Rechnungslegung nach neuem Recht: Grachter Symposion zur Rechnungslegung nach der 4. EG-Richtlinie und Jahrestagung 1979 der Schmalenbach-Gesellschaft - Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft zu den Auswirkungen der 4. und 7. EG-Richtlinie [Reprint 2010 ed.] 9783110876383, 9783110081084

Citation preview

Rechnungslegung nac h neuem Rech t ZGR-Sonderheft

Zeitschrift fur Unternehmensund Gesellschaftsrecht herausgegeben vo n Robert Fischer, Reinhard Goerdeler, Marcus Lutter, Herbert Wiedemann

Sonderheft 2

W DE

G

Walter de Gruyter · Berli n · Ne w York

Rechnungslegung nach neuem Recht Grachter Symposion zur Rechnungslegung nach der 4. EG-Richtlinie und Jahrestagung 197 9 der Schmalenbach-Gesellschaft Deutsche Gesellschaft fü r Betriebswirtschaft zu den Auswirkunge n der 4. und 7. EG-Richtlinie herausgegeben von Marcus Bierich, Walther Busse von Colbe, Gert Laßmann, Marcus Lutter

W DE

G

Walter de Gruyter · Berli n · Ne w York 198 0

Dieses Werk erschein t gleichzeitig al s Sonderheft 10/8 0 Sonderhef der ZfbF - Zeitschrif t fü r de betriebswirtschaftliche Unternehmens Forschung Gesellschaftsrech (Gabler Verlag ) (Verla

t2 r ZGR - Zeitschrif t für - un d t g d e Gruyter )

CIP-Kurztitelaufnabme der Deutsdien Bibliothek Rechnungslegung nac h neue m Rech t / Grachte r Symposio n zu r Rechnungslegung nac h d . 4 . EG-Richtlini e u . Jahrestagun g 197 9 d. Schmalenbach-Ges. , Dt . Ges . fü r Betriebswirtschaft , z u d . Auswirkungen d . 4 . u . 7 . EG-Richtlinie . Hrsg . vo n Marcu s Bie rich ... - Berlin , New York: de Gruyter, 1980 . (Zeitschrift fü r Unternehmens - un d Gesellschaftsrecht : Sondern.; 2) ISBN 3-11-008108- 3 NE: Bierich , Marcu s [Hrsg.] ; Symposio n zu r Rechnungslegun g nach de r 4 . EG-Richtlini e (1979 , Gracht) ; Jahrestagun g zu · de n Auswirkungen de r 4 . u. 7 . EG-Richtlinie bO R P

•a

'CH N P.-H PP

Φ

O ω> PR -a< P

i

'S

bo

πι

p:cd

*H -p

l.2 M

60

ω b υ

RP Φ -P

-R •oj P

υ

αc

:cd P-P cd < H

:o ( H P c d Φ R

UD bO

o u, υ

'S o

't? " ?

i^ B t. 3 p 1 5f H Φ Ρ 43 φ O J ^rH«j ; G3 R 0 2 «! -rl

Pi HJ

bO cd f—i

M

03

B R D 3C Q P c_3 3 P H P H '•—'V ^ ί

hO

:c :e d Bfi

HΦ CH b O ΦR i> 3

P

Φ g

R R •H Φ O

_Q _Q

36 Klaus

Chmielewicz

besondere wir d e s hier al s bedeutsam angesehen , da ß zeilenweis e mindesten s Gliederung, Bilanzansat z un d Bewertun g (Zeil e l bi s 3 ) i n eine m RL G erfaßt werden , un d zwa r spaltenweis e fü r all e Rechtsforme n ode r zumin dest fü r di e AG , KGaA , Gmb H un d sonstig e Größt-Unternehmunge n (Spalten l , 2) . In de r entstehende n Matri x sin d i n Abb. 3 ferner Regelungsvorschläge fü r di e zeilenweis e angeordnete n Sachproblem e enthalten , di e anschließend erläuter t un d diskutier t werden ; einig e Nuance n un d Diffe renzierungen sind i n Abb. 3 der Übersichtlichkeit halber weggelassen . 1. Gliederung des Jahresabschlusses Bezüglich de r Gliederun g dürft e di e Übernahm e de r Vorschrifte n de s AktG bzw . de r 4 . Richtlinie i n ei n RL G relati v a m wenigste n kontrover s sein. Ei n Indi z dafü r ist , da ß auc h i n § 5 Abs . 2 S . l Publ G au f § § 151 f, 157 f AktG verwiese n wird . Di e Gliederungsvorschrifte n des AktG werde n heute weitgehen d — wenn auc h nich t vo n alle n Autore n i n alle n Einzel heiten - al s Go B betrachtet 56. Bezüglic h abweichende r Gliederunge n is t folgendes zu beachten (vgl . Zeile l vo n Abb. 3): - Kleiner e Rechtsformenunterschied e be i de r Gliederun g sin d unver meidlich. Wede r di e Gmb H noc h di e Personenunternehmun g kenn t z . B. Grundkapital, gesetzlich e Rücklage n ode r Kredit e nac h § § 89, 11 5 AktG . Die Unterschied e lassen sic h abe r i n eine m RLG regeln , wi e auc h das Publ G zeigt. Di e Gliederun g de s RL G sollt e abe r möglichs t rechtsformenneutra l formuliert werden . — Größenunterschied e be i de r Gliederun g werde n vo n de r 4 . Richtlinie in Art . 4 7 vorgesehe n un d scheine n auc h fü r ander e Rechtsforme n un d Branchen innerhal b de s RL G sinnvoll, sowei t di e Abschlüss e publizier t werden57. - Branchenunterschied e be i de r Gliederun g sin d vermutlic h nich t z u vermeiden. Wege n de s große n Darstellungsumfang s alternative r Formblät ter i . S. v. § 161 Akt G sollte n si e außerhal b de s RL G geregel t werden , z. B. in branchenbezogenen Spezialgesetzen ode r Verordnungen . 2. Bilanzansatz Bilanzansatzvorschriften (Vorschrifte n übe r di e Bilanzierungsfähigkeit ) regeln di e Frage, o b ei n Gegenstan d i n de r Bilan z al s Aktivu m ode r Passi 56 Vgl . de n Literaturüberblic k bei H . Schmidt, Bilanzierun g und Bewertung , 1978 , S. 45 ff , 8 4 ff, 262 f , 27 6 ff . 57 Au f di e technisch e Behandlun g größenabhängiger Gliederungen wurde schon i m Abschnitt III.5. eingegangen; vgl. dort Ziffe r 2 b.

Vorschlag eines Rechnungslegungsgesetzes 3

7

vum erscheint ; si e treten i n dre i Forme n auf : Bilanzierungspflicht , -verbo t oder -Wahlrecht . I m erste n Fal l mu ß eine , i m zweite n dar f keine , i m dritten kann ein e Bilanzierung des betreffenden Gegenstande s erfolgen. a) Notwendigkeit vo n Bilanzansatzvorschriften Zuerst is t ander s al s be i Gliederungs - un d Bewertungsvorschrifte n z u klären, waru m überhaup t Bilanzansatzvorschrifte n nöti g sind . Sowoh l da s deutsche Handelsrech t al s auc h di e 4 . Richtlinie kenne n derartig e Bilanz ansatzvorschriften nu r bruchstückhaf t und unsystematisch . Die eingehende n Bilanzansatzvorschläge de r KR W betreffe n insofer n handelsrechtliches Neuland (vgl . Tz 6, Nr. 10 , Tz 26 bis 31) . Bilanzansatz- habe n mi t Bewertungsvorschrifte n gemeinsam , da ß si e anders al s Gliederungsvorschrifte n gewinnwirksa m sind . Ein e Nicht Aktivierung vo n Vermögensgegenstände n hat de n gleiche n Vermögens- und gewinnsenkenden Effek t wi e ein e Vermögensabwertun g au f Null . Ein e präzise Regelun g de r Vermögensbewertun g un d Gewinnausschüttungs quoten is t wirkungslos , wen n si e durch Bilanzansatzwahlrecht e unterlaufe n werden kann ; da s gil t u m s o stärker , j e meh r explizit e ode r implizit e Bilanzansatzwahlrechte vorliegen . Die KRW-Vorschläg e fü r Bilanzansatzvorschrifte n erfasse n di e wichtig sten Poste n un d bezwecke n den Abbau vo n Wahlrechte n (vgl . Tz 27 , Nr. 3) . Auch wen n dies e Vorschläg e nich t i m genannte n Umfan g berücksichtig t werden, schein t e s ratsam , i m Geset z eine n gesonderte n Paragraphe n zu m Bilanzansatz (bzw . zwe i getrennt e Paragraphe n fü r Aktivierun g un d Passi vierung) vorzusehen . Dabe i könnte n stufenweis e dre i Schritt e unterschiede n werden: (1) Getrennte r Paragrap h fü r di e wenige n Bilanzansatzvorschrifte n au s AktG 196 5 und 4 . Richtlinie; (2) Ergänzun g diese s Paragraphe n u m bishe r nich t kodifizierte , abe r wichtige un d unumstritten e Bilanzansatzregelunge n (z . B. Sicherungseigentum); (3) Zusätzlich e Ergänzun g u m wichtige , abe r umstritten e Bilanzansatz vorschriften (z . B. Pensionsrückstellungen, Leasing). b) Bilanzierungswahlrechte und Rechnungslegungsgesetz Bilanzierungspflichten un d -verböt e stelle n Go B dar , di e i m Prinzi p rechtsformen-, großen - un d branchenunabhängi g gelte n un d deshal b ein heitlich i m RL G z u regel n sind . Hie r geh t e s u m di e Klärun g de r Frage , was unte r Vermögensgegenstände n i . S. v. § § 38 f HG B z u verstehe n ist ;

38 Klaus

Chmielewicz

der Vermögensbegrif f kann be i eine r OH G i m Prinzi p nich t ander s sei n als bei der AG . Problematischer erscheint , o b di e verbleibende n Bilanzierungswahlrecht e ebenfalls Ausdruc k vo n Go B sind . Dabe i is t z u erwähnen , da ß dies e Bilanzierungswahlrechte üblicherweis e un d auc h vo n de r KR W al s Bilan zierungshilfen bezeichne t werden (vgl . Tz 27, 28, Abs. l , Nr . 2). Gegen de n GoB-Charakte r könnt e sprechen , da ß haftungsbeschränkt e Unternehmungen (einschl . Gmb H & C o KG) - abe r auc h di e KGaA dem Überschuldungskonkur s be i Verluste n übe r da s Eigenkapita l hinau s unterliegen58. De r Ausdruc k „Bilanzierungshilfe " könnt e s o interpretier t werden, da ß durc h di e Ingangsetzun g der Unternehmun g ode r de n Erwer b anderer Unternehmunge n groß e Verlust e entstehe n können; durc h das Wahl recht, di e Ausgabe n fü r di e Ingangsetzun g bzw . fü r de n erworbene n Good will trot z de s fehlende n Vermögenscharakter s aktiviere n z u dürfen , wir d eine Bilanzierungshilf e gegeben un d di e Möglichkei t geschaffen , de n Über schuldungskonkurs z u vermeiden . Wir d dies e Interpretatio n akzeptiert , gelten di e Bilanzierungswahlrechte für all e haftungsbeschränkte n bzw. über schuldungskonkursfähigen Unternehmungen , währen d fü r ander e Unter nehmungen ein Aktivierungsverbot vorliegt 59. Anders is t di e Situation , wen n ma n nich t vo m Überschuldungskonkur s ausgeht, sonder n vo m Gedanke n periodengerechte r Gewinnermittlung . Ein e periodengerechte Gewinnermittlun g fü r einmalig e Großausgabe n mi t Inve stitionscharakter wi e Ingangsetzun g ode r Goodwil l erforder t ein e Periodi sierung un d dami t Aktivierun g de r einmalige n Großausgabe . De r Ausdruc k Bilanzierungshilfe besag t be i diese r Lesart , da ß einmalig e Großausgabe n aktiviert werde n dürfen ; al s Begründung dient di e rechtsformenunabhängig e periodengerechte Erfolgsermittlun g i m Sinn e de r dynamische n Bilanzlehr e statt de s rechtsformenabhängige n Uberschuldungskonkurses . Dies e Inter pretation sprich t fü r GoB-Charakte r un d dami t fü r di e rechtsformen unabhängige Regelun g i n eine m RLG . Beid e Argumentatione n scheine n vertretbar. 3. Bilanzbewertung Besondere Bedeutun g fü r ei n RL G ha t di e Bewertun g de r Bilanzposten . Die folgende n Ausführunge n konzentriere n sic h au f di e Aktivabewertung ;

58 I m Geset z laute t di e Bedingung : Vermöge n kleine r al s Sdiulde n (i . S. v. Fremd kapital); vgl . § 9 2 Abs . 2 S . 2 AktG . Mi t eine m Bilanzsdiem a läß t sid i zeigen , daß da s äquivalent is t mit: Verlus t größe r al s Eigenkapital . 59 Vgl . Fn . 2 zu Abb. 3 .

Vorschlag eines Rechnungslegungsgesetzes 3

9

die KR W ha t zwa r auc h fü r di e Passivabewertun g Vorschläg e gemacht , di e aber de r Aktivabewertun g nachgebilde t sin d un d deshal b nich t gesonder t erörtert werden müssen (vgl. Tz 4 0 bis 44) . a) Die Problemati k einer rechtsformen und größenunabhängige n Bewertung Umstritten is t i n de r Fachwelt , o b di e Bewertungsvorschrifte n de s Akt G 1965 rechtsformenunabhängi g al s Go B gelten 60 ode r nicht 81. I n de r Zukunf t wird di e gleich e Diskussio n u m di e Bewertun g gemä ß de r 4 . Richtlinie ent stehen, sofer n nich t ein e gesetzlich e Regelun g erfolgt . Ein e ausführlich e Sachdiskussion is t hie r au s Raumgründe n nich t möglich ; al s Ersat z dafü r werden abe r wenigsten s di e wichtigste n ökonomische n (nich t formaljuristi schen) Pro - un d Contra-Argument e thesenarti g aufgelistet . Gegenthese n werden mi t de m Zusat z „a " unmittelba r anschließen d aufgeführt ; Litera turquellen werden nur be i besonders markanten Thesen genannt. 60 De n GoB-Charakte r de r Bewertung nach AktG 196 5 bejahe n tendenziell : Biener, WPg 1972 , l ff , 8 5 ff; BühlerlScherpf, Bilan z un d Steuer , 7 . Aufl., 1971 , S . 32 ff; Döllerer, B B 1966 , 62 9 ff ; Eder, GmbH-Rdsdi . 1965 , 14 7 ff ; Keinen, Hand wörterbuch de s Rechnungswesens , 1970 , Sp . 1657 , 165 9 f ; Husemann, Grund sätze ordnungsmäßige r Bilanzierun g für Anlagegegenstände , 1970 , S . 13 ff; Littmann, Di e Bilanzierungsvorschrifte n de s Aktiengesetzes , 2 . Aufl. , 1974 , S . 6 ; Pougin, in : Pougin/v . Wysock i (Hrsg.) , Wirtschaftsprüfe r i m Diens t de r Wirt sdiaft, 1968 , S . 215 , 233 ; Risse, B B 1966 , 789 ; Rover, in : Wirtschaftsprüfun g im neue n Aktienrecht , 1966 , S . 93 ff; Saage, N B 1967 , l ff ; H . Schmidt, Bilan zierung und Bewertung , 1978 , S . 155 ff; Weissenborn, BB 1966, 9 7 ff. 61 De n GoB-Charakte r de r Bewertun g nac h Akt G 196 5 verneine n tendenziell : Adler/During/Schmaltz, Rechnungslegun g un d Prüfun g de r Aktiengesellschaft , Bd. l , 4 . Aufl. , 1968 , § 149 Anm . 98 ; Albach, N B 1966 , 17 8 ff; Birkholz, B B 1966, 70 9 ff ; Boelke, Di e Bewertungsvorschrifte n de s Aktiengesetze s 196 5 un d ihre Geltun g fü r di e Unternehme n i n andere r Rechtsform , 1970 , S . 95; Brönner, Die Bilan z nac h Handels - un d Steuerrecht , 8 . Aufl. , 1971 , S . 28 ; Geßler, D B 1966, 21 5 f f — ander s abe r offenba r Ders., BFu P 1979 , 8 2 — Greifenhagen, WPg 1966 , 14 1 ff ; Hartz, in : Steue r — Kongre ß — Repor t 1968 , S . 5 6 ff; Klein, B B 1967 , 8 9 ff ; Kormann, B B 1966 , 127 7 ff ; Ludewig, GmbH-Rdsch . 1965, 19 2 ff; Maul, Zfb F 1974 , 726 , 73 8 ff; Moxter, Bilanzlehre , 1974 , S . 17 5 f; Rehbinder, NJ W 1966 , 154 9 ff ; Spieth, in : Pougin/v . Wysock i (Hrsg.) , Wirt schaftsprüfer i m Diens t de r Wirtschaft , 1968 , S . 141, 14 9 f; Steinbach, Di e Rech nungslegungsvorschriften de s Aktiengesetze s 1965 , 1973 , S . 22 1 f; Thiel, Zfb F 1966, 544 , 54 5 f; v . Wallis, N B 1967 , 21 , 31 ; WP-Handbuc h 1977 , S . 742 . Wie be i Fn . 6 0 is t z u ergänzen , da ß di e Aufzählun g nich t vollständi g un d di e Stellungnahme nich t imme r eindeuti g zuzuordne n ist; speziel l be i verneinenden Autoren i n Fn. 6 1 ist zu ergänzen , da ß di e Verneinung z . T. eigen e Meinung des jeweiligen Autors , z . T . Wiedergab e de r teilweise n Verneinun g durc h ander e Autoren ist .

40 Klaus

Chmielewicz

Gegen de n GoB-Charakte r de r Bewertungsvorschrifte n de s Akt G 196 5 bzw. de r 4. Richtlinie könnte eingewende t werden : (1) Di e Bewertun g be i de r Nicht-A G unterlieg t de r Privatautonomi e de r Personengesellschaft62. (2) Durc h di e Bildun g stille r (Willkür-)Rücklage n kan n ein e zeitlich e Glättung de s Jahresüberschusse s erfolgen ; ei n Nichtauswei s vo n hohe n Gewinnen kan n of t i m Unternehmungsinteress e liege n (i m Hinblic k au f Anteilseigner, Gewerkschaften , Konkurrenten) , ebens o ein Nichtausweis vo n Verlusten (i m Hinblic k au f Banken , Börse , Konkurrenten , Marktpartner) . (2a) Aber : Diese s Interess e lieg t auc h be i de r A G un d Gmb H vor , di e nach de r 4 . Richtlinie i m Prinzi p nich t s o vorgehe n dürfen . Di e stille n (Willkür-)Rücklagen zerstöre n ferne r di e Aussagekraf t de s handelsrecht lichen Jahresabschlusses , löse n sic h unerkannt stil l au f un d könne n dan n z u einer Selbsttäuschung der Unternehmungsleitung führen 93. (3) Offen e Rücklage n sind kei n gleichwertige r Ersatz fü r still e Rücklagen, weil si e keine Glättung de s Jahresüberschusses erlauben. (4) Wen n de r Gesetzgebe r 196 5 mi t de m Akt G nich t zugleic h das HGB , GmbHG un d Gen G geänder t hat , sprich t da s gege n de n GoB-Charakte r des Akt G 1965 . (4a ) Aber: Be i de r Aktienrechtsrefor m 193 7 un d 195 9 ha t der Gesetzgebe r di e Rechnungslegungsvorschrifte n dieser Gesetz e auc h nich t mit geändert ; trotzde m gal t nac h herrschender Meinun g das AktG 193 7 vo r 1965alsGoB. (5) Di e verschärfte n Bewertungsvorschrifte n de s Akt G 196 5 diene n de m Schutz vo n Kleinaktionäre n un d gelte n insofer n nu r fü r di e AG . (5a ) Aber : Dem widersprich t di e Einbeziehun g de r Gmb H i n di e 4 . Richtlinie. Ferne r müßte dan n nu r i n Zeil e l vo n Abb . 4 nac h de r 4 . Richtlinie bewerte t werden (als o nich t be i de r Einmann-A G un d -GmbH , woh l abe r be i de r Publikums-KG, Publikums-GmbH & Co KG und Genossenschaft). (6) Di e verschärfte n Bewertungsvorschrifte n de s Akt G 196 5 sin d be i Vollhaftung überflüssig . (6a ) Aber : Dan n müßt e nu r i n Spalte l vo n Abb. 4 nach de r 4 . Richtlinie bewerte t werde n (als o nich t be i de r KGaA , woh l aber be i de r Gmb H & C o K G un d be i de r öffentliche n Unternehmung) . Das weitergehend e Problem , o b di e wirtschaftlich e Bedeutun g de r Voll haftung nich t überschätz t wird, sei nur al s Frage gestellt .

62 Vgl . Stützel, ZfB 1967 , 314, 325 f.

63 Vgl . Schmalenbad), Dynamisch e Bilanz , 13 . Aufl. , 1962 , S . 6 ; Kosiol, Bausteine der Betriebswirtschaftslehre , Bd . 2 , 1973 , S . 798 ff, 80 4 ff.

Vorschlag eines Rechnungslegungsgesetzes ^^'"-•x'Vollhaf tun g

41

1. Kein e vollhaften de natürlich e Person (Haftungs beschränkung)

2. Wenigsten s ein e vollhaftenäe natürliche Person

1. Mi t außenstehenden Minderheitsgesellschaftern

11. Publikums-A G Publikums-GmbH &C oK G

12. Publikums-KGa A Publikums-KG

2. Ohn e außenstehende Minderheitsgesellschafter

21 .Einmann-A G GmbH GmbH & C o K G Öffentliche Unternehmung

22. Einzelkaufman n OHG KG KGaA

An— >x s.>s>^ teilseig-^ nerstruktur ^" S»>SS)^

Abb. 4: Anteilseignerstruktu r und Vollhaftun g (7) Di e verschärfte n Bewertungsvorsdirifte n de s Akt G 196 5 dienen de m Aktionärsschutz insofern , als ein e Ausschüttun g heute be i Aktionärsfluktuation ander e Aktionär e triff t al s ein e Einbehaltun g morgen 64. (7a ) Aber : Dieses Argumen t entstamm t de r Gewinnverwendungssphär e un d kan n wegen de r beliebige n Auflösbarkei t freie r Rücklage n auc h durc h schärfst e Bewertungsvorschriften nich t vermiede n werden . Ferne r müßte n dan n vorrangig Publikumsgesellschafte n in di e 4 . Richtlinie einbezoge n werde n (als o nicht di e Einmann-A G un d -GmbH , woh l abe r di e Publikums-K G un d -GmbH & Co KG). (8) Be i GoB-Charakte r de s Akt G 196 5 müßte di e klein e un d mittler e Personenunternehmung zwe i verschieden e Jahresabschlüss e nac h Handels bzw. Steuerrech t aufstellen 65. (8a ) Aber: Ei n vereinheitlichte s un d durch normiertes Handelsrecht brems t di e Tendenz z u eine r eigenständige n Steuer bilanz66. Ferne r wär e fü r de n Verneine r vo n handelsrechtliche n 'Wertuntergrenzen al s Go B erklärungsbedürftig , ob di e i m Steuerrech t j a vorhandene n Wertuntergrenzen gege n di e Go B verstoßen ode r o b gesondert e Steuer- un d handelsrechtliche GoB existieren . Für de n GoB-Charakte r de r Bewertungsvorschrifte n des AktG 196 5 bzw . der 4 . Richtlinie könnt e übe r di e erwähnte n „a"-Argument e hinau s vorgebracht werden : (9) De r Wunsc h nac h stille n (Willkür-)Rücklage n is t i n Deutschlan d tendenziell stärke r ausgepräg t al s im sonstigen EG-Bereic h un d widersprich t 64 Vgl . Albach, NB 1966 , 178, 179. 65 Vgl . W. Schuhe, BFuP 1979, 37, 57. Vgl. dazu abe r Funk, BFuP 1979, 81. 66 S o Beisse, in: Berich t über di e Fachtagung 197 8 des IdW, 1979 . S. 75, 86.

42 Klaus

Chmielewicz

dem Tren d zu r europäische n Vereinheitlichun g un d de m Grundsat z de s true an d fair view 67. (10) Insbesonder e be i publizierte n Jahresabschlüsse n vo n Größt-Unter nehmungen sin d unterschiedlich e Bewertungsregel n nac h de r 4 . Richtlini e bzw. § 5 II Publ G wege n ihre r Außenwirkun g mi t de m Grundsat z de s true an d fai r vie w kau m vereinba r un d führe n di e wirtschaftlic h inter essierten Nicht-Experte n i n di e Irre . Da s einheitlich e Phänome n de r Größ e verdrängt Argument e de r Anteilseignersphäre 68. Erleichtert e Rechnungs legungsvorschriften lasse n sic h be i wachsende r Unternehmungsgröß e imme r weniger au s Besonderheite n de r Anteilseignersphär e erkläre n un d legiti mieren. (11) Be i zunehmende r Konzernverflechtun g un d Konsolidierungspflich t ist ein e einheitlich e rechtsformenunabhängig e Bewertun g alle r Konzern unternehmungen ratsa m un d i m Entwur f eine r 7 . EG-Richtlinie vor schrieben69. (12) Einheitlich e Bewertungsvorschrifte n verringer n de n Anreiz , di e 4. Richtlinie durc h Rechtsformenwechse l z u umgehe n (betriff t di e Gmb H & C o KG , Publikums-KG , abe r auc h di e öffentlich-rechtlich e Unter nehmung). (13) Banke n müsse n nac h § 18 KW G be i eine r Kreditsumm e a b DM 50.00 0 al s Kreditgrundlag e grundsätzlic h Jahresabschlüss e de s Kreditnehmers verlange n un d könne n durc h still e (Willkür-)Rücklage n getäusch t werden. Di e Vorlagepflich t läß t ein e inhaltlich e Normierun g al s zweck mäßig erscheinen . Ob allei n durc h di e Mach t de r Banke n da s sons t fehlend e Wissen übe r de n Täuschungsversuc h kompensier t werde n kann , is t fraglich . Eine Orientierun g de s Jahresabschlusse s nu r a n Informationsinteresse n de r Anteilseigner muß al s überholt angesehe n werden . 67 Vgl . Vogel, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 197 8 de s IdW , 1979 , S . 13 , 19 ; Wiener, GmbH-Rdsch. 1978 , 197, 201 . 68 Vgl . Boettcher/Hax/Kunze/Nell-Breuning/Ortlieb/Preller, Unternehmensverfas sung al s gesellschaftspolitisch e Forderung, 1968 , S . 75 ; H . W . Köhler, Zeit schrift fü r di e gesamt e Staatswissenschaft , 1959 , 716 , 72 2 f, 731 ; Biener, GmbH Rdsch. 1978 , 197 . Ma n kan n auc h sagen , di e Institutionenthes e (Unternehmun g gesehen al s sozial e Institution ) gewinn t a n Bedeutun g gegenübe r de r Eigen tümerthese (Unternehmun g gesehe n al s Instrumen t de r Gewinnerzielun g un d Selbstverwirklichung de r Anteilseigner) ; vgl . daz u Chmielewicz, Arbeitnehmer interessen un d Kapitalismuskriti k i n de r Betriebswirtschaftslehre , 1975 , S . 5 2 ff . 69 Vgl . Busse vo n Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse , 2. Aufl. , 1976 , S . 44, bzw . Art. 1 5 des Entwurfs einer 7 . EG-Richtlinie, abgedruck t bei Lutter, Europäisches Gesellschaftsrecht, 1979 , S . 146 ff.

Vorschlag eines Rechnungslegungsgesetzes 4

3

(14) Sowei t nich t Betriebs - ode r Geschäftsgeheimniss e gefährdet werden , sind de m rechtsformenunabhängi g vorhandene n Wirtschaftsausschu ß publizitätspflichtige Jahresabschlüss e auszuhändigen , nicht-publizitätspflichtig e Abschlüsse nu r zu r Kenntnisnahm e vorzulegen 70. Wi e be i Banke n kan n durch ein e rechtsformenabhängig e Bewertun g mi t de r Möglichkei t stille r (Willkür-)Rücklagen ein e Irreführun g de r Arbeitnehme r übe r di e Lag e de r Unternehmung entstehen 71. b) Alternative Konzepte der Vermögensbewertung Abb. 5 zeig t di e wesentliche n Unterschied e (nich t Gemeinsamkeiten ) de r Vermögensbewertung nac h Akt G 1937 , 196 5 un d de r 4 . Richtlinie. Ände rungen i m Zeitablauf sin d durc h Unterstreichungen gekennzeichnet . Die Unterstreichunge n i n Abb . 5 zeige n insgesamt , da ß da s Akt G 196 5 im Vergleic h zu m Akt G 193 7 gemä ß Fal l 3 2 von Abb . 5 das fixierend e statt begrenzende Niederstwertprinzi p bracht e un d dafü r gemä ß 2 2 di e herr schende Meinun g zerstörte , da ß di e Bewertungsregeln de s AktG auc h außer halb de r A G un d KGa A gelten 72. Di e 4 . Richtlinie bezieh t i m Vergleic h zum Akt G 196 5 gemä ß 1 3 zusätzlic h di e Gmb H ein , verbiete t ferne r gemäß 4 3 außerplanmäßig e (apl. ) Sachanlage-Abschreibunge n be i vorüber gehender Wertminderung 73 un d verlang t gemä ß 5 3 ein e Wiederaufwertun g beim Wegfal l frühere r Wertminderungen 74.

70 Vgl . § 108 Abs . 5 Betr.VG 197 2 sowi e Fitting/Au ff arth/Kaiser, BetrVG , 12. Aufl., 1977, § 10 6 Anm . 11 , § 10 8 Anm . 14 . Da s Informationsinteress e vo n Banke n und Arbeitnehmer n a n Jahresabschlüsse n wir d auc h vo n Wolff vo n Amerongen, in: Berich t übe r di e Fachtagun g 197 8 de s IdW, 1979 , S . 27, 31 , anerkannt . 71 Da s wir d auc h vo n DGB-Seit e kritisiert ; vgl . Das Mitbestimmungsgespräc h 1977, 181, 184 , 209 ; Kohl/Volkmann, DB W 1979 , 39 7 ff ; Volkmann, Da s Mitbestim mungsgespräch 1978 , 31 , 33 , 42 . Deshal b wir d sowoh l bei m Wirtschaftsausschuß als auc h be i Gewinnbeteiligungsmodelle n au f di e Steuerbilan z zurückgegriffen , obwohl si e wegen wirtschaftspolitisch motivierter Sonderabschreibunge n ebenfalls wenig geeigne t ist . Vgl . zu m Wirtschaftsausschu ß Fitting/Auffartb/Kaiser, aa O (Fn. 70) , § 10 8 Anm. 12 , zu Gewinnbeteiligungsmodelle n Guski/H. J . Schneider, Betriebliche Vermögensbeteiligun g i n de r Bundesrepubli k Deutschland , 1977 , S. 85 . 72 Vgl . AdlerlDüringlSchmaltz, aa O (Fn . 61) , § 149 Anm. 98. 73 Vgl . Biener, Di e A G 1978 , 251 , 256 . 74 Biener, Di e A G 1978 , 251 , 256 und Geßler, BFu P 1979 , 9 3 nennen nebe n Fal l 4 3 und 5 3 vo n Abb . 5 zusätzlic h noc h Art . 9 , Ziff . CI2 a de r 4 . EG-Richtlini e (Aktivierungspflicht stat t -Wahlrech t fü r erworben e Patent e u . ä) ; da s is t i n Abb. 5 nich t aufgeführt , wei l e s sic h dabe i u m ei n Bilanzansatz - stat t Bewer tungsproblem handelt .

Klaus Chmielewicz

44

«n

φ

•ri

a

W ^Ο

•Η

Η -ρ

Λ

•Ο

pie?

ί ο

/r -^

O V

H •O R LA Φ KV-^

c^·

M ·

οW Μ . "S

Φ .^ ' "h H

55 r-

Η -ρΐ Α

H H

Φ ^~

CD OCO

bO

W C^* ·

Φ Ο •Η -Ρ

**

§5

OJ

ro,

Ό R " Φ !0, h LA ΦΤ •H

•rl

PH

-P W g

OJ

OJ OJ

•PIN Φ ro,

y*"-\

H H ^ί Η Η

WON

Φ ν bD

CD

ΦΟ

OJ O" ^

^^ q^

OeOT "^

ν

£

fyj ij —

•Η - Ρ

01

ι

Ν/

Ι

OJ

OJ

i

φ

•p

•a

/

/

/Ό

/ °

/ ^

Ι

ο

CD /*^ «H P

FH < D

,£B

N

R ro, Φ ro, FH ^ ~

OJ

ro.

PΦ

.p

ΡΡ ΛR

ου Φ RH CQ O

•P Φ fi Hf n φd ) Φ OP« V

OJ

bO.£3 ^ RO t Q

RM Φ

pq^

OC O Φ -P bOH .O R-H O PΦ Φ •PtsJ W H ΦR Φ Ο· Η- Ρ

co o

•d .

HE

*cd Λ' o ?5

to / φ/ /

p·

ΗB cd H

FHH Φ c d iJ

bO-H C O RN bO •H ·Η Η FHrH C

Φr H F= < 4 O l> •rHL>-rS>3 COL A

φp 0 >fi P

cd Φ

CQCiOp 0 CQ ^

, OJ

OJ

rH V -rl Φ r H

Ό Φα »

v

R l Φ CT

^ ^> H

Rω

>

ΦR * · R P -- * O BC M CQ Λ · FH Φ Η f H ΦR ^

fM F H L A

ΦΗ •H -PKO H ΦH » « p^xL A CM CM

-P R •H Φ Η

cq C Q c d •H:O s

t~\ r H ri< 1

f> C Q F H pp φ PH cd s

. r·

BΌ F H 1

co

-P ΛS

Of H ΦO

,J

^

FH b0: o -H f n N

IQ -d *

CQP f n Φ i-H < > N φ^^χ R Ό» ^C RtOC

Φ · tO -P Rf H

f~j f~ ] Q

cd R c d Φ Φ ^ι

KN

^ „

1H •a f n H RΦ Η P-P R »^ ^ Rt3 Ht N ΦΗ RR H· •H Φ Φ (N f> Φ f H bD^ t P H Φ R «J j Λ! rH P · •P B- P . •H -P Λf H r H Φ ·Η Φ (Art. 27 )

In Art . 4 3 I Verkürzun g auf Ziffe r 1 - 4 , 13 möglich 3) (Art. 4 7 II b )

In Art . 4 J I Verkürzun g auf Ziffe r 1 - 4 - 7 , 9 , 12, 1 3 möglich ^ (Art. 4 7 III b )

Abschlußprüfung

Bilanz

Publizität

51

GuV

Anhang

Lagebericht

7

Regelung wi e i n Heben spalten. Publizitäts pflicht kan n abe r gan z entfallen ^ (Art. 4 7 II )

8 Mill . ERE

AN > 25 0 Prüfungspflicht

Pflicht, zur vollständigen Publikation

Publizitätepflicht. Abe r evtl . nu r Zusendung au f Antrag ^ (Art . 4 ? I 2 - 4 )

1) 2 vo n 3 Kriterie n müsse n fü r 2 aufeinanderfolgend e Gesdiäftsjahr e erfüll t sei n (Art. 1 2 I). 2) l ER E = Europäisch e Rechnungseinheit :=» 2,6 DM. 3) Wahlrech t fü r de n nationalen Gesetzgeber . Abb. 7: Abschlußprüfun g nach der 4. EG-Richtlini e

5. Gewinnverwendung Die Gewinnverwendun g häng t enge r al s di e Gewinnermittlun g mi t de r Anteilseignersphäre zusamme n un d is t insofer n i n größere m Maß e redits formen- stat t größenspezifisch . Deshal b is t si e fü r ein e materiel l einheit liche rechtsformenunabhängig e Lösun g i m RL G nich t geeignet . Da s könnt e dafür sprechen , die §§ 58, 15 0 AktG nich t in ei n RLG einzubeziehen . Davon

52 Klaus

Chmielewicz

zu unterscheide n is t di e Frage , o b ma n eine n Eigenkapitalspiege l mi t de n Eigenkapitalveränderungen auc h außerhal b de r A G un d dami t i m RL G vorschreibt (vgl . Tz 63, Abs. 4 , Satz 1). Fragen de r Gewinnverwendun g un d Eigenkapitalrückzahlun g betreffe n den Grundsat z de r Eigenkapitalerhaltun g un d dami t zumindes t all e Unter nehmungen mi t Haftungsbeschränkung . Dabe i fäll t auf , da ß di e vo n de r 4. Richtlinie ebenfall s betroffen e Gmb H trot z de r Haftungsbeschränkun g keine Regelunge n bezüglic h de r Gewinnausschüttun g aufweist . De r Wortlaut von § 29 Abs . l GmbH G läß t offen , wi e de r verteilungsfähig e Reingewin n zu ermittel n ist . Vorschrifte n übe r di e Bildun g un d Auflösun g gesetzliche r und freie r Rücklage n fehle n be i de r Gmb H trot z de r Haftungsbeschrän kung un d trot z de s Verbots de r Bildun g stille r Rücklage n i n de r 4 . Richt linie ganz . Di e KR W hat deshal b vorgeschlagen , fü r di e GmbH di e Bildung und Auflösun g offener , insbes . gesetzliche r Rücklage n z u regel n (T z 21) 9e. Dabei mu ß ma n sic h allerding s darübe r kla r sein , da ß ein e gesetzlich e Rück lage vo n max . 10°/ o de s Grund- ode r Stammkapital s ( § 150 Abs . 2 Nr . l AktG) auc h be i de r A G nich t vie l zu r Eigenkapitalvermehrun g un d Stabi lität de r Unternehmun g beiträgt 97, insbesonder e be i Berücksichtigun g de r größeren Risike n de s zunehmenden Auslandsgeschäfts .

96 Vgl . auc h Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 201 . Gesetzlich e Ausschüttungs sperren nac h Art . 3 4 Abs. l b , 3 7 Abs. l de r 4 . EG-Richtlinie wirken — anders als gesetzliche Rücklagen — nur zeitlich begrenzt statt dauerhaft . 97 I n Schweden , Italien un d Brasilie n is t be i der A G ein e Grenze von 2 0 statt 10 % des Grundkapital s vorgesehen ; in Schwede n außerdem ein e Quot e vo n 1 0 stat t 5% de s Jahresgewinns ; vgl . Scholtissek, WP g 1978 , 103 , 107 ; Ders., D B 1978 , 1558, 1559 ; Hess/Schöne, WP g 1977 , 369 , 377 . Auc h Hasenack bezeichne t eine Obergrenze vo n 10 % de s Grundkapital s al s materiel l unzulänglich , vgl. Hasenack, Handwörterbuc h de s Rechnungswesens , 1970 , Sp . 780 , 787 . Allerdings werden Vorständ e de r A G i . d. R. entsprechen d höhere frei e Rücklage n bilden , soweit § 5 8 Abs . 2 Akt G e s zuläßt . O b da s Anteilseigne r bzw . Gesellschafterversammlungen ( § 46 Nr. l GmbHG , Art . 4 8 Abs. l de s Entwurfs eine r 5 . EGRichtlinie) auc h tun , ist problematisch.

53

Bericht über die Diskussion Von Diplom-Ökonom Dr. Anto n O. Inhoffen, wiss . Ass. und Diplom-Ökonom Rolf Pohlig, wiss. Ass . 1. I n einige n Diskussionsbeiträge n ka m zu m Ausdruck , da ß faktisc h bereits heute i n weiten Bereichen eine Vereinheitlichung de r Rechnungs legung vorliegt . Dabe i gin g e s wenige r u m di e rechtsformübergreifende n Regelungen de s HG B (§ § 38 ff) al s vielmeh r u m steuerrechtlich e Gesichts punkte. Die Mehrhei t alle r Gmb H stell e - s o wurd e ausgeführ t - nu r eine Bilanz, un d zwa r di e Steuerbilan z auf , dere n materielle r Inhal t rechtsform unabhängig se i un d weitgehen d de m Akt G 196 5 entspreche . Insowei t se i die Forderun g de s Referente n nac h eine r rechtsformübergreifende n Rech nungslegung i n de r Praxi s bereit s weitgehen d erfüll t - wen n auc h nich t aufgrund ausdrückliche r gesetzlicher Regelung. Ferner wurd e au f di e Gefah r hingewiesen , di e au s rechtsformspezinsche n Rechnungslegungsvorschriften erwachse n könne : Da s Prinzi p de r Maßgeb lichkeit de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilanz, da s i m übrigen ein e deutsche und luxemburgisch e Spezialitä t sei , könn e weite r untergrabe n werden , d a die Finanzverwaltun g z u rechtsformunabhängige n Lösunge n neige . Prak tisch könn e da s bedeuten , da ß ein e Gmb H steuerlic h nac h Akt G 1965 , handelsrechtlich abe r entsprechen d de r 4 . EG-Richtlinie bilanziere . U m ein e solche Divergen z zwischen Steuer - un d handelsrechtliche r Bilanzierungs praxis z u verhindern , se i zu r Stützun g de s Maßgeblichkeitsprinzip s ein e rechtsformübergreifende Regelun g erforderlich . 2. Mehrer e Diskussionsteilnehme r beschäftigte n sic h mi t de r Frage, welche Lösung vorzuziehe n sei : ei n rechtsformunabhängige s Rechnungslegungsrecht (Einheitsgesetz) oder ein e rechtsformspezifisch e Anpassun g verschiedene r Spezialgesetze a n die 4. EG-Richtlinie (Artikelgesetz). So wurd e fü r ein e rechtsformspezifisch e Lösung angeführt , e s se i not wendig, di e Eigenheite n de r einzelne n Rechtsforme n z u berücksichtigen . Auch bleib e da s übrig e Gesellschaftsrech t fü r di e einzelne n Rechtsforme n trotz eventuel l vereinheitlichte r Rechnungslegungsvorschrifte n bestehen . Andererseits wurd e befürchtet , da ß ei n Einheitsgeset z di e Rechtsformen vielfalt beeinträchtige n werde ; diese s „Kulturgu t de r Rechtsformenviel falt" se i abe r au s juristisch-dogmatische r Sich t z u erhalten . Diese m Argu ment wurd e entgegengehalten , da ß di e 4 . EG-Richtlinie keine n Einstie g i n das Unternehmungsrech t darstelle , woh l abe r da s explizit e Zie l verfolge , auch innerstaatlic h di e Rechnungslegun g de r Kapitalgesellschafte n z u ver -

54 Beriat

über die Diskussion

einheitlichen. Ferne r stell e di e Rechtsformenvielfal t au s betriebswirtschaft licher Sicht kein zu erhaltendes Kulturgu t dar . Eher pragmatisch e Argument e brachte n di e Befürworte r rechtsformüber greifender Rechnungslegungsvorschrifte n vor . Genaus o wi e e s au s gesetzes ökonomischen Überlegunge n richti g sei , i m BG B di e fü r all e Vertrags verhältnisse geltende n Bestimmunge n in eine m Allgemeine n Tei l zusammen zufassen, könnte n auc h di e allgemei n geltende n Rechnungslegungsvorschriften i n eine m Rechnungslegungsgeset z quas i „vo r di e Klamme r gezoge n werden". Dies e Lösun g se i auc h be i spätere n Änderunge n gesetzestechnisc h einfacher z u handhaben . Ein Befürworte r eine s Einheitsgesetze s sprac h sic h dafü r aus , rechtsform übergreifende Rechnungslegungsvorschrifte n i m „neutralen " HG B anzu siedeln, u m z u verdeutlichen , da ß zwische n Rechnungslegun g und Publizitä t kein Sachzusammenhan g bestehe. Auch eine m Einheitsgeset z ehe r skeptisc h gegenüberstehend e Teilnehme r betonten, da ß e s ein e theoretisc h verlockend e Überlegun g sei , all e Rech nungslegungsvorschriften zusammenzufasse n un d s o - wi e ein Teilnehme r es ausdrückt e — „eine ,Bibel ' fü r all e buchführende n un d bilanzierende n Kaufleute" z u schaffen . 3. Di e Diskussio n verlagert e sic h vo n de r ehe r grundsätzliche n Frage, ob überhaup t ein e rechtsformübergreifend e Lösun g anzustrebe n sei , au f di e Fragen, welch e materiellen Rechnungslegungsaspekte i n eine m Einheitsgeset z geregelt und welch e Rechtsformen erfaß t werde n sollten . So wurd e einerseit s behauptet , da ß sic h nu r wenig e Aspekt e fü r ver schiedene Rechtsforme n einheitlic h regel n ließen , d a di e be i de n einzelne n Rechtsformen z u schützende n Interesse n z u unterschiedlic h seien . Anderer seits wurd e gefordert , möglichs t viel e Regelunge n einheitlic h z u treffen ; denn s o könne ei n Rechnungslegungsgesetz GoB bestimmen, die dann explizi t für di e Steuerbilan z maßgeblic h seien . Da s i n de r Vergangenhei t vielfac h ausgehöhlte Maßgeblichkeitsprinzi p könn e s o nachdrücklich gestützt werden . Ob de r Gesetzgebe r di e notwendige n Spezialvorschrifte n fü r di e einzelne n Rechtsformen dan n i m Einheitsgeset z ode r i n de n Spezialgesetze n ansiedle , sei eine rein technisch e Frage. Der Einschätzun g de s Referente n folgend , da ß di e Publizitä t nich t zu m Regelungsbereich eine s Rechnungslegungsgesetze s gehöre n müsse , wurde n Aspekte de r Publizität in der Diskussion nu r gestreift. Mehrere Teilnehme r befürwortete n di e Einbeziehun g vo n Personengesellschaften i n ei n Einheitsgesetz . Ein e solch e Vereinheitlichung de s Rechnungs legungsrechts de r Personengesellschafte n se i ein e konsequent e Fortführun g der vo n de r 4 . EG-Richtlinie beabsichtigte n Vereinheitlichun g de r Rech -

Vorschlag eines Rechnungslegungsgesetzes 5

5

nungslegung de r Kapitalgesellschaften . Auc h se i di e heutig e Rechnungs legung de r Personengesellschafte n — wie ei n Praktike r ausführt e — unbefriedigend, d a da s geltend e Rech t keine n Schut z vo n Minderheitsgesell schaftern un d beschränk t haftende n Gesellschafter n vorsehe . 4. Ferne r wurd e i n de r Diskussio n di e Forderun g erhoben , da s Rech nungslegungsgesetz müss e au s de r Sich t de r betroffene n Unternehmunge n ein anwenderfreundliches Gesetz un d au s de r Sich t de r a n zuverlässige n Jahresabschluß-Informationen interessierte n Bilanzlese r ei n benutzerfreundliches Gesetz sein . Es wurd e angeführt , da ß allei n ca . 170.00 0 klein e Gmb H (i . S. d. 4 . EGRichtlinie) vo n de r Bilanzrichtlini e betroffe n seie n (i m Gegensat z daz u nu r etwa 1.70 0 AG) . Dies e Gmb H seie n de r Regelfall ; si e verfügte n nu r übe r einen kleine n Verwaltungsappara t ohn e diplomiert e Betriebswirte . Diese n Gesellschaften se i e s kau m zuzumute n (GmbH-)Abschlüss e z u erstellen , di e sich durc h Verweis nac h dem Spezialgeset z eine r andere n Rechtsfor m (AktG ) zu richte n haben . De r Forderun g nac h eine m anwenderfreundliche n Geset z für dies e kleine n GmbH wurd e zwa r zugestimmt ; ih r wurd e abe r entgegen gehalten, da ß ei n Rechnungslegungsrech t wegen de r viele n z u kodifizieren den Details un d Differenzierunge n und de r nich t z u vermeidende n Verweise nie den Charakter eines „Volksgesetzes" erlangen werde . In diese m Zusammenhan g wurd e auc h ausgeführt , da ß Ausgangspunk t bei de n vo n de r 4 . EG-Richtlinie vorgesehene n größenabhängige n Erleichte rungen i n eine m Rechnungslegungsgeset z nich t di e Großunternehmun g (überwiegend AG) , sonder n di e Kleinunternehmun g i m Sinn e de r Bilanz richtlinie (überwiegen d GmbH ) sei n müsse : Zunächs t müss e z . B. di e (ver einfachte) Gliederun g fü r di e Kleinunternehmun g i m Geset z ausgewiese n werden, dara n anschließen d ers t di e differenziertere n Gliederunge n fü r di e Mittel- un d Großunternehmung ; di e umgekehrte Reihenfolg e führ e z u eine r Verweisungsfülle, di e di e Kleinunternehmun g überfordere . Allerding s se i dieses Proble m kei n spezifische s Proble m eine s Einheitsgesetzes , sonder n i n jedem Fall e be i Anpassun g de s nationale n Recht s a n di e 4 . EG-Richtlini e zu lösen . Be i de r Transformatio n soll e auc h erwoge n werden , Erleichterun gen für di e kleine AG z u schaffen . 5. Mehrer e Diskussionsteilnehme r wiese n au f zeitliche Anpassungsprobleme hin , d a de r Gesetzgebe r di e 4 . EG-Richtlinie spätesten s bi s zu m 1. 8. 1980 i n nationale s Rech t umsetze n müss e und di e Unternehmunge n a b diesem Zeitpunk t nu r 1 8 Monate Zei t (1.2 . 1982) fü r di e innerbetrieblich e Umstellung haben . Übereinstimmung herrscht e darüber , da ß di e Gesetzgebungsfris t nich t z u Lasten de r 18-Monatsfris t verlänger t werde n dürfe , dami t Zei t fü r di e

56 Bericht

über die Diskussion

innerbetriebliche Umstellun g bleibe . Andererseit s se i wege n de r knappe n Zeit fraglich , o b de r Gesetzgebe r bi s zu m 1 . 8. 1980 angesicht s de r aus laufenden Legislaturperiod e überhaup t meh r al s ein e einfach e Transforma tion schaffe . Diese s Proble m se i vo n solc h weitreichende r Bedeutung , da ß man sic h nich t au s Zeitgründe n mi t eine m zweit - ode r drittbeste n Geset z zufriedengeben könne . Deshal b soll e ma n i m Zusammenhan g mi t de r Verabschiedung de r 7 . EG-Richtlinie ggf . u m Fristverlängerun g i n Brüsse l nachsuchen. Au f keine n Fal l abe r reich e di e Zei t fü r ei n umfassendes Rechnungslegungsgesetz; woh l könn e ma n einig e Probleme de r Rechnungs legung im HGB rechtsformübergreifen d lösen .

