298 HGB, Tz. 59). Dieser Nachteil der Stichtagskurs-Methode wird bei Anwendung der Zeitbezugsmethode vermieden, da hier die Sachanlagen grundsätzlich mit den historischen Kursen in DM umgerechnet werden. Deshalb sieht die US-Stellungnahme SFAS No 52 (Tz. 11) im Hochinflationsfall die Anwendung der Zeitbezugs-Methode vor. Die Stellungnahme IAS 21.36) und ihr folgend die britische Stellungnahme SSAP 20 (Tz. 26; vgl. dazu auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. Aufl., § 298, Tz. 57 f.) verlangen dagegen in Fällen der Hochinflation zunächst eine Inflationsbereinigung (Indexierung, Tageswertbilanzierung) der umzurechnenden Jahresabschlüsse ausländischer Tochtergesellschaften und daran anschließend die Umrechnung nach der Stichtagskurs-Methode ("restate-translate"). Dies ist auch die Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer. Es heißt in dem geänderten Entwurf einer Stellungnahme zur Währungsumrechnung des HFA (HFA 1987): "Bei Bilanzen in einer hochinflationären Währung ßihrl eine Umrechnung zum Stichtagskurs bei langfristigen, zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewerteten nichtmonetären Aktiva zu einer starken Unterbewertung in Deutscher Mark. Die Anwendung der Stichtagsmethode setzt daher in diesen Ausnahmefällen die Vornahme einer Inflationsbereinigung für das Anlagevermögen und das Eigenkapital voraus, um eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Konzernabschluß zu erreichen. " In IAS 21.36 wird ausgeführt: "36. The financial statements of a foreign entity that reports in the currency of a hyperinflationary economy should be restated in accordance with International Accounting Standard IAS 29, Financial Reporting in Hyperinflationary Economies, before they are translated into the reporting currency of the reporting enterprise. ..." Einer Anpassung bedürfen nach Auffassung des Arbeitskreis "Externe Unternehmensrechnung" der Schmalenbach-Gesellschaft (1987, S. 64 f.) Zinsaufwendungen und Zinserträge, wenn die inflationsbedingt hohen Zinsen einen Inflationsausgleich für den Kaufkraftverlust während der Laufzeit der Forderung oder der Verbindlichkeit enthalten. Hier wird es für zulässig gehalten, den dem Inflationsausgleich entsprechenden Teilbetrag der Zinszahlungen erfolgsneutral zu verrechnen (so auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung,, 6. Aufl., § 298, Tz. 58).

Ziff. 2 Z u r B e h a n d l u n g d e r U m r e c h n u n g s d i f f e r e n z e n Bislang ist die wesentliche Frage unbeantwortet geblieben, wie die Umrechnungsdifferenzen in der umgerechneten Bilanz und in der umgerechneten GuV-Rechnung zu behandeln sind. Hierzu ist zunächst grundsätzlich anzumerken, daß Umrechnungsdifferenzen in der GuV-Rechnung nach den verschiedenen Stellungnahmen stets erfolgswirksam behandelt, also als (sonstige betriebliche) Aufwendungen bzw.

§ 15 Probleme der Währungsumrechnung im Konzern

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Erträge angesehen werden. Die Umrechnungsdifferenzen in der Bilanz werden dagegen - j e nach Umrechnungsmethode - erfolgswirksam oder erfolgsunwirksam verrechnet.

a) Erfolgswirksame Verrechnung der bilanziellen Umrechnungsdifferenzen Bei erfolgswirksamer Verrechnung der bilanziellen Umrechnungsdifferenz wird die Änderung der bilanziellen Umrechnungsdifferenz während des abgelaufenen Geschäftsjahres als Aufwand (Abnahme der passiven Umrechnungsdifferenz gegenüber dem Vorjahr oder Zunahme der aktiven Umrechnungsdifferenz gegenüber dem Vorjahr) oder als Ertrag (Zunahme der passiven Umrechnungsdifferenz oder Abnahme der aktiven Umrechnungsdifferenz) in der Erfolgsrechnung entweder als Sonderposten ausgewiesen oder in die sonstigen betrieblichen Aufwendungen/Erträge eingestellt. In der Erfolgsrechnung ergibt sich dann der Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag des ausländischen Tochterunternehmens als Saldo aller umgerechneten Erträge oder Aufwendungen einschließlich des auf die Abrechnungsperiode entfallenden Änderungsbetrages der bilanziellen Umrechnungsdifferenz. Achtung: Die erfolgswirksame Verrechnung des bilanziellen Umrechnungserfolges soll grundsätzlich die bei Anwendung der Zeitbezugsmethode sinnvolle Verrechnung sein (vgl. FASB, SFAS 52; IAS 21; IDW, HFA-Entwurf). In dem geänderten Entwurf einer Stellungnahme zur Währungsumrechnung des HFA erfolgt keine absolute Festlegung. Hiernach kann auch bei Anwendung der Zeitbezugsmethode die Erfolgswirksamkeit durch eine Rückstellung neutralisiert oder eine erfolgsunwirksame Verrechnung vorgenommen werden. Es wird hierzu ausgeführt (HFA 1987):

"Die bilanzielle Ilmrechnungsdifferenz, die sich aus der Anwendung unterschiedlicher Umrechnungskurse ergibt, sollte erfolgswirksam behandelt werden. Ein positiver Änderungsbetrag aus einer bilanziellen Umrechnungsdifferenz, der zu einer Ergebniserhöhung führt, kann durch die Bildung einer Rückstellung für Währungskrisen neutralisiert werden. Es erscheint jedoch auch zulässig, den jährlichen Änderungsbetrag einer Umrechnungsdifferenz erfolgsneutral mit dem Eigenkapital zu verrechnen. Posten der Gewinn- und Verlustrechnung werden ebenfalls nach dem Zeitbezug ihrer Entstehung umgerechnet. Die Umrechnung von Aufwendungen und Erträgen mit korrespondierenden Bestandsposten folgt dem historischen Kurs des betreffenden Bilanzpostens. Aus Vereinfachungsgründen ist eine Umrechnung mit sachlich begründeten Durchschnittskursen vertretbar. Werden Änderungen der bilanziellen Umrechnungsdifferenz erfolgswirksam behandelt, so sind sie in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den "sonstigen betrieblichen Erträgen" bzw. "sonstigen betrieblichen Aufwendungen" oder gesondert auszuweisen. Aus der Anwendung der historischen Umrechnungskurse folgt, daß die Relationen der einbezogenen Jahresabschlüsse in Deutscher Mark von den Relationen der in Landeswährung aufgestellten Jahresabschlüsse abweichen. Dabei ergibt sich das Jah-

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

resergebnis als Restgröße; diese weicht von dem mit dem Wechselkurs am Bilanzstichtag umgerechneten Jahresergebnis er/olgswirksam ab. Der in der Gewinn- und Verlustrechnung zusätzlich entstehende Unterschiedsbetrag aus dem Ansatz unterschiedlicher Kurse ist, unabhängig von der erfolgswirksamen oder erfolgsunwirksamen Behandlung der bilanziellen Umrechnungsdifferenz, unter den "sonstigen betrieblichen Aufwendungen" bzw. "sonstigen betrieblichen Erträgen" oder gesondert auszuweisen."

b) Erfolgsunwirksame Verrechnung der bilanziellen Umrechnungsdifferenz Bei erfolgsneutraler Verrechnung wird die Änderung der bilanziellen Umrechnungsdifferenz unmittelbar, d.h. ohne Berührung der Erfolgsrechnung als Korrekturposten dem Eigenkapital zugerechnet oder im Rahmen des Eigenkapitalausweises als Sonderposten gezeigt. In der Erfolgsrechnung ergibt sich dann der Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag durch Umrechnung des in Landeswährung ausgewiesenen Jahresüberschusses/Jahresfehlbetrages in der Einzelerfolgsrechnung des Tochterunternehmens mit dem Stichtagskurs. Danach verbleibende Umrechnungsdifferenzen in der Erfolgsrechnung, die auftreten können, wenn in der GuV-Rechnung mit unterschiedlichen Kursen (Durchschnittskurse, historische Kurse, Stichtagskurse) umgerechnet worden ist, werden vor dem Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag entweder als Sonderposten ausgewiesen oder in die sonstigen betrieblichen Erträge/Aufwendungen eingestellt. Achtung: Die erfolgsunwirksame Verrechnung soll die zweckmäßige Verrechnung bei Anwendung der Stichtagskursmethode sein (FASB SFAS 52; IAS 21; IDW, HFA-Entwurf). In dem Entwurf einer Stellungnahme zur Währungsumrechnung des HFA wird hierzu knapp ausgeführt: "Der sich bei der Umrechnung der einzelnen Posten der Erfolgsrechnung mit Durchschnittskursen ergebende Unterschied ist in den Posten "Sonstige Aufwendungen" bzw. "Sonstige Erträge" einzubeziehen oder gesondert auszuweisen. Daraus folgt, daß das .Jahresergebnis stets mit dem Stichtagskurs des Bilanzstichtages angesetzt ist."

Ziff. 3 Berichterstattung über die Kursumrechnung a) Grundsätzliche Erwägungen § 313 Abs. 1 Nr. 2 HGB verlangt im Konzernanhang Angaben über "die Grundlagen für die Umrechnung in Deutsche Mark ..., sofern der Konzernabschluß Posten enthält, denen Beträge zugrunde liegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten ". Möchte man bei Gewährung weitgehender Methodenfreiheit in der Kursumrechnung zugleich sicherstellen, daß die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verschiedener Konzerne trotz Anwendung unterschiedlicher Umrechnungskonzeptionen vergleichbar

§ 15 Probleme der Währungsumrechnung im Konzern

217

dargestellt wird, so zeigt sich, daß eine bloße Angabe der verwendeten Umrechnungsmethoden zur Erreichung dieses Ziels nicht ausreicht; es müssen darüberhinaus zusätzlich alle j e n e Informationen zur Verfügung gestellt werden, durch die die Auswirkungen der verwendeten Methode auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Vergleich zu den anderen anwendbaren Methoden durch den externen Empfänger des Konzernabschlusses festgestellt werden können. § 313 Abs. 1 Nr.2 H G B muß deshalb, wenn man dem vorstehenden Ansatz folgt, unter dem true-and-fairview-Prinzip extensiv ausgelegt werden: Es sind nicht nur die "Grundlagen der Umrechnung in Deutsche Mark" im Konzernanhang anzugeben, sondern auch jene Angaben zu machen, die erforderlich sind, um auch bei Verwendung unterschiedlicher Währungsumrechnungsverfahren die Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse sicherzustellen.

b) E i n z e l a n g a b e n Internationale Stellungnahmen fordern bzw. empfehlen aufgrund vorstehender Überlegung sehr ins Detail gehende Einzelangaben, wie die folgende Zusammenstellung zeigt. b 1) Angaben zu den Umrechnungsmethoden Zunächst werden allgemeine Angaben über die verwendeten Umrechnungsmethoden wie durch § 313 Abs. 1 Nr. 2 H G B - verlangt (IAS 21 42; Organisation for Economic Co-Operation and Development, O E C D 1986, Tz. 46). Hierbei dürfte es, wenn eine einzelne Umrechnungsmethode bei der Umrechnung sämtlicher Tochterunternehmen mit Sitz im Ausland angewandt wurde, ausreichen, wenn im Zusammenhang mit der Methodendarstellung erkennbar sind: - die Art der Wechselkurse (Stichtagskurse/historische Kurse), die bei der Umrechnung der Bilanzpositionen verwandt wurden, - die Art der Wechselkurse (Durchschnittskurse/Stichtagskurse), die bei der Umrechnung von Posten der Erfolgsrechnung verwandt wurden und - die Behandlung der bei der Umrechnung entstandenen Umrechnungsdifferenzen (z.B. erfolgswirksame/erfolgsunwirksame Behandlung der Umrechnungsdifferenzen in der Bilanz und in der Erfolgsrechnung (vgl. Arbeitskreis "Externe Unternehmensrechnung", 1987, Grunds. 40) Werden dagegen verschiedene Umrechnungsverfahren innerhalb des Konzernabschlusses angewandt, so sind entweder sämtliche angewandten Methoden nach den vorstehenden Kriterien getrennt zu umschreiben oder die Abweichungen von der generell angewandten Methode anzugeben. Zur Berichterstattung über die Umrechnungsmethoden gehören auch Angaben über die Auswirkungen von Methodenänderungen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns. Es handelt sich dabei um die analoge Anwendung der Berichtspflichten nach § 313 Abs. 1 Nr.3 HGB. Der Arbeitskreis "Externe Unternehmensrechnung" (1987, Grundsatz 40), hält in diesem Zusammenhang auch die

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Angabe des aus dem Methodenwechsel resultierenden Gesamtbetrags für "wünschenswert". b2) Angaben zu Auswirkungen der Umrechnungsmethoden auf Posten der Konzernbilanz Da bei Anwendung auch der gängigen Umrechnungsmethoden die (Änderungen) der bilanziellen Umrechnungsdifferenzen sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsunwirksam verrechnet werden können, verlangen die Stellungnahmen über die bloße Methodenumschreibung hinaus im Interesse der Vergleichbarkeit auch betragsmäßige Angaben darüber, inwieweit bilanzielle Umrechnungsdifferenzen direkt mit dem Eigenkapital des Konzerns verrechnet bzw. erfolgswirksam im Konzernabschluß verbucht worden sind (vgl. OECD 1986, Tz. 48; IAS 21.42 (a) und (b)) b3) Angaben zu Auswirkungen der Umrechnungsmethoden auf Posten der Konzern-Erfolgsrechnung Da es üblich ist, bei Anwendung der Stichtagsmethode Posten der Erfolgsrechnung mit (gewogenen) Durchschnittskursen anstatt mit Stichtagskursen umzurechnen und bei Anwendung der Zeitbezugsmethode anstelle der historischen Kurse ebenfalls Durchschnittskurse anzuwenden, die Aufwendungen und die Erträge, die mit Bilanzposten zusammenhängen (Abschreibungen, Zuschreibungen, Materialeinsatz) aber mit denjenigen Kursen umzurechnen, die auch für die Umrechnung der entsprechenden Bilanzposten verwandt werden, ergeben sich auch aus diesen Gestaltungsmöglichkeiten Berichtsnotwendigkeiten, falls entsprechende Angaben nicht bereits im Zusammenhang mit der Darstellung der verwendeten Umrechnungsmethode(n) gemacht worden sind: - Angabe der Posten, die in der Erfolgsrechnung mit historischen Kursen und der Posten, die mit Stichtagskursen umgerechnet wurden, - Angabe, ob bei der Umrechnung der Aufwendungen und Erträge (gewogene) Durchschnittskurse verwendet und wie ggf. die Gewichtung bei Anwendung gewogener Durchschnittskurse vorgenommen wurde (Arbeitskreis "Externe Unternehmensrechnung" 1987, Grundsatz 49) und - Angabe der Verrechnung von Unterschiedsbeträgen, die durch die Verwendung unterschiedlicher Kurse bei der Umrechnung von Posten der Erfolgsrechnung entstanden sind. Ein Blick in die Praxis zeigt, daß derartig umfangreiche Berichterstattungen über die Kursumrechnung und ihre Auswirkungen eher die Ausnahme darstellen. Wem ein solcher Berichtsumfang zu weit geht, der möge sich entgegenhalten lassen, daß unter dem true-and-fair-view-Prinzip der Preis für die gewährte (und in Anspruch genommene) Methodenfreiheit offensichtlich eine entsprechend qualifizierte Offenlegung der verwendeten Methoden und ihrer Auswirkungen sein muß.

§ 16 Steuerabgrenzung im Konzern

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§ 16 Steuerabgrenzung im Konzernabschluß Übersicht Z i f f . 1 Grundlagen der Steuerabgrenzung a) Zum Begriff der latenten Steuern im Konzern b) Anzuwendendes Steuerrecht c) Anzuwendender Steuersatz Z i f f . 2 Die Steuerabgrenzung nach dem Handelsgesetzbuch a) Übersicht über die gesetzlichen Regelungen b) Steuerabgrenzung auf der Basis der HB I bei Abweichungen zwischen handelsrechtlichem Ergebnis und steuerlichem Einkommen nach §274 HGB c) Steuerabgrenzung bei Aufstellung der Handelsbilanz II (Ergänzungsrechnung) aufgrund einer Anpassung an eine konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung nach § 274 iVm. § 298 Abs. 1 HGB d) Steuerabgrenzung auf Grund erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen nach § 306 HGB Z i f f . 3 Einzelheiten zur Steuerabgrenzung auf der Grundlage von Konsolidierungsmaßnahmen (§ 306 HGB) a) Anpassung der Bilanzansätze nach § 300 Abs. 2 HGB b) Steuerabgrenzung anläßlich der Kapitalkonsolidierung c) Steuerabgrenzung anläßlich der Schuldenkonsolidierung d) Steuerabgrenzung anläßlich der Konsolidierung von Zwischenergebnissen e) Steuerabgrenzung anläßlich der Konsolidierung von Beteiligungserträgen Z i f f . 4 Technik der Ermittlung von Abgrenzungsposten nach § 306 HGB a) Ermittlung des Gesamtbetrages an latenten Steuern im Konzernabschluß b) Ausweisfragen Z i f f . 5 Die Steuerabgrenzung im Konzern nach IAS 12 (revised 1996) a) Timing Differences und Temporary Differences b) Temporary Differences im Konzernbereich c) Bilanzierungs- und Ermittlungsprobleme d) Anhangangaben LH.: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6.A., Kommentierung zu § 306 HGB; Baetge. Konzernbilanzen, 3. A., S. 497ff ; Baumann, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 1355 f f ; Busse von C.olbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 34 f f ; Coenenberg, Jahresabschluß, 16. A., S. 535 f f ; Coenenberg/Hille, Kommentierung von IAS 12, in: Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), Stuttgart 1997, Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 217ff; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 299ff ; Schnicke/Fischer, Kommentierung zu § 306 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Siegel, HWRev 2. A„ Sp. 1224 f f . ; Stellungnahme des IASC, IAS 12 (revised 1996), Income Taxes; v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 250 f f ; WP-Handbuch 1996, Bd I, M 605ff.

Vorbemerkung: Das International Accounting Standards Committee hat die Stellungnahme IAS 12 (reformatted 1994), Accounting for Taxes on Income, im Jahr 1996 durch eine neue

220

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Stellungnahme IAS 12 (revised 1996), Income Taxes, ersetzt. Das Konzept der Steuerabgrenzung wurde in der Neufassung von IAS 12 - in Anpassung an die US-amerikanische Praxis - grundlegend umgestellt. Diese Umstellung erschwert eine Gegenüberstellung zu den Regelungen des HGB in § 274 für den Einzelabschluß und in § 306 HGB für den Konzernabschluß. In den nachfolgenden Ziffern 1 - 4 werden deshalb zuerst die auf der bisherigen Fassung des IAS 12 aufbauenden Regelungen des HGB behandelt; in Ziffer 5 werden die Änderungen, die sich nach der neuen Fassung von IAS 12 ergeben können, vorgestellt. Es bleibt offen, ob und in wie weit der HGB-Gesetzgeber eine Anpassung an den neuen Standard IAS 12 vornehmen wird.

Ziff. 1 Grundlagen der Steuerabgrenzung

a) Z u m Begriff der latenten Steuern im K o n z e r n Es handelt sich bei den latenten Steuern im Konzern um die Differenzen zwischen der Summe der in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgewiesenen (nicht latenten) Steueraufwendungen und demjenigen Steueraufwand, der sich ergeben würde, wenn der im Konzernabschluß ausgewiesene Jahreserfolg Bemessungsgrundlage für die Ertragsbesteuerung wäre.

a l ) Zeitliche Differenzen als Grundlage der Steuerabgrenzung Nach dem HGB sind nicht alle Unterschiede zwischen der Handels- und Steuerbilanz sind i S.d. Steuerabgrenzung zu berücksichtigen, sondern - wie in den Einzelabschlüssen - nur die sog. zeitlichen Differenzen (timing differences). Auch im Konzernabschluß bleiben permanente Differenzen und quasi permanente Differenzen zwischen den nicht latenten Steueraufwendungen und den fiktiven Konzern-Steueraufwendungen unberücksichtigt Zeitliche Differenzen sind solche Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die sich im Zeitablauf ausgleichen. Eine zeitliche Differenz liegt z.B. vor, wenn ein Anlagegegenstand handelsrechtlich schneller abgeschrieben wird als steuerlich: In diesem Falle ist in den ersten Perioden der Anlagenutzung das handelsrechtliche Ergebnis niedriger als das steuerliche Ergebnis; es werden also in den ersten Perioden - bezogen auf das handelsrechtliche Ergebnis - zu viel Steuern bezahlt. Sobald die Anlage in der Handelsbilanz voll abgeschrieben ist, kehrt sich das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz um: Das handelsrechtliche Ergebnis ist höher als das steuerliche Ergebnis Insofern werden in diesen Perioden - bezogen auf das handelsrechtliche Ergebnis - zu wenig Steuern bezahlt. Insgesamt gleichen sich die zeitlichen Differenzen - vorausgesetzt der Steuersatz bleibt unverändert - während der Betrachtungsperiode (im Beispiel während der Nutzungsdauer der Anlage) betragsmäßig aus.

§ 16 Steuerabgrenzung im Konzern

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Permanente Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz sind dagegen solche Differenzen, die sich im Zeitablauf nicht ausgleichen (z.B. auf Dauer nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, die handelsrechtlich als Aufwendungen verrechnet werden. Permanente Differenzen sind im Rahmen der Steuerabgrenzung nicht zu berücksichtigen! Quasi permanente Differenzen sind ansich zeitliche Differenzen; sie werden aber aus Vereinfachungsgründen bei der Abgrenzung latenter Steuern nicht berücksichtigt. Eine quasi permanente Differenz könnte z.B. dann entstehen, wenn ein (unbebautes) Grundstück in der Handelsbilanz abgeschrieben wird, in der Steuerbilanz diese Abschreibung aber nicht anerkannt wird. In diesem Fall ist das steuerliche Ergebnis in der Periode der Abschreibung - bezogen auf das handelsrechtliche Ergebnis - zu hoch. Diese Differenz gleicht sich aber erst bei der Veräußerung des Grundstücks - spätestens bei der Liquidation des Unternehmens - aus, weil dann der handelsrechtliche Veräußerungsgewinn höher liegt als der entsprechende steuerliche Veräußerungsgewinn. Da es in solchen Fällen offen ist, ob und wann sich die Differenzen ausgleichen werden, kann hier auf die Steuerabgrenzung verzichtet werden. a2) Die Entstehung von latenten Ertragsteuern auf verschiedenen Ebenen des Konzerns Der Gesamtbetrag der im Konzernabschluß berücksichtigungsfähigen latenten Steuern setzt sich grundsätzlich aus denjenigen Abgrenzungsposten für latente Steuern zusammen, die sich auf der Ebene der Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen ergeben, und denjenigen zeitlichen Differenzen zwischen effektivem und fiktivem Steueraufwand, die sich erst auf Grund von Konsolidierungsmaßnahmen ergeben können. Hinzu kommen diejenigen Differenzen, die aus der Anpassung der Jahresabschlüsse an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze herrühren. Hier sind die erfolgswirksamen Konsolidierungsvorgänge - und nur diese daraufhin zu untersuchen, ob sie zeitliche Differenzen zwischen dem nicht latenten Steueraufwand des Konzerns und dem fiktiven Steueraufwand des Konzerns hervorrufen.

b) A n z u w e n d e n d e s Steuerrecht Eine der wesentlichen Einzelfragen zur Steuerabgrenzung im (internationalen) Konzern ist die Frage nach dem (weltweit) anzuwendenden Steuerrecht. Hierzu enthält das HGB keine Regelungen. Denkbar wäre es, für den gesamten Konzern ein einheitliches Steuerrecht anzuwenden, und zwar entweder das deutsche Steuerrecht (das Steuerrecht des Mutterunternehmens) oder das Steuerrecht nach der Belegenheit des größten Teils der einbezogenen Konzernunternehmen. Sinnvoll ist es, generalisierende pauschale Annahmen über das weltweit einheitliche Steuerrecht zu unterstellen. Es wäre aber auch denkbar, unterschiedliches Steuerrecht zu unterstellen, und zwar j e nach den Sitzen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen oder getrennt

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

nach verschiedenen Stufen der Steuerabgrenzung (latente Steuern auf der Ebene der Einzelabschlüsse und latente Steuern auf Konzernebene).

c) A n z u w e n d e n d e r Steuersatz Bei der Frage nach dem anzuwendenden Steuersatz kann die Abgrenzungsmethode (deferral-method) in Betracht kommen, d.h. es sind grundsätzlich die Steuersätze bei Entstehen der zeitlichen Differenzen zu unterstellen. In Betracht kann auch die Verbindlichkeitsmethode (liability-method) kommen. Danach sind diejenigen Steuersätze zu unterstellen, die bei Auflösung der zeitlichen Differenzen erwartet werden. Nach dem Wortlaut von § 274 HGB kommt für die Steuerabgrenzung im Einzelabschluß nur die Verbindlichkeitsmethode in Betracht; § 306 HGB schreibt dagegen im Bereich des Konzernabschlusses die Anwendung einer bestimmten Methode nicht vor. Nach Adler/Düring/Schmaltz, 6. A. § 306, Tz. 40 kann ein konzerneinheitlicher, pauschaler Steuersatz angewandt werden. Das WP-Handbuch 1996 weist zusätzlich auf die Probleme hin, die sich aus dem gespaltenen Körperschaftsteuersatz, aus der Gewerbeertragsteuer (Hebesätze) und aus den Regelungen des internationalen Steuerrechts ergeben und kommt hinsichtlich der Wahl des Steuersatzes zu dem folgenden Ergebnis (a.a.O., M 616): "Da der KA weder Grundlage für die Besteuerung noch flir die Ergebnisverwendung oder Haftung gegenüber Dritten ist, besteht seine wesentliche Aufgabe darin, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu geben (§ 297 Abs. 2 Satz 2 HGB). Diesem Ziel ist auch die Wahl eines geeigneten Steuersatzes unterzuordnen. Ein Satz, der allen Gesichtspunkten vollständig Rechnung trägt, wird sich nicht finden lassen. Die gewählte Methode sollte einfach und plausibel sein und solange unverändert bleiben, wie sich die tatsächlichen Verhältnisse nicht ändern. Dadurch wird auf jeden Fall der Periodenvergleich sichergestellt. Insoweit bestehen auch gegen die im Schrifttum vorgetragene Verwendung eines konzerneinheitlichen Steuersatzes, der sich an den durchschnittlichen Steuersätzen der einbezogenen Unternehmen orientiert, keine Bedenken."

Ziff. 2 Die Steuerabgrenzung im Konzern nach dem Handelsgesetzbuch a) Ubersicht über die gesetzlichen Regelungen: Das HGB regelt die Steuerabgrenzung im Konzern an verschiedenen Stellen. Vorschriften über die Abgrenzung latenter Ertragsteuern finden sich in § 274 HGB, die über § 298 Abs. 1 HGB auch auf den Konzernabschluß anzuwenden sind, und in § 306 HGB, soweit es um latente Steuern geht, die durch Konsolidierungsmaßnahmen entstehen.

§ 16 Steuerabgrenzung im Konzern

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§ 306 H G B hat den folgenden Wortlaut:

"Ist das im Konzernabschluß ausgewiesene Jahresergebnis aufgrund von Maßnahmen, die nach den Vorschriften dieses Titels (es handelt sich um den vierten Titel des zweiten Unterabschnitts im zweiten Abschnitt des dritten Buches des HGB, d. V.) durchgeführt worden sind, niedriger oder höher als die Summe der Einzelergebnisse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen, so ist der sich für das Geschäftsjahr und frühere Geschäftsjahre ergebende Steueraufwand, wenn er im Verhältnis zum Jahresergebnis zu hoch ist, durch Bildung eines Abgrenzungspostens auf der Aktivseite oder, wenn er im Verhältnis zum Jahresergebnis zu niedrig ist, durch Bildung einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 anzupassen, soweit sich der zu hohe oder der zu niedrige Steueraufwand in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ausgleicht. Der Posten ist in der Konzernbilanz oder im Konzernanhang gesondert anzugeben. Er darf mit dem Posten nach §274 (latente Steuern in den Einzelabschlüssen, d. V.) zusammengefaßt werden." § 306 H G B ergänzt die Vorschriften des § 274 Abs. 1 und 2 H G B über die Abgrenzung latenter Ertragsteuern im Einzelabschluß von Kapitalgesellschaften.

§ 274 (1): "Ist der dem Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren zuzurechnende Steueraufwand zu niedrig, weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn niedriger als das handelsrechtliche Ergebnis ist, und gleicht sich der zu niedrige Steueraufwand des Geschäftsjahres und früherer Geschäftsjahre in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich aus, so ist in Höhe der voraussichtlichen Steuerbelastung nachfolgender Geschäftsjahre eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 zu bilden und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Die Rückstellung ist aufzulösen, sobald die höhere Steuerbelastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist". und

§ 274 (2): "Ist der dem Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren zuzurechnende Steueraufwand zu hoch, weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn höher als das handelsrechtliche Ergebnis ist, und gleicht sich der zu hohe Steueraufwand des Geschäftsjahrs und früherer Geschäftsjahre in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich aus, so darf in Höhe der voraussichtlichen Steuerentlastung nachfolgender Geschäftsjahre ein Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz gebildet werden. Dieser Posten ist unter entsprechender Bezeichnung gesondert auszuweisen und im Anhang zu erläutern. Wird ein solcher Posten ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen. Der Betrag ist aufzulösen, sobald die Steuerentlastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist. " Das H G B regelt die Steuerabgrenzung im Konzern also nicht einheitlich sondern auf verschiedenen Ebenen; es gilt:

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

- Erste Ebene: Übernahme der Abgrenzungsposten aus für latente Steuern aus den Einzelabschlüssen (§ 300 Abs. 2 i.V.m. § 274 HGB): Danach müssen passive latente Steuern aus den Einzelabschlüssen in den Konzernabschluß übernommen werden; aktive latente Steuern dürfen übernommen werden. - Zweite Ebene: Anwendung der Vorschriften für die Steuerabgrenzung nach § 274 HGB auch auf den Konzernabschluß über § 298 Abs. 1 HGB: Danach ist grundsätzlich die Steuerabgrenzung nach § 274 HGB bei der Aufstellung der HB II erneut vorzunehmen. Wird die HB I bereits nach konzerneinheitlichen Bewertungs- und Ansatzregeln aufgestellt, so kann auf dieser Ebene die Ermittlung Latenter Steuern unterbleiben. - Dritte Ebene: Steuerabgrenzung maßnahmen nach § 306 HGB.

auf der Grundlage von

Konsolidierungs-

Nachfolgend werden in Abb. 57 die durch das Gesetz vorgesehenen Steuerabgrenzungen (nochmals) zusammengestellt. Abb. 57: Vorschriften zur Steuerabgrenzung im Konzern nach dem HGB (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 219)

In Abb. 57 sind die drei Ebenen (Stufen) der Steuerabgrenzung nach dem HGB dargestellt. Nicht geregelt ist aber die Frage, wie die einzelnen Abgrenzungsergebnisse auf den einzelnen Stufen zusammengefaßt werden können oder müssen. In § 306 HGB wird lediglich festgestellt, daß der Abgrenzungsposten nach § 306 HGB zusammengefaßt mit dem Abgrenzungsposten nach § 274 HGB ausgewiesen werden darf.

§ 16 Steuerabgrenzung im Konzern

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b) S t e u e r a b g r e n z u n g auf der B a s i s d e r H B I bei A b w e i c h u n g e n z w i s c h e n handelsrechtlichem Ergebnis und steuerlichem E i n k o m m e n nach § 274 HGB Auf der Ebene der Einzelabschlüsse der einbezogenen Konzernunternehmen ist die Ertragsteuerabgrenzung allein auf der Grundlage von § 274 Abs. 1 H G B (passive Abgrenzung, Pflicht) oder auf der Grundlage von § 274 Abs. 2 H G B (aktive Abgrenzung mit Ausschüttungssperre, Ansatzwahlrecht) vorzunehmen. Zu Einzelheiten wird auf die Stellungnahme SABI 3/1988, "Zur Steuerabgrenzung im Einzelabschluß" verwiesen.

c) S t e u e r a b g r e n z u n g bei A u f s t e l l u n g d e r H a n d e l s b i l a n z II ( E r g ä n z u n g s r e c h n u n g ) a u f g r u n d e i n e r A n p a s s u n g an e i n e k o n z e r n e i n h e i t l i c h e B i l a n z i e r u n g u n d B e w e r t u n g nach § 2 7 4 i V m . § 2 9 8 Abs. 1 H G B Es geht hierbei zunächst um die Steuerabgrenzung bei Herstellung der einheitlichen Bewertung nach § 308 HGB: Differenzen zwischen dem Wertansatz von Vermögensgegenständen und Schulden in einbezogenen Jahresabschlüssen und der konzerneinheitlichen Bewertung sind darauf zu untersuchen, ob erwartet werden kann, daß sie sich in künftigen Jahren wieder ausgleichen. Bejahendenfalls muß § 274 H G B über § 298 Abs. 1 H G B auf sie angewandt werden. Es geht ferner um die Steuerabgrenzung bei Anpassung der Bilanzierung nach § 300 Abs. 2 HGB: Die Anpassung ausländischer Jahresabschlüsse an die deutschen Bilanzierungsvorschriften sowie die Neuausübung von Bilanzierungswahlrechten ist grundsätzlich erfolgswirksam; sofern neu bilanzierte Vermögensgegenstände oder Schulden abgeschrieben werden und/oder voraussichtlich abgehen werden, wird eine Steuerabgrenzung nach § 274 i.V.m. § 298 H G B erforderlich.

d) S t e u e r a b g r e n z u n g a u f G r u n d e r f o l g s w i r k s a m e r Konsolidierungsmaßnahmen nach § 306 H G B Da in § 306 H G B ausdrücklich auf die Maßnahmen "dieses Titels" verwiesen wird, kommt nach dem (nicht ganz einsichtigen) Wortlaut des H G B eine Steuerabgrenzung nach § 306 nur in Betracht bei: - Anpassung der Bilanzansätze nach § 300 Abs. 2 HGB, bei der - Kapitalkonsolidierung §§ 301, 302 HGB, bei der - erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung nach § 303 HGB, bei der - Eliminierung von Zwischenergebnissen nach § 304 HGB und bei - der erfolgswirksamen Aufwands- und Ertragskonsolidierung. Dagegen ist nach dem Gesetzeswortlaut § 306 HGB nicht anwendbar auf die:

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

- Währungsumrechnung (§ 244 iVm. § 298 HGB), auf die - abweichenden Bilanzstichtage (§ 299 HGB), auf die - ergebniswirksame Behandlung eines Unterschiedsbetrages (§ 309 HGB), auf die - Equity-Methode ( § 3 1 2 HGB) und auf die - einheitliche Bewertung (§ 308 HGB) Ziff. 3 Einzelheiten z u r Steuerabgrenzung auf der G r u n d l a g e v o n K o n s o l i d i e r u n g s m a ß n a h m e n (§ 3 0 6 H G B )

a) A n p a s s u n g der Bilanzansätze nach § 3 0 0 Abs. 2 H G B Das Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1996 (M 606) weist durchaus zu Recht darauf hin, daß es sachlich nicht gerechtfertigt sei, die Anpassung der Bilanzierung nach § 300 Abs. 2 HGB im Rahmen der Anwendung von § 306 HGB anders zu behandeln als die einheitliche Bewertung nach § 308 HGB. Es wird (gegen den Wortlaut des Gesetzes) ausgeführt: "Fraglich ist, ob auch die Anpassung des Bilanzansatzes (§ 300 HGB) zu den solidierungsmaßnahmen i.S.v. § 306 S. 1 HGB gehört oder wie die Bewertung (§ HGB) in den Bereich der Handelsbilanz II gehört. § 300 HGB gehört formell zum ten Titel und damit nach dem Wortlaut des Gesetzes auch zu den Maßnahmen mit gewirkungen für die Steuerabgrenzung nach § 306 HGB. Inhaltlich gehört diese schrift jedoch wie § 308 HGB in den Bereich der Handelsbilanz II. Sie ist daher wie § 308 HGB zu behandeln, da ansonsten Vorschriften mit gleichen materiellen sequenzen für die Aussagefähigkeit des KA unterschiedlich behandelt werden. "

Kon308) vierFolVorauch Kon-

Ähnlich wird bei Adler/Düring/Schmaltz (6. A., § 306 HGB, Tz 25) argumentiert. Folgt man dieser Auffassung, so ist auf die Steuerlatenzen, die sich aus dem Übergang von der HB I auf die HB II ergeben, generell § 274 HGB und nicht § 306 HGB anzuwenden mit der wesentlichen Folge, daß für die aktive Steuerabgrenzung nur ein Aktivierungswahlrecht, nicht eine Aktivierungspflicht besteht. Falls sich die HB I und die HB II bei einem Konzernunternehmen entsprechen, ist wegen § 306 eine erneute Steuerabgrenzung selbstverständlich nicht erforderlich.

b) S t e u e r a b g r e n z u n g anläßlich der Kapitalkonsolidierung Bei Anwendung der erfolgswirksamen Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB treten zwar Erfolgsdifferenzen auf; eine Steuerabgrenzung ist aber nach weit überwiegender Auffassung nicht erforderlich, weil sich die erfolgswirksamen Differenzen im Zeitablauf nicht umkehren und insoweit permanente Differenzen vorliegen (vgl Adler/Düring/Schmaltz, 6. A. § 306 HGB, Tz. 26).

§ 16 Steuerabgrenzung im Konzern

227

c) Steuerabgrenzung anläßlich der Schuldenkonsolidierung Bei Durchführung der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung bei echten Aufrechnungsdifferenzen entstehen zeitliche Differenzen, sofern in Folgeperioden die Forderungen oder Verbindlichkeiten im Konzern ausgeglichen werden (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, 6. A. § 306 HGB, Tz. 31). Insoweit ist eine Steuerabgrenzung nach § 306 HGB erforderlich, es sei denn, es handelt sich bei langfristigen Forderungen / Verbindlichkeiten um quasi permanente Differenzen.

d) Steuerabgrenzung anläßlich der Konsolidierung von Zwischenergebnissen Da die Eliminierung von Zwischenergebnissen grundsätzlich zu zeitlichen Verschiebungen im Erfolgsausweis führt, ist anläßlich der Zwischenergebniseliminierung eine Steuerabgrenzung nach § 306 HGB erforderlich, es sei denn, daß die Zwischenergebnisse als quasi permanente Differenzen aufzufassen sind (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, 6. Aufl. § 306 HGB, Tz. 32 und 33).

e) Steuerabgrenzung anläßlich der Konsolidierung von Beteiligungserträgen Mit der Konsolidierung von Beteiligungserträgen soll verhindert werden, daß bei periodenverschobenen Gewinnausschüttungen an in den Konzernabschluß einbezogene Unternehmen derselbe Gewinn zweimal im Konzernergebnis ausgewiesen wird. Dementsprechend bewirkt die periodenverschobene Ausschüttung im Konzern keine zeitliche Differenz zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Gewinnermittlung, sondern lediglich die Korrektur einer Doppelerfassung im Konzernabschluß (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, 6. A. § 306, Tz. 35). Ein Sonderfall liegt vor, wenn Gewinnausschüttungen im Konzern vorgenommen werden, die dementsprechend mit dem Ausschüttungssatz versteuert sind, während aus Konzernsicht der Thesaurierungssatz angemessen wäre; bereits unter dem bisherigen Recht sind für diesen Fall Rückstellungen (Rückstellungen für Nachsteuern) im Konzernabschluß gebildet worden (vgl. WP-Handbuch 1996 Bd. I, M 611).

Ziff. 4 Technik d e r (vereinfachten) Ermittlung von Abgrenzungsposten nach § 306 H G B

a) Ermittlung des Gesamtbetrages an latenten Steuern im Konzernabschluß Im Ergebnis bleibt somit festzuhalten, daß § 306 HGB nur auf Vorgänge der Zwischenerfolgseliminierung und auf Vorgänge der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung anwendbar ist. Hierbei ist eine Verfolgung der Einzeldifferenzen

228

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

nicht erforderlich; es reicht vielmehr aus, die Differenzen aus der Zwischenerfolgseliminierung und aus der Schuldenkonsolidierung global zu ermitteln und die Steuerabgrenzung auf diese Differenzen zu beziehen. Im W P - H a n d b u c h 1996 Bd. I, M 619, wird hierzu ausgeführt:

"Solange sichergestellt ist, daß sich aus der Veränderung des Charakters von Differenzen, Steuersätzen und ähnlichen Faktoren, die die Höhe der Abweichungen wesentlich beeinflussen können, im Zeitablauf keine wesentlichen Ergebnisauswirkungen ergeben, sollte es zulässig sein, in einer Globalbetrachtung die latenten Steuern für das GJ zu berechnen und den Differenzbetrag gegenüber dem Vorjahr auf der Aktiv- und Passivseite der Bilanz als Erhöhung oder Verminderung eines bereits bilanzierten Postens zu behandeln." In Abb. 58 ist in Anlehnung an Adler/Düring/Schmaltz (6. A., § 306 HGB, Tz. 37) ein Berechnungsschema für die latenten Steuern aus der Zwischenerfolgseliminierung und aus der Schuldenkonsolidierung wiedergegeben. Das Schema geht aus von der S u m m e der Bewertungsdifferenzen aus der Zwischenerfolgseliminierung (Zeile 1) und der S u m m e der (echten) Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung (Zeile 2). Wird auf den Saldo zu jedem Stichtag (Zeile 3) der (konzerneinheitliche) Ertragsteuersatz angewandt, so ergibt sich unmittelbar der (aktive) Betrag der Steuerabgrenzung nach § 306 H G B (Zeile 4). In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung wird dann jeweils der Änderungsbetrag der Steuerabgrenzung gegenüber dem Vorjahr ausgewiesen (Zeile 5). Dabei wird in dem Beispiel davon ausgegangen, daß die quasi-permanenten und die permanenten Differenzen bereits eliminiert worden sind. Abb. 58: Ermittlung der Steuerabgrenzungen aus der Zwischenerfolgseliminierung und aus der Schuldenkonsolidierung nach § 306 HGB (ähnlich Adler/Düring/Schmaltz. 6. A , § 306 HGB, Tz. 37

1. Gesamtbetrag der Bewertungs differenzen aus der Zwischenerfolgsel iminierung 2. Gesamtbetrag der echten Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung

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Praktisch läuft diese Vorgehensweise auf die globale A n w e n d u n g von § 274 H G B auf den K o n z e m a b s c h l u ß hinaus!