Referat Verbesserung der Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses und seine Ergänzung durch Zusatzrechnungen Von Wirtschaftsprüfe r un d Steuerberater Professor Dr . Karl-Hein z Förster, Frankfurt a . M.

Gliederung L Einig e Anmerkungen zum Begrif f „Verbesserung " II. Würdigun g bereits vorliegender Ergänzungs - un d Verbesserungsvorschläge 1. Kapitalflußredmun g 2. Kapitalerhaltungsredinun g 3. Redinungslegun g nadi Tätigkeitsbereichen un d geographisch bestimmte n Märkten 4. Sozialbilanz , Wertschöpfungsrechnung 5. Prognoserechnunge n 6. Leasin g III. Schlußbemerkun g und zusammenfassend e Thesen

58 Karl-Heinz

Förster

Lassen Si e mid i mi t eine r persönliche n Bemerkun g beginnen : I m Pro gramm de s Symposion s wurd e ausdrücklic h auf di e Funktio n hingewiesen , die ic h i m Augenblic k i m Institu t de r Wirtschaftsprüfe r innehabe . Dahe r möchte ic h klarstellen , da ß alles , wa s ic h vorzutragen habe , mein e persön lichen Meinunge n wiedergib t un d nich t notwendigerweis e mi t de n Auf fassungen identisc h ist , di e mei n Berufsstan d al s Ganze s vertrit t ode r ver treten würde . Das mi r gestellt e Them a laute t „Verbesserun g de r Aussagefähigkei t de s Jahresabschlusses un d sein e Ergänzun g durc h Zusatzrechnungen" , alle s natürlich vo r de m Hintergrun d de r 4 . EG-Richtlinie un d mi t de r Ziel setzung, z u prüfen , welch e de r bereit s vorliegende n Verbesserungs - un d Ergänzungsvorschläge be i de r Transformatio n de r Richtlini e berücksichtigt werden sollten . Eingrenzunge n de s Thema s ergebe n sic h daraus , da ß heut e und morge n noc h speziell e Referate , insbesonder e z u Gliederungs - un d Bewertungsfragen sowi e zu r Erläuterung , Publizitä t un d Prüfun g de s Jahresabschlusses folgen werden .

I. Einig e Anmerkungen zu m Begriff „Verbesserung " Bevor ic h mic h meine m Them a stelle , erlaube n Si e mi r ein e Anmerkun g zu de r Vokabe l „Verbesserung" . „Verbesserung " un d „Verböserung " liegen nich t nu r i m sprachliche n Klan g nah e beieinander , sonder n of t auc h in de r Sache . Ic h möcht e daher kur z darlegen , wa s unte r „Verbesserungen " verstanden werde n sollt e un d wa s nicht ; den n nich t jede s „Mehr " a n Information stell t pe r s e scho n ein e „Verbesserung " dar ; vielmeh r müsse n m. E. i n bezu g au f di e hie r i n Red e stehend e Themati k einig e Neben bedingungen erfüllt sein : 1. Di e zusätzlich e Informatio n mu ß fü r di e Adressate n de s Jahres abschlusses vo n Relevan z sein ; bedeutungslos e Mehr-Informatione n ver wirren un d könne n allenfall s zu r Verschlechterun g de r Aussagefähigkei t beitragen (Stichwort : multum , no n multa); 2. di e zusätzlich e Informatio n mu ß be i eine r Interessenabwägun g zwi schen de m Interess e des Unternehmens a n eine m Unterbleibe n de r Informa tion un d de m Interess e de s Bilanzadressate n a n de r Informatio n gerecht fertigt erscheinen ;

Verbesserung un d Ergänzung de s Jahresabschlusses 5

9

3. de r Aufwan d zu r Aufbereitun g de r zusätzliche n Informatio n mu ß i n einem vernünftige n Verhältni s zu m mögliche n Nutze n de r Informatio n stehen (Stichwort : Nutzen-Kosten-Analyse)1; 4. wen n zusätzlich e Informatione n gegebe n werden , s o müsse n si e nich t nur wah r un d vollständig , sonder n auc h verständlic h sein ; dabe i is t au f da s Verständnis eine s interessierten , mi t de m hie r i n Red e stehende n Sachgebie t hinreichend vertraute n Leser s abzustelle n - Maßsta b dürfe n wede r Liesche n Müller einerseit s noc h di e Doktorande n de s Kollege n Leffson andererseit s sein! 5. Schließlic h wir d man auc h im Auge haben müsse n - di e Rechtsfor m de s Unternehmens , insbesonder e auch , o b e s de n Kapitalmarkt in Anspruch nimmt , — di e Zahl der i n ih m tätige n Mitarbeiter, - sowi e sein e Bedeutung fü r die Volkswirtschaft. Lassen Si e mic h vo r de m Hintergrun d de r 4 . EG-Richtlinie noc h eine s hinzufügen. Di e Richtlini e dient , wi e e s i n de r Präambe l heißt 2, „de r Koordination de r nationale n einzelstaatliche n Vorschriften" , un d zwa r auch , um „i n de r Gemeinschaf t gleichwertig e rechtlich e Mindestbedingunge n fü r miteinander i m Wettbewer b stehend e Gesellschaften " herzustellen . Jed e Verbesserung ode r Ergänzun g mu ß dahe r woh l auc h darau f abgeklopf t werden, o b un d inwiewei t durc h si e die Gleichwertigkei t de r Wettbewerbs bedingungen beeinfluß t ode r gestör t wir d un d o b die s ggf . au s übergeord neten Gesichtspunkte n i n Kauf z u nehme n ist .

II. Würdigun g bereits vorliegender Ergänzungs - un d Verbesserungsvorsdiläge Dies vorausgeschickt , lasse n Si e un s nu n au s de n bereit s vorliegende n Verbesserungs- un d Ergänzungsvorschläge n einig e in bezu g au f unse r Them a

1 S o heiß t e s i m Vorschla g de r Hochschullehrer , da ß di e Berichterstattun g sic h „unter Beachtun g de r Wirtschaftlichkei t de r Rechnungslegung " au f all e wesent lichen Vorgäng e erstrecke n soll ; vgl . Kommissio n Rechnungswese n i m Verban d der Hochschullehre r fü r Betriebswirtschaf t e.V. , Reformvorschläg e zu r handels rechtlichen Rechnungslegung , D B W1979 , 11 , Formulierungsvorschla g fü r de n Inhalt de s Jahresabschlusses Abs. 4 Nr. 10 . 2 Viert e Richtlini e des Rates vo m 25 . Juli 197 8 aufgrun d vo n Art . 5 4 Abs. 3 Buchstabe g ) de s Vertrage s übe r de n Jahresabschlu ß vo n Gesellschafte n bestimmte r Rechtsformen, ABI . Nr. L 222 vom 14 . 8. 197 8 S . 1 1 ff.

60 Karl-Heinz

Forster

besonders interessant e herausgreifen . Abgesehe n vo n Vorschlägen , di e i n de n nach Veröffentlichun g de r Richtlini e erschienene n Einzelbeiträgen 3 gemach t wurden, sin d dabe i vornehmlic h di e Stellungnahme n eine r Reih e vo n Kom missionen, Verbände n un d sonstige n Organisatione n z u berücksichtigen ,

wie z. B.

— de r Kommissio n Rechnungswese n i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebswirtschaft e . V.4, - de r Spitzenverbände der Wirtschaft5, - de r Gesellschaft fü r Finanzwirtschaf t i n der Unternehmensführung e . V. (GEFIU)6, — de r Gewerkschaften 7 sowie last but no t leas t - de s Instituts der Wirtschaftsprüfer i n Deutschland e. V.8-9. 3 Zu r 4 . EG-Richtlini e habe n sic h i m jüngere n Schrifttu m (a b 1978 ) insbesondere folgende Autoren geäußert: Biener, GmbH-Rdsch. 1978, 14 ff ;Deri.,GmbH-Rdsch. 1978, 197 ff; Ders., Die AG 1978 , 251 ff; Der s., BFuP 1979, l ff ; Fleck/Tietze, D B Beilage 15/1978 , S . l ff ; Forster, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 7 8 de s IdW , 1979, S . 11 1 ff; Ders., Di e A G 1979 , I f f ; Forster/Funk/Geßler/MUller/Sieben/ Walther, im : „Meinungsspiegel" , BFu P 1979 , 7 9 ff; Frey, B B 1978 , 122 5 ff ; Grenside, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 7 8 de s IdW , 1979 , S . 3 5 ff; Jonas, DB 1978 , 136 1 ff, 140 9 ff un d 145 7 ff; Kreile/Wachenhattsen, D B 1978 , 242 1 ff; Leffson, Zfb F 1979 , 21 3 ff ; Moxter, B B 1978 , 162 9 ff; Niehus, WPg 1978 , 46 5 ff ; Ders., BFu P 1979 , 1 7 ff; Ders., D B 1979 , 22 1 ff; Schulze, BFu P 1979 , 3 7 ff ; Schwark, Di e A G 1978 , 26 9 ff; Strobel, D B 1978 , 179 7 ff un d 184 5 ff; Uhlig, WPg 1979 , 2 9 ff; Vogel, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 7 8 de s IdW , 1979 , S. 1 3 ff; Wälzholz-Junius, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 7 8 de s IdW , 1979 , S. 4 3 ff; Wolff vo n Amerongen, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 7 8 de s IdW , 1979, S. 27 ff; v . Wysocki, BFu P 1979 , 6 2 ff. 4 D B W1979 , l ff . 5 „Vorschläg e zu r Durchführun g de r 4 . EG-Richtlini e zu m Gesellschaftsredit" , DB 1979 , 109 3 ff. 6 „Stellungnahm e zu m Vorschla g eine r 4 . Richtlini e de s Rat s zu r Koordinierun g der nationale n Gesetzgebunge n hinsichtlic h de s Jahresabschlusse s de r Kapital gesellschaften", DB-Beilag e 12/1978 ; „Vorschla g zu r Umsetzun g de r 4 . EG Riditlinie in deutsches Aktienrecht", DB-Beilag e 3/1979 . 7 Internationaler Bund freier Gewerkschaften (IBFG)IWeltverband der Arbeitnehmer (WVA)IEuro falscher Gewerkschaftsbund (EGB), „Gewerkschaftlich e An forderungen a n di e Rechnungslegun g un d Publizitä t vo n Unternehme n un d Konzernen", al s Manuskript gedruckt , Brüssel, Juni 1977 . 8 „Zu r Transformatio n de r 4 . EG-Richtlini e in s national e Recht" , WP g 1979 , 169 ff . 9 Auße r de n vorstehen d erwähnte n Stellungnahme n sin d — insbesondere, wen n man nich t nu r au f di e 4. EG-Richtlini e abheb t - z . B . noc h folgend e Stellung nahmen un d Empfehlunge n erwähnenswert : International e Rechnungslegungs grundsätze de s Internationa l Accountin g Standard s Committe e (IASC ) Nr . 6

Verbesserung un d Ergänzung de s Jahresabschlusses 6

1

Der Bedeutun g de r Sach e wege n möcht e ic h mich vo r alle m mi t de n dor t vorgeschlagenen Ergänzungs - un d Zusatzrechnunge n befassen . Vo n eigenen , über di e dan n bereit s erörterte n Vorschläg e hinausführende n Vorschläge n möchte ic h absehen , un d zwa r au s de m gan z einfache n Grunde , wei l ic h für solch e Vorschläge weder Anlaß noch Raum sehe. 1. Kapitalflußrechnung

10

Die 4 . EG-Richtlini e läß t di e Frag e eine r Kapitalflußrechnun g bekannt lich offen , doc h is t i n de n Erklärunge n fü r da s Protokol l de r Ratstagung , auf de r di e Richtlini e angenomme n wurde , ausdrücklic h festgehalten , da ß Art. 2 Abs . 6 di e Mitgliedslände r ermächtigt , zusätzlic h zu m Jahresab schluß ein e Kapitalflußrechnun g z u verlangen 11. Z u erwähne n is t viel leicht auch , da ß sowoh l de r Entwur f eine s Statut s fü r Europäisch e Aktien gesellschaften al s auc h de r Vorschla g eine r 6 . Richtlinie 12 ein e Kapitalfluß rechnung obligatorisch vorsehen. (IAS 6) : Möglichkeite n de r Berücksichtigun g vo n Preisänderunge n i n de r Rech nungslegung, un d Nr . 7 (IA S 7) : Kapitalflußrechnung , beid e i n deutsche r Sprache veröffentlich t i n de n Fachnachrichte n de s Id W 1977 , S . 267 f un d 31 3 ff ; Report o f th e Group o f Experts, Internationa l Standard s o f Reportin g an d Accounting, al s Manuskrip t gedruckt , Ne w York , Jul i 1977 ; Erklärunge n un d Leitsätze de r OEC D fü r multinational e Unternehmen , veröffentlich t i n BMWi Tagesnachrichten Nr . 725 1 un d 725 2 vo m 13 . un d 14 . Jul i 197 6 (mi t Erläute rungen abgedruck t auc h be i Großfeld/Hübner, ZG R 1978 , 15 6 ff). Reichliche s Material wir d auc h de r augenblicklic h noc h ausstehend e Berich t de r sog . Unter nehmensrechtskommission enthalten . 10 Z u grundsätzliche n Frage n de r Kapitalflußrechnun g vgl . u . a . Busse vo n Colbc, ZfB Ergänzungshef t 1/1966 , S . 82 ff; Ders., in : Schrifte n zu r Unternehmens führung, Bd . 6/7, 1968 , S . 9 ff; CoenenberglSchmidt, BFu P 1976 , 41 6 ff; Dies., ZfB 1978 , 50 7 ff; Jacobs/Greif, WP g 1974 , 1 9 ff; Jonas, D B 1976 , 236 1 ff ; Käfer, Kapitalflußrechnungen , 1967 ; Ders., Praxi s de r Kapitalflußrechnung , 2. Aufl., 1974 ; Lachnit, Zeitraumbilanzen , 1972 ; Leffson, N B 1968 , l ff ; Müller, ZfB 1978 , 51 7 ff; Neubert, WP g 1972 , 65 7 ff; Tubbesing, Zf B 1978 , 52 8 ff ; v. Wysocki, WP g 1971 , 61 7 ff; Ders., WPg 1976 , 1 4 ff; vgl . ferne r di e Stellung nahme HF A 1/1978 , WP g 1978 , 20 7 f; APB-Opinio n Nr . 19 , Th e Journa l o f Accountancy, Jun i 1971 , 69 ff; Statemen t o f Standard Accountin g Practic e Nr . 1 0 (SSAP 10) , Accountancy , Septembe r 1975 , 5 8 ff; IASC-Statemen t Nr . 7 (IA S 7), Fachnachrichte n de s IdW 1977 , S . 267 f. 11 Vgl . Erklärun g Nr . 3 fü r da s Protokol l übe r di e Ratstagun g a m 25 . 7 . 1978 , Anlage zu m Ratsdokumen t R 1961/7 8 (E S 93) vom 18 . 7. 1978 . 12 Vgl . Vorschla g eine r Verordnun g de s Rate s übe r da s Statu t fü r Europäisch e Aktiengesellschaften, Bulleti n de r Europäische n Gemeinschafte n Beilag e 4/75 , abgedruckt be i Lutter, Europäische s Gesellschaftsrecht , 1979, S . 27 8 ff, Art . 148 ; Geänderter Vorschla g eine r Sechste n Richtlini e (Börsenprospektrichtlinie) , BT Drucksache 7/4831 , abgedruck t be i Latter, aaO, S . 11 5 ff, Schemat a A un d B Tz . 463 (Anhang) .

62 Karl-Heinz

Forster

Nach de n Vorsdiläge n de r Spitzenverbände , de r GEFI U un d de s Id W soll e s de m einzelne n Unternehme n überlasse n bleiben , ein e Kapitalfluß rechnung aufzustelle n un d z u publizieren 13, nac h de n Vorschläge n de r Gewerkschaften14 un d de r Hochschullehrer 15 sol l si e obligatorisc h sein, un d zwar , wi e e s i n de n Vorschläge n de r Hochschullehre r ausdrücklich heißt , „unabhängi g vo n de r Unternehmensgröße" 16. Begründe t wird di e zuletz t erwähnt e Forderun g mi t de m Hinwei s au f di e „praktisch e Notwendigkeit eine r bessere n Liquiditätsüberwachung" , woz u al s Beispiel e die „Illiquiditätskonkurs e vo n z . B. Borgwar d un d Schlieker " dienen 17. Schließlich möcht e ic h in diese m Zusammenhan g auc h auf Busse von Colbe 19 und Jonas 19 hinweisen , di e sic h ebenfalls fü r ein e obligatorische Kapitalfluß rechnung bzw . ein e „Finanzbewegungsrechnung " ausgesproche n haben , während e s Niehus 20 fü r überlegenswer t hält , ein e derartig e Rechnun g fü r „Publikumsgesellschaften" al s Teil des Geschäftsberichtes vorzusehen. Die Hochschullehrerempfehlung enthäl t einen detaillierte n Formulierungs vorschlag fü r ein e künftig e gesetzliche Regelung . Auc h wen n hervorzuhebe n ist, da ß e r fü r di e Abgrenzun g de s Finanzmittelfond s (dor t al s „Finanz mittelbestand" bezeichnet ) dre i Alternative n zu r Auswah l bietet , s o begeg net e r doc h erhebliche n Bedenken , un d zwa r sowoh l wa s de n Krei s de r Adressaten der Vorschrif t al s auch was di e Begründung betrifft : Ob e s i n de r Praxi s häufige r ander e al s Illiquiditätskonkurs e gibt , se i hier dahingestellt 21, abe r e s wär e ein e Illusio n anzunehmen , da ß dies e un d andere Konkurs e vermiede n worde n wären , hätt e e s ein e obligatorisch e Kapitalflußrechnung bereit s frühe r gegeben . Nac h meine r Auffassun g sollte

13 Di e Spitzenverbände , DB 1979 , 1094 , verweise n auf di e Praxis vieler Großunternehmen, die schon heute freiwillig ein e Kapitalflußrechnung aufstellen ; di e GEFIU „steht de r Veröffentlichun g eine r Finanzierungsrechnung.. . positi v gegenüber" (DB-Beilage 12/1978 , S . 2) ; nac h Auffassun g de s IdW , WP g 1979 , 171 , kan n eine Kapitalflußrechnun g „ein e sinnvoll e Ergänzun g de s Jahresabschlusses " fü r größere Unternehme n und solch e Unternehme n sein, di e sic h a n de n Kapital markt wenden. 14 Aa O (Fn . 7), S . 5, 11 und insbesonder e S. 18 ff. 15 DB W 1979 , 4 (Thes e 7) und insbesonder e S. 30 ff. 16 DB W 1979 , 30, Tz. 60 . 17 DB W 1979, 31 , Tz. 61 . 18 Busse von Colbe, ZfbF 1974 , 638 f. 19 Jonas, DB 1978 , 145 7 f. 20 Niehus, BFuP 1979, 32 f. 21 Möglicherweis e könnt e di e Beton- un d Monierba u A G ei n Beispie l dafü r sein , daß nich t unbeding t imme r ein e Liquiditätskrise , sonder n auc h fehlende s Eigen kapital de n Konkursantrag auslösen kann.

Verbesserung un d Ergänzung de s Jahresabschlusses 6

3

man das , wa s ein e Kapitalflußrechnun g leiste n kann , nich t überschätzen . Ich stütze mic h be i diese r Beurteilun g au f praktisch e Erfahrungen . Di e Treuarbeit ha t i n eine r Reih e vo n Jahre n ihre n größte n Mandante n empfoh len, Kapitalflußrechnunge n aufzustellen . Dafü r sprac h insbesonder e de r Grund de r Vergleichbarkei t mi t de m Ausland . S o sind z . B. in de n US A be i Gesellschaften, di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmen , Kapitalfluß rechnungen üblich 22. Wi r habe n darübe r hinau s be i größere n Mandante n derartige Kapitalflußrechnunge n auc h i n unser e Prüfungsbericht e aufge nommen un d eigen e Erläuterunge n daz u i n etw a i n de m Umfan g gegeben , wie es § 166 Abs. l Sat z 3 Akt G für die Poste n des Jahresabschlusse s vor sieht. Abe r ic h geb e zu , da ß e s nich t imme r einfac h ist , au s de r Kapital flußrechnung betriebswirtschaftlich e Aussage n abzuleiten, di e i n de r Tenden z nicht auch anders hätte n gewonne n werde n können . Zum zweite n werde n di e Schwierigkeite n de r richtige n Erfassun g de r benötigten Date n un d ihre r sachgemäße n Zuordnun g vo n Nicht-Praktiker n leicht unterschätzt . Hiergege n würd e ic h auc h nich t de n Einwan d gelte n lassen, da ß sic h alle s lerne n lasse . Klein e un d mittler e Unternehme n wären , wenn de r Gesetzgebe r ein e Kapitalflußrechnun g fü r all e unte r di e 4 . EG Richtlinie fallende n Gesellschafte n i n de r vo n de n Hochschullehrer n vorge schlagenen For m obligatorisc h mache n würde , i n de n meiste n Fälle n schlich t überfordert. Allenfall s könnt e ic h mi r vorstellen , da ß ein e Finanzbewe gungsrechnung nac h de m Schem a verkraftba r wäre , welche s Jonas 23 vorge schlagen hat . Di e dafü r benötigte n Zahle n lasse n sic h nämlic h meh r ode r weniger exakt 24 au s de m Jahresabschlu ß un d de n (obligatorisc h beizufü genden25) Vorjahreszahle n ableiten , weshal b ma n sic h frage n kann , o b Ergänzungsrechnungen diese r Ar t tatsächlic h zusätzlich e Informatione n ode r nur „Lesehilfen " bieten . Gleich e Vorbehalt e gelte n auc h gegenübe r de m Schema, welches die Gewerkschaften aufgezeig t haben 26.

22 Vgl . Regulatio n S- X Rul e 1 1 A sowi e APB-Opinio n Nr . 19 , aa O (Fn . 10) , für di e USA ; SSA P 10 , aa O (Fn . 10) , fü r Großbritannien ; ferne r IASC Statement Nr. 7 (IAS 7) , aaO (Fn . 10) . 23 Jonas, DB 1978 , 1458 . 24 Lediglic h di e Aufgliederun g de r Rückstellunge n i n de n langfristige n un d de n kurzfristigen Tei l kann Schwierigkeite n bereiten . 25 Vgl . Art. 4 Abs. 4 der 4. EG-Richtlinie . 26 Aa O (Fn . 7) , S. 19.

64 Karl-Heinz

Forster

Vieles spridi t dahe r dafür , Kapitalflußrechnunge n allenfall s fü r größer e (Merkmale de s Publizitätsgesetzes 27) ode r a n de r Börs e notiert e Gesell schaften vorzusehen . Ei n Tei l diese r Unternehme n stell t scho n derzei t frei willig solch e Rechnunge n au f un d würd e dahe r nich t zusätzlic h belaste t werden. De n andere n Unternehme n au s de m zuvo r genannte n Krei s wäre n die Verpflichtungen aus einer obligatorischen Regelung wohl zumutbar 28. Insgesamt würde n sinnvol l aufgemacht e Kapitalflußrechnunge n di e zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit erleichtern , di e j a gerad e i n bezu g au f die de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmende n Unternehme n vo n erheb licher Bedeutun g ist . Nich t nu r manche r Kaufmann , sonder n auc h di e Unternehmensanalyse leb t vo m Vergleich , se i es der mi t de m Vorjahr , se i es der mit anderen Unternehmen ! Indes möcht e ic h davor warnen , ein e so detailliert e Regelun g wie di e vo n den Hochschullehrer n vorgeschlagen e i n da s Geset z z u übernehmen . E s müßte genügen , vorzuschreiben , da ß di e Kapitalflußrechnun g de n Grund sätzen eine r de r zu r Kapitalflußrechnun g ergangene n fachliche n Verlautba rungen, - HFA-Stellungnahm e 1/1978 29 oder dem - IASC-Statemen t Nr . 7 30 zu entsprechen hat . Für ein e solch e Selbstbescheidun g de s Gesetzgebers sprich t m . E., da ß ers t noch z u erprobe n ist , welch e For m de r Kapitalflußrechnun g i n de r Öffentlichkeit a m beste n verstande n wird . Ic h geb e auc h z u bedenken , da ß ohne genügende n Freiraum ein e doch zumindes t fü r de n europäische n Rau m wünschenswerte Harmonisierung de r Kapitalflußrechnun g nicht möglich ist.

27 Di e Bezugnahm e au f di e unte r da s Publizitätsgeset z fallende n Unternehme n bedeutet hie r un d i m folgende n nicht , da ß de r Verfasse r de r Auffassun g wäre , daß di e Vorsdirifte n de r 4 . EG-Richtlini e au f all e unte r da s Publizitätsgeset z fallenden Unternehme n ausgedehn t werde n sollten , aud i wen n dies e nich t di e Reditsform de r AG , KGa A ode r Gmb H haben . Dies e Frag e bedar f gesonderte r Prüfung. 28 O b di e Auffassun g vo n Biener, da ß ohn e ein e gesetzlidi e Regelun g ein e Ver pflichtung zu r Aufstellun g eine r Kapitalflußrechnun g auc h nich t au s Art . 2 herleitbar se i (vgl . BFu P 1979 , 4) , i n jede m Einzelfal l zutrifft , se i hie r dahin gestellt. Angesicht s seiner Auffassun g mu ß e s jedoc h überraschen , wen n e r be tont, da ß zu r Darstellun g de r Finanzlag e „sic h i n viele n Fälle n wege n de r Be sonderheiten de r Unternehme n Verpflichtunge n fü r zusätzlich e Angabe n gemä ß Artikel 2 Abs. 4 ergeben" werden (vgl . BFu P 1979 , 15) . 29 Sieh e Fn. 10 . 30 Sieh e Fn. 10 .

Verbesserung und Ergänzung des Jahresabschlusses 6

5

Lassen Si e mic h be i diese r Gelegenhei t ein e Bemerkun g zu m soebe n erwähnten Internationa l Accountin g Standard s Committe e (IASC ) ein flechten. Es ist richtig , da ß deutscherseit s dem IASC nu r di e Berufsorganisa tionen de r Wirtschaftsprüfe r angehören un d da ß di e Wirtschaf t un d insbe sondere diejenigen , di e Jahresabschlüss e aufzustelle n habe n un d a n di e sic h die Statement s in erste r Lini e wende n (englisc h kur z al s preparer s bezeich net), a n de r Aufstellun g de r standard s nich t unmittelba r mitwirken 81. Da s gilt - trot z hie r nich t weite r z u erörternde r strukturelle r Unterschied e auch fü r di e meiste n andere n Mitgliedslände r de s IASC . Bestrebunge n sin d daher i m Gange , künfti g auc h di e preparer s a n de r Herausgab e de r State ments z u beteilige n un d dami t di e allgemein e Akzeptan z z u verbessern ; ob un d inwiewei t dies e Bestrebunge n sic h durchsetze n werden , verma g ic h gegenwärtig allerding s nich t zu sagen. 2. Kapitalerhaltungsrechnung*

2

Bekanntlich eröffne t di e 4. EG-Richtlinie i n Art . 3 3 den Mitgliedsländer n die Möglichkei t - zumindes t fü r eine n Zeitrau m vo n 7 Jahre n (Abs . 5) - , an Stell e eine r Bewertun g z u Anschaffungskoste n andere Bewertungsver fahren vorzusehen , „di e de r Inflatio n Rechnun g tragen" . E s kan n als o z. B. eine Bewertun g au f de r Grundlag e de r Wiederbeschaffungswert e gestattet ode r vorgeschriebe n werden . Un d ebens o dürft e i n diese m Kreis e bekannt sein , da ß di e Bundesregierun g bereit s erklär t ha t - woh l au f Grund eine r Allian z zumindes t zwische n Bundesban k un d Finanzministe rium - , da ß si e solch e Bewertungsmethode n „au s währungs - un d wirt schaftspolitischen Gründen " fü r di e Bundesrepubli k nich t zulasse n wird 33. Ich wünschte , auc h di e Inflatio n würd e die s höre n un d respektieren ! Un d es ma g Si e interessieren , da ß auc h i m Auslan d de r Enthusiasmus , mi t de m man noc h vo r wenige n Jahre n darangegange n war , di e au f Anschaffungs kosten basierend e Bilanzierun g (historica l cos t accounting ) abzulösen , merk -

31 Vgl . dazu Havermann, WPg 1978 , 369 . 32 Ein e ebens o vorzügliche wie knapp e Übersich t übe r di e bisherig e wissenschaft liche Diskussio n in Deutschlan d un d übe r di e Konzeptione n de s Inflatio n Ac counting i n Deutschlan d und de r angelsächsische n Wel t ha t kürzlic h v . Wysocki auf de r vo m 26.—28 . Mär z 197 9 i n Köl n abgehaltene n 2. Konferen z de r Euro pean Accountin g Association (EAA) gegeben. Bezüglich de r Entwicklun g in de n Vorschlägen zu r 4 . Richtlini e vgl . di e ausführliche n Darlegunge n vo n Havermann, BFuP 1973, 536 ff. 33 Vgl . Erklärun g Nr . 1 0 fü r da s Protokol l übe r di e Ratstagun g am 25 . 7 . 1978 , Anlage zum Ratsdokumen t R 1961/7 8 (E S 93) vom 18 . 7. 1978.

66 Karl-Heinz

Forster

lieh nachgelasse n ha t - allerding s au s andere n Gründen , al s si e fü r di e Bundesregierung bestimmend waren . Bei de r grundsätzlic h ablehnende n Haltun g de r Bundesregierun g steh t wohl nich t z u erwarten , da ß di e Stichwort e Kapital - ode r Substanzerhal tung Eingan g i n da s Transformationsgeset z finden 34. Abe r ic h halte e s doch für erwähnenswert , da ß nich t nu r i n de r Literatur 35, sonder n auc h vo n dre i der vorhi n genannte n Institutione n Vorschläg e befürworte t ode r gemach t worden sind , di e i n Zeite n merkliche r Geldwertänderun g de r Kapital - ode r Substanzerhaltung diene n können , ohn e da ß si e den Grundsätze n de r Bun desregierung zuwiderlaufen 36. Gewerkschaften37 un d IdW 38 verweise n au f Nebenrechnungen , wi e si e seit einige n Jahre n diskutier t worde n sind 39. Si e sin d — zumindest i n de n zurückliegenden Jahre n mi t höhere r Geldentwertun g - auc h scho n prak tisch angewandt worden 40. Eine seh r bemerkens - un d bedenkenswert e Anregun g enthäl t de r Vor schlag de r Hochschullehrer . E r verlang t fü r de n Lagebericht 41 Erörterunge n

34 Au s meh r zivilrechtliche n Bedenke n lehn t Schwark, Di e A G 1978 , 27 5 ff, di e Substanzerhaltung de s Unternehmenskapital s ab . Seine n Überlegunge n fehl t m. E. indes der Bezu g zur Unternehmenswirklichkeit , und e r verkenn t da s Inter esse der Gesellschafte r am gesicherte n Bestand ihre r Gesellschaft. 35 Vgl . z . B . Busse -von Colbe, Zfb F 1974 , 643 ; Forster, BFu P 1979 , 89 ; Sieben, BFuP 1979,91 . 36 Di e Vereinbarkei t vo n Nebenrechnungen , wie si e vom Id W vorgeschlage n wur den, mi t diese n Grundsätze n ha t de r Bundesministe r de r Justi z ausdrücklic h erklärt; vgl . Vogel, in : Berich t übe r di e Fachtagun g '7 8 de s IdW , 1979 , S . 19 . 37 Aa O (Fn . 7) , S. 12. 38 Vgl . WPg 1979 , 171 . 39 Au s de r umfangreiche n Diskussion , di e meinem entsprechende n Vorschla g i n de r Festschrift fü r Kur t Schmaltz , Aktuell e Frage n de r Unternehmensfinanzierung und Unternehmensbewertung , 1970 , S . 203 ff, folgte , se i insbesonder e verwiese n auf Sieben, in : Berich t übe r di e Fachtagun g 197 1 de s Institut s de r Wirtschafts prüfer, 1971 , S . 57 ff; Ders., BB Beilage 5/1971, S . 61 ff; Ders., Zfb F 1974,15 3 ff ; ferner u . a. Biericb, BFuP 1973 , 52 1 ff; Coenenberg, Di e A G 1975,11 3 ff; Havermann, WP g 1974 , 42 3 ff u . 44 5 ff; Hübener, Rechnungslegun g be i sinkende m Geldwert, 1978 ; Jonas, D B 1973 , 195 7 ff; Klein, DB 1973 , 19 3 ff; Niehus, WP g 1974, 64 9 ff; Ders., WP g 1975 , 59 3 ff; Schuhmacher, BFu P 1973 , 56 3 ff; Sieben/ Schildbach, BFu P 1973 , 57 7 ff; Scbildback, B B 1974 , 4 9 ff. Vgl . ferne r di e Stel lungnahmen HF A 2/1975 , WP g 1975 , 61 4 ff; lASC-Statemen t Nr . 6 (IA S 6) , Fachnachrichten de s IdW 1977 , S . 267 f . 40 Vgl . u . a . Bierich, BFu P 1973 , 52 1 ff, un d Schuhmacher, BFu P 1973 , 56 3 ff, sowie ferne r Hübener, aa O (Fn . 39) , S . 125 ff. 41 I n de r Systemati k de r 4 . EG-Richtlinie müßte e s wohl der sog . Anhan g (Art . 43 ) sein.

Verbesserung und Ergänzung de s Jahresabschlusses 6

7

des Einflusse s vo n Preisänderunge n au f di e Vermögens- , Erfolgs - un d Finanzlage de r Gesellschaf t un d fähr t i n For m eine s Gesetzesvorschlages fort 42 : „Dabei is t zumindes t anzugeben , u m welche n Betra g da s Jahresergebni s verändert werde n müßte , u m da s Eigenkapita l vo n Preisschwankunge n bereinigt z u erhalten , fall s diese r Betra g 1 0 Prozen t de s Jahresergebnisse s oder 0, 5 Prozent des Grundkapitals übersteigt. " Ich begrüß e diese n Vorschla g deshal b besonders , wei l e r Klarhei t übe r das Prinzip schafft , nämlic h daß i n Fälle n vo n wesentlichen Preisänderungen, sprich Geldentwertung , berichte t werde n muß 43. Ic h halt e e s ferner fü r gut , daß di e Frag e offenbleibt , nach welche r Method e de r Einflu ß vo n Preisän derungen z u ermittel n ist . Hierfü r lieg t in de r Stellungnahm e des IdW-HFA 2/197544 bereits ein praktischer Vorschla g vor. Bedenken hab e ic h lediglic h i n zwe i Punkten : einma l darin , da ß beid e Grenzwerte unabhängi g voneinande r gelte n sollen , wa s nich t sinnvol l sei n dürfte - möglicherweis e handelt e s sich dabe i abe r nu r u m ein e Formulie rungsungenauigkeit; zu m zweite n gegenübe r de r Höh e de r Prozentsätze . Sie sin d offensichtlic h au s § 160 Abs . 2 Sat z 5 Akt G übernomme n worden . Dort habe n si e m . E. durchau s ihr e Berechtigung , währen d si e mi r i m hie r zur Erörterun g stehende n Zusammenhan g z u niedri g gegriffe n erscheinen . Ein Beispiel : De r Jahresüberschu ß de r VW-A G belie f sic h fü r 197 7 au f DM 33 2 Mio , da s Grundkapita l betru g damal s D M 90 0 Mio . Di e genann ten Prozentsätz e hätte n somi t ein e Berichterstattungspflich t bereits ausge löst, wen n - be i wörtliche r Anwendun g de s Vorschlag s de r Hochschul lehrer - di e Auswirkungen vo n Preisänderunge n be i DM 4,5 Mio gelegen hätten. Abe r auc h wen n ma n vo n eine r Alternativregelun g wi e i n § 160 Abs. 2 Sat z 5 Akt G ausgeht , würd e m . E. di e Berichterstattungspflich t mi t DM 3 3 Mi o i m gegebene n Beispie l angesicht s eine s Jahresumsatze s vo n DM 2 0 Mrd . z u frü h einsetzen . Ic h plädier e dahe r grundsätzlic h dafür , die Prozentsätz e wesentlic h anzuheben , vielleich t au f 25 % de s Jahresüber schusses un d mindesten s 5°/o de s Grundkapitals. Ic h frage mic h darübe r hin aus, o b ma n di e Bezugnahm e au f de n Jahresüberschu ß nich t gan z falle n lassen un d vielleich t nu r au f da s Grundkapital , besse r noc h au f di e ausge wiesenen eigene n Mittel , abstelle n sollte . Da s ma g i m erste n Augenblic k

42 DB W 1979 , 39 , § Lagebericht Abs . 4. 43 S o bereit s Kremer/Kremer, WP g 1952 , 41 4 ff; di e ablehnend e Auffassun g vo n Geßler, BFu P 1979 , 9 0 gegenübe r jegliche r zusätzliche r Berichterstattun g ver mag nich t z u überzeugen. 44 Vgl . WPg 1975 , 61 4 ff .

68 Karl-Heinz

Forster

vielleicht erstaunlic h klingen , is t abe r be i nähere r Betrachtun g woh l nich t ganz s o absurd . Den n da s Anliege n besteh t doc h dari n - ic h wiederhol e es — , „da s Eigenkapita l vo n Preisschwankunge n bereinig t z u erhalten" . Also könnt e ma n durchau s allei n au f di e Relatio n zu m Eigenkapita l abstellen. Abschließend z u diese m Punk t möcht e ic h noc h darau f hinweisen , da ß bereits di e Auffassun g geäußer t wurde , di e Bestimmunge n i n Art . 2 Abs . 4 der 4 . Richtlini e könnte n ggfs . di e Aufstellun g eine r Nebenrechnun g erfor derlich machen 45. Die s soll e dan n de r Fal l sein , wen n ei n wesentliche r Teil de s ausgewiesene n Gewinne s au s Niederlassunge n ode r Betriebsstätte n in Länder n mi t eine r hohe n Inflationsrat e stammt . I m Prinzi p möcht e ich in Fälle n de r genannte n Ar t eine r Informationspflich t scho n zustimmen ; ich habe abe r Zweifel , da ß daz u di e Vorlag e eine r Nebenrechnun g gehört . Da s Problem de r Bestimmun g de s Scheingewinne s au s ausländische n Niederlas sungen ode r Betriebsstätte n wir d ma n i m übrige n woh l a m beste n durc h Hartwährungsbilanzen lösen . 3. Rechnungslegung nach Tätigkeitsbereichen und geographisch bestimmten Märkten Die 4 . EG-Richtlini e schreib t i n Art . 4 3 Abs . l Nr . 8 fü r de n Anhan g bekanntlich vor , da ß di e Nettoumsatzerlös e ggfs . nac h Tätigkeitsbereiche n sowie nac h geographisc h bestimmte n Märkte n aufzuglieder n sind . Si e folg t damit wenigsten s teilweis e eine r entsprechende n Übun g i n de n US A fü r Unternehmen, di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmen 48, sowi e de n OECD-Empfehlungen47. Sol l es bei den Bestimmunge n der Richtlini e sei n Bewenden haben oder sol l weitergehenden Empfehlungen gefolgt werden? Nach de n Vorschläge n de r Hochschullehre r solle n nich t nu r di e Netto umsatzerlöse, sonder n be i größere n Unternehme n (Hinwei s au f Art . 27) auch di e Sachanlageinvestitione n de s jeweilige n Geschäftsjahre s nac h de n genannten Kriterie n aufgeglieder t werden 48. Di e Hochschullehre r verwei sen dabe i au f ein e entsprechend e Praxi s be i große n Publikumsgesellschafte n sowie au f da s Interess e de r Bilanzleser , di e wisse n sollten , i n welche n Bereichen investier t worde n ist . Ic h halt e dies e Empfehlun g fü r erwägenswert , würde allerdings zwei Modifikatione n empfehlen :

45 Vgl . Biener, BFuP 1979 , 5 . 46 Vgl . z . B . For m 10- K Par t I Ite m l (c) ; ferne r Statemen t o f Financia l Ac counting Standard s Nr . 1 4 des FASB, Dezembe r 1976 . 47 Vgl . obe n Fn . 9. 48 DB W 1979 , 3 3 ff, Vorschlag un d Begründun g z u § Anhang Abs . 5 Nr. 1 .

Verbesserung un d Ergänzung de s Jahresabschlusses 6

9

1. Beschränkun g au f Unternehmen , di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmen ode r di e di e fü r da s Publizitätsgeset z maßgebende n Größenmerk male überschreiten, 2. Ausdehnun g de r Angabepflich t auch au f Finanzanlagen , d a häufi g vo n Konzernen a n Stell e von Sachinvestitione n einschlägige Beteiligungen erworben ode r de n Beteiligungsgesellschafte n neu e Mitte l i n For m vo n Eigen kapital ode r Darlehe n zu r Verfügun g gestell t werden . Sehr vie l weitergehen d sin d di e Vorschläg e de r Gewerkschaften 49. Si e verlangen praktisc h gesondert e Ergebnisrechnunge n fü r all e Sparte n mi t mehr al s 10°/ o de s Gesamtumsatzes 50, ferne r di e Angab e de r Beschäftigten zahlen je Sparte sowie der entsprechenden Sachanlageinvestitionen. M. E. is t davo n auszugehen , da ß di e aufgegliederte n Beschäftigtenzahle n in eine m mitbestimmte n Unternehme n de m Aufsichtsrat , in andere n Unter nehmen de m Wirtschaftsausschu ß ode r de m Betriebsra t gegebe n werde n könnten un d da ß dami t de n Interesse n de r Mitarbeite r ausreichen d Rech nung getrage n ist . Ei n unmittelbare s Bedürfnis , si e fü r all e hie r i n Red e stehenden Unternehmen obligatorisc h z u machen , sehe ich nicht. Als z u weitgehen d empfind e ic h di e Forderun g nac h Spartenergebnis rechnungen. Diese r Vorbehal t gil t auc h gegenübe r de r ursprünglic h i m Richtlinienentwurf enthaltene n Forderung , Angabe n darübe r z u machen , mit welche m Betrag di e einzelne n Sparte n un d Märkt e zu m Jahresergebni s beigetragen haben 51. Di e Aufstellun g solche r Rechnunge n un d di e Ermitt lung eine s Beitrage s zu m Jahresergebni s kan n erheblich e Schwierigkeite n bereiten, insbesonder e wen n ma n a n di e Festsetzun g vo n Verrechnungs preisen un d di e Schlüsselun g vo n Gemeinkoste n denkt 52. De m mögliche n Einwand, da ß doc h ein e ganz e Reih e vo n Unternehme n inter n scho n Spartenrechnungen hätte , möcht e ic h entgegenhalten, daß ei n große r Unter schied dari n besteht , o b solch e Rechnunge n nu r fü r intern e Zweck e auf gestellt werde n ode r o b si e auc h fü r Dritt e bestimm t sind . I m erste n Fal l ist de r Empfängerkrei s i n de r Rege l nich t nu r seh r klein , sonder n auc h höchst sachverständi g und mi t de n Probleme n de r Sparte n de s Unternehmens wohl vertraut . E s mach t dan n kein e Schwierigkeiten , di e Grundlagen , au f

49 Aa O (Fn . 7) , S. 18. 50 Aud i Diener, BFuP 1979 , 15 , bedauert, da ß ein e i n di e gleidi e Riditun g zielend e Empfehlung de s Europäisdie n Parlament s nidi t übernomme n wurde ; zu r Auf stellung vo n Spartenabsdilüsse n vgl . i m einzelne n Haase, Segment-Bilanzen , 1974. 51 Vgl . geänderte n Vorschla g de r 4 . EG-Richtlini e vo m 26 . 2 . 197 3 (Beilag e 6/74 zum Bulleti n der EG), Art . 4 1 Nr. 6 . 52 Vgl . hierzu z . B. Alewell, Handwörterbuch de s Rechnungswesens, 1970, Sp . 9.

70 Karl-Heinz

Forster

denen di e Rechnunge n beruhen , nähe r z u erläutern . Auc h kan n ma n di e Genauigkeit davo n abhängi g machen , welche n Zwecke n di e Rechnun g dient . Alles die s wächs t abe r i n neu e Dimensionen , wen n di e Rechnun g fü r di e Öffentlichkeit bestimm t is t un d auc h noc h di e Abschlußprüfun g passiere n muß53. Das Hauptbedenke n gegenübe r de m Wunsch nac h Vorlag e vo n Spartener gebnisrechnungen seh e ic h abe r darin , da ß si e praktisc h eine r Oifenlegun g der Kalkulatio n gleichkomme n un d da ß somi t erheblich e Auswirkungen auf die Wettbewerbssituatio n möglic h sind . Di e Gründe , di e ma n i m Einzel fall fü r Spartenergebnisrechnunge n anführe n kann , reiche n m . E. jedenfall s nicht aus , ein e s o weitgehend e Forderun g z u tragen . Dies e Auffassun g ver trete ic h trot z de s mögliche n Hinweises , da ß i n de n US A be i größere n Unternehmen Spartenergebnisrechnunge n nich t unbekann t seien . Den n di e ganze Einstellun g de r Amerikane r zu r Publizität , un d zwa r nich t nu r zu r Firmenpublizität, is t ein e grundsätzlic h ander e al s i n Europa . O b si e i n jedem Fall e nachahmenswer t ist , erschein t mi r zumindes t fraglich . Auc h erlauben Si e mi r a n diese r Stell e de n Hinweis , da ß sic h di e Publizitä t gerade i n de n Vereinigte n Staate n au f di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmenden Unternehme n beschränk t un d da ß da s Interess e breite r Bevöl kerungsschichten a n de r Publizitä t au f wesentlic h andere n Gegebenheite n beruht al s i n unsere m Land 54. Vereinfachen d könnt e ma n sagen , da ß di e Interessen dor t i n erste r Lini e Anleger-orientier t sind , be i uns dagege n meh r sozial-orientiert. Ich komme dahe r z u de m Ergebnis , da ß Angabe n z u de n Erfolge n einzel ner Unternehmensbereich e i m Erläuterungsberich t i n verbale r For m gege ben werde n sollten , wen n un d sowei t si e i m Einzelfal l notwendi g erschei lage de r Gesellschaf t z u geben , da ß dagege n vo n Spartenerfolgsrechnunge n nen, u m ei n den tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Ertrags abzusehen ist . 4. Sozialbilanz, Wertschöpfungsrechnung

55

Zur Sozialbilan z selbs t möcht e ic h mic h a n diese r Stell e au f di e Bemer kung beschränken , da ß ic h eine Sozialbilan z i n technische m Sinn e fü r au f 53 Vgl . hierzu auc h Müller, Die A G 1974 , 276 . 54 Vgl . hierzu Wiedemann, BB 1975, 159 1 ff. 55 Vgl . zum Them a „gesellschaftsbezogene Rechnungslegung" , damals nodi „Sozial beriditerstattung", bereit s Potthoff, D B 1956 , 101 8 f; au s de r Füll e des jüngere n Sdirifttums se i auf da s Kompendiu m von Pieroth (Hrsg.) , Sozialbilanze n in de r Bundesrepublik Deutsdiland , 1978 , mi t eine r umfassende n Bibliographi e zu m Thema Sozialbilanze n (S. 335 ff ) verwiesen.

Verbesserung un d Ergänzung de s Jahresabschlusses 7

1

die Daue r nich t überzeugen d halte . Sowei t ic h sehe , wir d si e gegenwärti g weder vo n de n Arbeitnehmer n noc h vo n andere r Seit e gefordert . Di e Arbeitnehmerseite is t - i n den Vorschlägen de r Gewerkschaften56 - dafü r um s o mehr a n eine r ausgebaute n Sozialberichterstattun g interessiert . Diese s Thema wir d möglicherweis e am morgigen Vormittag behandel t werden . Zur Wertschöpfungsrechnun g haben sic h sowoh l di e Gewerkschaften 57 al s auch die Hochschullehrer 58 geäußert . Jene forder n ein e Bruttowertschöpfungsrechnung , unterteil t nac h de n Kategorien Anteilseigner , Gesellschaft , Managemen t un d Aufsichtsorgane , Gläubiger, Vermiete r un d Verpächter , Staa t un d Arbeitnehmer . All e dies e Gruppen solle n ihrerseit s noc h weite r unterteil t werden . Nich t gan z ver standen hab e ic h an diese m Schema , waru m di e Zuführunge n z u Rückstel lungen al s Tei l de s de r Gesellschaf t zustehende n Wertschöpfungsbetrage s bezeichnet werden . I m übrige n gelte n mein e bereit s geäußerte n Bedenke n gegen allz u weitgehend e Ergebnisaufgliederunge n auc h hier ; ggfs . sollte n notwendige Informatione n un d Aufgliederunge n i m Aufsichtsrat , Wirt schaftsausschuß ode r Betriebsra t ode r i n eine m besonderen , sic h a n di e Mit arbeiter wendende n Sozialberich t gegebe n werden . Fü r ein e weitergehend e öffentliche Rechnungslegun g sehe ich keinen Anlaß . Die Hochschullehre r forder n ein e tabellarisch e Darstellun g de r Wert schöpfung59 un d ein e verbal e Erläuterung . Beide s soll e da s Verständni s fü r die Verteilun g de s Bruttoeinkommens insbesonder e be i Nichtfachleute n för dern. Vo n eine m bestimmte n Vorschla g fü r di e For m de r Wertschöpfungsrechnung hab e ma n abgesehen , wei l di e Entwicklun g noc h i m Flu ß sei , doc h wird au f Empfehlunge n eine s Industrie-Arbeitskreise s zu r Sozialbilan z au s dem Jahr e 197 7 hingewiesen , di e Anhaltspunkt e enthielten 60. E s handel t sich hierbei um di e Empfehlungen des Arbeitskreises „Sozialbilanz-Praxis" 61;

56 Aa O (Fn . 7) , S . 22 . I m übrige n is t darau f hinzuweisen , da ß de r DGB-Bundes vorstand vo r einige r Zei t eine n Arbeitskrei s eingesetz t hat , de r ei n gewerk schaftseigenes Konzep t zu r gesellschaftsbezogene n Rechnungslegun g entwickel n sollte. Diese r Arbeitskrei s ha t Anfan g diese s Jahres eine n ausführliche n Berich t vorgelegt, der m . W. jedoch nicht veröffentlich t wurde . 57 Aa O (Fn . 7) , S. 16. 58 DB W 1979 , 39 , § Lagebericht Abs. 5 . 59 Bemerkenswerterweis e komm t da s Stichwor t „Wertschöpfungsrechnung' ' wede r in de r 3 . Auflag e de s Handwörterbuche s de r Betriebswirtschaf t noch i m Hand wörterbuch de r Finanzwirtschaf t vor . Hingewiese n werde n kan n dagege n au f den Artike l vo n Pohmer/Kroenlein i m Handwörterbuc h de s Rechnungswesens, 1970, Sp . 191 3 ff . 60 DB W 1979 , 40 , Begründung zu § Lagebericht Abs. 5 . 61 Vgl . DB 1978 , 114 1 ff .

72 Karl-Heinz

Förster

gegen ihr e Verwendun g al s Anhaltspunkt bestehe n - sowei t ic h das feststellen konnt e — keine fachlichen Einwendungen . Bleibt di e Frage, o b man - wi e vorgeschlagen - di e Aufstellung obli gatorisch mache n soll . Di e Antwor t setz t vorau s z u wissen , we r al s Adressat einer wi e auch immer geartete n Wertschöpfungsrechnun g in Betracht kommt ; „Nichtfachleute" heiß t e s be i de n Hochschullehrern . Nichtfachleut e gib t es in de r Ta t ein e Menge un d nahez u überall . Ic h denke, da ß al s Interessen ten a n erste r Stell e di e Mitarbeite r de s Unternehmen s z u nenne n sind , daneben auc h di e Anteilseigner. Daß sic h ander e Dritte wie Gläubiger, Ver mieter un d Verpächte r ode r de r Staa t fü r ein e Wertschöpfungsrechnun g interessieren, halt e ic h nur i n Ausnahmefälle n fü r möglich ; allenfall s würd e noch de n Wirtschaftsjournaliste n di e Arbei t durc h ein e Wertschöpfungsrech nung erleichtert . Wenn mein e Aufzählun g richti g ist , s o sollt e di e Antwor t au f di e Frag e „obligatorisch ode r nicht " nich t schwerfallen . Dan n wir d ma n all e Unter nehmen, di e nich t de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehme n ode r di e nich t unter da s Mitbestimmungsgesetz falle n (200 0 Beschäftigte) , aus den weitere n Überlegungen ausschließe n können. Bei de n verbleibende n Unternehme n wir d ma n dagege n mi t eine m genü gend große n Interessentenkrei s rechne n können . Insowei t erschein t e s gerechtfertigt, eine gesetzlich e Regelun g z u treffen , nac h de r di e genannte n Unternehmen ein e Wertschöpfungsrechnun g i n de n Anhan g ode r Lagebe richt aufzunehme n haben. Weite r plädier e ic h dafür, kei n bestimmte s Schema vorzuschreiben, sonder n di e Entwicklun g eine r zweckmäßige n For m de r Praxis zu überlassen . i. Prognoserechnungen 62 Die 4 . EG-Richtlini e forder t i n Art . 4 6 Abs . 2 unte r lit . b ) lediglich , da ß der Lageberich t auc h au f di e voraussichtlich e Entwicklun g de r Gesellschaf t eingehen soll . Hierz u sieh t de r vo n de n Hochschullehrer n vorgelegt e Gesetzesvorschlag vor , da ß dabe i „voraussichtlich e wesentlich e Änderunge n in de n Bereiche n Produktion , Personal , Fertigungsanlagen , Absatz , For schung un d Entwicklun g sowi e i n de r Marktstellun g i n de n Haupttätig -

62 Sieh e hierz u u . a. Wanik, Problem e de r Aufstellun g un d Prüfun g vo n Prognose n über di e Entwiddun g de r Unternehmun g i n de r nädiste n Zukunft , in : Berid u über di e Fachtagun g 197 4 de s IdW , 1975 , S . 4 5 ff; Defliese, in : Rech nungslegung un d Prüfun g au s internationale r Sicht , Berich t übe r de n 11 . Internationalen Accountants-Kongre ß i n Münche n 1977, 1978 , S . 15 7 ff, 173 .

Verbesserung un d Ergänzung de s Jahresabschlusses 7

3

keitsbereichen" z u erörter n sind , ohn e da ß Einzelheite n angegebe n z u wer den brauchen 63. Ich begrüß e diese n Vorschlag , de r de m Wunsc h nac h Konkretisierun g und zugleic h nac h Begrenzun g auf eine n praktikable n Umfang 64 entspricht . Ein Kommenta r z u Art . 4 6 Abs . 2 lit . b ) könnt e de r Bestimmun g woh l kaum eine n anderen Inhal t geben. Im übrige n denk e ich , kei n allz u große s Geheimni s z u verraten , wen n ich sage, da ß auc h di e Unternehmensrechtskommissio n übereinstimmen d de r Auffassung war , da ß ein e gesetzlich e Verpflichtun g de r Unternehme n zu r Vorlage vo n Prognoserechnunge n un d -berichte n nich t eingeführ t werde n sollte. 6. Leasing Das nächst e Stichwort , da s ic h zu gebe n un d au f ausdrücklich e Bitte de r Veranstalter hi n in mein Refera t mit einzubeziehe n habe, lautet „Leasing" . In de r Ta t ha t da s Leasinggeschäf t i n de n beide n letzte n Jahrzehnte n eine solc h weite Verbreitun g gefunden, da ß heut e da s Bestehen von Leasing verträgen de r Regelfal l ist , mi t de m ma n be i viele n Unternehme n z u rech nen hat . We r nich t least , gehör t sozusage n z u de n Ausnahmen . Un d mi r scheint, da ß dies e weit e Verbreitun g vo n Leasin g ein Aspek t ist , de r be i de r Diskussion u m di e richtig e For m de r Bilanzierun g nich t auße r ach t gelassen werden kann . Zwische n de n Belastungen au s Leasingverträgen un d anderen , u. U . soga r wesentlic h bedeutsamere n finanzielle n Lasten , di e au f eine m Unternehmen liege n können , verma g ic h jedenfall s kein e grundsätzliche n Unterschiede z u sehen . Lasse n Si e mic h einig e Beispiel e fü r vergleichbar e Tatbestände nennen, um deutlic h zu machen , worauf ic h abhebe: - di e Folgelasten au s Arbeitsverträgen, di e man in absehbarer Zei t u . U. kündigen muß (Sozialpläne) , - da s Bestellobligo, da s hoch in die Millionen gehe n kann , — di e Verpflichtunge n au s andere n schwebende n Verträgen , wi e Suk -

63 DB W 1979 , 3 8 f, § Lageberich t Abs . 2 . Ähnlic h auc h R . M . Rennie, Th e ob jectives o f financia l reportin g - wh o wants what , Refera t au f de m Sixth Na tional Congres s o f Chartere d Accountant s (S.A.) , Apri l 1979 , de r Angabe n z u folgenden Punkte n fü r wünschenswer t hält: „plan s fo r expansio n o r withdrawa l from markets ; planne d openin g an d closin g o f plants ; labou r contract s to be negotiated; capita l expenditure s planned ; plans to rais e capital ; how major factors outsid e the company's contro l could influenc e the company' s operations." 64 DB W 1979 , 39 , Begründung zu Abs. 2 des § Lagebericht .

74 Karl-Heinz

Forster

zessiv-Lieferungsverträgen, langfristige n Charterverträge n un d las t bu t no t least Kreditverträgen , di e zu r Zei t relati v hohe r Zinssätz e abgeschlosse n wurden. All dies e Laste n erscheine n nu r ausnahmsweis e i n de n Bilanzen , meis t erst dan n un d nu r insoweit , al s sie zu Verlusten führen . Natürlich könnt e ma n noc h genaus o gu t di e Verpflichtunge n au s Pen sionszusagen aufführen , fü r di e e s bekanntlic h - lau t BGH , BJ M un d BFM, abe r auc h der 4. EG-Richtlinie05 - kein e Passivierungspflich t gibt . (Auf den Vorschla g de r Hochschullehrer , nunmeh r wenigsten s hierzuland e ein e Passivierungspflicht fü r Pensionszusage n vorzusehen , wir d sicherlic h in einem der folgende n Vorträge ode r i n der Diskussion noc h eingegangen werden. ) Über all e dies e au f eine m Unternehme n möglicherweis e liegende n Laste n wird sic h jemand , de r ei n zuverlässige s Bil d de r Finanzlag e eine s Unter nehmens gewinne n möchte , informiere n müssen . Den Ansat z daz u biete t de r nach de r 4 . EG-Richtlini e aufzustellend e un d eine n Tei l de s Jahresabschlus ses bildend e Anhang . Art . 4 3 Abs . l Nr . 7 verlang t jedenfall s di e Angab e des Gesamtbetrages de r finanzielle n Verpflichtungen , di e nich t i n de r Bilan z erscheinen, abe r fü r di e Beurteilun g de r Finanzlag e vo n Bedeutun g sind . Daß unte r derartig e Verpflichtunge n auc h di e Verpflichtunge n aus Leasing Verträgen falle n können , ergib t sic h zweifelsfrei aus de r Begründung , w o e s heißt66: „Man kan n hie r beispielsweis e a n Verpflichtunge n au f Grun d vo n Leasing-Verträgen ode r langfristige n Mietverträge n übe r Schiff e ode r unbe wegliche Güter denken. " Natürlich ha t Leasin g auße r de r finanzielle n Seit e noc h ein e zweite , di e vermögensmäßige. Wa s gemiete t ode r gepachte t wird , erschein t fü r gewöhn lich nich t i n de r Bilanz , e s se i denn , e s handel e sic h zweifelsfre i u m wirt schaftliches Eigentu m de s Mieter s ode r Pächters . O b un d wan n be i Leasin g wirtschaftliches Eigentu m de s Leasingnehmers vorliegt, wa r un d is t bekannt lich sei t Jahre n streitig . Da s Id W ha t nich t zuletz t deshal b vorgeschlagen , für geleaste s Vermöge n unabhängi g davon , o b wirtschaftliche s Eigentu m

65 Die s ergibt sic h nich t nu r au s de m Wortlaut de s Art. 4 3 Abs . l Nr . 7 , sondern auch au s den Erklärunge n für da s Protokol l übe r die Ratstagung am 25 . 7 . 1978, Anlage zu m Ratsdokumen t R 1961/7 8 (E S 93 ) vo m 18 . 7 . 1978 , Nr . 15 . I m übrigen se i au f Biener, Di e A G 1978 , 254 , verwiesen , der berichtet , daß „vo n deutscher Seit e auc h durchgesetz t worde n (sei) , da ß da s Wahlrech t fü r di e Bil dung von Pensionsrückstellunge n erhalte n bleibt". 66 Vorschla g einer 4. Richtlini e vo m 16 . November 1971 , ABI . Nr . C 7 vo m 28 . 1. 1972, S. 11 ff., Begründung z u Art. 41 Abs. 5.

Verbesserung un d Ergänzung de s Jahresabschlusses 7

5

vorliegt ode r nicht , eine n Sonderauswei s i n ode r vo r de r Hauptspalt e vor zusehen67. Di e Grundsätz e diese r Stellungnahm e sin d jedoc h bishe r nich t verbindlich geworden 68. Si e sind i n zwe i publizierte n Gutachten 69 - zu m Teil mi t eine m Unterton von Hohn! 70 — kritisiert un d abgelehn t worden . Um s o meh r wa r ic h überrascht , i n de r Stellungnahm e de r Hochschul lehrer de n Vorschla g z u finden , da ß angemietet e ode r gepachtet e Wirt schaftsgüter, di e wirtschaftlic h de m Bilanzierende n zuzurechne n sind , bei m Mieter ode r Pächte r bilanzier t werde n sollten 71. Ic h hatt e bei m Lese n ähn liche Empfindunge n wi e sie jemand habe n sollte , de r unschuldi g hingerichte t wurde un d nu n vo n seine r Rehabilitierun g erfährt . Di e Parallel e zu m IdW Vorschlag is t unverkennbar , auc h wen n de r Pferdefu ß natürlic h i n de m Passus „wirtschaftlic h zuzurechnen" un d de r dafü r gegebene n Erläuterun g liegt. Den n wen n ma n de n Vorschla g wörtlic h befolgt , s o häng t di e Bilan zierung i m Regelfal l davo n ab , o b de r Mieter/Pächte r meh r al s di e üblichen Anschaffungs- ode r Herstellungskoste n z u zahle n hat . Ic h frag e mic h i m Hinblick au f di e gegeben e Begründung allerdings , o b die s vo n de n Verfas sern s o gewoll t war . Den n e s sol l nac h de r Begründun g di e „Kaufum gehung" erfaß t werden . Dan n abe r is t di e gewählt e Bezugsgröß e kau m di e geeignete Basi s fü r ein e solch e Vermutung ; ehe r könnt e ma n au f da s Ver hältnis abstellen , i n de m di e nac h de m Vertra g beabsichtigt e Nutzun g zu r möglichen Gesamtnutzun g steht . Abe r da s sin d scho n Feinheiten , mi t dene n wir un s an diese r Stelle nich t aufhalten können . Die Kernfrage , u m di e es letzten Ende s geht , is t die , o b man de m Gesetz geber di e Verwirklichun g de s hier vo n de n Hochschullehrer n ne u gemachten Vorschlags eine r bilanzmäßige n Erfassun g de s Leasingvermögen s an s Her z legen soll oder nicht . Meine Antwort daz u besteh t au s zwei Teilen: 1. I m Interess e de r Klarhei t un d Übersichtlichkei t de s Jahresabschlusses wäre e s z u begrüßen , wen n de r Bilanzauswei s akti v un d passi v u m da s i n der dauernde n Nutzun g eine s Unternehmens stehend e gepachtete oder gemietete Vermöge n un d u m di e dami t verbundene n Verpflichtunge n erweiter t würde72, se i e s i n de r Hauptspalte , se i e s i n de r Vorspalte , i n jede m Fal l 67 Vgl . Stellungnahm e HF A 1/197 3 Absdin . V , WP g 1973 , 102 , sowi e de n beglei tenden Aufsat z de s Verfassers, WP g 1973 , 8 1 ff. 68 Vgl . WP g 1974 , 562 . 69 Vgl . Flume, D B 1973 , 166 1 ff, sowie Leffson, D B 1976 , 63 7 ff und 68 5 ff. 70 S o di e Wertun g vo n Mertens, in : Wirtschaftsprüfun g heute : Entwicklun g ode r Reform? Bd . 2 0 de r Bochume r Beiträg e zu r Unternehmensführun g un d Unter nehmensforschung, 1977 , S . 18. 71 D B W 1979 , 1 1 ff, Vorschlag un d Begründun g zu § Aktivierung Abs. 3 Nr. 2 . 72 S o woh l auc h Jonas, D B 1978 , 1412 , de r zu r Begründun g auc h au f US-ameri kanische Vorschriften (FAS 13 ) verweist .

76 Karl-Heinz

Forster

aber erkennba r getrenn t vo n andere n Vermögensgegenstände n un d Ver pflichtungen. 2. I m Hinblic k darauf , da ß de r Anhan g künfti g eine n (unverzichtbaren ) Teil de s Jahresabschlusse s bildet , erschein t e s zu r Vermittlun g eine s de n tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende n Bilde s de r Vermögens - un d Finanzlage ausreichend , entsprechend e Angabe n i m Anhan g z u verlangen , wie die s jetz t Art . 4 3 Abs . l Nr . 7 de r Richtlini e vorsieh t un d wi e e s letzten Ende s auc h von de n Hochschullehrer n (al s zweitbeste Lösung ) akzep tiert werden würde 73.

III. Schlußbemerkun g und zusammenfassende Thesen Lassen Si e mic h zum Schlu ß noc h au f eine n wichtige n Gesichtspunk t hin weisen. Ma n wir d nich t leugne n können , da ß de r Jahresabschlu ß nac h der 4 . EG-Richtlinie , o b nu n mi t ode r ohn e di e vorgeschlagene n Verbesserungen un d Ergänzungsrechnungen , ein e Füll e vo n Informatione n enthält . Sie sollte n denjenigen , di e aufgrun d diese r Informatione n Entscheidunge n zu treffe n habe n — sei e s di e heutige n ode r künftige n Kapitalgeber , Gläubi ger, Arbeitnehme r un d we r hie r noc h z u nenne n wär e - , ei n vernünftige s Handeln möglic h machen . Da s Proble m is t nur , da ß wi r stet s unterstellen , die Mensche n würde n ihr e Entscheidunge n rationa l treffen , gestütz t au f eine vollständig e un d vernünftig e Auswertun g alle r ihne n zugängliche n Informationen. Aber , is t e s so? — Ich fasse zusammen: 1. Jed e „Verbesserung" ode r „Ergänzung" setz t voraus , da ß - da s Mehr an Information fü r den Bilanzadressaten von Relevanz ist , — di e zusätzlich e Offenlegun g de m Unternehme n i m Hinblic k au f di e (höherwertigen) Interesse n de s Bilanzadressaten zuzumute n ist, - de r Grundsat z de r Wirtschaftlichkei t de r Rechnungslegun g gewahr t bleibt, - di e Wettbewerbssituatio n de s Unternehmens durc h di e Preisgab e zu sätzlicher Informatione n nich t verschlechter t wird. 2. Ein e Kapitalflußrechnung fü r all e unte r di e Bestimmunge n der 4 . EG Richtlinie fallenden Unternehme n is t abzulehnen. Si e kann al s obligatorisch e Ergänzungsrechnung nu r fü r groß e Unternehme n (Größenmerkmal e Publi zitätsgesetz) un d fü r Unternehmen , di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h 73 D B W 1979, 32 ff, Vorschla g und Begründun g zu § Anhang Abs. 2 Nr. 4.

Verbesserung und Ergänzung des Jahresabschlusses 77

nehmen, i n Betrach t kommen . De r Inhal t de r Kapitalflußrechnun g sollt e nicht festgeschrieben , sonder n de r Entwicklun g durc h di e Praxi s überlassen werden. 3. I n Zeite n wesentliche r Geldwertänderung besteh t be i fortbestehen der Bindun g an da s Anschaffungswertprinzi p die Notwendigkeit , de n Ein fluß de r Geldwertänderun g au f Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e deut lich z u machen , d a sons t ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bild nich t entsteht . Entsprechend e Erläuterungspflichten , wie si e di e Vor schläge der Hochschullehrer enthalten , sin d fü r de n Anhang vorzusehen. 4. Groß e Unternehme n (Größenmerkmal e Publizitätsgesetz ) un d Unter nehmen, di e de n Kapitalmark t i n Anspruc h nehmen , sollte n nich t nu r di e Nettoumsatzerlöse i m Sinn e de s Art. 4 3 Abs . l Nr . 8 de r 4 . Richtlinie nennen, sonder n nac h de n dor t genannte n Kriterie n auc h di e Neuinvestitionen. Segmentergebnisrechnungen sin d abzulehnen ; sie legen di e Kalkulation meh r oder wenige r offe n un d könne n sic h dami t negati v au f di e Wettbewerbs situation de s Unternehmens auswirken. 5. Ein e Sozialbilan z i m technische n Sinn e (bilanzmäßig e Gegenüberstel lung vo n „Aufwand " de s Unternehmen s un d „Ertrag" ) is t abzulehnen . Statt desse n wir d ein e au f di e Größ e de s Unternehmen s un d di e Informa tionsbedürfnisse de r Mitarbeite r abgestellt e Sozialberichterstattung befür wortet. 6. Ein e Wertschöpfungsrechnung mi t Erläuterun g sollt e fü r all e Unter nehmen verbindlic h sein, die meh r al s 200 0 Mitarbeite r habe n ode r di e de n Kapitalmarkt i n Anspruc h nehmen . Di e Entwicklun g eine r zweckmäßige n Form de r Wertschöpfungsrechnung sollt e de r Praxis überlasse n werden. 7. Formell e Prognoserechnungen mi t spätere m Soll-Ist-Vergleic h sollte n nicht Tei l öffentliche r Rechnungslegun g sein . U m s o größer e Bedeutun g kommt dahe r de r Berichterstattun g nac h Art . 4 6 Abs . 2 lit . b ) de r 4 . EG Richtlinie zu . De r hierz u gemacht e Vorschlag der Hochschullehre r konkretisiert un d verdeutlich t i n angemessene r Weise da s Ausma ß de r z u gebenden Erläuterungen. 8. De r Jahresabschlu ß soll übe r gepachtetes ode r gemietetes Anlagevermögen, insbesonder e über Leasing-Vermögen, Auskunf t geben , wen n e s zu r Beurteilung de r Vermögens - un d Finanzlag e notwendi g ist . Die Möglichkeit, dies i n For m eine s Ausweise s i n de r Vor - un d Hauptspalt e de r Bilan z z u tun (vgl . Vorschla g de r Hochschullehrer) , sollt e eingeräum t werden . Au f Angaben i m Anhan g (Art . 4 3 Abs. l Nr . 7 der 4. Richtlinie ) kan n nu r ver zichtet werden, wenn ein solcher Sonderausweis erfolgt.

78

Bericht über die Diskussion Von Diplom-Ökonom Peter Pohlmann, wiss. Ass. In de r Diskussio n wurde n schwerpunktmäßi g di e beide n Themengebiet e „Substanzerhaltungsrechnung" und „Segmentberichterstattung " behandelt . Uneinigkeit herrscht e be i de r Frag e de r Substanzerhaltun g scho n darübe r ob i n di e neue Gesetzgebung eine Pflicht zu r Aufstellun g solcher Rechnungen als Zusatzrechnunge n aufgenomme n werde n soll . Da s Meinungsspektru m reichte vo n der - allerding s seh r umstrittene n - These , da ß die Unterneh mensleitungen scho n heute durc h § 149 AktG und entsprechend e Art. 2 Abs. 3 der 4 . EG-Richtlinie zu r Aufstellun g vo n Kapitalerhaltungsrechnunge n ver pflichtet seien , bi s hi n zu r schroffe n Ablehnun g jede r Ar t vo n Veröffent lichung. Dies e Ablehnun g wurd e mi t de n explizi t formulierte n grundsätz lichen Einwände n de r Bundesregierun g un d Bundesban k gege n ein e Zulas sung de r Bewertun g nac h Art . 3 3 de r 4 . Richtlini e begründet , die , wen n si e überzeugend wirke n sollen , auc h au f Zusatzrechnunge n auszudehne n seien . Die meiste n Teilnehme r schiene n abe r keine r diese r Extrempositione n zuzu neigen, sonder n ehe r de r Auffassun g z u sein , da ß e s ein e Täuschun g ist , wenn man trot z vorhandener Inflatio n in de r Rechnungslegun g so tut, al s ob es kein e Inflatio n gäb e un d da ß zusätzlich e Substanzerhaltungsrechnunge n bei de r Vielfal t de r Anforderunge n a n eine n Jahresabschlu ß (i m Sinn e de r 4. EG-Richtlinie ) fü r eine ganz e Reih e vo n Zwecke n wichtig e Zusatzinfor mationen gäben . In de r Frage , welch e Method e de r Berücksichtigun g von Preisänderunge n angewandt werde n soll , wa r ma n sic h weitgehen d einig , da ß ei n Nachwei s über di e Eigenkapitalerhaltung z u bevorzuge n sei . Umstritten wa r dagegen , ob de r Gesetzgebe r ein e gan z bestimmt e Method e vorschreibe n solle . Gege n eine Normierun g wurd e di e auc h i n de r betriebswirtschaftliche n Literatu r nicht geklärt e Frag e de r Aussagefähigkei t einzelne r Konzeptionen ! vorge bracht, fü r ein e Normierun g di e besser e Vergleichbarkei t fü r di e Bilanz adressaten, un d di e Überlegung , da ß di e Methodenwah l nich t de n Unter nehmen überlasse n werde n darf , wen n a n da s Ergebni s diese r Rechnunge n Rechtsfolgen (z . B. hinsichtlich de r Ausschüttungsregelun g oder de r Publizi tät) geknüpf t werden . Al s Alternativvorschla g wurd e di e Pflich t zu r Erstellung prospektive r Finanz - ode r Kapitalflußrechnungen , au s dene n man direk t ersehe n könne, wa s in Zukunft verteilbar sei , erörtert . Kontrovers diskutier t wurd e auc h di e Frage , a n welch e Grenzwert e fü r die Scheingewinn e di e Publizitä t vo n zusätzliche n Kapitalerhaltungsrech nungen geknüpf t werde n sollt e un d di e These n de s Referenten , da ß di e

Verbesserung un d Ergänzung de s Jahresabschlusses 7

9

Grenzen de s § 160 Abs. 2 Akt G fü r dies e Problemstellun g z u niedri g seie n und ein e Orientierun g nu r a m Grundkapita l vorzuziehe n sei . Zu m eine n wurde argumentiert , da ß ei n Scheingewin n — im Gegensat z zu r stille n Reserve - endgültige n Charakte r ha t un d durc h di e steuerlich e Nicht Abzugsfähigkeit de r Bildung einer Substanzerhaltungsrücklage scho n bei relativ geringe n Scheingewinnen ei n erhebliche r Tei l de s Jahresüberschusse s ein behalten werde n muß . Dieser Zusammenhan g zwische n Scheingewin n un d Rücklagendotierun g wird plastischer , wen n ma n de n Jahresüberschu ß al s Bezugswer t annimmt . Dem wurd e entgegengehalten , da ß dan n di e Gefah r bestehe , da ß scho n materiell unwichtig e Scheingewinn e i m Fal l eine s niedrige n Jahresüberschus ses berichtet werden müsse . In de r Frag e de r Rechnungslegung nach Tätigkeitsbereichen un d geographisch bestimmten Märkten wa r ma n sic h übe r di e grundsätzlich e Not wendigkeit weitgehen d einig : Di e Bundesrepubli k is t au f diese m Gebie t international gesehe n ei n „Nachzügler" . Vorschläg e andere r Institutione n (OECD, UNO ) gehe n z . T. wei t übe r di e Anforderunge n de r 4 . EGRichtlinie hinaus . Stritti g wa r wiederum , o b solch e Rechnunge n explizi t i m Gesetz verlang t werde n solle n ode r o b sic h ihr e Notwendigkei t scho n au s der Generalnorm de s true- and fair-vie w ergäbe . Bei de r Diskussio n de r Frage, au f welch e Größe n sic h di e segmentiert e Rechnungslegung beziehe n soll , ga b e s hinsichtlic h de s Ausweise s de r Umsatzerlöse un d de r Sachanlageinvestitionen de s Berichtsjahre s kau m unterschiedliche Meinungen . Dies e bestande n dagege n hinsichtlic h de r Nen nung vo n Spartenergebnissen , di e i n andere n Länder n (z . B. USA ) obliga torisch ist , i n Deutschlan d abe r freiwilli g z . T. ers t i n Ausnahmefälle n anzutreffen ist . De m Argument , hierdurc h könn e ei n Wettbewerbsnachtei l entstehen, wei l di e Kalkulatio n offengeleg t werde n müsse , wurd e entgegen gehalten, da ß da s grundsätzlic h dan n auc h fü r Ein-Sparten-Unternehme n gelte, di e abe r doc h woh l nieman d generel l vo n de r Rechnungslegungspflicht ausnehmen woll e un d da ß di e Sparte n noc h imme r s o gro ß seien , da ß au f die Kalkulatio n einzelne r Produkt e nich t zurückgeschlosse n werden könne . Ein schwierigere s Problem stell t di e Verrechnun g de r Sparten-Gemeinkoste n dar. Di e Möglichkeit , nu r Sparten-Deckungsbeiträg e auszuweise n un d di e Gemeinkosten al s besondere n Bloc k aufzuführen , wir d be i wachsende m Umfang de r Sparten-Gemeinkoste n fragwürdig . Ein e Zurechnun g de r Gemeinkosten durc h Schlüsselun g führ t nac h Meinun g einige r Teilnehme r zu unsolide n Ergebnissen , is t abe r nac h Meinun g eine s andere n Teil s trotz dem notwendig . Wen n di e Ar t de r Schlüsselun g normier t werden , werd e zumindest ein e zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit un d ein e Trendabschät zung ermöglicht.

80 Bericht

über die Diskussion

Bezüglich de r Publizitätspflicht fü r segmentierte Rechnungslegung bestan d weitgehende Einigkeit , da ß si e nu r fü r Großunternehme n (wi e z . B. i m PublG definiert ) gelte n soll . Außerde m wurd e darau f hingewiesen , da ß schon heut e nac h § 160 AktG zumindes t verba l übe r di e Entwicklung einzel ner Geschäftsbereiche berichtet werde n muß .

Referat Gliederungs-, Ansatz- und Bewertungswahlrechte für den Jahresabschluß Von Professor Dr. Diete r Schneider, Bochum

Gliederung Problemstellung I. Sin d Bilanzierungswahlrechte empirische Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ? II. Bilanzierungswahlrecht e aus der Sicht de r Empfänger de r Rechnungslegung und de r rechnungsiegenden Unternehmun g III. Abweichunge n zwischen den Bilanzierungswahlrechten nach der 4. EG-Richtlinie un d de m geltenden Rech t 1. Ansatzwahlrecht e 2. Bewertungswahlrecht e 3. Gliederungswahlrecht e IV. Steuerlich e Folgen eine r Einschränkung von Bilanzierungswahlrechten? V. Di e Grundsatzfrage: Einschränke n oder Beibehalten vo n Unternehmenswahlrechten?

82 Dieter

Schneider

Problemstellung In diese m Vortra g werd e ic h di e Frag e z u beantworte n suchen , o b be i der Übernahm e de r 4 . EG-Richtlinie in s deutsch e Rech t di e bestehende n Bilanzierungswahlrechte fü r di e Unternehmunge n einzuschränke n ode r bei zubehalten sind . Bilanzierungswahlrecht e sin d dabe i Ansatz- , Bewertungs und Gliederungswahlrechte , wobe i im folgende n di e Ansatz - un d Bewer tungswahlrechte i m Vordergrun d stehen , wei l si e di e Höh e de s Gewinn s bestimmen. Im erste n Tei l de s Vortrag e sin d einig e Behauptunge n z u prüfen , di e über materiell e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g (als o übe r di e Grundsätze, welch e di e Höh e de s Gewinn s bestimmen ) imme r wiede r ver kündet werden . Mei n Proble m is t dabe i insbesondere , o b Bilanzierungs wahlrechte al s empirisch e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g anzu sehen sind . Im zweite n Tei l wir d gefragt , inwiewei t Bilanzierungswahlrecht e i m Interesse de r Empfänge r de r Rechnungslegun g un d i m Interess e de r rech nungsiegenden Unternehmungen liegen . Der dritt e Tei l erörter t jen e Ansatz- , Bewertungs - un d Gliederungswahl rechte, be i dene n di e 4 . EG-Richtlinie vo m gegenwärti g geltende n deutsche n Aktienrecht abweicht . Im vierte n Tei l sin d möglich e steuerlich e Folge n eine r Einschränkun g de r bestehenden Unternehmenswahlrecht e zu r Bilanzierun g zu untersuchen. Der Schlußabschnit t is t de r letztlic h gesellschaftspolitische n Frag e vor behalten: Verlang t ei n Jahresabschluß , de r gemä ß de r 4 . EG-Richtlinie ei n den tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bild de r Vermögens- , Finanz und Ertragslag e de r Gesellschaf t z u vermittel n hat , ein e Einschränkun g vo n Bilanzierungswahlrechten ode r gestatte t e r da s Beibehalte n de r bisherige n Unternehmenswahlrechte?

I. Sin d Bilanzierungswahlrechte empirische Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ? Fast all e Rechtskommentar e un d Lehrbüche r über Handelsbilanze n schrei ben, da ß di e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführun g teilweis e i m Aktien gesetz kodifizier t seien . Dies e Aussag e kan n zweierle i bedeuten : Zu m erste n kann dami t ei n inhaltsleere s Wortspie l gemein t sein . Wi e bilanzier t werde n soll, schreib t de r Gesetzgebe r natürlic h teilweis e ausdrücklic h vor , un d das , was vorgeschriebe n ist , kan n ma n materiell e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung nennen . Ein e solch e Aussag e wär e bloß e Namensgebun g un d weder wah r noch falsch .

Gliederung!-, Ansatz- un d Bewertungswahlreate 8

3

Aber di e Rechtskommentar e un d Lehrbüche r meine n mi t de m Satz , da ß die Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g teilweis e i m Aktiengeset z kodifiziert sind , durchwe g ein e inhaltliche , empirisc h gehaltvoll e Aussage , nämlich: Da s Niederstwertprinzip , da s Verbo t de r Aktivierun g selbst erstellter immaterielle r Anlage n usw . seien allgemeine kaufmännische Übung, und viel e behaupten , da s gleich e gelte fü r di e vo m Gesetzgebe r ausdrücklich vorgesehenen Bilanzierungswahlrechte . Selbs t wen n dies e Vorschrifte n au s dem Geset z gestriche n wären , würde n ordentlich e Kaufleut e fortfahren , i n dieser Weis e z u bilanzieren . S o gesehen , stell t di e Behauptung , da ß di e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführun g teilweis e i m Aktiengeset z kodi fiziert seien , ein e Behauptun g übe r unternehmerische s Handel n dar , di e empirisch bestätigt ode r widerleg t werde n kann . Am Beispiel de r Aktivierung selbsterstellter immaterieller Anlagewerte wil l ich zunächs t prüfen , o b dies e Behauptun g empirisc h bestätigt werde n kan n oder empirisc h widerleg t ist . Da s geltend e Aktienrech t sag t bekanntlich : Es is t verboten , selbstgeschaffen e immaterielle Anlagewert e z u aktivieren . Nach de r 4 . EG-Richtlinie könne n di e einzelstaatliche n Rechtsvorschriften eine Aktivierun g vo n Forschungs - un d Entwicklungskoste n sowi e selbst erstellten Patenten , Warenzeiche n un d ähnliche n Schutzrechte n gestatten . Für di e Entscheidun g de s deutsche n Gesetzgeber s is t dami t di e Frag e vo n Belang, o b e s eine n kaufmännische n Grundsat z ordnungsmäßige r Buchfüh rung gibt , de r da s Aktiviere n selbsterstellte r immaterielle r Anlagewert e verbietet. Die Antwor t erschein t geradez u selbstverständlich : „E s entsprich t alte r kaufmännischer Gepflogenheit , selbstgeschaffen e immateriell e Anlagewert e nicht zu aktivieren" , lies t man z . B. im Schrifttum 1. Wie wir d di e Behauptun g vo n diese r kaufmännische n Gepflogenhei t begründet? Man zitier t andere s Bilanzschrifttu m und danebe n wir d au f de n Wider stand de r Unternehme n verwiese n gege n di e Aktivierun g selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter , wi e si e z . B. di e Finanzverwaltun g fü r richtig ansieht . Abe r diese r Widerstan d versteh t sic h vo n selbst , wei l di e Aktivierung vo n verlorene n Zuschüsse n und ähnliche m i n alle r Rege l eine n steuerlichen Nachtei l bedeutet . De r Widerstan d sag t nicht s übe r ein e kauf männische Gepflogenhei t i n de r Handelsbilan z aus , di e nich t vo n steuer lichen Rücksichten diktiert wird .

l Kruse, Bilanzierungswahlrecht e und Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung . In: Bilanzfragen , Festschrif t für Ulric h Leffson , hrsg . von BaetgelMoxterlSdmeider, 1976 , S . 65 ff, 80 .

84 Dieter

Schneider

Um tatsächlic h de n Bewei s z u führen , da ß e s alte r kaufmännische r Gepflogenheit entspricht , selbstgeschaffen e immateriell e Anlagewert e nich t zu aktivieren , müßt e i n di e Bilanzgeschicht e zurückgegangen werden , un d zwar i n ein e Zeit , i n de r e s wede r da s handelsrechtlich e Verbo t noc h da s steuerrechtliche Teilverbo t zu r Aktivierun g selbsterstellte r immaterielle r Anlagewerte gab . Das heiß t aber : Aus der Übun g ordentliche r Kaufleut e entstanden e mate rielle Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g kann e s nur gegebe n habe n in eine r praktisc h bilanzrechtsfreien Zeit , als o vo r de r Aktienrechtsnovell e von 188 4 un d speziel l au f di e Aktivierun g immaterielle r Anlagewert e bezogen, soga r vo r de m Aktiengesetz vo n 1870 . Ich stimm e Ihne n sofor t zu , da ß irgendein e Bilanzierungsübun g au s de r Zeit vo r de r Bismarcksche n Reichsgründun g fü r di e heutig e Rechnungs legung nicht s meh r besagt . Nu r bedeute t diese r Schlu ß zwangsläufi g da s Ende fü r di e Auffassung , da ß Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g für de n Bilanzansatz un d di e Bilanzbewertung jemal s so etwas wi e Handelsbrauch ode r Gewohnheitsrech t waren , di e dan n teilweis e vo m Gesetzgebe r kodifiziert worde n sind . Den n di e praktisch e Bilanzierun g de r letzte n 100 Jahr e is t durc h da s aktienrechtlich e un d weitgehen d auc h steuerrecht liche Verbo t de r Aktivierun g selbsterstellte r immaterielle r Anlagewerte , durch da s Niederstwertprinzi p un d durc h ähnlich e Vorschrifte n bestimm t worden. Wer, u m di e Lehr e vo n de n Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführun g als Handelsbrauc h un d Gewohnheitsrech t z u retten , au f di e Übun g de r Kaufleute vo r übe r 10 0 Jahre n zurückgreift , erleb t freilic h ers t rech t ein e Enttäuschung: Natürlic h strotze n di e Bilanze n de r Aktiengesellschafte n aus der Zei t vo r 187 0 nu r s o vo r aktivierte n selbsterstellte n immaterielle n Anlagewerten, wen n die s i m Interess e de r Firmenleitunge n lag . Ic h will nu r ein Beispiel von allgemeingeschichtliche r Bedeutung nennen: Bei de r Köln-Mindene r Eisenbah n A G hatt e de r Staa t Preuße n da s Recht, di e Aktie n zu m Nennwer t zurückzukaufen . Bismarck , gerad e i m Haushaltskonflikt mi t de m preußische n Landta g un d Gel d benötigen d fü r den Krie g gege n Österreich , lie ß diese s Rech t a n di e Gesellschaf t selbs t verkaufen. Di e Gesellschaf t zahlt e nac h eine r Kapitalerhöhun g de m Staa t 13 Mio . Taler , mi t dene n u . a . da s Zündnadelgeweh r un d letztlic h de r Sieg vo n Königgrät z finanzier t werde n konnten . Di e Gesellschaf t erhöht e ihr Anlagenbaukont o u m di e 1 3 Mio. Taler , obwoh l natürlic h di e Bahn anlagen keine n Pfenni g mehr wer t geworde n waren 2. 2

Vgl . § § l , 2 de s Vertrage s vo m 10 . Augus t 186 5 zwische n de m Königliche n Eisenbahn-Kommissariate z u Coi n un d de r Direktio n de r Cöln-Mindene r Eisen-

Gliederung!-, Ansatz- un d Bewertungswahlrechte 8

5

Das Aktiengeset z 187 0 hatt e al s ein e de r wenige n Rechnungslegungs vorschriften ei n Verbo t de r Aktivierun g vo n Organisationskosten , als o selbsterstellter immaterielle r Werte , vorgesehen . Al s nac h de m große n Aktienkrach i n de n Gründe r jähren de r Gesetzgebe r 188 3 daranging , ein e Novelle zum Aktiengeset z vorzubereiten , wandte n sic h zahlreich e Praktike r und i n eine m Gutachte n insbesonder e di e Älteste n de r Berline r Kaufmann schaft gegen da s Verbo t de r Aktivierun g vo n Organisationskosten . Si e empfahlen ausdrücklic h di e Aktivierbarkei t diese r selbsterstellte n immate riellen Werte3. Für di e immer un d imme r wiede r vorgebracht e Behauptung , e s entspräch e alter kaufmännische r Gepflogenheit , selbsterstellt e immateriell e Anlage werte nich t z u aktivieren , gib t e s keine n einzige n empirische n Beleg . Di e Behauptung erklär t sic h nu r so , da ß ei n Bilanzauto r vo n eine m andere n abschrieb, un d keine r jemal s prüfte , wi e di e kaufmännisch e Praxi s vo r Erlaß de s gesetzlichen Verbots zu r Aktivierun g selbsterstellte r immaterielle r Anlagewerte tatsächlic h handelte . Selbst da s Niederstwertprinzi p is t entgege n alle n Behauptunge n i m Han delsbilanzschrifttum niemals kaufmännisch e Gepflogenhei t gewesen . Natür lich habe n di e Wegbereite r de r Industrialisierung , di e Eisenbahn-Aktien gesellschaften, da s Niederstwertprinzi p nich t gekannt , den n ih r Jahres abschluß entsprac h eine r modifizierte n Einnahmenüberschußrechnung . Vo n über 7 0 Industrie - un d Handelsaktiengesellschaften , dere n Gesellschafts verträge au s de r Zei t vo r 188 4 anhan d de r preußische n Gesetzessammlun g und sonstige r Quelle n vo n mi r überprüf t wurden , sieh t nu r ein e einzig e (eine Danzige r Reederei) , un d dies e auc h nu r indirekt , da s Niederstwert prinzip al s Bewertungsrege l i m Umlaufvermöge n vor . Lediglic h preußisch e

bahngesellsdiaft. In : Gesetz-Sammlun g fü r di e Königliche n Preußische n Staate n 1869, Berli n 1869 , S . 351-354 , hie r S . 35 1 f. Zu m politische n Hintergrun d vgl . v. Collani, Di e Finanzgebarun g de s preußische n Staate s zu r Zei t de s Verfas sungskonfliktes 1862—1866 , Diss . Marburg , 1939 , S . 36 und ihm folgend v. Shrik, Deutsche Einheit , Ide e un d Wirklichkei t vo m Heilige n Reic h bi s Königgrätz . Vierter Band , München 1942 (Nachdruc k 1963) , S . 270 . Zur Bilanzierun g vgl. Schüler, Die Eisenbahn-Bilanze n i n ihre m Verhältnis s zum Handelsgesetzbuch, Zeitun g de s Verein s deutsche r Eisenbahnverwaltungen , Jg. 1 9 (1879) , S . 65-67 , 105-107 ; hie r S . 67 ; übe r di e Diskussion : Zeitun g de s Vereins deutsche r Eisenbahnverwaltungen , Jg . 1 8 (1878) , S . 1165-1167 , hie r S. 1166 . Vgl. Entwur f eine s Gesetze s betreffen d di e Kommanditgesellschaften au f Aktie n und di e Aktiengesellschafte n nebs t Begründun g un d Anlagen . Vorgeleg t de m Bundesrath a m 7 . Septembe r 1883 , Archi v fü r Theori e un d Praxi s de s Allgemeinen Deutschen Handels- und Wechselrechts , Bd. 44 (1883), S . 261 f.