§ 16 Steuerabgrenzung im Konzern

229

b) A u s w e i s f r a g e n Das Gesetz enthält weder für die Konzernbilanz noch für die Konzern-GuV Ausweisvorschriften für die latenten Steuern. Nach dem WP-Handbuch 1996 (Bd. I., F 133) sollten aktive Abgrenzungsposten entweder als letzter Posten des Umlaufvermögens oder gesondert unter den Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Passive latente Steuern sind unter den Steuerrückstellungen gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Die Angabe im Anhang entfällt, wenn die Rückstellungen für latente Steuern gesondert ausgewiesen sind (WP-Handbuch 1996, Bd. I., F 218). Erfolgt eine Zusammenfassung mit anderen Posten, ist nach § 306 Satz 2 HGB eine Angabe im Anhang erforderlich. Latente Steuern, die aus den Einzelabschlüssen (HB II) übernommen worden sind, dürfen mit latenten Steuern aus § 306 HGB zusammengefaßt werden. Die Zusammenfassung (Saldierung) aktiver mit passiven latenten Steuern ist nach geltendem Recht zulässig. In der Konzern-GuV können die latenten Steuern zusammen mit dem tatsächlichen Ertragsteueraufwand in einem Posten zusammengefaßt bzw. verrechnet werden.

Ziff. 5 Die Steuerabgrenzung im Konzern nach IAS 12 (revised 1996)

a) T i m i n g Differences und T e m p o r a r y Differences Während die Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz nach dem HGB (§§ 274 und 306) erfolgsorientiert nach dem income statement liability approach zu ermitteln sind, soll in Anpassung an SFAS 96/109 des FASB nach der Stellungnahme IAS 12 (revised 1996) eine Hinwendung zu der bilanzorientierten Abgrenzungskonzeption vorgenommen werden (balance sheet liability approach). Dies führt in Grenzbereichen zu umfangreicheren Abgrenzungsmaßnahmen. Ferner werden durch IAS 12 besondere Bilanzierungsvorschriften und weitergehende Berichterstattungspflichten auferlegt. Bei der nach dem HGB vorgesehenen GuV-orientierten Ermittlung der Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz (income Statement liability approach) wird der zeitliche Anfall von Aufwendungen und Erträgen im handelsrechtlichen Jahresabschluß mit dem davon ggf. abweichenden Anfall der entsprechenden Aufwendungen (Betriebsausgaben) oder Erträge (Betriebseinnahmen) bei der steuerlichen Gewinnermittlung verglichen. Dies führt zu den vier Abgrenzungsfällen nach Abb. 59, wobei die Abgrenzung nur dann vorgenommen werden kann wenn es sich um sog. "Timing Differences" handelt; Permanente und Quasi Permanente Differenzen müssen nicht abgegrenzt werden.:

230

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses Abb. 59: GuV-orientierte Ermittlung von "Timing Differences" GuV-orientierte Ermittluna von "Timinq Differences" Aktive Abgrenzung

Passive Abgrenzung

Erträqe in der St.B. früher als in der HB.

Erträqe in der St.B. später als in der HB.

Aufwendungen in der St.B. später als in der HB.

Aufwendungen in der St.B. früher als in der HB.

Keine Abgrenzung von permanenten Differenzen Keine Abgrenzung von quasi permanenten Differenzen

Nach IAS 12 (rev. 1996) und SFAS 109 wird diese erfolgsorientierte Betrachtungsweise durch eine bilanz- oder bestandsorientierte Betrachtungsweise abgelöst. Anstelle der "timing differences" nach dem erfolgsorientierten Ansatz soll nun von "temporary differences" nach dem "balance sheet approach" gesprochen werden. Diese konzeptionelle Neufassung ist nicht nur formeller Natur; sie hat wesentliche materielle Konsequenzen. Temporary Differences werden in IAS 12.6 (rev. 1996) wie folgt definiert: "Temporary Differences are differences between the tax base of an asset or liability its carrying amount in the balance sheet. "

and

Diese von der Bilanz ausgehende Sichtweise erfaßt die Differenzen, die aus unterschiedlichen (Wert)ansätzen in Handels- und Steuerbilanz resultieren und die zukünftig Ertragsteuerbelastungen oder -entlastungen bewirken und somit zu einer Verminderung oder Erhöhung des zukünftig zu versteuernden Einkommens oder Gewinns führen, sei es, daß der Buchwert eines Vermögensgegenstandes realisiert oder daß Schulden beglichen worden sind, vgl. Abb. 60: Abb. 60: Bilanzorientierte Ermittlung von "Temporary Differences" Bilanzorientierte Ermittlunq von "Temporary Differences" nach IAS 12 (revised 1996) Aktive Abgrenzung

Passive Abgrenzung

Aktiva in der St.B. qröBer als in der HB.

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Passiva in der St.B. kleiner als in der HB.

Passiva in d.St.B. qrößer als in der HB.

Keine Abgrenzung von "other differences" IAS 12 Alle Temporary Differences sind abzugrenzen

§ 16 Steuerabgrenzung im Konzern

231

Vergleicht man die Steuerabgrenzung auf der Grundlage der (GuV-bezogenen) zeitlichen Differenzen (timing differences) mit den auf der Grundlage von (bilanzbezogenen, vermögensorientierten) ermittelten temporary differences, so zeigt sich, daß einerseits alle (bisherigen) timing differences zugleich auch zu temporary differences führen. Die Aussage, daß "timing differences" auch zugleich "temporary differences" seien, kann jedoch nicht umgekehrt werden: Es gibt temporary differences, denen keine timing differences entsprechen; d.h., es gibt Fälle, in denen nach dem bilanzorientierten Ansatz Abgrenzungen vorgenommen werden müssen, bei denen nach dem älteren erfolgsorientierten Ansatz Abgrenzungen nicht erforderlich bzw. unzulässig sind. IAS 12 (rev. 1996) und SFAS 109 verfolgen das Abgrenzungskonzept wesentlich konsequenter als dies nach IAS 12 (alt) oder nach bisherigem deutschen Recht der Fall ist Dies kommt zunächst dadurch zum Ausdruck, daß als temporary differences sämtliche bilanziellen Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz abzugrenzen sind, die sich im Zeitablauf ausgleichen, und zwar einschließlich der sog. quasi permanenten Differenzen, die bislang aus Vereinfachungsgründen bei der Steuerabgrenzung nicht berücksichtigt werden. Nicht abzugrenzen sind - wie bisher - andere Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz (other differences). Das sind Differenzen, die bei ihrer Auflösung weder zu Steuerbelastungen oder -entlastungen führen; sie entsprechen den "Permanenten Differenzen" im herkömmlichen Sinn und erfordern deshalb keine Abgrenzung. Neu ist ferner, daß verfügbare steuerliche Verlustvorträge und Steuergutschriften nach IAS 12.36 (rev. 1996) aktiv abzugrenzen sind, wenn sie wahrscheinlich ein für die Zukunft zu erwartendes steuerpflichtiges Einkommen mindern: "A deferred tax asset should be recognised for the carryforward of unused tax losses and unused tax credits to the extent that it is probable that future taxable profit will be available against which the unused tax losses and unused tax credits can be utilised." Die Aktivierungsfähigkeit von Verlustvorträgen ist in der bisherigen kontinentalen Diskussion umstritten. Dies insbesondere - weil der sich ergebende aktive Abgrenzungsposten kein "Vermögensgegenstand" sein kann; - es fehlen Anschaffungskosten für einen solchen "asset"; - die Entstehung eines solchen Postens ist noch nicht realisiert; - die spätere Nutzbarkeit eines solchen Postens hängt von der Existenz zukünftigen steuerpflichtigen Einkommens ab.

b) Temporary Differences im Konzernbereich Wie bisher, entstehen Steuerlatenzen bei dem Übergang von der HB I zur HB II einschließlich der Währungsumrechnung. Eine Abgrenzung wäre auch bei dem Übergang der Handelsbilanzen auf IASC-Regelungen notwendig

232

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Im Zusammenhang mit Konsolidierungsmaßnahmen ergeben sich nach IAS 12 (rev. 1996) die folgenden wesentlichen Besonderheiten bzw. Klarstellungen gegenüber der bisherigen Handhabung nach dem HGB: - Die Neubewertung von Vermögensgegenständen und Schulden zur Aufdeckung von Stillen Reserven und Lasten anläßlich der Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB führt zu termporary differences, sofern nach der Neubewertung Abweichungen zu den entsprechenden steuerlichen Ansätzen entstehen. Entsprechendes gilt bei Anwendung der Equity-Bewertung - Anläßlich der Kapitalkonsolidierung entstehende "verbleibende Unterschiedsbeträge" (goodwill, badwill) führen zwar zu temporary differences, können aber nach IAS nicht zu Steuerlatenzen führen, weil es sich bei diesen Posten um Residualgrößen handelt, und der Ansatz latenter Steuern seinerseits zu einer Veränderung dieser Residualgrößen führen würde. Entsprechendes gilt bei Anwendung der Equity-Bewertung. - Sind im Zuge einer Akquisition bei dem akquirierten Unternehmen aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen oder Steuergutschriften nicht ausgewiesen worden, weil vom Standpunkt dieses Unternehmens nicht mit späteren Gewinnen zu rechnen war, ist aber nach der Akquisition aus der Sicht des Konzerns mit zukünftigen Gewinnen zu rechnen so kommt eine Nachaktivierung im Konzernabschluß bis zur Höhe des bei der Akquisition entstandenen Firmenwerts in Betracht (IAS 12.68). - Weicht der Wertansatz von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen von den entsprechenden steuerlichen Ansätzen ab, so besteht nach IAS 12 ein Abgrenzungsverbot, wenn die beteiligte Gesellschaft die Zeitpunkte die Ausschüttung bestimmen kann und die Auflösung der Differenz nicht in der nächsten Zukunft erfolgt (IAS 12.39,44). - Bei zeitlich verschobenen konzerninternen Gewinnausschüttungen kommt es zu temporary differences, sofern ein steuerliches Anrechnungssystem nicht besteht oder bei gespaltenem Steuersatz aus Konzernsicht eine andere Steuerbelastung als aus der Sicht der einbezogenen Konzernunternehmen besteht. - Anläßlich der Eliminierung von Zwischenerfolgen entstehen temporary differences (und timing differences), wenn bei dem Empfängerunternehmen von konzerninternen Lieferungen oder Leistungen auf den Konzernhöchst- oder -mindestwert umbewertet wird. - Wenn anläßlich der Schuldenkonsolidierung echte Aufrechnungsdifferenzen erfolgswirksam berücksichtigt werden, entstehen temporary differences (und timing differences), die auch dann abgegrenzt werden müssen, wenn es sich nach bisheriger Auffassung um quasi permanente Differenzen handeln sollte.

§ 16 Steuerabgrenzung im Konzern

233

c) Bilanzierungs- und E r m i t t l u n g s p r o b l e m e

Wesentliche Unterschiede bei der Ermittlung und der Bilanzierung von Steuerlatenzen ergeben sich aus dem Vergleich zwischen der bisherigen Auffassung und dem Konzept von IAS 12 (rev. 1996; SFAS 109). Diese Unterschiede betreffen die Frage nach der - Aktivierurigspflicht für aktive Abgrenzungsposten, - die sog. Einzeldifferenzen- bzw. Gesamtdifferenzen-Ermittlung und - die Frage nach der Saldierung aktiver mit passiven Abgrenzungsposten. Nach § 274 Abs. 1 HGB besteht nur für die passiven Abgrenzungsposten ein Passivierungsgebot; für die aktiven Ausgleichsposten gilt eine andere Regelung. Die aktiven Ausgleichsposten dürfen auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen werden (§ 274 Abs. 2 HGB). Sie müssen aktiviert werden, wenn sie gem. § 306 HGB aus Konsolidierungsvorgängen entstehen. Nach IAS 12 ist diese differenzierte Betrachtungsweise müßig. Gemäß IAS 12 (rev. 1996) sind "assets" aus latenten Steuern ebenso zu aktivieren wie "liabilities" aus latenten Steuern nach IAS 12 (rev. 1996) zu passivieren sind. Voraussetzung für die Aktivierung ist allerdings - wie erwähnt - daß die Erwartung positiver steuerlicher Ergebnisse, zu deren Verrechnung die bestehenden Ergebnisdifferenzen benutzt werden können, wahrscheinlich (probable) ist. Nach dem Wortlaut von § 274 HGB sind aktive und passive latente Steuern miteinander zu saldieren. Nach IAS 12 dürfen Steuerforderungen und Steuerverbindlichkeiten ebensowenig miteinander verrechnet werden wie aktive und passive latente Steuern, es sei denn, sie bestehen im Verhältnis zu derselben Steuerbehörde. Da nach IAS 12.71,74 aktive und passive Abgrenzungsposten nur in Ausnahmefällen miteinander saldierbar sind, wird man deshalb nach Übernahme der angelsächsischen Konzeption um eine Einzeldifferenzenerfassung und um eine Einzeldifferenzenverfolgung nicht herumkommen können. IAS 12 (rev. 1996) und SFAS 109 verlangen die Anwendung des Liability-Konzepts auch im Konzernabschluß zwingend. Die Steuerabgrenzung nach dem liability-Konzept unterliegt aber erheblichen Prognoseproblemen. Diese Probleme betreffen zum einen die zukünftige Entwicklung der temporary differences; sie betreffen zum anderen die Prognose zukünftiger Ertragsteuersätze, insbesondere bei Vorliegen gespaltener Körperschaftsteuersätze. Andererseits werden die Prognoseprobleme dadurch gemildert, daß zu jedem Bilanzstichtag der Betrag aktiver und passiver latenter Differenzen und der entsprechenden Steuern unter den ggf. veränderten Gegebenheiten erneut zu überprüfen und ggf. zu korrigieren ist (should be reviewed). Ein (fast) nicht lösbares Problem besteht in Ländern mit gespaltenem Körperschaftsteuersatz. In der internationalen Diskussion wird dazu nicht Stellung bezogen; dies offenbar, weil in den angelsächsischen Ländern eine Spaltung des Steuersatzes

234

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

nicht vorhanden ist. IAS 12.3,50 erwähnt das Problem zwar, bringt aber keine Lösungen. Trotz der Langfristigkeit der Ausgleichsposten ist eine Abzinsung nach IAS 12.53 ausdrücklich untersagt.

d) A n h a n g a n g a b e n

Das HGB verlangt in § 284 Abs. 2 Nr. 1, nur allgemeine Angaben über die auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und nach § 274 Abs. 2 HGB die Erläuterung des aktiven Postens für latente Steuern, falls ein solcher Posten ausgewiesen ist. Nach IAS 12.80 und 81 sind dagegen umfangreiche Angaben notwendig (Übersetzung nach Coenenberg/Hille, in Rechnungslegung nach International Accounting Standards, Kommentierung zu IAS 12, Tz. 115 und 226): 1. Aktueller Steueraufwand; 2. Änderungen der aktuellen Steueraufwendungen/-erträge, die auf Nachveranlagungen oder Erstattungen früherer Perioden beruhen; 3. der Betrag latenter Steueraufwendungen und -erträge, die auf das Entstehen bzw. die Auflösung von temporary differences zurückzuführen sind; 4. der Betrag latenter Steueraufwendungen und -erträge, die auf Änderungen von Steuersätzen bzw. der Einführung von neuen Steuern beruhen; 5. Betrag der aktuellen Steueraufwandsminderungen aus Verlustvorträgen bzw. deductible temporary differences (aktive Unterschiedsbeträge), für die keine latenten Steuern gebildet worden waren; 6. Betrag der latenten Steueraufwandsminderungen aus Verlustvorträgen bzw deductible temporary differences (aktive Unterschiedsbeträge), für die keine latenten Steuern gebildet worden waren; 7 latente Steueraufwendungen, die daraus resultieren, daß aktive Steuerforderungen außerplanmäßig wertkorrigiert wurden, weil nicht länger mit wahrscheinlichen Gewinnen in der Zukunft zu rechnen war, gegen die sich die bisher aktivierten latenten Steuern künftig ausgleichen sollten; im Falle des Wegfalls des Grundes der außerplanmäßigen Wertkorrektur ist die Wertaufholung angabepflichtig; 8. die Höhe der ausgewiesenen Steueraufwendungen und -erträge, die aus grundlegenden Änderungen der Bilanzpolitik oder aus Bilanzberichtigungen resultieren, die sich aber in der Ermittlung des laufenden Jahresergebnisses niedergeschlagen haben.

Nach IAS 12.81 sind ferner die folgenden Angaben zu machen: 1. Gesamtbetrag aktueller und latenter Steuern, die auf Sachverhalte zurückzuführen sind, die sich nicht erfolgswirksam niedergeschlagen haben, sondern erfolgsneutral mit dem Eigenkapital verrechnet worden sind.

§ 16 Steuerabgrenzung im Konzern

235

2. Steueraufwendungen und -erträge, die dem außerordentlichen Ergebnis der laufenden Periode zuzurechnen sind. 3. Erläuterung der Relation zwischen dem Steueraufwand/-ertrag und dem handelsrechtlichen Ergebnis (unterschiedliche Darstellungsmethoden). 4 Erläuterung des anzuwendenden Steuersatzes im Vergleich zu früheren Perioden. 5. Die Höhe (und ggf. den Auflösungszeitpunkt) von aktiven Unterschiedsbeträgen für bisher nicht verrechnete steuerliche Verluste und nicht verrechneter Steuergutschriften, f ü r die keine latenten Steuern in der Bilanz ausgewiesen sind. 6. Gesamtbetrag von temporary differences, die aus Beteiligungen an Tochtergesellschaften, Assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen resultieren und für die latente Steuerverbindlichkeiten und -forderungen nicht gebildet worden sind. 7. Getrennte Angabe für jede Art von temporary differences und für jede Art von nicht verbrauchten steuerlichen Verlusten und Steuergutschriften: Betrag der in der Bilanz berücksichtigten latenten Steuerforderungen und -Verbindlichkeiten, Betrag der in der G u V ausgewiesenen latenten Steueraufwendungen und -erträge, sofern diese sich nicht aus den Änderungen im Bilanzausweis ergeben. 8. Im Fall von (Teil-)Betriebsstillegungen Angabe von Steueraufwendungen, die auf den Stillegungsgewinn oder -verlust entfallen oder noch auf den Gewinn oder Verlust aus dem laufenden Geschäftsbetrieb des stillgelegten (Teil-)Betriebs entfallen

236

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

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§ 17 Gliederung des Konzemabschlusses, Konzernanhang, Konzernlagebericht

237

§ 17 Die Gliederung des Konzernabschlusses, der Konzernanhang und der Konzernlagebericht Übersicht Z i f f . 1 Die Gliederung des Konzernabschlusses a) Grundsätzliche Anwendung der Gliederungsvorschriften flir den Einzelabschluß b) Erleichterungen Bei Anwendung der Gliederungsvorschriften c) Der Ausweis konzernspezißscher Posten Z i f f . 2 Der Konzernanhang a) Rechtsgrundlagen b) Grundsätze für die Aufstellung des Konzernanhangs c) Aufbau und Gliederung des Konzernanhangs d) Zusammenfassung des Konzernanhangs mit dem Anhang des Mutterunternehmens e) Inanspruchnahme von Schutzklauseln f ) Zusammenstellung der Einzelangaben im Konzernanhang nach dem HGB Z i f f . 3 Der Konzernlagebericht a) Rechtsgrundlagen für die Aufstellung des Konzernlageberichts b) Prüfungsvorschriften

und

Prüfungsprobleme

Lit.: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., Kommentierung zu §§ 298, 313, 314, 315 HGB; Baetge, Konzernbilanzen, 3. A., S. 5 6 6 f f , 585ff; Berndt, Kommentierung zu § 298 HGB, Rn. 23 f f . , in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, S. 918 ff.; Budde/Lust, Kommentierung zu § 298 HGB, Anm. 26-60, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A ; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 525 f f , S. 535 f f ; Coenenberg, Jahresabschluß, Hand16 A., S. 464 f f , 474xxx; Csik, Kommentierung zu §§ 313, 314 HGB, in Küting/Weber, buch Konzern-Rechnungslegung: Ellrott, Kommentierung zu §§ 313, 314, 315 HGB, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 2 6 3 f f , 303ff; Kanngiesser, Konzernlagebericht, Prüfung, HWRev. 2. A., Sp. 1040 f f ; Lück, Kommentierung zu § 315 HGB, in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, S. 1713 ff; v. Wysocki/Wohlgemuth, Konzernrechnungslegung 4.A., S. 313 f f ; WP-Handbuch 1996, Bd. I, M 641 f f , M 730 f f

Ziff. 1 Die Gliederung des Konzernabschlusses

a) Grundsätzliche Anwendung der Gliederungsvorschriften für den Einzelabschluß Nach § 2 9 8 Abs. 1 H G B sind grundsätzlich das Gliederungsschema für die Bilanz nach § 2 6 6 H G B und die Gliederungsschemata für die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 H G B in den Formen, w i e sie für große Kapitalgesellschaften vorgeschrieben sind, anzuwenden. D i e s gilt auch dann, wenn ein Mutterunternehmen für seinen Einzelabschluß größenabhängige Gliederungserleichterungen in Anspruch nehmen kann. Auch die unter das Publizitätsgesetz fallenden Mutterunternehmen, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden, müssen grundsätzlich die für

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

große Kapitalgesellschaften vorgeschriebenen Gliederungen anwenden, es sei denn, daß für diese Unternehmen abweichende Gliederungen zulässig sind (§ 13 Abs. 2 PublG). Unter das Publizitätsgesetz fallende Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften sind ferner nach § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG berechtigt, auf die Offenlegung ihrer Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu verzichten und an deren Stelle einige Zusatzangaben zur Bilanz zu machen; sie können von dieser Erleichterung auch bei dem von ihnen offenzulegenden Konzernabschluß Gebrauch machen. Soll allerdings der Konzernabschluß eines solchen Unternehmens "befreiende" Wirkung für andere Mutterunternehmen im Konzern haben, so sind die Gliederungsschemata nach §§ 266, 275 HGB anzuwenden.

b) Erleichterungen bei Anwendung der Gliederungsvorschriften Das HGB sieht bei dem Ausweis der Vorräte die Möglichkeit einer Postenzusammenfassung in der Konzernbilanz vor, wenn der Einzelausweis der Posten nicht mit dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Konzernrechnungslegung vereinbar ist. Es heißt in Übereinstimmung mit Art. 17 Abs. 2 der Siebenten Richtlinie in § 298 Abs. 2 HGB:

"In der Gliederung der Konzernbilanz dürfen die Vorräte in einem Posten zusammengefaßt werden, wenn deren Aufgliederung wegen besonderer Umstände mit einem unverhältnismäßigen Aufwand verbunden wäre."

c) Der Ausweis konzernspezifischer Posten Nach § 298 Abs. 1 HGB sind die für den Einzelabschluß großer Kapitalgesellschaften maßgebenden Gliederungsvorschriften auf den Konzernabschluß nur insoweit anzuwenden, wie seine Eigenart keine Abweichung bedingt oder in den Vorschriften über den Konzernabschluß nichts anderes bestimmt ist. Das Gesetz nennt ausdrücklich eine Reihe von konsolidierungstypischen Posten. Für die Konzernbilanz sind folgende Posten ausdrücklich vorgeschrieben: - § 301 Abs. 1 Satz 3 HGB: Ausweis eines verbleibenden Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung als Geschäfts- oder Firmenwert oder als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung; - § 301 Abs. 4 HGB: Anteile von Tochterunternehmen am Kapital des Mutterunternehmens (Rückbeteiligungen) sind als Eigene Anteile im Umlaufvermögen gesondert auszuweisen; - § 307 Abs. 1 HGB: Anteile von Minderheiten am Kapital der Tochterunternehmen sind als besonderer Posten innerhalb des Konzern-Eigenkapitals auszuweisen; - § 306 HGB: Ausweis aktiver oder passiver Ausgleichsposten für latente Steuern; - § 3 1 1 HGB: Beteiligungen an Assoziierten Unternehmen, sind gesondert auszuweisen; - § 312 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 309 HGB: Unterschiedsbeträge bei erstmaliger Bewertung nach der Equity-Methode sind in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen oder zu vermerken.

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In die Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung sind folgende Posten aufzunehmen: - § 307 Abs. 2 HGB: Ausweis des anderen Gesellschaftern zustehenden Gewinns oder des auf sie entfallenden Verlusts; - § 312 Abs. 4 HGB: Ausweis der Ergebnisse aus Beteiligungen an Assoziierten Unternehmen in einem besonderen Posten.

Ziff. 2 Der Konzernanhang

a) Rechtsgrundlagen Wie der Einzelabschluß von Kapitalgesellschaften besteht auch der Konzernabschluß nach §§ 290 ff. aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und dem Konzernanhang. Alle drei Teile des Konzernabschlusses bilden nach § 297 Abs 1 HGB eine Einheit. Ein Großteil der Vorschriften über den Konzernanhang ist in den §§ 313 und 314 HGB zusammengefaßt. Es heißt in § 313 HGB:

"(1) In den Konzernanhang sind diejenigen Angaben aufzunehmen, die zu einzelnen Posten der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben oder die im Konzernanhang zu machen sind, weil sie in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Konzernbilanz oder in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden. Im Konzernanhang müssen 1. die auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden; 2. die Grundlagen für die Umrechnung in Deutsche Mark angegeben werden, sofern der Konzernabschluß Posten enthält, denen Beträge zugrunde liegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten; 3. Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden angegeben und begründet werden; deren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist gesondert darzustellen. (2) Im Konzernanhang sind außerdem anzugeben: I. Name und Sitz der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen, der Anteil am Kapital der Tochterunternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder von einer für Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird, sowie der zur Einbeziehung in den Konzernabschluß verpflichtende Sachverhalt, sofern die Einbeziehung nicht auf einer der Kapitalbeteiligung entsprechenden Mehrheit der Stimmrechte beruht. Diese Angaben sind auch für Tochterunternehmen zu machen, die nach den §§ 295, 296 nicht einbezogen worden sind;

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

2. Name und Sitz der assoziierten Unternehmen, der Anteil am Kapital der assoziierten Unternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder von einer fiir Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird Die Anwendung des § 311 Abs. 2 ist jeweils anzugeben und zu begründen; 3. Name und Sitz der Unternehmen, die nach § 310 nur anteilmäßig in den Konzernabschluß einbezogen worden sind, der Tatbestand, aus dem sich die Anwendung dieser Vorschrift ergibt, sowie der Anteil am Kapital dieser Unternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder von einer fiir Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird; 4. Name und Sitz anderer als der unter den Nummern 1 bis 3 bezeichneten Unternehmen, bei denen das Mutterunternehmen, ein Tochterunternehmen oder eine fiir Rechnung eines dieser Unternehmen handelnde Person mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt, unter Angabe des Anteils am Kapital sowie der Höhe des Eigenkapitals und des Ergebnisses des letzten Geschäftsjahrs, für das ein Abschluß aufgestellt worden ist. Diese Angaben brauchen nicht gemacht zu werden, wenn sie für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind. Das Eigenkapital und das Ergebnis brauchen nicht angegeben zu werden, wenn das in Anteilsbesitz stehende Unternehmen seinen Jahresabschluß nicht offenzulegen hat und das Mutterunternehmen, das Tochterunternehmen oder die Person weniger als die Hälfte der Anteile an diesem Unternehmen besitzt. (3) Die in Absatz 2 verlangten Angaben brauchen insoweit nicht gemacht zu werden, als nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung damit gerechnet werden muß, daß durch die Angaben dem Mutterunternehmen, einem Tochterunternehmen oder einem anderen in Absatz 2 bezeichneten Unternehmen erhebliche Nachteile entstehen können. Die Anwendung der Ausnahmeregelung ist im Konzernanhang anzugeben. (4) Die in Absatz 2 verlangten Angaben dürfen statt im Anhang auch in einer Aufstellung des Anteilsbesitzes gesondert gemacht werden. Die Aufstellung ist Bestandteil des Anhangs. Auf die besondere Aufstellung des Anteilsbesitzes und den Ort ihrer Hinterlegung ist im Anhang hinzuweisen." Neben den Angaben, die nach § 313 H G B der Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Erläuterung des Beteiligungsbesitzes dienen, werden in § 314 H G B eine Anzahl "sonstiger Pflichtangaben" verlangt:

"(1) Im Konzernanhang sindferner anzugeben: I. der Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sowie der Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten, die von in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten;

§ 17 Gliederung des Konzernabschlusses, Konzernanhang, Konzemlagebericht

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2. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Konzernbilanz erscheinen oder nicht nach § 298 Abs. 1 in Verbindung mit §251 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns von Bedeutung ist; davon und von den Haftungsverhältnissen nach § 251 sind Verpflichtungen gegenüber Tochterunternehmen, die nicht in den Konzernabschluß einbezogen werden, jeweils gesondert anzugeben; 3. die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten, soweit sich, unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Konzerns typischen Erzeugnissen und der für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Konzerns typischen Dienstleistungen, die Tätigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden; 4. die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen während des Geschäftsjahrs, getrennt nach Gruppen, sowie der in dem Geschäftsjahr verursachte Personalaufwand, sofern er nicht gesondert in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen ist; die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer von nach § 310 nur anteilmäßig einbezogenen Unternehmen ist gesondert anzugeben; 5. das Ausmaß, in dem das Jahresergebnis des Konzerns dadurch beeinflußt wurde, daß bei Vermögensgegenständen im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren Abschreibungen nach den §§ 254, 280 Abs. 2 oder in entsprechender Anwendung auf Grund steuerrechtlicher Vorschriften vorgenommen oder beibehalten wurden oder ein Sonderposten nach § 273 oder in entsprechender Anwendung gebildet wurde; ferner das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich für den Konzern aus einer solchen Bewertung ergeben; 6. für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens, jeweils für jede Personengruppe: a) die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art). In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden. Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Konzernabschluß angegeben worden sind; b) die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder der bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen; Buchstabe a Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden. Ferner ist der Betrag der für diese Personengruppe gebildeten Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pen-

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

sionen und der Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben; c) die vom Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie die zugunsten dieser Personengruppen eingegangenen Haftungsverhältnisse; 7. der Bestand an Anteilen an dem Mutterunternehmen, die das Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen oder ein anderer für Rechnung eines in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens erworben oder als Pfand genommen hat; dabei sind die Zahl und der Nennbetrag dieser Anteile sowie deren Anteil am Kapital anzugeben. (2) Die Umsatzerlöse brauchen nicht nach Absatz 1 Nr. 3 aufgegliedert zu werden, soweit nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung damit gerechnet werden muß, daß durch die Aufgliederung einem in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen erhebliche Nachteile entstehen. Die Anwendung der Ausnahme ist im Konzernanhang anzugeben. " Die Z u s a m m e n s t e l l u n g der Anhangangaben in den §§ 313 und 3 1 4 H G B ist nicht abschließend; es finden sich weitere Angabe- und Erläuterungspflichten in den konzernspezifischen Vorschriften der §§ 209 bis 312 H G B . Schließlich können sich Angabepflichten aus der entsprechenden Anwendung der Vorschriften über den Einzelabschluß auch im Konzernabschluß ergeben - nach § 298 sind dies die §§ 244 bis 256, §§ 265, 266, 268 bis 275, und die §§ 277 bis 283 H G B - und aus den f ü r die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen maßgeblichen Vorschriften, soweit diese große Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland sind. Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernanhangs betrifft alle Kapitalgesellschaften, soweit sie als Mutterunternehmen nach § 290 H G B einen Konzernabschluß aufzustellen haben. Ferner haben alle Unternehmen in anderen Rechtsformen, die nach § 11 ff. PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind, einen Konzernanhang aufzustellen. Dies gilt auch f ü r Mutterunternehmen in der Rechtsform eines Einzelkaufmanns oder einer Personenhandelsgesellschaft, die ansich ihren Einzelabschluß nicht um einen Anhang zu erweitern haben (§ 13 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 PublG). Falls diese Unternehmen jedoch zulässigerweise nach § 5 Abs. 5 Satz 3 P u b l G auf die Offenlegung ihrer Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung verzichten, brauchen sie auch die Anhangangaben, die die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung betreffen, nicht offenzulegen.

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b) G r u n d s ä t z e f ü r die Aufstellung des K o n z e r n a n h a n g s b l ) Beachtung allgemeiner Berichtsgrundsätze Auch für die Gestaltung des Konzernanhangs gelten die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung, also die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit, der Vollständigkeit, der Wesentlichkeit (Wirtschaftlichkeit) sowie der Darstellungsstetigkeit. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 297 Abs. 2 Satz 1 HGB) betrifft zwar in erster Linie die formelle Gestaltung des Konzernanhangs; er betrifft aber sicher auch die Formulierung und die Anordnung der verbalen und der quantitativen Angaben, die in einer solchen Weise vorgebracht werden müssen, daß es bei den Adressaten nicht zu Fehlinterpretationen oder zu falschen Schlußfolgerungen kommen kann. In § 300 Abs. 2 HGB wird für den Konzernabschluß der Grundsatz der Vollständigkeit zwar nur auf die Vermögensgegenstände und Schulden, die Rechnungsabgrenzungsposten sowie auf die Aufwendungen und Erträge der einbezogenen Unternehmen bezogen. Es steht aber außer Zweifel, daß der Konzemanhang als dritter Teil des Konzernabschlusses seine Funktion nur dann erfüllen kann, wenn auch er dem Vollständigkeitsgrundsatz genügt. Dies gilt insbesondere für solche Wahlpflichtangaben, bei denen das gesetzlich vorgessehene Ausweiswahlrecht dahingehend ausgeübt wird, daß die Angaben nicht in die Konzernbilanz/-GuV aufgenommen sondern in den Konzemanhang verlagert werden. Der Grundsatz der Wesentlichkeit - und damit verbunden der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit - bekommt aus der Sicht des Gesamtkonzerns ein anderes Gewicht als aus der Sicht des einzelnen einbezogenen Konzernunternehmens: Um die Wesentlichkeit eines Einzelsachverhalts zu beurteilen, ist stets von der Sicht des Gesamtkonzerns und nicht von der Sicht der einzelnen einbezogenen Unternehmen auszugehen. Insofern liegt die "Wesentlichkeitsschwelle" aus Konzernsicht regelmäßig über der in den Einzelabschlüssen (Busse v. Colbe/Ordelheide, S. 525). Die Einhaltung des Grundsatzes der Darstellungsstetigkeit im Bereich des Konzernanhangs wird vom Gesetzgeber nicht verlangt. Der Stetigkeitsgrundsatz wird nur für die (Konzern-)Bilanz und für die (Konzern-)GuV sowie für die Anwendung der Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden vorgeschrieben. Gleichwohl sollten Änderungen der Darstellungsform, die zu einer Beeinträchtigung der Klarheit und Übersichtlichkeit auch im Zeitablauf führen könnten, vermieden werden. b2) Beachtung der Einheitstheorie Bei der Beobachtung der Berichtspflichten im Konzernanhang ist - ebenso wie bei der Aufstellung der Konzernbilanz und der Konzern-Erfolgsrechnung von der Fiktion der wirtschaftlichen Einheit (§ 297 Abs. 3 HGB) des Konzerns auszugehen. In Folge dessen stellt der Konzemanhang nicht nur eine bloße Zusammenfassung der Einzelangaben aus den Anhängen der Einzelabschlüsse der in den Konzemabschluß einbezogenen Unternehmen dar, sondern die Berichterstattung ist - davon losgelöst - stets aus Konzernsicht vorzunehmen. Dies gilt nicht nur, wie vorstehend erwähnt, für die Beurteilung der We-

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sentlichkeit von Einzelangaben, sondern auch für quantitative Angaben, wie z.B für die Angabe der nicht aus der (Konzern-)Bilanz ersichtlichen "sonstigen finanziellen Verpflichtungen" (§ 285 Nr. 3 i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB) Diese Verpflichtungen sind zu konsolidieren: In den Konzernanhang sind nur die sonstigen finanziellen Verpflichtungen aufzunehmen, die gegenüber Konzernfremden bestehen; nicht die Verpflichtungen gegenüber einbezogenen Unternehmen (vgl. dazu oben, § 11 Ziff. 4).

c) A u f b a u u n d G l i e d e r u n g des K o n z e r n a n h a n g s Für den formellen Aufbau und für die Gliederung des Konzernanhangs besteht grundsätzlich in Ermangelung gesetzlicher Vorschriften Gestaltungsfreiheit, soweit nicht gegen den Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit verstoßen wird. In der Praxis hat sich für die Gliederung des Konzernanhangs indes ein mehr oder weniger einheitliches Gliederungsschema herausgebildet (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, 6. A., § 313 HGB, Tz. 37): I. Allgemeine Anhangangaben zum Konzernabschluß II. Angaben zum Konsolidierungskreis und zu den Konsolidierungsmethoden III. Angaben zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie zur Währungsumrechnung IV. Angaben zu den einzelnen Posten der Konzernbilanz und zu der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung hinsichtlich Bilanzierung und Bewertung V. Zusätzliche Angaben zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage nach § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB VI. Sonstige Angaben

d) Z u s a m m e n f a s s u n g des K o n z e r n a n h a n g s mit dem A n h a n g des Mutterunternehmens Die einzelnen Anhänge der einbezogenen Unternehmen und der Konzernanhang sind grundsätzlich unabhängig voneinander aufzustellen. Jedoch gewährt § 298 Abs 3 HGB das folgende Wahlrecht: "Der Konzernanhang und der Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens dürfen zusammengefaßt werden. In diesem Falle müssen der Konzernabschluß und der Jahresabschluß des Mutterunternehmens gemeinsam offengelegt werden. Bei Anwendung des Satzes 1 dürfen auch die Prüfungsberichte und die Bestätigungsvermerke jeweils zusammengefaßt werden." Die Praxis macht von der durch § 398 Abs. 3 HGB eingeräumten Möglichkeit in erheblichem Umfang Gebrauch, weil durch die Zusammenfassung Wiederholungen vermieden werden und deshalb die Klarheit und Übersichtlichkeit der Berichterstattung erhöht wird.

§ 17 Gliederung des Konzernabschlusses, Konzernanhang, Konzernlagebericht

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e) I n a n s p r u c h n a h m e von Schutzklauseln Das Gesetz enthält in den § § 3 1 3 und 314 HGB je eine Schutzklausel, die von der Verpflichtung, bestimmte Angaben im Konzernanhang zu machen, entbinden. In § 313 Abs. 3 HGB heißt es: "(3) Die in Absatz 2 verlangten Angaben brauchen insoweit nicht gemacht zu werden, als nach vernünftiger kaufinännischer Beurteilung damit gerechnet werden muß, daß durch die Angaben dem Mutterunternehmen, einem Tochterunternehmen oder einem anderen in Absatz 2 bezeichneten Unternehmen erhebliche Nachteile entstehen können. Die Anwendung der Ausnahmeregelung ist im Konzernanhang anzugeben." Es wird daraufhingewiesen, daß die Schutzklausel nach § 313 Abs. 3 HGB nur auf die nach § 313 Abs. 2 Nrn. 1 bis 4 HGB vorgeschriebenen Angaben angewandt werden darf; auf die Angaben nach § 313 Abs. 1 HGB ist sie deshalb nicht anwendbar. Auf einen speziellen Tatbestand - nämlich auf die Aufgliederung der Umsatzerlöse bezieht sich die Schutzklausel nach § 314 Abs. 2 HGB: "(2) Die Umsatzerlöse brauchen nicht nach Absatz 1 Nr. 3 aufgegliedert zu werden, weit nach vernünftiger kaufinännischer Beurteilung damit gerechnet werden muß, durch die Aufgliederung einem in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen hebliche Nachteile entstehen. Die Anwendung der Ausnahme ist im Konzernanhang zugeben. "

sodaß eran-

f) Z u s a m m e n s t e l l u n g der Einzelangaben im K o n z e r n a n h a n g nach d e m H G B Abschließend werden die in §§ 313, 314 HGB sowie die an anderen Stellen des Gesetzes nach der Paragraphenfolge in Stichworten aufgezählt (die Zusammenstellung ist auf die im Zweiten Unterabschnitt des Dritten Buches des HGB verlangten Angaben beschränkt, vgl ähnlich: Gross/Schruff/v.Wysocki, 2.A., S. 286 f f ) : § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 1 Satz 2 HGB: Durchbrechung der Darstellungsstetigkeit; § 298 Abs. 1 i.V.m § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB: Fehlende Vergleichbarkeit mit Vorjahreszahlen; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 2 Satz 3 HGB: Anpassung Vorjahreszahlen; § 298 Abs 1 i.V.m. § 265 Abs. 3 Satz 1 HGB: Mitzugehörigkeit zu anderen Bilanzposten; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 4 Satz 2 HGB: Geschäftszweigbedingte Gliederungsänderungen; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 7 Satz 2 HGB: Aufgliederung von in Bilanz/GuV zusammengefaßten Posten; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB: Angabe Ergebnisvortrag bei Bilanz nach Ergebnisverwendung; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 2 Satz 1 HGB: Anlagespiegel;

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 2 Satz 3 HGB: Abschreibungen des Geschäftsjahres im Anlagevermögen, Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB: Antizipative Abgrenzungsposten unter den sonstigen Vermögensgegenständen; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 5 Satz 3 HGB: Antizipative Abgrenzungsposten unter Verbindlichkeiten; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 6 HGB: Angabe aktiviertes Disagio; § 298 Abs 1 i.V.m. § 268 Abs 7 HGB: Aufgliederung Haftungsverhältnisse; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 269 Satz 1 HGB: Aktivierte Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 273 Satz 2 HGB: Vorschriften, nach denen Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet worden sind, § 298 Abs. 1 i.V.m. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB: Passive latente Steuern; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB: Aktive latente Steuern; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 277 Abs. 3 Satz la) HGB: Außerplanmäßige Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert im Anlagevermögen; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 277 Abs. 3 Satz lb) HGB: Abschreibungen auf den sogen, nahen Zukunftswert im Umlaufvermögen; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 277 Abs. 4 Satz 2 HGB: A.o. Erträge und a.o. Aufwendungen; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB: Periodenfremde Erträge und Aufwendungen; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 289 Abs. 3 HGB: Aus steuerrechtlichen Gründen unterlassene Zuschreibung; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 281 Abs 1 Satz 2 HGB: Vorschriften, nach denen steuerrechtliche Wertberichtigungen gebildet werden; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 281 Abs. 2 Satz 1 HGB: Steuerrechtliche Sonderabschreibungen im Anlagevermögen; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 281 Abs. 2 Satz 1 HGB: Steuerrechtliche Sonderabschreibungen im Umlaufvermögen; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 281 Abs. 2 Satz 2 HGB: Auflösung/Einstellung Sonderposten mit Rücklageanteil; § 294 Abs. 2 Satz 1 HGB: Änderung des Konsolidierungskreises; § 295 Abs. 3 Satz 1 HGB: Einbeziehungsverbot; § 296 Abs. 3 HGB: Einbeziehungswahlrechte; § 297 Abs 2 Satz 3 HGB: Zusätzliche Angaben zur Vermittlung des "true and fair view"; § 297 Abs. 3 Satz 4 u. 5 HGB: Durchbrechung der Stetigkeit in den angewandten Konsolidierungsmethoden;

§ 17 Gliederung des Konzemabschlusses, Konzernanhang, Konzernlagebericht § 299 Abs. 1 HGB: Angabe und Begründung eines vom Bilanzstichtag des Mutterunternehmens abweichenden Konzernabschlußstichtages; § 299 Abs. 3 HGB: Angabe von Vorgängen von besonderer Bedeutung bei fehlendem Zwischenabschluß, sofern nicht in Konzernbilanz oder Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt; § 301 Abs. 1 Satz 5 HGB: Angewandte Methode der Kapitalkonsolidierung; § 301 Abs. 2 Satz 2 HGB: Zeitpunkt der Kapitalkonsolidierung; § 301 Abs. 3 Satz 2 u. 3 HGB: Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung; § 302 Abs. 3 HGB: Methode der Kapitalkonsolidierung und daraus folgender Rücklagenveränderungen bei Interessenzusammenführung; § 302 Abs. 3 HGB: Name und Sitz des Unternehmens bei Interessenzusammenführung; § 304 Abs. 2 Satz 2 HGB: Angabe und ggf. Erläuterung bei Unterlassung der Zwischenergebniseliminierung; § 306 Satz 2 HGB: Latente Steuern, sofern nicht in der Konzernbilanz angegeben; § 308 Abs. 1 Satz 3 HGB: Vom Mutterunternehmen abweichende Bewertungsmethoden; § 308 Abs. 2 Satz 2 HGB: Hinweis auf Beibehaltung spezieller Wertansätze von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen; § 308 Abs. 2 Satz 4 HGB: Angabe und Begründung von Abweichungen von konzerneinheitlicher Bewertung; § 308 Abs. 3 Satz 2 HGB: Betragsangabe steuerrechtlich bedingter Maßnahmen; § 3 1 0 Abs. 2 HGB: Angewandte Methode der Kapitalkonsolidierung bei Quotenkonsolidierung; § 3 1 2 Abs. 1 Satz 2 u. 3 HGB: Angabe des Unterschiedsbetrags bei Anwendung der Equity-Methode; § 3 1 2 Abs. 1 Satz 4 HGB: Angewandte Methode der Equity-Bewertung; § 3 1 2 Abs. 3 Satz 2 HGB: Zeitpunkt der Ermittlung des Unterschiedsbetrags bei Anwendung der Equity-Methode; § 3 1 2 Abs. 5 Satz 2 HGB: Unterlassene Anpassung an konzerneinheitliche Bewertung bei Assoziierten Unternehmen; § 3 1 3 Abs. 1 Nr. 1 HGB: Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden; § 3 1 3 Abs. 1 Nr. 2 HGB: Grundlagen der Währungsumrechnung; § 313 Abs, 1 Nr. 3 HGB: Durchbrechung der Stetigkeit bei Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden; § 3 1 3 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Einfluß von Bewertungsänderungen;

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses § 3 1 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 HGB: Angaben zu konsolidierten Tochterunternehmen; § 3 1 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 HGB: Angaben zu nicht konsolidierten Tochterunternehmen; § 3 1 3 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 HGB: Angaben zu Assoziierten Unternehmen; § 3 1 3 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 HGB: Angabe und Begründung von nicht nach der Equity-Methode bilanzierten Assoziierten Unternehmen wegen untergeordneter Bedeutung; § 3 1 3 Abs 2 Nr. 3 HGB: Angabe zu quotenkonsolidierten Gemeinschaftsunternehmen; § 3 1 3 Abs. 2 Nr. 4 HGB: Anteilsliste; § 3 1 3 Abs. 3 Satz 2 HGB: Anwendung der Schutzklausel zu Angaben nach § 3 1 3 Abs. 2 HGB; § 3 1 3 Abs. 4 Satz 3 HGB: Hinweis auf beim Registergericht hinterlegte Anteilsliste; § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 1 HGB: Angabe zu Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren; § 3 1 4 Abs 1 Nr. 1 HGB: Angabe bestimmter Sicherheiten; § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 2 HGB: Gesamtbetrag sonstiger nicht passivierter finanzieller Verpflichtungen; § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 2 HGB: Gesonderte Angabe von Haftungsverhältnissen gegenüber nichtkonsolidierten Unternehmen; § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 3 HGB: Aufgliederung Außenumsatzerlöse nach Tätigkeitsgebieten und Regionen; § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 3 HGB: Zahl der beschäftigten Arbeitnehmer konsolidierter Unternehmen; § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 4 HGB: Personal aufwand bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens; § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 4 HGB: Zahl der Arbeitnehmer quotenkonsolidierter Gemeinchaftsunternehmen; § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 5 HGB: Ergebnisbeeinflussung durch steuerrechtliche Bewertungsmaßnahmen; § 3 1 4 Abs 1 Nr. 6a) HGB: Bezüge aktiver Organmitglieder; § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 6b) HGB: Bezüge und Pensionsverpflichtungen früherer Organmitglieder; § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 6c) HGB: Kredite an Organmitglieder; § 3 1 4 Abs. 1 Nr. 6c) HGB: Haftungsverhältnisse zugunsten von Organmitgliedern; § 314 Abs. 1 Nr. 7 HGB: Bestand der Anteile am Mutterunternehmen; § 314 Abs. 2 Satz 2 HGB: Anwendung der Schutzklausel bei fehlender Aufgliederung der Außenumsatzerlöse nach Tätigkeitsgebieten; Art 28 Abs. 2 EGHGB. Nicht passivierte Pensionsverpflichtungen; Weitere Angabepflichten im Anhang nach GenG. PublG, VAG und KWG;

§ 17 Gliederung des Konzernabschlusses, Konzernanhang, Konzemlagebericht

249

Ziff. 3. Der Konzernlagebericht

a) Rechtsgrundlagen für die Aufstellung des Konzernlageberichts Bei angespannter wirtschaftlicher Lage kommt dem Konzemlagebericht - ebenso wie dem Lagebericht einer einzelnen Kapitalgesellschaft erhöhte Bedeutung zu; es fehlt aber an hinreichender Konkretisierung der erforderlichen Lageberichts-Inhalte und dementsprechend an hinreichenden Prüfungsmöglichkeiten. Die Vorschriften über den Konzemlagebericht nach § 315 HGB stimmen mit den entsprechenden Vorschriften über den Lagebericht von (Einzel-)Kapitalgesellschaften nach § 289 HGB wörtlich überein. Der einzige Unterschied zwischen beiden Regelungen besteht darin, daß die in § 289 Abs. 2 Nr. 4 HGB verlangten Angaben über die bestehenden Zweigniederlassungen nach § 315 HGB im Konzernanhang nicht gemacht werden müssen. Nach § 315 Abs.l (§ 219 Abs. 1) HGB soll der Konzemlagebericht (Lagebericht) zumindest den Geschäftsverlauf und die Lage des Konzerns (der Gesellschaft) im Hinblick auf ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild darstellen. Damit ist der Inhalt des (Konzern-)Lageberichts nur einseitig abgegrenzt. Nach dem Wortlaut des Gesetzes kann er über die Lagedarstellung hinaus auch Dinge enthalten, die mit der Lagedarstellung unmittelbar nichts zu tun haben. Im (Konzern-)Lagebericht soll auch über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluß des Geschäftsjahrs eingetreten sind berichtet werden (Nachtragsbericht). Im (Konzern-)Lagebericht soll ferner auf die voraussichtliche Entwicklung des Konzerns (der Gesellschaft) eingegangen werden (Prognosebericht). Im (Konzern-)Lagebericht soll schließlich auf den Bereich Forschung und Entwicklung eingegangen werden (Forschungsbericht). Nach herrschender Meinung sind die Soll Vorschriften nach § 315 Abs. 2 (289 Abs 2) HGB nicht als Unternehmenswahlrechte zu verstehen, sondern es ist über die entsprechenden Themen stets zu berichten, wenn entsprechende berichtsfähige Tatbestände vorliegen.

b) Prüfungsvorschriften und Prüfungsprobleme Die Vorschriften zur Prüfung des Lageberichts sind - ebenso wie die Vorschriften zur Prüfung des Konzernlageberichts - sind untereinander nicht abgestimmt: In § 317 Abs. 1 HGB heißt es: "Der Lagebericht und der Konzemlagebericht sind darauf zu prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluß und der Konzernlagebericht mit dem Konzernabschluß in Einklang stehen und ob die sonstigen Angaben im Lagebe-

250

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

rieht nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens und im Konzernlagebericht von der Lage des Konzerns erwecken." In § 321 Abs. 1 HGB heißt es dagegen nur: "Im Prüfungsbericht ist besonders festzustellen, ... ob der Lagebericht ... und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen." Schließlich ist nach § 322 Abs. 1 HGB im Bestätigungsvermerk lediglich festzustellen, ob der Lagebericht/Konzernlagebericht im Einklang mit dem Jahresabschluß/Konzernabschluß steht. Offensichtlich mißt also der Gesetzgeber dem Lagebericht und dem Konzernlagebericht nicht jene Bedeutung zu, die ihm eigentlich zukommen müßte. Das Hauptproblem, dem sich der Abschlußprüfer bei der Prüfung des Lageberichts und des Konzernlageberichts gegenübersieht, ist, daß er grundsätzlich nicht einzelne Aussagen des Lageberichts zu prüfen hat, sondern daß die Lageberichtsprüfung nach § 315 Abs. 1 HGB eine "Gesamteindrucksprüfung" sein muß. Gleichwohl kann sich auch die Lageberichtsprüfung nicht von der Beurteilung einzelner Aussagen lösen. Der Prüfer steht also vor dem Problem, aus der Vielzahl von möglichen Einzelaussagen jene herauszufiltern, die für die Lagedarstellung des Konzerns repräsentativ oder ausschlaggebend sind. Hinzu kommt, daß der Mindestinhalt des Lageberichts/Konzernlageberichts - abgesehen von den Berichtsgegenständen nach § 315 Abs. 2 HGB - nicht konkretisiert ist, sodaß auch die Vollständigkeit des Berichts kaum überprüfbar ist. In der Literatur wird deshalb empfohlen, mindestens eine Berichterstattung über die wesentlichen Funktionsbereiche des Konzerns vorzulegen, wie z.B. über den Bereich Beschaffung, über den Bereich Leistungserstellung, über den Bereich Absatz, über den Bereich Finanzierung und über den Personalbereich. Eine offene Frage ist schließlich, ob und in wie weit die in den veröffentlichten sog. Druckberichten der größeren Konzerne enthaltenen, über den (gedachten) Mindestinhalt hinausgehenden freien Angaben, die häufig mehr der Pflege der "public relations" dienen als der Lagedarstellung, in die Prüfung des Lageberichts/ Konzernlageberichts einbezogen werden müssen. Als Ergebnis der vorstehenden Überlegungen bleibt in Übereinstimmung mit der Literatur festzustellen, daß angesichts der unbestimmten Prüfungsvorschriften, der Unbestimmtheit des notwendigen Inhalts und auch der Unbestimmtheit des Adressatenkreises des Lageberichts/Konzernlageberichts ein negatives Urteil nur bei "groben" Verstößen möglich ist, also nicht schon, wenn Beurteilungsaussagen stark subjektiv gefärbt sind, aber dann, wenn der Eindruck entstehen muß, daß die Lage sich verbessert habe, obwohl sie sich stark verschlechtert hat. Hinweis: Der Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) ist noch nicht verabschiedet worden (Dez. 1997). Im Rahmen des Entwurfs

§ 17 Gliederung des Konzemabschlusses, Konzernanhang, Konzemlagebericht sind Änderungen der Vorschriften (Konzern-)Lageberichts vorgesehen.

zur

Aufstellung

und

Prüfung

251 des

Der Hauptfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer hat seinerseits anläßlich seiner Sitzung am 4. 3. 1997 den Entwurf einer Verlautbarung: Zur Aufstellung des Lageberichts verabschiedet und veröffentlicht. In der Vorbemerkung zu diesem Entwurf wird ausgeführt:

"Der Lagebericht ist ein Instrument der Rechenschaftslegung von Vorstand bzw. Geschäftsführung als Verwalter fremden Vermögens und vermittelt zusammen mit dem Jahresabschluß die von den Adressaten der Rechnungslegung benötigten Informationen. Seine Funktion ist es, im Zusammenhang mit dem Jahresabschluß die gesamte wirtschaftliche Situation des Unternehmens darzulegen, für die neben betriebswirtschaftlichen Aspekten auch technische, rechtliche, politische und volkswirtschaftliche Gesichtspunkte bedeutsam sein können. Die Darstellung der Lage des Unternehmens im Lagebericht verdeutlicht und ergänzt die aus dem Jahresabschluß ableitbaren Erkenntnisse über die wirtschaftliche Situation des Unternehmens und seine Position zu den Absatz- und Beschaffungsmärkten, zum Personalbereich und zu weiteren Umfeld- und Umweltfaktoren durch vorrangig verbale Ausführungen. Die Berichterstattung ist gegenüber dem im Rahmen des Jahresabschlusses zu vermittelnden tatsächlichen Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage i.S.v. § 264 Absatz 2 HGB umfassender, da sie nicht durch den Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (insbesondere durch das Stichtagsprinzip gem. § 252 Abs. I Nr. 4 HGB) eingeschränkt wird und somit in stärkerem Maße als der Jahresabschluß zukunftsorientierte Sachverhalte berücksichtigt. Der vorliegende Entwurf einer Verlautbarung konkretisiert die Anforderungen der §§ 289 und 315 HGB an den Inhalt und die Gestaltung von Lage- und Konzernlageberichten. Dabei werden bereits die Vorschriften des HGB in der Fassung des Referentenentwurfs eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) und die daraus hervorgehende verstärkte Bedeutung des Lageberichts berücksichtigt. "

§ 18 Die Konzern-Kapitalflußrechnung

253

§ 18 Die K o n z e r n - K a p i t a l f l u ß r e c h n u n g Übersicht Z i f f . 1 Kapitalflußrechnungen nach 1AS 7 und HF A 1/1995 a) Grundlagen b) Allgemeine Grundsätze für die Aufstellung von Kapitalflußrechnungen c) Zur Abgrenzung des Finanzmittelfonds d) Die Gliederung der Kapitalflußrechnung Z i f f . 2. Grundsätze für die Aufstellung von Konzern-Kapitalflußrechnungen a) Anwendung der Einheitstheorie auf die Konzern-Kapitalflußrechnung b) Die Herleitung der Konzern-Kapitalflußrechnung c) Die Währungsumrechnung in der Konzern-Kapitalflußrechnung d) Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises und die Berücksichtigung von Änderungen im Konsolidierungskreis e) Die Behandlung von Gemeinschaftsunternehmen und von Assoziierten Unternehmen f ) Angabe von wesentlichen Fondsbeständen, die Verfügungsbeschränkungen unterliegen LH. Busse von Cölbe, Kapitalflußrechnung, Handwörterbuch des Rechnungswesens, Stuttgart 1993 Sp. 1074 f f ; Chmielewicz, Finanzierungsrechnung, Handwörterbuch des Rechnungswesens, Stuttgart 1993 Sp.604 f f ; Dellmann, HdJ, Abt. IV/6; Financial Accounting Standards Board, Stellungnahme SFAS No. 95, Statement of Cash Flows, Journal of Accountancy, Febr. 1988, S. 139 f f ; Gebhardt, Probleme der Aufstellung von Cash-Flow Statements für internazahlungsstromorientierte tionale Konzerne, in FS. Moxter, 1994, S. 551 f f ; Küting/Pfuhl, Die Konzernkapitalflußrechnung, DStR 1994, S. 1507ff ; Mansch/Stolberg/v. Wysocki, Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahres- und Konzernabschlusses, WPg 1995, S. 185 f f ; Sanwald, in Küting/Weber, Handbuch Konzern-Rechnungslegung, S. 487 f f ; Stellungnahme HFA 1/1995, Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahres- und Konzernabschlusses; Stellungnahme 1AS 7, Cash Flow Statements (revised 1992); v. Wysocki, Angleichung von Kapitalflußrechnungen an internationale Standards, ZfbF, 1995, S. 466 f f ; v. Wysocki, Zur jüngeren Entwicklung der Kapitalflußrechnung in Deutschland, FS. Budde 1995, S. 681 f f .

Ziff. 1 Kapitalflußrechnungen nach IAS 7 und HFA 1/1995

a) Grundlagen Nach §§ 2 6 4 Abs. 2, 297 Abs. 2 HGB haben der Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften und der Konzernabschluß nicht nur ein Bild der Vermögens- und Ertragslage sondern auch ein Bild von der Finanzlage des Unternehmens/Konzerns zu vermitteln. Der deutsche Gesetzgeber hat jedoch - ebenso wie die 4. (Bilanz-) und die 7. (Konzern-) Richtlinie - davon abgesehen, eine Rechnungslegung zur Finanzlage durch eine Kapitalflußrechnung (Finanzflußrechnung) verbindlich vorzuschreiben.

254

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Die in der deutschen Praxis bislang intern aufgestellten oder auch freiwillig veröffentlichten Kapitalflußrechnungen trugen den in der internationalen Fachdiskussion entwickelten Grundsätzen nur bedingt Rechnung. Sie wurden z.T. als bloße Bewegungs- oder Veränderungsbilanzen derivativ aus dem (handelsrechtlichen) Jahresabschluß/Konzernabschluß abgeleitet und stellten, wenn sie lediglich von Veränderungen der Bilanzposten ausgingen, keine zusätzlichen Informationen zur Verfügung, die nicht schon in den Jahresabschlüssen enthalten gewesen wären. Sie verzichteten insoweit auch auf die Ausgliederung eines Fonds der liquiden Mittel, eines sog. Finanzmittelfonds, und auf die Trennung der zahlungswirksamen Vorgänge von den nur bestandsund erfolgswirksamen Vorgängen im Unternehmen oder im Konzern. Sie waren ferner untereinander kaum vergleichbar, weil sie vor allem hinsichtlich der Gliederung der zu zeigenden finanzwirtschaftlich bedeutenden Posten und hinsichtlich der Abgrenzung der als liquide Mittel bezeichneten Bestände von unterschiedlichen Grundsätzen ausgingen. Auch die vom Hauptfachausschuß des IDW (HFA) im Jahre 1978 veröffentlichte und im Jahre 1990 redigierte erste Stellungnahme zur Kapitalflußrechnung: "Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahresabschlusses" 1990 trug der internationalen Entwicklung noch keine Rechnung. Inzwischen hat sich f ü r den Bereich der Kapitalflußrechnungen/Cash-Flow-Statements auch im internationalen Bereich eine sehr weitgehende Angleichung unterschiedlicher Standpunkte ergeben. Die internationale Organisation der Börsenaufsichtsbehörden (IOSCO) hat mit dem International Accounting Standards Committee (IASC) ein Aktionsprogramm vereinbart, in dessen Verlauf die von dem IASC veröffentlichten International Accounting Standards (IAS) überarbeitet und ergänzt werden sollen, um zu erreichen, daß diese Grundsätze als Voraussetzung für die internationale Börsenzulassung anerkannt werden. Die US-amerikanische Securities Exchange Commission (SEC) ist ihrerseits eines der Mitglieder von IOSCO. Es ist deshalb zu erwarten, daß nach Anerkennung der International Accounting Standards durch IOSCO auch die SEC eine Rechnungslegung nach IAS als Voraussetzung für den Zugang zur N e w York Stock Exchange (NYSE) anerkennen wird. IOSCO hat zwischenzeitlich die cash-flow-Rechnung nach IAS 7 i d.F. v 1992 anerkannt. Zugleich ist festgestellt worden, daß das nach den US-GAAP als Bestandteil der financial statements aufzustellende Statement of cash flows nicht zwingend dem Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) No. 95, Statement of Cash Flows, entsprechen muß, sondern daß es auch nach den jeweiligen lokalen Vorschriften aufgestellt sein kann. Erforderlich ist nur, daß die angewendeten lokalen Vorschriften den Anforderungen der Stellungnahme IAS 7 des IASC entsprechen. Durch die gemeinsam vom Hauptfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. und vom Arbeitskreis "Finanzierungsrechnung" der SchmalenbachGesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. erarbeitete Stellungnahme: "Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahres- und Konzernabschlusses" (SG/HFA 1/1995) wurde in Deutschland die Anpassung an internationale Standards vollzogen: Es heißt in SG/HFA 1/1995:

§ 18 Die Konzern-Kapitalflußrechnung

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"Die Stellungnahme hat die Aufgabe, nicht nur zu einer einheitlicheren Ausgestaltung freiwillig erstellter Kapitalflußrechnungen in Deutschland beizutragen, sondern sie soll zugleich die Bedingungen und Voraussetzungen aufzeigen, unter denen eine Kapitalflußrechnung mit den nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellten Kapitalflußrechnungen vergleichbar (gleichwertig) ist. Als Vergleichsmaßstab wurde die Stellungnahme IAS 7 des International Accounting Standards Committee (IASCJ, Cash Flow Statements, herangezogen." Ein deutsches Unternehmen genügt somit den U S - G A A P , wenn es die Kapitalflußrechnung entweder nach der Stellungnahme SG/HFA 1/1995 (einschl. der zusätzlichen Angaben), nach IAS 7 oder nach SFAS 95 aufstellt.

b) A l l g e m e i n e G r u n d s ä t z e f ü r die A u f s t e l l u n g v o n K a p i t a l f l u ß r e c h n u n g e n Den in den Stellungnahmen IAS 7 und H F A 1/1995 empfohlenen oder vorgeschriebenen Kapitalflußrechnungen liegen die folgenden gemeinsamen Struktur- und Aufstellungsprinzipien zugrunde: (1) Kapitalflußrechnungen sollen die Zuflüsse/Abflüsse und damit die Veränderungen und die Z u s a m m e n s e t z u n g eines sog. Finanzmittelfonds als Fonds liquider Mittel eines Unternehmens (Konzerns) darstellen. (2) Kapitalflußrechnungen sollen die H e r k u n f t und die Verwendung der liquiden Mittel des Finanzmittelfonds als Einnahmen (Einzahlungen) oder Ausgaben (Auszahlungen) während einer Abrechnungsperiode zeigen. (3) Die Quellen und Verwendungen der liquiden Mittel sollen getrennt mindestens für die Teilbereiche "Laufende Geschäftstätigkeit", "Investition" und "Finanzierung" dargestellt werden. (4) D a in der Kapitalflußrechnung sämtliche Zahlungsvorgänge gezeigt werden sollen, ist eine Saldierung von Einzahlungen und Auszahlungen nicht sachgerecht. Lediglich bei Posten mit großen Beträgen und kurzer Laufzeit kann aus Praktikabilitätsgründen vom Prinzip des Bruttoausweises abgewichen werden. (5) Da die Kapitalflußrechnung - wie die Bilanz und wie die Gewinn- und Verlustrechnung - auf den im Rechnungswesen erfaßten Geschäftsvorfällen beruht, muß sie als Teil des Jahres-/Konzernabschlusses (neben der Bilanz und neben der Gewinn- und Verlustrechnung) aus den im Rechnungswesen erfaßten Daten - ggf unter Verwendung zusätzlicher Informationen - ableitbar sein. Diese Daten und die Herleitung der Kapitalflußrechnung aus dem Rechnungswesen müssen so dokumentiert sein, daß ein sachverständiger Dritter die Verfahrensschritte bei der Aufstellung der Kapitalflußrechnung nachvollziehen und prüfen kann. (6) Die Kapitalflußrechnung soll neben der Bilanz und neben der Gewinn- und Verlustrechnung zusätzliche Informationen vermitteln. Eine bloße Bewegungs- oder Veränderungsbilanz kann diesem Anspruch nicht genügen, weil die entsprechenden In-

256

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

formationen bereits aus dem Vergleich zweier aufeinanderfolgender Abschlüsse gewonnen werden können. (7) Der Grundsatz der Wesentlichkeit gilt für den Bereich der Kapitalflußrechnung genauso wie für die Bilanz und für die Gewinn- und Verlustrechnung. So kann auf den Ausweis von einzelnen Zahlungsvorgängen im Interesse der Klarheit und Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung dann verzichtet werden, wenn diese Vorgänge für die Darstellung der Finanzlage nur von untergeordneter Bedeutung sind. (8) Im Interesse der zeitlichen Vergleichbarkeit von Kapitalflußrechnungen und der durch sie abgebildeten Zahlungsströme soll der Stetigkeitsgrundsatz insbesondere bei der Abgrenzung des sog. Finanzmittelfonds und bei der Abgrenzung zwischen den zum Investitionsbereich und zum Finanzierungsbereich gehörenden Zahlungen einerseits und den zur laufenden Geschäftstätigkeit gehörenden Vorgängen andererseits beachtet werden. Es sind deshalb den Zahlen der laufenden Periode die entsprechenden Vergleichszahlen für die vorangegangene Rechnungsperiode beizufügen. (9) Beachtung der Zahlungszeitpunkte bei Fremdwährungstransaktionen: Wenn die Kapitalflußrechnung Zahlungsströme zwischen dem Unternehmen/Konzern und Dritten abbilden soll, sind Zahlungen aus Fremdwährungstransaktionen grundsätzlich mit dem Wechselkurs des jeweiligen Zahlungszeitpunktes umzurechnen. Nur aus Vereinfachungsgründen ist auch eine Umrechnung mit Perioden-Durchschnittskursen zulässig. Die aus Wechselkursänderungen resultierenden Wertänderungen der zum Finanzmittelfonds gehörenden Fremdwährungsposten sind keine Auszahlungen oder Einzahlungen. Gleiches gilt für sonstige Wertänderungen, denen Fondsbestände (z.B. im Finanzmittelfonds enthaltene Wertpapiere) unterliegen können Ihr Einfluß auf die Veränderung des Finanzmittelfonds ist gesondert auszuweisen. (10) Für die Darstellung der Kapitalflußrechnung ist die Staffelform vorgesehen.

c) Z u r A b g r e n z u n g des Finanzmittelfonds Wesentlich für den Aussagegehalt der Kapitalflußrechnung und für ihre Interpretierbarkeit ist die Abgrenzung des sog. Finanzmittelfonds. Die Stellungnahme HFA 1/1978 id.F. 1990 (Abschn. II, 1) hatte noch die Wahl zwischen verschiedenen, unterschiedlich weiten Fondsabgrenzungen zugelassen; in der internationalen Diskussion besteht dagegen in der jüngeren Zeit die einhellige Auffassung, daß der Finanzmittelfonds möglichst eng abzugrenzen ist. Außer Zahlungsmitteln sollen im Finanzmittelfonds nur solche Posten enthalten sein, die als ZahlungsmittelÄquivalente betrachtet werden können (cash und cash-equivalents). - Die Stellungnahme HFA 1/1995 schließt sich dieser Auffassung an. Nach der Stellungnahme HFA 1/1995 gehören zum Finanzmittelfonds die liquiden Mittel im Sinne von § 266 Abs. 2 B IV. HGB, also: - Schecks,

§ 18 Die Konzern-Kapitalflußrechnung

257

- Kassenbestand, - Bundesbank- und Postbankguthaben sowie - Guthaben bei Kreditinstituten. Die Einbeziehung dieser Bilanzposten in den Finanzmittelfonds soll allerdings nur dann erfolgen, wenn diese Bilanzposten nicht als Finanzinvestitionen gehalten werden und deshalb im Rahmen der Kapitalflußrechnung als Investitionen behandelt werden müssen, sondern dazu dienen, kurzfristigen Zahlungsverpflichtungen nachzukommen. Dies bedeutet, daß die in den Finanzmittelfonds aufzunehmenden Bestände nur unwesentlichen Einlösungsrisiken unterliegen und kurzfristig veräußerbar sind oder eine Restlaufzeit von nicht mehr als etwa drei Monaten aufweisen (vgl HFA 1/1995, Abschn. 2; IAS 7.7). Hierbei gilt grundsätzlich als Bezugszeitpunkt zur Ermittlung der jeweiligen Restlaufzeiten nicht der Abschlußstichtag sondern der Entstehungstag des betreffenden Postens. Durch die Bezugnahme auf den Bilanzposten nach § 266 Abs. 2 B IV H G B wird nicht ausgeschlossen, daß unter Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes auch weitere Posten (z.B. Wertpapiere mit Ausnahme von Beteiligungen - nach IAS 7: "equity Investments"-) in den Finanzmittelfonds aufgenommen werden, wenn diese kurzfristig veräußerbar sind und als Liquiditätsreserve gehalten werden. Ferner können in Abweichung von dem auch für den Finanzmittelfonds gültigen Bruttoprinzip jederzeit fällige Bankverbindlichkeiten, die in die Disposition der liquiden Mittel einbezogen sind, mit negativem Vorzeichen als Bestandteil des Finanzmittelfonds berücksichtigt werden (vgl. IAS 7.8). In beiden Fällen sollte aber über die Zusammensetzung des Fonds informiert werden. Bewegungen innerhalb des Finanzmittelfonds gelten nicht als Mittelzuflüsse oder als Mittelabflüsse.

d) D i e G l i e d e r u n g d e r K a p i t a l f l u ß r e c h n u n g Die Stellungnahme HFA 1/1995 (Abschn. 3) folgt der bereits in der Stellungnahme HFA 1/1978 vorgeschlagenen und international üblichen Gliederung der zu zeigenden Mittelzuflüsse/-abflüsse in drei Teilbereiche. Die Summe der Zahlungsmittelbewegungen aus den drei Teilbereichen (Laufende Geschäftstätigkeit, Investition und Finanzierung) entspricht der Änderung des Finanzmittelfonds in der Berichtsperiode. Die Stellungnahme HFA 1/1995 (Abschn. 3) stellt in Anlehnung an die Stellungnahme IAS 7 (Appendix) zwei Mindest-Gliederungsschemata für die (Konzern-) Kapitalflußrechnung zur Verfügung, die sich nur in der Darstellung der Mittelzuflüsse/-abflüsse aus laufender Geschäftstätigkeit unterscheiden.

258

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

Abb. 62: Gliederung der Kapitalflußrechnung bei "direkter" Darstellung Zuflüsse/Abflüsse aus der laufenden Geschäftstätigkeit 1. Einzahlungen von Kunden für den Verkauf von Erzeugnissen. Waren und Dienstleistungen 2. -Auszahlungen an Lieferanten und Beschäftigte 3. +Sonstige Einzahlungen, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind 4. - S o n s t i g e Auszahlungen, die nicht der Investitions- und Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind 5. =Mittelzufluß/-abfluß aus laufender Geschäftstätigkeit 6.

Einzahlungen aus Abgängen (z.B. Verkaufserlöse, Tilgungsbeträge) von Gegenständen des Anlagevermögens (Restbuchwerte der Abgänge erhöht um

Gewinne

und vermindert um Verluste aus dem Anlagenabgang) 7. - Auszahlungen für Investitionen in das Anlagevermögen 8. =.Mittelzufluß/-abfluß aus der Investitionstätigkeit

9. Einzahlungen aus Kapitalerhöhungen und Zuschüssen der Gesellschafter 10. - Auszahlungen an Gesellschafter (Dividenden. Kapitalrückzahlungen, andere Ausschüttungen) 11. +.Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und aus der Aufnahme von (Finanz) Krediten 12. - Auszahlungen für die Tilgung von Anleihen und (Finanz-) Krediten 13. = Mittelzufluß/-abfluß aus der Finanzierungstätigkeit 14. Zahlungswirksame Veränderung des Finanzmittelbestands (Summe der Zeilen 5. 8 und 13) 15. +/- Wechselkursbedingte und sonstige Wertänderungen des Finanzmittelbestands 16. + Finanzmittelbestand am Anfang der Periode 17. = Finanzmittel bestand am Ende der Periode

Abb. 63: Kapitalflußrechnung mit indirekter Darstellung der Zuflüsse/Abflüsse aus laufender Geschäftstätigkeit 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Jahresüberschuß/Jahresfehl betrag +/- Abschreibungen/Zuschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens +/- Zunahme/Abnahme der Rückstellungen +/- Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge -/+ Gewinn/Verlust aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens -/+ Zunahme/Abnahme der Vorräte, der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Aktiva 7. +/- Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Passiva 8. = Mittelzufluß/-abfluß aus laufender Geschäftstätigkeit 9. 10. j 11. = 12. 13. 14. + 15. 16. = 17.

Einzahlungen aus Abgängen (z.B. Verkaufserlöse. Tilgungsbeträge) von Gegenständen des Anlagevermögens (Restbuchwerte der Abgänge erhöht um Gewinne und vermindert um Verluste aus dem Anlagenabgang) Auszahlungen für Investitionen in das Anlagevermögen Mittelzufluß/-abfluß aus der Investitionstätigkeit Einzahlungen aus Kapitalerhöhungen und Zuschüssen der Gesellschafter Auszahlungen an Gesellschafter (Dividenden, Kapitalrückzahlungen, andere Ausschüttungen) Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und aus der Aufnahme von (Finanz-) Krediten Auszahlungen für die Tilgung von Anleihen und (Finanz-) Krediten Mittelzufluß/-abfluß aus der Finanzierungstätigkeit

Zahlungswirksame Veränderung des Finanzmittelbestands (Summe der Zeilen 8. 11 und 16) 18.+/- Wechselkursbedingte und sonstige Wertänderungen des Finanzmittelbestands 19. + Finanzmittel bestand am Anfang der Periode 20. = Finanzmittelbestand am Ende der Periode

§ 18 Die Konzern-Kapitalflußrechnung

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d l ) Direkte Darstellung aller Zahlungssalden Bei direkter Darstellung der Zahlungssalden der drei Teilbereiche wird nach HFA 1/1995 (Abschn. 3.1.) die Mindestgliederung der Kapitalflußrechnung nach Abb 62 vorgegeben (zur Erläuterung der Einzelposten vgl. Mansch/StoIberg/v.Wysocki, S 188 ff).

d2) Indirekte Darstellung des Zahlungssaldos aus laufender Geschäftstätigkeit; direkte Darstellung der Zahlungssalden aus Investition und Finanzierung Für den Teilbereich "Laufende Geschäftstätigkeit" ist an Stelle der direkten Ermittlung auch eine indirekte Ermittlung des Zahlungssaldos möglich. Die Ermittlung der Zahlungssalden der anderen Teilbereiche ändert sich nicht. Die indirekte Ermittlung des Mittelzuflusses/-abflusses aus laufender Geschäftstätigkeit erfolgt in Form einer Rückrechnung: Der Jahresüberschuß bzw. Jahresfehlbetrag der Periode wird um die zahlungsunwirksamen Aufwendungen erhöht, um die zahlungsunwirksamen Erträge zu vermindert und um fondswirksame, nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung erfaßte Vorgänge aus laufender Geschäftstätigkeit ergänzt. Hieraus resultiert dann die Mindestgliederung nach Abb. 63 (zur Erläuterung der Einzelposten vgl. Mansch; Stolberg; v. Wysocki 1995, S. 190 ff ).

Ziff 2 Grundsätze für die Aufstellung von KonzernKapitalflußrechnungen

a) Anwendung der Einheitstheorie auf die Konzern-Kapitalflußrechnung Da die Konzern-Kapitalflußrechnung neben der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung als Teil des Konzernabschlusses (neben dem Konzern-Anhang) zu begreifen ist, muß auch auf die Konzern-Kapitalflußrechnung die Generalnorm nach § 297 HGB angewandt werden. Mit Hilfe der Konzern-Kapitalflußrechnung ist nicht nur ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzlage des Konzerns zu vermitteln, sondern die Konzern-Kapitalflußrechnung muß gem. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB die Finanzlage der einbezogenen Unternehmen so darstellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Dies erfordert insbesondere, daß in der Konzem-Kapitalflußrechnung nur diejenigen Zahlungsvorgänge erfaßt werden dürfen, die im Geschäftsverkehr mit Dritten, Konzernfremden, angefallen sind. Konzerninterne Zahlungsvorgänge zwischen den einbezogenen Unternehmen sind dagegen wegzulassen, zu konsolidieren. Im übrigen sind - ebenfalls entsprechend der Einheitstheorie - die oben dargestellten Regeln für die Aufstellung von Einzel-Kapitalflußrechnungen in Analogie zu § 298 Abs. 1 HGB sinngemäß auch auf die Konzem-Kapitalflußrechnung anzuwenden.

260

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

b) D i e H e r l e i t u n g d e r K o n z e r n - K a p i t a l f l u ß r e c h n u n g Bei der Herleitung der Konzern-Kapitalflußrechnung sind alle Zahlungsströme innerhalb des Konsolidierungskreises zu eliminieren, die keinen Einfluß auf den Finanzmittelbestand des Konzerns haben. In der Stellungnahme H F A 1/1995 werden drei mögliche F o r m e n der Herleitung der Konzern-Kapitalflußrechnung aus d e m R e c h n u n g s w e s e n des Konzerns genannt. b l ) Herleitung aus einer Konzernbuchhaltung Es besteht die Möglichkeit, eine Konzern-Kapitalflußrechnung originär aus einer "Konzernbuchhaltung" analog zur Ermittlung der Zuflüsse/Abflüsse bei dem Finanzmittelfonds eines Einzelunternehmens herzuleiten. In praxi wird jedoch z.Zt. nur in A u s n a h m e f ä l l e n eine Konzernbuchhaltung vorhanden sein, die die d a f ü r notwendigen Informationen liefern könnte. b2) Herleitung durch Konsolidierung der Einzel-Kapitalflußrechnungen Eine zweite Möglichkeit zur Herleitung der Konzern-Kapitalflußrechnung besteht in der Ableitung der Konzern-Kapitalflußrechnung aus den Einzel-Kapitalflußrechn u n g e n der einbezogenen Konzernunternehmen: Die Kapitalflußrechnungen der einbezogenen Unternehmen werden nach den für die Einzel-Kapitalflußrechnungen aufgestellten Grundsätzen entwickelt und (nach Umrechnung der in ausländischer W ä h rung aufgestellten Kapitalflußrechnungen) konsolidiert. Insbesondere m u ß bei der Konsolidierung der Einzel-Kapitalflußrechnungen berücksichtigt werden, daß Zahlungsmittelbewegungen zwischen den einbezogenen Konzernunternehmen eliminiert werden, da es A u f g a b e der Konzern-Kapitalflußrechnung ist, nur die Zahlungen an und von K o n z e r n f r e m d e n und die sich daraus ergebenden Veränderungen des Konzern-Finanzmittelfonds darzustellen. b3) Herleitung aus dem Konzernabschluß Die Konzern-Kapitalflußrechnung kann schließlich derivativ aus dem Konzernabschluß abgeleitet werden. Dies ist das in der Praxis z.Zt. am häufigsten a n g e w a n d t e Verfahren. Aber auch dieses Verfahren setzt neben den Informationen aus der Konzernbilanz, aus der Konzernerfolgsrechnung und aus dem Konzernanhang zusätzliche Informationen voraus, o h n e die eine Separierung der aus Konzernsicht zahlungswirksamen und zahlungsunwirksamen Vorgänge nicht möglich ist. Dies gilt insbesondere f ü r die Einflüsse, die sich aus der Umrechnung von in F r e m d w ä h r u n g aufgestellten Einzelabschlüssen und f ü r Fremdwährungstransaktionen ergeben können (bei Mansch; Stolberg; v.Wysocki 1995, S. 199 ff. findet sich ein Satz von Beispielrechnungen zur derivativen Ableitung der Konzern-Kapitalflußrechnung aus einem Konzernabschluß).