86 Dieter

Schneider

Aktienbanken übernehme n da s Niederstwertprinzip fü r di e Bewertung ihre r Wertpapiere; abe r auc h da s wa r kei n kaufmännische r Brauch , sonder n Wunsch de r preußische n Aufsichtsbehörden , den n wede r di e nicht-preußi schen Aktienbanke n (mi t eine r Ausnahm e in Hamburg ) noc h di e preußischen Nicht-Aktienbanken habe n i n ihre n Statute n da s Niederstwertprinzi p fü r die Bilanzierung verlangt 4. In ihre n Gutachte n zu r Bilanzbewertun g be i de n Beratunge n zu m All gemeinen Deutsche n Handelsgesetzbuc h sprache n sic h di e königliche n Kauf leute gege n jed e Bewertungsvorschrif t au s und , fall s ein e Bewertungsregel unvermeidbar sei , mit 9 Stimme n gege n 2 Stimme n fü r de n Tageswert , als o für de n Ausweis unrealisierter Gewinne 5. Diese Beispiel e (di e ic h au f ander e materiell e Go B erweiter n könnte ) sollten genügen , u m endlic h Rechtswissenschaf t und Handels - un d Steuer rechtsauslegung davo n z u überzeugen , da ß di e Annahme falsch ist, be i de n materiellen Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführun g handel e e s sich u m etwas empirisc h Vorhandenes , Erfaßbares , als o u m Verkehrsanschauungen , Handelsbräuche ode r Gewohnheitsrechte . Mei n Proble m is t hierbe i nicht , ob Go B indukti v ode r dedukti v z u ermittel n seien . Daz u nehm e ic h hie r nicht Stellung , sonder n sag e aufgrun d empirisch-historische r Bilanzstudie n nur, da ß e s allgemeine kaufmännisch e Gepflogenheiten übe r di e Grundsätz e zur Ermittlun g de s Gewinns, di e anschließen d teilweis e gesetzlic h kodifiziert wurden, bi s heut e nich t gegebe n hat . Das , wa s heut e al s kodifiziert e mate rielle Go B bezeichne t wird , is t da s Denke n vo n meis t juristische n Bilanz -

4 Vgl . Gesetz-Sammlun g für di e Königliche n Preußische n Staate n 1845-1870 ; das Niederstwertprinzip in Art. 15 , Abs. 3 letzter Sat z de s Statuts der DanzigerRhederei-Aktiengesellschaft. In : Gesetz-Sammlun g 1856, S. 102-116, hie r S . 106; zu den Banken: § 45 Abs. 4 des Statuts de r Dortmunder Privat-Aktienbank. In : Gesetz-Sammlung 1857 , S . 194-216 , hie r S . 209 ; entsprechen d Gesetz-Sammlung 1865 , S. 368, 522, 1171; Gesetz-Sammlun g 1867, S. 261, 294; Gesetz-Sammlung 1867 , S . 131 ; § 2l Abs . 3 de s Statuts de s Barmer Bank-Vereins Hinsberg , Fischer & Co. , Commandit-Gesellsdiaf t au f Actie n vo n 1867 , abgedruck t in : R. Meyer, Di e Actien-Gesellschaften , 1 . Abtheilung : Di e Banken . Berlin 1872 , III, S . 6 ; entsprechen d § 1 8 letzte r Sat z de s Gesellschafts-Vertrage s de r Deut schen Genossenschafts-Ban k vo n Sörgel , Parrisiu s & Co . i n Berlin , vo n 186 4 nach Änderunge n vo n 187 0 und 1871 , abgedruck t in: R . Meyer, VII , S . 8 ; vgl . ferner N . Hocker, (Hrsg.) , Sammlun g der Statuten aller Actien-Banke n Deutschlands mit statistische n Nachweisen und Tabellen , Köln, 1858 . 5 Vgl . Protokolle übe r die Berathungen mi t kaufmännische n Sachverständige n und praktischen Juristen , betreffen d de n Entwur f eine s Handelsgesetzbuch s fü r di e Preußischen Staaten . In : Entwur f eine s Handelsgesetzbuch s für di e Preußischen Staaten, Berlin 1856, S. 11, 31.

Gliederung!-, Ansatz- un d Bewertungswahlrechte 8

7

reformern de s 19 . Jahrhunderts8 un d nich t nachträglic h vo m Geset z fest geschriebene kaufmännisch e Übung. Di e materielle n Grundsätz e ordnungs mäßiger Buchführun g sin d scho n deshal b niemal s Handelsbrauc h ode r Gewohnheitsrecht gewesen , wei l Kaufleut e niemal s freiwilli g sic h unter einander Rechnun g übe r de n Gewin n geleg t haben . Zu r Rechnungslegun g sind Unternehmunge n entwede r gezwunge n worde n durc h Geset z ode r durch vertraglich e Vereinbarunge n mi t Geldgebern , ode r si e habe n übe r ihren Gewin n unte r de m Gesichtspunk t finanzielle r Opportunitä t berichtet , um Kredit e z u bekommen , Kapitalerhöhunge n erfolgreic h durchzuführen . Die einzig e Rechnungslegungsvorschrift , welche r ordentlich e Kaufleut e zu alle n Zeite n zuzustimme n berei t waren , sin d Wahlrechte bei m Bilanz ansatz, de r Bewertun g un d de r Gliederung . Den n dan n entscheide t aus schließlich da s Unternehmensinteresse , wa s berichte t wird . S o gesehe n sin d möglichst weitgehend e Bilanzierungswahlrecht e di e einzig e tatsächlic h histo risch gewachsen e kaufmännisch e Gepflogenheit . Ic h scheu e mic h allerdings , hier vo n eine m Grundsat z ordnungsmäßige r Buchführun g z u sprechen . Den n die herrschend e juristisch e Lehr e sieh t i n Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführung eine n unbestimmte n RechtsbegrifT . Di e vo m Gesetzgebe r aus drücklich zugelassene n Bilanzierungswahlrecht e wirke n jedoc h dahin , diese n unbestimmten Rechtsbegriff , genann t GoB , allei n i m Interess e de r rech nungsiegenden Unternehmunge n auszulegen . Die s widersprich t abe r de m geschichtlichen Tatbestand , da ß Rechnungslegungsvorschrifte n stets erzwun gene Informationsregel n fü r wirtschaftlic h Schwächer e gewese n sind , un d nur durc h jahrzehntelangen Gesetzeszwan g zu r Gewohnhei t wurden .

II. Bilanzierungswahlrecht e au s der Sicht der Empfänge r der Rechnungslegung un d der rechnungsiegenden Unternehmung Wer fü r Bilanzansatz - un d Bewertungswahlrecht e spricht , forder t de n Gesetzgeber auf , still e Rücklage n zuzulassen . Ei n Tei l de s Bilanzschrifttums behauptet, da ß gemäßigt e still e Reserve n nich t nu r berechtigt , sonder n fü r 6 Vgl . insbesonder e H . Löwenfeld, Da s Rech t de r Actien-Gesellsdiaften . Berli n 1879, bes . S . 417-449 , au f de n sic h de r Entwur f eine s Gesetze s betreffen d di e Kommanditgesellschaften au f Aktie n un d di e Aktiengesellschafte n (obe n Fn . 3 ) beruft; sowi e W . Oecbelbaeuser, Di e Nachtheil e de s Aktiengesellschaftswesen s und di e Refor m de r Aktiengesetzgebung , Berlin , 1878 , S . 71-81; v . Strombeck, Zur Bilanzaufstellun g de r Aktiengesellschaften , Zeitschrif t fü r da s Gesammt e Handelsrecht, Bd . 28 (1882) , S . 459-508; z u Einzelfrage n vo r alle m Simon, Die Bilanzen de r Aktiengesellschafte n und de r Kommanditgesellschafte n au f Aktien , Berlin, 1886 .

88 Dieter

Schneider

die Gläubige r soga r vo n Vortei l seien , wei l be i vorsichtige r Bilanzierun g weniger ausgeschütte t werde , un d s o steig e di e Haftungsmass e be i Kapital gesellschaften. Deshal b dien e vorsichtig e Bilanzierun g de m Gläubigerschutz , und ei n kluge r Kaufman n werd e sic h i m Zweife l ehe r z u ar m al s z u reich rechnen. Dieses beliebt e Argumen t is t freilic h bereit s vo r de r Erstauflag e de r Dynamischen Bilan z Schmalenbach s widerleg t worden 7: Solang e ein e Unternehmung Gewin n erzielt , is t e s fü r de n Schut z de r Gläubige r gleichgültig , ob unterbewerte t wir d ode r nicht , als o Bilanzierungswahlrecht e bestehe n und wi e si e genutz t werden . Sobal d abe r nicht s meh r verdien t wird , erlauben Bilanzierungswahlrecht e de n Unternehmungen , da s Auflöse n de r stillen Reserve n zeitlic h s o z u verlagern , da ß stat t de r erzielte n Verlust e rechnerische Gewinn e ausgewiese n werden . S o werde n abe r di e Gläubige r in de n Verlustjahre n übe r di e wahr e Situatio n getäusch t un d z . B. z u weiteren Lieferantenkredite n veranlaßt , di e si e be i Kenntni s de r tatsäch lichen Ertragslag e nich t meh r gewähre n würden . Da s is t abe r gena u da s Gegenteil vo n Gläubigerschutz . Da s Zie l de s Gläubigerschutze s allei n betrachtet, verlang t da s absolute Verbo t vo n Bilanzierungswahlrechten. Aktionäre un d ander e Gewinnberechtigt e übe r di e Höh e de s Gewinns im unklaren z u lassen , wir d mi t Dividendenkontinuitä t begründe t un d damit , daß durc h eine Glättun g de r ausgewiesene n Gewinn e stark e vorübergehend e Kursschwankungen vermiede n würden . Nu n sin d abe r di e Aktionär e eine r Unternehmung zu m Tei l Insider , di e unabhängi g vo n de r Rechnungslegung wissen, wie es um die Unternehmung steht , und zu m größere n Tei l Outsider, die auf di e Rechnungslegung als Informationsquell e angewiese n sind. Inside r haben i n jede m Fal l eine n Informationsvorsprung , de n si e a n de r Börs e nutzen können . Bilanzierungswahlrechte , di e de n Auswei s de s Gewinn s z u manipulieren erlauben , gebe n de n Insider n eine n zusätzliche n Informations vorsprung: Si e können ih r bessere s Wisse n übe r di e Ertragslag e de r Unter nehmung fü r ein e längere Zei t z u ihre r eigene n Bereicherun g un d z u Laste n der außenstehenden Aktionär e nutzen . Unabhängig vo n Insider-Vorteile n bleib t z u prüfen , o b di e Empfehlun g an de n Gesetzgeber , Bilanzierungswahlrecht e zuzulassen , logisc h zwangs läufig au s de m begründende n Zwec k folgt , dami t würde n stark e vorüber gehende Kursschwankunge n vermieden . Stark e Kursschwankunge n i n eine m kurzen Zeitrau m sin d offenba r Ausdruc k rasc h wechselnde r Erwartunge n über di e weiter e Entwicklun g eine r Unternehmung . Di e Behauptung , Bilan zierungswahlrechte seie n notwendig , u m solch e Kursschwankunge n z u ver 7 Vgl . Passoiv, Di e Bilanze n de r private n un d öffentliche n Unternehmungen . 1 . Band, 2. Aufl., Leipzig-Berlin, 1918 , S . 117 .

Gliederung!-, Ansatz- un d Bewertungswahlrechte 8

9

ringern, besag t i m Klartext: Die Nicht-Informatio n de r Aktieninteressente n über di e tatsächlich e Ertragslag e sicher e ein e i m Zeitablau f einhelliger e Meinung übe r di e künftig e Ertragslag e diese r Unternehmung . Abe r fü r ein e solche Hypothes e besteh t keinerle i empirisch e Bestätigung . Überzeugende r ist woh l da s gegenteilig e Argument , da ß gerad e Nichtwisse n Anla ß z u de n wüstesten Spekulatione n gibt . Ohne weite r i n di e Einzelheite n z u gehen : Ic h kenn e kei n stichhaltige s Argument, da ß Bilanzierungswahlrecht e i m Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegung liegen könnten . Warum Bilanzierungswahlrecht e i m Interess e de r rechnungsiegende n Unternehmungen sei n können , lieg t au f de r Hand : Verlust e mi t Hilf e vo n Bilanzierungswahlrechten nich t nac h auße n trete n z u lassen , verhinder t unangenehme Fragen . Gewin n zeitweis e z u verstecken , minder t di e Begehr lichkeit von Aktionäre n un d Belegschaften , erleichtert di e Finanzpolitik usw . Ob allerding s dies e Gründ e imme r stichhalti g sind , wil l ic h dahingestell t sein lasse n un d i m Hinblic k au f di e Finanzpoliti k de r Aktiengesellschafte n nur au f eine n Gesichtspunkt aufmerksa m machen : Falls e s stimmt, da ß ein e höher e Ungewißhei t vo n de n Aktionäre n bzw . dem Kapitalmark t mi t eine m Risikoabschla g be i de r Bewertun g de r Aktie n beantwortet wird , verursache n Bilanzierungswahlrechte , welch e di e Unge wißheit de r Aktionär e übe r di e tatsächlich e Ertragslag e erhöhen , i m Durch schnitt un d au f lang e Sich t niedriger e Kurse , al s si e be i eine r Rechnungs legung ohn e Bilanzierungswahlrecht e eintrete n müßten . Bilanzierungswahl rechte habe n siche r de n Vorteil , da ß si e die still e Selbstfinanzierun g erleich tern, abe r auc h de n Nachteil , da ß si e di e sogenannte n Eigenfinanzierungs kosten be i Kapitalerhöhunge n steige n lassen , wei l da s Kursnivea u niedrige r ist, als es bei einer unmanipulierten Rechnungslegun g wäre . Insgesamt is t z u folgern , da ß ei n (vielleich t nu r bedingtes ) J a z u Bilan zierungswahlrechten au f Seite n de r rechnungsiegende n Unternehmunge n einem unbedingte n Nei n au s de r Sich t de r Empfänge r de r Rechnungslegung gegenübersteht. Be i diese m Interessengegensat z zwische n rechnungsiegende r Unternehmung un d Empfänger n de r Rechnungslegun g mu ß vo m Gesetz geber ein e politisch e Entscheidun g getroffe n werden , welche n Interesse n e r wann un d wie weit de n Vorrang gibt. Im geltende n Aktienrech t ha t de r Gesetzgebe r sic h eine r eindeutige n Stellungnahme enthalten . Di e Generalklause l de s § 149 AktG sag t bekannt lich: „De r Jahresabschlu ß .. . mu ß i m Rahme n de r Bewertungsvorschriften einen möglichs t sichere n Einblic k i n di e Vermögens - un d Ertragslag e de r Gesellschaft geben. " D a di e Bewertungsvorschrifte n zahlreich e Bilanzie rungswahlrechte zulassen , wir d di e Generalklausel , gestütz t durc h di e Aus legung vo n Wirtschaftsprüfer n un d eine m Tei l de r Literatur , s o angewandt :

90 Dieter

Schneider

Der möglichs t sicher e Einblic k i n di e Vermögens - un d Ertragslag e se i nu r verlangt, nachde m die Unternehmungen mi t Hilf e de r ihne n zugestandene n Bilanzierungswahlrechte entschiede n haben, wi e wei t si e sich eine r Kontroll e durch Außenstehend e entziehe n wollen . Durc h di e nicht eindeutig e Regelun g hat sic h de r Aktiengesetzgebe r faktisc h de n Interessenstandpunk t de r rech nungsiegenden Unternehmunge n z u eige n gemacht. Denn di e Gegenmeinung einiger Aktienrechtskommentatoren 8 wir d be i de r aktienrechtliche n Pflicht prüfung nich t beachte t ode r kan n wege n de s nich t eindeutige n Gesetzes textes gegenüber Mandante n nicht durchgesetz t werden . In de r 4 . EG-Richtlinie heiß t di e entsprechend e Generalklause l anders : „Der Jahresabschlu ß ha t ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bild de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e de r Gesellschaf t z u ver mitteln" (Art . 2 Abs . 3). E s fehl t (1 ) di e Einschränkun g „möglichs t sicherer Einblick", (2 ) de r entscheidend e Zusat z „i m Rahme n de r Bewertungsvor schriften". Andererseit s enthäl t di e Richtlini e ein e Füll e vo n Bilanzie rungswahlrechten fü r di e Unternehmungen. Dami t sin d sic h widersprechend e Auslegungen möglich. Die Kommission Rechnungswese n i m Verban d de r Hochschullehre r ha t sich fü r ein e weitgehend e Einschränkun g vo n Unternehmenswahlrechte n ausgesprochen, di e Spitzenverbänd e un d Arbeitsausschüss e de r Wirtschaf t und da s Institut der Wirtschaftsprüfer dagegen. Es is t zweckmäßig , diese s Grundsatzproble m ers t z u behandeln , nachde m die Abweichunge n zwischen de n Bilanzierungswahlrechte n nach de r 4 . EGRichtlinie und de m geltenden Recht im einzelnen erörtert sind .

III. Abweichunge n zwische n den Bilanzierungswahlrechten nach der 4. EG-Richtlinie und dem geltenden Recht Um Ihne n sämtlich e Bilanzierungswahlrecht e nac h de r 4 . EG-Richtlini e zu erläutern , hätt e ic h Ihne n übe r fas t 7 0 verschieden e Wahlrecht e z u berichten: wei t übe r 3 0 Gliederungswahlrechte , 1 2 Ansatzwahlrecht e un d über 2 0 Bewertungswahlrechte . Deshalb beschränk e ic h mic h au f di e wich tigsten Abweichungen der 4 . EG-Richtlinie zu m geltenden Aktienrecht.

8 Vgl . Kropff, in : Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff , Komm . z . AktG , 1974 , § 14 9 Tz. 92 ; Großfeld, Bilanzrecht , 1978 , S . 32 ; vgl . daz u auc h Leffson, Zu r Bedeutung de s § 149 AktG un d Art . 2 Abs. 3 der 4 . EG-Richtlinie, Zfb F 1979 , 213-216.

Gliederung!-, Ansatz- un d Bewertungswahlrechte 9

1

/. Ansatzwahlrechte Bei de n Ansatzwahlrechte n is t al s Abweichun g au f de r Aktivseit e di e schon erörterte Erweiterung de r Aktivierungsfähigkei t auc h von Forschungs und Entwicklungskoste n (Art . 9 , 10 ) un d fü r selbsterstellt e Patent e un d andere Schutzrecht e (Art . 9 , 10 ) zu nennen . Fall s steuerlich e Rückwirkungen ausgeklammert werde n könnten , würd e e s i m Interess e de r rechnungs iegenden Unternehmunge n liegen , hie r de n Bilanzierungsspielrau m z u erweitern. Wegen de r Maßgeblichkei t de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilan z steh t aber di e Befürchtun g im Raum , da ß de r BF H au s eine m handelsrechtliche n Aktivierungswahlrecht ei n steuerrechtliche s Aktivierungsgebo t macht . We r diese Gefahr hoc h einschätzt, sprich t sic h gege n da s erweitert e Wahlrech t aus . Das Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegun g geht dahin , i m Jahresabschluß ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Ver mögens-, Finanz - un d Ertragslag e vermittel t z u bekommen . Da s schließ t Bilanzierungswahlrechte grundsätzlic h aus . Di e Ausnahmen , i n dene n auc h im Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegun g Bilanzierungswahlrechte zwar nich t befürwortet , abe r hingenomme n werde n können , sin d besonder e Bilanzierungshilfen, übe r dere n Ausnutzun g freilich i m Anhang z u berichte n wäre. Bilanzierungshilfen erlaube n di e periodig e Aufwandsverrechnun g ein maliger Ausgaben , di e nich t fü r selbständi g verkehrsfähig e Wirtschaftsgüte r ausgegeben worde n sind . Würde n solch e Ausgabe n sofor t al s Aufwan d verrechnet werden , entstünd e unte r Umstände n ei n hohe r Verlust , de r möglicherweise soga r ein e Kapitalherabsetzun g hervorrufe n könnte , ohn e daß die s begründe t wäre , wei l di e einmalig e Ausgab e daz u gedien t hat , di e künftige Ertragsfähigkei t z u steigern . Nu r wege n solche r denkbare n unerwünschten Nebenwirkunge n rechtfertige n sic h Bilanzierungshilfen . Au s dieser Überlegun g herau s ha t sic h di e Kommissio n de r Hochschullehrer 9 über da s gegenwärtig e Rech t hinausgehen d fü r ein e Bilanzierungshilf e bei einmaligen Ausgabe n ausgesprochen , u m mehrjährige , au f de r Unterneh mung lastend e Verpflichtunge n abzulösen . Analo g zu r Aktivierun g häl t e s die Kommissio n de r Hochschullehre r fü r sinnvoll , schlagarti g auftretend e künftige Rückstellungsverpflichtunge n nach un d nac h anzusparen . Gedach t ist a n de n Fall , da ß durc h de n Gesetzgebe r irgendein e Umweltschutz verpflichtung ode r dergleiche n ne u de n Unternehmunge n angelaste t wird .

9 Vgl . Kommission Rechnungswesen im Verband de r Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e . V., Reformvorschläge zur handelsrechtliche n Rechnungslegung, DBW 1979, 3 ff, 12 .

92 Dieter

Schneider

Die Kommissio n de r Hochschullehre r ha t hinzugefügt , da ß di e Gewinn steigerung aufgrun d vo n Bilanzierungshilfe n nich t z u zusätzliche n Aus schüttungen führe n dar f (Ausschüttunge n als o nu r erfolge n dürfen , sowei t freie Rücklage n vorhanden sind) . Forschungs- un d Entwicklungskoste n ode r Ingangsetzungsausgabe n auc h bei Erweiterunge n (Art . 34 ) al s Bilanzierungshilf e z u betrachten , erschein t mir hingege n kau m begründet , wei l i m Unterschie d z u einmalige n Zahlun gen, u m au s ungünsti g gewordene n Verträge n herauszukommen , hie r di e künftige Ertragssteigerun g weit Ungewisser ist . Als Abweichunge n au f de r Passivseit e sin d di e Neubewertungsrücklag e und di e Behandlung de r Rückstellunge n zu nennen . Au f di e Neubewertungs rücklage (Art . 33) , un d d . h. da s Substanzerhaltungsproblem , kan n ic h aus Zeitgründen nich t eingehen . Ob fü r Pensionsrückstellunge n nac h de r EG-Richtlini e ein e Pflich t anzu nehmen ist , is t nich t eindeuti g z u sehen . Au s Art . 2 0 Abs . l läß t sic h au f eine Passivierungspflich t schließen , Art . 4 3 Ziff . 7 geh t offenba r vo n eine m Wahlrecht aus . I m Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegun g lieg t di e Bilanzierungspflicht. O b ei n Wahlrech t heut e (als o nac h Erla ß de s Gesetze s zur Verbesserun g de r betriebliche n Altersversorgung ) noc h de m Sin n de s deutschen Handelsrecht s entspricht , is t z u bezweifeln , d a hie r i n alle r Rege l dem Grunde nac h zwingende Verbindlichkeiten vorliege n un d de r Kaufman n „sämtliche Schulden" i n seine Bilanz aufzunehme n hat. Die Erweiterun g de s Wahlrecht s be i sog . „Aufwands"-Rückstellungen > z. B. fü r unterlassen e Reparature n un d Abraumbeseitigun g (hie r Wegfal l der Fristen , Art . 2 0 Abs . 2) lieg t nu r i m Interess e de r rechnungsiegende n Unternehmung, siche r nich t i m Interess e de r Empfänge r de r Rechnungs legung, da dami t Gewinnverschiebungen erleichter t werden. 2. Bewertungswahlrechte Bei de n Bewertungswahlrechte n bestehe n zwische n de r 4 . EG-Richtlinie und de m geltenden Rech t vor alle m dre i Abweichungen: (a) E s wird de m nationalen Gesetzgebe r überlassen , ob e r da s Einbeziehen von Fremdkapitalzinse n i n die Herstellungskosten zuläß t ode r nich t (Art . 35 Abs. 4 und Art . 3 9 Abs . 2). Fall s steuerlich e Rückwirkungen ausgeklammer t werden können , entsprich t ei n jetz t nationale s Wahlrech t zu r Einrechnun g von Fremdkapitalzinse n i n di e Herstellungskosten de m geltende n Rech t un d liegt i m Interesse de r rechnungsiegenden Unternehmungen . Im Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegun g is t da s Bewertungs wahlrecht au f keine n Fall . Man kan n streiten , o b nur di e einzeln erfaßbare n Ausgaben ode r auc h di e Gemeinaufwendunge n be i Fertigun g un d Beschaf -

Gliederung!-, Ansatz- und Bewertungswahlrechte 9

3

fung i n di e Herstellungskoste n einzubeziehe n sind . Ein e logisc h zwingend e Ableitung de r Aktivierun g vo n Fremdkapitalzinse n au s übergeordnete n Bilanzierungsgrundsätzen hab e ic h im Schrifttu m bishe r nich t finde n können . Die Kommissio n de r Hochschullehre r ha t hie r de n Wortlau t de r Richtlini e übernommen. (b) Di e zweit e Abweichun g de r EG-Richtlini e vo n de r geltende n aktien rechtlichen Bewertun g besteht darin , da ß da s Abwertungswahlrecht be i nicht dauerhaften Wertminderunge n nu r noc h fü r Finanzanlage n gil t (Art . 3 5 Abs. Ic , aa, bb) . (c) Wesentliche r is t dritten s di e Vorschrift , da ß ei n einma l gewählte r niedrigerer Wertansat z aufgrun d de s beizulegende n Werte s ode r u m Wert schwankungen auszuschalten , nich t meh r beibehalte n werde n darf , wen n di e Gründe fü r dies e Wertberichtigunge n nich t meh r bestehe n (Art . 3 5 Abs . l c , dd und Art. 3 9 Abs. l d) . Im Interess e de r rechnungsiegende n Unternehmungen sin d di e zweite un d dritte Abweichun g nicht , wobe i auc h hie r vo r alle m a n di e möglich e steuer liche Folg e gedach t wird , da ß nac h eine r solche n handelsrechtliche n Vor schrift da s Beibehalte n de s niedrigere n Teilwert s i n de r Steuerbilan z gestrichen werden könnte . Aus de n Interesse n de r Empfänge r de r Rechnungslegun g is t allerding s nicht z u begründen , da ß ei n Unternehme n z . B. Wertpapiere, dene n einma l ein Kursverfal l droht e un d be i dene n diese r drohend e Verlus t durc h ein e Abwertung vorweggenomme n wurde , auc h weiterhi n s o ausgewiese n wer den, al s würd e ei n Verlus t drohen , selbs t wen n di e Kurs e inzwische n längs t wieder di e Anschaffungsausgaben überstiege n haben . 3. Gliederungswahlrechte Gliederungswahlrechte beeinträchtige n de n Einblic k i n di e Finanz - un d Vermögenslage bzw . i n di e Quelle n de s Ertrages . Unte r de n zahlreiche n Abweichungen, welch e di e EG-Richtlini e gegenübe r de m gegenwärtige n Recht zuläßt , überzeug t nu r eine : Di e Mitgliedstaate n könne n vorsehen , daß di e Zahle n de s vorhergehende n Geschäftsjahre s angepaß t werde n müs sen, wen n dies e Zahle n nich t vergleichba r sin d (Art . 4 Abs . 4). We r di e Aussagefähigkeit de s Jahresabschlusses verbessern will , wir d diese s national e Wahlrecht zu r Pflich t mache n müssen. Die i n de r Richtlini e enthaltene n zusätzliche n Gliederungswahlrecht e scheinen mi r durchgängi g di e Aussagefähigkei t de s Jahresabschlusse s z u beeinträchtigen, wa s siche r nicht i m Interess e de r Empfänge r de r Rechnungs legung lieg t un d keinesweg s imme r i n de m de r rechnungsiegende n Unter nehmung. S o läß t di e Richtlini e i n Ausnahmefälle n Abweichunge n vo m

94 Dieter

Schneider

Grundsatz de r Bilanzstetigkeit z u (Art . 3) , erlaubt ein e stärker e Zusammen fassung vo n Poste n de r Bilan z un d Gewinn - un d Verlustrechnun g (Art . 4, 11, 27 , 30) , eine Anpassun g de r Gliederun g de r Bilan z un d Gewinn - un d Verlustrechnung a n di e Verwendun g de s Ergebnisse s (Art . 6) , ein e Bilan z und Gewinn - un d Verlustrechnun g in Konto- oder StarTelform , ein e Gewinn und Verlustrechnun g nac h de m Gesamt - ode r Umsatzkostenverfahre n (Art. 9 , 10 , 22-26). Di e Frag e Gesamtkosten - ode r Umsatzkostenverfahre n in de r Gewinn - un d Verlustrechnun g ha t sic h i n de n Beratunge n de r Hoch schullehrer al s ein e de r umstrittenste n erwiesen . Mi t knappe r Mehrhei t ha t sich di e Kommissio n fü r da s Umsatzkostenverfahre n ausgesprochen , wobe i im wesentliche n au f di e Einheitlichkei t i n de r E G hingewiese n wurde. Mic h haben di e Argument e fü r da s Umsatzkosten - un d gege n da s Gesamtkosten verfahren nich t überzeugt : De r Verzich t au f de n Auswei s de r Aufwands arten, Material , Loh n usw. , wi e e s bishe r i m deutsche n Rech t üblic h war , beeinträchtigt di e Aussagefähigkeit. Die Richtlini e läß t zude m verschieden e Ausweiswahlrecht e be i einzelne n Bilanzposten zu : be i ausstehenden Einlagen , aktivierte n Aufwendunge n fü r die Errichtung und Erweiterun g de r Unternehmen , bei m Verlust (Art . 9, 10) , beim Disagi o (Art . 41) . Si e erlaub t antizipativ e Rechnungsabgrenzungs posten (Art . 18 , 21) . I n diese n Ausweiswahlrechte n verma g ic h kein e Ver besserung de r Aussagefähigkei t z u erkennen ; abe r vielleich t sieh t manche r eine solch e i m Verbo t indirekte r Abschreibunge n (Art . 9 , 10) . Eine n offene n Widerspruch zu r Generalklausel , di e tatsächliche n Verhältniss e auszuweisen, enthält di e Vorschrift , da ß erhalten e Anzahlunge n au f Bestellunge n vo n den Vorräte n abgesetz t werde n könne n (Art . 9, 10) .

IV. Steuerlich e Folge n einer Einschränkung vo n Bilanzierungswahlrechten? Das Gesamturtei l übe r di e Abweichunge n vo m geltende n Rech t be i de n Bilanzierungswahlrechten wir d entscheiden d bestimmt vo n mögliche n steuerlichen Folgen , di e ein e Änderun g de s deutsche n Handelsrecht s bewirke n könnten. Die Richtlini e läß t zu , da ß fü r da s Anlagevermöge n (Art . 35 Abs . l d ) und da s Umlaufvermöge n (Art . 39 Abs . l e ) besonder e steuerlich e Wert ansätze i n di e Handelsbilan z übernomme n werde n dürfen . Si e folg t dami t dem Wahlrecht , da s heut e scho n i n § 154 Abs . 2 Ziff . 2 un d § 155 Abs . 3 Ziff. 2 Akt G besteht . Mi t diese m Wahlrech t wir d di e rückwirkend e Maß geblichkeit de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilan z auc h vo n de r EG-Richt linie sanktioniert . Danac h werde n weiterhi n steuerlich e Wertansätz e di e

Gliederung;-, Ansatz- un d Bewertungswahlrechte 9

5

Aussagefähigkeit de r Handelsbilan z beeinträchtige n un d i n einige n Sonder fällen soga r z u steuerliche n Nachteile n fü r di e Unternehmunge n führen . Z. B. dann, wen n ein e AG ei n Gebäude verkauf t hat un d de n Veräußerungsgewinn gemä ß § 6 b ESt G au f ei n andere s Gebäud e vorträgt . Stell t sic h be i der Betriebsprüfun g heraus , da ß de r Veräußerungsgewin n u m 10000 0 D M zu niedri g berechne t wurde , s o kan n dan n de r Mehrgewin n nachträglic h nicht meh r nac h § 6 b ESt G au f ander e Anlage n übertrage n werden , wei l eine entsprechend e Übertragun g i n de r Handelsbilan z unterbliebe n ist , un d die Handelsbilan z scho n längs t vo n de r Hauptversammlun g festgestell t wurde. Die rückwirkend e Maßgeblichkei t wa r fü r di e Unternehmungen , di e hier mit de n Empfänger n de r Rechnungslegun g a n eine m Stran g ziehen , lang e Zeit ei n Ärgernis , wei l de r Wertansat z i n de r Handelsbilan z durc h steuer liche Erwägunge n vorbestimm t wird . Inzwische n schein t ei n Wande l i n de n Ansichten eingetrete n z u sein . Ein e Beseitigun g der rückwirkende n Maßgeb lichkeit könnte , s o befürchte t man , di e grundsätzlich e Maßgeblichkei t de r Handelsbilanz fü r di e Steuerbilan z antasten . Die s könn e z u eine r schärferen Unternehmensbesteuerung Anla ß geben . Deshalb finde t ma n i n den Stellung nahmen de r Interessenverbänd e eindeutig e Empfehlungen , di e bisherig e Rechtslage beizubehalten . Offenba r wil l ma n liebe r di e rückwirkend e Maß geblichkeit in Kauf nehmen . Den Grundsat z de r Maßgeblichkei t de r gegenwärtige n Handelsbilan z fü r die Steuerbilan z halt e ic h nich t mi t de n Zwecke n de r Besteuerun g fü r vereinbar10 un d bezweifel e sogar , da ß di e Auslegun g de r Maßgeblichkei t durch de n BF H i m Sald o fü r di e Unternehmunge n günstige r ist , al s e s di e Auslegung eine r alternative n Generalklause l wäre , z . B. daß di e Ermittlun g des Gewinn s i m Einklan g mi t de n Vorstellunge n vo m Einkomme n al s Maßgröße steuerliche r Leistungsfähigkei t z u erfolge n habe . Be i de m ängst lichen Anklammer n a n di e nu r au s Bequemlichkei t in s Einkommensteuer gesetz gekommen e Maßgeblichkei t frag e ic h mich : Habe n den n tatsächlic h die Unternehmunge n Anlaß , hinsichtlic h de r Einzelregelunge n fü r di e Be steuerung ihre r Gewinn e di e offen e Auseinandersetzun g mi t de n Grund sätzen de r Gleichmäßigkei t de r Besteuerun g un d de r Besteuerun g nach de r Leistungsfähigkeit z u scheuen ? Ich vernein e dies . Abe r da s is t ei n Proble m des Steuergesetzgebers . Die Kommissio n de r Hochschullehre r ha t ihre n Vorschlag , Bilanzansat z und Bilanzbewertun g fü r all e Rechtsforme n i n eine m Rechnungslegungs 10 Vgl . D. Schneider, Steuerbilanzen , 1978 , S . 175 ; Ders., Maßgeblichkei t de r Han delsbilanz fü r di e Steuerbilan z un d Besteuerun g nac h de r Leistungsfähigkeit , BB 1978, 157 7 if.

96 Dieter

Schneider

gesetz z u regeln , auc h dahin verstande n wisse n wollen , da ß ein e im Bilanz ansatz un d i n de r Bewertun g reformiert e handelsrechtlich e Gesetzgebun g eine bessere Grundlage fü r da s Beibehalten de r Maßgeblichkei t de r Handels bilanz fü r di e Steuerbilan z is t al s da s gegenwärti g zersplittert e Rechnungs legungsrecht. Dabe i wär e e s i m Interess e de r Bilanzlese r un d m . E. auc h im Interess e de r Unternehmungen , wen n de r deutsch e Gesetzgebe r davo n Abstand nähme , da s Übertrage n besondere r steuerliche r Wertansätz e au f die Handelsbilan z zuzulassen . Stat t desse n wäre n gesondert e Poste n fü r latente Steuer n anzusetzen .

V. Di e Grundsatzfrage: Einschränken oder Beibehalten von Unternehmens Wahlrechten? Verlangt di e Generalklause l de r 4 . EG-Richtlinie, da ß Unternehmens wahlrechte weitgehen d eingeschränk t werde n ode r nicht ? Dies e Frag e wil l ich abschließend diskutieren. 1. Di e Kommissio n de r Hochschullehre r ha t gefolgert : Hinte r de r Generalnorm vo m Einblic k i n di e tatsächliche n Verhältniss e verbirg t sic h eine inhaltlich e Absicht . Danac h is t ein e Ausübun g von Bilanzierungswahl rechten nu r zulässig , sowei t dadurc h nich t di e Darstellun g de r Vermögens- , Finanz- un d Ertragslag e beeinträchtig t wird . Vo n unbedeutende n Poste n abgesehen, müßte n dan n allerding s auch di e meiste n de r ausdrücklic h in de r Richtlinie zugestandene n Unternehmenswahlrecht e gestriche n werden . Denn e s is t nich t z u sehen , wi e Bewertungswahlrecht e un d jen e Ansatz wahlrechte, di e nicht ausdrückliche Bilanzierungshilfen darstellen , überhaup t jemals eine n Einblic k i n di e Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e fü r de n Bilanzleser verbessern können . 2. Ein e ander e Auffassun g wurd e vo n Herr n Forster au f de r Fachtagun g des Id W vorgetragen : Di e Unternehmunge n könnte n sämtlich e i n de n Wahlrechten „eingeräumte n Alternative n i m Regelfal l al s gleichwertig " ansehen un d wählen . Allerding s bind e di e einma l getroffen e Wah l di e Unternehmung grundsätzlic h wege n de r Verpflichtun g zur Stetigkei t nac h Art. 3 und 3 1 der Richtlinie 11. Wie stren g dies e Bindun g zu r Stetigkei t ist , erschein t mi r offen . S o triff t z. B . der Sat z „I n de r Anwendun g de r Bewertungsmethode n sol l Stetigkei t 11 Forster, Rechnungslegun g und Prüfun g i m Wandel . In : Berich t übe r di e Fach tagung 197 8 de s Institut s de r Wirtschaftsprüfe r i n Deutschlan d e . V. , 1979 , S. 11 1 ff, 115 , dor t auc h da s folgend e Zitat.

Gliederung*-, Ansatz- und Bewertungswahlrechte 9

7

bestehen" (Art . 3 1 Abs . l b ) Ansatzwahlrecht e ga r nicht , Bewertungswahl rechte nich t immer . Darübe r hinau s finde n sic h siche r Gutachter, di e gesetz lich ausdrücklic h zugelassen e Bilanzierungswahlrecht e al s selbständig e „Be wertungsmethoden" i m Sinn e de r Richtlini e deuten , s o da ß di e alternativ e Ausnutzung eines Wahlrechts mit Stetigkei t verträglic h erscheint. Erst wen n durc h eine n eindeutige n deutsche n Gesetzestex t gesicher t wäre, daß di e Ar t de r Ausnutzun g de s Wahlrecht s i m Anhan g angegebe n wir d und di e Unternehmun g bindet , solang e si e nich t ausdrücklic h un d unte r Angabe de s ausmachende n Betrage s i m Anhan g ein e ander e Auslegun g des Wahlrechts bekanntgibt , könnt e ma n diese n Vorschla g al s Kompromi ß zwischen de n Interesse n de r Unternehmun g un d de n Empfänger n de r Rechnungslegung erwägen . Diese r Vorschla g biete t sic h vo r alle m fü r di e Fälle an , i n dene n übe r di e Bewertungsmethod e i n de r Wissenschaf t noc h Meinungsstreit besteht : Umfan g de r Herstellungskosten , Abschreibungs verfahren; wobe i allerding s de r Meinungsstrei t (da s sollt e nich t übersehe n werden) nich t dari n besteht , da ß Sachargument e gegeneinande r stehen , sondern nu r darin , da ß di e Verfechte r de r (volle n Fertigungs - un d Beschaf fungs-)Gemeinkostenaktivierung, de r degressive n Abschreibung , die zwingenden Gegenargument e nich t zu r Kenntni s nehme n wolle n bzw . si e bislan g nicht widerlege n konnten . Allerding s wär e auc h hie r „Methodenstetigkeit " durch genau e Bewertungsvorschrifte n vorzuziehen : Obwoh l mi r au s über geordneten Bilanzierungsgrundsätze n z . B. di e geometrisch-degressiv e Ab schreibung nich t begründba r erscheint , wäre di e Aussagefähigkei t der Rech nungslegung höher , wen n si e vorgeschriebe n würde , stat t e s be i eine m Wahlrecht z u belassen . Da s gleich e gil t fü r ein e Normierun g de r Nutzungs dauer (di e das Imparitätsprinzip j a keinesweg s außer Kraf t setzt). Ob Her r Forster seine n Vorschla g al s Kompromi ß i m obe n genannte n Sinne verstande n wisse n wollte , mu ß ic h offenlassen , wei l e r weni g späte r sein Eintrete n fü r Bilanzierungswahlrecht e folgendermaßen begründet : „Da s Gesetz is t fü r di e Unternehme n d a un d nich t z u ihre r Disziplinierung. " S o vielfache Zustimmun g diese r Sat z auc h finde n mag , e r steh t gege n all e rechtsgeschichtlichen Anläss e zu r Bilanzgesetzgebung . Un d e r steh t auc h gegen de n Grundsat z de r Vergleichbarkei t Schmalenbachs, au f de n sic h Herr Forster anschließen d bezieht , den n nich t etw a Wahlrechte , sonder n erst eindeutig e Rechnungslegungsvorschrifte n sichern, „da ß stet s nac h de r gleichen Methode verfahre n wird" . 3. Ein e dritt e Auffassun g lautet : Di e Generalnor m vo m Einblic k i n di e tatsächlichen Verhältniss e besag e nicht s andere s al s di e derzeitig e Hand habung vo n § 149 AktG. Danac h wär e di e Generalnor m bloß e Makulatur . Für dies e Auslegun g schein t sic h da s Institu t de r Wirtschaftsprüfe r z u

98 Dieter

Schneider

entscheiden12. Da s Id W häl t e s fü r wünschenswert. . . klarzustellen , da ß gegenüber de m geltende n Rech t kein e Änderun g beabsichtig t ist" . Daz u verweist e s zu m eine n au f di e Protokollerklärun g de s Rate s z u Art . 2 Abs. 4, wonac h e s normalerweis e ausreiche , di e Richtlini e anzuwenden , u m das gewünschte , de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechend e Bil d z u bekommen. Zu m andere n begründe t es das Beibehalten de r bisherige n Unternehmenswahlrechte mi t folgende n Sätzen : „Den n e s gib t keine n objekti v ,wahren' Jahresabschluß . Da s Bil d vo n de r Lag e de r Gesellschaf t kan n immer nu r i m Rahme n de r gesetzlic h gutgeheißenen Konventione n gegebe n werden." Beid e Sätz e trage n beispielgebenden , paradigmatische n Charakte r für Argumentatione n au s de r Wirtschaf t gege n Änderunge n bestehende r Rechnungslegungsvorschriften. Deshal b möcht e ic h au f dies e Begründun g näher eingehen . Meine Absich t is t dabe i nich t au f Kriti k a m Id W gerichtet . Genausogut könnt e ic h Sätze au s de n Vorschläge n der Spitzenorganisatione n der gewerbliche n Wirtschaf t zu r Durchführun g de r 4 . EG-Richtlinie ode r aus de r Stellungnahm e de s Arbeitskreise s de r GEFI U heranziehen 13. Mein e Absicht is t lediglich , ein e wei t verbreitet e Argumentationsweis e zu r Dis kussion zu stellen . Der erst e Satz , da ß e s keine n objekti v „wahren " Jahresabschlu ß gebe , ist keinesweg s ein e unbestreitbar e Tatsache , wi e au f de n erste n Blic k erscheinen mag . De r Sat z is t vielmeh r sprachlic h s o mehrdeutig , da ß di e Aussage informationslee r erschein t und ers t nac h eine r inhaltliche n Klärun g beurteilt werde n kann . Der Jahresabschlu ß dien t vo n Gesetze s wege n de r Messun g de r Ver mögens-, Finanz - un d Ertragslage . Be i alle n Messungsprobleme n is t da s Wort „wahr " vo n vornherei n feh l a m Platze . Auc h i n de n Naturwissen schaften gib t e s kein e „wahre " Längenmessung , Zeit - ode r Temperatur messung. Sonder n e s gib t nu r da s Bemühe n u m strukturgleich e Abbildun g von Erscheinunge n de r Wirklichkei t i n Zahle n un d Zahlenbeziehungen , wobei unterschiedlich e Meßskale n mi t unterschiedliche r Genauigkei t ver wandt werden . Wa s Messung bezweckt, ist nich t die Such e nach „Wahrheit" , sondern nac h Zweck - ode r Zielentsprechung . Messung setz t dabe i eindeuti g definierte Ziel e voraus . Un d übe r di e Ziel e de s Jahresabschlusse s muß ma n sich ers t einma l Klarhei t verschaffen , eh e Einzelfrage n beurteil t werde n können. 12 Stellungnahm e de s Institut de r Wirtschaftsprüfer i n Deutschland e . V., Zu r Transformation de r 4 . EG-Richtlini e in s national e Recht, WP g 1979 , 16 9 ff, 170 . 13 Vgl . Arbeitskreis „Rechnungslegungsvorschriften de r EG-Kommission" de r Ge sellschaft für Finanzwirtschaft in der Unternehmensführung e. V. (GEFIU), Vor schlag zur Umsetzun g der 4. EG-Richtlini e in deutsche s Aktienrecht , DB 1979 , Beilage 3.

Gliederungs-, Ansatz- und Bewertungswahlrechte 9

9

Unter de n denkbare n Jahresabschlußziele n gib t e s solche, die in objektiver , d. h. interpersonel l nachprüfbare r Weis e erreich t werde n können , z . B. unzweifelhaft da s Teilziel Messun g de r Liquiditä t erste r Ordnun g innerhal b des Bildes von de r Vermögens- und Finanzlage . Die Messun g solche r interpersonel l nachprüfbare r Jahresabschlußziel e gelingt freilic h nur , fall s bestimmt e Meßbarkeitsanforderunge n eingehalten , entsprechende Rechnungslegungsregel n erlasse n un d befolg t werden . Di e interpersonell nachprüfbar e Zielentsprechun g de r Rechnungslegun g wir d verfehlt, wen n di e Meßbarkeitsanforderunge n nich t eingehalten , entspre chende Rechnungslegungsvorschriften nicht erlassen werden . Daneben gib t e s weiter e Jahresabschlußziele , di e i n objektive r Weis e überhaupt nich t erreichba r sind , z . B. wen n unte r Vermögenslag e de r Ertragswert de r Gesellschaf t verstande n wird , un d e s sin d solch e Jahres abschlußziele denkbar , be i dene n interpersonell e Nachprüfbarkei t nac h de m gegenwärtigen Erkenntnisstan d de r Betriebswirtschaftslehr e noc h nich t z u verwirklichen ist . Die Aussag e des IdW , e s gebe keine n objekti v „wahren " Jahresabschluß , heißt sprachlic h klarer : E s geb e keine n interpersonel l nachprüfbare n un d zielentsprechenden Jahresabschluß . Dies e Aussag e triff t fü r einig e Jahres abschlußziele zu . Abe r dami t unterstell t da s Id W de m Gesetzgeber , e r verfolge vo n vornherei n unrealisierbar e Jahresabschlußziele . Die Aussag e de s Id W is t falsc h fü r jen e Bilanzziele , be i dene n durc h Einzelregelungen ein e nachprüfbar e zielentsprechend e Rechnungslegun g erreichbar ist . Un d di e Aussag e de s Id W besag t fü r da s z u begründend e Werturteil, da ß di e bisherige n Bilanzierungswahlrecht e beizubehalte n seien , überhaupt nichts , den n be i de m Strei t u m Unternehmenswahlrecht e geh t e s darum, o b eindeutig e gesetzlich e Vorschriften oder Ermessensentscheidungen der rechnungsiegende n Unternehmung z u eine m Jahresabschlu ß führen , de r den vo m Gesetzgebe r fü r schutzwürdi g erachtete n Interesse n de r Bilanz adressaten entspricht . Da s Pauschalurteil , e s gebe keine n objekti v „wahren " Jahresabschluß, verfehl t da s Problem , u m da s e s be i Unternehmenswahl rechten geht . In gleiche r Weise is t de r zweit e Sat z unklar : „Da s Bil d von de r Lag e de r Gesellschaft kan n imme r nu r i m Rahme n de r gesetzlic h gutgeheißene n Konventionen gegebe n werden." Das kan n entwede r heißen , da ß Unternehmen , di e da s Geset z beachten , nur i m Rahme n de r gesetzliche n Konventione n berichte n dürfen , un d da s wäre ein e nichtssagende Tautologie . Der Sat z kan n zweiten s heißen , da ß empirisch-technisc h nu r i m Rahme n der bishe r gesetzlic h gutgeheißene n Konventione n berichte t werde n kann ,

100 Dieter

Schneider

und da s ist falsch . Natürlic h kan n auc h ohne Bilanzierungswahlrecht e Rech nung gelegt werden. Das z u begründend e Werturteil , di e bisherige n Unternehmenswahlrecht e seien nicht einzuschränken, stützt auc h der zweite Satz nicht. Diese begründende n Sätz e au s eine r Stellungnahm e fü r Unternehmens wahlrechte wurde n herausgegriffen , wei l si e musterhaft fü r viel e Argumen tationen stehen , i n dene n di e al s Begründun g angeführte n Sätz e doc h nich t das abgegebene Urteil zu stützen vermögen . In eine r pluralistische n Gesellschaf t is t da s offen e Vertreten , Verdeut lichen un d Diskutiere n vo n Interessenstandpunkte n unerläßlich . Abe r ic h meine, ei n Standpunk t verma g ers t dan n z u überzeugen , wen n di e Hand lungsempfehlung logisc h zwingen d au s ausdrücklic h genannte n Ziele n un d Umweltannahmen folgt . Damit hie r kei n Mißverständni s aufkommt : Mei n Urtei l gege n da s Bei behalten der bisherigen Unternehmenswahlrechte beruh t (1) au f de r rechtsgeschichtliche n Tatsache, da ß Rechnungslegungsvorschriften al s Schutzbestimmunge n fü r di e Bilanzadressate n entstande n sind , un d (2) au f de r Beobachtung , da ß Unternehmenswahlrecht e diese n Schut z der Bilanzempfänge r beeinträchtige n können , als o de m Zwec k de r Rech nungslegungsvorschriften widersprechen . Von diese r Auffassun g abzurücke n bi n ic h sofort bereit , sobal d mi r ein e zwingende Argumentatio n genann t werde n kann , wonac h Unternehmens wahlrechte auc h i m Interess e de r Empfänge r de r Rechnungslegun g liegen. In de n Stellungnahme n au s de r Wirtschaf t hab e ic h bisher ein e solch e nich t zu finden vermocht. Vielmehr schein t mir dere n Argumentationsweise gerade nicht verständlic h z u machen , da ß di e rechnungsiegende n Unternehmunge n für Bilanzierungswahlrecht e Gründ e vorzutrage n haben , di e de r Wissen schaft bishe r entgange n sin d un d di e ei n Hintanstelle n de s Schutze s de r Bilanzadressaten erzwingen.

101

Bericht über die Diskussion Von Diplom-Ökonom Dr. Anto n O . Inhoffen, w'iss. Ass., und Diplom-Ökonom Rolf Pohlig, wiss. Ass. Die Diskussion konzentriert e sic h auf Ansatz - und Bewertungswahlrechte , während di e vo m Referente n angesprochene n Gliederungswahlrecht e nich t erörtert wurden . Ebens o bliebe n steuerlich e Konsequenzen de r Handhabun g von Ansatz- un d Bewertungswahlrechte n unberücksichtigt. 1. Eine n Schwerpunk t de r Diskussio n bildete n Beiträge , di e Argumente für Wahlrechte zu m Inhalt hatten. Einzelne Befürworte r vo n Wahlrechte n suchte n dere n Existen z z u erklä ren. S o wurd e angeführt , da ß be i viele n Bewertungsfrage n unterschiedliche Methoden z u verschiedene n „richtige n Lösungen " führe n könnten . Ei n Verbot vo n Wahlrechte n würd e de n Rahme n richtige r Lösunge n unzulässig einschränken. Diese m Argumen t wurd e entgegengehalten , da ß z . B. di e Bewertung vo n Forderungsrisike n immer ein e Ermessensfrage bleibe n werd e und auc h nich t durc h ei n Verbo t vo n Wahlrechte n eingeschränk t werde n könne und solle. In eine r zweite n Grupp e vo n Argumente n wurde n Konsequenze n auf gezeigt, di e bei einem Verbot vo n Wahlrechte n auftrete n würden . E s wurde behauptet, ei n Verbo t vo n Ansatz - un d Bewertungswahlrechte n verhindere weitgehend di e Bildun g stille r Rücklagen . Dies e seie n abe r unbeding t not wendig, den n ei n offene r Gewinnauswei s führ e z u erhöhte n Einkommens ansprüchen de r Aktionär e un d Arbeitnehmer , di e sic h nu r schwerlic h abwehren ließe n un d schnel l z u eine r Auszehrun g de r Unternehmunge n führen könnte n („Di e Kass e lieg t au f de r Straße!") . Abstrakte r wurd e formuliert, da ß di e einzelne n Bilanzlesergruppe n unterschiedlich e Ziel e ver folgen un d dementsprechen d unterschiedlich e Informatione n au s Jahres abschlüssen gewinne n wollen . Ei n Verbo t vo n Wahlrechte n orientier e de n Jahresabschluß einseiti g a n de n Informationsinteresse n eine r Grupp e un d mache e s de r Unternehmungsleitun g darübe r hinau s schwerer , eine n Aus gleich der divergierende n Gruppeninteresse n herbeizuführen . Weiterhin wurd e behauptet , ei n Verbo t vo n Wahlrechte n verhinder e die durc h di e 4 . EG-Richtlinie angestrebt e international e Vergleichbarkeit , wenn nich t i n alle n EG-Mitgliedsländer n Unternehmungswahlrecht e i n identischer Weis e verbote n würden . Abe r auc h dan n werd e noc h di e Ver gleichbarkeit mi t Abschlüsse n vo n Unternehmunge n außerhal b de s EG Raums erschwert .

102 Bericht

über die Diskussion

Eine besonder e Roll e unte r de n Argumente n fü r Ansatz - un d Bewer tungswahlrechte nahme n Pensionsverpflichtunge n ein . Ei n plötzliche s Passi vierungsgebot alte r Pensionsverpflichtunge n könn e be i einige n durchau s gesunden Unternehmunge n de n Überschuldungskonkur s herbeiführen . Andere Unternehmunge n könnte n sic h be i eine m Passivierungsgebo t ver anlaßt sehen, keine neuen Pensionszusage n z u geben. Eine dritjt e Grupp e vo n Argumente n macht e deutlich , da ß di e Bedeutung von Wahlrechte n vielfac h überschätz t werde . S o überseh e man , da ß di e praktische Handhabun g handelsrechtliche r Wahlrecht e durc h da s Steuerrech t geprägt werde , da s de n Unternehmunge n eine n wesentlic h kleinere n Frei raum lasse . Auc h di e Ermessensspielräum e be i manche n Bewertungsfrage n würden durc h das Willkürverbot un d durc h Branchen-Usancen eingeschränkt. Schließlich seie n di e Ausübun g vo n Wahlrechte n un d vo r alle m dere n geänderte Handhabun g nac h § 160 Abs . 2 Akt G i m Anhan g z u erläutern . Bilanzpolitik durc h i m Zeitablau f wechselnde s Ausübe n vo n Wahlrechte n könne ga r nich t i m Verborgene n geschehen , vielmeh r hab e de r Vorstan d einer AG hierübe r zu berichten . 2. I m Gegensat z daz u vertiefte n ander e Diskussionsbeiträg e di e referier ten Argumente gegen Wahlrechte. Dabei wurd e au f de n Umstan d verwiesen , da ß da s Ausübe n von Wahl rechten einerseit s ei n Proble m de r Gewinnermittlun g sei , andererseit s abe r auch Auswirkunge n au f di e Gewinnverwendung habe . S o könne - wi e ein Beispiel au s der Praxi s beleg e - di e Ertragskraf t de r Unternehmun g da durch gefährde t werden , da ß di e Dividend e nu r durc h einseitige s Ausüben von Ansatz - un d Bewertungswahlrechte n ermöglich t werde . Deshal b dürf e die Gewinnverwendungspoliti k nich t au f Wahlrechte n be i de r Gewinn ermittlung aufbauen, sondern müss e — bei eine m Verbot vo n Spielräume n i m Rahmen de r Gewinnermittlung - ggf . auc h ne u geregelt werde n (z . B. § 58 AktG, § 29 GmbHG) . Da s Prinzi p de r „gläsernen , abe r geschlossene n Taschen de r Unternehmung " sprech e dahe r gerad e fü r di e Abschaffun g von Wahlrechten . Im übrige n blie b di e Frag e unbeantwortet , welch e Gründ e den n fü r da s Beibehalten vo n Wahlrechte n sprechen , wen n de r Bilanzierend e i m nach hinein di e Auswirkunge n de r Wahlrecht e i m Anhan g durc h entsprechend e Erläuterungen ohnehi n aufdecke n müsse . Ei n Patien t soll e seine n Arz t auc h nicht durc h „Anhauchen " de s Thermometer s übe r sein e wirklich e Lag e täuschen; e s reich e auc h nicht , nachträglic h anzugeben , o b un d wi e star k e r gehaucht habe . 3. Kontrover s diskutier t wurd e auch , welch e Auswirkunge n di e Generalklausel de s Art. 2 Abs. 3 de r 4 . EG-Richtlinie (true an d fair view) au f di e

Gliederung!-, Ansatz- und Bewertungswahlrechte 10

3

Zulässigkeit un d Handhabun g de r Ansatz - un d Bewertungswahlrecht e haben werde . Es überwo g di e Skepsis , o b Art . 2 Abs . 3 Einflu ß au f di e Bilanzierungs politik de r Unternehmunge n habe n werde , zuma l sic h insowei t auc h § 149 Abs. l Akt G nich t bewähr t habe . Selbs t i n Länder n wi e z. B. Großbritan nien, w o de r Grundsat z de s tru e an d fai r vie w scho n heute , d . h. vo r Umsetzung de r Bilanzrichtlini e gelte , geb e e s Unternehmunge n mi t hohe n stillen Rücklagen . Außerde m se i ein e Generalklause l wi e Art . 2 Abs . 3 i n der Han d de s Abschlußprüfer s be i Verhandlunge n mi t seine m Mandante n ein schwächere s Instrumen t (Argument ) al s eine Norm , di e i m Einzelfal l Bewertungsspielräume zulasse oder verbiete . 4. Mehrer e Befürworte r eine s Verbots vo n Wahlrechte n ließe n i m Verlauf der Diskussio n Kompromißbereitschaf t erkennen . Dami t verlagert e sic h de r Diskussionsschwerpunkt vo n de r Zulässigkei t vo n Wahlrechte n au f di e Information über die Ausübung von Wahlrechten. Unwidersprochen blie b di e Aussage , da ß de r Gesetzgebe r di e Bilanz politik de r Unternehmunge n nich t verhinder n ode r gänzlic h einschränken könne; wichtige r seie n fü r de n Außenstehende n vielmeh r Nachvollziehbar keit un d Erkennbarkei t de r Bilanzierungspoliti k un d ihre r Änderunge n i m Zeitablauf. Di e Informatio n übe r di e Ausübun g vo n Wahlrechte n müss e deshalb i m Anhan g angesiedel t werden . Praktike r wandte n dagege n ein , daß Informatione n diese r Ar t scho n nach geltende m Rech t i m Erläuterungs bericht vorgeschriebe n seien , abe r - wi e die Erfahrung gezeig t hab e - selbs t von de r Wirtschaftspress e häufi g übersehe n werden . Ferne r komm e auc h dem Auskunftsrech t de r Aktionär e i n de r Hauptversammlun g vo n Publi kumsgesellschaften ein e erhebliche Bedeutung zu, obwoh l e s gelegentlich eher zugunsten de r Konkurren z al s zugunste n de r Aktionär e genutz t werde . Auch de r Grundsat z de r Stetigkei t bzw . de r materielle n Bilanzkontinuität , der i n § 160 Abs . 2 Akt G seine n Niederschla g gefunde n habe , verlang e - unabhängi g von der wirtschaftlichen Situation - di e Beibehaltung einma l ausgeübter Wahlrechte , woll e di e Unternehmun g nich t erläuterungspflichti g werden. Damit di e Informatio n übe r di e Ausübun g de r Ansatz - un d Bewertungs wahlrechte auc h de n Aktionä r erreiche , wurd e gefordert , si e nicht — wie de r Geschäftsbericht nac h geltende m Rech t - nu r de r Registerpublizitä t z u unterwerfen; vielmeh r müss e dies e Informatio n i n gleiche r Weis e publizier t werden wi e Bilanz und Gewinn - un d Verlustrechnung .

Künftige Anpassung de r Redmungslegungsvorschriften an geänderte Bedürfnisse Podiumsgespräch Leitung: Prof. Dr. Walthe r Busse von Colbe, Bochum Teilnehmer: Rechtsanwalt Werner Junge, Bonn Harald W. Kessler, Certified Public Accountant (CPA) , Düsseldorf Prof. Dr. Ger t Laßmann, Bochu m Wirtschaftsprüfer Prof . Dr. Hans Luik, Stuttgart Prof. Dr. Jürge n Sonnenschein, Kiel

106 Podiumsdiskussion

Podiumsgespräch Walther Busse von Colbe - Werne r Junge - Haral d W. Kessler Gert Laßmann -Han s Luik - Jürge n Sonnenschein Busse von Colbe: Das Them a unsere r Diskussio n heißt : „Künftig e Anpassun g de r Rech nungslegungsvorschriften a n geändert e Bedürfnisse" . Gegenstan d de r Po diumsdiskussion sol l folgend e Frag e sein : Empfehle n sic h institutionell e Regelungen de r Rechnungslegung , di e ein e Berücksichtigun g neue r ode r veränderter Tatbeständ e nich t allei n vo n eine r Veränderun g gesetzliche r Vorschriften abhängi g machen ? Ander s ausgedrückt : Sin d flexibler e Rege lungen gegenübe r gesetzliche n Vorschrifte n vorzuziehen , dere n Änderun g offensichtlich seh r schwerfällig ist? Diese Frag e is t nich t neu , fü r Deutschlan d abe r bishe r nich t beantwortet . Sie is t u . a. deshal b wiede r aktuell , wei l wi r durc h di e Harmonisierun g au f die Gepflogenheite n i n andere n Ländern , w o solch e Regelunge n existieren , etwas stärke r aufmerksa m gemach t worde n sind , al s da s bishe r de r Fal l gewesen ist . Währen d de r Podiumsdiskussio n au f de m Bochume r Wirt schaftsprüfersymposion vo r gu t zwe i Jahre n wa r di e Frag e aufgeworfe n worden, o b ei n Gremiu m i n Deutschlan d geschaffe n werde n sollte , da s möglicherweise mit eine r gewisse n Verbindlichkei t di e Grundsätze ordnungs mäßiger Buchführun g un d Bilanzierun g präzisiere n un d weiterentwickel n sollte1. Di e Kommission Rechnungswesen i m Verband de r Hochschullehrer für Betriebswirtschaft ha t diese n Gedanke n aufgegriffe n un d i n ihre n „Reformvorschlägen zur handelsrechtlichen Rechnungslegung" ei n Bera tungsgremium fü r ein e solch e Aufgab e empfohlen . De r Vorschla g laute t dort wie folgt: „Ferner wir d di e Bildun g eine r Kommissio n vorgeschlagen , di e a n de r Auslegung un d Weiterentwicklun g de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buch führung un d Bilanzierun g al s Beratungsgremiu m maßgeblic h beteilig t ist . Die Kommissio n sol l i m Gesetz veranker t werden , politisc h unabhängig sein , keine hauptberuflichen un d nu r fachlic h hinreichen d qualifiziert e Mitarbeite r aufweisen. Di e Bildun g de r Kommissio n könnt e i n Anlehnun g a n de n amerikanischen Financial Accountin g Standards Board erfolgen 2." 1 Vgl . Di e Aufgabe n de s Wirtschaftsprüfers : Möglichkei t de r Entwicklun g ode r Notwendigkeit de r Reform? , in : Busse vo n ColbelLutter (Hrsg.) : Wirtschafts prüfung heute : Entwicklung oder Reform ? 1977 , S. 158 ff.

2 DB W 1979 , 6 , Tz. 12.

Podiumsdiskussion 10

7

Es sol l dahe r heut e aben d da s Fü r un d Wide r eine s solche n Vorschlage s untersucht werden . Daz u habe n Her r Kolleg e Lutter un d ic h Experten z u einer Diskussio n eingeladen , di e da s Problem aus verschiedener Sich t beleuch ten sollen : Her r Rechtsanwal t Junge, stellvertretende r Hauptgeschäftsführe r des DIHT , wir d di e Roll e de r Wirtschaf t vertreten , wen n ic h da s au f ein e kurze Forme l bringe n darf . Herr n Wirtschaftsprüfe r Kessler, Partne r vo n Peat, Marwic k & Mitchell , hab e ic h gebeten, di e Erfahrunge n au s de n US A einzubringen. Her r Kolleg e Laßmann vo n de r Ruhr-Universitä t is t Mit glied de r Kommissio n de s Verbande s de r Hochschullehrer ; e r wir d di e Kommissionsvorschläge weite r erläuter n un d späte r auc h noc h eine n eigene n Vorschlag machen . Her r Luik is t de r Vorsitzend e de s Hauptfachausschusse s des Institut s fü r Wirtschaftsprüfer ; e r wir d au s de r Sich t de s Wirtschafts prüferstandes daz u Stellun g nehmen . Her r Kolleg e Sonnenschein vo n de r Universität Kie l wir d al s Hochschullehre r de s Handelsrechts di e juristischen Möglichkeiten untersuchen. Die Kommissio n Rechnungswese n de r betriebswirtschaftliche n Hochschul lehrer ha t absichtlic h keine n ausgearbeitete n Entwur f vorgelegt , sonder n die Gründun g eine r Rechnungslegungskommissio n nu r zu r Diskussio n gestellt. Si e ha t i n de r gesetzliche n Verankerun g un d de r gesetzliche n Ausgestaltung eine r solche n Kommissio n zu m eine n meh r ei n politische s und zu m andere n ei n juristische s Proble m gesehen , wenige r ei n betriebs wirtschaftliches. Au s diese m Grund e is t i n de m Vorschla g de r Hochschul lehrer nu r ein e Reih e vo n Frage n gestell t worden . Ic h dar f fü r diejenigen , die nich t di e Gelegenhei t hatten , diese n Abschnit t z u lesen , noc h einma l vorlesen, wa s di e Kommissio n z u de r Begründun g ihre s Vorschlage s gesag t hat: „Unstrittig is t i n de r Kommissio n Rechnungswesen , da ß di e Rechnungs legungskommission i m Geset z veranker t werde n un d nu r ei n Beratungs gremium mi t Vorschlagrech t darstelle n soll ; si e sol l sic h nich t au f di e Go B im engere n Sinn e beschränken , sonder n sic h z u alle n regelungsbedürftige n Grundsatzfragen de r Rechnungslegun g äußern . Ferne r sol l si e meh r fach lichen al s politischen Charakter habe n un d au s verschiedenen Gründe n kein e hauptberuflichen Mitgliede r aufweisen . Da s schließ t allerding s ei n haupt beruflich tätige s Sekretaria t nich t aus . Di e Kommissio n sollt e nich t z u gro ß sein un d sic h nu r mi t Grundsatz- , nich t abe r mi t Detailfrage n beschäftigen , um ein e Reglementierun g alle r Einzelheite n z u verhinder n un d ein e unüber sehbare Flu t vo n Empfehlunge n z u vermeiden . Ferne r sollt e si e nich t al s Gutachter vo n Entscheidunge n z u Einzelfälle n de r Praxi s täti g werden" 3. 3 D B W 1979, 6, Tz. 12 .

108 Podiumsdiskussion

Weitere Einzelheite n ha t di e Kommissio n al s Frage n aufgeworfen . Fol gende Fragen sin d gestell t worden : Wie is t di e Kommissio n zusammengesetzt ? Wievie l Mitgliede r soll si e haben? Welch e Amtszei t sollte n di e Mitgliede r haben ? We r beruf t ein e solche Kommission ? Wir d di e Kommissio n nu r au f Antra g täti g ode r kan n sie selbständig Probleme aufgreifen ? We r is t berechtigt , vo n auße n Anträg e an di e Kommissio n heranzutragen? Sollte di e Kommissio n verpflichte t werden, vo r Abgab e ihre r Empfehlun g Stellungnahme n fachlic h zuständige r Gremien einzuholen ? Wie werden di e Empfehlungen der Kommissio n durchgesetzt? Wi e wir d di e Kommissio n finanziert ? Wiewei t kan n au f bewährt e ausländische Vorbilder fü r di e Kommission zurückgegriffe n werden 4 ? Zunächst wir d Her r Laßmann dies e Frage n erläuter n un d al s erste n Beitrag zu r Podiumsdiskussio n möglich e Antworten au f si e geben. Laßmann: Meine Ausführunge n beruhen au f eine m Gedankenaustausch , de r vo r de r heutigen Tagun g mi t einige n Kollege n au s de r Kommissio n Rechnungs wesen stattgefunden hat . Änderungen und Ergänzunge n de r Rechnungslegungsvorschrifte n i m Han dels- un d Aktiengeset z werde n auc h i n Zukunf t vo r alle m au s zwe i Gründen notwendi g sein : 1. I n eine r innovative n un d dynamische n Unternehmenswirtschaf t tre ten ständi g neu e Ausprägungsforme n de r Geschäftstätigkei t un d ihre r recht lichen Ausgestaltung auf. Beispielhaft seien aus heutiger Sich t genannt : - Leasin g in sehr unterschiedlichen Varianten, - mehrjährig e Großaufträg e mi t hohe n Dienstleistungs- , insbesonder e Engineering- und Finanzierungsanteilen , - join t ventures im internationalen Großanlagengeschäft , - längerfristig e Liefer- un d Leistungsverträg e be i schwer kalkulierbare n Wechselkursveränderungen (di e nich t mehr primär inflationsbeding t sind) , - automatisiert e industriell e Großanlage n bzw . Anlagenverbund e al s bilanziell insgesam t bzw . i n (welchen? ) Teilen anzusetzend e Anlageeinheiten , - Abschreibungsgesellschaften . 2. E s werde n neu e wissenschaftlich e Erkenntniss e i m Bereic h de s Rech nungswesens, da s wiede r stärke r i m Mittelpunk t betriebswirtschaftliche r Forschung steht, erarbeitet. Beispielhaf t seien hier genannt :

4 DB W 1979 , 6, Tz. 12 .

Podiumsdiskussion 10

9

- Bilanztheorie , - International e Konzernrechnungslegung , - Erlösrechnun g und -analyse, - Kostenplanungs - und -kontrollmethoden, - Datenerfassungs - und -Verrechnungsmethoden sowie — Organisationsfrage n de s Rechnungswesens. Daher is t de r Gesetzgebe r gu t beraten , kei n perfektionistische s Aktien oder Rechnungslegungsgeset z anzustreben , da s möglichs t all e Einzelfrage n der Rechnungslegun g für di e kommende n hunder t Jahr e z u regel n versucht . Vielmehr sollte n auc h di e zukünftige n gesetzliche n Vorschrifte n zu r Rech nungslegung ein e Reih e vo n Generalnorme n enthalten , dere n Konkretisie rung de n GoB - bzw . allgemei n de n „Rechnungslegungsgrundsätzen " zugewiesen werde n sollte . Allerding s müßte n zugleic h Regelunge n fü r de n Gestaltungsrahmen un d di e Verbindlichkei t de r Go B gefunde n werden . Bisher herrsch t au f diese m Gebie t ein e gewiss e Rechtsunsicherheit . I m wesentlichen habe n nu r di e Finanzgericht e allgemeinverbindlich e Interpre tationen vo n Go B durchsetze n können ; de r Gesetzgebe r ha t ihr e faktisch e Fortentwicklung i m Zug e vo n Gesetzesnovellierunge n bewirkt . Dabe i domi nieren teilweis e steuerlich e Gesichtspunkt e un d Zielsetzungen . Betriebswirt schaftliche un d handelsrechtlich e Überlegunge n trate n vielfac h i n de n Hin tergrund. Au s diese n Gründe n is t scho n häufige r vorgeschlage n worden , eine GoB-Kommissio n einzusetzen , di e Stellungnahme n z u Zweifelsfrage n und regelungsbedürftige n neuen Tatbestände n de r Rechnungslegun g erarbeitet. I m einzelne n wäre n eine r solche n Kommissio n folgend e Aufgabe n z u übertragen: - Interpretatio n bestehende r GoB , — Einordnun g neue r Tatbeständ e in bestehend e GoB , - Fortentwicklun g de r bestehenden GoB und Schaffung neue r Grundsätz e der Rechnungslegung in Handels- und Steuerrecht . Folgende Kriterie n fü r di e Bildun g de r GoB-Kommissio n sin d bishe r diskutiert worden : - Di e Kommissio n sollt e i m Aktien - ode r Rechnungslegungsgeset z in analoger Weis e veranker t sein , wi e z . B. de r „Sachverständigenra t zu r Begutachtung de r gesamtwirtschaftliche n Entwicklung" , dami t ihr e Unab hängigkeit un d formalrechtlich e Autorität gesichert sind; - di e Mitglieder sollte n vo m Bundesminister de r Justi z berufe n werden ; - die Mitgliederzahl sollt e 8-1 0 nicht überschreiten; - e s sollte n nu r fachlic h qualifiziert e Persone n au s de m Krei s de r Bilanzierenden, de r Prüfenden , de s BGH/BFH , de r Wissenschaf t sowi e der Bilanzadressaten berufe n werden;

HO Podiumsdiskussion

- d a Sachverstan d un d persönlich e Autoritä t vorherrsche n sollen , is t die Festlegun g von starre n Mitgliederparitäte n z u vermeiden ; i m Hinblic k darauf, da ß de r Krei s de r Bilanzierende n un d de r Bilanzadressate n seh r heterogen un d weitläufi g ist , sollt e au f ein e angemessen e Repräsentan z de r Wirtschaftspraxis geachte t werden ; - di e Mitglieder sollte n au f 4 bis 6 Jahr e berufe n werden ; unmittelbar e Wiederberufung sollt e ausgeschlosse n werden; zu r Wahrun g eine r kontinu ierlichen Arbei t könnte n nac h Ablau f de r erste n vie r Jahr e un d jeweil s de r folgenden zwe i Jahr e Vs der Mitgliede r durc h Neuberufene ersetzt werden ; - di e Tätigkei t de r Kommissionsmitgliede r sollt e nich t hauptberuflic h erfolgen; allerding s sollt e ei n ständige s Sekretaria t mi t einige n hauptberuf lichen wissenschaftliche n und technische n Hilfskräfte n eingerichte t werden . Diese Institutio n könnt e eine r Universitä t ode r etw a auc h de m „Deutsche n Institut fü r Normung " i n Berlin , da s ein e ähnlich e Aufgabenstellun g z u bewältigen hat , angeglieder t werden , u m de n zusätzliche n Verwaltungsauf wand möglichs t gering zu halten ; - di e Kommissio n mu ß au f Antra g de s Gesetzgebers, de r Bundesregierung un d de r oberste n Gericht e täti g werden ; antrags^erecÄfzg f sollt e darüber hinau s jederman n sein , wobe i abe r di e Kommissio n entscheide n kann, o b si e derartig e Anträg e bearbeite t ode r nicht ; si e sollt e auc h selb ständig Fragestellunge n au s de m Bereic h de r handels - un d steuerrechtliche n Rechnungslegung aufgreife n können ; — fü r di e Festlegun g vo n Kommissionsbeschlüsse n wäre ein e hoh e Mehr heit, wen n nich t soga r Einstimmigkei t vorzusehen . Diese r Punk t sollt e allerdings auch nicht überbewerte t werden . Ein e derartig e Kommission kan n auf di e Daue r mi t Erfol g nu r durc h di e Überzeugungskraf t ihrer Sachargu mente wirken . Betriebswirtschaftlic h nich t tragfähig e ode r fehlerbehaftet e — z . B . widersprüchlich e — Stellungnahmen müßte n durc h gerichtlich e Kon trollverfahren, besse r abe r durc h revidiert e Stellungnahme n de r Kommis sion selbs t — etwa au f Grun d wissenschaftliche r Gutachte n un d Diskussio nen - auße r Kraf t gesetz t werden können ; - u m Auseinandersetzunge n mi t de n Stellungnahme n de r Kommissio n zu erleichtern , sollten möglichs t ausführlich e Begründunge n und Background Informationen übe r da s Zustandekomme n de r Stellungnahme n veröffent licht werden . Von zentrale r Bedeutun g is t di e rechtlich e Stellun g eine r solche n Kom mission, d a dami t entschiede n wird , o b di e Stellungnahme n fü r di e Bilan zierenden verbindlic h sin d ode r nu r empfehlende n Charakte r tragen . Geß ler geh t a m weitesten , wen n e r fordert : Di e Kommissio n „sollt e ... di e bestehenden Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g weiterentwickel n und durc h neu e ergänze n sowi e di e bilanzmäßig e Behandlun g strittige r

Podiumsdiskussion 11

1

Fragen i m Rahme n de r geltende n Grundsätz e klären . Au f Grun d de r gesetzlichen Verweisun g sollte n di e vo n de r Kommissio n festgestellte n un d veröffentlichten Grundsätz e un d Beschlüss e - ähnlic h wi e die anerkannte n Regeln de r Technik - fü r all e mi t Buch- un d Bilanzierungsfrage n befaßte n Personen verbindlic h sein . Ei n Abweiche n vo n ihne n müßt e besonder s gerechtfertigt werden . Al s Rechtsquell e mi t abgeleitete r Rechtssatzwirkun g würden si e gerichtlich nachprüfba r sein" 4a. Eine ander e Konzeptio n wär e di e For m eine s Beratungsgremiums de r Bundesregierung un d de s Gesetzgeber s (etw a i n Gestal t eine s wissenschaft lichen Beirat s bei m Bundesjustizministerium) . Fü r di e Interpretatio n un d Ausfüllung gan z bestimmte r Rechtsbereiche , insbesonder e de r GoB , müßte n in diese m Fal l entsprechend e Verordnungsermäcbtigungen i n da s Gesetz auf genommen werden , vo n dene n de r Bundesjustizminister nac h Anhörung bzw . auf Vorschla g de s Beirate s be i Bedar f Gebrauc h z u mache n hätte . Au f diesem Weg e wär e ebenfall s ein e gewiss e Flexibilitä t un d begrenzt e Anpas sung de r gesetzliche n Vorschrifte n a n neu e Entwicklunge n i n de r Wirt schaftspraxis z u erreichen . Außerde m stünd e de m Gesetzgebe r fü r Geset zesnovellierungen un d -neuschöpfunge n (abe r auc h de n oberste n Gerichten ) ein sachverständige s Gremiu m mi t zunehmende r Erfahrun g un d — so wär e auf Grun d fundierte n Wirken s z u hoffe n - Autoritä t zu r Verfügung . Von juristischer Seit e wir d allerding s bestritten , da ß fü r de n Rechtsbereic h de r Rechnungslegungsgrundsätze Verordnungsermächtigungen , di e de n strenge n Anforderungen de s Grundgesetze s genügen , i m Geset z veranker t werde n können. I n diese m Fal l blieb e al s weitere r We g di e Übernahm e de r i m steuerlichen Bereic h übliche n Richtlinienpraxis z u prüfen . Au f di e juristi schen Aspekte wir d Herr Kolleg e Sonnenschein nähe r eingehen . Gegen dies e Vorschläg e is t vo r alle m au s de r Wirtschaf t lebhaft e Kriti k vorgetragen worden . Ma n fürchte t ein e weiter e Komplizierun g un d Büro kratisierung i m Bereic h de r Rechnungslegung . Insbesonder e wir d davo r gewarnt, da ß ein e derartig e Kommissio n ei n z u starke s Eigenlebe n ent wickeln un d nich t be i de r Behandlun g vo n grundsätzliche n Fragestellunge n der Rechnungslegun g stehe n bleibe n könnte , sonder n sic h vielmeh r auc h zum Richte r un d Gutachte r übe r kontrovers e Einzelfrage n de s Jahresab schlusses einzelne r Unternehme n erhebe n würde . Hierübe r lasse n sic h au s heutiger Sich t nu r schwe r Prognose n stellen . Immerhi n sollt e i m Interess e unseres Wirtschaftssystem s alles vermiede n werden , wa s z u eine r noc h wei tergehenden Reglementierun g de s unternehmerische n Freiraum s un d Kom plizierung de r Entscheidungsprozess e führt .

4a Geßler, BFu P 1979 , 89 .

112 Podiumsdiskussion Andererseits is t z u bedenken , da ß de r derzeitig e Zustan d de r Entstehun g von GoB , insbesonder e di e Behandlun g vo n Fachgutachte n au s de m Bereic h der Wirtschaftsprüfe r ode r de r Hochschullehrer , unbefriedigen d ist . Di e Abläufe un d Zusammenhäng e i n de r Wirtschaf t sin d z u komple x geworden , als da ß ma n erwarte n könnte , da ß sic h i n de r Praxi s meh r ode r minde r von selbst , evtl . unte r gelegentliche r Mitwirkun g de r Industrie - un d Han delskammern, neu e Go B herausbilde n un d übergreifend e Interpretatione n entstehen könnten . Au f Finanzgerichtsurteil e un d i n große n Zeitabstände n auftretende Gesetzesnovellierunge n angewiese n z u sein , wir d vo n fas t alle n Beteiligten al s unzulänglic h un d nich t sachgerech t empfunden . Fü r ein e fundierte Beurteilun g ne u auftretende r zentrale r Frage n de r Rechnungsle gung, di e eine r gleichgerichtete n übergreifende n Regelun g bedürfe n - Bei spiele wurde n einleiten d genann t - , kan n nu r di e systematische Aktivierun g eines brei t angelegte n Sachverstande s weiterhelfen . Wirtschaftsprüfe r ode r Hochschullehrer sin d erfahrungsgemä ß kau m i n de r Lage , di e aufgezeigt e fachliche un d rechtspolitisch e Problemati k allei n durc h Gutachte n z u bewäl tigen. Luik: Sie habe n ebe n de n Vorschla g de r Kommissio n Rechnungswese n i m Ver band de r Hochschullehre r fü r Betriebswirtschaf t noch einma l gehört . De r Berufsstand de r Wirtschaftsprüfe r ha t diese n Vorschla g mi t große m Inter esse zu r Kenntni s genommen , abe r bishe r innerhal b de r Berufsorganisatio n noch nich t diskutiert , s o da ß mein e Äußerunge n z u diese r Frag e rei n per sönlicher Ar t sind . Wi r habe n erfahren , da ß di e Kommissio n Problem e angeschnitten hat , ohn e eine n detaillierte n Lösungsvorschla g zu unterbreiten . Es lasse n sic h deshal b zunächs t auc h nu r allgemein e Überlegunge n anstellen , wobei ic h die Gedanke n vo n Herr n Professo r Laßmann noc h nich t berück sichtigt habe. Es sind nac h meinem Dafürhalten folgend e Punkte : 1. Ei n beratende s Gremiu m binde t di e Rechtsprechun g nicht . E s is t als o weiterhin dami t z u rechnen , da ß insbesonder e Finanzgericht e un d de r BF H ohne Rücksicht au f di e Stellungnahme de s GoB-Rats entscheiden . 2. Welch e Verbindlichkeite n solle n di e Stellungnahme n fü r di e bilan zierende Wirtschaf t haben ? De r GoB-Ra t kan n woh l nu r übe r di e Qualitä t seiner Stellungnahme n versuchen , i m Lauf e de r Zei t ein e gewiss e Wirkun g auf di e Bilanzierungsgepflogenheiten auszuüben. 3. Wen n all e a n de r Rechnungslegun g beteiligten ode r berechtigte n Inter essenten Vertrete r i n de n GoB-Ra t entsenden , werde n siche r Interessenge gensätze sichtbar . Sol l de r GoB-Ra t auc h Mehrheitsentscheidunge n gege n

Podiumsdiskussion 11

3

eine beteiligt e Grupp e treffe n können , un d wi e steh t e s i n diese m Fal l u m die Verbindlichkeite n seine r Stellungnahmen ? Fall s abe r kein e de r beteilig ten Gruppe n überstimm t werde n darf , wi e gro ß sin d dan n di e Arbeitsmög lichkeiten de s GoB-Beirats überhaupt? 4. Könne n all e Gruppen , a n dere n Berufun g i n de n GoB-Ra t gedach t wird, Mitgliede r stellen , di e di e erforderliche n Kenntniss e un d praktische n Erfahrungen fü r de n besetzte n Tätigkeitsbereic h de r Kommissio n aufwei sen? 5. Wen n di e Kommissio n z u Grundsatzfrage n Stellun g nehme n soll , wir d sie notwendigerweis e i n Entwicklunge n eingreife n un d sic h dami t fü r ode r gegen einzeln e Meinunge n aussprechen , seie n e s Meinungsäußerunge n vo n Wissenschaftlern ode r Praktikern . Ha t di e Kommissio n kein e besonder e Autorität, wir d sic h ihr e Meinun g i n diese m Fal l i n di e bestehend e Mei nungsvielfalt einreihen . Was nützt dan n abe r di e Kommission? Oder: Wen n die Stellungnahm e al s verbindlic h angesehe n wird , schneide t si e ein e Dis kussion ab. Is t da s immer wünschenswert? Dies scheine n mir zunächs t di e wichtigste n Gesichtspunkt e zu sein , di e be i dem Vorschla g bedacht werde n müssen , wenn ic h einmal davo n absehe , da ß mir auc h di e Notwendigkei t eine s solche n GoB-Rat s noc h nich t hinreichend begründet erscheint. Was könne n wi r al s Wirtschaftsprüfe r zu de n Überlegunge n noc h bei tragen? Her r Professo r Forster legt e au f de r 20 . Arbeitstagun g de s Id W i n Baden-Baden a m 15 . November 197 8 dar , da ß wi r nich t gan z ohn e Erfah rungen übe r di e Arbeitsweis e un d di e Möglichkeite n eine s solche n Rate s sind5. I n de r Satzun g de s Institut s de r Wirtschaftsprüfe r steht noc h heut e in §12 : „Großer Fachrat . Zwecks gemeinsame r Erörterungen grundsätzliche r Fachfragen wird der groß e Fachra t tätig , de m Vertrete r de r Wirtschaft , der Wissen schaft, de r Behörden un d de s Berufs angehören. " Dieser eins t seh r prominen t besetzt e groß e Fachra t is t stil l eingeschlafen . Auch ih m blie b e s nich t erspart , da ß sic h wede r di e Regierun g noc h di e Gerichte a n sein e Empfehlunge n gehalte n habe n un d da ß sic h selbs t di e i m Fachrat seh r stark vertretene n Unternehme n nich t gebunden fühlten. Es könnt e nu n de r Eindruc k entstehen , da ß wi r i m Hinblic k au f di e Einrichtungen de s IdW , als o de s Hauptfachausschusse s un d de r einzelne n 5 Vgl . Forster, Bemerkunge n z u aktuelle n berufspolitische n Fragen , WP g 1978 , 650.

114 Podiumsdiskussion

Fachausschüsse un d Arbeitskreise , i n eine m solche n GoB-Ra t ein e Konkur renz sehe n un d un s dahe r prinzipiel l ablehnen d verhalten . De m is t nich t so. Wenn sic h ein e Lösun g finde n läßt , di e un s eine n GoB-Ra t effekti v un d sinnvoll erscheine n läßt , werde n wi r un s eine r Mitarbei t siche r nich t versa gen. Auc h würd e de r GoB-Ra t unser e Ausschüss e und Arbeitskreis e keines wegs ersetzen . Themenstellun g un d Arbeitsweis e de s GoB-Rat s sin d noc h zu weni g konkretisiert , u m Abgrenzungsüberlegunge n z u unsere n Institu tionen anstelle n z u können . Siche r is t jedoch , da ß sic h ei n GoB-Ra t nich t mit de r ganze n Breit e un d Tief e unsere s Arbeitsprogramms befasse n könne n wird. Di e Arbei t unsere r Gremie n is t nich t nu r au f Grundsatzfrage n de r Rechnungslegung ausgerichtet , z u dene n wi r Hinweis e gebe n ohn e unsere n Ansichten eine n verpflichtende n Charakte r beizulegen , sonder n besteh t auc h in de r Auslegun g einzelne r Bilanzierungsbestimmunge n un d de r Beratun g einzelner Fachfrage n de r verschiedenste n Gebiet e (Handelsrecht , Steuer recht, speziell e Betriebswirtschafte n wi e Banken , Versicherungen , Kranken häuser, kommunal e Unternehmen , sowi e Unternehmensberatunge n un d -bewertungen). Auc h un s ist e s bekanntlich - wen n auc h nu r i n seh r weni gen Fälle n — nicht erspar t geblieben , da ß sic h Gericht e unsere r Rechtsansich t nicht angeschlosse n haben . Eine m nu r beratende n GoB-Ra t wir d da s abe r - wi e erwähnt - hie r auc h nicht ander s ergehen. Die IdW-Stellungnahme n sin d kein e Gemeinschaftsarbei t alle r a n de r Rechnungslegung beteiligte r ode r a n ih r interessierte r Kreise . Da s könne n und solle n si e auc h nich t sein . D . h. abe r nu n andererseit s wiederu m nicht , daß di e Problem e nu r au s de r Sich t de s Wirtschaftsprüfer s behandel t wer den. Sei t einige n Jahre n veröffentliche n wi r i m übrige n jed e Stellungnahm e zuerst i m Entwurf , s o da ß jede r Interessiert e di e Möglichkei t hat , Einwen dungen z u erhebe n ode r Hinweis e z u geben . All e eingehende n Meinungs äußerungen werde n s o dan n nochmal s vo m zuständige n Ausschu ß beraten . Sicher wir d nidi t jede r Einwand , insbesonder e wen n e r au s eine r spezielle n Interessenlage herau s gegebe n wird , Berücksichtigun g finden . I m übrige n gehört de m Hauptfadiausschu ß al s vol l berechtigte s Mitglie d jeweil s ei n Hochschullehrer de r Betriebswirtschaf t an , z . Zt. Her r Professo r Dr . Busse vo n Colbe. Ei n Tei l de r Wirtschaftsprüfer-Mitgliede r de s Hauptfach ausschusses steh t i n eine m enge n Fachgespräc h mi t verschiedene n Universi täten, w o si e Lehraufgaben al s Honorarprofesso r ode r Lehrbeauftragte r in eine m Fal l (Professo r Dr . vo n Wysocki} soga r al s ordentliche r Profes sor - wahrnehmen . Wi r habe n dami t unsere r Facharbei t di e Möglichkei t eröffnet, da ß di e gesamt e Meinungsvielfal t i n di e Diskussio n einbezoge n wird. Vielleich t könne n dies e Erläuterunge n unsere r Facharbei t auc h Anre gungen fü r di e heutigen Überlegungen geben .