261

§ 18 Die Konzern-Kapitalflußrechnung c) Die W ä h r u n g s u m r e c h n u n g in der K o n z e r n - K a p i t a l f l u ß r e c h n u n g

Zahlungen aus Fremdwährungstransaktionen sind nach den Stellungnahmen (IDW 1995, Abschn. 4 2 ; IAS 7.26) grundsätzlich mit dem Wechselkurs des jeweiligen Zahlungszeitpunktes oder - aus Vereinfachungsgründen - mit Perioden-Durchschnittskursen umzurechnen. Bei der Erstellung der Konzern-Kapitalflußrechnung ist zu berücksichtigen, daß zahlungsunwirksame Wertänderungen nicht nur daraus resultieren, daß Fremdwährungstransaktionen zu unterschiedlichen Kursen durchgeführt werden, sondern auch daraus, daß Fremdwährungstransaktionen von ausländischen Tochtergesellschaften nochmals in die Konzernberichtswährung umgerechnet werden. In beiden Fällen ist der Einfluß der wechselkursbedingten Wertänderungen auf den Finanzmittelfonds gesondert auszuweisen (vgl. die Gliederungsschemata der Stellungnahme HFA 1/1995, Zeilen 15 oder 18). Wird die Konzern-Kapitalflußrechnung aus den Einzelkapitalflußrechnungen der einbezogenen in- und ausländischen Konzernunternehmen abgeleitet, so sind ebenfalls die Zuflüsse/Abflüsse aus den Einzel-Kapitalflußrechnungen der ausländischen Tochterunternehmen mit den Kursen des jeweiligen Zahlungszeitpunktes oder mit Periodendurchschnittskursen umzurechnen. Zur korrekten Umrechnung der Einzel-Kapitalflußrechnung eines ausländischen Tochterunternehmens in die Konzernberichtswährung muß also grundsätzlich unterstellt werden, daß jede Einzahlung und jede Auszahlung zum Zahlungszeitpunkt in der Berichtswährung des Konzerns vorgenommen worden ist In den umgerechneten Einzelkapitalflußrechnungen sind dann die wechselkursbedingten Wertänderungen in der Veränderung des Finanzmittelfonds auszuweisen und bei der Zusammenfassung der Einzelkapitalflußrechnungen zur Konzern-Kapitalflußrechnung zu berücksichtigen. Die Ermittlung der wechselkursbedingten (und sonstigen) Wertänderungen des Finanzmittelbestandes kann (näherungsweise) nach dem folgenden Schema erfolgen (zur Beispielsrechnung vgl. Mansch/Stolberg/v.Wysocki 1995, S. 202): Abb. 64: Beispiel zur Ermittlung der wechselkursbedingten Änderung des Finanzmittelbestands Kurs DM/USD

Anfangsbestand an Zahlungsmitteln in Landeswährung m u l t i p l i z i e r t mit Unterschied zw. Bilanzkurs Ol und Perioden -Durchschnittskurs

USD

DM

300

(1.70-1.80)= -0,10

= wechselkursbedingte Änderung des Anfangsbestands Endbestand an Zahlungsmitteln i n Landeswährung

- 30 100

m u l t i p l i z i e r t mit Unterschied zw. Perioden-Durchschnittskurs 02 und Bilanzkurs 02 (1,60-1,70)= -0,10 = wechselkursbedingte Änderung des Endbestands

- 10

= Wechselkursbedinqte Wertänderung des Finanzmittelbestands

- 40

262

II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Bei der Herleitung der Konzern-Kapitalflußrechnung aus dem Konzernabschluß entstehen zusätzlich zu den wechselkursbedingten Wertänderungen des Finanzmittelfonds nicht zahlungswirksame Differenzen aus der Währungsumrechnung durch die wechselkursbedingte Änderung von Bilanzposten (z.B. bei Anwendung der Stichtagskursmethode durch Änderung der Kurse an den verschiedenen Bilanzstichtagen oder bei Anwendung der Zeitbezugsmethode durch die erfolgswirksame Verrechnung der Änderungen von bilanziellen Umrechnungsdifferenzen). In der Konzern-Kapitalflußrechnung müssen diese nicht zahlungswirksamen Einflüsse eliminiert werden. Es ist festzustellen, daß die Stellungnahme HFA 1/1995 ebenso wie die Stellungnahme IAS 7 nur wenige grundsätzliche Hinweise zur Umrechnung der in Landeswährungen dargestellten Posten bietet. Auch die internationalen Stellungnahmen üben angesichts der bestehenden Unsicherheiten über die "richtige" Kursumrechnung in dieser Hinsicht Zurückhaltung.

d) Die A b g r e n z u n g des Konsolidierungskreises und die B e r ü c k s i c h t i g u n g v o n Ä n d e r u n g e n im Konsolidierungskreis d l ) Abgrenzung des Konsolidierungskreises Tochterunternehmen, die nach den Regeln der §§ 290, 294 bis 296 HGB in den Konzernabschluß einbezogen werden, müssen auch in der Konzern-Kapitalflußrechnung enthalten sein. Für eine abweichende Handhabung bieten sich keine Anhaltspunkte, da die Konzern-Kapitalflußrechnung als ergänzendes Rechenwerk insoweit den gleichen Regeln folgt wie die Konzernbilanz und die Konzern-GuV. Das Gleiche gilt für Unternehmen, die anteilmäßig konsolidiert (§ 310 HGB) oder deren Anteile "at equity" (§§ 311, 312 HGB) bewertet werden. Diese Feststellung bedeutet zugleich, daß Tochterunternehmen, die nach §§ 295, 296 HGB nicht in den Konzernabschluß einbezogen wurden, obwohl sie Tochterunternehmen sind, auch nicht in die Konzern-Kapitalflußrechnung einbezogen werden können. Sollten aus diesem Grunde wesentliche Zahlungsvorgänge zwischen den einbezogenen und den nicht einbezogenen Tochterunternehmen (unzutreffenderweise) als Außenzahlungen in der Konzern-Kapitalflußrechnung erscheinen, sollte ggf. die jeweils (unter Vermögens- und Ertragsgesichtspunkten) vorgenommene Abgrenzung des Konsolidierungskreises im Hinblick auf die Darstellung der Finanzlage überprüft werden. d2) Die Berücksichtigung von Änderungen im Konsolidierungskreis d21) Grundsatz Es entspricht dem Wesen der Kapitalflußrechnung, daß Veränderungen im Konsolidierungskreis nur mit den liquiditätswirksamen Beträgen erfaßt werden können. Zu- und Abgänge von Vermögensgegenständen und Schulden im Konzernabschluß durch die Erst- oder Entkonsolidierung von Konzerntöchtern dürfen keinen Einfluß auf

§ 18 Die Konzern-Kapitalflußrechnung

263

die Veränderung des Finanzmittelbestandes haben und sind daher in der Kapitalflußrechnung nicht als Mittelzuflüsse oder Mittelabflüsse zu berücksichtigen. d22) Erwerb oder Verkauf von Konzerntöchtern Der liquiditätswirksame Betrag bei einem Unternehmenskauf oder Unternehmensverkauf ergibt sich als Nettogröße aus der Kaufpreiszahlung abzüglich der mit dem Unternehmen erworbenen oder abgegebenen liquiden Mittel. Die Stellungnahme HFA 1/1995 (Abschn. 4.3.) sieht alternativ den Ausweis des Kaufpreises ohne Abzug der zugeflossenen Finanzmittel vor, wenn diese gesondert ausgewiesen werden Es bleibt offen, an welcher Stelle die durch den Unternehmenskauf zugeflossenen Mittel ausgewiesen werden sollten. Nach Mansch; Stolberg; v. Wysocki (1995, S. 196) kommt ein Ausweis vor der Zeile 16/19 (Finanzmittelbestand am Anfang der Periode) oder im Teilbereich "Finanzierungstätigkeit" in Betracht. Die Stellungnahme IAS 7.39-42 verlangt und die Stellungnahme HFA 1/1995 (Abschn 4.3.) empfiehlt, über die nicht zahlungswirksamen Bestandsveränderungen, die durch Kauf/Verkauf von Unternehmen eingetreten sind, außerhalb der Kapitalflußrechnung zu berichten. Die Stellungnahme IAS 7 (a.a.O.) verlangt explizit die Offenlegung der folgenden Gesamtbeträge bei Unternehmenskäufen/-verkäufen: - Kauf- bzw. Verkaufspreise; - Anteil der Zahlungsmittel und Zahlungsmittel-Äquivalente am vereinbarten Kaufbzw. Verkaufspreis; - der mit dem Unternehmen oder der sonstigen Geschäftseinheit erworbene bzw. verkaufte Bestand an Zahlungsmitteln und Zahlungsmittel-Äquivalenten; - der mit dem Unternehmen oder der sonstigen Geschäftseinheit erworbene bzw. verkaufte Bestand an sonstigen Vermögensgegenständen und Schulden, gegliedert nach Hauptposten.

e) Die B e h a n d l u n g v o n G e m e i n s c h a f t s u n t e r n e h m e n und v o n Assoziierten Unternehmen Bei Beteiligung eines Konzerns an einem Gemeinschaftsunternehmen darf dieses Unternehmen nach § 310 HGB quotal, d.h. entsprechend den Anteilen am Kapital in den Konzernabschluß einbezogen werden. Macht der Konzern von diesem Wahlrecht Gebrauch, so sind nach der Stellungnahme IAS 7.38 und nach der Stellungnahme HFA 1/1995 (Abschn. 4.4.) auch die Zahlungen des Gemeinschaftsunternehmens nur anteilig in die Kapitalflußrechnung(en) der Partnerunternehmen/-konzerne einzustellen. Diese Regelung entspricht dem oben festgestellten Grundsatz, daß der dem Konzernabschluß zugrundeliegende Konsolidierungskreis mit dem Konsolidierungskreis für die Kapitalflußrechnung übereinzustimmen hat. Im Falle von nach der Equity-Methode (§§ 311, 312 HGB) bewerteten Beteiligungen an assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen sind - ebenso wie bei

264

II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

einer Beteiligungsbewertung nach dem Anschaffungskostenprinzip - nur die Zahlungen zwischen dem Konzern und diesen Unternehmen (z.B. Dividenden, Kapitalrückzahlungen) sowie Zahlungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder Verkauf solcher Beteiligungen in der Konzern-Kapitalflußrechnung zu erfassen, nicht dagegen die Zahlungen dieses Unternehmens im Geschäftsverkehr mit dritten Unternehmen. Die Stellungnahme HFA 1/1995 (Abschn. 4.4. Abs. 2) folgt der Stellungnahme IAS 7.37 in der unterschiedlichen Behandlung der quotal konsolidierten Unternehmen einerseits und der at equity bewerteten Beteiligungen an assoziierten Unternehmen andererseits, weil der einer Kapitalflußrechnung zugrunde gelegte Konsolidierungskreis mit dem für den Konzernabschluß maßgebenden Konsolidierungskreis übereinstimmen soll. Falls der Konzern allerdings über die Finanzmittel eines Gemeinschaftsunternehmens i.S.v. § 310 HGB nicht frei verfügen kann, erscheint ein entsprechender Vermerk zur Kapitalflußrechnung sachgerecht.

f) A n g a b e v o n wesentlichen Fondsbeständen, die V e r f ü g u n g s b e s c h r ä n k u n g e n unterliegen Ein Vermerk der verfügungsbeschränkten Fondsbestände wird von der Stellungnahme IAS 7.48 f. verlangt: Sind im Finanzmittelfonds Bestände enthalten, über die das Unternehmen bzw. der Konzern nicht oder nur beschränkt verfügen kann, so ist insoweit der Einblick in die Liquiditätslage beeinträchtigt IAS 7 verlangt deshalb eine Kommentierung, wenn der Finanzmittelbestand wesentliche Beträge enthält, die der Verfügungsmöglichkeit durch das Unternehmen oder durch den Konzern ganz oder teilweise entzogen sind. Es kann sich hierbei einmal um die quotal in die Kapitalflußrechnung einbezogenen Anteile am Finanzmittelfonds von Gemeinschaftsunternehmen nach § 310 HGB handeln, über die der Konzern nicht unabhängig von seinen Partnern im Gemeinschaftsunternehmen verfügen kann. Es kann sich ferner um Bestände an nicht oder nur beschränkt konvertierbaren Währungen im Finanzmittelfonds handeln. In Betracht kommen schließlich auch administrative Verwendungsbeschränkungen, denen Teile des Finanzmittelfonds unterliegen können.

§ 19 Die Prüfung des Konzemabschlusses

265

§ 19 Die Prüfung des Konzernabschlusses Übersicht Z i f f . 1 Grundlagen, Pflicht zur Prüfung des Konzernabschlusses Z i f f . 2 Bestellung des Konzernabschlußprüfers Z i f f . 3 Gegenstand der Konzernabschlußprüfung a) Gesetzliche Regelung b) Einzelne Prüfungsbereiche c) Die Prüfung der Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen d) Auskunftsrechte des Konzernabschlußprüfers e) Umschreibung des Prüfungsgegenstands nach dem Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG). § 317 E-HGB Z i f f . 4 Konzern-Prüfungsbericht a) Gesetzliche Grundlagen b) Aufbau des Konzern-Prüfungsberichts c) Der wesentliche Berichtsinhalt d) Zusammengefaßter Prüfungsbericht e) Der Prüfungsbericht nach dem Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), § 321 E-HGB Z i f f . 5 Der Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluß a) Gesetzliche Grundlagen b) Einwendungen des Konzernabschlußprüfers e) Der Transparenz Bestätigungsvermerk nach dem Entwurf(KonTraG), eines Gesetzes Kontrolle und im Unternehmensbereich § 322zurE-HGB f ) Bestätigung der Übereinstimmung den Standards des 1ASC

eines handelsrechtlichen

Konzernabschlusses

mit

Lit.: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung 6. A., Kommentierung zu §316, § 317, § 318, § 320, § 321, § 322 HGB; Baetge/Hense, Prüfung des Konzernabschlusses, in Küting/Weber, Handbuch der Konzernrechnungslegung, S. 585 f f : Baumann/Seeberg, Konzernabschluß, Prüfung der einbezogenen Einzelabschlüsse, HWRev, 2.A., Sp. 1021 f f ; Budde/Kunz, Kommentierung zu § 321 HGB, Anm. 60 f f , § 322 HGB, Anm. 86 f f , Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A. Budde/Steuber, Kommentierung zu § 317 HGB, Anm. 10, § 320 HGB, Anm. 22 f f , Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. A., S. 541 f f ; Förschle/Kofahl, Kommentierung zu § 317 HGB, Anm. 40-64, Beck'scher Bilanzkommentar, 3. A.; Gross/Schruff/v. Wysocki, Konzernabschluß, 2. A„ S. 325 f f ; 1DW, Fachgutachten 1/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlußprüfung, Abschn. E; 1DW, Fachgutachten 2/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen, Abschn. D; IDW, Fachgutachten 3/1988, Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen, Abschn. D; Schildbach, Konzernabschluß, 4. A., S. 359 f f ; Schnicke, Konzernabschlußprüfung, Organisation der, HWRev, 2. A., Sp. 1029 f f ; WP-Handbuch 1996, M 738-761, 0 211-268, 0 481-517.

266

I. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Ziff. 1 Grundlagen, Pflicht zur Prüfung des Konzernabschlusses Die Pflicht zur Prüfung von nach dem HGB aufgestellten Konzernabschlüssen und Konzern-Lageberichten ergibt sich aus § 316 HGB. Der Gesetzgeber hat - anders als nach dem Aktiengesetz 1965 - die Vorschriften über die Konzernabschlußprüfung mit den Vorschriften über die Pflichtprüfung von Kapitalgesellschaften gesetzestechnisch zusammengefaßt, womit eindeutig zum Ausdruck gebracht worden ist, daß die Prüfung von Konzernabschlüssen nach den gleichen Grundsätzen durchzuführen ist wie die Prüfung von Einzelabschlüssen. Nachfolgend wird nur auf die Besonderheiten eingegangen, die sich bei der Pflichtprüfung von Konzernabschlüssen ergeben. § 3 1 6 HGB lautet: "(1) Der Jahresabschluß und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 sind, sind durch einen Abschlußprüfer zu prüfen. Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluß nicht festgestellt werden. (2) Der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht durch einen Abschlußprüfer zu prüfen.

von Kapitalgesellschaften

sind

(3) Werden der Jahresabschluß, der Konzernabschluß, der Lagebericht oder der Konzernlagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert, so hat der Abschlußprüfer diese Unterlagen erneut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert, über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen. " Aus § 316 Abs. 1 und 2 HGB ergibt sich (indirekt), daß - was die Prüfung von Konzernabschlüssen angeht - größenabhängige Besonderheiten nicht vorgesehen sind. Wenn eine Muttergesellschaft nach § 290 HGB zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist, hat sie den Konzernabschluß durch einen Wirtschaftsprüfer oder durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft prüfen zu lassen; vereidigte Buchprüfer oder Buchprüfungsgesellschaften können nach § 316 i.V.m. § 318 Abs. 1 HGB nicht Konzern-Abschlußprüfer sein. Als weitere Besonderheit der Konzernabschlußprüfung ist festzuhalten, daß die Prüfung des Konzernabschlusses nicht Voraussetzung für eine Feststellung des Konzernabschlusses durch die Organe der Muttergesellschaft ist, denn der Konzernabschluß muß den zuständigen Organen des Mutterunternehmens lediglich vorgelegt werden; er bedarf keiner Feststellung im rechtlichen Sinne. Durch § 14 Abs. 1 PublG sind die Prüfungsvorschriften des HGB sinngemäß auf die Prüfung eines nach dem PublG aufgestellten Konzernabschlusses anzuwenden; auch hier bedarf es keiner förmlichen Feststellung, sondern lediglich der Vorlage des geprüften Konzernabschlusses (§ 14 Abs. 3 PublG). Die Vorschriften über die sog. Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3 HGB) gelten für Konzernabschlüsse ebenso wie für Einzelabschlüsse.

§ 19 Die Prüfung des Konzernabschlusses

267

Ziff. 2 Bestellung des Konzernabschlußprüfers Im Grundsatz wird der Abschlußprüfer des Jahresabschlusses von den Gesellschaftern des zu prüfenden Unternehmens gewählt; der Konzernabschlußprüfer ist entsprechend von den Gesellschaftern des Mutterunternehmens zu wählen. Der Prüfungsauftrag wird alsdann von den gesetzlichen Vertretern (Vorstand, Geschäftsführung) erteilt. Dies ergibt sich aus § 318 Abs. 1 HGB.

"(1) Der Abschlußprüfer des Jahresabschlusses wird von den Gesellschaftern gewählt; den Abschlußprüfer des Konzernabschlusses wählen die Gesellschafter des Mutterunternehmens. Bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung kann der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmen. Der Abschlußprüfer soll jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs gewählt werden, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt. Die gesetzlichen Vertreter haben unverzüglich nach der Wahl den Prüfungsauftrag zu erteilen. Der Prüfungsauftrag kann nur widerrufen werden, wenn nach Absatz 3 ein anderer Prüfer bestellt worden ist." Für die Konzernabschlußprüfung gilt - aus Praktikabilitätsgründen - die Besonderheit, daß, wenn kein Konzernabschlußprüfer bestellt worden ist, der Abschlußprüfer des Mutterunternehmens nach § 318 Abs. 2 HGB zugleich als Konzernabschlußprüfer bestellt gilt:

"(2) Als Abschlußprüfer des Konzernabschlusses gilt, wenn kein anderer Prüfer bestellt wird, der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des in den Konzernabschluß einbezogenen Jahresabschlusses des Mutterunternehmens bestellt worden ist. Erfolgt die Einbeziehung auf Grund eines Zwischenabschlusses, so gilt, wenn kein anderer Prüfer bestellt wird, der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des letzten vor dem Konzernabschlußstichtag aufgestellten Jahresabschlusses des Mutterunternehmens bestellt worden ist." Es liegt auf der Hand, daß vorstehende Regelung nicht greifen kann, wenn z.B. ein vBP oder eine BPG zum Abschlußprüfer einer mittelgroßen GmbH als Mutterunternehmen bestellt ist, die Muttergesellschaft aber dennoch nach § 290 i. V.m. § 292 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist (vgl. WPH 1996, M 746). Die Rechte von Minderheiten bei der Wahl des Prüfers nach § 318 Abs. 3 HGB, die Bestellung des Prüfers durch das Gericht nach § 318 Abs. 4 und 5 HGB und die Vorschriften zur Kündigung des Prüfungsauftrages durch den Prüfer nach § 318 Abs. 6 und 7 HGB sind auf den Konzernabschlußprüfer ebenso anzuwenden wie auf den Abschlußprüfer eines Einzelabschlusses.

268

I. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

Ziff. 3 Gegenstand der Konzernabschlußprüfung

a) Gesetzliche Regelung Die Gegenstandsbereiche der Jahresabschlußprüfung und der Konzernabschlußprüfung werden in § 317 HGB wie folgt umschrieben: "(1) In die Prüfung des Jahresabschlusses ist die Buchßihrung einzubeziehen. Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet sind Der Lagebericht und der Konzernlagebericht sind darauf zu prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluß und der Konzernlagebericht mit dem Konzernabschluß in Einklang stehen und ob die sonstigen Angaben im Lagebericht nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens und im Konzernlagebericht von der Lage des Konzerns erwecken."

b) Einzelne Prüfungsbereiche Im IDW-Fachgutachten 1/1988, Abschn. E, Besonderheiten der Konzernabschlußprüfung, heißt es zu den besonderen Gegenstandsbereichen der Konzernabschlußprüfung allgemein: "Der Abschlußprüfer des Konzernabschlusses hat zu prüfen, ob der Konzernabschluß den für diesen geltenden Normen entspricht und die Feststellungen zu treffen, die für die Berichterstattung über die Konzernabschlußprüfung benötigt werden. Die Ausführungen über die Jahresabschlußprüfung gelten entsprechend für die Prüfung von Konzernabschlüssen. " b l ) Prüfung der Einhaltung der für den Konzernabschluß gültigen Normen Hinsichtlich der Prüfung der einzuhaltenden Normen für den Konzernabschluß werden in dem IDW-Fachgutachten 1/1988 in Anm. 2 zu Abschn. E (sinnvollerweise) sämtliche Vorschriften für den Konzernabschluß einschließlich der Prüfung Einhaltung des "True and Fair View-Prinzips" umschrieben: "2. Zu den für den Konzernabschluß geltenden gesetzlichen Normen gehören insbesondere die Vorschriften des HGB über den Konsolidierungskreis, den Inhalt und die Form des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts, die Konsolidierung, die Bewertung und den ¡Vertansatz für Beteiligungen an assoziierten Unternehmen. Darin eingeschlossen ist die Prüfung, ob der Konzernabschluß unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt." b2) Prüfung der Aufzeichnungen zur Aufstellung des Konzernabschlusses Bei dem Vergleich der Gegenstandsbereiche der Abschlußprüfung und der Konzernabschlußprüfung nach § 317 Abs. 1 HGB fällt zunächst auf, daß im Rahmen der Kon-

§ 19 Die Prüfung des Konzemabschlusses

269

Zernabschlußprüfung eine Prüfungspflicht für die Buchführung nicht vorgesehen ist. Dieser Unterschied dürfte jedoch ohne größere materielle Bedeutung sein, denn einerseits fehlt es bei den meisten Konzernen bislang an einer (geschlossenen) Konzernbuchführung, andererseits machen die Vorschriften zur Konzernrechnungslegung Aufzeichnungen der verschiedensten Art notwendig (z.B. Überleitung auf die HB II, Fortführung der neubewerteten Bilanzposten bei den Folgekonsolidierungen, Fortführung der Equity-Werte usw.), ohne deren Prüfung die Ordnungsmäßigkeit des Konzernabschlusses nicht festgestellt werden kann. b3) Prüfung der dem Konzernabschluß zugrundeliegenden Informationen Da der Konzernabschluß wesentlich von der Qualität der dem Abschluß zugrundeliegenden Informationen abhängt, weist das Fachgutachten 1/1988 im Abschn. E, Anm. 3, ausdrücklich auf die Verpflichtung des Konzernabschlußprüfers hin, die Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen auf ihre Qualität zu überprüfen und von seinen Auskunftsrechten gegenüber den einbezogenen Unternehmen, soweit es die Prüfung des Konzernabschlusses erfordert, Gebrauch zu machen: "3. Der Konzernabschlußprüfer

hat zu prüfen, inwieweit er

- Jahresabschlüsse einzubeziehender Tochterunternehmen Satz 2 und 3 HGB übernehmen kann und

im Rahmen des § 317 Abs. 2

- die Prüfung von Abschlüssen einzubeziehender Unternehmen (einschl. Zwischenabschlüsse) durch andere Prüfer bei der Bemessung seiner Prüfungshandlungen berücksichtigen kann sowie - von seinem Auskunftsrecht nach § 320 Abs. 3 HGB gegenüber den gesetzlichen Vertretern und Abschlußprüfern der einbezogenen Unternehmen Gebrauch macht und inwieweit er - insbesondere bei ausländischen Tochterunternehmen - Informationen über die Geschäftsleitung des Mutterunternehmens erhält. Dieses Auskunftsrecht wird auch durch §317 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht eingeschränkt. Hierzu sollte der Konzernabschlußprüfer rechtzeitig mit dem Mutterunternehmen und den Abschlußprüfern der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen Abstimmungen über den erforderlichen Prüfungsumfang der Bereiche treffen, die für die Prüfung des Konzernabschlusses von Bedeutung sind " b4) Prüfung des Konsolidierungskreises Zu den wesentlichen Aufgaben des Konzernabschlußprüfers gehört ferner die Prüfung der Einhaltung der Vorschriften über den Konsolidierungskreis nach den §§ 295 bis 296 HGB. Im IDW-Fachgutachten 1/1988 (Abschn. E, Anm. 4) werden allerdings die Vorschriften über die Anwendung der Equity-Bewertung vom Konzernbeteiligungen explizit nicht genannt, obwohl sie mit Sicherheit der Prüfung zu unterliegen haben: "4. Bei der Prüfung des Konsolidierungskreises ist festzustellen, ob die Einbeziehung einzelner Tochterunternehmen zu Recht unterlassen und dies im Anhang ausreichend

270

I. Aufstellung und Prüfling des Konzernabschlusses

begründet wurde; dabei ist sicherzustellen, daß alle Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen während des Geschäftsjahres berücksichtigt wurden. " b5) Prüfung der Organisation und des Verfahrens der Konsolidierung Schließlich wird in dem IDW-Fachgutachten 1/1988 (Abschn. E, Anm. 5) auf die Notwendigkeit von Systemprüfungen im Rahmen der Konzernabschlußprüfung hingewiesen:

"5. Bei der Prüfling der Organisation und des Verfahrens der Konsolidierung ist zu prüfen, ob angemessene Kontrollen im Konzern erfolgen. Ferner muß der Konzernabschlußprüfer - sich vergewissern, daß die Konsolidierung auf geprüften Informationen für alle bedeutenden Tochterunternehmen fußt; - die von den jeweiligen Abschlußprüfern erhaltenen Berichte kritisch durchsehen, um sicherzustellen, daß sowohl den Anforderungen des Mutterunternehmens als auch denen des Konzernabschlußprüfers entsprochen wurde (zu den Fällen, in denen ein nicht uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt wurde, vgl. Fachgutachten 3/1988, Abschn. D.); - die Konsolidierungsbuchungen prüfen, um sicherzustellen, daß sie angemessen und vollständig sind; - die übrigen Informationen auf mögliche Auswirkungen auf den Konzernabschluß abwägen. "

c) Die Prüfung der Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen Grundsätzlich hat der Konzernabschlußprüfer verantwortlich auch die Einzelabschlüsse der einbezogenen Konzernunternehmen zu prüfen. Das Gesetz läßt es aber zu, daß der Konzernabschlußprüfer sich in bestimmten Fällen und unter bestimmten Bedingungen auf die Prüfungsurteile anderer Prüfer beziehen kann. Die Literatur und die Praxis sprechen in diesen Fällen von "befreienden Prüfungen" der Einzelabschlüsse einbezogener Konzernunternehmen. Zum Problemkreis der befreienden Prüfungen heißt es in § 317 Abs. 2 H G B :

"(2) Der Abschlußprüfer des Konzernabschlusses hat auch die im Konzernabschluß zusammengefaßten Jahresabschlüsse darauf zu prüfen, ob sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen und ob die für die Übernahme in den Konzernabschluß maßgeblichen Vorschriften beachtet sind. Dies gilt nicht für Jahresabschlüsse, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften nach diesem Unterabschnitt oder die ohne gesetzliche Verpflichtung nach den Grundsätzen dieses Unterabschnitts geprüft worden sind. Satz 2 ist entsprechend auf die Jahresabschlüsse von in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen mit Sitz im Ausland anzuwenden; sind diese Jahresabschlüsse nicht von einem in Übereinstimmung mit den Vorschriften der Richtlinie 84/253/EWG [achte EG-Prüferbefähigungs-Richtlinie, d.V.J zugelassenen Ab-

§ 19 Die Prüfung des Konzernabschlusses

271

Schlußprüfer geprüft worden, so gilt dies jedoch nur, wenn der Abschlußprüfer eine den Anforderungen dieser Richtlinie gleichwertige Befähigung hat und der Jahresabschluß in einer den Anforderungen dieses Unterabschnitts entsprechenden Weise geprüft worden ist." Die differenzierten Regelungen in § 317 Abs. 2 H G B sind in Abb. 65 im Überblick dargestellt. Abb. 65: Voraussetzungen für den Wegfall der Prüfungspflicht für in den Konzernabschluß einbezogene Jahresabschlüsse nach §317 Abs. 2 HGB (vgl. Gross/Schruff/v.Wysocki, Konzernabschluß, 2. A., S. 333)

Zur Frage der Prüfung der Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen bzw. zur Frage der befreienden Prüfungen in diesem Bereich stellt das IDW-Fachgutachten 1/1988 in Abschn. II, Anm. 6, fest:

"6. Der Abschlußprüfer hat von dem Mutterunternehmen eine Vollständigkeitserklärung zum Konzernabschluß einzuholen. Soweit keine geprüften Abschlüsse vorliegen, sind auch Vollständigkeitserklärungen von den Tochterunternehmen erforderlich. Der Konzernabschlußprüfer hat zu prüfen, inwieweit er - Jahresabschlüsse einzubeziehender Tochterunternehmen im Rahmen des §317 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB übernehmen kann und - die Prüfung von Abschlüssen einzubeziehender Unternehmen (einschl. Zwischenabschlüsse) durch andere Prüfer bei der Bemessung seiner Prüfungshandlungen berücksichtigen kann sowie

272

I. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

- von seinem Auskunftsrecht nach § 320 Abs. 3 HGB gegenüber den gesetzlichen Vertretern und Abschlußprüfern der einbezogenen Unternehmen Gebrauch macht und inwieweit er - insbesondere bei ausländischen Tochterunternehmen - Informationen über die Geschäftsleitung des Mutterunternehmens erhält. Dieses Auskunftsrecht wird auch durch § 317 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht eingeschränkt. Hierzu sollte der Konzernabschlußprüfer rechtzeitig mit dem Mutterunternehmen und den Abschlußprüfern der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen Abstimmungen über den erforderlichen Prüfungsumfang der Bereiche treffen, die für die Prüfung des Konzernabschlusses von Bedeutung sind. "

d) Auskunftsrechte des Konzernabschlußprüfers Dem Konzerabschlußprüfer stehen nach § 320 HGB neben den Auskunftsrechten als Abschlußprüfer des Einzelabschlusses des Mutterunternehmens (§ 320 Abs. 1 und 2 HGB) zusätzliche Auskunftsrechte zu: Das Recht zur Prüfung erstreckt sich nach § 320 Abs. 2 Satz 2 auf den Gesamtbereich des Mutterunternehmens und sämtlicher Tochterunternehmen, gleichgültig, ob diese in den zu prüfenden Konzernabschluß einbezogen sind oder nicht. Er kann ferner auch von den Abschlußprüfern des Mutterunternehmens und sämtlicher Tochterunternehmen gem. § 320 Abs. 3 Satz 2 HGB alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind. Nach dem Wortlaut des Gesetzes erstrecken sich die Auskunftsrechte des Konzernabschlußprüfers nicht auf die Assoziierten Unternehmen und deren Prüfer, es sei denn, es handelt sich bei diesen Unternehmen um Tochterunternehmen, die wegen des Einbeziehungsverbots nach § 295 HGB oder aufgrund von Einbeziehungswahlrechten nach § 296 HGB nicht einbezogen worden sind. § 320 HGB (Vorlagepflicht, Auskunftsrecht) hat folgenden Wortlaut: "(1) Die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft haben dem Abschlußprüfer den Jahresabschluß und den Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung vorzulegen. Sie haben ihm zu gestatten, die Bücher und Schriften der Kapitalgesellschaft sowie die Vermögensgegenstände und Schulden, namentlich die Kasse und die Bestände an Wertpapieren und Waren, zu prüfen. (2) Der Abschlußprüfer kann von den gesetzlichen Vertretern alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind. Soweit es die Vorbereitung der Abschlußprüfung erfordert, hat der Abschlußprüfer die Rechte nach Absatz 1 Satz 2 und nach Satz 1 auch schon vor Aufstellung des Jahresabschlusses. Soweit es für eine sorgfältige Prüfung notwendig ist, hat der Abschlußprüfer die Rechte nach den Sätzen 1 und 2 auch gegenüber Mutter- und Tochterunternehmen. (3) Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft, die einen Konzernabschluß aufzustellen hat, haben dem Abschlußprüfer des Konzernabschlusses den Konzernabschluß, den Konzernlagebericht, die Jahresabschlüsse, Lageberichte und, wenn eine

§ 19 Die Prüfung des Konzernabschlusses

273

Prüfung stattgefunden hat, die Prüfungsberichte des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen vorzulegen. Der Abschlußprüfer hat die Rechte nach Absatz 1 Satz 2 und nach Absatz 2 bei dem Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen, die Rechte nach Absatz 2 auch gegenüber den Abschlußprüfern des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen."

e) Umschreibung des Prüfungsgegenstands nach dem Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), § 317 E-HGB

Der Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) sieht Änderungen des § 317 HGB, Gegenstand und Umfang der Prüfung, vor. Das KonTraG ist noch nicht verabschiedet worden (Dez. 1997). Die Änderungen betreffen - die Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verstößen ( § 3 1 7 Abs. 1 Satz 3 E-HGB), - die Prüfung, ob im Lagebericht die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind ( § 3 1 7 Abs. 2 Satz 2 E-HGB), - bei Aktiengesellschaften die Prüfung, ob der Vorstand gem. § 93 Abs. 1 Satz 2 und 3 E-AktG geeignete Maßnahmen zur Einrichtung eines Überwachungssystems getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann ( § 3 1 7 Abs. 4 E-HGB). Der Wortlaut des vorgesehenen § 317 E-HGB wird nachfolgend wiedergegeben:

"§ 317 Gegenstand und Umfang der Prüfung (1) In die Prüfung des Jahresabschlusses ist die Buchführung einzubeziehen. Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. Die Prüfung ist so anzulegen, daß Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die in Satz 2 aufgeführten Bestimmungen, die sich auf die Darstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. (2) Der Lagebericht und der Konzernlagebericht sind darauf zu prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluß und der Konzernlagebericht mit dem Konzernabschluß sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlußprüfers in Einklang stehen und ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens und der Konzernlagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Konzerns vermittelt. Dabei ist auch zu prüfen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind

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I. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

(3) Der Abschlußprüfer des Konzernabschlusses hat auch die im Konzernabschluß zusammengefaßten Jahresabschlüsse, insbesondere die konsolidierungsbedingten Anpassungen, in entsprechender Anwendung des Absatz es 1 zu prüfen. Dies gilt nicht für Jahresabschlüsse, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften nach diesem Unterabschnitt oder die ohne gesetzliche Verpflichtungen nach den Grundsätzen dieses Unterabschnitts geprüft worden sind. Satz 2 ist entsprechend auf die Jahresabschlüsse von in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen mit Sitz im Ausland anzuwenden; sind diese Jahresabschlüsse nicht von einem in Ubereinstimmung mit den Vorschriften der Richtlinie 84/253/EWG zugelassenen Abschlußprüfer geprüft worden, so gilt dies jedoch nur, wenn der Abschlußprüfer eine den Anforderungen dieser Richtlinie gleichwertige Befähigung hat und der Jahresabschluß in einer den Anforderungen dieses Unterabschnitts entsprechenden Weise geprüft worden ist. (4) Bei einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, ist außerdem im Rahmen der Prüfung zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 93 Abs. I Satz 2 und 3 des Aktiengesetzes obliegenden Maßnahmen in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann."

Ziff. 4 Konzern-Prüfungsbericht

a) Gesetzliche G r u n d l a g e n Die Vorschriften über den Konzern-Prüfungsbericht nach § 321 HGB entsprechen den Vorschriften für den Bericht über die Prüfung eines Einzelabschlusses: Es ist schriftlich zu berichten; nachteilige Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem Vorjahr und Verluste, die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflußt haben, sind aufzuführen und ausreichend zu erläutern (§ 321 Abs. 1 Satz 4 HGB); es besteht - bezogen auf den Konzern - die "Redepflicht" nach § 321 Abs. 2 HGB; der Bericht ist vom Konzerabschlußprüfer zu unterzeichnen (§ 321 Abs. 3 HGB). Ein wesentlicher Unterschied zwischen dem Prüfungsbericht zu der Prüfung eines Einzelabschlusses und zur Prüfung des Konzernabschlusses besteht darin, daß nach dem Wortlaut von § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB die Posten des Abschlusses nicht aufgegliedert und erläutert werden müssen. Im IDW-Fachgutachten 2/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen, Abschn. D, II, heißt es hierzu:

"§ 321 HGB verlangt nach seinem Wortlaut keine Aufgliederung und Erläuterung der Posten des Konzernabschlusses. Dennoch sind diese Erläuterungen sowie die Darstellung der Entwicklung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage dann erforderlich, wenn hierdurch zusätzliche Erkenntnisse gegenüber der Erläuterung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens gewonnen werden. Die gesetzlichen Vorschriften zum Konzernabschluß, insbesondere die Regelung der Bilanzierung, Konsolidierung und einheitlichen Bewertung im Konzernabschluß machen Einzelerläuterungen erforderlich, soweit der Konzernanhang hierzu keine ausreichenden Erläuterungen ent-

§ 19 Die Prüfung des Konzernabschlusses hält. Zum Konzernanhang zutreffend sind."

ist mindestens festzustellen,

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ob die Angaben vollständig und

Über Konzernabschlußprüfungen ist grundsätzlich unabhängig von der Berichterstattung über die Prüfung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens selbständig zu berichten, es sei denn, das Mutterunternehmen hat nach § 298 Abs. 3 HGB von dem Wahlrecht, den Konzernanhang mit dem Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens zusammenzufassen, Gebrauch gemacht. Es gelten im übrigen die allgemeinen Berichtsgrundsätze, sodaß nachfolgend nur auf die Besonderheiten des Konzern-Prüfungsberichts hingewiesen zu werden braucht.

b) Aufbau des Konzern-Prüfungsberichts Nach dem WP-Handbuch 196, Bd. I, O 218, besteht hinsichtlich des Aufbaus und der Gliederung des Konzernprüfungsberichts Ermessensfreiheit des Konzernabschlußprüfers; es hat sich aber in der Praxis ein weitgehend einheitliches Gliederungsschema herausgebildet: A. Prüfungsauftrag und Auftragsdurchführung B. Rechtliche Verhältnisse des Konzerns C. Wirtschaftliche Grundlagen des Konzerns D. Feststellungen zum Konzernabschluß I. Konsolidierungskreis und Konzernabschlußstichtag II. Konsolidierungsmethoden III. Konzernbilanz und Konzern-GuV 1. Gliederung und Ausweis 2. Bilanzierung und Bewertung IV. Konzernanhang V Analyse des Konzernabschlusses 1. Vermögenslage 2. Finanzlage 3. Ertragslage E. Konzernlagebericht F. Konzernrechnungswesen G. Prüfungsergebnis und Bestätigungsvermerk Ggfs. Anlagen

c) Der wesentliche Berichtsinhalt Im Fachgutachten 2/1988, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen, sind in den Abschnitten D, I, II und V, die wesentlichen spezifischen Inhalte des Konzern-Prüfungsberichts in knapper Form zusammengestellt. Die entsprechenden Formulierungen werden deshalb in Auszügen wörtlich übernommen.

276

I. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

c l ) Allgemeine Abgaben Fachgutachten 2/1988, Abschn D I, Allgemeine Angaben im Prüfungsbericht:

"Zu den allgemeinen Angaben gehören u.a.: - Bestellung und Auftragserteilung (§ 318 Abs. 2 Satz 1 oder Satz 2 HGB) - erweiterte Auskunfts- und Nachweispflichten der gesetzlichen Vertreter gem. § 320 Abs. 2 Satz 3 HGB - Stichtag des Konzernabschlusses (§ 299 Abs. 1 HGB) - Stichtage der in den Konzernabschluß einbezogenen Einzelabschlüsse (§ 299 Abs. 2 und 3 HGB) - Vorgänge von besonderer Bedeutung bei Stichtagsabweichungen (§ 299 Abs. 3 HGB) - Kreis der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen (§§ 294 bis 296 HGB) - Ordnungsmäßigkeit der in den Konzernabschluß einbezogenen Jahresabschlüsse (§ 317 Abs. 2 HGB)." Hierzu wird im Fachgutachten angemerkt (Anmerkungen 2-6 zu Abschn. D I):

"2. Wurde für den Konzernabschluß ein vom Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens abweichender Stichtag gewählt, so hat der Abschlußprüfer im Prüfungsbericht anzugeben, ob die dafür erforderlichen Voraussetzungen (§ 299 Abs. I HGB) erfüllt sind 3. Der Konsolidierungskreis ist aus dem Konzernanhang (Angaben nach §313 Abs. 2 HGB oder Aufstellung des Anteilbesitzes nach § 313 Abs. 4 HGB) ersichtlich. Der Prüfungsbericht braucht insofern nur darauf einzugehen, ob diese Angaben zutreffend sind. Darüber hinaus ist darzulegen, ob von der Nichteinbeziehung (§§ 295, 296 HGB), der Quotenkonsolidierung (§ 310 HGB) und der Equity-Bilanzierung (§ 311, 312 HGB) zu Recht Gebrauch gemacht wurde oder ob ggf. die Equity-Bilanzierung hätte angewandt werden müssen. Ferner ist auf die Stetigkeit der Abgrenzung des Konsolidierungskreises und ggf. auf Veränderungen im Konsolidierungskreis gegenüber dem Vorjahr (vgl. auch § 294 Abs. 2 HGB) einzugehen. 4. Soweit die in den Konzernabschluß einbezogenen Jahresabschlüsse von einem Abschlußprüfer nach den Grundsätzen der §§ 316 f f . HGB geprüft und mit dem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk versehen sind, genügt ein entsprechender Hinweis im Prüfungsbericht. 5. Bei den auf Übereinstimmung mit §317 Abs. 2 Satz 1 HGB geprüften Abschlüssen ist im Konzernprüfungsbericht anzugeben, ob sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. 6. Für ausländische Unternehmen sollte auch angegeben werden, ob den Anforderungen des § 317 Abs. 2 Satz 3 HGB entsprochen wurde."

§ 19 Die Prüfung des Konzemabschlusses

277

c2) Erläuterung des Konzernabschlusses Das Fachgutachten 2/1988, Abschn D II, Erläuterung des Konzernabschlusses, hebt in den Anmerkungen 1-3 hervor: "1. Erläuterungen sind insbesondere erforderlich - zur ordnungsgemäßen Entwicklung des Konzernabschlusses aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen sowie zur Ordnungsmäßigkeit der Konsolidierungsbuchführung (einschl. der Ableitung der sog. Handelsbilanz II), - zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, insbesondere zur konzerneinheitlichen Bewertung, - zu Besonderheiten der Erstkonsolidierung - zur Kapitalkonsolidierung, - zur Schuldenkonsolidierung, - zur Behandlung von Zwischenergebnissen, - zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung, - zur Steuerabgrenzung, - zur Gliederung der Konzernbilanz, - zur Gliederung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sowie - dazu, ob der Konzernabschluß unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt. 2. Im Falle der Einbeziehung ausländischer Unternehmen in den Konzernabschluß ist auch über die sich hieraus ergebenden Besonderheiten und die dabei angewandten Grundsätze zu berichten. Besondere Bedeutung erhält hierbei die Berichterstattung über die Methoden der Währungsumrechnung und die Sicherstellung der einheitlichen Bilanzierung und Bewertung. 3. Ist das Konzernergebnis durch Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, sowie durch außerordentliche Vorgänge wesentlich beeinflußt, so ist hierüber zu berichten." c3) Zusammenfassung des Prüfungsergebnisses Es ist üblich, das Prüfungsergebnis in einer abschließenden Formulierung zusammenzufassen. Hierzu wird in dem Fachgutachten 2/1988, Abschn D V, Zusammenfassung des Prüfungsergebnisses, und Anmerkung 2, gesagt: "Im Prüfungsbericht ist besonders festzustellen, ob der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und ob die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht wurden. Es empfiehlt sich, in diese Feststellung auch die Bestätigung der Ordnungsmäßigkeit der Konsolidierungsbuchführung einzubeziehen. Der Bestätigungsvermerk ist in den Prüfungsbericht aufzunehmen (§ 322 Abs. 4 HGB). Der Bericht ist vom Prüfer des Konzernabschlusses zu unterzeichnen (§ 321 Abs. 3 HGB).

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I. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

2. Die Feststellung, ob die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht wurden, bezieht sich auf die in § 320 Abs. 3 HGB geregelten Vorlage-, Duldungs- und Auskunftspflichten der gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen sowie der Abschlußprüfer dieser Unternehmen."

d) Z u s a m m e n g e f a ß t e r Prüfungsbericht Es wurde bereits mehrfach daraufhingewiesen, daß nach § 298 Abs. 3 Satz 1 HGB die Anhänge des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens und des Konzernabschlusses zusammengefaßt werden können. In diesem Fall müssen auch der Konzernabschluß und der Jahresabschluß des Mutterunternehmens gemeinsam offengelegt werden (§ 298 Abs. 3 Satz 2 HGB). Zur Zusammenfassung auch der Prüfungsberichte heißt es im Fachgutachten 2/1988, Abschn. D VI. "... Der zusammengefaßte Bericht muß allen Anforderungen genügen, die für die getrennte Berichterstattung gelten. Das bedeutet insbesondere, daß die Aufgliederungen und Erläuterungen der Abschlußposten des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens auch bei der Zusammenfassung erhalten bleiben müssen. Die besonderen Feststellungen nach §321 Abs. 1 Satz 2 HGB ... sind sowohl für den Einzelabschluß als auch für den Konzernabschluß zu treffen."

e) Der P r ü f u n g s b e r i c h t nach dem Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und T r a n s p a r e n z im Unternehmensbereich ( K o n T r a G ) , § 321 E - H G B

Der Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) sieht nicht nur Änderungen des § 317 HGB, sondern auch Änderungen des § 321 HGB, Prüfungsbericht, vor. Das KonTraG ist allerdings noch nicht verabschiedet worden (Dez. 1997). Die in Aussicht genommenen Änderungen betreffen: - Berichterstattung mit der gebotenen Klarheit (§ 321 Abs. 1 Satz 1 E-HGB). - Beurteilung der Lage aus der Sicht des Prüfers, insbesondere des Fortbestandes und der künftigen Entwicklung des Unternehmens (Konzerns) unter Berücksichtigung des (Konzern-)Lageberichts (§ 321 Abs. 1 Satz 2 E-HGB). - Darstellung, ob bei Durchführung der Prüfung Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften festgestellt worden sind, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung darstellen (§ 321 Abs. 1 Satz 3 E-HGB; bislang § 321 Abs. 2 HGB). - Feststellung, ob der Abschluß insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermittelt (§ 321 Abs. 2 Satz 2 E-HGB).

§ 19 Die Prüfung des Konzemabschlusses

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- Die Posten des Jahres- und auch des Konzernabschlusses sind nur aufzugliedern und zu erläutern, soweit dadurch die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich verbessert wird und diese Angaben im Anhang nicht enthalten sind (§ 321 Abs. 2 Satz 3 E-HGB). - Überblick über Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung in einem besonderen Abschnitt des Berichts (§ 321 Abs. 3 E-HGB). - Beurteilung des vom Vorstand einer AG einzurichtenden Überwachungssystems und Angabe, ob Maßnahmen erforderlich sind, um das interne Überwachungssystem zu verbessern (§ 321 Abs. 4 E-HGB). - Vorlage des Berichts an den Aufsichtsrat, falls dieser den Auftrag erteilt hat; dem Vorstand ist vor Zuleitung Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (§ 321 Abs. 5 EHGB) Der Wortlaut des vorgesehenen § 321 E-HGB wird nachfolgend wiedergegeben:

"§ 321 Prüfungsbericht (1) Der Abschlußprüfer hat über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung schriftlich und mit der gebotenen Klarheit zu berichten. In den Bericht ist vorweg eine Beurteilung der Lage aus der Sicht des Prüfers, insbesondere des Fortbestandes und der künftigen Entwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung des Lageberichts, und bei der Prüfung von Mutlerunternehmen auch des Konzerns unter Berücksichtigung des Konzernlageberichts, aufzunehmen, soweit die geprüften Unterlagen und der Lagebericht oder der Konzernlagebericht eine solche Beurteilung erlauben. Außerdem ist darzustellen, ob bei Durchführung der Prüfung Unrichtigkeiten und Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften festgestellt worden sind, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung darstellen. (2) Im Hauptteil des Prüfungsberichts ist darzustellen, ob die Buchführung und die weiteren geprüften Unterlagen, der Jahresabschluß, der Lagebericht, der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen und ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben. Es ist auch darauf einzugehen, ob der Abschluß insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermittelt. Die Posten des Jahres- und des Konzernabschlusses sind aufzugliedern und ausreichend zu erläutern, soweit dadurch die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich verbessert wird und diese Angaben im Anhang nicht enthalten sind (3) In einem besonderen Abschnitt des Prüfungsberichts ist ein Überblick über Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu geben. (4) Ist im Rahmen der Prüfung eine Beurteilung nach §317 Abs. 4 abgegeben worden, so ist deren Ergebnis in einem besonderen Teil des Prüfungsberichts oder in einem be-

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I. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

sonderen Bericht in entsprechender Anwendung der Absätze 1 bis 3 darzustellen. Auf den besonderen Bericht sind die §§ ¡70, 171 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden. Es ist darauf einzugehen, ob Maßnahmen erforderlich sind, um das interne Überwachungssystem zu verbessern. (5) Der Abschlußprüfer hat den Bericht zu unterzeichnen und den gesetzlichen Vertretern vorzulegen. Hat der Aufsichtsrat den Auftrag erteilt, so ist der Bericht ihm vorzulegen; dem Vorstand ist vor Zuleitung Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben."

Ziff. 5 Der Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluß a) Gesetzliche G r u n d l a g e n Auch die Vorschriften des HGB zum Bestätigungsvermerk bzw. über den Versagungsvermerk sind für den geprüften Einzelabschluß und für den geprüften Konzernabschluß gemeinsam formuliert. Zum Wortlaut des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks heißt es in § 322 HGB:

"(1) Sind nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung keine Einwendungen zu erheben, so hat der Abschlußprüfer dies durch folgenden Vermerk zum Jahresabschluß und zum Konzernabschluß zu bestätigen: 'Die Buchführung und der Jahresabschluß entsprechen / Der Konzernabschluß entspricht nach meiner/unserer pflichtgemäßen Prüfung den gesetzlichen Vorschriften. Der Jahresabschluß / Konzernabschluß vermittelt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft/des Konzerns. Der Lagebericht/Konzernlagebericht steht im Einklang mit dem Jahresabschluß/Konzernabschluß'." Die Vorschriften zu den Ergänzungen des Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 2 HGB und die Regeln für die Einschränkung bzw. Versagung des Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 3 HGB sind für den Einzelabschluß und für den Konzernabschluß gleichlautend formuliert. Entsprechend § 322 Abs. 1 HGB hat die Kernfassung des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks für den (isolierten) Konzernabschluß den folgenden Wortlaut: "Der Konzernabschluß entspricht nach meiner/unserer pflichtgemäßen Prüfung den gesetzlichen Vorschriften. Der Konzernabschluß vermittelt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns. Der Konzernlagebericht steht im Einklang mit dem Konzernabschluß." Wird der uneingeschränkte Bestätigungsvermerk zu dem Einzelabschluß des Mutterunternehmens und zu dem Konzernabschluß in zusammengefaßter Form erteilt, kann dieser Vermerk wie folgt formuliert sein (Fachgutachten 3/1988, Abschn. D): "Die Buchführung, der Jahresabschluß und der Konzernabschluß entsprechen nach meiner/unserer pflichtgemäßen Prüfung den gesetzlichen Vorschriften. Der

§ 19 Die Prüfung des Konzemabschlusses

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Jahresabschluß und der Konzernabschluß vermitteln unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft und des Konzerns. Der Bericht über die Lage der Kapitalgesellschaft und des Konzerns steht im Einklang mit dem Jahresabschluß und dem Konzernabschluß."

b) Einwendungen des Konzernabschlußprüfers Die Grundsätze für die Einschränkung bzw. die Versagung des Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 3 HGB gelten nicht nur für den Bestätigungsvermerk zu Einzel-Jahresabschlüssen sondern auch für den Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluß. Danach ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen, wenn der Abschlußprüfer Einwendungen i.S.v. wesentlichen Beanstandungen zu erheben hat. Zu den Einwendungen, die sich speziell gegen den Konzernabschluß ergeben können, heißt es im Fachgutachten 3/1988, Abschn. D und Anm. 4:

"Einwendungen des Konzernabschlußprüfers können sich insbesondere beziehen auf die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, die Wahl des Abschlußstichtages, die Aufbereitung der konsolidierten Jahresabschlüsse, Abweichungen von der konzerneinheitlichen Bewertung, die Konsolidierungsmaßnahmen und die Behandlung der sich daraus ergebenden Beträge und Steuerabgrenzungen im Konzernabschluß, den Wertansatz der Beteiligungen an assoziierten Unternehmen und die Behandlung dabei entstehender Unterschiedsbeträge, die anteilmäßige Konsolidierung sowie die Aufklärungs- und Vorlagepflichten des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen. Einwendungen gegen die in den Konzernabschluß einbezogenen Jahresabschlüsse, insbesondere wenn deren Prüfung zu einer Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt hat, richten sich nur dann gegen den Konzernabschluß, wenn die aufgedeckten Mängel der Einzelabschlüsse nicht im Rahmen der Konsolidierung behoben wurden und auch für den Konzernabschluß von wesentlicher Bedeutung sind. ... Einwendungen können sich auch aus einer nicht ausreichenden Dokumentation der Konsolidierung und der sie vorbereitenden Maßnahmen ergeben."

e) Der Bestätigungsvermerk nach dem Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), § 322 E-HGB Der Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) sieht neben den Änderungen der § § 3 1 7 und 321 HGB gravierende Änderungen auch des § 322 HGB, Bestätigungsvermerk, vor. Nach § 322 E-HGB soll der bisherige formelhafte Bestätigungsvermerk durch einen sog. Bestätigungsbericht nach angelsächsischen Vorbildern ersetzt werden. Ein Beispiel für einen Bestätigungsbericht zu einem "dualen" Konzernabschluß, der sowohl den Regelungen des HGB als auch denen der IASC entspricht, findet sich unten in Abschn. f). Der Entwurf des § 322 E-HGB wird im Wortlaut wiedergegeben:

282

I. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

"§ 322 Bestätigungsvermerk (1) Der Abschlußprüfer hat das Ergebnis der Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluß und zum Konzernabschluß zusammenzufassen. Der Bestätigungsvermerk hat neben einer Beschreibung von Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung auch eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses zu enthalten. Sind vom Abschlußprüfer keine Einwendungen zu erheben, Die zu einer Versagung nach Absatz 4 führen, so hat er in seinem Bestätigungsvermerk zu erklären, daß die von ihm nach §317 durchgeführte Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat und daß der von den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft aufgestellte Jahres oder Konzernabschluß auf Grund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse des Abschlußprüfers nach seiner Beurteilung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt. (2) Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses soll allgemeinverständlich und problemorientiert unter Berücksichtigung des Umstandes erfolgen, daß die gesetzlichen Vertreter den Abschluß zu verantworten haben. Kann die bloße Bestätigung der Übereinstimmung nach Absatz 1 dazu führen, daß die Vermögens-, Finanz oder Ertragslage des Unternehmens oder des Konzerns in wesentlichem Umfang falsch eingeschätzt werden kann, so ist hierauf einzugehen. Auf im Rahmen der Prüfung festgestellte Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden, ist hinzuweisen. (3) Im Bestätigungsvermerk ist auch darauf einzugehen, ob der Lagebericht und der Konzernlagebericht nach der Beurteilung des Abschlußprüfers ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vom Geschäftsverlauf und der Lage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt. Dabei ist auch darauf einzugehen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. (4) Sind Einwendungen zu erheben, so hat der Abschlußprüfer seine Erklärung nach Absatz 1 Satz 3 einzuschränken oder zu versagen. Die Versagung ist in den Vermerk, der nicht mehr als Bestätigungsvermerk zu bezeichnen ist, aufzunehmen. Die Einschränkung und die Versagung sind zu begründen. Einschränkungen sind so darzustellen, daß deren Tragweite erkennbar wird. (5) Der Abschlußprüfer hat den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über seine Versagung unter Angabe von Ort und Tag zu unterzeichnen. Der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung ist auch in den Prüfungsbericht aufzunehmen."

f) Bestätigung der Übereinstimmung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses mit den Standards des LASC Einige Deutsche Unternehmen sind dazu übergegangen, einen Konzernabschluß unter Berücksichtigung sowohl der deutschen Vorschriften als auch von Rechnungslegungsstandards des IASC (IAS) zu erstellen. Soweit Vorschriften des H G B der A n w e n d u n g von IAS in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung entgegenstehen, werden die HGB-Regelungen angewandt und entsprechende Angaben im Konzernanhang gemacht.

§ 19 Die Prüfling des Konzernabschlusses

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Die Übereinstimmung des handelsrechtlichen Konzernabschlusses mit den IAS kann der Abschlußprüfer jedoch im Rahmen einer gesonderten, neben den Bestätigungsvermerk tretenden Bestätigung erklären. Dies kann nach Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer entweder in Form eines Bestätigungsberichts (Auditor's Report nach ISA 700, IFAC-Handbook 1995 S. 218 ff.) oder durch eine vom Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB gesonderte Bestätigung, die nur mit dem Bestätigungsvermerk zusammen verwendet werden kann, wie folgt erklärt werden. Zu dem Problembereich hat der Hauptfachausschuß des IDW die Verlautbarung "Bestätigungsbericht zur Übereinstimmung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses mit den Standards des IASC" veröffentlicht: "In seiner Verlautbarung 'Zur Bestätigung der Übereinstimmung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses mit den Standards des IASC hat der HFA dargelegt, daß die Einhaltung der IAS entweder in Form eines Bestätigungsberichts oder durch eine vom Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB gesonderte Bestätigung, die nur mit dem Bestätigungsvermerk zusammen verwendet werden kann, erklärt werden kann (vgl. Fachnachrichten ¡995, S. 425). Im folgenden gibt der HFA ein Beispiel für einen Bestätigungsbericht zur Übereinstimmung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses mit den Standards des IASC. Im Konzernabschluß ist zweckmäßigerweise deutlich zu machen, daß dieser sowohl unter Berücksichtigung der deutschen Vorschriften als auch von Rechnungslegungsstandards des IASC erstellt wurde und daß, soweit Vorschriften des HGB der Anwendung von IAS in der Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung entgegenstehen, die HGB-Regelungen angewandt und entsprechende Angaben im Konzernanhang gemacht wurden. Bestätigungsbericht

des

An den Vorstand und den Aufsichtsrat der XY

Abschlußprüfers Aktiengesellschaft:

Wir haben den Konzernabschluß der XY Aktiengesellschaft zum 31. Dezember 1995 einschließlich der Konzernkapitalflußrechnung für das Geschäftsjahr geprüft. Aufstellung und Inhalt dieses Konzernabschlusses liegen in der Verantwortung des Vorstands der Gesellschaft Es ist unsere Aufgabe, auf der Grundlage der von uns durchgeführten Prüfung ein Urteil über die Einhaltung der International Accounting Standards in diesem Konzernabschluß abzugeben. Wir haben unsere Prüfung unter Beachtung der International Standards on Auditing der International Federation of Accountants (IFAC) vorgenommen. Diese Grundsätze erfordern, die Prüfung des Konzernabschlusses so zu planen und durchzuführen. daß ein hinreichend sicheres Urteil darüber abgegeben werden kann, ob der Konzernabschluß frei von wesentlichen Fehlaussagen ist Die Konzernabschlußprüfung schließt eine stichprobengestützte Prüfung der Nachweise für die Bilanzierung und für die Angaben im Konzernabschluß ein. Sie beinhaltet auch die Prüfung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und wesentlichen Einschätzungen des Vorstands sowie eine Beurteilung der Gesamtaussage des Konzernabschlusses. Wir sind der Auffassung, daß unsere Prüfung eine hinreichend sichere Grundlage für unser Prüfungsurteil bildet.

284

I. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

[Angabe und - soweit möglich - betragsmäßige Erläuterung der Abweichungen von Standards des IASC; ggfs. Bezugnahme auf entsprechende Erläuterungen im Konzernanhang.] Nach unserer Überzeugung stellt der Konzernabschluß einschließlich der Konzernkapitalflußrechnung [mit den vorstehend zusammengestellten und erläuterten Ausnahmen] in allen wesentlichen Belangen die Vermögens- und Finanzlage des Konzerns zum 31. Dezember 1995 sowie die Ertragslage und die Zahlungsströme des abgelaufenen Geschäftsjahrs angemessen dar und entspricht [mit diesen Ausnahmen] den Standards des International Accounting Standards Committee (IASC). Datum Wirtschaftsprüfer "

Gliederungsvorschläge zu ausgewählten Themen

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Gliederungsvorschläge zu ausgewählten Themen aus dem Bereich "Konzernabschluß" Vorbemerkung: Die folgenden Gliederungsvorschläge decken das Stoffgebiet "Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses" nahezu vollständig ab. Die Gliederungsvorschläge sind jeweils durch kurze Kommentare ergänzt. Die Vorschläge sind dazu bestimmt, sowohl die im Rahmen der Berufsexamina anzufertigenden Aufsichtsarbeiten als auch die vorgeschriebenen Kurzvorträge unter sachlichen Gesichtspunkten zu strukturieren. Den einzelnen Gliederungsvorschlägen ist ein Hinweis auf die jeweilige Fundstelle im Textteil des Buches vorangestellt. Dadurch ist der Zugriff auf den zum Thema gehörenden Volltext stets möglich. Die Numerierung der Gliederungsvorschläge schließt an die Numerierung der Gliederungsvorschläge aus Bd. I, "Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses nach dem Handelsgesetzbuch" an.

Themenübersicht der Gliederungsvorschläge Seite 41. Thema: Verbundene Unternehmen nach Aktienrecht

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42. Thema: Verbundene Unternehmen nach § 271 Abs. 2 HGB

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43. Thema: Mutter- und Tochterunternehmen nach § 290 HGB, § 21 DMBilG und § 11 Abs. 1 PublG

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44. Thema: Zur Abgrenzung der "Assoziierten Unternehmen"

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45. Thema: Die Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen 46. Thema: Umschreiben Sie die (legalen) Umgehungsmöglichkeiten der Einbeziehungspflichten von Tochterunternehmen in den Konzernabschluß, indem Sie die gesetzlichen Voraussetzungen auf ihre Vermeidbarkeit untersuchen. 47. Thema: Die Berichterstattung über Änderungen des Konsolidierungskreises

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48. Thema: Die Generalnorm für die Aufstellung des Konzernabschlusses; die Einheitstheorie als Grundlage der Konzernrechnungslegung

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49. Thema: Der Grundsatz der einheitlichen Bewertung im Konzernabschluß nach § 308 HGB

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50. Thema: Der Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung im Konzernabschluß nach § 300 Abs. 2 HGB

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51. Thema: Der Grundsatz der Stetigkeit im Konzernabschluß

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52. Thema: Der Grundsatz der Stichtagseinheitlichkeit im Konzernabschluß (§ 299 HGB)

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53. Thema: Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit im Konzernabschluß

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54. Thema: Methoden der Kapitalkonsolidierung

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55. Thema: Gegenstand der Kapitalkonsolidierung

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

56. Thema: Die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode, Purchase Method (ohne Vorhandensein von Minderheiten)

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57. Thema: Die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode, Purchase Method, bei Vorhandensein von Minderheiten

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58. Thema: Kapitalkonsolidierung, Behandlung des "verbleibenden" (unverteilten) Unterschiedsbetrags nach § 309 HGB

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59. Thema: Kapitalkonsolidierung, Zeitpunkte der Erstkonsolidierung nach § 301 Abs. 2 HGB

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60. Thema: Die Methode der Interessenzusammenführung nach § 303 HGB

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61 Thema: Die Quotenkonsolidierung (anteilmäßige Konsolidierung) nach § 310 HGB

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62. Thema: Die Behandlung von "Joint Ventures" im Konzernabschluß

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63. Thema: Grundzüge der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern 64. Thema: Konsolidierungsmaßnahmen bei Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis (Entkonsolidierumng) 65. Thema. Anwendungsprobleme der Bewertung von Beteiligungen des Konzerns an Assoziierten Unternehmen nach §§ 311, 312 HGB

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66. Thema: Die Schuldenkonsolidierung im Konzernabschluß. Gehen Sie insbesondere auch auf die Verrechnung "echter" Aufrechnungsdifferenzen und auf die Behandlung der Eventualverbindlichkeiten (Haftungsverhältnisse) ein 67. Thema: Die Zwischenerfolgseliminierung. Gehen Sie insbesondere auf die Ermittlung und Verrechnung der "Zwischengewinne" und der "Zwischenverluste" ein!

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68. Thema: Probleme der Umrechnung von in ausländischer Währung aufgestellten Einzelabschlüssen. Umschreiben und beurteilen Sie die gebräuchlichsten Umrechnungsverfahren einschließlich der Behandlung von Umrechnungsdifferenzen und gehen Sie auf die Berichtspflichten nach § 313 HGB ein! '

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69. Thema: Die Steuerabgrenzung nach § 306 HGB. Grenzen Sie den Anwendungsbereich von § 306 HGB ab und gehen Sie auch auf Abweichungen zwischen der Steuerabgrenzung nach § 274 HGB ein!

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70. Thema Zur Gliederung des Konzernabschlusses

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71. Thema Der Konzernanhang

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72. Thema Grundzüge einer Konzern-Kapitalflußrechnung 73. Thema Die Prüfung des Konzernabschlusses

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Gliederungsvorschläge zu ausgewählten Themen

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Einzelthemen

41. Thema: Verbundene Unternehmen nach Aktienrecht - Vgl. II § 1 Ziff. 1 I. Arten der verbundenen Unternehmen nach § 15 AktG A. Mehrheitsbeteiligung 1. Direkte Mehrheitsbeteiligung, Berechnung nach § 16 Abs. 3 AktG 2. Indirekte Mehrheitsbeteiligung, Berechnung nach § 16 Abs. 4 AktG. B. Abhängige und herrschende Unternehmen Man beachte, daß allein die Möglichkeit, einen beherrschenden Einfluß auszuüben, ausreicht, um ein Abhängigkeitsverhältnis zu konstituieren; auf die tatsächliche Ausübung der Beherrschungsmacht kommt es nicht an. C. Vertragsteile eines Unternehmensvertrages 1. Beherrschungsvertrag Ein Beherrschungsvertrag liegt nach § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG vor, wenn eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen unterstellt. 2. Gewinnabführungsvertrag Ein Gewinnabführungsvertrag liegt nach § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG vor, wenn eine AG oder eine KGaA sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Nach § 291 Abs. 2 Satz 2 AktG gilt auch ein Vertrag, durch den eine AG oder KGaA es übernimmt, ihr Unternehmen für Rechnung eines anderen Unternehmens zu führen, als Gewinnabführungsvertrag. 3. Teilgewinnabführungsvertrag Ein Teilgewinnabführungsvertrag im aktienrechtlichen Sinn liegt vor, wenn eine AG oder eine KGaA sich verpflichtet, einen Teil ihres Gewinns oder den Gewinn einzelner ihrer Betriebe ganz oder zum Teil an einen anderen dies muß kein Unternehmen sein - abzuführen. 4. Gewinngemeinschaft Eine Gewinngemeinschaft liegt nach § 292 Abs. I Nr. 1 AktG vor, wenn eine AG oder eine KGaA sich verpflichtet, ihren Gewinn oder den Gewinn einzelner ihrer Betriebe ganz oder zum Teil mit dem Gewinn anderer Unternehmen oder einzelner Betriebe anderer Unternehmen zur Aufteilung eines gemeinschaftlichen Gewinns zusammenzulegen. 5. Betriebspachtvertrag Ein Betriebspachtvertrag / Betriebsüberlassungsvertrag, liegt nach § 292 Abs. 1 Nr. 3 AktG vor, wenn eine AG oder eine KGaA den Betrieb ihres Unternehmens einem anderen verpachtet oder sonst überläßt. D. Wechselseitig beteiligte Unternehmen Nach § 19 Abs. 1 AktG sind wechselseitig beteiligte Unternehmen Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft oder der bergrechtlichen Gewerkschaft, die dadurch zusammenhängen, daß jedes der Unternehmen an dem anderen beteiligt ist. Zur wechselseitigen Beteiligung im aktienrechtlichen Sinne sind nur wechselseitige Beteiligungen mit je mehr als 25 % erforderlich. 1. Wechselseitige Beteiligung mit je mehr als 25% aber unter 50%

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses 2. Wechselseitige Beteiligung mit einseitiger Mehrheitsbeteiligung: Das eine Unternehmen ist herrschend, das andere abhängig 3. Wechselseitige Beteiligung mit zweiseitiger Mehrheitsbeteiligung: Beide sind herrschend und abhängig E. Konzernunternehmen = rechtlich selbständige Unternehmen unter einheitlicher Leitung (§ 18 AktG) 1. Unterordnungskonzern (§ 18 Abs. 1 AktG) 2. Gleichordnungskonzern (§ 18 Abs. 2 AktG)

II. Konzernvermutungen nach dem Aktiengesetz A. Nicht widerlegbare Konzernvermutung bei Beherrschungsvertrag B. Nicht widerlegbare Konzernvermutung bei Eingliederung C. Nicht widerlegbare Konzernvermutung bei wechselseitiger Mehrheitsbeteiligung D. Mehrheitsbeteiligung führt widerlegbar zur Abhängigkeit E. Abhängigkeit führt zur widerlegbaren Konzernvermutung III. Bedeutung der Begriffe der verbundenen Unternehmen und der Konzernunternehmen für Aktiengesellschaften Im Aktienrecht ist das Organisationsrecht der Unternehmensverbindungen, an denen eine AG beteiligt ist, geregelt. Im Bereich der Rechnungslegung gilt nur § 271 Abs. 2 HGB 42. Thema: Verbundene Unternehmen nach § 271 Abs. 2 HGB -Vgl II § 1 Ziff 2 I. Begriff der verbundenen Unternehmen nach § 271 Abs. 2 HGB A. § 271 Abs. 2 verweist auf § 290 HGB B. In § 290 werden Mutter-Tochterverhältnisse zwischen Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland und Tochterunternehmen, unabhängig von deren Sitz und Rechtsform definiert 1. Nach § 290 Abs 1 HGB liegt ein Mutter-Tochterverhältnis vor, wenn eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland an einem anderen Unternehmen beteiligt ist und die einheitliche Leitung ausübt 2. Nach § 290 Abs. 2 HGB liegt ein Mutter-Tochterverhältnis auch vor, wenn einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland gegenüber anderen Unternehmen eines der folgenden Control-Rechte zusteht: a. Mehrheit der Stimmrechte b. Organ-Bestellungs-Abberufungsrecht c. Beherrschungsrecht durch Vertrag oder Satzungsbestimmung C. Danach sind Mutter-Tochterverhältnisse nach § 290 stets verbundene Unternehmen II. Bedeutung des Begriffs der verbundenen Unternehmen für das Dritte Buch HGB: Die Definition nach § 271 Abs. 2 HGB betrifft nur die Rechnungslegung auf der Grundlage des Dritten Buches des HGB. III. Unklarheiten bei der Definition der verbundenen Unternehmen nach § 271 Abs. 2 HGB bei wörtlicher Auslegung der Vorschrift

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A. § 290 HGB betrifft nur Kapitalgesellschaften als Mutterunternehmen; damit könnten Einzelkaufleute und Personengesellschaften zu ihren Tochterunternehmen nicht "verbundene Unternehmen" sein B. § 290 HGB betrifft nur Gesellschaften mit Sitz im Inland als Muttergesellschaften; damit könnten Mutterunternehmen mit Sitz im Ausland im Verhältnis zu ihren Tochterunternehmen nicht "verbundene Unternehmen" sein C. Die bisherige Diskussion um den Begriff der verbundenen Unternehmen nach HGB führt zu folgendem vom Gesetzeswortlaut abweichenden Ergebnis: Verbundene Unternehmen nach HGB sind Mutter- und Tochterunternehmen nach § 290 Abs. 1 und 2 HGB, aber unabhängig von der Rechtsform und dem Sitz der Mutterunternehmen sowie die Tochterunternehmen untereinander

43. Thema: Mutter- und Tochterunternehmen nach § 290 HGB, § 21 DMBilG und § 11 Abs. 1 PublG - Vgl. II § 2 I. Einführung § 290 Abs. 1 und 2 HGB enthalten zwei unterschiedliche Konzern-Konzepte. Das "Control-"Konzept stammt aus dem angelsächsischen Bereich. Das Konzept "Einheitliche Leitung" lag schon dem AktG 1965 zugrunde. Die theoretischen Ansatzpunkte beider Konzepte sind unterschiedlich. Das (deutsche) Konzept "Einheitliche Leitung" ist theoretisch überzeugender; für das "Control"-Konzept sprechen die eindeutiger bestimmbaren Abgrenzungskriterien und die damit verbundene, zwar starre, aber leichtere praktische Anwendung. Im Ergebnis stimmen beide Konzepte weitgehend überein. II. Mutter- und Tochterunternehmen nach HGB bei Vorliegen eines ControlVerhältnisses Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland ist als Mutterunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, wenn sie im Verhältnis zu einem anderen Unternehmen eine Rechtsposition innehat, die als Control-Verhältnis bezeichnet wird. Es wird daraufhingewiesen, daß bei Vorliegen eines der Rechte zur Einflußnahme auf die Tochterunternehmen unwiderlegbar ein Mutter-Tochter-Verhältnis angenommen wird, und zwar unabhängig davon, ob das Recht zur beherrschenden Einflußnahme tatsächlich ausgeübt wird oder nicht. A. Mehrheit der direkten und indirekten Stimmrechte (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 HGB) Welcher Teil der Stimmrechte einem Unternehmen zusteht, bestimmt sich gern § 290 Abs. 4 HGB nach dem Verhältnis der Zahl der Stimmrechte, die das Mutterunternehmen aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller Stimmrechte. Von der Gesamtzahl aller Stimmrechte sind die Stimmrechte aus eigenen Anteilen abzuziehen, die dem Tochterunternehmen selbst, einem seiner Tochterunternehmen oder einer anderen Person für Rechnung dieser Unternehmen gehören. B. Organbestellungsrecht eines Gesellschafters (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB) Es handelt sich um das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen. Steht das Organbestellungsrecht einer Person zu, die nicht Gesellschafter ist, so liegt nach dem Gesetzeswortlaut ein Mutter-Tochterverhältnis nicht vor. C. Vorliegen eines Beherrschungsvertrags oder einer Beherrschungs- Satzungsbestimmung (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB) Was ein Beherrschungsvertrag ist, dürfte sich aus § 291 AktG ergeben (vgl. dazu oben, 41. Thema)

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

III. Mutter- und Tochterunternehmen bei einheitlicher Leitung und Beteiligung (§ 290 Abs. 1 HGB) A. Begriff der einheitlichen Leitung Der Begriffsinhalt "einheitliche Leitung" dürfte mit dem Inhalt des aus dem Aktienrecht bekannten Begriffs übereinstimmen. Nach herrschender Meinung sind die zur Abgrenzung des Begriffs der einheitlichen Leitung im Aktiengesetz enthaltenen Konzernvermutungen auch nach HGB-Recht anwendbar B. Vorliegen einer Beteiligung i.S.v. § 271 Abs. 1 HGB als Voraussetzung für ein Mutter-Tochterverhältnis C. Wirkungen eines gespaltenen Konzernbegriffs im HGB Die Doppeldefinition der Konzernverhältnisse in § 290 Abs. 1 und 2 HGB kann zu Überschneidungen führen, soweit der Anwendungsbereich des Control-Konzepts vom Konzept der einheitlichen Leitung abweicht. IV. Konzernunternehmen nach dem Publizitätsgesetz (§ 11 Abs. 1 PublG) Nach dem Publizitätsgesetz ist nach wie vor die einheitliche Leitung und nur diese alleiniges Konzern-Kriterium. V Mutter- und Tochterunternehmen nach § 21 DMBilG Eine (wohl aus Vereinfachungsgründen) vom Konzernbegriff des HGB abweichende Konzerndefinition enthält § 21 DMBilG. Der Besitz der Mehrheit der Anteile ist alleiniges Kriterium für das Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses bei Aufstellung der Konzerneröffnungsbilanzen durch Unternehmen in den neuen Bundesländern. 44. Thema: Zur Abgrenzung der "Assoziierten Unternehmen" - Vgl. II § 2 Ziff. 5 I. Gesetzliche Definition nach § 311 HGB: Ein Assoziierungsverhältnis liegt vor, wenn von einem in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ein maßgeblicher Einfluß auf die Geschäfts- und Finanzpolitik eines nicht einbezogenen Unternehmens, an dem das Unternehmen nach § 271 Abs. 1 beteiligt ist, ausgeübt wird. A. Vorliegen einer Beteiligung i.S.v. § 271 Abs 1 HGB Voraussetzung für die Behandlung eines Unternehmens als Assoziiertes Unternehmen im Konzernabschluß ist nach § 311 Abs. 1 HGB neben dem "maßgeblichen" Einfluß das Vorliegen einer Beteiligung i.S.v. § 271 Abs 1 HGB. B. Maßgeblicher Einfluß, Es ist festzustellen, daß der "maßgebliche" Einfluß nicht identisch ist mit dem "beherrschenden" Einfluß nach § 17 AktG. Nach § 311 HGB muß der maßgebliche Einfluß tatsächlich ausgeübt werden; nach angelsächsischer Auffassung reicht dagegen bereits die Möglichkeit, einen maßgeblichen Einfluß auszuüben, für die Annahme eines Assoziierungsverhältnisses. Für die Abgrenzung des maßgeblichen Einflusses kommt es auf das Gesamtbild der Beziehungen zu dem Unternehmen an. Entscheidend dafür können die folgenden Merkmale (einzeln oder insgesamt) sein (IAS 28, Tz. 5): 1. Vertretung im Vorstand oder Aufsichtsrat 2. Mitwirkung an Unternehmensentscheidungen 3. Wesentliche Abschlüsse zwischen den Gesellschaften 4. Interner Austausch von Mitgliedern der Geschäftsführung

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5. Abhängigkeit von fachlicher (technischer) Information 6. Vorhandensein ausreichender Informationen II. Widerlegbare Vermutung für den maßgeblichen Einfluß bei mindestens 20 % der Stimmrechte. Der Gesetzgeber spricht in Übereinstimmung mit Art. 33 Abs. 1 der Siebenten Richtlinie und in Ubereinstimmung mit internationalen Grundsätzen (IAS 28, Tz. 4) in § 311 Abs. 1 Satz 2 HGB zur Erleichterung der Abgrenzung eine Assoziierungsvermutung aus (20 % der Stimmrechte). Diese Vermutung ist widerlegbar III. Rechtsfolge der Assoziierung: Bewertung der Anteile an dem Assoziierten Unternehmen "at equity" 45. Thema: Die Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen - Vgl. II § 3 I. Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung für Kapitalgesellschaften nach dem HGB A. Vorliegen eines Mutter-Tochterverhältnisses Voraussetzung für die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung ist das Vorliegen eines Mutter-Tochterverhältnisses nach § 290 HGB. Ein Mutter-Tochterverhältnis liegt vor: 1. § 290 Abs. 1 HGB: Einheitliche Leitung und Beteiligung 2. § 290 Abs. 2 HGB: Vorhandensein eines "Control-Verhältnisses" a) Mehrheit der Stimmrechte b) Organbestellungsrecht c) Beherrschungsrecht B. Das Mutterunternehmen muß Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland sein C. Der Gesamtkonzern muß zwei Mindestgrößenmerkmale am Abschlußstichtag und am vorhergehenden Abschlußstichtag überschreiten (§ 293 Abs. 1 HGB) 1. Konzern-Bilanzsumme als Größenmerkmal a. Bruttogröße b. Nettogröße 2. Konzern-Umsatzerlöse a. Bruttogröße b. Nettogröße 3. Durchschnittliche Zahl der Mitarbeiter Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt nach § 267 Abs. 5 HGB der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer mit Ausnahme der Auszubildenden. D. Sondergrößenmerkmale für bestimmte Wirtschaftszweige sind fortgefallen. Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen sind unabhängig von ihrer Größe zur Konzernrechnungslegung verpflichtet E. Größenmerkmale bei Inanspruchnahme des Kapitalmarkts Größenabhängige Befreiungen sind nach § 293 Abs. 5 HGB nicht anzuwenden, wenn am Abschlußstichtag Aktien oder andere von dem Mutterunternehmen oder einem in den Konzernabschluß des Mutterunternehmens einbezogenen Tochterunternehmen ausgegebene Wertpapiere an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft oder in einem anderen Vertrags-

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses Staat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum zum amtlichen Handel zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr einbezogen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel beantragt ist.

II. Verpflichtung für Personenhandelsgesellschaften, bei denen alle unbeschränkt haftenden Gesellschafter die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben. Die sog. GmbH & Co-Richtlinie, sieht eine Konzernrechnungslegung auch für Personenhandelsgesellschaften, bei denen alle unbeschränkt haftenden Gesellschafter die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben, vor. Die Richtlinie war vor dem 1. Januar 1993 in nationales Recht zu transformieren. Die Vorschriften sollten spätestens auf die Abschlüsse und konsolidierten Abschlüsse des am 1. Januar 1995 oder im Laufe des Jahres 1995 beginnenden Geschäftsjahres angewendet werden. Die Transformation dieser Richtlinie steht z.Zt. (Okt. 1995) noch aus. III. Verpflichtung zur Aufstellung einer Konzerneröffnungsbilanz nach § 21 DMBilG § 21 Abs. 1 Satz 1 DMBilG enthält für die Unternehmen in den neuen fünf Bundesländern eine rechtsformunabhängige Verpflichtung zur Aufstellung einer Konzerneröffnungsbilanz bei Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses (Mehrheit der Anteile). IV. Verpflichtung für die unter das Publizitätsgesetz fallenden Unternehmen A. Das Mutterunternehmen übt die einheitliche Leitung aus; das Vorliegen einer Beteiligung ist nicht erforderlich B. Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung, wenn die Größenmerkmale nach dem PublG überschritten werden (§ 11 PublG) 1 Die Bilanzsumme einer auf den Konzernabschlußstichtag aufgestellten Konzernbilanz übersteigt einhundertfünfundzwanzig Millionen Deutsche Mark. 2. Die Umsatzerlöse einer auf den Konzernabschlußstichtag aufgestellten Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag übersteigen zweihundertfünfzig Millionen Deutsche Mark. 3. Die Konzernunternehmen mit Sitz im Inland haben in den zwölf Monaten vor dem Konzernabschlußstichtag insgesamt durchschnittlich mehr als fünftausend Arbeitnehmer beschäftigt. V. Befreiung von Mutterunternehmen, die als Tochterunternehmen in einen "befreienden" Konzernabschluß einbezogen sind A. Grundsatz: Das "Tannenbaumprinzip" nach Art. 7-11 der 7. EG-Richtlinie Die Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen besteht, wenn die Voraussetzungen des § 290 HGB vorliegen, grundsätzlich für jedes Mutterunternehmen, das den Rechtsform- und Größenmerkmalen entspricht. In einem mehrstufigen Konzern müßten also mehrere ineinander verschachtelte (Teil-) Konzernabschlüsse aufgestellt werden. In der Literatur wird insoweit von dem "Tannenbaumprinzip" gesprochen. B. Befreiende Gesamtkonzernabschlüsse Von der Verpflichtung, auf jeder Stufe eines mehrstufigen Konzerns einen (Teil-) Konzernabschluß aufstellen zu müssen, werden die Mutterunternehmen, die gleichzeitig Tochterunternehmen sind, nach §§ 291 und 292 HGB befreit, wenn sie in sog. "befreiende" Gesamtkonzernabschlüsse einbezogen sind. 1. Befreiende Gesamtkonzernabschlüsse von Mutterunternehmen mit Sitz in der EU Nach § 291 Abs. 2 HGB haben der Konzernabschluß und der Konzemlagebericht eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU befreiende Wirkung, wenn:

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a. Das zu befreiende Mutterunternehmen in den befreienden Konzernabschluß einbezogen ist (§ 291 Abs. 2 Nr. 1 HGB); b. der befreiende Konzernabschluß nach den Regeln der 7. EG-Richtlinie aufgestellt worden ist (§ 291 Abs. 2 Nr. 2 HGB); c. der befreiende Konzernabschluß von einem Prüfer, der den Qualifikationen nach der 8. EG-Richtlinie entspricht, geprüft worden ist (§ 291 Abs. 2 Nr. 2 HGB); d. im Anhang des Jahresabschlusses des befreiten Unternehmens Angaben gemacht werden über Namen und Sitz des befreienden Mutterunternehmens (§ 291 Abs. 2 Nr. 3a HGB) und auf die Befreiung hingewiesen wird (§ 291 Abs. 2 Nr. 3b HGB). 2. Befreiende Gesamtkonzernabschlüsse von Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EU Diese Konzernabschlüsse haben nur befreiende Wirkung, wenn sie einer sog. Konzernabschlußbefreiungsverordnung entsprechen. Z.Zt. werden durch die Bundesregierung Überlegungen angestellt, auch deutschen Konzernmüttern im Rahmen einer Konzernabschluß-Befreiungsverordnung zu gestatten, anstelle eines Konzernabschlusses nach dem HGB einen Konzernabschluß nach internationalen Standards (z.B. nach SEC oder IASC) mit befreiender Wirkung vorzulegen, um auf diese Weise vereinfacht Zugang zu internationalen Kapitalmärkten zu finden. 3.Minderheitenschutz Sind bei dem zu befreienden Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen ist, Minderheitsgesellschafter vorhanden, so bedarf es ggf. deren Zustimmung, wenn auf die Aufstellung eines Konzernabschlusses verzichtet werden soll. 46. Thema: Umschreiben Sie die (legalen) Umgehungsmöglichkeiten der Einbeziehungspflichten von Tochterunternehmen in den Konzernabschluß, indem Sie die gesetzlichen Voraussetzungen auf ihre Vermeidbarkeit untersuchen. - Vgl. II § 4 I. Vollständigkeitsgrundsatz und Weltabschlußprinzip Nach dem Vollständigkeitsgrundsatz für den Konzernabschluß sind grundsätzlich sämtliche Tochterunternehmen in den Konzernabschluß einzubeziehen, und zwar unabhängig von Rechtsform und Sitz. II. Das Einbeziehungsverbot nach § 295 HGB wegen abweichender Tätigkeit A. Begriff der abweichenden Tätigkeit Was unter der unvereinbaren, abweichenden Tätigkeit zu verstehen ist, bei deren Vorliegen die Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluß untersagt ist, wird in einer etwas eigenartigen Formulierung in den Absätzen 1 und 2 vom § 295 HGB umschrieben - Die Vorschrift ist eng auszulegen B. Bei Nichteinbeziehung: Angabe und Begründung im Anhang C. Beurteilung Es muß dahingestellt bleiben, ob das Einbeziehungsverbot für Tochterunternehmen mit abweichendem Tätigkeitsgebiet sachgerecht ist. Nach der hier vertretenen Auffassung wäre wohl ein Einbeziehungswahlrecht angemessener gewesen. III. Einbeziehungswahlrechte nach § 296 HGB A. Einbeziehungswahlrechte nach § 296 Abs. 1 HGB

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses 1. Beschränkungen in der Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens Nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB braucht ein Tochterunternehmen dann nicht in den Konzernabschluß einbezogen zu werden, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutteninternehmens in bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmen nachhaltig beeinträchtigen. 2. Unverhältnismäßig hohe Kosten und Verzögerungen Nach § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB braucht ein Tochterunternehmen dann nicht in den Konzernabschluß einbezogen zu werden, wenn die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen zu erhalten sind. Die Vorschrift ist eng auszulegen 3. Anteile werden zur Weiterveräußerung gehalten Nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB braucht ein Tochterunternehmen dann nicht in den Konzernabschluß einbezogen zu werden, wenn die Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zur Weiterveräußerung gehalten werden.

B. Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 2 HGB 1. Ein einzelnes Unternehmen ist von untergeordneter Bedeutung Nach § 296 Abs. 2 Satz 1 HGB braucht ein Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluß einbezogen zu werden, wenn es für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist. 2. Mehrere Unternehmen sind von untergeordneter Bedeutung Um möglichen Umgehungen durch Aufspaltung von Tochterunternehmen zuvorzukommen, wird in § 296 Abs. 2 Satz 2 HGB ausdrücklich festgestellt, daß dann, wenn mehrere Tochterunternehmen von geringer Bedeutung sind, diese Unternehmen dennoch in den Konzernabschluß einzubeziehen sind, wenn sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind. IV. Behandlung von nicht einbezogenen Tochterunternehmen als Assoziierte Unternehmen Es liegt nahe, die nicht in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen im Konzernabschluß als Assoziierte Unternehmen zu behandeln, wenn und insoweit auf die nicht einbezogenen Tochterunternehmen ein "maßgeblicher" Einfluß durch den Konzern ausgeübt wird. V. Verzicht auf die Aufstellung eines Konzernabschlusses, wenn keines der Tochterunternehmen der Einbeziehungspflicht unterliegt VI. Jährliche Überprüfung der Befreiungstatbestände, Berichterstattung über Änderungen des Konsolidierungskreises (vgl. 47. Thema) 47. Thema: Die Berichterstattung über Änderungen des Konsolidierungskreises - Vgl. II § 4 Ziff. 3 e I Zweck der Berichterstattung: Herstellung der Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Konzernabschlüsse II. Rechtsgrundlage: § 294 Abs. 2 HGB III. Wesentliche Veränderungen des Konsolidierungskreises als Voraussetzung für die Berichterstattungspflicht Die Berichterstattungsflicht besteht nach § 294 Abs. 2 HGB nur bei wesentlichen Änderungen des Konsolidierungskreises. IV. Art und Umfang der Berichterstattung

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A. Herstellung der Vergleichbarkeit durch Angaben im Konzernabschluß (Konzernanhang) 1. Angaben über den Konsolidierungskreis und dessen Änderungen im Anhang 2. Angaben über die Auswirkungen der Veränderungen a. Angabe zu Posten (-gruppen) der Konzernbilanz b. Angabe zu Posten der Konzern-GuV b 1. Umsatzerlöse b2. Betriebliche Aufwendungen und Erträge b3. Finanzergebnis b4. a.o. Ergebnis b5. Steuern b6. Jahresergebnis c. Art der Angaben cl. Verbale Angaben reichen in der Regel nicht aus c2. Vorzugsweise sind die Vorjahreszahlen anzupassen c3. Hilfsweise Angabe der an den Konsolidierungskeis des Vorjahres angepaßten Beträge des laufenden Jahres neben den aktuellen Beträgen 3. Herstellung der Vergleichbarkeit durch Angabe angepaßter Vorjahresbeträge a. Anstelle zusätzlicher Angaben im Anhang (vollständige) Angabe in der Vorjahresspalte mit entsprechender Bezeichnung b. Dreispaltenangabe: Abschlußzahlen, Vorjahreszahlen (unangepaßt), angepaßte Vorjahreszahlen c. Im Anlagespiegel ist von den nicht angepaßten Vorträgen auszugehen; Zugänge und Abgänge aus der Änderung des Konsolidierungskreises sind in besonderen Spalten oder zusammen mit den übrigen Zu- und Abgängen auszuweisen B. Herstellung der Vergleichbarkeit durch andere Angaben. Die Angabe angepaßter Vorjahreszahlen ist u.U. nicht möglich oder zu aufwendig, wenn der Konsolidierungskreis sich vergrößert hat. Es sind dann zusätzliche Angaben im Anhang nach § 294 Abs. 2 Satz 1 HGB zu machen. 48. Thema: Die Generalnorm für die Aufstellung des Konzernabschlusses; die Einheitstheorie als Grundlage der Konzernrechnungslegung - Vgl. II § 5 I. Bestandteile des Konzernabschlusses Der Gesetzgeber regelt die Grundlagen des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts parallel zu den Grundlagen des Einzelabschlusses von Kapitalgesellschaften. Der Konzernabschluß besteht - wie der Einzelabschluß - aus der (Konzern-) Bilanz, aus der (Konzern-) Gewinn- und Verlustrechnung und aus dem (Konzern-) Anhang; es ist zu erwarten, daß börsennotierte Konzerne zusätzlich eine Konzern-Kapitalflußrechnung aufzustellen haben. II. Das True-and-Fair-View-Prinzip Nach § 297 Abs. 2 HGB hat der Konzernabschluß unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

III. Die Einheitstheorie Wesentlich ist die in § 297 Abs. 3 HGB enthaltene Einheitstheorie: Im Konzernabschluß ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. A. Auswirkungen der Einheitstheorie auf die Darstellung des Eigenkapitals Das Eigenkapital des Tochterunternehmens und die Anteile des Mutterunternehmens müssen miteinander verrechnet werden. Diese Vorgehensweise entspricht der Einheitstheorie, weil niemand an sich selbst beteiligt sein kann. Nach dieser "Kapitalkonsolidierung" erscheint im Konzernabschluß nur noch das Eigenkapital der Muttergesellschaft. B. Auswirkungen der Einheitstheorie auf den Ausweis der Forderungen und Verbindlichkeiten Da entsprechend der Einheitstheorie kein Unternehmen eine Forderung oder eine Verbindlichkeit gegenüber sich selbst haben kann, sind auch im Konzernabschluß die Forderungen und ggf. die entsprechenden Verbindlichkeiten zwischen einbezogenen Konzernunternehmen wegzulassen (miteinander aufzurechnen): "Schuldenkonsolidierung". C. Auswirkungen der Einheitstheorie auf die Darstellung der Ertragslage des Konzerns Vom Standpunkt des Konzerns als wirtschaftlicher Einheit sind Gewinne oder Verluste aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen noch nicht realisiert; sie dürfen deshalb im Konzernabschluß erst dann ausgewiesen werden, wenn die aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstände an Konzernfremde veräußert worden und damit die entsprechenden Gewinne/Verluste auch vom Standpunkt des Konzerns aus gesehen realisiert sind. D. Stichtagsbezogenheit des Konzernabschlusses Der Konzernabschluß, und die Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen sind entsprechend der Einheitstheorie grundsätzlich nur auf einen einheitlichen (Konzernbilanz-) Stichtag aufzustellen. IV. Die Interessentheorie als Alternative zur Einheitstheorie I. Darstellung der Interessentheorie Die mit der Einheitstheorie konkurrierende Grundlagentheorie für den Konzernabschluß ist die sog. Interessentheorie. Nach dieser Auffassung wird der Konzernabschluß nicht als der Gesamtabschluß der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns aufgefaßt, sondern nur als ein Abschluß, in dem die Interessen des Mutterunternehmens gebündelt werden. Nach der Interessentheorie sind deshalb in den Konzernabschluß neben den Vermögensgegenständen und Schulden des Mutterunternehmens nur diejenigen Vermögensgegenstände und Schulden der Tochterunternehmen aufzunehmen, die den jeweiligen Anteilen des Mutterunternehmens an den Tochterunternehmen entsprechen. II. Konsequenz der Interessentheorie Unmittelbarer Ausfluß der Interessentheorie ist die "Quotenkonsolidierung", die das HGB nur bei der Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen nach § 3 1 0 wahlweise zuläßt.

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49. Thema: Der Grundsatz der einheitlichen Bewertung im Konzernabschluß nach § 308 HGB - Vgl. II § 6 Ziff. 1, 2 I. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz nach § 331 Abs. 2 AktG 1965 A. Darstellung Nach altem Aktienrecht (1965) waren sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden unverändert aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen in den Konzernabschluß zu übernehmen, sofern nicht Abweichungen infolge der Konsolidierungsmaßnahmen zu berücksichtigen waren. B. Beurteilung Es handelte sich um eine technisch einfache Lösung, die aber ggf. zu einem Ansatz- oder Bewertungskonglomerat führte. Unter dem Weltabschlußprinzip hat dieser Grundsatz jede Berechtigung verloren. II. Der der Einheitstheorie entsprechende Grundsatz der einheitlichen Bewertung nach § 308 HGB A. Begriff der einheitlichen Bewertung § 308 Abs. 1 HGB: Die in den Konzernabschluß übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sind nach den auf den Jahresabschluß des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten. B. Anzuwendende Bewertungsvorschriften 1. Anwendung der nach §§ 264 ff. anwendbaren Bewertungsmethoden auf die Bewertung im Konzernabschluß Im Hinblick auf den Grundsatz der einheitlichen Bewertung im Konzernabschluß ist klarstellend zunächst festzustellen, daß der Gesetzgeber in § 308 HGB lediglich die Anwendung einheitlicher Bewertungsmethoden, nicht die "uniforme" Bewertung verlangt, wie dies aus der Überschrift zu § 308 HGB abgeleitet werden könnte. Im übrigen kommen als Bewertungsmethoden nur jene Methoden in Betracht, die nach dem Recht des Mutterunternehmens anwendbar sind. 2. Neuausübung von Bewertungswahlrechten im Konzernabschluß Nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässige Bewertungswahlrechte können im Konzernabschluß unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. 3. Abweichungen von den vom Mutterunternehmen angewandten Bewertungsmethoden sind möglich, müssen aber angegeben und begründet werden C. Umbewertung bei Abweichung der Wertansätze 1. Aufstellung einer HB II Abweichende Wertansätze in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen (einschließlich des Mutterunternehmens) sind vor der Konsolidierung an die konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätze anzupassen. Die Praxis spricht in diesem Zusammenhang von sog. Ergänzungsrechnungen oder noch plastischer von der Aufstellung einer "Handelsbilanz II" (HB II). 2. Technik der Aufstellung der HB II Es bleibt den Anwendern unbenommen, die HB II entweder "vor Ort", d.h. von den einbezogenen Tochterunternehmen aufstellen zu lassen oder die Aufstellung der HB II in der Zentrale (der Konsolidierungsstelle) vorzunehmen. Es hat sich - vor allem, wenn die HB II vor Ort abgeleitet wird - als sinnvoll und praktikabel erwiesen, die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewer-

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses tungsmethoden in einem "Accounting Manual" (ggf. mehrsprachig) niederzulegen

D. Einheitliche Bewertung bei nach dem Publizitätsgesetz aufgestellten Konzernabschlüssen Auch für die nach § 11 ff. PublG aufgestellten Konzernabschlüsse gilt die Vorschrift des § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB. Stellt also eine Personenhandelsgesellschaft als Mutterunternehmen den Konzernabschluß auf, so können in diesem Konzernabschluß die weniger strengen Bewertungsvorschriften des ersten Abschnitts des dritten Buchs des HGB angewandt werden. E. Einheitliche Bewertung in der Konzerneröffnungsbilanz nach § 21 DMBilG § 21 Abs. 4 Satz 2 DMBilG stellt lapidar fest, daß bei Unternehmen mit Sitz im Beitrittsgebiet die einheitliche Bewertung unterstellt werden kann. F. Ausnahmen 1. Steuerliche Wertansätze können bei umgekehrter Maßgeblichkeit in den Konzernabschluß übernommen werden 2. Wertansätze aus Versicherungsunternehmen und Kreditinstituten Nach § 308 Abs. 2 Satz 2 HGB dürfen Wertansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweigs geltenden Vorschriften beruhen, beibehalten werden. 3. In Ausnahmefällen ist eine Angleichung nicht erforderlich (§ 308 Abs. 4 Satz 4 HGB) 4. Keine Angleichung bei Unwesentlichkeit Wie im Recht der Konzernrechnungslegung üblich, kann auf die Bewertungsanpassung bei Unwesentlichkeit verzichtet werden. 50. Thema: Der Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung im Konzernabschluß nach § 300 Abs. 2 HGB - Vgl. II § 6 Ziff. 3 I. Der Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung als Ausfluß der Einheitstheorie (§ 300 Abs. 2 HGB) A. Grundsatz Das Vollständigkeitsgebot für den Konzernabschluß gebietet die vollständige Übernahme der Vermögensgegenstände und Schulden (Aufwendungen und Erträge) der einbezogenen Unternehmen in den Konzernabschluß. Probleme treten im internationalen Konzernabschluß dadurch auf, daß in verschiedenen Ländern verschiedene Bilanzansatzgebote, Bilanzansatzwahlrechte und Bilanzansatzverbote bestehen. B. Bilanzierungsgebote und Bilanzierungsverbote sind nach dem Recht des Mutterunternehmens zu beachten Ansatzpflichten und Ansatzverbote für die Konzernbilanz richten sich grundsätzlich nach den Vorschriften, die für das Mutterunternehmen gelten, das den Konzernabschluß aufstellt (§ 300 Abs. 2 Satz 1 HGB). C. Bilanzierungswahlrechte nach dem Recht des Mutterunternehmens dürfen im Konzernabschluß unabhängig von den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden Die nach deutschem Recht eingeräumten Bilanzansatz-Wahlrechte können nach § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB im Konzernabschluß unabhängig von der Ausübung in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen erneut ausgeübt werden.

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Dies gilt auch dann, wenn nach ausländischem Recht für die entsprechenden Posten Bilanzierungsgebote oder Bilanzierungsverbote bestehen. D. Beibehaltung von Bilanzansätzen aus den Einzelabschlüssen von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen (§ 300 Abs. 2 HGB) Es handelt sich hierbei um ein Übernahmewahlrecht, nicht um ein Ansatzwahlrecht, d.h. Voraussetzung für die Übernahme in den Konzernabschluß ist es, daß die entsprechenden Posten in den Einzelabschlüssen bilanziert sind. E. Einheitliche Bilanzierung in der Konzerneröffnungsbilanz nach dem DMBilG II. Schlußbemerkung Das HGB kennt den Grundsatz der Ansatzstetigkeit weder für den Einzelabschluß noch für den Konzernabschluß; die Durchbrechung der Stetigkeit bei dem Bilanzansatz findet ihre Grenze in dem Willkürverbot 51. Thema: Der Grundsatz der Stetigkeit im Konzernabschluß - Vgl. II, § 7 Ziff. 1 I. Sicherstellung der zeitlichen Vergleichbarkeit von Abschlüssen durch den Grundsatz der Stetigkeit II. Ableitung des Grundsatzes der Stetigkeit aus der Einheitstheorie Die Verpflichtung zur Beobachtung des Stetigkeitsgrundsatzes ergibt sich ansich schon aus der nach § 297 Abs. 3 HGB anzuwendenden Einheitstheorie: Der Stetigkeitsgrundsatz ist im Konzernabschluß ebenso zu beachten wie im Einzelabschluß. III. Verpflichtung zur Beobachtung des Stetigkeitsgrundsatzes nach dem HGB Durch den äußerst wichtigen § 298 Abs. 1 HGB werden die wesentlichen Rechnungslegungsvorschriften generell als auch für den Konzernabschluß verbindlich erklärt A. Vorschriften für den Einzelabschluß sind anzuwenden (§ 298 Abs. 1 HGB) 1. Stetigkeit bei der Anwendung von Bewertungsmethoden 2. Stetigkeit bei der Gliederung von Bilanz und GuV 3. Zur Stetigkeit im Bilanzansatz enthält das HGB keine Vorschriften Das HGB enthält weder für den Einzelabschluß noch für den Konzernabschluß ein Stetigkeitsgebot für den Bilanzansatz. Dies bedeutet für den Einzelabschluß wie auch für den Konzernabschluß, daß Bilanzansatzwahlrechte zu jedem Abschlußstichtag erneut ausgeübt werden können. Eine Begrenzung findet die Ausübung solcher Ansatzwahlrechte nur in dem Willkürverbot B. Stetigkeit bei der Anwendung von Konsolidierungsmethoden (§ 297 Abs. 3 Satz 2 HGB) Ergänzend zu den aus der Einheitstheorie ableitbaren Stetigkeitsgeboten enthält § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB ein spezielles Stetigkeitsgebot für die Anwendung der Konsolidierungsmethoden, das immer dann zu beachten ist, wenn die Anwendung mehrerer alternativer Konsolidierungsmethoden möglich ist. 52. Thema: Der Grundsatz der Stichtagseinheitlichkeit im Konzernabschluß (§ 299 HGB) - Vgl. II, § 7 Ziff. 2 I. Ableitung des Grundsatzes der Stichtagseinheitlichkeit aus der Einheitstheorie Ansich wäre auch der Grundsatz der Stichtagseinheitlichkeit über die Einheitstheorie abzuleiten: Auch in einem Einzelabschluß sind sämtliche Vermögensgegenstände

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und Schulden zum einheitlichen Bilanzstichtag aufzuführen; Aufwendungen und Erträge müssen sich auf die einheitliche Abrechnungsperiode beziehen. II. Festlegung des Stichtages des Konzernabschlusses A. Der Stichtag des Konzernabschlusses entspricht dem Abschlußstichtag des Mutterunternehmens Durch § 299 Abs. 1 HGB wird grundsätzlich der Bilanzstichtag des Mutterunternehmens auch zum Abschlußstichtag des Konzernabschlusses erklärt. B. Festlegung abweichender Stichtage Nach § 299 Abs. 2 kann der Konzernabschluß auch auf einen hiervon abweichenden Stichtag der Jahresabschlüsse der bedeutendsten oder der Mehrzahl der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen aufgestellt werden; die Abweichung vom Abschlußstichtag des Mutterunternehmens ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. III. Bestimmung der Stichtage der Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen Ansich wäre der Stichtag des Konzernabschlusses auch maßgeblich für die Stichtage der Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluß einzubeziehenden Unternehmen Dieser Grundsatz ist in § 299 Abs. 2 Satz 1 HGB aber nur als Sollvorschrift enthalten. A. Erfordernis eines Zwischenabschlusses, wenn die Einzelabschlüsse um mehr als drei Monate abweichen Bei der Aufstellung des Zwischenabschlusses sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sowie die für die Übernahme in den Konzernabschluß maßgeblichen Vorschriften zu beachten. Mithin gelten für den Zwischenabschluß dieselben Rechnungslegungsvorschriften wie für einen in die Konsolidierung einzubeziehenden Jahresabschluß, ggf. angepaßt an die Ansatzund Bewertungsvorschriften der §§ 300 und 308 HGB. B. Abweichung um drei Monate oder weniger: Entgegen der Einheitstheorie verlangen die 7. EG-Richtlinie und das HGB die Aufstellung eines Zwischenabschlusses nicht in allen Fällen. Bei Abweichungen der Stichtage um drei Monate oder weniger sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns im Zwischenzeitraum entweder - im Konzernanhang anzugeben oder - im Konzernabschluß zu berücksichtigen 1. Angabe von Vorgängen von besonderer Bedeutung im Konzernanhang a. Die Bedeutung von Vorgängen im Interimszeitraum Die Bedeutung der zwischen den Stichtagen eingetretenen Vorgänge wird nicht an ihrer Auswirkung auf den Konzernabschluß gemessen, sondern an der Auswirkung auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage irgendeines der in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmens. Dabei sind diese Vorgänge in ihrer Gesamtheit zu beurteilen, also nicht nur einzeln zu sehen b Umfang der Angaben Die Angaben müssen inhaltlich einer Berücksichtigung der Vorgänge im Interimszeitraum in Konzernbilanz und Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gleichwertig sein. Dazu wird in der Regel auf durch entsprechende Nebenrechnungen begründete Zahlenangaben und Erläuterungen, die die Auswirkungen der angabepflichtigen Vorgänge erkennbar machen, nicht verzichtet werden können. 2. Berücksichtigung im Konzernabschluß Die Berücksichtigung besonders bedeutsamer Vorgänge im Konzernabschluß unterscheidet sich von einer Konsolidierung auf der Grundlage eines

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Zwischenabschlusses gemäß § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB dadurch, daß die nicht von solchen Vorgängen betroffenen Posten des Jahresabschlusses des Tochterunternehmens ohne Anpassung an die Verhältnisse am Konzernabschlußstichtag in die Konsolidierung einbezogen werden. IV. Beurteilung der Regelung in § 299 HGB Die zeitliche Vorverlegung der Einzelabschlüsse von Tochterunternehmen kann als Mittel zur Beschleunigung von Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses dienen V. Exkurs: Abschlußstichtage bei Anwendung der Equity-Bewertung Ein Stichtagsproblem tritt auch bei Anwendung der Equity-Bewertung von Beteiligungen des Konzerns an Assoziierten Unternehmen auf. Der Gesetzgeber verlangt hier nicht die Aufstellung vom Zwischenabschlüssen durch die Assoziierten Unternehmen, sondern stellt in § 312 Abs. 6 HGB nur fest, daß der Equity-Bewertung der Beteiligungen "der jeweils letzte Jahresabschluß des Assoziierten Unternehmens zugrunde zu legen" ist. 53. Thema: Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit im Konzernabschluß - Vgl. II, § 7 Ziff. 3 I. Darstellung des Grundsatzes Das HGB folgt der internationalen Auffassung, daß eine (pfennig-) genaue Rechnung im Bereich des Konzernabschlusses den dafür erforderlichen Aufwand in den meisten Fällen nicht rechtfertige. Es gilt deshalb das Prinzip der Wesentlichkeit, das zugleich der Wirtschaftlichkeit der Konzernrechnungslegung dient. II. Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit im HGB Im HGB wird die Berücksichtigung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit der Konzernrechnungslegung insbesondere in folgenden Vorschriften deutlich: A. § 291 Abs. 1 HGB. Befreiende Konzernabschlüsse vom Muttergesellschaften in der EG, B. § 293 HGB: Befreiende Konzernabschlüsse von Muttergesellschaften außerhalb der EG, C § 296 Abs. 2 HGB: Verzicht auf Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluß, D. § 298 Abs. 2 und 3 HGB: Ausweiserleichterungen, F. § 303 Abs. 2 HGB: Verzicht auf Schuldenkonsolidierung, G. § 304 Abs. 2 und 3 HGB: Verzicht auf Zwischenerfolgseliminierung, H. § 305 Abs. 2 HGB: Verzicht auf Aufwands- und Ertragskonsolidierung, I. § 308 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB: Verzicht auf die Anwendung einheitlicher Bewertungsmethoden, J. § 311 Abs. 2 HGB: Verzicht auf die Equity-Bewertung von Beteiligungen an Assoziierten Unternehmen, K. § 312 Abs. 5 HGB: Verzicht auf die Auflösung stiller Reserven im Rahmen der Equity-Bewertung 54. Thema: Methoden der Kapitalkonsolidierung - Vgl. II § 8 Ziff. 1 u. 2 I. Zweck der Kapitalkonsolidierung Der Zweck der Kapitalkonsolidierung besteht darin, innerkonzernliche Beteiligungs-

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Verhältnisse aus dem Konzernabschluß zu eliminieren, denn nach der Einheitstheorie können im Konzernabschluß Beteiligungen an dem Konzern durch ein Konzernunternehmen nicht ausgewiesen werden. II. Übersicht über die Methoden der Kapitalkonsolidierung Die verschiedenen Methoden der Kapitalkonsolidierung unterscheiden sich im wesentlichen - durch die Bewertung der aus den Einzelabschlüssen zu übernehmenden Vermögensgegenstände, Schulden usw., - durch die Bewertung des Eigenkapitals der einbezogenen Tochterunternehmen, - durch die Behandlung der sich aus der Aufrechnung von Anteilen und Kapital ergebenden Aufrechnungsdifferenzen, - durch die Behandlung von Anteilen der an den Tochterunternehmen evtl. beteiligten Minderheiten und - durch die Fortschreibung der Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung in den Folgeperioden. A. Erfolgsunwirksame Konsolidierung nach § 331 AktG 1965, sog. Deutsche Methode der Kapitalkonsolidierung nach § 331 Abs. 1 AktG 1965: Der Buchwert der Anteile wurde mit dem Buchwert des Eigenkapitals der Tochterunternehmen verrechnet und ein sich evtl. ergebender Unterschiedsbetrag auf der Aktiv- oder auf der Passivseite der Konzernbilanz gesondert ausgewiesen. B. Erfolgswirksame Erstkonsolidierung Die Besonderheit dieser Methode besteht darin, daß die in den Bilanzen der Tochterunternehmen evtl. enthaltenen stillen Anschaffungswert-Rücklagen bzw. die in ihnen enthaltenen stillen Lasten vor der Konsolidierung ganz oder teilweise aufgelöst werden müssen (Neubewertung), denn es wird bei dieser Methode unterstellt, daß der Konzern, wenn er ein Tochterunternehmen erwirbt, nicht dessen Anteile, sondern die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden erwirbt. 1. Vollkonsolidierung (§ 301 HGB) Alle Vermögensgegenstände und Schulden der Tochterunternehmen werden in den Konzernabschluß übernommen a. Buchwertmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB) Bei der Buchwertmethode werden zuerst die Anteile des Mutterunternehmens mit dem auf sie entfallenden buchmäßigen Eigenkapital der Tochterunternehmen verrechnet und erst dann die Auflösung der stillen Anschaffungswert-Rücklagen/Lasten vorgenommen. b. Neubewertungsmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 2 HGB) Die Neubewertungsmethode unterscheidet sich von der Buchwertmethode grundsätzlich dadurch, daß zuerst die Auflösung der stillen Anschaffungswert-Rücklagen/Lasten vorgenommen und erst dann die Verrechnung der Anteile des Mutterunternehmens mit dem (neubewerteten) Eigenkapital des Tochterunternehmens, das auf die Anteile entfällt, durchgeführt wird. 2. Quotenkonsolidierung ( § 3 1 0 H G B ) Bei der Quotenkonsolidierung werden nicht alle Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge in den Konzernabschluß übernommen sondern nur jene Teile (Quoten), die auf die Beteiligung des Mutterunternehmens entfallen. 3. Interessenzusammenführungsmethode (§ 302 HGB) Die Anteile des Mutterunternehmens werden nur mit dem Gezeichneten

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Kapital des Tochterunternehmens verrechnet; ein sich ergebender Unterschiedsbetrag ist mit den (Konzern-)Rücklagen zu saldieren. 55. Thema: Gegenstand der Kapitalkonsolidierung - Vgl. II § 8 Ziff. 4 I. Grundsatz Das HGB erläutert in § 301 Abs. 1 nicht, was unter dem Begriff "Anteile" und unter dem Begriff "Eigenkapital" bei der Kapitalkonsolidierung zu verstehen ist. Maßgeblich für die Abgrenzung müssen somit die "Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung" (GoK, Einheitstheorie) sein. II. Zu verrechnende Anteile des Mutterunternehmens an den Tochterunternehmen Der Begriff der "Anteile" nach § 301 Abs. 1 HGB ist weit aufzufassen. Es gehören zu den Anteilen nicht nur jene Posten, die in der Bilanz des Mutterunternehmens als "Anteile" ausgewiesen sind, sondern alle Posten, die Anteilscharakter haben. A. Beteiligungen an einbezogenen Unternehmen B. Wertpapiere, soweit Anteile an einbezogenen Unternehmen C. Anteile an verbundenen Unternehmen, soweit einbezogen D. Sonstige Vermögensgegenstände, soweit sie Anteile an einbezogenen Unternehmen sind III. Zu verrechnendes Eigenkapital des Tochterunternehmens Als in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehende Kapitalteile kommen nach § 301 Abs. 1 HGB alle Posten in Betracht, die Eigenkapitalcharakter i.w.S. besitzen A. Gezeichnetes Kapital (Grund- oder Stammkapital) von Kapitalgesellschaften B. Eigenkapitalanteile der Gesellschafter von Personengesellschaften C. Offene Rücklagen, gleichgültig, ob sie als Gewinn- oder Kapitalrücklagen, als gesetzliche oder freie Rücklagen ausgewiesen sind D. Jahresergebnisse der Tochterunternehmen aus der "vorkonzernlichen" Zeit Diese Ergebnisse sind nicht vom Konzern erwirtschaftet, sondern zusammen mit dem übrigen Eigenkapital erworben; sie sollen deshalb nicht im Konzernergebnis ausgewiesen werden E. Vorträge der Tochterunternehmen aus der "vorkonzernlichen" Zeit Auch sie sind nicht vom Konzern erwirtschaftet, sondern ebenfalls zusammen mit dem Eigenkapital erworben. Deshalb sind sie in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen. F Ausstehende Einlagen Ausstehende Einlagen besitzen einen Doppelcharakter: Sie können einerseits als negatives Eigenkapital betrachtet werden und mindern insoweit das konsolidierungspflichtige Eigenkapital des Tochterunternehmens; sie können andererseits als Forderung gegenüber dem zur Einzahlung Verpflichteten, hier der Muttergesellschaft, betrachtet werden. 1. Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen Bei nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen überwiegt der Korrekturposten-Charakter. Sie sollen deshalb (als negativer Posten) in die Kapitalkonsolidierung einbezogen werden. 2. Eingeforderte Ausstehende Einlagen Eingeforderte ausstehende Einlagen sind Forderungen; sie sind deshalb, sofern sie gegenüber einbezogenen Unternehmen bestehen, in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen.

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G. Sonderposten mit Rücklageanteil sind nicht in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen Nicht zum konsolidierungspflichtigen Kapital gehören die Sonderposten mit Rücklageanteil, die, obwohl sie zum Teil Eigenkapital-Charakter besitzen, nach § 300 Abs. 1 Satz 2 HGB in die Konzernbilanz zu übernehmen sind. IV. Die Behandlung von Rückbeteiligungen nach § 301 Abs. 4 H G B Ein Sonderproblem stellen die sog. Rückbeteiligungen dar. Es handelt sich um Anteile eines Tochterunternehmens an dem Mutterunternehmen. Sie sind entsprechend der Einheitstheorie im Konzernabschluß als "eigene Anteile" des Konzerns auszuweisen. 56. Thema: Die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode, Purchase Method (ohne Vorhandensein von Minderheiten) - V g l . II § 9, Ziff. 1-3 I. Die Konzeption der Erwerbsmethode Es wird bei der Erwerbsmethode unterstellt, daß bei Erwerb einer Konzerntochter nicht die Anteile dieser Tochter, sondern die Vermögensgegenstände und Schulden der Tochter einzeln erworben werden. Diese sind deshalb grundsätzlich mit den (fortgeführten, fiktiven) Anschaffungswerten neu zu bewerten. Die Erwerbsmethode ist in zwei Varianten zulässig, und zwar in der Form der sog. Buchwertmethode und in der Form der Neubewertungsmethode. II. Die Buchwertmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB. A. Gesetzliche Regelung B. Vorgehensweise bei der erstmaligen Konsolidierung (Erstkonsolidierung) Die Konsolidierung erfolgt in mehreren Schritten: 1. Verrechnung der Buchwerte der Anteile des Mutterunternehmens mit dem auf sie entfallenden buchmäßigen Kapital des Tochterunternehmens 2. Verwendung des Unterschiedsbetrages zur Auflösung stiller Tageswertrücklagen / Lasten in der Bilanz des Tochterunternehmens a. Der Unterschiedsbetrag ist größer als die auflösbaren Stille Rücklagen/Lasten b. Der Unterschiedsbetrag ist kleiner als die auflösbaren Stillen Rücklagen/Lasten Es entsteht die Frage, welche Stillen Rücklagen tatsächlich aufgelöst werden müssen (sollen, dürfen). b l . Proportionale Auflösung der Stillen Rücklagen/Lasten b2. Ausübung eines Wahlrechts zur Bestimmung der aufzulösenden Stillen Rücklagen/Lasten Gegen eine proportionale Aufteilung der aufzulösenden Stillen Rücklagen spricht vor allem das Wirtschaftlichkeitsargument; denn es müßten bei proportionaler Aufteilung zunächst sämtliche auflösbaren Stillen Rücklagen ermittelt werden, was bei der sog willkürlichen Aufteilung nicht notwendig wäre, weil hier Stille Rücklagen nur soweit aufgelöst werden müssen bis der ermittelte Unterschiedsbetrag verbraucht worden ist. 3. Ausweis des verbleibenden Unterschiedsbetrages als Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag in der Konzernbilanz C. Vorgehensweise bei der Folgekonsolidierung Unter Folgekonsolidierung wird die (ggf. erfolgswirksame) Fortschreibung be-

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stimmter, bei der Erstkonsolidierung entstandener Posten/Veränderungen verstanden. 1. Fortschreibung der bei der Erstkonsolidierung aufgelösten stillen Tageswertrücklagen Im Rahmen der Folgekonsolidierung ist der Grundsatz zu beachten, daß die aufgelösten Stillen Rücklagen und Lasten in den Folgeabschlüssen das Schicksal derjenigen Posten zu teilen haben, bei denen sie aufgelöst worden sind. 2. Fortschreibung des verbleibenden Unterschiedsbetrages Ein bei der Erstkonsolidierung entstandener verbleibender Unterschiedsbetrag (Firmenwert, Konsolidierungsausgleichsposten) ist abzuschreiben, zu verrechnen oder erfolgswirksam aufzulösen. Näheres, 58. Thema 3. Ermittlung des Konzernergebnisses nach Vornahme der bei der Folgekonsolidierung erforderlichen erfolgswirksamen Buchungen 4. Ggf. Fortschreibung bei Änderungen im Konsolidierungskreis (vgl. dazu 63. Thema). III. Die Neubewertungsmethode (§ 301 Abs. 1 Nr. 2 HGB) A. Gesetzliche Regelung B. Vorgehensweise bei der erstmaligen Konsolidierung (Erstkonsolidierung) Der wesentliche Unterschied zwischen der Buchwertmethode und der Neubewertungsmethode besteht darin, daß bei der Buchwertmethode zuerst die Verrechnung der Anteile an den einbezogenen Unternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Kapital erfolgt und erst danach der sich bei der Aufrechnung ggf. ergebende Unterschiedsbetrag zur Auflösung der Stillen Tageswertrücklagen verwendet wird. Bei Anwendung der Neubewertungsmethode erfolgt zuerst die Auflösung der Stillen Tageswertrücklagen bei dem erworbenen Tochterunternehmen und erst danach wird die Verrechnung der Anteile mit dem auf sie entfallenden (durch die Neubewertung veränderten) Kapital vorgenommen. Die Konsolidierung erfolgt auch hier in mehreren Schritten: 1. Auflösung der Stillen Anschaffungswertrücklagen bei dem Tochterunternehmen bis zur Höhe der Anschaffungskosten für die Anteile Nach § 301 Abs. 1 Satz 4 HGB darf bei Anwendung der Neubewertungsmethode das anteilige Eigenkapital nicht mit einem Betrag angesetzt werden, der die Anschaffungskosten des Mutterunternehmens für die Anteile an dem einbezogenen Tochterunternehmen überschreitet (Deckelmethode, neue deutsche Methode). Insofern entsteht ggf. ein Zurechnungsproblem wie bei der Buchwertmethode 2. Verrechnung der Anteile mit dem Kapital des Tochterunternehmens nach Auflösung der stillen Tageswertrücklagen 3. Ausweis des verbleibenden Unterschiedsbetrages als Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag C. Vorgehensweise bei der Folgekonsolidierung Unter Folgekonsolidierung wird die (ggf. erfolgswirksame) Fortschreibung bestimmter, bei der Erstkonsolidierung entstandenen Posten/Veränderungen verstanden. 1. Fortschreibung der bei der Erstkonsolidierung aufgelösten stillen Tageswertrücklagen Im Rahmen der Folgekonsolidierung ist der Grundsatz zu beachten, daß die aufgelösten Stillen Rücklagen und Lasten in den Folgeabschlüssen das Schicksal derjenigen Posten zu teilen haben, bei denen sie aufgelöst worden sind.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses 2. Fortschreibung des verbleibenden Unterschiedsbetrages Ein bei der Erstkonsolidierung entstandener verbleibender Unterschiedsbetrag (Firmenwert, Konsolidierungsausgleichsposten) ist abzuschreiben, zu verrechnen oder erfolgswirksam aufzulösen. Näheres, 58. Thema 3. Ermittlung des Konzernergebnisses nach Vornahme der bei der Folgekonsolidierung erforderlichen erfolgswirksamen Buchungen 4. Ggf. Fortschreibung bei Änderungen im Konsolidierungskreis (vgl. dazu 63. Thema).

IV. Vergleich der Buchwertmethode und der Neubewertungsmethode bei Fehlen von Minderheiten Im Ergebnis besteht kein Unterschied 57. Thema: Die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode, Purchase Method, bei Vorhandensein von Minderheiten - Vgl. II § 9, Ziff. 5 I. Gesetzliche Regelung § 307 Abs. 1 HGB Nach § 307 Abs. 1 HGB sind Anteile von Minderheiten am Kapital der Tochterunternehmen in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen. II. Arten von Minderheitsanteilen am Kapital des Tochterunternehmens 1. Anteile der Minderheiten an dem Buchkapital des Tochterunternehmens Unbestritten sind die Minderheiten an dem buchmäßigen Eigenkapital (Gezeichnetes Kapital und offene Rücklagen) beteiligt. 2. Anteile der Minderheiten an den aufgelösten stillen Tageswertreserven Differenziert zu beantworten ist dagegen die Frage, ob die Minderheitsgesellschafter auch als an den im Zuge der Kapitalkonsolidierung aufgelösten Stillen Rücklagen/Lasten beteiligt gelten sollen. 3. Keine Berücksichtigung der Anteile der Minderheiten an dem Firmenwert Anteile an dem bei der Konsolidierung aufgedeckten Firmenwert des Tochterunternehmens stehen den Minderheitsgesellschaftern nach internationaler Auffassung in keinem Fall zu. III. Berücksichtigung der Anteile von Minderheiten am Kapital des Tochterunternehmens bei Anwendung der Buchwertmethode Nach der herrschenden Auslegung in Deutschland ist § 307 Abs. 1 Satz 2 HGB zu beachten. Danach ist der Minderheitenanteil bei Anwendung der Buchwertmethode auf den Anteil am buchmäßigen Eigenkapital nach der HB II beschränkt. IV. Berücksichtigung der Anteile von Minderheiten am Kapital des Tochterunternehmens bei Anwendung der Neubewertungsmethode Wird die Neubewertungsmethode angewandt, so gehört zu den Anteilen der Minderheiten an dem Kapital des Tochterunternehmens auch der auf sie entfallende Anteil an den bei der Konsolidierung aufgelösten Stillen Rücklagen/Lasten. V. Schlußbemerkung Als Ergebnis des Vergleichs der Buchwertmethode mit der Neubewertungsmethode bleibt festzustellen, daß bei Anwendung der Neubewertungsmethode der Minderheitenanteil im Zweifel mit einem höheren Betrag ausgewiesen wird als bei Anwendung der Buchwertmethode. Empirische Untersuchungen der offengelegten Konzernabschlüsse haben ergeben, daß der weitaus überwiegende Teil (über 90 %) der deutschen Muttergesellschaften die Buchwertmethode anwendet, weil sie offenbar zu einer besseren Bilanzoptik führt. Es fragt sich ohnehin, warum die Siebente Richtlinie und ihr folgend das HGB die zwei Varianten der Erwerbsmethode bei der Kapitalkonsolidierung zur Wahl stellt. Es sollte, internationaler Entwicklung folgend, der Buch-

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wertmethode der Vorzug gegeben werden. Zur Behandlung der Fremdanteile bei der Kapitalkonsolidierung vgl. IAS 22, Tz 31 ff. 58. Thema: Kapitalkonsolidierung, Behandlung des "verbleibenden" (unverteilten) Unterschiedsbetrags nach § 309 HGB - Vgl. II § 9, Ziff. 4 I. Gesetzliche Regelung: § 309 HGB Die Behandlung der verbleibenden Aufrechnungsdifferenzen ist, unabhängig davon, ob die Kapitalkonsolidierung nach der Buchwert- oder nach der Neubewertungsmethode vorgenommen wurde, in § 309 HGB geregelt, und zwar in § 309 Abs. 1 HGB die Behandlung eines aktiven Unterschiedsbetrages und in § 309 Abs. 2 HGB die Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrages. II. Die Behandlung eines aktiven Unterschiedsbetrags (Geschäfts- oder Firmenwert; § 309 Abs. 1 HGB) A Entstehung und Ausweis eines aktiven Unterschiedsbetrages (vgl 56 Thema, Abschn. II C 2 und III C 2) B. Wahlrechte zur Behandlung des Unterschiedsbetrages In § 309 Abs. 1 HGB werden zur Behandlung eines aktiven Unterschiedsbetrags drei verschiedene Möglichkeiten als Unternehmenswahlrecht angeboten. 1. Abschreibung mit jährlich mindestens 25 % 2. Planmäßige Abschreibung auf die Nutzungsdauer Die Festlegung der Nutzungsdauer darf nach SABI 2/1988 nicht willkürlich erfolgen, sondern muß durch nachvollziehbare Kriterien belegt sein. Ein Zeitraum von 40 Jahren wird dabei nicht überschritten werden können (IASC: 20 Jahre). Eine Anlehnung an die Regelung für den Einzelabschluß, nach der eine planmäßige Abschreibung in 15 Jahren (steuerliche Abschreibungsdauer nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) grundsätzlich zulässig ist, erscheint aus Vereinfachungsgründen vertretbar. Zur Bestimmung der Nutzungsdauer vgl. IAS 22, Tz. 44. 3. Offene Verrechnung mit den Rücklagen! § 309 Abs. 1 Satz 3 HGB enthält eine ansich mit allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht zu vereinbarende Regelung, nämlich die offene Verrechnung des Unterschiedsbetrages mit den Rücklagen im Konzern. Der Verstoß gegen die GoB liegt darin, daß die erfolgswirksame Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts "um die GuV herum" vorgenommen werden darf und insoweit in den Folgeperioden die Ertragslage des Konzerns mit Zustimmung des Gesetzgebers (und der 7. EG-Richtlinie) falsch dargestellt werden kann. III. Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrages A. Entstehung und Ausweis eines passiven Unterschiedsbetrages Vgl. 56. Thema, Abschn. II C 2 und III C 2 B. Erfolgswirksame Auflösung des passiven Unterschiedsbetrages 1. Auflösung bei Eintritt erwarteter ungünstiger Entwicklungen oder erwarteter Aufwendungen Der erste Fall der ertragswirksamen Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags liegt nach § 309 Abs. 2 HGB dann vor, wenn erwartete ungünstige Entwicklungen eingetreten sind oder erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen sind. 2. Auflösung bei Gewinnrealisierung Eine erfolgswirksame Auflösung des passiven Unterschiedsbetrags ist auch

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses dann vorzunehmen, wenn am Abschlußstichtag feststeht, daß dieser einem realisierten Gewinn entspricht. Entsprechend dem Realisationsprinzip steht eine Gewinnverwirklichung erst zum Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile fest. Aus dem Anschaffungsvorgang der Anteile kann sich kein Gewinn ergeben. Eine Realisierung kommt erst bei Veräußerung der Anteile in Betracht.