P odiums diskussion 11

5

Junge: Der gesetzlich e Rahme n fü r di e Rechnungslegun g wird durc h di e 4 . un d 7. EG-Richtlini e zu m Gesellschaftsrech t europäisc h „festgeschrieben " un d kann auc h nu r i n de m gleiche n Verfahre n geänder t werden ; de r Kontakt ausschuß (Art . 52 ) kann daz u Anregunge n geben , meh r nicht . Die nationale n Wahlrechte un d Ergänzungsmöglichkeite n sin d i n diese n gemeinschaftsrecht lichen Rahme n eingebunde n un d eigne n sic h nu r i n Einzelfälle n fü r ein e nationale Anpassun g a n verändert e Bedürfnisse . Di e Anpassungsmöglich keit konzentrier t sic h dami t au f di e Auslegun g und Anwendun g de r gesetz lichen Vorschriften , ihre r Generalklausel n un d unbestimmte n Rechtsbegriffe , also au f di e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführun g (und Bilanzierung) . Der Vorschla g de r Kommissio n Rechnungswesen , kraf t Gesetze s ei n Gremium zu r Auslegun g und Weiterentwicklun g de r Go B zu scharfen , stöß t dabei i n seine r ursprüngliche n For m wi e i n de r endgültige n Fassun g au f Ablehnung in de r gewerbliche n Wirtschaft 6. Ich möcht e mic h nich t be i juristische n Unklarheiten de s Vorschlage s auf halten un d auc h nich t au f di e Schwierigkeite n eingehen , di e sic h au s de n noch offene n organisatorische n Frage n ergeben . Mein e Einwänd e sin d grund sätzlicherer Art . 1. Di e Go B entwickel n sic h i n de r unternehmerische n Praxi s un d werde n lediglich nachträglic h festgestellt . I m Streitfal l entscheide n di e Gerichte , neben de n ordentliche n Gerichte n vo r alle m di e Finanzgerichte . I n de r Praxis stelle n sic h Zweifelsfrage n scho n be i de r Pflichtprüfun g durc h de n Wirtschaftsprüfer un d be i de r Steuerveranlagung . Di e Ermittlunge n zu r Feststellung de r Go B führen i n de r Rege l de r DIHT und di e Industrie - un d Handelskammern. Ebens o trage n di e Verlautbarunge n de s Institut s de r Wirtschaftsprüfer daz u bei , ma g e s sic h u m Fachgutachte n de s Hauptfach ausschusses ode r sonstig e Veröffentlichunge n handeln. Be i diese m Verfahre n erweist sic h de r theoretisch e Unterschie d zwische n eine r empirische n un d einer deduktive n Ermittlun g vo n Go B al s Scheinalternative ; beid e Weg e ergänzen sic h vielmehr . Di e Feststellun g übe r di e Unternehmenspraxi s mi t ihrem statistische n Ergebni s beweist, welch e der viele n Vorschläg e sich durchgesetzt habe n un d wei t verbreite t sind . Daz u mu ß abe r di e allgemein e Überzeugung kommen , da ß e s sich u m sachgerecht e Lösungen de r aufgewor fenen Bilanzierungsfrag e handelt. Auf dies e Weis e is t inzwische n ei n gesicherte r Bestan d a n Go B vorhan 6 Vgl . Spitzenverbände de r Wirtschaft, Zu r Durchführun g de r 4 . EG-(Bilanz- ) Richtlinie zum Gesellsdiaftsrecht , D B 1979 , 1094 .

116 Podiumsdiskussion

den. Au f diese r Grundlag e könne n ohn e Schwierigkeite n auc h neu e Bilan zierungsprobleme gelös t werden , ohn e da ß e s zu eine r gravierende n Verzö gerung ode r eine r gefährliche n Zersplitterung de r Bilanzpraxis kommt . Neu e Bilanzprobleme löse n meis t ein e lebhaft e Fachdiskussio n mi t zahlreiche n Vorschlägen au s de r Unternehmenspraxis , vo n seite n de r Wirtschaftsprüfe r und de r Wissenschaf t aus , unte r dene n di e Unternehme n nac h Praktikabili tät un d Zweckmäßigkei t auswählen . O b e s sic h dabe i u m sachgerecht e un d allgemein anzuerkennend e Lösunge n handelt , zeig t sic h bereit s be i de r erst maligen Anwendun g un d etwaige n Auseinandersetzunge n (Testatverwei gerung, Beanstandun g de s Finanzamts) . I m Zusammenwirke n alle r Betei ligten entwickel n sic h damit relativ schnel l und doc h flexibel Goß. 2. Ei n gesetzlic h geschaffene s Beratungsgremiu m zu r Fortschreibun g de r GoB würd e kein e Verbesserun g diese s Verfahren s bringen , sonder n au f ein e Fülle vo n Schwierigkeite n stoßen , wi e auc h i m einzelne n Aufgabe n un d Zuständigkeiten abgegrenz t werde n mögen . Eine Bindungswirkun g de r Vorschläg e ode r Empfehlunge n de s Gremium s wäre vo n vornherei n au s rechtsstaatliche n Gründe n auszuschließen , nich t nur fü r di e Gerichte , sonder n auc h fü r Abschlußprüfe r un d Unternehmen . Das Gremiu m könnt e sic h nu r mi t de r Überzeugungskraf t seine r Argument e durchsetzen, nich t au f Grun d eine r „verliehene n Autorität" . Diese r Proze ß geistiger Auseinandersetzunge n läß t sic h nac h meine r Ansich t abe r nich t au f einen kleine n Krei s und wenig e Persone n beschränken , sondern entfalte t sic h heute weit besse r und umfassender . Ein solche s Beratungsgremium könnt e abe r auc h nich t a n de r Maßgeblich keit de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilan z vorbeigehen , ei n Grundsatz , an de m nac h allgemeine r Auffassun g auc h künfti g festgehalte n werde n soll . Steuerliche, abe r auc h wirtschaftspolitisch e Überlegunge n müßte n i n di e Beratungen einbezoge n werden , wi e beispielsweis e di e Auseinandersetzun gen über da s Wertaufholungsgebo t ode r übe r di e Bilanzierung z u Wiederbe schaffungskosten i m Zusammenhan g mi t de r 4 . EG-Richtlini e gezeig t haben . Die angestrebt e fachlich e Begrenzun g is t ga r nich t z u erreichen . De r staat liche Einflu ß würd e seh r bal d übermächti g werden , bi s hin z u eine r oktroy ierten „Verbindlichkeit " fü r Abschlußprüfe r un d Unternehmen . Damit würd e di e Weiterentwicklun g vo n Go B „zementiert" . Stat t eine s freien un d of t kontroverse n Zusammenwirken s alle r Beteiligte n würd e ei n „Kanon" vo n Go B anerkannt , de r fü r betrieblich e Unterschied e un d Bedürfnisse kau m noc h Alternative n un d Differenzierunge n zuließ e un d jede Anpassun g a n neu e Verhältniss e erschwerte . Solang e da s Gremiu m sic h nicht geäußer t hätte , würde n viel e — heute reibungslo s geklärt e — Detailfragen fü r Unternehme n un d Abschlußprüfe r ungewi ß bleiben .

Podittmsdiskussion 11

7

3. De r Versuch , di e Go B in irgen d eine r For m festzulege n und ihr e Fort schreibung institutionell z u sichern , ist alt ; jed e Reform de r Rechnungslegung bringt neu e Varianten . Di e bisherige n deutsche n un d ausländische n Erfah rungen ermutige n jedoc h keinesweg s dazu . De r Groß e Fachra t de s Institut s der Wirtschaftsprüfe r is t nich t meh r aktuell . De r FAS B ha t nich t vo r Fehl entwicklungen bewahr t (z . B. Statemen t No . 8) 7 un d steh t i n Konkurren z zur SEC . Schließlic h sin d di e Arbeite n de s IAS C un d ihr e Bedeutun g fü r die kontinentale Bilanzpraxi s teilweis e sehr umstritten . Ich mein e deshalb , da ß wi r e s be i de n bisherige n bewährte n Verfahre n für di e Entwicklun g un d Anpassun g vo n Go B belasse n un d nich t mi t eine m gesetzlich geschaffene n GoB-Beira t ein e Entwicklun g einleite n sollten , di e wiederum z u „meh r Staat " un d „meh r Reglementierung " führ t un d dadurch di e notwendig e Anpassungsfähigkei t au f diese m Gebie t geradez u blockieren würde . Sonnenschein: Der Jahresabschlu ß mu ß nac h bestimmte n Regel n übe r For m un d Inhal t aufgestellt werden , dami t e r di e mi t ih m verfolgte n Aufgabe n erfülle n kann. Dies e Regel n werde n unte r de m Begrif f de r „Grundsätz e ordnungs mäßiger Buchführun g un d Bilanzierung " zusammengefaßt 8. Die Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g werde n zwa r i n mehreren gesetzlichen Vorschrifte n erwähn t ( § 3 8 Abs . l HGB , § 14 9 Abs. l AktG , § 41 Abs. l GmbHG , § 33 b GenG, § 5 Abs. l EStG) , sin d abe r nich t durc h eine gesetzlich e Begriffsbestimmun g festgeleg t un d auc h i m übrige n nich t gesetzlich erschöpfen d geregelt . Dies wird i m allgemeinen al s positiv beurteilt , da di e Grundsätz e durc h geändert e Methode n de s betriebliche n Rechnungs wesens, durc h ein e Mechanisierun g des Abrechnungsprozesse s un d durc h ge wandelte Zielsetzunge n de r Rechnungslegun g ständi g weiterentwickel t wer den9. Gesetzgeber , Rechtsprechun g un d Verwaltun g müsse n sic h diese r Ent wicklung anpassen . J e flexible r di e gesetzliche n Norme n sind , u m s o rei bungsloser kan n dies e Anpassung vollzogen werden 10. Aus juristische r Sicht bestehe n fü r di e künftig e Anpassun g de r Rechnungs legungsvorschriften mehrer e Möglichkeiten . Si e sin d jedoc h i m Hinblic k au f das Ziel einer flexible n Gestaltun g rech t unterschiedlic h z u beurteilen . 7 Financia l Accountin g Standard s Board : Statemen t o f Financia l Accountin g Standards No . 8 : Accountin g fo r th e Translatio n o f Foreig n Currenc y Trans actions an d Foreig n Currenc y Financia l Statements , 1975 . 8 Vgl . Wöhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik , 4. Aufl., 1976 , S . 143 . 9 Wöhe, aaO (Fn . 8) , S. 143 . 10 Wöhe, aaO (Fn . 8), S. 144 .

118 Podiumsdiskussion

Nach herkömmliche r Auffassun g wir d unterschiede n zwische n de n Gesetzen i m formellen Sinn , di e vo m Parlamen t i m Gesetzgebungsverfahre n un d in For m eine s Gesetze s erlasse n werden , un d de n Gesetze n i m materiellen Sinn, di e al s Rechtsnormen durc h ein e staatlich e Autoritä t gesetz t werden 11. Zu de n letzteren gehör t vo r alle m de r i n Art . 8 0 GG vorgesehen e Erla ß vo n Rechtsverordnungen durc h di e Bundesregierung , eine n Bundesministe r ode r die Landesregierungen . I n beide n Fälle n komm t di e informell e Mitwirkun g interessierter Verbänd e i n Betracht . Die s is t i n einzelne n Gesetze n ausdrück lich vorgesehen ( § 7 Abs. l BImSchG ; § 33 Abs. l HeimarbG) . Wenn sämtlich e fü r di e Rechnungslegun g bedeutsame n Vorschrifte n i n formellen Gesetze n festgeschriebe n sind , komm t ein e Anpassun g a n geän derte Bedürfniss e nu r übe r de n We g eine r Änderun g de s Gesetze s i m förm lichen Gesetzgebungsverfahre n i n Betracht. Abgesehe n davon , da ß ein e vollständige gesetzlich e Regelun g kau m erreichba r ist , is t ein e solch e Lösun g wegen de s meist langwierige n Verfahren s i n de n Gesetzgebungsorgane n un zweckmäßig. Das Verfahre n wir d erheblic h vereinfacht , wen n da s formell e Geset z eine Ermächtigungsgrundlag e zu m Erla ß vo n Rechtsverordnunge n enthält . So könnten Rechnungslegungsvorschrifte n in For m vo n Rechtsverordnungen verhältnismäßig einfac h geänderte n Bedürfnisse n angepaß t werden . Nac h dem Rechtsstaatsprinzi p mu ß ein e Ermächtigun g a n de n Verordnungsgebe r allerdings s o bestimmt sein , da ß scho n au s ih r un d nich t ers t au s de r au f si e gestützten Verordnun g erkennba r un d vorhersehba r ist , welch e Pflichte n dem Bürge r auferleg t werde n können 12. Deshal b schreib t Art . 8 0 I 2 G G ausdrücklich vor , da ß Inhalt , Zwec k un d Ausma ß de r erteilte n Ermächti gung zu m Erla ß vo n Rechtsverordnunge n i n de m ermächtigende n Geset z bestimmt sei n müssen . Da s Parlamen t sol l gezwunge n werden , di e fü r di e Ordnung eine s Lebensbereich s entscheidenden Vorschrifte n selbs t z u setzen 13 und sic h seine r Verantwortun g al s gesetzgebende r Körperschaf t nich t da durch z u entziehen , da ß e s eine n nich t hinreichen d bestimmte n Tei l de r Gesetzgebungsmacht de r Regierun g überträgt 14. E s is t indesse n gerad e i m Hinblick au f da s Zie l eine r Anpassun g a n geänderte , auc h unvorhersehbar e Bedürfnisse z u bezweifeln , o b ein e solch e Ermächtigungsgrundlag e zu m Erlaß von Rechnungslegungsvorschrifte n im Verordnungswege de n Anforde rungen de s Art. 8 0 GG jemals gerech t werde n kann . 11 Hesse, Grundzüg e de s Verfassungsredit s de r Bundesrepubli k Deutsdiland , 11 . Aufl., 1978 , § 14 I 1. 12 BVerfG E 7 , 282, 302; BVerfG E 10 , 251, 258 . 13 BVerfG E 7 , 282, 301 . 14 BVerfG E 23 , 62, 73 .

Podiumsdiskussion 11

9

Der Staa t kan n durc h eine n Rechtssatz , i n de r Rege l durc h ei n förmliches Gesetz, öffentlich-rechtlich e Körperschafte n ermächtigen , fü r sic h un d ihr e Mitglieder durc h autonome Satzungen Rech t z u setzen . E s handel t sic h u m abgeleitete Rechtsquellen 15. Satzunge n sin d als o wi e Rechtsverordnunge n Gesetze i m materielle n Sinn . Si e falle n allerding s nich t unte r Art . 80 GG un d unterliege n deshal b auc h nich t de n Einschränkunge n diese r Vor schrift16. Gleichwoh l is t di e Satzungsautonomi e mi t de m Grundgeset z ver einbar17. Auf diese r Grundlag e is t z u erwägen , o b öffentlich-rechtlich e Körper schaften wi e di e Industrie - un d Handelskammer n ode r di e Handwerkskam mern ermächtig t werde n sollen , ihre n Mitglieder n i m Weg e de r Satzun g bestimmte Regel n de r Rechnungslegun g vorzuschreiben , etw a kodifiziert e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführung , di e be i Bedar f rasc h neue n Bedürfnissen angepaß t werde n könnten . Ein e derartig e Regelun g hat jedoc h den Nachteil , da ß si e nu r di e Mitglieder , nich t abe r di e sog . Außenseite r bindet. Die Grundsätz e ordnungmäßige r Buchführun g sind z . T . i n Abschn . 2 9 EStR niedergelegt , de r di e Gewinnermittlun g durc h Bestandsvergleic h nach § 5 ESt G betrifft . Di e Einkommensteuer-Richtlinie n sin d allgemein e Verwaltungsvorschriften, di e nach Art. 10 8 Abs. 7G G mi t Zustimmung de s Bundesrates vo m Bundesministe r de r Finanze n erlasse n werden . Auc h hierbe i können privat e Verbänd e mitwirken . Für de n Bereic h der steuerliche n Buchführun g läßt sic h somit ein e Anpas sung de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g verhältnismäßi g ein fach i m Weg e eine r Änderun g de r Richtlinie n erreichen . Ein e au f de n steuerlichen Bereic h beschränkt e Regelun g is t jedoc h nich t empfehlenswert , zumal i n Abschn. 29 Abs. 2 Nr. l ESt R ausdrücklic h auf di e Grundsätze de s Handelsrechts Bezu g genomme n wird . Fü r ein e handelsrechtlich e Regelung im Verwaltungsweg e fehl t e s hingegen nicht nu r a n eine r verfassungsrechtlichen Grundlage , sonder n auc h a n zuständige n Verwaltungsbehörden , di e als Adressaten solche r Verwaltungsanordnungen in Betrach t kämen . Zu den ken is t allenfall s a n da s Registergericht , de m de r Jahresabschlu ß einzurei chen ist . Da s Gerich t brauch t nac h § 17 7 Abs. 3 S . 3 Akt G jedoc h nich t z u prüfen, o b de r Jahresabschlu ß i m Einklan g mi t de n gesetzliche n Bestimmungen steht . Gege n ein e Lösun g de s Problem s i m Verwaltungsweg e sprich t auch, da ß Verwaltungsanordnunge n i m Gegensat z z u de n vorgenannte n

15 Wolff/Bachof, Verwaltungsrech t I , 9 . Aufl., 1974, § 25 IX . 16 MaunzIDüriglHerzogIScbolz, Komm . z . GG , 5. Aufl., 1978 , Art . 8 0 Rz. 47 . 17 MaunzIDüriglHerzogISaolz, aa O (Fn . 16) , Art . 8 0 Rz. 47 .

120 Podiumsdiskussion

Gesetzen i m materiellen Sinn e kein e Rechtsnormqualitä t besitze n un d dahe r nicht allgemeinverbindlich sind . Auf de m Gebie t de s Familienrecht s habe n einzeln e Oberlandesge richte18 sog . Leitlinien zu m Unterhaltsrech t erarbeite t un d veröffentlicht , um ein e möglichs t einheitliche Rechtsprechun g auch de r untere n Gericht e i n ihrem jeweilige n OLG-Bezir k z u erzielen . E s handel t sic h nich t u m ver bindliche Regeln , sonder n nu r u m Orientierungshilfe n fü r de n Einzelfall . Ähnliches wär e au f de m Gebie t de r Rechnungslegun g denkbar . Bedenke n bestehen jedoc h nich t nu r wege n de r insowei t geringere n Zah l gerichtlic h zu entscheidende r Fälle , sonder n auc h wege n de r fehlende n Rechtsgrund lage für di e Aufstellung solcher Leitlinien durch Gerichte . Private Regelwerk e könne n mittelba r dadurc h allgemei n rechtlic h ver bindlich werden , da ß si e wörtlich i n ein e vom staatliche n Gesetzgebe r erlas sene Rechtsnor m aufgenomme n ode r diese r al s Anlag e beigefüg t werden . Dadurch wir d di e ursprünglic h privat e Regelun g zu m Bestandtei l eine r gesetzlichen Rechtsnorm . Dies e For m staatliche r Gesetzgebun g steht i m Ein klang mi t de r Verfassung , wei l di e Rechtsnor m al s solch e vo m Gesetzge bungsorgan erlasse n wird , wobe i da s privat e Regelwer k nu r al s Vorarbei t verwendet wird , ohn e da ß desse n Verfasse r mi t Rechtsetzungsbefugnissen betraut wird 19. Auf dies e Weis e könne n auc h di e vo n private n Verbände n erarbeitete n Rechnungslegungsvorschriften i n gesetzlich e Norme n übernomme n werden . Eine solch e Inkorporation biete t jedoc h i m Hinblic k au f di e Flexibilitä t be i der Anpassun g an geändert e Bedürfniss e kein e entscheidenden Vorteile, wei l bei eine r Änderun g de r private n Regelun g da s gesamt e staatlich e Gesetz gebungsverfahren ne u abgewickelt werde n muß . Auf de m Gebie t de s Arbeitsrecht s besteh t nac h § 5 Abs . l TV G di e Möglichkeit, da ß de r Bundesministe r fü r Arbei t un d Sozialordnun g i m Zu sammenwirken mi t eine m au s j e dre i Vertreter n de r Spitzenorganisatione n der Arbeitgebe r un d Arbeitnehme r bestehende n Ausschu ß au f Antra g eine r Tarifvertragspartei eine n Tarifvertra g fü r allgemeinverbindlic h erklärt , wenn u . a . di e Allgemeinverhindlicherklärung i m öffentliche n Interess e ge boten erscheint . Damit wird de r Tarifvertra g auc h für Außenseite r bindend . Die Allgemeinverbindlicherklärun g is t ei n Rechtsetzungsak t eigene r Ar t

18 OL G Düsseldor f NJ W 1979 , 25 ; OL G Ham m NJ W 1979 , 255; OLG Schleswi g NJW 1979 , 267. 19 Backherms, Das DI N Deutsche s Institut für Normun g e. V. al s Beliehener, 1978, S. 68.

Podiumsdiskussion 12

1

zwischen autonome r Regelun g un d staatliche r Regelung , de r mi t de r Ver fassung i n Einklang steht 20. Aufgrund eine r Verordnun g au s de m Jahr e 1939 21 wurde n frühe r fü r den Bereic h de r öffentliche n Wirtschaftsverwaltun g gewisse , vo n Fachver bänden kodifiziert e Regel n de r Techni k fü r allgemeinverbindlic h erklär t und dami t z u Rechtsnorme n erhoben . S o wurden bi s 194 5 etw a 200 0 DIN Normen fü r verbindlic h erklärt 22 . Zu r Zei t gib t e s kein e fü r allgemeinver bindlich erklärte n DIN-Normen mehr 23. Im Wettbewerbsrech t sin d Bestrebunge n vorhanden , mi t eine r gesetzli chen Änderun g de s § 28 GW B de n Wettbewerbsregel n vo n Wirtschafts - un d Berufsvereinigungen durc h Allgemeinverbindlicherklärun g normativen Cha rakter z u verleihen 24. Dahinter steh t da s Ziel, auc h Außenseiter z u binden . In ähnliche r Weis e könnt e i n eine r ne u z u schaffende n gesetzliche n Vor schrift vorgesehe n werden , da ß Regelwerk e private r Verbänd e übe r di e Rechnungslegung durc h eine n staatliche n Ak t fü r allgemeinverbindlic h er klärt werden . Problematisc h is t allerdings , o b insowei t da s Prinzi p de r Einheitlichkeit fü r all e Unternehmensbereich e gewahrt werde n kann . Weite r ist z u fragen , o b de r Staa t eine solch e Regelungsbefugni s a n Privatpersone n auch i n eine m Bereic h übertrage n sollte , de r ander s al s etw a Tarifvereinba rungen ode r auc h Betriebsvereinbarunge n i m Sinn e de s § 77 BetrV G nich t primär de r Regelung zwischen Parteien zugewiese n ist. Die Verweisung is t ei n beliebte s Mitte l de r Gesetzgebungstechnik 26. Di e gesetzliche Verweisun g auf ander e Vorschrifte n dient de r Gesetzesökonomie , indem si e de n Gesetzgebe r be i de r Arbei t entlaste t un d de n Umfan g eine s Gesetzes verringert . Häufi g wil l de r Gesetzgebe r mi t de r Verweisun g di e eigenen Vorschrifte n de r vo n eine r andere n rechtsetzende n Instan z erlas senen Regelun g anpassen. Be i der Verweisun g auf technisch e Normen solle n sachverständige Kreis e an de r Normsetzung beteilig t werden 26. Durch di e Verweisun g wird da s verweisend e Geset z ergänzt . Dabe i kan n als Verweisungsobjek t au f eine n Begriff , ein e Einzelvorschrift , ein e Mehr 20 BVerfG E 44 , 322 . 21 V O übe r di e verbindlich e Einführun g von Normen , Geschäfts - un d Lieferbedin gungen sowi e vo n Güte - un d Bezeidinungsvorschrifte n v . 8 . 9 . 193 9 (RGB l I 1745). 22 Heidi, Di e Bestimmunge n de s Verbande s Deutsche r Elektrotechnike r un d da s Gesetz gege n Wettbewerbsbeschränkungen , Diss. Münster, 1970 . 23 Backherms, aaO (Fn . 19) , S . 67. 24 Vgl . hierzu /. F . Baur, ZHR 14 1 (1977), 293, 30 1 f m. w. N.; Meier, ZR P 1977 , W5; Merkel, B B 1977,473. 25 S . hierz u i m einzelne n Karpen, Di e Verweisun g al s Mitte l de r Gesetzgebungs technik, 1970 . 26 Karpen, aa O (Fn . 25) , S . 11 ff.

122 Podiumsdiskussion

zahl vo n Vorschriften , ei n bestimmtes Geset z ode r ein e ganze Rechtsordnun g verwiesen werden 27. Ein e solch e Verweisun g au f ander e gesetzlich e Vor schriften is t unte r de m Gesichtspunk t de r Anpassun g vo n Rechnungsle gungsvorschriften nich t weite r ergiebig , wei l ein e Änderun g be i de m eine n oder de m andere n Geset z imme r nu r au f de n bereit s dargestellte n Wege n eines erneute n Gesetzgebungsverfahren s vollzoge n werde n kann . Weiterzu verfolgen sin d deshal b nu r gesetzlich e Verweisunge n au f außernormativ e Gestaltungen i n For m private r Regelwerke . Si e sin d i n de r Gesetzgebungs praxis rech t verbreite t etw a al s Verweisung au f DIN-Normen , d . h. private Regeln de s „DI N Deutsche s Institu t fü r Normun g e.V." 28, al s Verweisun g auf Tarifverträge 29, ode r au f sonstig e privat e Regel n wi e etw a Farbregi ster30, Tariffestsetzunge n durc h Frachtenausschüss e de r Binnenschiffahrt 31, Bestimmungen de s Verbande s deutsche r Elektrotechnike r (VDE) 32 ode r de s Deutschen Verein s vo n Gas - un d Wasserfachmänner n (DVGW) 33. Es ist deshalb z u erwägen , o b i n gesetzlichen Vorschriften auc h au f privat e Regelwerke mi t Rechnungslegungsvorschriften verwiesen werde n kann . Wenn de r Gesetzgebe r privat e Regel n durc h ein e gesetzlich e Verweisung allgemein rechtlic h wirksa m werde n lasse n will , kan n hinsichtlic h de r beab sichtigten Rechtswirkun g danac h unterschiede n werden , o b di e betreffend e Materie mi t de r Verweisun g abschließen d un d verbindlic h geregel t werde n soll ode r o b da s privat e Regelwer k nu r al s Hilfsmitte l fü r di e Auslegun g der Verweisungsnor m diene n soll 34. I n de r Rege l deck t sic h die s mi t de r Unterscheidung zwische n unmittelbare r Verweisung , be i de r au f gena u bezeichnete privat e Regel n Bezu g genommen wird , un d mittelbare r Verwei sung, di e sic h mi t generelle n Klausel n etw a au f di e „allgemei n anerkannte n Regeln de r Technik" u. ä. bezieht 35. Bei eine r statischen Verweisung bezieh t sic h di e Rechtsnor m au f ein e private Regelun g i n de r Fassung , di e zu r Zei t de s Erlasse s de r gesetzliche n 27 Karpen, aa O (Fn . 25) , S . 38 ff. 28 Vgl . § 35 h StVZ O i . d.F. v . 15.11.197 4 (BGB l I 3193) ; § 2 I I Datenüber mittlungsVO v . 18.12.197 2 (BGB l I 2482) ; § 3 I V FertigpackungsV O i . d. F. v. 20.12.197 6 (BGB l I 3730) ; § 1 1 II WärmeschutzV O v . 11 . 8. 1977 (BGB l I 1554); § § I f f BenzinqualitätsangabeV O v . 16.1.197 6 (BGB l I 135) , auc h al s Beispiel eine r Inkorporation . 29 § 4 III, I V BPersVG v . 15 . 3. 1974 (BGB l I 693) . 30 § 26 I V O übe r de n Betrie b vo n Kraftfahrtunternehme n i m Personenverkeh r v . 21. 6. 197 5 (BGB l I 1573) . 31 § § 21, 29 BinnenschiffahrtsverkehrsG v . 1 . 10. 1953 (BGB l I 1543) . 32 § l de r 2. DVO zum EnergiewirtschaftsG v. 31. 8. 1937 (RGB 1 I 918) . 33 § l de r 4. DVO zu m EnergiewirtschaftsG v. 7. 12. 1938 (RGB l I 1732) . 34 Vgl . Karpen, aa O (Fn . 25) , S . 131 . 35 Vgl . Backherms, aaO (Fn . 19) , S. 68.

Podiumsdiskussion 12

3

Vorschrift besteht . Ein e solch e Verweisun g wir d überwiegen d fü r verfas sungsrechtlich unbedenklic h gehalten 39. Da s Prinzi p de r Gewaltenteilun g ist nich t verletzt , wei l de r Gesetzgebe r ein e feststehende , ursprünglich pri vate Regelun g i n seine n Wille n aufnimm t un d dami t kein e Gesetzgebungs befugnis au f außerstaatlich e Stelle n verlagert 37. Problematisc h is t allerdings , ob da s i n Art . 8 2 G G vorgeschrieben e Verkündungsgebo t vo n Gesetze n erfüllt ist , wen n di e privat e Regelun g al s solch e nich t mi t de m Geset z ver öffentlicht un d auc h nicht selbs t i n eine r fü r amtlich e Anordnunge n geeigne ten Art verlautbar t worde n ist 38. Im Hinblic k au f di e Anpassun g vo n Rechnungslegungsvorschrifte n a n geänderte Bedürfniss e bietet di e statisch e Verweisun g kein e Vorteile . Recht lich verbindlic h wir d mi t de r Rechtsnor m nu r de r Inhal t de r private n Regel , wie e r zu r Zei t de s Gesetzeserlasse s besteht . Ein e Änderun g de r private n Regel kan n deshal b nur übe r ein e Gesetzesänderung mit de m entsprechenden Verfahren verbindlic h werden . Diesen Nachtei l vermeide t di e dynamische Verweisung. Si e verweist nich t auf ein e inhaltlic h festliegend e privat e Regel , sonder n au f dere n „jeweilig e Fassung", wi e e s auc h be i andere n Verweisungsobjekte n wi e gesetzliche n Vorschriften vorkommt 39. Jed e i m einfachste n Verfahre n vollzogen e Ände rung de r private n Rege l würd e auc h de m Geset z ohn e ei n weitere s Eingrei fen de s Gesetzgebers eine n neuen Inhalt geben . Ein e dynamisch e Verweisung könnte somi t gesetzliche n Rechnungslegungsvorschrifte n durch Bezugnahm e auf privat e Regelwerk e ein e höchstmögliche Flexibilität verleihen . Eine solch e Verweisung ist jedoc h au s mehrere n Gründe n al s verfassungswidrig z u beurteilen . Si e verstößt gege n da s Demokratieprinzip de s Art. 2 0 Abs. 2 S . l GG , nac h de m all e Staatsgewal t vo m Volk e ausgeht . Da s Vol k wird vo m Parlamen t repräsentiert , s o da ß all e Gesetz e inhaltlic h i n de n Willen de s Parlament s aufgenomme n sei n müssen 40. Ein e dynamisch e Ver 36 BVerw G NJ W 1962 , 506 ; BVerw G NJ W 1978 , 1450 , 1453 ; Ossenbühl, DVB1 1967, 401 , 402 , 40 6 f; Karpen, aa O (Fn . 25) , S . 121 , 13 5 f, 15 7 ff, 16 2 f, 224 ; Backherms, aa O (Fn . 19) , S . 71 ; a . A. Staats, ZR P 1978 , 59 , 62 ; dagege n aus drücklich Karpen, ZR P 1978 , 151 . 37 Karpen, aa O (Fn . 25), S. 135. 38 Vgl . hierzu Backherms, aaO (Fn . 19), S. 70 m. w. N . 39 Vgl . § l I Umzugskosten G NRW; § 63 IV Bundesgrenzschutzes § 4 I MHRG ; § 7 3 BVerfGG. 40 Ossenbühl, DVB l 1967 , 401 , 402 ; vgl . V G Hambur g NJ W 1979 , 667 , 668 ; Baden, NJW 1979 , 623; Karpen, aa O (Fn . 25), S. 172 ff; Staats, Verweisung un d Grundgesetz, in : Studie n z u eine r Theori e de r Gesetzgebung , hrsg. v . Rödig , 1976, S . 244 , 251 ; Backkerms, aa O (Fn . 19) , S . 72 ; a . A . BayVerw G (BayVB l 1960, 321 , 322) ; BayVerfG H (Amtl . Sammig . Bd. 17 I I S . 61, 66) ; Schröckcr, NJW 1967 , 2285, 2289; dagegen Karpen, aa O (Fn . 25), S. 180.

124 Podiumsdiskussion

Weisung stell t demgegenübe r eine „Blankovollmacht " da r un d erweis t sic h materiell al s ein e versteckt e Übertragun g vo n Gesetzgebungsbefugnissen . Darin lieg t zugleic h ei n Verstoß gege n da s Gewaltenteilungsprinzip de s Art . 20 Abs. 2 S. 2 GG, wei l di e inhaltliche Ergänzung de r Verweisungsnor m auf dafür verfassungsrechtlic h nich t zuständig e Stelle n übertrage n wird 41. Di e Verweisung au f di e jeweilig e Fassung eine r private n Rege l is t ferne r z u un bestimmt, u m de m u . a . i n Art . 2 0 Abs . 3 G G zu m Ausdruc k kommende n Rechtsstaatsprinzip i n Gestalt de r Rechtssicherhei t genügen zu können . Hier nach müsse n di e Adressate n eine r Rechtsnor m scho n i m Zeitpunk t de s In krafttretens de n sachlichen , persönliche n un d zeitliche n Geltungsbereic h hin reichend leich t un d deutlic h übersehe n können 42. Schließlic h is t ebens o wi e bei statische n Verweisungen 43 problematisch , o b da s V ' erkündungsgebot de s Art. 8 2 GG ausreichen d beachtet ist. Eine dynamisch e Verweisun g zur Anpassun g vo n gesetzliche n Rechnungslegungsvorschriften a n geändert e Bedürfniss e scheide t damit au s verfassungsrechtlichen Gründen aus . Mittelbar könne n privat e Regel n dadurc h rechtlich e Bedeutung erlangen, daß de r staatlich e Normgeber i n Gesetze n un d Verordnunge n z . B. au f di e „allgemein anerkannte n Regeln " eine s bestimmte n Sachbereich s verweist , wie e s etw a be i de n „allgemei n anerkannte n Regel n de r Technik" 44, de m „Stand de r Technik" 45 un d de m „Stan d vo n Wissenschaf t un d Technik" 46 geschehen ist . Gege n derartig e Verweisunge n bestehen kein e durchschlagenden verfassungsrechtliche n Bedenken , solang e dami t nich t ei n bestimmte s privates Regelwer k al s verbindlic h un d abschließen d festgeleg t werden , sondern lediglic h wi e etw a DIN-Norme n ei n Hilfsmitte l fü r di e Ausle gung des unbestimmten Gesetzesbegriffs sei n soll47. Ähnlich wi e be i DIN-Norme n is t fü r di e Rechnungslegun g zu erwägen , ob private n Regelwerke n übe r Buchführungs - un d Bilanzierungsfrage n im 41 Backherms, aa O (Fn . 19) , S . 72; Karpen, aa O (Fn . 25), S . 132 f; Ossenbühl, aa O (Fn. 40) , S . 40 4 f; enge r Staats, aa O (Fn . 40) , S . 25 0 f, Peters/Ossenbübl, Di e Übertragung vo n öffentlich-rechtliche n Befugnisse n au f di e Sozialpartne r unte r besonderer Berücksichtigun g des Arbeits/eitschutzes , Studie n zu m öffentliche n Recht un d zu r Verwaltungslehre , Bd. 2 , 1967, S . 56. 42 Karpen, aa O (Fn . 25) , S . 16 1 f; BVerfG E 5 , 25, 3 1 = NJ W 1956 , 1025 , 1026 ; Staats, aa O (F . 40), S. 253; Ders., ZRP 1978 , 59 , 61; a . A. Barocker, NJW 1967 , 2285, 2289; dagegen Karpen, aa O (Fn . 25), S. 16 1 f. 43 Vgl . oben Fn . 38. 44 § 2 I 3 HaftpflichtG; § 330 I StGB ; weiter e Nadrw . bei Backherms, aaO (Fn . 19) , S. 3. 45 § 21 I PBefG; § 4 BundesbahnG; § 2 I Nr. 4 LuftVG . 46 § 5 I 2 AtomG. 47 Backherms, aaO (Fn . 19) , S . 75; Karpen, aa O (Fn . 25) , S. 133 .

Podiumsdiskussion 12

5

Wege mittelbare r Verweisunge n rechtliche Bedeutung verliehen werden kann . Einen rechtliche n Ansatzpunk t bilde t de r i n mehrere n Gesetze n enthalten e unbestimmte Gesetzesbegrif T de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchfüh rung48. Di e Auslegun g dieses Begriff s könnt e mi t private n Regelwerke n ent scheidend beeinfluß t werden . Dabe i könnte n auc h neu e Bedürfniss e un d Er kenntnisse ohn e weitere s i n di e Gesetzesauslegun g einfließen , wodurc h ei n Höchstmaß a n Flexibilitä t erreich t würde. Die Parallel e zu m Bereic h de r Techni k zeig t allerdings , da ß ei n solche s Regelwerk i n di e Praxis eingedrunge n sei n un d sic h dor t bewähr t un d gefe stigt habe n muß . E s muß i n de n betroffene n Kreise n bekann t un d al s richti g anerkannt sein , wobe i einzeln e Außenseite r unerheblic h sind 49. Die s würd e für de n Bereic h de r Rechnungslegun g voraussetzen, ein e breit e Basi s de r a n der Aufstellun g eine s solche n Regelwerk s Beteiligte n z u schaffen 50. Da s Ver fahren könnt e ähnlic h wi e be i de r Aufstellun g vo n DIN-Normen 51 un d VDE-Vorschriften52 institutionalisier t werden , u m de r Gefah r einseitige r Interessenverfolgung vorzubeugen . Sei n Zie l mu ß ei n einheitlicher Vorschla g aller Beteiligte n sein . Ei n solche s Regelwer k wär e z u publiziere n un d stän dig zu aktualisieren . Auf diese r Basi s kan n di e künftig e Anpassun g de r Rechnungslegungsvor schriften a n geändert e Bedürfniss e au s juristische r Sicht a m flexibelste n gestaltet werden , ohn e da ß rechtlich e Bedenke n al s Hemmschu h wirtschaftli cher Betätigung erscheinen müßten . Kessler: Es is t heut e i m Rahme n de r Diskussio n bereit s mehrfac h übe r di e US A gesprochen worden . Manche s davo n wa r freundlich , manches, ic h glaube da s meiste, wa r unfreundlich . Desse n ungeachte t glaub e ich , da ß de r Vorschla g der Kommissio n de r Hochschullehrer , de r sic h i n gewisse m Umfang a n Kon struktionen, di e sic h i n de n US A finden , anlehnt , durchau s de r Diskussio n würdig ist . Ic h möchte zu r Vertiefun g diese r Diskussio n au s meine r eigene n Erfahrung eine n Beitra g leiten , un d zwa r darüber , wi e di e amerikanisch e Rechnungslegungskommission, de r Financia l Accountin g Standard s Boar d (FASB), tatsächlic h funktionier t un d worau s e r sein e Funktionsfähigkeit , 48 § 38 I HGB, § 149 I AktG, § 41 I GmbHG , § 33 b GenG, § 5 I EStG.

49 Backherms, aaO (Fn . 19) , S . 73 m. w. N . 50 Lutter, Diskussionsbeitrag , in : Wirtschaftsprüfun g heute: Entwicklun g ode r Re form? Hrsg . v. Busse von Colbe/Lutter , 1977 , S . 158 . 51 Backherms, aa O (Fn . 19) , S . 51 ff. 52 Heidi, aaO (Fn . 22) , S. 12 ff.

126 Podiumsdiskussion

wenn e r dies e Funktionsfähigkeit besitzt , wa s ic h einmal unterstelle n möchte , ableitet. Bevo r ic h dies i m einzelne n tue , möcht e ic h kurz zu m allgemeine n Verständnis di e Organisation des FASB darstellen . Der FAS B wurd e 197 3 in s Lebe n gerufe n un d is t ausschließlic h privat rechtlich organisiert . E r besteh t au s 7 Mitgliedern , di e jeweil s fü r 5 Jahr e bestellt sin d un d fü r ein e weiter e 5-Jahres-Period e (insgesam t als o maxima l 10 Jahre ) wiederbestell t werde n können . Sämtlich e Mitgliede r sin d haupt beruflich täti g mi t de r Verpflichtung , ihr e bisherig e beruflich e Tätigkei t vollständig einzustellen . Si e werden bestell t vo n de r „Financia l Accountin g Foundation" bzw . dere n „Boar d o f Trustees" , de r sic h au s Vertreter n de s Berufsstandes, de r Wirtschaft und de r Wissenschaf t zusammensetzt . Darüber hinau s gib t e s de n Financia l Accountin g Standar d Advisor y Council, de r sic h aus 3 7 Mitgliedern zusammensetzt , di e au s alle n Bereiche n •des öffentliche n un d wirtschaftliche n Leben s kommen , sowei t dies e mit Rech nungslegung z u tu n habe n (Vertrete r de r Regierung , de r Wissenschaf t un d Forschung, de r Anwaltschaft , kleinere r un d große r Wirtschaftsprüfungsge sellschaften, de r Großunternehme n sowi e de r mittelständische n Industri e und de r Kreditwirtschaft) . Hauptaufgab e de s Advisor y Counci l is t es , mi t dem FAS B be i de r Auswah l de r zu r Entscheidun g stehende n Rechnungs legungsprobleme mitzuwirken . Di e Mitgliede r de s Counci l werde n wi e di e Mitglieder de s FASB von de r Financia l Accountin g Foundatio n bestellt . Nun zu r Funktionsfähigkei t de s FASB . I m wesentliche n beruh t dies e Funktionsfähigkeit m . E. au f vie r Säulen , di e ic h wi e folg t skizziere n möchte. 1. Pluralistische r Entscheidungsproze ß un d ständig e Überprüfun g einma l getroffener Entscheidungen . Die Auswah l de r vo m FAS B z u bearbeitende n Rechnungslegungs - un d Berichterstattungsprobleme erfolgt , wi e bereit s erwähnt , i n enge r Zusam menarbeit mi t un d unte r Kontroll e de s Advisory Council . Durc h di e spezi fische Zusammensetzung de s Counci l is t gewährleistet , da ß di e interessiert e Öffentlichkeit vol l a m Entscheidungsproze ß i n Frage n de r Rechnungslegung und Berichterstattun g partizipiert . Dadurc h is t ein e wichtig e Voraussetzun g für di e später e allgemein e Anerkennun g de r vo m FAS B erlassene n Rech nungslegungsgrundsätze geschaffen . Wa s nu n einig e de r Frage n betrifft , di e von de n Hochschullehrer n i n ihre m Vorschla g zu r 4 . EG-Richtlini e offe n gelassen wurden , nämlic h di e Frage n danach , we r berechtig t sei n solle , Anträge z u stellen , o b di e Kommissio n lediglic h au f Antra g täti g werde n solle ode r auc h selbständi g Problem e aufgreife n könne , s o wurde hierau f i n den US A mi t de r Konstruktio n de s Advisor y Counci l ein e klar e Antwor t gegeben: De r Counci l is t uneingeschränk t fü r di e Wah l de r vo n de m FAS B

Podiumsdisktission 12

7

zu bearbeitende n Projekt e un d ihre r jeweilige n Prioritäte n verantwortlich . Das heißt , de r FAS B is t be i de n Projekte n bzw . Problemen , di e e r sic h zu r Bearbeitung un d Entscheidun g auswählt , gebunde n a n di e Empfehlunge n des Advisory Council . Da nu n de r FAS B be i de r Entscheidun g übe r de n Inhal t de r Rechnungs legungsgrundsätze unabhängi g ist , un d d a sic h be i einige n bishe r erlassene n Rechnungslegungsgrundsätzen gezeig t hat , da ß si e äußers t kontrover s sin d und i n de r wirtschaftliche n Praxi s de r Rechnungslegun g viel e Frage n auf werfen un d d a e s eine Reihe von Probleme n gibt , di e bisher von de m FAS B nicht zeitna h un d wirklichkeitsbezoge n genu g behandel t worde n sind , ha t der FAS B selbs t i m Jahre 197 8 di e Verpflichtun g übernommen, einma l erlas sene Richtlinien eine r Nachprüfun g z u unterziehen . Dies e Nachprüfun g wir d vom FAS B i n Zusammenarbei t mi t de m Counci l vorgenomme n un d bezieh t sich au f sämtlich e Richtlinien , di e sei t meh r al s 2 Jahre n i n Kraf t sind . Durch dies e Nachüberprüfung bereit s erlassene r Rechnungslegungsgrundsätz e erhofft ma n sic h i n de n USA , di e Richtlinienkompeten z de s FASB , wen n ic h es einma l s o nenne n darf , durc h di e Praxi s un d fü r di e Praxi s zeitna h un d wirklichkeitsbezogen zu kontrollieren . 2. Bindun g de r Mitgliede r de s amerikanische n Wirtschaftsprüferberufs standes an di e Richtlinien de s FASB . Die Funktionsfähigkei t de s FAS B häng t weiterhi n überwiegen d davo n ab, da ß ei n jede s Mitglie d de s America n Institut e o f Certifie d Publi c Accountants aufgrun d de r „Rule s o f Professiona l Conduct " verpflichte t ist, di e Autoritä t de s FAS B i n Rechnungslegungsfrage n voll anzuerkenne n und di e Stellungnahme n bzw . Empfehlunge n de s FAS B i n Frage n de r Rechnungslegung und Berichterstattun g i n de r Praxi s anzuwenden. Verstöß e führen z u disziplinarische n Maßnahme n gege n de n Wirtschaftsprüfer , di e bis hin z u seine m Ausschluß au s de m Wirtschaftsprüferverban d führe n kön nen und dami t z u seiner Suspensio n al s Wirtschaftsprüfer. 3. Unterstützun g durc h di e amerikanisch e Aktienbehörd e (Securitie s an d Exchange Commissio n — SEC). Die dritt e entscheidend e Säul e fü r di e Funktionsfähigkei t de s FAS B is t die Tatsache , da ß e s i n de n US A ei n selbständige s vo m Gesetzgebe r erlas senes Aktienrecht , welche s Rechnungslegungsprinzipien beinhalte t un d zwin gend vorschreibt , nich t gibt . Sowoh l de r „Securitie s Act " vo n 193 3 wi e auch de r „Securitie s Exchang e Act " vo n 193 4 beinhalte n kein e Hinweis e auf Rechnungslegungsvorschriften . Vielmehr ha t de r Gesetzgebe r i m „Secu rities Exchang e Act " vo n 193 4 de r amerikanische n Aktien - un d Börsenauf sichtskommission (SEC ) da s Rech t zuerkannt, selbständi g Rechnungslegungsgrundsätze fü r di e unte r di e Gesetz e vo n 193 3 un d 193 4 fallende n Unter -

128 Podiumsdiskussion

nehmen verbindlic h vorzuschreiben . Vo n diese m Rech t ha t di e SE C bishe r keinen Gebrauc h gemacht , sonder n e s de n Wirtschaftsprüfer n un d de r Wirtschaft überlassen , dies e Funktio n eigenverantwortlic h wahrzuneh men. Bi s zur Gründun g de s FASB i m Jahre 197 3 wurd e dies e Funktio n aus schließlich vo n Vertreter n de s Wirtschaftsprüferberufsstande s wahrge nommen (durc h de n „Accountin g Principle s Board " de s American Institut e of Certifie d Publi c Accountants) . Dies e Beschränkun g au f di e Wirtschafts prüfer führt e Anfan g de r 70e r Jahr e z u starke r Kriti k seiten s de r Öffent lichkeit un d zu r Drohun g de r SEC , di e ih r unte r de m Aktiengeset z vo n 1934 zugeteilte n Vollmachte n auszuübe n un d selbständi g Rechnungslegungs vorschriften festzulegen . Mit de r Gründun g de s FASB sowi e de r Foundatio n und de s Advisor y Counci l wurd e de r öffentliche n Kriti k weitgehen d ent sprochen un d di e Verantwortun g fü r di e Festlegun g von Rechnungslegungs vorschriften a n ein e vo n de m Wirtschaftsprüferverban d weitgehen d unab hängige Kommissio n gegeben , di e sich , wi e beschrieben , au s Vertreter n de r Wirtschaft, de r Wissenschaf t und de s Berufsstandes zusammensetzt. Mi t de m „Accounting Serie s Release " 15 0 vo m Dezembe r 197 3 ha t di e SE C de n FASB al s di e fü r di e Festlegun g un d Weiterentwicklun g de r Rechnungsle gungs- un d Berichterstattungsgrundsätz e maßgeblich e Institutio n uneinge schränkt anerkannt . Dadurc h sin d di e vo n de r FAS B erlassene n Rechnungs legungsprinzipien fü r sämtlich e Gesellschaften, die der SEC-Aufsicht un d de n Aktiengesetzen von 193 3 un d 193 4 unterliegen , allgemein verbindlich gewor den. Geschäftsbericht e und Jahresabschlüss e werde n vo n de r SE C nu r dan n akzeptiert, wen n si e den FASB-Richtlinie n bzw . Richtlinie n de r Vorgänge rin de s FASB entsprechen . Es is t seh r wichtig , dies e Zusammenhäng e gan z kla r z u verstehen , wen n über de n Verbindlichkeitscharakter vo n Rechnungslegungsprinzipien gesprochen wird , di e vo n eine r Rechnungslegungskommissio n i m Sinn e de s Vor schlags der Hochschullehrer zu r 4 . EG-Richtlinie erlasse n werden . 4. Vollständig e Trennun g de s Handelsrechts vo m Steuerrecht . Als viert e un d letzt e Säul e fü r di e Funktionsfähigkei t de s FAS B i n de n USA se i schließlich noch darau f hingewiesen , da ß e s in de n US A da s Maß geblichkeitsprinzip de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilan z nich t gibt . Vielmehr is t di e Bilanzierun g i n de r Handelsbilan z vollständi g losgelös t von de n Vorschrifte n de s amerikanische n Steuerrechts . Au f dies e Weis e is t dem Entscheidungsproze ß i n Rechnungslegungsfrage n di e notwendig e Flexibilität gewährleistet . E s bedar f keine r Überprüfun g de r Rech nungslegungsgrundsätze au f ihr e steuerlich e Relevanz . Ebensoweni g bedar f es bei Änderunge n de r Rechnungslegungsgrundsätz e notwendigerweise eine r Änderung de r amerikanische n Steuergesetzgebung .