IV. Ausweis: Aktive können mit passiven Unterschiedsbeträgen saldiert werden; die verrechneten Beträge sind dann aber im Konzernanhang anzugeben (§ 301 Abs. 3 HGB; Art. 19 Abs. lc der 7. EG-Richtlinie. 59. Thema: Kapitalkonsolidierung, Zeitpunkte der Erstkonsolidierung nach § 301 Abs. 2 HGB - Vgl. II § 9, Ziff. 6 I. Nach der gesetzlichen Regelung sind drei Zeitpunkte für die Erstkonsolidierung möglich: A Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile B. Erstmalige Einbeziehung in den Konzernabschluß C. Zeitpunkt zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist nach § 301 Abs. 2 II. Erwerb der Anteile an dem Tochterunternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt es besteht zu diesem Zeitpunkt ein Wahlrecht. A. Erstkonsolidierung zum Zeitpunkt des Erwerbs sämtlicher Anteile Für die Erstkonsolidierung zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, spricht, daß für diesen Zeitpunkt in vielen Fällen ein Bewertungsgutachten vorliegt, aus dem die Tageswerte der übernommenen Vermögensgegenstände unmittelbar entnommen werden können. B. Erstkonsolidierung zu dem Zeitpunkt an dem das Unternehmen erstmalig in den Konzernabschluß einbezogen wird Gegen die unterjährige Erstkonsolidierung spricht die Notwendigkeit, dann ggf. einen Konzern-Zwischenabschluß aufstellen zu müssen. III. Sukzessiver Erwerb der Anteile: Die Erstkonsolidierung ist auf den Stichtag durchzuführen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Das WP-Handbuch 1992, Bd. I, M 360, will aber auch in diesem Fall dem Mutterunternehmen ein Wahlrecht zugestehen, die Erstkonsolidierung auf den folgenden Konzernbilanzstichtag zu verschieben. 60. Thema: Die Methode der Interessenzusammenführung nach § 303 HGB - Vgl. II § 11 Ziff. 1 I. Die Interessenzusammenführungsmethode als Konsolidierungsmethode in den Fällen, in denen die Anteile nicht durch Kauf erworben sind sondern in denen die Konzernierung durch Anteilstausch erfolgt II. Gesetzliche Regelung: § 302 HGB A.. Voraussetzungen für die Anwendung der Methode 1. Austausch von mindestens 90% der Anteile 2. Die Anteile müssen aufgrund einer Tauschvereinbarung erworben worden sein 3. Eine etwaige Barzahlung darf 10% des Nennwerts der ausgegebenen Anteile nicht überschreiten B. Durchführung der Methode

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1. Verrechnung der Buchwerte der Anteile des Mutterunternehmens mit dem Gezeichneten Kapital des Tochterunternehmens Die Kapitalkonsolidierung nach der Interessenzusammenführungsmethode beschränkt sich auf das gezeichnete Kapital des Tochterunternehmens (Grundkapital, Stammkapital). Die übrigen Eigenkapitalteile des Tochterunternehmens bleiben von der Kapitalkonsolidierung unberührt; sie gehen unverändert in die Konzernbilanz ein 2. Verrechnung des sich ergebenden Unterschiedsbetrages mit den Rücklagen des Konzerns Ergibt sich bei der Verrechnung des gezeichneten Kapitals mit den Anteilen ein aktiver Unterschiedsbetrag, so ist dieser Betrag mit den Rücklagen des Konzerns zu verrechnen. Ein passiver Unterschiedsbetrag ist entsprechend den Konzernriicklagen zuzurechnen. Die Konsolidierung geht also erfolgsunwirksam vor sich; Maßnahmen der Folgekonsolidierung sind nicht erforderlich. III Angaben im Konzernanhang A. Anwendung der Methode B. Veränderung der Konzernrücklagen durch Anwendung der Methode C. Name und Sitz des konsolidierten Unternehmens IV. Die Methode wird bislang in Deutschland nicht angewandt. 61. Thema: Die Quotenkonsolidierung (anteilmäßige Konsolidierung) nach § 310 HGB - Vgl. II § 11 Ziff. 2 I. Wesen der anteilmäßigen Konsolidierung und Voraussetzung für ihre Anwendung A. Wesen der Quotenkonsolidierung Entsprechend der Interessentheorie werden bei der Quotenkonsolidierung nicht sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluß übernommen, sondern die jeweiligen Vermögensgegenstände und Schulden nur nach Maßgabe des Kapitalanteils des Mutterunternehmens. Bei der Quotenkonsolidierung kann es deshalb keine Minderheitenanteile geben; bei einer 100 %igen Beteiligung eines Mutterunternehmens entspricht die Quotenkonsolidierung der Vollkonsolidierung. B. Die Anwendung Quotenkonsolidierung der Methode ist nach § 310 HGB als Wahlrecht nur bei sog. Gemeinschaftsunternehmen nach § 310 Abs. 1 HGB zulässig, an denen der Konzern beteiligt ist, obwohl diese Gemeinschaftsunternehmen keine Tochterunternehmen i.S.v. § 290 HGB sind. II Durchführung der Quotenkonsolidierung Hinsichtlich der Durchführung der Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen wird in § 310 Abs. 2 HGB ausgeführt: Auf die anteilmäßige Konsolidierung sind die §§ 297 bis 301, §§ 303 bis 306, 308, 309 entsprechend anzuwenden. A. § 297 HGB: B. § 298 HGB: C. § 299 HGB. D. § 300 HGB: E. § 301 HGB: F. § 303 HGB: G. § 304 HGB:

Generalnorm für den Konzernabschluß, Anzuwendende Rechnungslegungsvorschriften, Stichtagsregelungen, Konsolidierungsgrundsätze, Vollständigkeitsgebot, Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Zwischenerfolgseliminierung,

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

H. § 305 HGB: Aufwands- und Ertragskonsolidierung, I. § 306 HGB: Steuerabgrenzung, J. § 308 HGB: Einheitliche Bewertung und K. § 309 HGB: Behandlung der Unterschiedsbeträge. L. Der Verweis auf § 307 HGB fehlt, weil ein Minderheitenausweis bei der Quotenkonsolidierung nicht möglich ist; der Verweis auf § 302 HGB fehlt, weil die Interesenzusammenführungsmethode nicht anteilmäßig durchgeführt werden kann III. Hinweis: Anteile an Gemeinschaftsunternehmen (§ 310 HGB) sind, wenn nicht die anteilmäßige Konsolidierung durchgeführt wird, nach der Equity-Methode zu behandeln. 62. Thema: Die Behandlung von "Joint Ventures" im Konzernabschluß - Vgl. II § 11 Ziff. 3 I. Zum Begriff des Joint Venture Joint Ventures im Sinne der Stellungnahme HFA 1/1993 sind vertragliche Vereinbarungen über gemeinsame wirtschaftliche Aktivitäten zwischen zwei und mehr Parteien. Sie erlangen national wie international zunehmende Bedeutung, so z.B. in länderübergreifenden Kooperationen im Großanlagenbau. In Deutschland kommen Joint Ventures z. B. als Arbeitsgemeinschaften im Baugewerbe vor. Vgl. zu Joint Ventures auch das 19. Thema im Bd. I. II. Allgemeine Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Partnerschaft in einem Joint Venture im Konzernabschluß Da nach § 290 HGB nur Unternehmen in einen Konzernabschluß einbezogen werden können, kommt eine Berücksichtigung im Konzernabschluß als Tochterunternehmen, Assoziiertes Unternehmen oder als Gemeinschaftsunternehmen nur dann in Betracht, wenn das Joint Venture selbst Unternehmenseigenschaft besitzt. Anteile an Joint Ventures in anderen Formen (z.B. Bruchteilsgemeinschaft ohne Unternehmenseigenschaft) bleiben bei der Konzernrechnungslegung außer Betracht. III. Möglichkeiten der Berücksichtigung von Joint Ventures im Konzernabschluß Nach der Stellungnahme HFA 1/1983 sind Joint Ventures mit Unternehmenseigenschaft entsprechend ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Beziehungen zu einem in einen Konzernabschluß einbezogenen Partnerunternehmen zu behandeln. A. Das Joint Venture als Tochterunternehmen Liegt zwischen dem Partnerunternehmen und dem Joint Venture ein MutterTochter-Verhältnis i.S.v. § 290 Abs. 1 oder Abs. 2 HGB vor, so ist das Joint Venture nach den allgemeinen Regeln als Tochterunternehmen in den Konzernabschluß des Partnerunternehmens einzubeziehen. B. Das Joint Venture als Gemeinschaftsunternehmen Ist das Joint Venture aus der Sicht des (der) Partnerunternehmen als Gemeinschaftsunternehmen i.S.v. § 310 HGB zu qualifizieren, so besteht ein Wahlrecht, das Joint Venture entweder quotal in den Konzernabschluß einzubeziehen oder die Anteile an dem Joint Venture im Konzernabschluß "at equity" gem. §§311, 312 HGB zu bewerten. C. Das Joint Venture als Assoziiertes Unternehmen Falls das Joint Venture nicht quotal in den Konzernabschluß einbezogen wird, kommt, wenn seitens des Partners ein "maßgeblicher" Einfluß i.S.v. § 311 HGB auf das Joint Venture ausgeübt wird und wenn die Anteile des Partners an dem Joint Venture als Beteiligung i.S.v. § 271 Abs. 1 HGB zu qualifizieren sind, im Konzernabschluß des Partners nur eine Bewertung der Anteile an dem Joint Venture "at equity" in Betracht.

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IV. Internationale Praxis Die vorstehende, mit § 310 HGB übereinstimmende Regelung stimmt mit dem entsprechenden internationalen Rechnungslegungsgrundsatz IAS 31, Financial Reporting of Interests in Joint Ventures, nicht vollständig überein. IAS 31 verlangt in Tz. 25 ff. im Regelfall (Benchmark Treatment) bei sog. Jointly Controlled Entities ^Gemeinschaftsunternehmen) die Anwendung der Quotenkonsolidierung; die Bewertung der Beteiligung an dem Gemeinschaftsunternehmen at equity wird nur als abweichendes Verfahren (allowed alternative treatment) zugelassen. 63. Thema: Grundzüge der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern - Vgl. II § 9, Ziff. 7 I. Der mehrstufige Konzern Außer einem Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen sind im Konzern Enkelunternehmen (Urenkelunternehmen) vorhanden. II. Verfahren der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern A. Das Verfahren der Stufenkonsolidierung 1. Die Konsolidierung beginnt mit der Konsolidierung des (der) Unternehmen, das (die) in der Konzernhierarchie am weitesten von dem Mutterunternehmen entfernt ist, auf das jeweilige Mutterunternehmen 2. Hierbei ergeben sich auf der Ebene der Mutterunternehmen, die gleichzeitig Tochterunternehmen sind, Teilkonzernabschlüsse (Tannenbaumprinzip) 3. Die Teilkonzernabschlüsse werden damit stufenweise zum Gesamtkonzernabschluß zusammengefaßt 4. Die sich auf den Stufen ergebenden (verbleibenden) Unterschiedsbeträge werden auf der jeweils nächsthöheren Stufe als Korrektur des Konsolidierungspflichtigen Kapitals in die weitere Konsolidierung auf den nächsthöheren Stufen übernommen, sodaß im Ergebnis die indirekten Anteile des Konzerns und der Minderheiten zutreffend berücksichtigt sind. B. Die Simultankonsolidierung (Konsolidierung in einem Schritt) 1. Konsolidierung mit Hilfe eines linearen Gleichungssystems. Hier werden die auf den Konzern und die auf die Minderheiten entfallenden Unterschiedsbetröge in einem Schritt durch ein lineares Gleichungssystem ermittelt 2. Konsolidierung mit Hilfe der Matrizenrechnung. Dieses Verfahren ist eine Variante von II. B. 1. III. Die Verfahren zu II. B. eignen sich insbesondere dann, wenn im Konzern Rückbeteiligungen oder Ringbeteiligungen vorhanden sind. 64. Thema: Konsolidierungsmaßnahmen bei Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis (Entkonsolidierumng) - Vgl. II § 9, Ziff. 8 I. Begriff der Entkonsolidierung: Unter "Entkonsolidierung" wird die Eliminierung sämtlicher Spuren, die das aus dem Konsolidierungskreis ausscheidende Unternehmen in dem (fortgeschriebenen) Konzernabschluß hinterlassen hat, verstanden. II. Grundsatz Das H G B enthält keine Regelungen über die Verfahrensweise bei Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis, sei es, daß von den Wahlrechten zur Nicht-Einbeziehung des Tochterunternehmens nach § 296 H G B Gebrauch gemacht worden ist, daß die Anteile an dem Tochterunternehmen veräußert worden

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

sind, daß anstelle der Vollkonsolidierung eine Bewertung der Anteile des Konzerns an einem Unternehmen "at equity" (§§311, 312 HGB) vorgenommen oder daß auf die anteilmäßige Konsolidierung nach § 310 HGB übergegangen wird. Diese Fälle sind in Ermangelung besonderer Vorschriften unter Anwendung der Einheitstheorie gem. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB zu lösen A. Beachtung des Prinzips des Einzelabgabgangs Bei der Entkonsolidierung sind in der Konzernbilanz die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten Bilanzierungshilfen und Sonderposten des Tochterunternehmens mit den Buchwerten zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Tochterunternehmens aus Konzernsicht als Abgang zu behandeln (Fiktion des Einzelabgangs). Die zugeordneten aktivischen Unterschiedsbeträge, die aus der Erstkonsolidierung resultieren und im Rahmen der Folgekonsolidierung(en) noch nicht ergebniswirksam wurden, scheiden aus dem Konzernabschluß als Bestandteil der Buchwerte, denen diese Betrage zugeordnet wurden, aus. B. Anwendungsfälle von Entkonsolidierungsmaßnahmen 1. Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungsreis wegen der Veräußerung sämtlicher Anteile durch den Konzern 2. Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis wegen der teilweisen Veräußerung von Anteilen und Übergang zur a. Bewertung der Restanteile at equity nach §§ 311/312 HGB b. Anteilmäßigen Konsolidierung nach § 310 HGB c. Anschaffungskosten-Bewertung C. Die Ermittlung der Veräußerungserfolge aus dem Ausscheiden von Tochterunternehmen 1. Die Ermittlung der Veräußerungserfolge bei vollständiger Veräußerung der Anteile (direkte Ermittlung) 2. Die Ermittlung der Veräußerungserfolge bei teilweiser Veräußerung der Anteile (indirekte Ermittlung) III. Die Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei der Entkonsolidierung A. Der (verbleibende) aktive Unterschiedsbetrag ist nicht mit den Konzern-Rücklagen verrechnet worden Ein bei der Erstkonsolidierung entstandener und noch nicht abgeschriebener oder verrechneter Geschäfts- oder Firmenwert ist bei der Entkonsolidierung aufzulösen; er mindert den Veräußerungserfolg aus der Sicht des Konzerns. B. Der (verbleibende) aktive Unterschiedsbetrag ist bei der Erstkonsolidierung mit den Konzernrücklagen verrechnet worden 1 Erfolgswirksame Verrechnung Grundsätzlich sollte die Verrechnung im Rahmen der Entkonsolidierung (erfolgswirksam) rückgängig gemacht werden 2 Erfolgsneutrale Verrechnung mit den Konzernrücklagen: Sie ist nach dem Verlautbarungsentwurf des HFA (1995) mit dem HGB vereinbar C. Anhangangabe über das gewählte Verfahren ist notwendig IV. Die Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrags bei der Entkonsolidierung A. Ein zum Zeitpunkt der Entkonsolidierung noch vorhandener passiver Unterschiedsbetrag ist erfolgswirksam zu vereinnahmen; er erhöht den Veräußerungserfolg der Anteile. B Der passive Unterschiedsbetrag ist zum Zeitpunkt der Entkonsolidierung bereits erfolgswirksam vereinnahmt

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Der Unterschiedsbetrag wirkt sich auf den Veräußerungserfolg der Anteile nicht mehr aus. V. Die Behandlung von Fremdanteilen bei der Entkonsolidierung Ein Ausgleichsposten für die Anteile anderer Gesellschafter wird bei Ausscheiden des TU aus dem Konsolidierungskreis mit deren anteiligen Vermögensgegenständen und Schulden verrechnet. 65. Thema: Anwendungsprobleme der Bewertung von Beteiligungen des Konzerns an Assoziierten Unternehmen nach §§ 311, 312 HGB -Vgl. II § 10 I. Nachteile der "Anschaffungswertmethode" A. Bildung stiller Rücklagen bei den Beteiligungen B. Zeitverschiebung bei durch Kapitalgesellschaften ausgeschütteten Gewinnen II. Wesen der Equity-Methode im Gegensatz zur Anschaffungswertmethode A. Grundsatz. Spiegelbildliche Bewertung von Beteiligungen an Assoziierten Unternehmen Danach gilt für die Fortschreibung der Beteiligungsposition 1 Anschaffungswert (als Ausgangswert) 2. + zwischenzeitliche Kapitalzuführungen 3. ./. zwischenzeitliche Kapitalrückzahlungen 4. + zwischenzeitlich erwirtschaftete Gewinne 5. ./. zwischenzeitlich erwirtschaftete Verluste 6. ./. zwischenzeitlich erfolgte Gewinnausschüttungen 7. = Wertansatz der Beteiligung 8. Der Wertansatz der Beteiligung wird darüberhinaus durch Auflösung und Fortschreibung aufgelöster Stiller Anschaffungswert-Rücklagen und durch die Entstehung und die Fortschreibung eines etwaigen Geschäfts- oder Firmenwerts beeinflußt. B. Veränderungen des Eigenkapitals des Assoziierten Unternehmens Zu den Stichtagen des Konzernabschlüssen, die dem Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung an einem Assoziierten Unternehmen folgen, werden sämtliche Veränderungen des Eigenkapitals des Assoziierten Unternehmens anteilig der Beteiligungsposition zugeschlagen oder von ihr abgezogen. III. Anwendungsbereich der Equity-Methode im Konzernabschluß A. Pflicht zur Anwendung auf (Minderheits-)Beteiligungen des Konzerns an Assoziierten Unternehmen B. Pflicht zur Anwendung der Equity-Methode auf Beteiligungen an Gemeinschaftsunternehmen, sofern nicht die Methode der Quotenkonsolidierung angewandt wird (§ 310 HGB) C Pflicht zur Anwendung der Equity-Methode auf Beteiligungen an Tochterunternehmen, die nicht in den Konzernabschluß einbezogen sind D. Verzicht auf die Anwendung der Equity-Methode, wenn die Beteiligung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes von untergeordneter Bedeutung ist (§311 Abs. 2 HGB) IV. Ausgestaltung der Equity-Methode nach § 312 HGB A. Erstbewertung nach der Buchwertmethode und nach der Anteilswertmethode 1. Die Equity-Methode nach der siebenten EG-Richtlinie und nach § 312 HGB ist der Kapitalkonsolidierung nach §§ 301, 309 HGB nachgebildet.

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LI. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses 2. Ermittlung des auf die Beteiligung entfallenden anteiligen Eigenkapitals des Assoziierten Unternehmens Wie bei der Kapitalkonsolidierung ist vorweg das anteilige Eigenkapital des Assoziierten Unternehmens (vor und nach Auflösung der Stillen Rücklagen) zu ermitteln. Das buchmäßige Eigenkapital besteht, wie bei der Kapitalkonsolidierung, aus dem Gezeichneten Kapital, den Offenen Rücklagen, dem Jahresergebnis aus der Zeit vor der Assoziierung, aus Ergebnisvorträgen und ggf. aus ausstehenden Einlagen und eigenen Anteilen. 3. Beachtung der Erwerbsfiktion Auch bei der Erstbewertung nach der Equity-Methode wird unterstellt, daß der Konzern nicht die Anteile an dem Assoziierten Unternehmen erworben hat, sondern (anteilig) dessen einzelne Aktiva und Passiva. Die darin enthaltenen Stillen Anschaffungswertrücklagen sind deshalb zu berücksichtigen. 4. Ermittlung und Ausweis des Unterschiedsbetrags bei der Erstbewertung a. Feststellung des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert der Beteiligung und dem auf die Beteiligung entfallenden Anteil an dem buchmäßigen Eigenkapital des Assoziierten Unternehmens b. Zuordnung des so ermittelten Unterschiedsbetrags auf die Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden des Assoziierten Unternehmens, soweit deren Wert zum Zeitpunkt der Erstbewertung höher oder niedriger ist als der bisherige Wertansatz (= Auflösung der Stillen AnschaffungswertRücklagen). Bei der Anteilswertmethode dürfen die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht überschritten werden. c. Ausweis der Beteiligung cl. Ausweis bei Anwendung der Buchwertmethode Ausweis mit dem Buchwert; Davon-Vermerk oder Anhangangabe in Höhe des verbleibenden Unterschiedsbetrags (nur bei der erstmaligen Anwendung) c2. Ausweis bei Anwendung der Anteilswertmethode Bei erstmaliger Anwendung: Getrennter Ausweis des anteiligen Eigenkapitals und des verbleibenden Unterschiedsbetrags (Firmenwert, passiver Unterschiedsbetrag)

B. Folgebewertung von Beteiligungen nach der Equity-Methode 1. Fortschreibung der aufgelösten Stillen Rücklagen - wie bei der Kapitalkonsolidierung 2. Fortschreibung des verbleibenden Unterschiedsbetrags nach § 309 i.V.m. § 312 Abs. 2 HGB Der verbleibende Unterschiedsbetrag ist, wenn er auf der Aktivseite entsteht, entweder mit jährlich einem Viertel abzuschreiben oder er ist planmäßig auf die Nutzungsdauer zu verteilen oder er kann mit den Rücklagen des Konzerns erfolgsunwirksam verrechnet werden; ein verbleibender passiver Unterschiedsbetrag ist ebenfalls entsprechend § 309 Abs. 2 HGB zu behandeln. 3. Das fortgeschriebene anteilige Eigenkapital ergibt sich als Resultat der Spiegelbildstaffel. 4. Ausweis der fortgeschriebenen Beteiligung in der Konzernbilanz Nach dem Gesetz wird ein Sonderausweis der Unterschiedsbeträge in der Konzernbilanz oder eine Angabe dieser Beträge im Anhang bei der Folgebewertung nicht verlangt. Beide Methoden führen deshalb zu einem Bilanzausweis der Beteiligung an dem Assoziierten Unternehmen in gleicher Höhe. C. Sonderprobleme bei der Equity-Bewertung

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1. Aussetzen der Equity-Bewertung bei negativem Equity-Wert Wird der Equity-Wert z.B. dadurch, daß in der Equity-Staffel erhebliche anteilige Verluste des Assoziierten Unternehmens auszuweisen sind, negativ, so ist nach herrschender auch internationaler Meinung die Equity-Bewertung auszusetzen und die Beteiligung mit einem Erinnerungswert auszuweisen. "Aussetzen" der Equity-Bewertung bedeutet nicht, daß die fortlaufende Berechnung des Equity-Werts unterlassen werden kann. 2. Equity-Bewertung und Niederstwertprinzip Strittig ist die Frage, ob das Niederstwertprinzip mit der Equity-Bewertung vereinbar ist. Die Antworten reichen von der Feststellung der Unvereinbarkeit beider Bewertungsregeln bis zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen als nachträgliche Änderung der ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. VI. Zwischenerfolgseliminierung aus Lieferungen und Leistungen mit Assoziierten Unternehmen (§ 312 Abs. 5 Satz 3 und 4 HGB) Vgl. 67. Thema 66. Thema: Die Schuldenkonsolidierung im Konzernabschluß. Gehen Sie insbesondere auch auf die Verrechnung "echter" Aufrechnungsdifferenzen und auf die Behandlung der Eventualverbindlichkeiten (Haftungsverhältnisse) ein - V g l . II § 1 3 I. Aufgabe der Schuldenkonsolidierung im Konzernabschluß, Rechtsgrundlagen A. Aufgabe der Schuldenkonsolidierung Nach der Einheitstheorie kann der Konzern keine Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber sich selbst ausweisen. Bei der Zusammenführung der Einzelabschlüsse der einbezogenen Konzernunternehmen (HB II) sind deshalb die Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen wegzulassen. B. Gesetzliche Regelung der Schuldenkonsolidierung Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten sind wegzulassen. C. Befreiungen § 303 Abs. 2 HGB enthält die übliche, auf den Wirtschaftlichkeitsgrundsatz zurückgehende Befreiungsmöglichkeit von der Verpflichtung zur Schuldenkonsolidierung bei Unwesentlichkeit D. Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung auf die Schuldenkonsolidierung Die gesetzliche Regelung nach § 303 Abs. 1 HGB enthält keine Hinweise auf die Durchführung der Schuldenkonsolidierung. Die Durchführung der Schuldenkonsolidierung wird deshalb allein von den GoB (GoK) bestimmt. II. Gegenstand der Schuldenkonsolidierung A. Grundsatz In die Schuldenkonsolidierung sind alle Posten einzubeziehen, die im weitesten Sinne Forderungs- oder Verbindlichkeitscharakter gegenüber einbezogenen Unternehmen besitzen: Der Begriff der Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen ist weit auszulegen. B. Einzelprobleme der Abgrenzung 1. Forderungen und Verbindlichkeiten aus ausstehenden Einlagen gegenüber einbezogenen Unternehmen

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses a. Eingeforderte ausstehenden Einlagen sind in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen b. Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind im Rahmen der Kapitalkonsolidierung zu berücksichtigen 2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen 3. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften mit einbezogenen Unternehmen 4. Kulanzrückstellungen gegenüber einbezogenen Unternehmen 5. Rechnungsabgrenzungsposten, soweit sie Leistungsforderungen oder Leistungsverbindlichkeiten gegenüber einbezogenen Unternehmen darstellen 6. Disagio nach § 250 Abs. 3 HGB 7. Anzahlungen an bzw. von einbezogenen Unternehmen

C. Die Behandlung von "Drittschuldverhältnissen" Ein Sonderproblem stellen die sog. Drittschuldverhältnisse dar. Ein solches Drittschuldverhältnis liegt vor, wenn ein konzernfremder Dritter eine Forderung gegenüber einem einbezogenen Konzernunternehmen hat, der eine Forderung eines anderen einbezogenen Unternehmens gegenüber dem außenstehenden Dritten entspricht. Nach der Einheitstheorie wäre hier eine Aufrechnung möglich, wenn die Bedingungen für eine Aufrechnung gegeben sind. III Verrechnung der Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung A. Ermittlung der Aufrechnungsdifferenzen 1 Unechte Aufrechnungsdifferenzen Aufrechnungsdifferenzen als Folge von Fehlbuchungen oder von zeitlichen Verwerfungen sind, ggf. anläßlich der Aufstellung der Handelsbilanzen II, abzustimmen und entsprechend zu korrigieren. 2. Echte Aufrechnungsdifferenzen Differenzen als Folge zwingender oder dispositiver Bilanzierungs- oder Bewertungsunterschiede, insbesondere auch bei Währungsforderungen und Währungsverbindlichkeiten, können nicht korrigiert werden. B. Die Verrechnung echter Aufrechnungsdifferenzen 1. Grundsatz: Periodenanteilige Verrechnung Sofern bei der Aufrechnung (dem "Weglassen") der konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten echte Aufrechnungsdifferenzen entstehen, sind die durch die Aufrechnung entstehenden erfolgswirksamen Korrekturen periodenanteilig zu erfassen. 2. Ausweis der Aufrechnungsdifferenz nach dem Stand am Ende des Vorjahres Da in der Konzernbilanz bei den einzelnen Posten echte Aufrechnungsdifferenzen solange zu berücksichtigen sind, wie die mit echten Aufrechnungsdifferenzen belegten Posten in den Einzelabschlüssen bilanziert werden, die echten Aufrechnungsdifferenzen aber in der Erfolgsrechnung nur periodenanteilig berücksichtigt werden, bedarf es einer Korrektur, durch die sichergestellt wird, daß der Konzernbilanzgewinn in der Konzernbilanz und in der Konzern-Erfolgsrechnung in gleicher Höhe ausgewiesen werden kann IV Die Konsolidierung der Eventualverbindlichkeiten und der Haftungsverhältnisse A Grundsatz Nach der Einheitstheorie müssen auch die Eventualverbindlichkeiten im Sinne von § 251 HGB konsolidiert werden; in § 298 Abs. 1 HGB wird die sinngemäße

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Anwendung der Vorschriften über die Eventualverbindlichkeiten auch auf den Konzernabschluß verlangt. B. Konsolidierung der Haftungen gegenüber einbezogenen Unternehmen Die in § 251 HGB genannten Haftungsverhältnisse sind wegzulassen, wenn diese Haftungen gegenüber einbezogenen Unternehmen bestehen. C. Konsolidierung der Haftungen gegenüber Dritten Die in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgewiesenen bzw. vermerkten Haftungsverhältnisse sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung auch dann wegzulassen, wenn sie zwar gegenüber Dritten, d.h. gegenüber nicht einbezogenen Unternehmen, bestehen, sich aber auf Verbindlichkeiten oder Verpflichtungen beziehen, die im Konzernabschluß bereits als Verbindlichkeiten des Konzerns ausgewiesen werden müssen. Es gilt der Grundsatz, daß der schwächere Ausweis (Eventualverbindlichkeit) durch den stärkeren Ausweis (Verbindlichkeit) verdrängt wird. 67. Thema: Die Zwischenerfolgseliminierung. Gehen Sie insbesondere auf die Ermittlung und Verrechnung der "Zwischengewinne" und der "Zwischenverluste" ein! - V g l . II § 12I. Begriff und Zweck der Zwischenerfolgseliminierung A. Zwischengewinneliminierung Unter der Einheitstheorie können aus Lieferungen und Leistungen zwischen den einbezogenen Konzernunternehmen realisierte Gewinne im Konzernabschluß nicht ausgewiesen werden. Solche Gewinne sind zwar in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Lieferunternehmen zu Recht ausgewiesen; vom Standpunkt der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns aus gesehen stellen sie aber solange nicht realisierte Gewinne dar, bis die entsprechende Lieferung an Dritte erfolgt. B Zwischenverlusteliminierung Erfolgen innerhalb des Konzerns zwischen den einbezogenen Unternehmen Lieferungen oder Leistungen, die zu Verlusten des Lieferunternehmens führen, so sind diese Verluste zwar auf der Ebene der Lieferunternehmen in deren Einzelabschlüssen zu Recht ausgewiesen; vom Standpunkt des Konzerns als wirtschaftlicher Einheit aus gesehen stellen solche Zwischenverluste aus Lieferungen innerhalb des Konzerns aber Abwertungen dar, die im Konzernabschluß eliminiert werden müssen, wenn willkürliche Unterbewertungen vermieden werden sollen. II. Verfahren der Zwischenerfolgseliminierung Zwischenerfolge lassen sich durch Bewertungsvergleiche bei ganz oder teilweise aus Konzernlieferungen stammenden Gegenständen ermitteln. Verglichen wird grundsätzlich der Buchwert eines aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstandes in der HB II des Empfängerunternehmens mit dem Wert, der dem Gegenstand höchstens oder mindestens beigemessen werden müßte, wenn der Konzern auch rechtlich ein einziges Unternehmen wäre (Einheitstheorie). Zwischenerfolge sind nur unter folgenden Bedingungen zu eliminieren: A. Zwischenerfolge müssen bei Gegenständen entstanden sein, die im Konzern bilanziert sind B. Die Gegenstände müssen ganz oder teilweise aus Konzernlieferungen oder -leistungen stammen 1. Eliminierung bei direkten Konzernlieferungen oder Leistungen 2. Eliminierung bei indirekten Lieferungen und Leistungen sind grundsätzlich nicht erforderlich

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzemabschlusses

C. Zwischenerfolge sind immer die Differenz zwischen dem Buchwert eines aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstandes bei einem einbezogenen Empfängerunternehmen und dem "Konzernhöchstwert" bzw. dem "Konzernmindestwert" D. Die Ermittlung des Zwischengewinns und des Konzernhöchstwerts 1. Zwischengewinne liegen vor, wenn der Buchwert des aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstandes bei dem Empfängerunternehmen über dem Wert liegt, den der Konzern, wenn er auch rechtlich ein einziges Unternehmen wäre, nach den konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 308 HGB) höchstens ansetzen dürfte. 2. Der Konzernhöchstwert ist der Wert, den der Konzern höchstens ansetzen dürfte, wenn er ein einziges Unternehmen wäre E. Die Ermittlung des Zwischenverlusts und des Konzernmindestwerts 1. Zwischenverluste dann vor, wenn der Buchwert des aus Konzernlieferungen stammenden Gegenstandes bei dem Empfängerunternehmen unter dem Wert liegt, den der Konzern, wenn er auch rechtlich ein einziges Unternehmen wäre, nach den konzerneinheitlichen Bewertungsgrundsätzen (§ 308 HGB) mindestens ansetzen dürfte. 2. Der Konzernmindestwert ist der Wert, den der Konzern mindestens ansetzen müßte, wenn er ein einziges Unternehmen wäre III. Die Zwischenerfolgseliminierung nach § 304 HGB A. Gesetzliche Vorschrift In den Konzernabschluß zu übernehmende Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen beruhen, sind in der Konzernbilanz mit einem Betrag anzusetzen, zu dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Bilanz angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden. B. Befreiungen von der Verpflichtung zur Eliminierung von Zwischenerfolgen 1. Befreiung wegen untergeordneter Bedeutung Auf die Eliminierung von Zwischenerfolgen kann dann verzichtet werden, wenn die Eliminierung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nur von untergeordneter Bedeutung ist (§ 304 Abs. 3 HGB). 2. Befreiung wegen unverhältnismäßig hohen Aufwands, wenn die Lieferung oder Leistung zu üblichen Marktbedingungen erfolgt Es ist ausdrücklich daraufhinzuweisen, daß nicht allein das Vorliegen der üblichem Marktbedingungen Voraussetzung für die Befreiung ist, sondern daß der "unverhältnismäßige hohe Aufwand" für die Zwischenerfolgseliminierung hinzukommen muß. C Quotenkonsolidierung der Zwischenerfolge Eine quotale Eliminierung von Zwischenerfolgen ist bei Anwendung der anteilmäßigen Konsolidierung notwendig ( § 3 1 0 Abs. 2 HGB) und bei Anwendung der Equity-Methode möglich ( § 3 1 2 Abs. 5 Satz 3 und 4 HGB). IV Die Verrechnung der Zwischenerfolge A Grundsatz: Periodenanteilige Verrechnung der Zwischenerfolge. Die Summe der Einzel-Jahreserfolge der einbezogenen Unternehmen darf durch die Zwischenerfolgseliminierung nur insoweit berührt werden, wie im abgelaufenen Konzerngeschäftsjahr zu eliminierende Zwischenerfolge neu entstanden sind oder durch Realisation bzw. durch Bewertungsmaßnahmen abgebaut wurden.

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B. Verrechnung der Bewertungsdifferenzen nach dem Stand am Ende des Vorjahres Da in der Bilanz bei den einzelnen Posten Zwischengewinne und Zwischenverluste solange zu berücksichtigen sind, wie die mit Zwischenerfolgen belegten Posten im Konzern bilanziert werden, die Zwischengewinne und Zwischenverluste in der Erfolgsrechnung aber nur periodenanteilig berücksichtigt werden, bedarf es einer Korrektur, durch die sichergestellt wird, daß der Konzernbilanzgewinn in der Konzernbilanz und in der Konzern-Erfolgsrechnung in gleicher Höhe ausgewiesen werden kann. V. Zwischenerfolgseliminierung bei Anwendung der Equity-Methode A. Gesetzliche Regelung § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB enthält für den Fall, daß Beteiligungen des Konzerns an Assoziierten Unternehmen "at equity" bewertet werden, eine Sonderregelung zur Behandlung von Zwischenergebnissen aus Lieferungen und Leistungen zwischen dem Konzern und dem bzw. den Assoziierten Unternehmen. B. Grundsätzliche Erwägungen zur Behandlung der Zwischenergebnisse aus dem Liefer- und Leistungsverkehr mit Assoziierten Unternehmen Da Assoziierte Unternehmen nach § 311 HGB als Unternehmen, auf die der Konzern lediglich einen maßgeblichen Einfluß ausüben kann und an denen er regelmäßig nur eine Minderheitsbeteiligung besitzt, nicht als Tochterunternehmen unter § 290 HGB fallen, können erhebliche Bedenken bestehen, Lieferungen und Leistungen zwischen dem Konzern und den Assoziierten Unternehmen als Lieferungen und Leistungen innerhalb des Konzernkreises zu betrachten. Eine andere Betrachtung wärte allenfalls dann angebracht, wenn es sich bei den Assoziierten Unternehmen um Tochterunternehmen nach § 290 HGB handelt, die aber wegen des Einbeziehungsverbots nach § 295 bzw. wegen der Einbeziehungswahlrechte nach § 286 HGB nicht in den Konzernabschluß einbezogen worden sind C. Arten der Lieferungen zwischen dem Konzern und den Assoziierten Unternehmen 1 Upstream-Lieferungen Man spricht von "upstream-Lieferungen", wenn ein Assoziiertes Unternehmen an ein Konzernunternehmen (nach oben) liefert. In diesem Fall ist die entsprechende Anwendung von § 304 Abs. 1 HGB grundsätzlich möglich, wenn die aus Lieferungen und Leistungen des Assoziierten Unternehmens stammenden Gegenstände sich am Konzern-Bilanzstichtag bei einem einbezogenen Unternehmen befinden. 2. Downstream-Lieferungen Man spricht von "downstream-Lieferungen", wenn ein Konzernunternehmen an ein Assoziiertes Unternehmen (nach unten) liefert. In diesem Fall scheitert die entsprechende Anwendung von § 304 HGB schon daran, daß sich die aus der Lieferung oder Leistung stammenden Gegenstände am Konzern-Bilanzstichtag nicht bei einem einbezogenen Unternehmen befinden sondern bei dem nicht zum Konsolidierungskreis gehörenden Assoziierten Unternehmen. 3. Satellitenlieferungen Man spricht schließlich von "Satelliten-Lieferungen", wenn die Lieferungen oder Leistungen zwischen Assoziierten Unternehmen des Konzerns erfolgen. Auch in diesem Fall scheitert die entsprechende Anwendung von § 304 HGB daran, daß sich die aus solchen Lieferungen stammenden Gegenstände am Konzern-Bilanzstichtag nicht bei einem einbezogenen Unternehmen befinden. D. Ergebnis Nach den vorstehenden Erwägungen nimmt es nicht Wunder, daß die Handhabung der Zwischenerfolgseliminierung bei Lieferungen an/von Assoziierten Unternehmen in der Praxis nicht einheitlich ist.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

68. Thema: Probleme der Umrechnung von in ausländischer Währung aufgestellten Einzelabschlüssen. Umschreiben und beurteilen Sie die gebräuchlichsten Umrechnungsverfahren einschließlich der Behandlung von Umrechnungsdifferenzen und gehen Sie auf die Berichtspflichten nach § 313 HGB ein! -Vgl. II § 1 5 I. Problembereiche der Kursumrechnung im Konzern A. Wahl der Kurse (historische Kurse, Stichtagskurse, Parallelkurse) B. Verrechnung von Umrechnungserfolgen C. Art der Berichterstattung. II. Die Wahl der Umrechnungskurse A. Übersicht über die Umrechnungsmethoden 1. Umrechnung nach der Fristigkeit a. Langfristige Posten der Bilanz: Historische Kurse b. Kurzfristige Posten der Bilanz: Stichtagskurse c. Posten der GuV: Durchschnittskurse mit Ausnahme der Posten, die mit der Bilanz zusammenhängen (Abschreibungen, Materialverbrauch etc.) 2. Umrechnung nach dem Geldcharakter a. Monetäre Posten der Bilanz: Stichtagskurs b. Nicht-monetäre Posten der Bilanz: Historische Kurse c. Posten der GuV: Durchschnittskurse mit Ausnahme der Posten, die mit der Bilanz zusammenhängen (Abschreibungen, Materialverbrauch etc.) 3. Zeitbezugsmethode a. Monetäre Posten der Bilanz: Stichtagskurs b. Nicht-monetäre Posten der Bilanz, die in der Ursprungsbilanz mit (niedrigeren) Tageswerten angesetzt sind: Tageskurs c. Nicht-monetäre Posten der Bilanz, die in der Ursprungsbilanz mit (fortgeführten) historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt sind: Historische Kurse d. Ggf. ist ein Niederstwerttest anzuschließen: stellungskosten der nicht monetären Posten umgerechnet; die Tageswerte dieser Posten umgerechnet; von beiden Ergebnissen wird rechnete Bilanz eingestellt

Die Anschaffungs- oder Herwerden mit historischen Kursen werden mit Stichtagskursen das niedrigere in die umge-

e. Posten der GuV: Durchschnittskurse mit Ausnahme der Posten, die mit der Bilanz zusammenhängen (Abschreibungen, Materialverbrauch etc.) 4. Stichtagskursmethode Alle Posten der Bilanz und der GuV werden mit dem Stichtagskurs umgerechnet 5. Modifizierte Stichtagskursmethode a. Alle Posten der Bilanz werden mit dem Stichtagskurs umgerechnet b. Posten der GuV: Durchschnittskurse mit Ausnahme der Posten, die mit der Bilanz zusammenhängen (Abschreibungen, Materialverbrauch etc.) B. Die Diskussion um die Wahl der angemessenen Umrechnungsmethode In der internationalen Diskussion um die zweckmäßigen Umrechnungsmethoden bahnt sich in der Zwischenzeit eine gewisse Konvergenz an.