Podiumsdiskussion 12

9

Aus diese r Darstellun g könne n Si e ersehen, da ß vieles , wa s hie r übe r de n FASB gesag t wurde , bi s z u eine m gewisse n Grad e entmythologisier t wird , weil wi r e s mit eine r Situation zu tu n haben , in der di e Richtlinien des FASB quasi gesetzesmäßige n Charakte r haben . Ei n Umstand , de r häufi g über sehen wird . Sicherlic h würd e auc h di e amerikanisch e Wirtschaf t nich t frei willig Norme n anwenden , di e vielleich t zunächs t al s gege n ihr e Interesse n gerichtet erscheine n mögen , wen n nich t de r Druc k un d di e Mach t de r SE C dahinterstünden. E s is t seh r wichtig , dies e Zusammenhäng e kla r z u ver stehen. M . E. hätt e eine Übertragun g de r amerikanische n Verhältniss e au f Deutschland, au f Europ a wege n de r völli g unterschiedliche n Ausgangslage wenig Aussich t au f Erfolg . Jedoc h glaub e ich , da ß i m Rahme n de r Dis kussion übe r di e Schaffun g eine r Rechnungslegungskommissio n manche An sätze bezüglic h de r Organisatio n eine r solche n Kommissio n durchau s de r Erörterung wer t sind . Her r Luik ha t di e Frag e angeschnitten : Wi e sol l i n einem demokratische n Proze ß entschiede n werden ? Wa s geschieht , wen n Vertreter de r Wirtschaf t gege n de n Mehrheitsbeschlu ß sind ? Sol l e r dan n dennoch gelten? Wie soll überhaupt diese s Gremium zusammengesetzt sein? Sollte ma n sic h entschließen , ein e Rechnungslegungskommissio n zu grün den, s o kann ma n Anhaltspunkt e fü r da s Funktioniere n eine r solche n Kom mission zumindes t au s organisatorische r Sich t sicherlic h be i de m Advisor y Council un d de m Boar d finden , w o dies e Frage n seh r ausführlic h diskutier t wurden un d sic h i n de r Praxis , s o glaub e ich , bishe r gan z gu t bewähr t haben. Mein e persönlich e Meinun g hierz u ist , da ß ic h durchau s ein e Not wendigkeit fü r ei n GoB-Gremiu m sehe n kann . Ic h glaube , da ß ein e Ein richtung diese r Ar t nich t zuletz t deshal b begrüßenswer t wäre , wei l ein e gewisse Notwendigkei t z u bestehe n scheint , di e verschiedene n Bemühungen der Wissenschaft , de r Wirtschaftsprüfe r un d andere r interessierte r Kreis e für di e Weiterentwicklun g vo n Rechnungslegungsprinzipie n eine r gewisse n Kanalisierung un d vielleich t sogar eine r gewisse n Institutionalisierun g zuzu führen, u m den Prozeß der Weiterentwicklung z u beschleunigen . Laßmann: Der Teno r de r Ausführunge n von Herr n Junge - abe r auc h be i Herr n Luik klan g da s a n - bestan d i n de r Aussage , da ß eigentlic h kein e Not wendigkeit fü r ein e Änderun g de r bisherige n Praxis gesehe n wird. E s wird für ausreichen d erachtet, de n Oberbuchhalter n einige r Unternehme n a b un d zu übe r di e Schulte r z u schaue n un d statistisch e Erhebunge n übe r betrieb liche Übunge n anzustellen , u m di e vorherrschende n Kaufmannsbräuch e z u ermitteln. Ic h meine , di e Wirtschaftswel t is t z u komplizier t geworden , u m mit diese r Vorgehensweis e zur Aufstellun g vo n Go B z u gelangen . Beispiel -

130 Podiumsdiskussion

haft möcht e ic h noc h einma l a n de n Bereic h de r langfristige n Fertigun g erinnern. Di e Abwicklun g vo n Großprojekte n de s industrielle n Anlagen geschäfts is t i n de r übliche n Periodenabrechnun g nich t sachgerech t un d betriebswirtschaftlich vergleichba r zu m Seriengütergeschäf t darzustellen . Wenn wi r a n di e Bauwirtschaf t un d da s industriell e Großanlagengeschäf t denken, da s heute ständi g a n Gewich t zunimmt , dan n is t e s nicht z u verant worten, di e Problem e de s Aktivierungsumfangs, de r Teilgewinnrealisierun g usw. weite r unbefriedigen d gelös t z u belasse n un d au f di e Praxi s de s näch sten Jahrzehnts zu vertrauen. Allgemein verbindlich e Lösunge n übe n hie r auc h ein e wichtig e Schutz funktion fü r di e Bilanzierende n aus , dene n bestimmt e Kriterie n a n di e Hand z u gebe n sind , unte r bestimmte n Voraussetzunge n i n de r Rechnungs legung vergleichbar zu verfahren. Hierzu sind Konventione n notwendig . Herr Luik, ic h verstehe eigentlic h nich t s o ganz , waru m de r groß e GoB Rat sein e Aktivität aufgegebe n hat, wei l einig e Stellungnahmen nich t gleic h akzeptiert worde n sind . E s wir d imme r wiede r Auseinandersetzunge n übe r vorgeschlagene Go B geben . Trotzde m mein e ich , da ß be i de r personel l her vorragenden Besetzun g de s große n GoB-Rate s viel e de r betriebswirtschaft lichen Probleme , übe r di e wi r heut e sprechen , eine r Lösun g nähergebrach t sein könnten . Au f keine n Fal l sprich t nac h meine r Auffassun g di e Tatsache , daß erarbeitet e Lösungsvorschläg e für bestimmte - häufi g ne u auftretende betriebswirtschaftliche Problem e von de n Gerichten , de n Bilanzierenden u . a. Betroffenen nich t unmittelba r akzeptier t worde n sind , gege n di e Einrich tung eine r Institutio n vo n Sachverständigen . Die liberalst e un d vo n de r Sach e he r au s meine r persönliche n Sich t über zeugendste Institutio n zu r Aufstellun g un d Interpretatio n vo n Rechnungs legungsgrundsätzen i m Hinblic k au f ne u auftretend e Tatbestände un d Vor gänge i n de r Wirtschaftspraxi s wäre ei n entsprechen d de m Juristenta g aus gestalteter Betriebswirtschaftertag. Hierz u könnt e folgend e Konzeptio n in Erwägung gezoge n werden : Das Präsidiu m de r Schmalenbach-Gesellschaf t - Deutsch e Gesellschaf t für Betriebswirtschaf t beruf t fü r di e Lösun g eine r anstehende n Grundsatz frage de r Rechnungslegun g eine Kommissio n nac h de n vorhi n vorgetragene n Gesichtspunkten un d vergib t zugleic h 2- 3 wissenschaftlich e Gutachten . Diese Gutachte n werde n unte r Auswertun g de r einschlägige n Literatur un d von Expertise n au s de r Wirtschaftspraxi s un d au s de m Prüfungswese n i n der Kommissio n z u eine m - ode r mehrere n — Lösungsvorschlägen verar beitet. Hierfü r dürfte n 1- 2 Jahr e anzusetze n sein . Anläßlic h eine s Betriebs wirtschaftertages, z u de m ei n möglichs t breite r Krei s vo n Sachverständige n aus Wissenschaft , Wirtschaftspraxis , Rechtsprechun g und Gesetzgebun g ein geladen wird , kan n sodan n de r Kommissionsvorschla g berate n un d übe r di e

Podiumsdiskussion 13

1

Ergebnisse abgestimm t werden . Da s Abstimmungsergebni s wär e siche r nu r ein Indi z fü r di e Breit e de s erreichte n Konsenses , de r fü r di e Begründung von GoB in der Literatur imme r wiede r geforder t wird. Das rational-deduk tive Element , da s fü r di e Aufstellun g von Rechnungslegungsgrundsätze n als das wesentlich e konstitutiv e Momen t z u betrachte n ist , sollt e durc h di e wissenschaftlichen Gutachte n un d di e Kommissionsarbei t gewährleiste t wer den können . Auc h be i diese r Vorgehensweis e kan n nu r da s Sachargument , nicht ein e äußer e Autoritä t zu m gewünschte n Erfol g führen . De r Vortei l dieses Wege s bestünd e darin, da ß nich t ein e ständig e Einrichtun g i n gleiche r personeller Zusammensetzun g fü r mehrer e Jahr e geschaffe n würde . De r Betriebswirtschaftertag würd e seine r Natu r nac h nu r zu m Zug e kommen , wenn ei n wirklic h gewichtige s Grundsatzproble m zu r Lösun g ansteht . Di e personelle Zusammensetzun g de r Vorbereitungskommissio n un d di e Aus wahl de r wissenschaftliche n Gutachte r könnt e problemorientier t erfolgen , d. h. e s könnten jeweil s die besonder s ausgewiesenen Experten herangezoge n werden. Be i diese r Vorgehensweis e würd e i m übrige n a m beste n sichtbar , i n welchem Maß e di e Bilanzierende n berei t sind , a n de r fü r all e verbindliche n Weiterentwicklung eine r betriebswirtschaftlic h fundierte n Rechnungslegung konstruktiv mitzuwirken . Luik: Ich möcht e gleic h kur z au f di e letzte n Wort e vo n Herr n Laßmann ant worten. Si e sagten, Si e verstehen nicht , warum de r groß e Fachra t nich t meh r wirksam geworde n ist . Ic h glaube , wi r habe n i n unsere m Kreis e soga r noc h ein ode r zwe i Mitgliede r de s große n Fachrats , di e sic h noc h besse r daz u äußern könnte n al s ich . Soweit ic h weiß, ware n e s zwei Gründe . Einma l de r von Ihne n angezogen e Fall , da ß de r Bundesgerichtsho f die Stellungsnahme zur Bildun g vo n Pensionsrückstellunge n nich t akzeptier t hat . De r zweit e Grund wa r abe r woh l der , daß , obwoh l Wirtschaf t un d Behörde n durc h Repräsentanten vertrete n waren , sic h kein e diese r Institutione n nachhe r a n diese Beschlüss e gebunde n fühlte . Da s ist , glaub e ich, da s Entscheidend e un d gilt auc h fü r de n GoB-Beirat . Wen n sein e Beschlüss e kein e Verbindlichkei t haben, wird auc h seine Wirkung nicht groß sein . Junge: Ich möcht e noc h au f Herr n Laßmann eingehen , de r di e internationale n Geschäfte, als o di e Valutaverbindlichkeite n un d dere n Bilanzierung , an sprach. Daz u gib t e s heut e weltwei t genügen d Vorschläge , beispielsweis e vom FASB , vo n de m IASC , vo m Id W un d i n viele n Monographien . Wen n

132 Podiumsdiskussion

jetzt ei n Gremiu m au s diese r Füll e vo n Vorschläge n übe r ein e einzig e Mög lichkeit entscheide n müßte , wär e da s bestimm t falsch . E s würd e di e Ent wicklung au f eine n einzige n We g verengen . Daz u reich t di e verliehen e Autorität nich t aus . Wen n da s Gremiu m dagege n mehrer e Möglichkeite n der Umrechnun g von Valutaverbindlichkeite n zu r Wah l stell t un d al s geeignet bezeichnet , sind wir keine n Schritt weiter als heute. Dabei mu ß ic h immer noc h a n di e Möglichkei t eine s Aktienamts denken , zu de m sic h ei n solche r Beira t mi t eigene m Vorschlagsrech t un d eigene r Geschäftsstelle entwickel n könnte . Be i de n Verordnungsermächtigunge n befürchte ich , da ß plötzlic h Vorschläg e de s Kontaktausschusse s i n Brüsse l (Artikel 5 2 de r 4 . EG-Richtlinie ) i n deutsch e Durchführungsverordnungen umgesetzt werde n könnten . Da s würd e unsere n Vorstellunge n vo n eine r kontinuierlichen Entwicklun g de r Rechnungslegun g und vo n de r Notwen digkeit eine r umfassende n Gesetzesvorbereitun g widersprechen . Wi r könn ten ei n Spielball europäische r Kompromisse werden. Deshal b wend e ich mich gegen di e Verordnungsermächtigunge n ebens o wie gege n ein e staatlich orga nisierte Stelle , ma g e s sich u m eine n GoB-Beira t mi t Geschäftsstell e ode r ei n Aktienamt handeln . Di e Möglichkeit , sic h übe r di e Grundsätz e ordnungs mäßiger Bilanzierun g i n eine r privatrechtliche n un d ohn e de n Gesetzgebe r organisierten For m z u unterhalten , gib t e s jederzeit. Diese s Symposion , di e Fachtagungen de s Institut s de r Wirtschaftsprüfe r ode r de r Steuerkongreß , der Betriebswirtschafterta g un d di e Schmalenbach-Gesellschaf t sin d ei n Beweis dafür . Ein e solch e Diskussio n alle r interessierte n Fachleut e läß t sic h jederzeit erneut organisiere n und bedar f nich t staatlicher Unterstützung . Sonnenschein:

Ich darf dami t beginnen , was ic h vorhin ausgeklammer t habe, nämlic h mit der Frag e de r Entwicklun g vo n Go B durc h Richtlinien , durc h allgemein e Verwaltungsanordnungen. Nun , da s ha t e s auc h scho n frühe r gegeben . Ich darf Si e a n di e Richtlinie n de s Reichswirtschaftsminister s vo n 193 7 erin nern. Heut e habe n wi r di e Go B z. T. i n de n Steuerrichtlinie n geregelt . Wi r wissen alle , da ß di e Finanzverwaltun g da s Rech t de s erste n Zugriff s hat , das spüre n wi r nich t nur , sowei t wi r Lohnempfänge r sind , be i Gehaltsüber weisungen, sonder n da s sehe n wi r auc h a n de r Rechtsentwicklun g gan z deutlich. E s is t vielfac h so , da ß sic h ein e praktisch e Übun g be i de r Buch führung nich t au s sic h selbs t entwickelt , sonder n wei l entwede r di e Finanz verwaltung bestimmt e Grundsätz e i m Erlaßweg e vorschreib t ode r wei l di e Steuerrechtsprechung solch e Grundsätz e aufstellt . Danac h richte t sic h dan n die praktisch e Übung , s o da ß wi r z u eine r Umkehrun g de s Verhältnisse s kommen. Nu n halt e ic h es auch nich t fü r sinnvoll , etw a allei n übe r diese n

Podiumsdiskussion 13

3

Teilbereich de r steuerrechtliche n Richtlinie n ein e Entwicklun g de r Go B vor antreiben z u wollen . Di e Frag e is t abe r au f de m Gebie t de s Handelsrecht s mangels rechtliche r Grundlage n derzei t nich t lösbar . Wi r habe n kein e Adressaten, kein e Verwaltungsbehörden , di e dafür i n Frag e kämen . Aktien amt is t dan n da s Stichwort , ei n Begriff , de r scho n sei t 10 0 Jahre n i n de r Diskussion is t un d de r aufzeigt , wa s Sie , Her r Laßmann, ansprachen , näm lich o b ei n solche r Betriebswirtschafterta g eigentlic h geeigne t ist , hie r etwa s voranzutreiben. Auc h de r Juristenta g ha t sic h mi t de m Aktienam t befaßt . Er ka m 191 2 aufgrun d de r Gutachte n vo n Kar l Lebmann un d andere r z u dem Vorschla g eine r Zentralbehörd e mi t Verordnungsrech t hinsichtlic h de r Bilanzierung. De r Vorschla g wurd e i n de r Schlußabstimmun g angenommen . Der Juristenta g 192 7 lehnt e jedoc h jed e staatlich e Aufsich t un d Bevormun dung i n wirtschaftliche n Beziehunge n ab . Ic h mein e deshalb , di e Beispiel e des Juristentage s zeige n es , da ß auc h de r Betriebswirtschafterta g kei n Gre mium ist , da s allgemein verbindlich e Regelunge n durchsetzen wird.

Diskussion zu m Podiumsgespräch Lütter: Ich möchte mic h mit de m Aspekt de r Verbindlichkei t beschäftigen , also de r Frage, o b di e Maßnahme n eine s solche n Ausschusse s eine bestimmt e Rechts qualität habe n müsse n ode r o b sie als unverbindliche Empfehlunge n genüge n können. Unte r diese m Stichwor t de r Verbindlichkei t verberge n sic h i n Wirk lichkeit zwe i verschieden e Zielrichtungen . Zu m eine n geh t e s um di e Frage , ob di e vo n de r Maßnahm e ode r Entscheidun g Betroffene n a n dies e gebun den, zu r Befolgun g gehalten sind ; zu m andere n u m da s Problem , au f welch e Weise eine bestimmt e Sachdebatt e auc h einma l abgeschlosse n werde n kann . Unter beide n Aspekte n erschein t e s mi r zweckmäßig , j a nötig , de n Maß nahmen diese s Ausschusses die Verbindlichkei t z u sichern , ja di e Einrichtun g eines solche n Ausschusse s vo n der - mindesten s denkbare n - Verbindlich keit seine r Maßnahmen abhängi g z u machen. Sind di e Betroffene n a n Entscheidunge n diese s Ausschusse s nich t gebun den, s o werden si e - wi e schon be i Empfehlungen andere r Gremie n - di e für si e günstige n Moment e herausgreife n un d di e belastende n ignorieren : ganz einfac h deswegen , wei l e s hierbei u m Interesse n geht , di e s o dringen d und nachdrücklic h sind , da ß di e Beteiligte n gan z selbstverständlic h übe r ein nich t verbindliche s Votu m hinweggehe n werden . Zu m Eingrif f i n un d zur Regulierun g von Interesse n is t die rechtliche Bindung nötig, di e Empfeh lung reich t nich t aus . Un d deswege n wir d hie r ei n noc h s o gewichtig zusam -

134 Podiumsdiskussion

mengesetzter Ausschu ß eine s Betriebswirtschafter-Tages , de n Her r Laßmann sich i n Anlehnun g an de n Deutsche n Juristenta g vorstellt , nich t helfe n kön nen. Gerad e al s Mitglie d de r Ständige n Deputatio n diese s Deutsche n Juri stentages wär e ic h froh, wen n ic h Herrn Laßmann folge n könnte . Tatsäch lich abe r ha t de r Juristenta g - vo n seine r Konstruktio n he r vielleich t sogar z u seine m Glüc k - noc h niemal s i n irgendeine m seine r Gremie n di e Autorität besessen , di e auc h nu r halbweg s daz u erforderlic h wäre , eine n Dritten gege n seine n eigentliche n Wille n un d gege n sein e Interesse n - un d darauf komm t e s ja a n - au f sein e Lini e z u bringen . Deswege n abe r auc h konnte de r Deutsch e Juristenta g - Her r Sonnenschein ha t richti g darau f hingewiesen — sein e Meinung auch wieder ändern . Nun zu m Elemen t de s Abschlusse s einer Debatte . Interessen , welch e sic h in de m Beschlu ß eine s solche n Gremium s nich t ausreichen d wiederfinden , werden - fehl t de m Beschluß di e Verbindlichkeit - de n Kamp f u m ein besseres Ergebni s gan z selbstverständlic h au f andere r Wahlstat t weiterfüh ren; da s kan n ma n ihne n auc h schließlic h nich t verwehren . Deshal b mu ß ich au f di e Argument e vo n Herr n Junge zurückkommen , de r meint , gerad e weil di e Verbindlichkei t de n Argumentations - un d Entscheidungsproze ß abschließe, sollte n solch e Maßnahme n de s Ausschusse s unverbindlich sein : man soll e sich bekanntlic h davo r hüten , z u frü h in s Wasser z u springen ; un d außerdem se i es besser, stat t i n eine m Wildbac h i n eine m geruhsame n Flusse zu schwimmen . All da s in Ehren . Abe r irgendwann , s o meine wenigstens ich, muß ma n sic h hal t auc h einmal waschen . Natürlich kan n ma n diese s „irgendwann einma l waschen " — und gerad e s o jugendlich e Leute wi e Her r Junge neigen daz u - unte r de m Eindruck gewisse r Interesse n - möglichs t ni e na ß zu werde n - i n Richtun g au f de n Sanktnimmerleinsta g z u sehen . Ic h hin gegen meine , da ß e s fü r all e Beteiligte n doc h seh r zweckmäßi g ist , da s Stadium de s Diskutieren s übe r dies e ode r jen e Frag e auc h einma l verlasse n zu könne n u m wenigsten s nac h Jahre n z u wissen , wa s nu n letztlic h gelte n soll, wa s richti g ist . Da s gil t gerad e fü r neu e Aspekt e un d Gesichtspunkt e der Rechnungslegun g und Bilanzierung . Ic h glaub e nicht , da ß e s fü r di e Unternehmen s o seh r glücklic h ist , nu r seh r ungena u un d mi t seh r große n Unsicherheiten z u wissen , wie sie nun eigentlic h in ihrer Bilanz mi t de n lang fristigen Großaufträge n verfahre n sollen . Ic h glaube , dies e Unklarhei t al s Vorzug z u bezeichnen , wär e höchs t vordergründig . Un d diejenige n Unter nehmen, di e darübe r gan z glücklic h sind , sin d woh l siche r diejenigen , di e an di e kurz e Lein e z u nehme n wi r alle n Grun d hätten , Unternehme n also , deren wirtschaftlich e Lage schwieri g ist. Deswege n mein e ich, unter Aspekte n eines durchau s nich t z u schnel l angelegten , abe r auc h nich t z u langatmige n Verfahrens sollt e ma n de n Verbindlichkeitscharakte r innerhal b eine s über schaubaren Zeitraum s akzeptieren .

Podiumsdiskussion 13

5

Biener: Herr Prof . Lutter, ic h mein e nicht , da ß ei n solche s Gremiu m nu r sinn voll wäre , wen n e s di e Befugniss e de s Gesetzgeber s hätte , d . h., wen n e s seine Vorstellunge n imme r durchsetze n könnte . Sicherlic h mu ß ei n solche s Gremium Autorität haben, abe r zuvie l Autoritä t kan n auc h gefährlich sein. Ich hab e mic h gemeldet , wei l mic h Her r Junge mi t seine r Stellungnahm e verunsichert hat . Ich weiß nicht , ob es zweckmäßig ist , daß ich als Ministe rialbeamter etwa s gege n di e Ausführunge n von Herr n Junge sage . Her r Junge ha t woh l da s gesagt , wa s ic h vielleich t sage n müßte . Au s diese r Sicht brauche n wi r kei n solche s Gremium. E s bestehen genügen d Möglichkeiten, di e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g durchzusetze n (insbe sondere durc h Erlass e de s Finanzministers , di e Rechtsprechun g de s BFH , über di e Gesetzgebun g i m Rahme n de r Harmonisierun g i n de r EG) . Ic h möchte einma l versuchen , da s z u sagen , wa s Her r Junge nac h meine n Vor stellungen sage n müßte . Vielleich t werde n dadurc h möglich e Mißverständ nisse geklärt. Vorweg möcht e ic h über ein e Erfahrun g berichten , di e ic h vor Oster n i n einer Arbeitssitzun g de r Arbeitsgrupp e Rechnungslegun g be i de r OEC D gemacht habe . Dor t is t kritisier t worden , da ß di e Rechnungslegun g i n Deutschland nahez u ausschließlic h i m Geset z geregel t ist . Gesetzlich e Rege lungen seie n nicht flexibe l genu g und machte n es, z. B. dem IASC , häufi g un möglich, sein e Vorstellungen auc h in de r Bundesrepubli k Deutschlan d durch zusetzen. E s ist bedauer t worden , da ß wi r kei n Gremiu m haben , i n de m di e Beteiligten vertrete n sind , un d da ß wi r di e Entwicklun g de r Grundsätz e ordnungsmäßiger Buchführun g auc h nicht dem Berufsstand überlassen. Aus eine r Umfrag e de r OEC D ergib t sich , daß i n mindesten s 6 Mitglied staaten ei n besonderes Gremiu m besteht , s o z. B. i n Frankreich , Belgie n un d Spanien. I n Großbritannien , w o di e gesetzlich e Regelung de r Rechnungsle gung bishe r relati v knap p ist , werde n di e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung weitgehen d de n Berufsstände n überlassen . Wi r habe n ebe n gehört, da ß die s auc h i n de n US A s o ist. Di e Gremie n habe n i n erste r Lini e die Aufgabe , di e Regierung , da s Parlamen t un d di e Wirtschaf t z u beraten . In Frankreic h besteh t diese s Gremiu m au s 8 5 Personen . E s entscheide t fak tisch all e wesentliche n Fragen , obwoh l e s nich t di e Autoritä t hat , Gesetz e zu erlassen . Di e Regierun g un d da s Parlamen t setze n sic h i n de r Rege l abe r nicht über Empfehlungen dieses Gremiums hinweg . Ich habe mi r nac h de r Sitzun g be i de r OEC D überlegt , waru m wi r über wiegend Gesetzgebun g un d s o weni g Eigeninitiativ e un d praktisc h kein e Selbstverwaltung de r Wirtschaf t i n diese m Bereic h haben . Ic h glaube , e s besteht eine etwa s gefährlich e Mentalität . Anscheinen d werde n i n diese m

136 Podiumsdiskussion

Bereich nu r Gesetz e un d Verordnunge n erns t genommen . Di e Kaufleut e - insgesam t gesehe n - scheine n nur tun zu wollen, wa s zwingend geforder t wird. Wen n ma n nicht , wi e i m angelsächsische n Bereich , berei t ist , frei willig auc h einmal eine n Schrit t nac h vor n z u tun , s o kann da s daz u führen , daß de r Gesetzgebe r ei n Regelungsbediirfni s bejahe n muß . Vielleich t is t dies ei n Grund , waru m wi r i n Deutschlan d i n diese m Bereic h meh r Gesetz gebung al s ander e Lände r haben . Die s ha t sic h nu n au f di e E G ausgewirkt , so daß jetz t i n Großbritannien, in Frankreic h un d i n anderen Länder n solch e Beiräte wenige r Aktivitäte n al s bishe r werde n entwickel n können . Ic h möchte empfehlen , noc h einma l z u überlegen , o b e s nicht zweckmäßi g wäre, mehr Selbstverwaltun g i n diese m Bereic h z u schaffen , dami t wi r nich t wesentlich mehr Gesetz e al s bisher bekomme n werden . M. E. würd e ei n Beira t de r Wirtschaf t un d de n beteiligte n Kreise n di e Möglichkeit einräumen , i n diese m wichtige n Bereic h gestalten d mitzuwir ken. Dies e Stellungnahme n de r Verbände , auc h wen n si e sachkundi g sind , haben nich t da s Gewich t eine s repräsentati v zusammengesetzte n Beirats , und zwa r auc h dann , wen n e r nich t Gesetzgebe r sei n darf . M . E. kan n sic h ein Ministerium , da s sic h eine n solche n Beira t geschaffe n hat , nich t ohn e schwerwiegenden Grun d übe r desse n Stellungnahme n hinwegsetzen . E s gib t übrigens i m Versicherungsbereic h einen Beira t de r Versicherungswirtschaft. Als ic h an de r V O übe r di e Rechnungslegun g der Versicherungsunternehmen mitgearbeitet habe , konnt e ic h feststellen , da ß ei n stärkere s Bedürfni s al s in andere n Bereiche n bestand, sic h mi t de n Beteiligte n zu einigen , u m mög lichst keine Konflikte im Beirat z u haben . Junge: Das Wenige , da s ic h darauf erwider n kann : Wi e unser e Gesetzgebun g i m Rechnungswesen gelaufe n ist , könne n un d müsse n wi r de r Vergangenhei t überlassen. Wir habe n nu n di e 4 . EG-Richtlinie un d müsse n sie durchführen. Damit is t abe r sovie l gesetzlic h geregelt , da ß de r Arbeitsumfan g fü r eine n Beirat wesentlic h geringe r geworde n ist ; mi t de r Tätigkei t de r ausländischen Beiräte au s frühere n Zeite n is t kei n Vergleic h möglich . Diese n Res t sollt e man wirklic h freilassen . Ei n repräsentative s Gremiu m de r Wirtschaft , u m solche Fragen z u besprechen , gibt e s in mehrfacher Form. Es gibt di e Arbeits gemeinschaft fü r da s wirtschaftlich e Prüfungswesen , w o Wirtschaftsprüfer kammer un d DIH T Fragen de s Berufsstandes und gemeinsam e Probleme de r Berufsausübung behandeln . E s gib t ander e Gremien , di e jederzei t bereitste hen un d beispielsweis e scho n intensi v di e Entstehun g un d Durchführun g der 4. EG-Richtlini e begleite t haben . Ic h hab e als o kein e Sorge , da ß hie r di e

Podiumsdisku$sion 13

7

Selbstverwaltung nich t funktioniert . Ic h habe vielmeh r di e Sorge , da ß selbs t in diesem restlichen freien Bereic h zuviel reglementier t wird . Chmielewicz: Ich hab e dre i Anmerkungen , vo n dene n di e erst e nu r halberns t gemein t ist. 1. Vorhi n wurd e di e Frag e gestellt , o b ei n Rechnungslegungsgeset z de r Disziplinierung de r Unternehmunge n diene n soll . I n eine m andere n Diskus sionsbeitrag wurde n di e Reformvorschläg e de r betriebswirtschaftliche n Hochschullehrer al s revolutionä r bezeichne t - wa s m. E. allerding s keines wegs zutrifft . We r si e aber fü r revolutionä r hält , könnt e eine r Rechnungsle gungskommission (bzw . eine m GoB-Rat ) evtl . j a auc h deshal b zustimmen , um dami t di e Hochschullehre r z u diszipliniere n un d si e durc h personell e Einbindung i n dies e Kommissio n künfti g a n weitere n revolutionäre n Vor schlägen z u hindern. 2. Ferne r wurde n Zweife l geäußert , o b ein e Regelung über Rechtsverord nungen i n de r Bundesrepubli k rechtlic h überhaup t zulässi g ist . Ic h bi n kei n Jurist un d möcht e mi r deshal b kein e Kompetenze n au f juristische m Gebie t anmaßen. Immerhi n erschein t mi r ein Präzedenzfall - noc h daz u au f dem Gebiet de s Rechnungswesens - fü r di e Zulässigkei t z u sprechen . Gemein t ist dabe i di e Krankenhaus-Rechnungslegung . I n § 16 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes vo n 197 2 wir d di e Bundesregierun g ermächtigt, Rechtsver ordnungen „übe r Rechnungs - un d Buchführungspflichten " z u erlassen . Daraufhin is t ein e Krankenhaus-Buchführungsverordnun g vo m 10 . 4. 197 8 verabschiedet worden , di e di e Rechnungslegun g de r Krankenhäuse r bi s i n Einzelheiten hinei n reglementier t (einschl . Passivierungs- un d Abschreibungsvorschriften, Kontenrahmen , Gliederun g de s Jahresabschlusses) . Wen n ic h mich a n di e vorhi n vorgebrachte n Bedenke n erinnere , könnte n Zweife l auf kommen, ob dies e Verordnung unte r rechtsstaatliche n und Verfassungsaspekten überhaup t zulässi g is t - trotzde m lieg t si e abe r vor . De r We g übe r Verordnungen is t als o nich t nu r be i de n Mitbestimmungs-Wahlordnungen , sondern auc h im Gebiet de r Rechnungslegung praktiziert worden . Ferner wurd e mi r übe r Fachkollege n bekannt , da ß auc h ei n Beratungsgremium (Fachausschu ß de s Landesbeirat s fü r Krankenhausfragen ) bei m Lan desarbeitsministerium NR W bestan d ode r noc h besteht , w o di e Rechts regelung de r Krankenhaus-Rechnungslegun g diskutier t wurde . Diese s Gre mium is t auch im Sinne de r zu r Diskussio n stehende n Rechnungslegungskommission pluralistisc h besetzt . De r We g übe r Beirät e schein t als o ebens o wi e

138 Podiumsdiskussion

der We g über Verordnunge n i m Prinzi p gangba r z u sei n un d is t bereit s bei Rechnungslegungsfragen praktizier t worden . Die Krankenhaus-Buchführungsverordnun g schein t i m übrige n auc h ei n anderes Proble m z u illustrieren , da s ic h heute vormitta g angesproche n habe : die Zersplitterun g de s Rechts be i de r Federführun g durc h verschieden e Bun desministerien. Fü r da s Rech t de r Rechnungslegun g is t da s Justizministeriu m federführend, fü r di e Krankenhaus-Buchführungsverordnun g dagege n da s Arbeitsministerium. Gege n dies e Verordnun g wir d de r Vorwur f erhoben , daß si e „i n mehrere n Punkte n anerkannte n Prinzipie n de s kaufmännischen Rechnungswesens" widerspricht 53. 3. Schließlic h möcht e ic h darau f hinweisen , da ß durc h di e Kombinatio n von Rechtsverordnunge n un d GoB-Kommissio n da s Rechnungslegungsgeset z - ode r wa s sons t imme r al s Umsetzun g de r 4 . EG-Richtlini e entstehe n wird — umfangsmäßig schmale r werde n könnte . Di e 4 . EG-Richtlini e ha t gebenüber de n Rechnungslegungsvorschrifte n de s Aktiengesetze s immerhi n etwa de n dreifache n Umfang . I m Hinblic k au f di e Bürokratie-Diskussion , die sic h i n de r Bundesrepubli k abzuzeichne n beginnt , sollt e diese r Aspek t nicht gan z übersehe n werden . Ic h kan n nich t beurteilen , o b e s rechtlic h machbar un d praktikabe l ist , bereit s di e 4 . EG-Richtlini e selbs t z . T. i m Wege vo n Verordnunge n stat t i m Gesetzeswe g i n nationale s Rech t z u über führen. Fall s da s nich t meh r möglic h ist , wär e zumindes t fü r di e Zukunf t in Erwägun g z u ziehen , durc h ein e Verordnun g ei n wenige r voluminöse s Gesetz z u erreichen . Da s bedeute t zugleich , da ß sic h nich t di e Bundestags abgeordneten mi t de r Entscheidun g vo n Einzelfrage n z u beschäftige n haben , deren Konsequenze n si e ga r nich t fachlic h qualifizier t beurteile n können , an dene n si e möglicherweis e auc h ga r nich t interessier t sind . Ferne r ent stellt durc h de n Verordnungswe g di e Möglichkeit , ohn e eine n langwierige n gesetzgeberischen Proze ß neu e theoretisch e Erkenntniss e un d praktisch e Bedürfnisse de r Rechnungslegun g i n kürzere m Abstan d al s de m heut e übli chen 10 - ode r 20-Jahre-Rhythmu s i n de n Rechnungslegungsvorschrifte n z u berücksichtigen. Semler:

Die Disziplinierun g de r Hochschullehre r durc h de n GoB-Beirat , Her r Chmielewicz, wär e natürlic h ein e außerordentlic h verlockend e Idee . Aber sie funktionier t leide r nicht , den n wi r könne n j a nich t all e Hochschullehre r 53 Adam, Die Bedeutun g der gesetzliche n Regelunge n fü r di e Rechnungslegun g und die Wirtschaftlichkeit im Krankenhaus, DB W 1979 , 237 .

Podiumsdiskussion 13

9

in de n GoB-Beira t berufen ; solang e abe r eine r drauße n bleibt , bekomme n wir mi t Sicherhei t eine abweichende Meinung. Das nur vorab . Ich habe abe r ein e andere Frage, un d zwa r an Herrn Kessler: Herr Kessler, Sie haben un s dargelegt - außerordentlic h interessant - di e Organisation und die Funktionsweis e de s FASB un d Si e haben gesagt , da ß di e Grundlag e de r Tätigkeit de s FAS B di e Übertragun g vo n Autoritä t durc h di e SE C ist . Bedeutet das , da ß sic h auc h di e Arbeite n de s FAS B un d dere n Verbindlich keit au f Unternehme n beschränkt , di e de n SEC-Regulation s i n irgendeine r Form unterliegen , ode r erstreck t si e sich nac h Ihre r Auffassun g auc h auf de n ganzen große n Bereic h der nich t de r SE C unterliegende n Kapitalgesellschaften? Kessler: Eine seh r interessant e Frage . Di e Antwor t is t nich t schwer , den n ein e de r Säulen, au f dene n di e Autoritä t de s FAS B beruht , is t di e Verpflichtun g der Wirtschaftsprüfer, sic h a n di e Richtlinien de s FASB zu halten . Wen n als o ein Abschluß vo n eine m Wirtschaftsprüfe r testier t werde n sol l - unabhängi g davon, welche s Unternehmen diese n Abschlu ß erstellt , d . h. solche , di e unte r die SEC-Richtlinie n falle n wie auch solche, die nicht darunte r falle n - dan n muß diese r Abschluß , soll e r da s uneingeschränkt e Testat eine s in de n US A zugelassenen Wirtschaftsprüfer s erhalten , de n allgemei n anerkannte n Rech nungslegungsgrundsätzen, als o den Richtlinie n des FASB, entsprechen . Tut e r dies nicht , so ist der Wirtschaftsprüfer verpflichtet , sein Testat einzuschränken und di e Abweichun g i m Testa t i m einzelne n z u erläutern . Übe r dies e Ver pflichtung de s Wirtschaftsprüfers finden di e Richtlinie n de s FASB allgemeine Anwendung be i alle n Unternehmen . Ic h möchte natürlich nich t ausschließen, aus de r Praxi s ist die s bekannt, da ß e s Wirtschaftsprüfer gib t — ohne Zweife l gibt e s solch e Wirtschaftsprüfer , wenn ma n bedenkt , da ß i n de n US A lau t jüngsten Zählunge n etw a 13000 0 Wirtschaftsprüfe r akti v sin d - di e sic h unter de m Druc k de r Mandante n nich t a n dies e Richtlinie n halten . Abe r das sin d Ausnahmen , di e man , s o glaub e ich , be i diese r Diskussio n nich t berücksichtigen sollte . Semler: Wobei keine allgemeine Prüfungspflich t besteht ! Kessler: Wobei e s bei diese n Gesellschafte n keine Prüfungspflich t gibt . Ma n sollt e hierbei allerding s erwähnen, da ß viel e Unternehme n vo n Banke n ode r Ver -

140 Podlumsdlskusiion Sicherungen, durc h di e si e finanzier t sind , Prüfungsauflage n erhalten. Dar über hinau s is t i n de n US A di e Bereitschaft , sic h prüfe n z u lassen , seh r vie l Weiter verbreite t al s i n Deutschland ; die s nich t zuletz t deshalb , wei l viel e Unternehmen imme r irgendwan n mi t de m Gedanke n spielen , a n de n Kapitalmarkt heranzutreten , i n welche m Falle si e eine Reihe geprüfte r Jah resabschlüsse vorweisen müssen . Forster: Ich möcht e dre i Anmerkunge n machen : Einma l möcht e ic h etwa s auf nehmen, wa s Her r Biener gesag t hat . Wen n ic h ihn richti g verstande n habe , sind sein e Vorstellunge n übe r eine n Beira t grundverschiede n von denen , di e dem Vorschla g de r Hochschullehre r zugrund e liegen . Nac h de n Hochschul lehrern sollt e de r Beira t zwa r vo m BJ M berufe n werden , abe r dan n woh l selbständig agieren , währen d e r i m Vorschla g vo n Herr n Biener meh r ei n Beirat de s BJ M z u sei n scheint . Fall s da s BJ M i n dies e Richtun g tendier t und ein e Ar t ständige s Beratungsgremiu m einrichtet, hab e ic h keinen Zwei fel, da ß hieri n all e diejenige n versammelt werde n können , di e darau f ange sprochen werden . Insowei t seh e ic h i n de r Ta t keine n große n Unterschie d gegenüber Frankreic h ode r eine m de r andere n Länder . I m übrige n beruh t die groß e Bedeutun g de r committees , standar d settin g committees , agencie s oder entsprechende r Einrichtunge n i m Auslan d m . E. darauf , da ß e s i n vielen Länder n kei n eigentliche s Bilanzrech t gibt ; darau f hab e ic h bereit s heute morge n hingewiesen . Teilweis e entwickel t ma n dor t ers t jetz t Dinge , die wir scho n seit viele n Jahre n haben . Die zweite Anmerkung : Ic h teile die Auffassung vo n Herrn Lutter; wen n wir de n Beira t — nicht de n Bera t i m Sinn e Bieners, sonder n de n GoB-Ra t laut Hochschullehrer n - sinnvol l ausgestalte n wollen , dan n mu ß seine n Empfehlungen ein e gewiss e Verbindlichkei t zukommen , dan n müsse n si e mehr sei n al s Empfehlunge n vo n Sachverständigen . Ic h weiß , wi e schwe r es ist, die s zu verwirklichen, un d seh e die Konflikte. Lassen Si e mic h dafü r ei n praktische s Beispie l geben : De r GoB-Ra t sol l ja di e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführun g weiterentwickeln . Nehme n wir al s Testfal l zwe i Urteil e de s BFH , dene n ic h keinesfall s zustimme n kann, wei l ic h si e al s gege n unse r Handelsrech t gerichte t empfinde . D a is t zunächst da s Urtei l gege n di e Rückstellungsbildun g für Jahresabschluß - un d Prüfungskosten64. Bi s au f de n letzte n Absat z is t di e Urteilsbegründun g hervorragend geeignet , di e Passivierungspflich t z u begründen . Ic h kan n mi r daher nich t vorstellen , da ß de r GoB-Rat , zu r Weiterentwicklun g de r i n 54 BFH-Urteil e vom 26. 10. 1977, IR 148/7 5 und I R 124/76.

Podiumsdiskussion 14

1

diesem spezielle n Fal l geltende n Go B angerufen , de m BF H folge n würde . Ich nehm e gleic h de n zweite n Fal l dazu , di e Auslegun g de s Begriffe s Ver triebskosten, genaue r di e Frag e de r Zuordnun g un d dami t de r Aktivier barkeit bestimmte r Steuern . Nac h BF H is t di e Biersteue r nich t aktivierbar , auch wen n si e bereit s vo r de m Vertrie b de s Biere s anfällt 55 ; gleiche s gil t praktisch auc h fü r di e Mineralölsteuer . Nu n wir d unte r de m Gesichtspunk t der Weiterentwicklun g de r Go B de r GoB-Ra t angerufen . Ic h unterstell e dabei eine n GoB-Rat , desse n Empfehlunge n verbindlic h sind . Dieser Rat , dem vielleich t soga r ei n Richte r de s Bundesfinanzhofe s angehört , sol l jetz t empfehlen: „Prüfungskoste n sin d z u passiviere n — einem Unternehmen , das die s nich t tut , is t de r Bestätigungsvermer k z u verweigern . Mineralöl steuern könne n selbstverständlic h aktivier t werden. " Wi e sol l e s dann wei tergehen? Gelte n di e Entscheidunge n de s BF H dan n nich t mehr ? Ic h selbs t weiß keine Lösung , mein e aber , da ß wi r dies e für di e Wirksamkeit de s GoB Rates letztlic h entscheidend e Frag e nich t auße r ach t lasse n dürfen. Mein dritte r Punk t betriff t de n Große n Fachrat . Her r Dr . Lmk ha t bereits ausgeführt , waru m e r eingeschlafe n ist ; ic h kan n die s noc h präzi sieren. E s wa r da s Fachgutachte n zu r Bilanzierun g vo n Pensionsverbind lichkeiten56, da s erst e bedeutend e Fachgutachte n de s Institute s nac h de m Krieg, da s praktisc h da s End e de s Große n Fachrate s herbeigeführ t hat . I n diesem Gutachte n ha t de r groß e Fachra t ausdrücklic h empfohlen, fü r rechts verbindlich zugesagt e künftige Pensionszahlunge n Rückstellunge n zu bilden . Empfehlung un d Große r Fachra t sin d danac h i m Sand e verlaufen . Wen n si e allerdings meinen , da ß de r Groß e Fachra t heut e wiede r ein e sinnvoll e Ein richtung sei n könnte , s o ist da s Institu t de r Wirtschaftsprüfe r sicherlich gern bereit, di e Frage seine r Wiederbelebun g zu prüfen. Hommelhoff: Herr Forster, Si e sprachen dami t di e Pensionsrückstellunge n an. Ic h halte diese Beispiele , wi e ander e Bilanzierungshilfen , für nich t s o glücklich , u m den Vorschla g eine s GoB-Rat s z u verifiziere n ode r z u falsifizieren . Den n hier handel t e s sic h j a nich t u m GoB ; da s Wahlrech t fü r Pensionsrückstel lungen is t ei n reditspolitisches Problem . Wen n wi r Pensionszusage n korrek t als Verbindlichkei t ausweisen , dan n habe n wi r di e Folgen , di e heut e scho n 55 BFH-Urtei l vom 26. 2.1975, I R 72/73 . 56 Di e Fachgutachte n un d Stellungnahme n de s Institut s de r Wirtschaftsprüfe r au f dem Gebiet e de r Rechnungslegun g un d Prüfung : Di e Bilanzierun g vo n Pen sionsverbindlichkeiten. F G 1/5 1 i n de r Fassun g vo n 1953 , Düsseldor f 1956 , S. 130-134.