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1. Fristigkeits- und Geldcharakter-Methode haben keine Bedeutung mehr, weil ohne ökonomische Begründung 2. Zeitbezugsmethode bei "integrierten" Tochtergesellschaften Die Umrechnung nach dem Zeitbezug wird bei relativer Unselbständigkeit des Tochterunternehmens angewandt (integriertes Tochterunternehmen) 3. Stichtagskursmethode bei den übrigen ausl. Tochterunternehmen Die Umrechnung wird nach der (modifizierten) Stichtagsmethode vorgenommen bei relativer Selbständigkeit des Tochterunternehmens (nicht integriertes Tochterunternehmen) C. Die Auswahl zwischen zeitpunktbezogenen Alternativkursen Grundsätzlich sollte bei Verwendung von Devisenkursen nicht der Brief- und auch nicht der Geldkurs, sondern der Mittelkurs angewendet werden, da sonst zusätzliche Umrechnungsdifferenzen in die Rechnung hineingetragen werden. Bei Existenz von sog. gespaltenen Kursen - amtliche Kurse (Importkurse, Exportkurse, Verrechnungskurse) oder "Parallelkursen" ("weiße" Kurse, "graue" Kurse oder "schwarze" Kurse) treten Sonderprobleme auf. Bei Existenz von Parallelkursen sollte sich die Umrechnung an dem Kurs orientieren, zu dem der Finanzverkehr mit dem betreffenden Tochterunternehmen normalerweise oder überwiegend abgewickelt wird. III. Zur Behandlung der Umrechnungsdifferenzen A Erfolgswirksame Verrechnung der bilanziellen Umrechnungsdifferenzen bei Anwendung der Zeitbezugsmethode Bei erfolgswirksamer Verrechnung der bilanziellen Umrechnungsdifferenz wird die Änderung der bilanziellen Umrechnungsdifferenz während des abgelaufenen Geschäftsjahres als Aufwand (Abnahme der passiven Umrechnungsdifferenz gegenüber dem Vorjahr oder Zunahme der aktiven Umrechnungsdifferenz gegenüber dem Vorjahr) oder als Ertrag (Zunahme der passiven Umrechnungsdifferenz oder Abnahme der aktiven Umrechnungsdifferenz) in der Erfolgsrechnung entweder als Sonderposten ausgewiesen oder in die sonstigen betrieblichen Aufwendungen/Erträge eingestellt. In der Erfolgsrechnung ergibt sich dann der Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag des ausländischen Tochterunternehmens als Saldo aller umgerechneten Erträge oder Aufwendungen einschließlich des auf die Abrechnungsperiode entfallenden Änderungsbetrages der bilanziellen Umrechnungsdifferenz. B. Erfolgsunwirksame Verrechnung der bilanziellen Umrechnungsdifferenz bei Anwendung der (modifizierten) Stichtagskursmethode Bei erfolgsneutraler Verrechnung wird die Änderung der bilanziellen Umrechnungsdifferenz unmittelbar, d.h. ohne Berührung der Erfolgsrechnung als Korrekturposten dem Eigenkapital zugerechnet oder im Rahmen des Eigenkapitalausweises als Sonderposten gezeigt. In der Erfolgsrechnung ergibt sich dann der Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag durch Umrechnung des in Landeswährung ausgewiesenen Jahresüberschusses/Jahresfehlbetrages in der Einzelerfolgsrechnung des Tochterunternehmens mit dem Stichtagskurs. Danach verbleibende Umrechnungsdifferenzen in der Erfolgsrechnung werden vor dem Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag entweder als Sonderposten ausgewiesen oder in die sonstigen betrieblichen Erträge/Aufwendungen eingestellt. C. Besonderheiten der Kursumrechnung von Abschlüssen aus Hochinflationsländern Als "hochinflationär" werden nach SFAS No. 95 (Tz. 11) Währungen bezeichnet, wenn deren Inflationsrate über drei Jahre hinweg kumuliert 100 % überschreitet. 1. Nur Anwendung der Zeitbezugsmethode (USA) 2. Stichtagskursmethode nach Inflationsbereinigung (IAS 21)

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IV. Berichterstattung über die Kursumrechnung Möchte man bei Gewährung weitgehender Methodenfreiheit in der Kursumrechnung zugleich sicherstellen, daß die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verschiedener Konzerne trotz Anwendung unterschiedlicher Umrechnungskonzeptionen vergleichbar dargestellt wird, so zeigt sich, daß eine bloße Angabe der verwendeten Umrechnungsmethoden zur Erreichung dieses Ziels nicht ausreicht; es müssen darüberhinaus zusätzlich alle jene Informationen zur Verfügung gestellt werden, durch die die Auswirkungen der verwendeten Methode auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Vergleich zu den anderen anwendbaren Methoden durch den externen Empfänger des Konzernabschlusses festgestellt werden können. § 313 Abs. 1 Nr.2 HGB muß deshalb extensiv ausgelegt werden: Es sind nicht nur die "Grundlagen der Umrechnung in Deutsche Mark" im Konzernanhang anzugeben, sondern auch jene Angaben zu machen, die erforderlich sind, um auch bei Verwendung unterschiedlicher Währungsumrechnungsverfahren die Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse sicherzustellen. 69. Thema: Die Steuerabgrenzung nach § 306 HGB. Grenzen Sie den Anwendungsbereich von § 306 HGB ab und gehen Sie auch auf Abweichungen zwischen der Steuerabgrenzung nach § 274 HGB ein! -Vgl. II § 16I. Grundlagen der Steuerabgrenzung A. Zum Begriff der latenten Steuern im Konzern Es handelt sich bei den latenten Steuern im Konzern um die zeitlichen Differenzen zwischen der Summe der in den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgewiesenen (nicht latenten) Steueraufwendungen und demjenigen Steueraufwand, der sich ergeben würde, wenn der im Konzernabschluß ausgewiesene Jahreserfolg Bemessungsgrundlage für die Ertragsbesteuerung wäre. B. Anzuwendendes Steuerrecht Eine der wesentlichen Einzelfragen zur Steuerabgrenzung im (internationalen) Konzern ist die Frage nach dem (weltweit) anzuwendenden Steuerrecht. Hierzu enthält das HGB keine Regelungen. Denkbar wäre es, für den gesamten Konzern ein einheitliches Steuerrecht anzuwenden. Sinnvoll ist es, generalisierende pauschale Annahmen über das weltweit einheitliche Steuerrecht zu unterstellen. C. Anzuwendender Steuersatz Es bestehen gegen die Verwendung eines konzerneinheitlichen Steuersatzes, der sich an den durchschnittlichen Steuersätzen der einbezogenen Unternehmen orientiert, keine Bedenken. II. Die Steuerabgrenzung nach dem Handelsgesetzbuch A. Steuerabgrenzung auf der Basis der HB I bei Abweichungen zwischen handelsrechtlichem Ergebnis und steuerlichem Einkommen nach § 274 HGB B. Steuerabgrenzung bei Aufstellung der Handelsbilanz II (Ergänzungsrechnung) aufgrund einer Anpassung an eine konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung nach § 274 i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB C Steuerabgrenzung auf Grund erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen nach § 306 HGB III Einzelheiten zur Steuerabgrenzung auf der Grundlage von Konsolidierungsmaßnahmen (§ 306 HGB) A. Anpassung der Bilanzansätze nach § 300 Abs. 2 HGB Erstaunlicherweise verlangt § 306 HGB die Berücksichtigung latenter Steuern aus der Anpassung der Bilanzansätze, nicht aber die Berücksichtigung aus der Anpas-

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sung an die konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden. Nach herrschender Literaturmeinung ist auf die Steuerlatenzen, die sich aus dem Übergang von der H B I auf die HB II ergeben, generell § 247 HGB und nicht § 306 HGB anzuwenden. B. Steuerabgrenzung anläßlich der Kapitalkonsolidierung Bei Anwendung der erfolgswirksamen Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB treten zwar Erfolgsdifferenzen auf; eine Steuerabgrenzung ist aber nicht erforderlich, weil sich die erfolgswirksamen Differenzen im Zeitablauf nicht umkehren und insoweit permanente Differenzen vorliegen. C. Steuerabgrenzung anläßlich der Schuldenkonsolidierung Bei Durchführung der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung entstehen zeitliche Differenzen, sofern in Folgeperioden die Forderungen oder Verbindlichkeiten im Konzern ausgeglichen werden. Insoweit ist eine Steuerabgrenzung nach § 306 HGB erforderlich. D. Steuerabgrenzung anläßlich der Konsolidierung von Zwischenergebnissen Da die Eliminierung von Zwischenergebnissen grundsätzlich zu zeitlichen Verschiebungen im Erfolgsausweis führt, ist anläßlich der Zwischenergebniseliminierung eine Steuerabgrenzung nach § 306 HGB erforderlich. E. Steuerabgrenzung anläßlich der Konsolidierung von Beteiligungserträgen Mit der Konsolidierung von Beteiligungserträgen soll verhindert werden, daß bei periodenverschobenen Gewinnausschüttungen an in den Konzernabschluß einbezogene Unternehmen derselbe Gewinn zweimal im Konzernergebnis ausgewiesen wird. Dementsprechend bewirkt die periodenverschobene Ausschüttung im Konzern keine zeitliche Differenz zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Gewinnermittlung, sondern lediglich die Korrektur einer Doppelerfassung im Konzernabschluß. IV. Technik der Ermittlung von Abgrenzungsposten nach § 306 HGB A. Ermittlung des Gesamtbetrages an latenten Steuern im Konzernabschluß Eine Verfolgung der Einzeldifferenzen ist nicht erforderlich; es reicht vielmehr aus, die Differenzen aus der Zwischenerfolgseliminierung und aus der Schuldenkonsolidierung global zu ermitteln. B. Ausweisfragen Aktive Abgrenzungsposten sollten entweder als letzter Posten des Umlaufvermögens oder gesondert unter den Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Passive latente Steuern sollten unter den Steuerrückstellungen gesondert ausgewiesen oder im Anhang angegeben werden. Die Angabe im Anhang entfallt, wenn die Rückstellungen für latente Steuern gesondert ausgewiesen sind. V. Die Steuerabgrenzung nach IAS 12 (revised 1996) A. Timing Differences und Temporary Differences B. Temporary Differences im Konzernbereich C Bilanzierungs- und Ermittlungsfragen D. Anhangangaben

70. Thema: Zur Gliederung des Konzernabschlusses - V g l . II § 17 Ziff. 1 I. Grundsätzliche Anwendung der Gliederungsvorschriften für den Einzelabschluß Nach § 298 Abs. 1 HGB sind grundsätzlich das Gliederungsschema für die Bilanz nach § 266 HGB und die Gliederungsschemata für die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB in den Formen, wie sie für große Kapitalgesellschaften vorge-

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schrieben sind, anzuwenden. Dies gilt auch dann, wenn ein Mutterunternehmen für seinen Einzelabschluß größenabhängige Gliederungserleichterungen in Anspruch nehmen kann. II. Erleichterungen Bei Anwendung der Gliederungsvorschriften In der Gliederung der Konzernbilanz dürfen die Vorräte in einem Posten zusammengefaßt werden, wenn deren Aufgliederung wegen besonderer Umstände mit einem unverhältnismäßigen Aufwand verbunden wäre. III. Der Ausweis konzernspezifischer Posten A. Konzernspezifische Posten in der Konzernbilanz 1. § 301 Abs. 1 Satz 3 HGB: Ausweis eines verbleibenden Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung als Geschäfts- oder Firmenwert oder als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung 2. § 301 Abs. 4 HGB: Anteile von Tochterunternehmen am Kapital des Mutterunternehmens (Rückbeteiligungen) sind als Eigene Anteile im Umlaufvermögen gesondert auszuweisen 3. § 307 Abs. 1 HGB: Anteile von Minderheiten am Kapital der Tochterunternehmen sind als besonderer Posten innerhalb des Konzern-Eigenkapitals auszuweisen 4. § 306 HGB: Ausweis aktiver oder passiver Ausgleichsposten für latente Steuern 5. § 311 HGB: Beteiligungen an Assoziierten Unternehmen, sind gesondert auszuweisen 6. § 312 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 309 HGB: Unterschiedsbeträge bei erstmaliger Bewertung nach der Equity-Methode sind in der Konzernbilanz gesondert auszuweisen oder zu vermerken B. Konzernspezifische Posten in der Konzern-GuV 1. § 307 Abs. 2 HGB: Ausweis des anderen Gesellschaftern zustehenden Gewinns oder des auf sie entfallenden Verlusts 2. § 312 Abs. 4 HGB: Ausweis der Ergebnisse aus Beteiligungen an Assoziierten Unternehmen in einem besonderen Posten. 71. Thema: Der Konzernanhang - Vgl. II § 17 Ziff. 2 I. Rechtsgrundlagen Wie der Einzelabschluß von Kapitalgesellschaften besteht auch der Konzernabschluß nach §§ 290 ff. aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und dem Konzernanhang. Alle drei Teile des Konzernabschlusses bilden nach § 297 Abs. 1 HGB eine Einheit. Ein Großteil der Vorschriften über den Konzernanhang ist in den §§313 und 314 HGB zusammengefaßt. II. Grundsätze für die Aufstellung des Konzernanhangs A. Beachtung allgemeiner Berichtsgrundsätze 1. Klarheit und Übersichtlichkeit 2. Vollständigkeit 3. Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit 4. Darstellungsstetigkeit

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B. Beachtung der Einheitstheorie Der Konzernanhang stellt nicht nur eine bloße Zusammenfassung der Einzelangaben aus den Anhängen der Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen dar, sondern die Berichterstattung ist - davon losgelöst - stets aus Konzernsicht vorzunehmen. III. Aufbau und Gliederung des Konzernanhangs Folgender Aufbau ist üblich: A. Allgemeine Anhangangaben zum Konzernabschluß B. Angaben zum Konsolidierungskreis und zu den Konsolidierungsmethoden C. Angaben zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie zur Währungsumrechnung D. Angaben zu den einzelnen Posten der Konzernbilanz und zu der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung hinsichtlich Bilanzierung und Bewertung E. Zusätzliche Angaben zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage nach § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB F. Sonstige Angaben IV. Zusammenfassung des Konzernanhangs mit dem Anhang des Mutterunternehmens nach § 298 Abs. 3 HGB Der Konzernanhang und der Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens dürfen zusammengefaßt werden. In diesem Falle müssen der Konzernabschluß und der Jahresabschluß des Mutterunternehmens gemeinsam offengelegt werden. In diesem Fall dürfen auch die Prüfungsberichte und die Bestätigungsvermerke jeweils zusammengefaßt werden. V. Inanspruchnahme von Schutzklauseln Das Gesetz enthält in den §§313 und 314 HGB je eine Schutzklausel, die von der Verpflichtung, bestimmte Angaben im Konzernanhang zu machen, entbinden. A. Schutzklausel nach § 313 Abs. 3 HGB Diese Schutzklausel bezieht sich nicht auf die Angaben zur Bilanzierung, zur Bewertung und zu der Kursumrechnung. B. Schutzklausel nach § 314 Abs. 2 HGB Diese Schutzklausel bezieht sich auf die Aufgliederung der Umsatzerlöse VI. Zusammenstellung der Einzelangaben im Konzernanhang nach dem HGB Vgl. dazu im Text, S. 231 ff. 72. Thema: Grundzüge einer Konzern-Kapitalflußrechnung - V g l . II § 18 I. Kapitalflußrechnungen nach IAS 7 und HFA 1/1995 A. Grundlagen Nach §§ 264 Abs. 2, 297 Abs. 2 HGB haben der Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften und der Konzernabschluß nicht nur ein Bild der Vermögens- und Ertragslage sondern auch ein Bild von der Finanzlage des Unternehmens/Konzerns zu vermitteln. Der deutsche Gesetzgeber hat jedoch - ebenso wie die 4. (Bilanz-) und die 7. (Konzern-) Richtlinie - davon abgesehen, eine Rechnungslegung zur Finanzlage durch eine Kapitalflußrechnung (Finanzflußrechnung) verbindlich vorzuschreiben. Die Aufstellung einer Kapitalflußrechnung nach HFA 1/1995 bleibt deshalb vorerst fakultativ. Die Stellungnahme HFA 1/1995 ist inhaltlich mit der Stellungnahme IAS 7 des IASC kompatibel. Die in beiden Stellungnahmen umschriebenen Grundregeln für die Auf-

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses Stellung von Kapitalflußrechnungen besitzen Gültigkeit sowohl für das einzelne rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen wie auch für die wirtschaftliche Einheit eines Konzerns.

B. Allgemeine Grundsätze für die Aufstellung von Kapitalflußrechnungen 1. Darstellung und Veränderung eines sog. Finanzmittelfonds 2. Herkunft und Verwendung der liquiden Mittel des Finanzmittelfonds sind zu zeigen 3. Die Finanzbewegungen sollen getrennt für die Bereiche "Laufende Geschäftstätigkeit", "Investitionstätigkeit" und "Finanzierungstätigkeit" dargestellt werden 4. Die Rechnung soll als Bruttorechnung aufgemacht werden 5. Die Rechnung soll prüfbar aus den Jahresabschluß-Unterlagen abgeleitet werden 6. Die Rechnung soll zusätzliche Informationen zum (Konzern-)Jahresabschluß liefern 7. Die Rechnung soll dem Wesentlichkeits- und Stetigkeitsgrundsatz unterliegen 8. Die Rechnung soll in Staffelform vorgelegt werden C. Zur Abgrenzung des Finanzmittelfonds Nach der Stellungnahme HFA 1/1995 gehören zum Finanzmittelfonds die liquiden Mittel im Sinne von § 266 Abs. 2 B.IV. HGB. Die in den Finanzmittelfonds aufzunehmenden Bestände dürfen nur unwesentlichen Einlösungsrisiken unterliegen und müssen kurzfristig veräußerbar sein oder eine Restlaufzeit von nicht mehr als etwa drei Monaten aufweisen. Weitere Posten (z.B. Wertpapiere mit Ausnahme von Beteiligungen) dürfen in den Finanzmittelfonds aufgenommen werden, wenn diese kurzfristig veräußerbar sind und als Liquiditätsreserve gehalten werden. D. Die Gliederung der Kapitalflußrechnung 1. Direkte Darstellung der Mittelzuflüsse und -abflüsse Vgl. Schema im Text, Abb. 59 2. Indirekte Darstellung der Mittelzuflüsse und -abflüsse aus der laufenden Geschäftstätigkeit Vgl. Schema im Text, Abb 60 II. Grundsätze für die Aufstellung von Konzern-Kapitalflußrechnungen A. Anwendung der Einheitstheorie auf die Konzern-Kapitalflußrechnung Die Kapitalflußrechnung muß so aufgestellt werden, wie wenn alle einbezogenen Unternehmen ein einziges Unternehmen wären. B. Die Herleitung der Konzern-Kapitalflußrechnung 1. Herleitung der Kapitalflußrechnung aus einer "Konzernbuchführung" (ungewöhnlich) 2. Konsolidierung der Einzel-Kapitalflußrechnungen der einbezogenen Unternehmen 3. Derivative Ableitung der Kapitalflußrechnung aus dem Konzernabschluß C. Die Währungsumrechnung in der Konzern-Kapitalflußrechnung Zahlungen aus Fremdwährungstransaktionen sind grundsätzlich mit dem Wechselkurs des jeweiligen Zahlungszeitpunktes oder - aus Vereinfachungsgründen mit Perioden-Durchschnittskursen umzurechnen. Wertänderungen der Bestände im Finanzmittelfonds sind gesondert auszuweisen.

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D. D i e Abgrenzung des Konsolidierungskreises und die Berücksichtigung von Änderungen im Konsolidierungskreis Tochterunternehmen, die nach den Regeln der §§ 290, 2 9 4 bis 2 9 6 H G B in den Konzernabschluß einbezogen werden, müssen auch in der KonzernKapitalflußrechnung enthalten sein. Für eine abweichende Handhabung bieten sich keine Anhaltspunkte. Bei Änderungen des Konsolidierungskreises dürfen nur die konzernexternen Zahlungsvorgänge erfaßt werden. E. Die Behandlung von Gemeinschaftsunternehmen und von Assoziierten Unternehmen 1. Bei quotal konsolidierten Gemeinschaftsunternehmen sind auch die Zahlungsvorgänge dieses Unternehmens nur quotal zu erfassen. 3. Bei at equity bewerteten Beteiligungen sind nur die Zahlungsvorgänge zwischen dem Konzern und den Assoziierten Unternehmen zu erfassen F. Angabe von wesentlichen Fondsbeständen, die Verfügungsbeschränkungen unterliegen Ein Vermerk der verfügungsbeschränkten Fondsbestände ist erforderlich, wenn im Finanzmittelfonds Bestände enthalten sind, über die das Unternehmen bzw. der Konzern nicht oder nur beschränkt verfügen kann. 73. T h e m a : Die P r ü f u n g des Konzernabschlusses - V g l . II § 19 I. Grundlagen, Pflicht zur Prüfung des Konzernabschlusses Die Pflicht zur Prüfung von nach dem H G B aufgestellten Konzernabschlüssen und Konzern-Lageberichten ergibt sich aus § 316 HGB. II. Bestellung des Konzernabschlußprüfers A. Grundsatz Im Grundsatz wird der Abschlußprüfer des Jahresabschlusses von den Gesellschaftern des zu prüfenden Unternehmens gewählt; der Konzernabschlußprüfer ist entsprechend von den Gesellschaftern des Mutterunternehmens zu wählen. Der Prüfungsauftrag wird alsdann von den gesetzlichen Vertretern (Vorstand, Geschäftsführung) erteilt. Dies ergibt sich aus § 318 Abs. 2 H G B . B. Bestellung des Konzernabschlußprüfers durch das Gericht (§ 318 Abs. 3-5 H G B ) III. Gegenstand der Konzernabschlußprüfung A. Gesetzliche Regelung ( § 3 1 7 Abs. 1 H G B ) B. Einzelne Prüfungsbereiche 1. Prüfung der Einhaltung der für den Konzernabschluß gültigen Normen 2. Prüfung der Aufzeichnungen zur Aufstellung des Konzernabschlusses (keine Prüfung der Buchführung) 3. Prüfung der dem Konzernabschluß zugrundeliegenden Informationen (anstelle der Prüfung der Buchführung) 4. Prüfung des Konsolidierungskreises 5. Prüfung der Organisation und des Verfahrens der Konsolidierung 6. Prüfung der Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen ( § 3 1 7 Abs. 2 HGB) a. Grundsatz Der Konzerabschlußprüfer hat verantwortlich auch die Einzelabschlüsse der einbezogenen Konzernunternehmen zu prüfen.

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses b. Befreiende Prüfung einbezogener Unternehmen b 1. Unternehmen im Inland Befreiung von der Prüfung, wenn sie durch einen anderen Prüfer nach Vorschriften des HGB oder entsprechend geprüft worden sind b2. Unternehmen im Ausland b21. Der Prüfer muß nach der 8. Richtlinie zugelassen sein und entsprechend den Anforderungen des HGB geprüft haben b22. Prüfer hat eine mit der 8. Richtlinie gleichwertige Befähigung und hat entsprechend den Anforderungen des HGB geprüft

D. Auskunftsrechte des Konzernabschlußprüfers Dem Konzerabschlußprüfer stehen nach § 320 HGB neben den Auskunftsrechten als Abschlußprüfer des Einzelabschlusses des Mutterunternehmens (§ 320 Abs. 1 und 2 HGB) zusätzliche Auskunftsrechte zu: Das Recht zur Prüfung erstreckt sich nach § 320 Abs. 2 Satz 2 auf den Gesamtbereich des Mutterunternehmens und sämtlicher Tochterunternehmen, gleichgültig, ob diese in den zu prüfenden Konzernabschluß einbezogen sind oder nicht. Nach dem Wortlaut des Gesetzes erstrecken sich die Auskunftsrechte des Konzernabschlußprüfers nicht auf die Assoziierten Unternehmen und deren Prüfer, es sei denn, es handelt sich bei diesen Unternehmen um Tochterunternehmen. IV. Konzern-Prüfungsbericht A. Gesetzliche Grundlagen Die Vorschriften über den Konzern-Prüfungsbericht nach § 321 HGB entsprechen den Vorschriften für den Bericht über die Prüfung eines Einzelabschlusses. Die Posten des Abschlusses müssen nicht aufgegliedert und erläutert werden. B. Aufbau des Konzern-Prüfungsberichts Übliche Gliederung: 1. Prüfungsauftrag und Auftragsdurchführung 2. Rechtliche Verhältnisse des Konzerns 3. Wirtschaftliche Grundlagen des Konzerns 4. Feststellungen zum Konzernabschluß a. Konsolidierungskreis und Konzernabschlußstichtag b. Konsolidierungsmethoden c. Konzernbilanz und Konzern-GuV c l . Gliederung und Ausweis c2. Bilanzierung und Bewertung d. Konzernanhang e. Analyse des Konzernabschlusses e l . Vermögenslage e2. Finanzlage e3. Ertragslage 5. Konzernlagebericht 6. Konzernrechnungswesen 7. Prüfungsergebnis und Bestätigungsvermerk Ggfs. Anlagen

Gliederungsvorschläge zu ausgewählten Themen

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C. Zusammengefaßter Prüfungsbericht Nach § 298 Abs. 3 Satz 3 HGB dürfen die Prüfungsberichte der Muttergesellschaft und des Konzernabschlusses zusammengefaßt werden, wenn auch die Anhänge zusammengefaßt werden. Nach dem FG 2/88 heißt es hierzu: Der zusammengefaßte Bericht muß allen Anforderungen genügen, die für die getrennte Berichterstattung gelten. Das bedeutet insbesondere, daß die Aufgliederungen und Erläuterungen der Abschlußposten des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens auch bei der Zusammenfassung erhalten bleiben müssen. Die besonderen Feststellungen nach § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB ... sind sowohl für den Einzelabschluß als auch für den Konzernabschluß zu treffen. V. Der Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluß A. Gesetzliche Grundlagen Die Vorschriften des HGB zum Bestätigungsvermerk bzw. über den Versagungsvermerk sind für den geprüften Einzelabschluß und für den geprüften Konzernabschluß in § 322 HGB gemeinsam formuliert. B. Einwendungen des Konzernabschlußprüfers Auch zum Konzernabschluß ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen, wenn der Prüfer Einwendungen i.S.v. wesentlichen Beanstandungen zu erheben hat. 1. Einwendungen gegen den Konzernabschluß FG 3/88, Abschn. D: Einwendungen des Konzernabschlußprüfers können sich insbesondere beziehen auf die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, die Wahl des Abschlußstichtages, die Aufbereitung der konsolidierten Jahresabschlüsse, Abweichungen von der konzerneinheitlichen Bewertung, die Konsolidierungsmaßnahmen und die Behandlung der sich daraus ergebenden Beträge und Steuerabgrenzungen im Konzernabschluß, den Wertansatz der Beteiligungen an Assoziierten Unternehmen und die Behandlung dabei entstehender Unterschiedsbeträge, die anteilmäßige Konsolidierung sowie die Aufklärungsund Vorlagepflichten des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen. Einwendungen können sich auch aus einer nicht ausreichenden Dokumentation der Konsolidierung und der sie vorbereitenden Maßnahmen ergeben. 2. Einwendungen gegen die Jahresabschlüsse einbezogener Unternehmen FG 3/1988: Einwendungen gegen die in den Konzernabschluß einbezogenen Jahresabschlüsse, insbesondere wenn deren Prüfung zu einer Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt hat, richten sich nur dann gegen den Konzernabschluß, wenn die aufgedeckten Mängel der Einzelabschlüsse nicht im Rahmen der Konsolidierung behoben wurden und auch für den Konzernabschluß von wesentlicher Bedeutung sind. VI. Reformvorschläge *

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Stichwortverzeichnis Anmerkung: Die mit "*" gekennzeichneten Seitenangaben des Stichwortverzeichnisses beziehen sich auf die vorstehend abgedruckten Gliederungsvorschläge zu ausgewählten Themen aus dem Bereich des Konzernabschlusses

A Abhängige Unternehmen 7 287* Abhängigkeitsvermutung 10 Abweichende Tätigkeit 42f. Abweichung, Stichtage 76 Accounting Manual 61 f. 298* Aktienrecht, verbundene Unternehmen 5 Aktiver Unterschiedsbetrag s.a. Geschäftsoder Firmenwert 104 Aktiver Unterschiedsbetrag 307* Alternativkurse 213 321* Änderung Konsolidierungskreis 49 Anhang -, Einzelangaben 245ff. Konzern 239ff. 324* Ansatzverbote/Gebote 67 Ansatzwahlrechte 68 Anschaffungswert-Bewertung 124 Anteile -, Minderheiten 1 lOff -, Kapitalkonsolidierung 88 Anteilmäßige Konsolidierung 144 309* Anteilsbesitz, Berechnung 6 Anteilswert-Methode, Equity-Bewertung 131 Äquivalenzprinzip, Kursumrechnung 207 Arbeitnehmer, Zahl 29 Assoziierte Unternehmen 290* Begriff 2 2 -, Bewertung 124ff -, Kapitalflußrechnung 264 -, Equity-Bewertung 313* Aufrechnungsdifferenzen -, echte und unechte 167 -, Schuldenkonsolidierung 167 316* -, Verrechnung 168 Aufstellungspflicht 291* Aufteilung, proportionale 96f. Auskunftsrechte, Prüfer 272 B Badwill s.a. passiver Unterschiedsbetrag 106ff.

Befreiender Konzernabschluß 36ff. 292* Beherrschung, Controlverhältnis 18 Beherrschungsvertrag 7 287* 289* Berichterstattung, Konsolidierungskreis 49 -, Kursumrechnung 216 Beschränkung der Rechte 46 Bestätigungsvermerk / Bestätigungsbericht 280ff. 329* Beteiligung -, wechselseitige 8 287f * Betriebsüberlassungsvertrag 8 Betriebspachtvertrag 8 287* Bewertung, einheitliche 58ff. 297* Bewertungsanpassung -, Publizitätsgesetz 66 DMBilG 66 -, Verzicht 63f. Bewertungsdifferenz, Vorjahr 159 Bewertungseinheitlichkeit, Equity-Bewertung 133 Bewertungswahlrecht, Neuausübung 61 Bilanzansatzwahlrechte 68 Bilanzierung, einheitliche 67 298* Bilanzierungsgebote/-verbote 67 Bilanzierungswahlrechte 68 Buchwertmethode 304* -, Erstkonsolidierung 94 -, Folgekonsolidierung 96 -, Kapitalkonsolidierung 93 ff, -, Equity-Bewertung 129 -, Minderheiten 111 Bürgschaftsverpflichtungen 170

C Closing rate method, Kursumrechnung 209 Consistency 73 299* Controlverhältnis 16 289* -, Beherrschung 18 -, Organbestellungsrecht 16 -, Stimmrechte 16 Current non current method 204

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

D D-Markbilanzgesetz, Konzern 21 Deckelprinzip, Neubewertungsmethode 101

Deutsche Methode, Kapitalkonsolidierung 87 Differenzen, zeitliche 220 Direkte Darstellung, Kapitalflußrechnung 25 8f. Direkte Konzernlieferungen 151 DMBilG -, Konzerneröffnungsbilanz 34 -, Bewertungsanpassung 66 -, Einheitliche Bilanzierung 69 Downstream-Lieferungen 161 319* Drittschuldverhältnisse 167 Dualer Abschluß 283

-, Zeitpunkt der Erstbewertung 134 -, Zwischenerfolge 138 161 Equity-Methode 123 ff. Ergänzungsrechnung 61 f. 297* Ergebnisverwendung im Konzern 197ff. Erstbewertung, Equity-Bewertung 129 Erstkonsolidierung -, Buchwertmethode 94 -, Neubewertungsmethode 99 -, Zeitpunkte 114ff. Erwerbsmethode 86 91ff. 304* Eventualverbindlichkeiten 316*

F Fachliche Stellungnahmen 2 Finanzmittelfonds 256f. Folgebewertung, Equity-Bewertung 135 Folgekonsolidierung E -, Buchwertmethode 96 Echte Aufrechnungsdifferenzen 167 -, Neubewertungsmethode lOlf. Eigenkapital, Kapitalkonsolidierung 89 Fortschreibung Unterschiedsbeträge 98 Einbeziehungspflicht / -verbot / -Wahlrecht Fristigkeitsmethode 204 42 45 293* Funktionsspezifische Kursumrechnung 211 Einfluß, maßgeblicher 23 290* Eingliederung 10 G Einheitliche Bewertung 58ff. 297* Garantieverpflichtungen 170 Einheitliche Bilanzierung 67 298* Geldcharakter, Kursumrechnung nach dem -, DMBilG 69 - 206 Einheitliche Leitung 9 19 290* Gemeinschaftsunternehmen 145ff. Einheitlichkeit, Stichtage 73 -, Kapitalflußrechnung 263 Einheitstheorie 3 296* Generalnorm 53f. 295* Einheitstheorie 54 Geringfügigkeit, Nichteinbeziehung 47 -, Kapitalflußrechnung 259 Gesamtkostenverfahren, Konzern-GuV Einzelabgang 118 175 fr. Einzelabschlüsse, Stichtag 74 Gespaltener Konzernbegriff 20 Einzelangaben, Anhang 245ff. Gewinn- und Verlustrechnung 173 ff. Entkonsolidierung 117ff. 311* Gewinnabführungsvertrag 7 287* Equity-Bewertung Gewinngemeinschaft 8 287* -, Anteilswert-Methode 131 Gleichordnungskonzern 9 288* Anwendungsbereich 126f. Gliederung -, Assoziierte Unternehmen 313* -, Kapitalflußrechnung 257ff. -, Ausgestaltung nach HGB 128 -, Konzern-GuV 174 -, Bewertungseinheitlichkeit 133 -, Konzernabschluß 237ff. 323* -, Buchwertmethode 129 Gliederungsvorschläge 2 8 5 f f * Erstbewertung 129 GmbH & Co, Konzernrechnungslegung 30 Folgebewertung 135 Goodwill s.a. aktiver Unterschiedsbetrag -, Niederstwertprinzip 138 104 -, Stichtagseinheitlichkeit 77 134 Größenmerkmale 28 U-Boot-Methode 137 -, Kapitalmarkt 29 -, Unterschiedsbetrag 130 -, PublG 35

Stichwortverzeichnis Grundschulden 171 H Haftungsverhältnisse 170ff. 316* Handelsbilanz II 61 f. 297* Herleitung, Kapitalflußrechnung 260 Herrschende Unternehmen 7 287* HFA, Stellungnahmen 2 Hochinflationsländer 213 321* Hohe Kosten 46 Hypotheken 171 I IAS Stellungnahmen 2 Indirekte - Darstellung, Kapitalflußrechnung 258f. -Konzernlieferungen 151 Informationsbeschaffung 46 -, assoziierte Unternehmen 25 Informationsfunktion 4 Innenumsatzerlöse, Konsolidierung 176ff. Interessentheorie 56 296* Interessenzusammenführung 141 f. 308* J Joint Ventures 145ff. 310* K Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz, KaEG 39 Kapitalflußrechnung -, Assoziierte Unternehmen 264 -, Einheitstheorie 259 -, Gemeinschaftsunternehmen 263 Gliederung 257ff. Herleitung 260 -, Kursumrechnung 261 -, Änderung Konsolidierungskreis 262 -, direkte und indirekte Darstellung 258f. Konzern 325* Kapitalgesellschaften, Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung 28 Kapitalkonsolidierung Buchwertmethode 93ff. -, Deutsche Methode 87 -, Erwerbsmethode 86 304* -, Gegenstand 88ff. 303* Methoden 84 301* -, Minderheiten 306*

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-, Neubewertungsmethode 98ff. -, Zweck 84 Kapitalmarkt, Größenmerkmale 29 Konsolidierung, anteilmäßige 309* Konsolidierungskreis 293* -, Änderung 49 -, Kapitalflußrechnung 262 -, unterjährige Änderung 195 -, Vergleichbarkeit 50 -, Bericht über Änderungen 294* Konsolidierungszeitpunkt 308* Konzern, -, Bestätigungsvermerk 280ff. -, Kapitalflußrechnung 353ff. Lagebericht 249ff. -, mehrstufiger 116 311 * -, Prüfungsbericht 274ff. Konzern-Anschaffungskosten 153 Konzern-Bilanzsumme 29 Konzern-GuV 173ff. -, Gesamtkostenverfahren 175ff. -, Umsatzkostenverfahren 180ff. -, Gliederung 174 Konzern-Herstellungskosten 153 Konzern-Mindestwert 155 Konzern-Kapitalflußrechnung 325* Konzernabschluß -, befreiender 36ff. 292* -, Gliederung 237ff. 323* -, Prüfung 265ff. 327* -, Stichtag 74 -, Zweck 54 Konzernabschluß-Befreiungsverordnung 39 Konzernabschlußprüfer 267ff. Konzernanhang 239ff. 324* Konzernbegriff, gespaltener 20 Konzerneröffnungsbilanz, DMBilG 34 Konzernhöchstwert 153 318* Konzernlieferungen, direkte und indirekte 151 Konzernmindestwert 318* Konzernunternehmen, AktG 9 Konzernvermutungen 9f. 288* Kreditinstitute, Bewertungsvorschriften 63 Kursumrechnung 320* -, Äquivalenzprinzip 207 -, Berichterstattung 216 234 -, Closing rate method 209

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II. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses

-, funktionsspezifische 211 -, Kapitalflußrechnung 261 -, Stichtagskurs-Methode 209 Temporal method 207 -, Wahl der geeigneten Methode 210 -, Zeitbezugsmethode 207 L Lagebericht, Konzern 249ff. Latente Steuern s.a. Steuerabgrenzung 219ff. 322* Leitung, einheitliche 9 19 290* M Maßgeblicher Einfluß 23 290* Maßgeblichkeitsgrundsatz im Konzern 58 Mehrheit der Stimmrechte 6 Mehrheitsbeteiligung 6 287* -, mittelbare 6 Mehrstufiger Konzern 116 311 * Minderheiten -, Neubewertungsmethode 112 -, Kapitalkonsolidierung 306* Buchwertmethode 111 Minderheitenanteile 1 lOff. Minderheitsgesellschafter, befreiender Konzernabschluß 37 Mindestgrößenmerkmale 28 Monetary non monetary method 206 Mutterunternehmen 16 289* -, Sitz 28 Mutterunternehmens-Prinzip 67 N Neuausübung, Wahlrechte 61 68 Neubewertungsmethode 305* -, Deckelprinzip 101 -, Erstkonsolidierung 99 -, Folgekonsolidierung lOlf. -, Kapitalkonsolidierung 98ff. -, Minderheiten 112 Nichteinbeziehung 44 -, wg. Geringfügigkeit 47 Niederstwertprinzip, Equity-Bewertung 138 O Organbestellungsrecht 17 289*

P Passiver Unterschiedsbetrag s.a. Konsolidierungsausgleichsposten 106ff 307ff. Permanente Differenzen 221 Personenhandelsgesellschaft 30 Proportionale Aufteilung 96f. Prüfung Konzernabschluß 265ff. 327* Prüfungsbericht 274ff 328* Pub IG -, Größenmerkmale 35 -, Bewertungsanpassung 66 -, Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung 35 -, Konzern 20f. Purchase Method 86 91 ff. 304* Q Quasi permanente Differenzen 221 Quotenkonsolidierung 56 144 296* 309* R Rechte, Beschränkung 45 Rechtsgrundlagen, Konzernrechnungslegung 1 Related Parties 13 Rückbeteiligung 304* S SABI, Stellungnahmen 2 Satelliten-Lieferungen 162319* Schuldenkonsolidierung 163ff. 315* -, Aufrechnungsdifferenzen 167 316* -, Gegenstand 165f. Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten 171 Simultankonsolidierung 117 311 * Sonderausschuß Bilanzrichtliniengesetz 2 Spiegelbild-Methode 124 313* Stellungnahmen, fachliche 2 Stetigkeit 71 f. 299* Steuerabgrenzung 322* -, nach HGB 223 ff. -, nach IAS 229ff. Konzern 219ff, Steuern, latente 219ff. Stichtag, Konzernabschluß 74 Stichtage -, Abweichung 76 300* -, Equity-Bewertung 77

Stichwortverzeichnis Stichtagsbezogenheit 296* Stichtagseinheitlichkeit 73 299* -, Equity-Bewertung 134 Stichtagskonsolidierung 85 Stichtagskursmethode 209 320* Stimmrechte, Controlverhältnis 16 Stimmrechtsmehrheit 6 289* Stufenkonsolidierung 117 311 * T Tannenbaumprinzip 36 292* Tätigkeit, abweichende 42f. Teilgewinnabführungsvertrag 7 287* Temporal method, Kursumrechnung 207 Temporary differences 229 323* Timing differences 220 323* Tochterunternehmen 16 289* Ausscheiden 120 True and fair view 53 U U-Boot-Methode, Equity-Bewertung 137 Umbewertung, Verzicht 63f. Umrechnungsdifferenzen 63f. 214 321* Umrechnungskurse, Wahl 204ff. Umrechnungsmethoden, Übersicht 204 Umsatzerlöse, Größenmerkmal 29 Umsatzkostenverfahren, Konzern-GuV 18 Off. Unechte Aufrechnungsdifferenzen 167 Uniform Accounting Policy 59 Uniting of interests 141 308* Unternehmen -, abhängige und herrschende 7 287* -, assoziierte 22ff. 290* -, verbundene 5ff. -, verbundene n. Aktienrecht 287* -, verbundene n. HGB 288* Unternehmensvertrag 7 287* Unterordnungskonzern 9 288* Unterschiedsbetrag -, Fortschreibung 98 -, verbleibender 103ff. 307* Equity-Bewertung 130 Upstream-Lieferungen 162 319* V Veräußerungserfolg, Tochterunternehmen 120

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Verbleibender Unterschiedsbetrag 103ff. 307* Verbot der Einbeziehung 42 Verbundene Unternehmen 5ff. -, Aktienrecht 5 287* -, HGB 11 ff. 288* Vergleichbarkeit, Konsolidierungskreis 50 Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung 28ff Verrechnung -, Aufrechnungsdifferenzen 168 -, Zwischenerfolge 15 8ff. Verzicht auf Umbewertung 63f. Verzögerung, Informationsbeschaffung 46 Vollkonsolidierung 56 Vollständigkeitsgrundsatz 41 293* Vorbereitungsbilanz 61 f. Vorgänge von besonderer Bedeutung 77 W Währung, hochinflationäre 213 Währungsumrechnung im Konzern 201 ff Währungsumrechnung s.a. Kursumrechnung -, Umrechnungsdifferenz 214 Wechselkursbedingte Wertänderung 261 Wechselobligo 170 Wechselseitige Beteiligung 8 287f * Weiterveräußerung 47 Weltabschlußprinzip 41 Wertänderung, wechselkursbedingte 261 Willkürliche Aufteilung 96f. Wirtschaftliche Einheit 3 Wirtschaftlichkeit 80f, 301* Z Zahlungssalden, direkte und indirekte Darstellung 258f. Zeitbezugsmethode 207 320* Zeitliche Differenzen 220 Zeitpunkt der Erstkonsolidierung 308* Zeitpunkt der Erstbewertung, Equity-Bewertung 134 Zeitpunkte, Erstkonsolidierung 114ff. Zweck, Konzernabschluß 3 54 Zwischenabschluß 75 300* Zwischenerfolge, Verrechnung 158ff Zwischenerfolgseliminierung 149ff. 317* - nach HGB und IAS 156ff Equity-Bewertung 138 161