142 Podiumsdiskussion

mehrfach angeklunge n sind : Entwede r müßte n di e Unternehmen zu m Kon kursrichter gehen , ode r e s würden solch e Zusagen nich t meh r gegeben . Des wegen folgt au s der Tatsache , da ß sic h de r groß e Fachra t mi t seinen Empfeh lungen zu r Bilanzierun g vo n Pensionsrückstellunge n nich t durchsetze n konnte, ga r nichts . Forster: Um die s gleic h klarzustellen , Her r Hommelhoff, ic h habe da s Beispie l Pen sionsrückstellungen nich t fü r de n GoB-Ra t angeführt . Ic h habe nu r erklärt , daß de r Groß e Fachra t übe r de m Gutachte n z u de n Pensionsrückstellunge n eingeschlafen ist . Mein e Beispiel e für de n GoB-Ra t hab e ic h bewußt außer halb rechtspolitischer Bereich e gewählt un d zwa r gerad e mi t solche n Fragen , die sicherlic h in den Bereich weiterzuentwickelnder GoB-Grundsätze fallen . Großfeld.· Herr Junge, Si e habe n da s Anliegen , de n Rahme n fü r di e Entwicklun g von Go B freizuhalten ; diese s Stichwor t „freihalten " gefäll t un s alle n sehr . Nun is t e s aber i n Deutschlan d ander s al s i n de n USA , wei l wi r de n Maß geblichkeitsgrundsatz haben . Diese r Maßgeblichkeitsgrundsat z ermöglich t e s dem Bundesfinanzhof , di e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g fest zuschreiben. Wi r habe n als o praktisc h nu r ein organisierte s Gremium , da s Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführun g mi t Verbindlichkei t feststellt , und da s is t di e Finanzrechtsprechung . Wi e Si e wissen , is t Her r Döllerer sogar de r Meinung , da ß di e Urteil e de s Bundesfinanzhofe s auc h fü r da s Handelsrecht beachtlic h sind . Si e sehe n also : De r Raum , de n Si e freihalte n wollen, wir d durc h ander e Kräft e eingenommen ! Deshalb mu ß unse r Bemü hen sein , Gegenkräft e z u schaffen . Abe r wie ? Gremie n ohn e verbindlich e Aussagekraft habe n gegenübe r de r Autoritä t de s Bundesfinanzhofe s vo n vornherein weni g Chancen . Wen n Si e nu r einma l a n di e Rechtsprechun g zu § 89 b HG B denken : Selbs t de r Bundesgerichtsho f setz t sic h gegenübe r dem Bundesfinanzho f nich t durch . Ic h verfolg e i n letzte r Zei t systematisc h die zivilrechtliche n und handelsrechtliche n Aussage n de s Bundesfinanzhofe s im Bundessteuerblat t un d bi n erstaunt , in welche m Maße dor t nich t nu r di e Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführung , sonder n da s Handelsrech t un d das Bürgerliche Recht mit judiziert werden . Wir müsse n also etwa s mi t Verbindlichkeitswirkun g schaffen . Nu n is t mir bei Herr n Sonnenschein nich t kla r geworden , o b eigentlic h ein e solch e Möglichkeit besteht , den n ic h hab e da s Gefühl , eigentlic h geh t alle s nicht ,

Podiumsdiskussion 14

3

es se i denn , ma n schließ t sic h freiwilli g kooperati v zusammen . Wa r da s richtig verstanden? Sonnenschein: Zwei Wege ! Di e unmittelbar e Wirkun g läß t sic h nu r s o herstellen , da ß diesem Gremium , wi e auc h immer , gesetzgeberisch e Kompetenz eingeräum t wird. De r ander e Weg : da s is t de r mittelbar e un d da s is t ebe n letztlic h Unverbindlichkeit. Großfeld: Diese Unverbindlichkeit würd e nicht s nützen, wi r müsse n etwas Verbind liches haben. Nu n unterliege n dies e Sondergremien eine r besondere n Gefahr . Da si e nicht eingebunde n sin d i n ein e allgemei n abgesichert e Organisation, stürzen sic h di e politische n Interessengruppe n darauf . Wi e wi r heut e Nachmittag gesehe n haben , is t da s Bilanzrech t nich t meh r reine s Informations recht, sonder n hochpolitische s Gestaltungsrecht. Wi r sollte n un s auc h einma l fragen, wi e e s kommt , da ß wi r kein e Rechtsprechun g der Zivilgericht e au f dem Gebiet de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g haben . Vielleich t könnten wi r un s am niederländische n Vorbild (besonder e Kammer de s Hoo gen Raads fü r Bilanzfragen ) orientieren. Laßmann: Im letzte n Beitra g ka m scho n seh r star k zu m Ausdruck , wa s ic h sage n wollte. Ic h bi n vo r alle m durc h di e juristische n Argument e beeindruckt , nach dene n ei n Gremium , da s allseit s verbindlich e Stellungnahme n erar beiten kann , i n unsere m Rechtssyste m nich t einzuordne n ist . Wen n eine rechtliche Konstruktio n fü r eine n unabhängige n und entscheidungsberechtig ten GoB-Ra t i n unsere m Land e nich t gefunde n werde n kann , dan n bleib t doch nu r ein e private Initiativ e unte r Mitwirkung alle r Beteiligte n als gangbarer Weg . Sofer n de r Betriebswirtschafterta g nich t al s ei n aussichtsreicher Weg betrachte t wird , sollt e versuch t werden , de n große n Fachra t de s Id W - vielleich t i n noch breiterer Besetzun g - wiede r zu aktivieren. Lutter: Herr Großfeld ha t di e Verzahnun g de r un s beschäftigende n Frag e mi t dem Steuerrech t un d vo r alle m de r Steuerrechtsprechun g gan z ungemei n plastisch dargestellt . Einzeln e Frage n de r Bilanzierun g un d gerad e auc h

144 Podiumsdiskussion neue Aspekt e de r Rechnungslegun g un d Bilanzierun g werde n i n Ströme n von Steuerrichtlinie n behandelt . Dies e Richtlinie n werde n z u 95 % von de n Steuerpflichtige n beachtet , d . h. ihre r - i n alle r Rege l einheit lichen - Rechnungslegun g zugrunde gelegt . Bestreite t da s einzeln e Unter nehmen jedoc h di e Richtigkei t un d di e Verbindlichkei t de r betreffende n Richtlinie, s o kommt e s darüber z u eine m de r viele n Verfahre n vo r de m Fi nanzgericht. Hier also , i m System vo n Steuerverwaltung , Steuerrech t und Fi nanzgerichten, arbeite n Praxi s un d Judikatu r i n dialektische r Weis e a n de r Fortbildung allgemeine r un d spezielle r Frage n de r Rechnungslegun g zusammen. Auslösende s Momen t is t da s elementar e Steuerinteress e de r Unterneh men; e s sorgt dafür , da ß eine ausreichende, ja heut e fast scho n zu groß e Zah l von Verfahre n vor de n Finanzgerichten über aktuell e Probleme ordnungsge mäßer Buchführun g und Bilanzierun g stattfindet . Hie r lieg t als o ei n funk tionierendes Syste m fü r ein e laufend e Fortentwicklun g de r Grundsätz e ordnungsgemäßer Buchführun g und Bilanzierun g bereit s vo r - allerding s unter de n Gesichtspunkten und Interesse n de r Steuer . Ganz ander s is t di e Situatio n i m Handelsrecht . Zu m Konflik t kan n e s hier nu r kommen , wen n ei n Wirtschaftsprüfe r da s Testa t verweigert . Da s ist, wi e Si e wissen, höchst selte n de r Fall . Weiter kan n e s über dies e Frage n zum Konflik t kommen , wen n - außerhal b de r Aktiengesellschaf t - ei n Mitgesellschafter seine n Gewinnanspruc h durc h bilanziell e Maßnahme n be einträchtigt sieh t un d dahe r etw a eine n Bilanzfeststellungsbeschlu ß anficht oder de m persönlic h haftende n Gesellschafte r vorwirft, ein e falsch e Bilan z erstellt z u haben ; abe r auc h dies e Konflikt e sin d selten , jedenfall s sowei t sie vor di e Gerichte gebracht werden. Aufgrund diese r Sachlag e bedürfte e s schon eines besonderen Glückes, u m die Autoritä t de s Finanzministerium s un d seine r Oberfinanzdirektione n i n den Ländern , de r Finanzgericht e un d de s Bundesfinanzhofes mi t eine m großen Fachbeira t un d noc h daz u unte r de n Aspekte n de s Handelsrecht s un d der Betriebswirtschaftslehr e entscheidend beeinflusse n z u können . Ic h glaub e eher, da ß di e etw a divergente n Vorstellunge n diese s Fachbeirate s vo n de m entwickelten Syste m de s Steuerrecht s nu r weni g zu r Kenntni s genomme n würden. D a müßt e scho n meh r gebote n werden , u m de n Bundesfinanzhof zu beeindrucken . Da s abe r wär e de r Fall , wen n au s de m hie r vorgeschlage nen Syste m handelsrechtliche r Entwicklun g etwa s vorläge , wa s ma n auc h im Steuerrecht als Norm begreifen könnte un d berücksichtige n müßte . Semler: Ich glaube , da ß wi r a n de n Anfan g unsere r Gedanke n seh r konkre t ein mal di e Frag e stelle n müßten , welche s is t da s Bedürfni s fü r eine n solche n

Podiumsdiskussion 14

5

Beirat eigentlich ? Wozu braudie n wi r ihn ? Haben wi r Problem e i n größere r Zahl? Ei n ode r zwe i Probleme , di e z . 2. nich t gelös t werden , sollte n wi r vielleicht auc h ander s löse n können . Ic h seh e kei n Unternehme n mi t eine m Bilanznotstand, i n de m da s Unternehme n nich t bilanziere n un d de r Prüfe r nicht testiere n kann , wei l e r nich t weiß , wi e ein e Frag e gelös t werde n soll . Es kan n natürlic h sein , da ß Frage n entschiede n un d gelös t werden , da ß sie abe r falsc h gelös t werden . Hie r habe n wi r da s Them a vo n eben : We r entscheidet i n eine m solchen Fall ? E s ist richtig , da ß di e Dinge handelsrecht lich selte n zu m Spruc h kommen . Wi r habe n abe r ein e Vielzah l vo n Ent scheidungen de s Bundesfinanzhofes . Selbst au f di e Gefah r hin , mein e Her ren, da ß Si e mich steinigen : abgesehe n von diese m ode r jene m Urteil , find e ich die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes z u de n Grundsätze n ordnungs mäßiger Buchführun g insbesonder e des ersten Senat s ga r nich t so schlecht. Zum anderen : Wi r habe n Fachgutachte n de s Institut s de r Wirtschafts prüfer. Auc h da gib t e s Gutachten - Her r Porster, ic h glaube, d a brauchten wir un s noc h nich t einma l z u streite n - di e un s nich t s o gan z 100%i g befriedigen. Abe r wieviel e Gutachte n gib t e s bi s jetzt ? Ic h kan n e s nich t genau sagen . Abe r ic h meine, e s gibt ein e rech t groß e Zahl , un d da ß dabe i eines einmal nich t voll befriedigt, kann vorkommen . Wir habe n dan n noc h gehört, da ß de r BG H leide r kein e Gelegenhei t hat , zu Entscheidunge n z u kommen . Ja , solle n wi r denn , nu r u m de m BG H Gelegenheit z u Entscheidunge n zu geben , Prozesse führen ? Un d wen n gesag t wird, de r BG H setz e sic h gegenübe r de m BF H nich t durch , dan n ha t nac h meiner Informatio n de r zuständig e Sena t de s BFH , wen n de r BG H i n handelsrechtlichen Frage n andere r Meinun g wa r al s de r BFH , sein e Mei nung aufgegeben, ohne da ß de r gemeinsame Senat angerufe n wurde . Eine abschließend e Bemerkun g z u de r Frage , o b Äußerunge n de s GoB Beirats Verbindlichkei t habe n müsse n ode r nicht . Wi r müsse n eine s gan z klar sehen . Wen n wi r Entscheidunge n haben wollen , a n di e de r BF H sic h halten mu ß und di e den BGH binden , dan n hilf t nu r eines , dann müsse n wir Gesetze machen . Wen n i n de r Frag e de r Bilanzierun g langfristige r Auf träge eine solch e Unsicherhei t herrscht , da ß irgendetwa s geschehe n muß , dann müsse n wir un s u m ei n Geset z bemühen . Bei de n Pensionsrückstellun gen werde n wi r jetz t ein e gesetzlich e Lösung kriegen. I n de r Frag e de s Lea sings, mein e Herren , müsse n wi r un s sowies o i n irgendeine r For m ent scheiden, wi e wi r i m Rahme n de r nichtbilanzierte n Verpflichtunge n diese Dinge behandel n wollen . Abe r hierz u möcht e ic h eines sagen: Da s Proble m liegt doc h nich t s o sehr i n de r Grundsatzfrage , sondern auc h hie r lieg t doc h der Teufe l im Detail. Wenn wir ein e Grundsatzentscheidung getroffen haben , dann geh t e s doc h nachhe r daru m - dies e Entscheidun g kan n nieman d dem Unternehme n un d nieman d de m Wirtschaftsprüfe r abnehme n - o b

146 Podiumsdiskussion

nun diese r gan z konkret e Vertra g unte r da s fällt , wa s de r Gesetzgebe r unter große r Müh e entschiede n hat, ode r is t de r Vertra g gena u s o gemacht, daß e r nicht unter da s Gesetz fällt . Herr Biener, a m beste n vo n Ihre n Ausführungen , von dene n mi r viele s eingeleuchtet hat , ha t mi r eine s gefallen : Ic h stimm e Ihne n zu , da ß da s erörterte Gremiu m nich t aufgrun d abgeleitete r Autoritä t entscheide n darf , sondern da s Gewich t hat , mi t de m e s aus eigene r Autoritä t täti g wird , un d die Kraft, mit de r e s argumentiert. Claussen: Ich möcht e zu r Frag e de s Bedürfnisse s eines solche n GoB-Rate s un d des sen Ausformulierun g zwei Gesichtspunkt e anfügen : zunächs t di e Auslands risiken, als o di e Bewertun g vo n Auslandsaktiva . Wi r habe n ein e Tenden z festzustellen, wonac h di e Auslandsrisike n nich t meh r i n di e Beurteilun g des bilanzierenden Kaufmann s gestell t werden , un d auc h nich t meh r i n di e Beurteilung de s einzelne n Wirtschaftsprüfers , der dies e Bilan z z u testiere n hat, sonder n wi r habe n de n Fisku s z u fragen , wi e unser e Auslandsaktiv a zu bewerte n sind . S o haben di e Steuerbehörde n un s jetzt wisse n lassen , da ß wir di e Türke i wertberichtige n dürfen , zu m Ira n un d z u Zair e habe n wi r noch nicht s gehört, s o daß wi r un s mit diese n Ländern i m rechtsfreie n Raum bewegen. Fü r internationa l tätig e Firme n wir d diese s Problemfel d imme r wichtiger, de r eigen e Einflu ß imme r geringer , währen d di e Steuerverwal tung ihre n Machtbereic h imme r weite r ausdehnt . Deshal b halt e ic h ein e objektive Meinungsäußerun g eine s GoB-Rate s i n de r Beurteilun g von Län derrisiken fü r wichti g und möglicherweis e richtungsweisend. Der zweit e Punkt , de n ic h anführe n möchte , w o Bedürfni s fü r ei n sol ches Gremiu m besteht , is t di e Weltbilanz . Di e vo r un s liegend e Aufgab e der Konsolidierun g vo n Auslandstöchter n un d di e Erstellun g de r Weltbi lanz is t ebens o bedeutsa m un d ungleic h vie l schwierige r al s di e Regelun g des Rechnungslegungsrechte s im Jahr e 196 5 un d vie l größe r al s de r Einba u der 4 . Richtlinie . Her r Junge ha t bereit s darau f hingewiesen , daß e s schon jetzt etw a 1 0 verschieden e Modell e fü r di e optimal e Regelun g de r Welt bilanz gibt , da s letzt e Model l stamm t vo n de r Schmalenbach-Gesellschaft 57. Es wir d sic h keine s vo n diese n Modellen , s o wi e ma n e s jetzt übersieht , i n seiner reinen For m durchsetze n können, sonder n es werden au s vielen Modellen einzeln e Element e übernomme n werden , di e dan n nac h eine r Leitide e sachgerecht zusammengestell t werden . Hinz u kommt , da ß e s unmöglich ist , 57 Arbeitskrei s Weltabschlüss e de r Schmalenbach-Gesellschaft : Aufstellun g inter nationaler Konzernabschlüsse , BFuP 1979 , Sonderhef t 9.

Podiumsdiskussion 14

7

die gesamt e Literatu r z u verfolgen , di e zu m Them a Weltbilan z erschiene n ist, da s kan n auc h da s BJ M nicht . Dafü r brauch t ma n ei n Gremium . De r Gesetzgeber mu ß hier übe r ei n Foru m verfügen , da s ih m di e notwendige n Vorarbeiten macht , ih m also ei n komplette s Model l entwickel t - i n abge stimmter un d gemeinsame r Arbeitsweise. Aber mein e Frag e a n di e Verfasse r de r Stellungnahm e de r Hochschul lehrer de r Betriebswirtschaf t is t es , o b Si e i n de r richtige n Ar t un d Weis e versuchen, diese n Prozeß , ei n GoB-Gremiu m z u installieren , au f di e Schien e zu setzen . Überlegen Si e einmal: Wi e würden di e Englände r diese s Proble m anpacken, ei n solche s Gremium z u installieren ? Doch gewi ß i n seh r lockere r Form, au f freiwillige r Basi s un d ohn e de n Gesetzgebe r z u bemühen . Da s Gegenteil is t da s amerikanisch e Beispie l mi t SE C un d FASB , wovo n wi r hier s o vie l gehör t haben ; da s is t ei n abschreckende s Beispiel , da s a n da s Staatliche Aktienamt erinnert . D a reagiere n viele Leute allergisch , ich gehöre mit dazu . Mi t derartige n staatliche n Einrichtunge n wolle n wi r hie r nicht s zu tu n haben . Wi r bewege n un s i m Bereic h des privaten Rechtes , wi r habe n Regelungstatbestände vo n private n Wirtschaftsbürger n untereinande r z u ordnen - die s müsse n wi r ohn e di e öffentlich e Gewal t tun . Wär e e s des halb nich t vie l besser , di e Arbeit , di e vo r un s liegt , mi t vorhandene n Insti tutionen anzufangen , beispielsweis e mi t Ihre m Arbeitskrei s de r Hochschul lehrer de r Betriebswirtschaft , di e diese s Papie r zu r 4 . Richtlini e erarbeite t haben? Diese r Arbeitskrei s sollte, angereicher t durc h Praktike r un d Juristen , zwei, dre i Jahr e weiterarbeiten , un d zwa r ohn e jede n staatsrechtliche n Unterbau, sonder n ungeschützt , ohn e Sitzverteilungsproblematik , ohn e Ein flußverteilungsproblematik, gan z allei n darau f abgestellt , da ß sic h diese r GoB-Rat sein e Autoritä t au s de r Sacharbei t selbs t schafft . S o könne n Si e allein di e Sach e politisch au f di e Schien e kriegen. Ic h glaube , s o würde n Si e weniger Widerständ e hervorlocke n un d eine n höhere n Gra d a n Effizien z erreichen.

Wanik: Wenn man , wi e hie r vorhin , gehör t hat , wi e da s i n de n US A mi t de m FASB un d de r Verbindlichkei t seine r Verlautbarunge n funktioniert , dan n klingt da s ja alle s sehr gut . Un d man sagt, waru m sol l s o etwas - eventuel l mit Variante n — nicht auc h be i un s gehen . A n diese m Punk t schein t mi r aber imme r da s Interessantest e z u sein , wa s passier t i n Wirklichkeit ? Di e Financial Time s bring t monatlic h eine n Informationsdiens t Worl d Account ing Repor t heraus , i n de m „da s Neuste " übe r di e Wirtschaftsprüfun g i n der ganze n Wel t berichte t wird . D a werde n dan n auc h häufi g Zählunge n vorgenommen, wi e of t di e einzelne n Grundsätz e i n prax i vo n de n bilan -

148 Podiumsdiskussion zierenden Gesellschafte n eingehalte n worde n sind . Nich t nur , u m da s jetz t in de r Diskussio n s o hinzustellen , sonder n d a sin d 2 0 ode r 30 % Ein haltungen durchau s gängi g un d positi v gewertet , wei l ma n sagt : „e s geh t vorwärts". Diese n Akzen t mu ß ma n kennen , u m zutreffen d z u gewichten , welche Konsequenze n e s fü r Prüfe r hat , di e übrige n Fäll e durchgehe n z u lassen. Wen n ma n als o fragt , wi e funktionier t da s mi t de m FASB , dan n sollte man durchau s wissen: Dies e Effizienz ha t auc h ihre Grenzen . Chmielewicz: Der Vorschla g vo n Herr n Clattssen, Vorschläg e fü r di e Weiterentwick lung de r Rechnungslegun g der Kommission Rechnungswese n der Hochschul lehrer anzuvertrauen , könnt e un s evtl. sehr ehrenvol l i n de n Ohren klingen . Ohne mic h hie r mi t meine n Kollege n i n de r Kommissio n abgestimm t z u haben, hielt e ic h persönlich diese n Vorschla g fü r problematisch . Di e Hoch schullehrer i n de r Kommissio n Rechnungswese n haben eine bestimmt e Sicht weise, inde m si e z. B. Jahresabschlüsse auc h - evtl . soga r besonder s - au s Empfängersicht beurteilen ; insowei t liege n si e in einem potentiellen Konflik t mit de n Interesse n de r bilanzierende n Unternehmungen , wi e di e Erfah rung frühere r Jahrzehnt e zeig t un d auc h i n de r heutige n Diskussio n hinrei chend erkennba r wurde . Ei n Kommissionsvorschla g würd e dan n häufi g ein e Gegenstellungnahme vo n de n Unternehmungsverbände n verursache n — wie bei de r 4 . EG-Richtlini e j a geschehen . Da s Justizministeriu m müßt e dan n wieder zwische n konkurrierende n Vorschläge n de n Schiedsrichte r spielen . Der vo n de r Kommissio n Rechnungswese n vorgeschlagene pluralistische GoB Beirat könnt e di e Publikatio n gegensätzliche r Stellungnahme n reduziere n und eine n Interessenausgleic h i n eine m sachverständige n Expertenkrei s stat t in der Öffentlichkeit anstreben . Söffing: Herr Lutter, ic h bi n hinsichtlic h de s GoB-Beirat s Ihre r Meinung . Ei n Gremium kan n nu r dan n Sin n un d Zwec k haben , wen n sein e Beschlüss e verbindliche Wirkunge n haben ; den n ei n Gremium , da s kein e verbindlich e Wirkung hat , würd e — ganz abgesehe n davon , da ß sein e Beschlüss e imme r vom BFH aufgehoben werde n könnte n - de n Dingen stet s hinterhe r laufen. Die meiste n Frage n ordnungsmäßige r Buchführun g werde n nu n einma l i m Steuerrecht akut . Nehme n Si e z.B. : Rückstellunge n fü r Sozialleistungen , Rückstellungen fü r Ausbildungskosten , Rückstellunge n fü r Produzentenhaf tung usw . I m Steuerrech t kan n als o nich t gewarte t werden , bi s ei n GoB Rat sein e Entscheidunge n getroffe n hat . Hie r mu ß i m Interess e de r Steuer -

Podiumsdiskussion 14

9

Pflichtigen di e Entscheidun g schnel l fallen , den n ma n kan n meisten s di e Steuerpflichtigen nich t warten lassen. Wir können nich t die Betriebsprüfungen hinausschieben bis ein GoB-Beirat entschiede n hat . Die zweit e Frag e ist , o b e s überhaup t möglic h ist , da ß ei n GoB-Beirat Beschlüsse mi t bindende r Wirkun g fü r da s Steuerrech t schafft ? Her r Sonnenschein, ic h stimme Ihne n weitgehen d zu . Ic h seh e kein e Möglichkei t fü r di e Zulässigkeit solche r bindende n Beschlüsse . Ersten s einmal : Gesetzgebungs akte scheide n aus . Ei n solche s Verfahre n wär e vie l z u schwerfällig . Wi e steht e s mit de m Verordnungsweg ? Wi r dürfe n ni e vergessen , da ß wi r de n Maßgeblichkeitsgrundsatz haben , un d di e ganz e Frag e entscheide t sic h a n diesem Punkt . Wolle n wi r a m Maßgeblichkeitsgrundsat z festhalten , dan n müßten di e Beschlüss e eine s GoB-Rate s i n Rechtsverordnunge n umgegosse n werden. Dies e Verordnunge n müßte n di e Voraussetzun g de s Art . 8 0 de s Grundgesetzes bi s auf s letzt e erfüllen , den n wi r befinde n un s bei m Steuer recht i m Bereich e de r EingrifFsverwaltung . Hie r mu ß Art . 8 0 bi s au f de n letzten i-Punk t beachte t werden . Da s is t un s mehrfac h vo m Bundesverfas sungsgericht bescheinig t worden . Wen n de m abe r s o ist , dan n habe n Si e nicht nur de n Meinungsbildungsprozeß i n dem GoB-Beirat, sonder n anschlie ßend eine n weitere n Proze ß inde m di e Beschlüss e des Beirat s unte r Betei ligung de s Bundesjustizministerium s und de s Bundesfinanzministerium s und auch andere r Ressort s i n eine m Verordnungsentwur f umgegosse n werde n müssen. Dan n komm t al s letzte s noc h de r Bundesra t dazu . Bi s dan n ent schieden worde n ist , wi e z . B. eine Rückstellun g fü r Sozialleistunge n behan delt werde n soll , sin d Jahr e vergangen. Bi s dahin ha t di e Finanzverwaltun g die Frage längs t i m Verwaltungswege entscheiden müssen. Im übrige n dar f ic h Ihne n sagen , da ß wi r i m Bundesfinanzministerium nicht a n unsere m Schreibtisc h sitzen un d un s ausdenken , wa s ei n Grundsat z ordnungsmäßiger Buchführun g sei n könnte . Sei t Jahre n pflege n wi r ein e enge Zusammenarbei t nich t nu r mi t de m Bundesjustizministerium , dem fü r das Handelsrech t zuständige n Ressort , sonder n auc h mi t de m DIHT , de m BDI, de m DGB , de m Id W un d andere n Organisationen , wen n Frage n ordnungsmäßiger Buchführun g z u entscheide n sind . S o habe n wi r z . B. di e Frage de r Rückstellunge n fü r Sozialleistunge n i n eine r Weis e entschieden , der all e Beteiligte n zugestimm t haben . Wa s wolle n Si e durc h eine n GoB Beirat schnelle r un d besse r eigentlic h noc h erreichen ? Darau f möcht e ic h einmal ein e Antwort haben . Sonnenschein: Ich brauche Ihre Geduld nich t länge r i n Anspruch zu nehmen . Herr Söffing, Sie haben eigentlic h scho n alle s gesagt , wa s ic h zur Rechtsverordnun g sage n

150 Podiumsdiskussion

wollte. Ic h dar f noc h kur z au f de n Beitra g vo n Herr n Chmielewicz zu r Krankenhaus-Buchführungs-Verordnung eingehen . Au s de r Existen z eine r Rechtsverordnung schließ e ic h nich t ohn e weitere s au f dere n Verfassungs mäßigkeit. Herber: Ich teil e i m Ergebni s di e Meinung vo n Herr n Biener, daß ei n Rechnungslegungsgremium nich t nu r dan n sinnvol l wäre , wen n sein e Beschlüss e recht liche Verbindlichkei t hätten . Ic h bi n kei n Verfassungsrechtler , abe r ic h könnte mi r vorstellen , da ß sic h verfassungsrechtlich nach Art. 8 0 des Grund gesetzes durchau s die Möglichkei t böte , ein e Verordnungsermächtigun g etw a zur Konkretisierun g de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g z u schaffen. Dies e müßt e vielleich t noc h nähe r eingegrenz t werde n un d si e könnte nu r de r Bundesregierun g ode r eine m Bundesministe r - nich t de m Gremium al s solche m — erteilt werden . Dabe i is t fü r mic h nich t entschei dend, da ß ic h Bedenke n dagege n hätte , o b ein e unmittelbar e Rechtswir kung verfassungsrechtlic h möglic h wäre ; da s sin d i m Grund e juristisch e Details, ebens o wi e di e Aufgabe , diese n Beira t i m einzelne n z u beschreiben. Der Arbeitskrei s Rechnungswese n ha t letztere s dankenswerterweis e seh r genau getan . Wa s kann nu n abe r da s Gremium bringe n un d wa s die Rechts verbindlichkeit? Es geh t u m ei n Gremiu m vo n Sachverständigen , da s eine n dauernde n Einfluß nimm t au f di e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung . Ic h glaube, d a gib t e s nur zwe i Möglichkeiten , gan z gleich , wie nu n di e Detail s aussehen. Entweder diese s Gremium gib t bloß e Empfehlungen . Es lebt dan n aus seiner eigene n fachlichen Autorität. Das ist gewiß außerordentlich schwer . Die Verhältniss e i n de n US A sin d offenba r nu r schwe r vergleichbar , zuma l dort de r Knüppe l SE C au s de m Sac k gehol t werde n kann , u m di e Grund sätze durchzusetzen . Gleichwoh l schein t e s mi r auc h be i un s denkbar , da ß ein solche s Gremiu m eine n gewisse n Einflu ß ausübt . Insbesonder e i n Berei chen, di e nich t ode r weni g steuerwirksa m sind , w o e s sich u m rei n handels rechtliche Anliegen handelt . Wenn ma n aber - un d das ist ja seh r deutlic h in dem , wa s Herr Sonnenschein gesag t hat , zu m Ausdruc k gekomme n - Empfehlunge n diese s Gre miums i n irgendeine r For m fü r di e Gericht e verbindlic h mache n will , dan n braucht ma n eine n Rechtsetzungsakt . Diese r Rechtsetzungsak t kan n ei n Gesetz sein , er kan n auc h wohl, wi e gesagt , ein e Verordnung sein . Das wär e die andere Methodik. Wir habe n abe r bereit s - Her r Biener ha t darauf hingewiese n - ein e sehr große Regelungsdichte . E s is t dahe r seh r fraglich , wi e wei t wi r dies e ver -

Podiumsdiskussion 15

1

stärken sollten . Wohi n würd e den n di e Festlegun g un d Fortentwicklun g der Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g übe r ei n solche s Gremium , das dan n mittelba r Rechtswirkunge n herbeiführe n könnte , führen ? Könnte n etwa nu r punktuel l einzeln e Grundsätz e wi e Leasin g ode r Pensionsrück stellungen festgeleg t werden ? Schon die s ist übrigen s ein Gedanke , de r nich t sehr verlocken d erscheint . Hätt e doc h da s Ministerium , de m di e Verord nungsermächtigung erteil t ist , au f de r Basi s vielleich t einande r widerspre chender Auffassunge n i n de m Gremiu m z u entscheiden , wa s e s zum Geset z erheben wil l un d wa s nicht . Abe r würd e die s nich t weite r dahi n führen , daß ma n dan n versuch t wäre, die Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführung auf diese r Basi s sehr weitgehen d z u kodifizieren , um ei n feste s Fundamen t für Einzelentscheidunge n zu haben ? Als o sozusage n handelsrechtlich e „Ein kommensteuerrichtlinien" z u machen. Um diese s Bedenke n auszuräume n - da ß ma n da s Net z gesetzliche r Vorschriften noc h weite r perfektioniert e - ließ e e s sic h evtl . denken , da ß man di e Empfehlunge n nu r i n de r Weis e sanktioniert , da ß ma n si e nich t für verbindlic h i n de m Sinn e erklärt , da ß sic h jeder dara n halte n muß , son dern lediglic h al s eine Empfehlun g i n de m Sinne , da ß be i Abweichunge n darauf hinzuweise n wäre . Ein e Empfehlung , di e abe r auc h de n Wirtschafts prüfer nu r dan n binde n kann , wen n ma n si e zum Gegenstan d eine s Rechts aktes macht . Ic h wei ß nicht , o b s o eine Mittellösun g überhaup t noc h etwa s bringt. Wa s als o nac h meine r Auffassun g gege n ein e irgendwi e verbindliche Entscheidungsbefugnis de s Rechnungslegungsgremium s spricht, sin d wenige r verfassungsrechtliche Überlegunge n al s vo r alle m di e Tatsache , da ß ma n dann letztlic h imme r di e Fortentwicklun g durc h ein e eigenständig e Ent scheidung de s Gesetz - bzw . Verordnungsgeber s vorzunehme n hätte ; diese r müßte stet s selbs t entscheiden , wi e wei t e r de m Ausschu ß folge n will . Den n die Übertragun g vo n Gesetzgebungsmach t au f de n Ausschu ß — oder auc h nur eine automatisch e Transformierun g — wäre sowoh l verfassungsrechtlich kaum möglich und auc h nicht wünschenswert. Diese Gedanke n führe n mic h z u de r Überlegung , da ß e s ebe n doc h a m erfolgversprechendsten wäre , di e Wirtschaf t zu ermuntern , noc h einma l de n Versuch z u machen , von sic h aus ei n Gremiu m z u schaffen , wi e e s etwa bei m IdW bestande n hat . Möglichs t repräsentativ ! In de r Hoffnung, dan n di e Dinge eben doc h z u beeinflussen . Vielleicht nicht , wenn sie im Zentrum wirtschaft licher Anteressengegensätze stehen, aber doc h immerhin in Randpunkten. Die strittige n Frage n mu ß dan n - wi e bishe r — der Gesetzgebe r lösen . Er sollt e abe r nu r i n Ausnahmefälle n eingreifen . Dafü r bedar f e s keine r großen Neuerung , di e uns nur ein e neue Normenflut bescheren könnten. Die fachlich e Autoritä t de s Ausschusse s müßte sic h langsa m entwickeln . Jedenfalls bedar f e s - be i entsprechende r Zusammensetzun g un d Sach -

152 Podiumsdiskussion künde — wohl kau m eine r formelle n Einordnun g al s offizielle r Beira t eines Ministeriums . E r könnt e die s sei n ode r werde n - doc h würd e da s an der grundsätzlichen Methodik weni g ändern. Busse von Colbe: Angesichts de r Tatsache , da ß di e Diskussio n heut e aben d di e vorgesehen e Zeit bereit s wei t überschritte n hat , möcht e ic h auf ein e ausführlich e Zusammenfassung verzichten . De r Verlau f de r Diskussion ha t di e unterschiedliche n Standpunkte z u de r Frag e deutlic h werde n lassen , ob künftig in Deutschland die Go B durc h da s Wirke n eine r unabhängige n Kommission , i n di e Sach verständige au s de r Wirtschaf t un d Wirtschaftsprüfung , au s de m Krei s der Bilanzadressate n un d de r Wissenschaft , möglicherweis e auc h au s de r öffentlichen Verwaltun g un d de r Rechtsprechun g berufe n werden , maß geblich weiterentwickel t werde n sollten . Da ß ei n Vorschla g de r Kommis sion Rechnungswese n i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebswirt schaft fü r eine n solche n GoB-Ra t nich t nu r Zustimmun g finden , sonder n auch au f Skepsi s und Widerspruc h stoßen würde , wa r de r Kommissio n vo n vornherein klar , zuma l di e Meinungen zu diese r Frag e i n ih r selbs t un d i m weiteren Kollegenkreis keinesweg s einheitlich sind. In de r heutige n Diskussio n wurd e de r Vorschla g fü r eine n GoB-Ra t vo r allem vo m Vertrete r de s DIHT, Herr n Junge, abgelehnt , vo n de n Vertre tern de s IdW, Herr n Forster un d Herr n Lttik mi t große r Skepsi s bedacht , während ander e Diskussionsteilnehmer , wi e Vertrete r de r Jurisprudenz , Herr Großfeld un d Her r Lutter, sowi e de s BJM , Her r Biener un d Her r Herber, ih m ehe r positi v gegenüberstanden . Al s Gretchenfrag e hat sic h di e Frage nac h de r Durchsetzbarkei t de r Beschlüss e de s GoB-Rate s erwiesen . An ih r habe n sic h auc h di e Geiste r de r prinzipielle n Befürworte r eine s GoB-Rates geschieden . Die Vorstellunge n daz u sin d wei t gespannt . Si e rei chen vo m Charakte r eine r zwa r unverbindlichen , abe r mi t Sachautoritä t ausgestatteten Empfehlun g über ein e gewiss e Bindung der Wirtschaftsprüfer an di e Beschlüss e fü r ih r Testa t bi s zu eine r weitreichende n Verbindlichkeit, möglicherweise über de n Weg von Rechtsverordnungen. Als besonder s problematisc h wurd e da s voraussichtlich e Verhältni s de r Rechtsprechung de s BF H un d de s Erlasse s vo n Steuerrichtlinie n z u de n Beschlüssen de s GoB-Rates angesehen . Hier stell t sic h für Deutschlan d wegen der enge n Verknüpfun g vo n Handels - un d Steuerbilan z ei n Problem , da s andere Lände r i n diese r Weis e nich t kennen . Dabe i sollt e abe r nich t übersehen werden , da ß e s auch Bilanzierungsfragen gibt, di e fü r di e Steuerbilan z nicht oder nich t unmittelbar relevant sind , wi e zum Beispiel der ganz e Kom plex des Konzernabschlusses.

Podiumsdiskussion 15

3

Die Kommissio n Rechnungswese n kan n - s o meine ic h - dankba r sein , daß ih r Vorschla g für eine n GoB-Rat schon bisher und vo r alle m heute abend ein s o vielfältige s Ech o gefunde n hat . Klammer t ma n di e schwierig e Frag e der Verbindlichkei t de r Beschlüss e de s GoB-Rate s einma l aus , s o überwo g in der heutigen Diskussion doc h die Zustimmung zum Vorschlag der betriebs wirtschaftlichen Hochschullehrer . Di e Kommissio n bitte t dahe r da s BJ M und de n Gesetzgebe r ihre n Vorschla g un d di e heut e daz u vorgetragene n Gesichtspunkte bei m Gesetzgebungsproze ß z u berücksichtigen . Mi t diese m Wunsch schließe ich die Diskussion .

Referat Einzelprobleme de s Jahresabschlusses durch die 4. EG-Richtlinie Von Dr. Werne r Greeß, München

Gliederung I. Einleitun g II. Einzelproblem e des Jahresabschlusses 1. Di e Forderun g nac h de r Vermittlun g eine s de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz - und Ertragslag e der Gesellschaf t 2. Einzelfrage n de r Gliederun g (de s Ausweises) a) Aufgliederun g und Inhal t de r neu bezeichneten Posten des Sachanlagevermögens b) Gesonderte r Auswei s von gemietete n und vermietete n Anlagen , Grundstücken un d Gebäude n c) Gesonderte r Auswei s von Handelsware n d) Gesonderte r Auswei s de r Forderunge n gegenübe r verbundene n Unter nehmen un d gegenübe r Unternehmen , mi t dene n ei n Beteiligungsver hältnis besteh t e) Abgrenzun g zwischen Finanzanlagevermögen un d Umlaufvermöge n f) Gesonderte r Auswei s von Zuschreibunge n auf Wertberichtigunge n früherer Jahr e g) Auswei s des Ergebnisses de s Geschäftsjahres unter Eigenkapita l h) Inhal t de r Rechnungsabgrenzung aktiv un d passi v i) Passivierun g vo n erhaltene n Zuschüssen j) Abgrenzun g verschiedener Posten de r Ergebnisrechnung (GuV ) k) Umsatzkosten - un d Gesamtkostenverfahre n 3. Einzelfrage n de r Bewertung a) Erweiterun g de s Begriff s de r Rückstellungen u m Aufwandsrückstellungen b) Da s Wertaufholungsgebo t c) Bilanzierun g latenter Steuer n 4. Zusätzlich e Angaben a) Angabe n zu Unterschieden zwische n Bilanzwert un d Marktprei s bei besonderen Bewertungsverfahren bei Vorräten b) Angab e der finanziellen Verpflichtungen c) Vergleichbarmachun g von Vorjahreszahle n 5. Einflu ß der 4 . EG-Richtlinie au f di e Konzernbilanzierung III. Schlußbemerkunge n

156 Werner

Greeß

L Einleitun g Ich hab e i n meine n folgende n Ausführunge n zu einzelne n Probleme n de s Jahresabschlusses Stellun g z u nehmen , di e sic h aus de r i n da s deutsch e Recht umzusetzenden 4. EG-Richtlinie für bilanzierend e Unternehme n ergeben . Dazu möcht e ich vorweg folgendes vorausschicken : Ich betracht e di e folgende n Einzelfrage n aus de r Sicht de s praktischen Anwenders, d . h. desjenigen , de r di e neue n Vorschrifte n be i de r Aufstel lung von Abschlüsse n anweden bzw . dafü r sorge n muß, da ß dies e Vorschriften i m gesamten Unternehmen angewende t werden . Da ic h aus einem großen, dezentral organisierte n Unternehme n komm e - di e Siemens A G al s Obergesellschaft ha t allei n übe r 8 0 selbständi g bilanzierend e Einheiten , sog . Ertragszentren, di e fü r ihre n Tei l eine n Abschlu ß nac h de n Vorschrifte n de r zentralen Bilanzabteilun g erstelle n müssen , di e dor t zu m Gesamtabschlu ß zusammengefaßt werde n — denke ic h dabei auc h daran , wi e di e neue n Vor schriften i n di e unternehmenseigene n Bilanzierungsvorschrifte n umgewan delt un d s o verständlic h gemach t werde n können , da ß si e vo n de n bilan zierenden Einheite n auc h sinnvol l un d richti g angewende t werden . Dabe i darf nich t vergesse n werden , da ß ei n Jahresabschlu ß unte r erhebliche m Termindruck aufgestell t wir d - da s deutsche Aktienrech t schreib t bekannt lich di e Aufstellun g de s Jahresabschlusse s innerhal b vo n 3 Monate n nac h Ende de s Geschäftsjahre s durc h de n Vorstan d vor , währen d wi r un s au s internen un d externe n Gründe n noc h eine n wesentlic h kürzere n Termi n setzen. Weiterhin mu ß berücksichtig t werden , da ß steigend e Informationswünsch e auch höher e Ansprüch e a n da s Persona l stellen , entsprechen d hoc h qualifi ziertes Personal , da s z . B . eine Ausbildun g a n eine r Universitä t genosse n hat, jedoc h nich t i n jede r Buchhaltun g un d Bilanzabteilun g zu r Verfügun g steht, wa s fü r kleiner e Gesellschafte n woh l ei n noc h größere s Proble m dar stellen mag . Erwähnt mu ß auc h werden , da ß de r kostenbedingt e Rationalisierungs druck un d di e Einführun g neue r Techniken , of t abe r auc h unzureichend e Auslastung de r Kapazitäte n i n alle n Bereiche n de r Unternehme n z u Per sonaleinsparungen zwingen , dene n sic h auc h di e Bilanzabteilunge n nich t widersetzen können ; auc h si e müsse n i m Peronalbereic h einspare n un d damit di e Arbeiten au f da s absolut Notwendig e beschränken. Es dar f weite r nich t übersehe n werden , da ß i n eine m weltwei t tätige n Unternehmen dies e Vorschrifte n auc h vo n de n Konzerntöchter n i m In - un d Ausland angewende t werde n un d deshal b i n mehrere n Sprache n verständ lich abgefaß t sei n müssen , wei l nebe n de m Einzelabschlu ß de r Obergesell schaft auc h ei n Konzernabschlu ß erstell t werde n muß , desse n Aussagefähig -

Einzelprobleme de s Jahresabschlusses 15

7

keit ein e einheitlich e Bilanzierung voraussetzt . Ic h komm e au f diese s Them a noch zurück. Da Abschlüss e i n eine m Unternehme n abe r nich t nu r fü r di e exter n Interessierten erstell t werden , sonder n ebens o zu r Führun g un d Steuerun g des Unternehmen s un d seine r Teil e durc h di e Unternehmensleitung , habe n Änderungen vo n externe n Bilanzierungsvorschrifte n auc h bedeutsam e Aus wirkungen au f die interne Rechnungslegun g und intern e Berichterstattung. All dies e Gesichtspunkte , mein e Dame n un d Herren , mi t dene n sic h ei n Bilanzier i m praktische n Allta g eine s Unternehmen s befasse n muß , kön nen natürlich daz u führen , da ß manch e Frage, di e derzeit übe r di e Änderung der Rechnungslegun g in de r wissenschaftliche n Diskussion ist , vo n de m praktischen Bilanzie r ander s gesehe n wird , al s vo n de r Wissenschaf t ode r de n gesetzgebenden Organen . Di e Bedingungen , unte r dene n ei n Jahresabschlu ß in eine m Unternehme n aufgestell t werde n muß , sehe n meis t ander s au s al s z. B. in einem Universitätsseminar .

II. Einzelproblem e des Jahresabschlusse s 1. Die Forderung nach der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft Nach Art . 2 Abs . 3 de r 4 . EG-Richtlinie , sol l de r Jahresabschlu ß ei n de n tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz und Ertragslag e de r Gesellschaf t vermitteln . Reich t di e Anwendun g de r Einzelvorschriften de r Richtlini e nich t aus , u m ei n de n tatsächliche n Ver hältnissen entsprechende s Bil d i m Sinn e de s Abs. 2 z u vermitteln , dan n sin d zusätzliche Angaben z u machen . In Ausnahmefälle n mu ß soga r vo n de n Einzelvorschrifte n abgewiche n werden, u m sicherzustellen , da ß ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechendes Bil d i m obengenannte n Sinn e vermittel t wird . Übe r di e Aus legung diese r Vorschrifte n sin d inzwische n scho n viel e un d unterschiedlich e Meinungen geäußer t worden . Ich wil l hie r nich t nähe r darau f eingehen , welch e Auffassun g di e richtig e ist. Hier dränge n sic h dem Praktiker abe r folgend e kritische Fragen auf : Wer weiß , wan n trot z Beachtun g alle r Einzelvorschrifte n ei n „de n tat sächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslage" i m Einzelfal l nich t gegebe n wird ? We r wei ß e s besser ? Da s bilanzierende Unternehme n ode r de r Wirtschaftsprüfer ? Un d weiter : Is t e s wirklich möglich , da ß ei n Abschlu ß objekti v sowoh l di e richtig e Ver -

158 Werner

Gree

mögenslage al s auc h di e richtig e Finanzlag e un d di e richtig e Ertragslag e wiedergibt? Kan n z . B. di e Vermögenslag e richti g wiedergegebe n werden , wenn be i inflationistische r Preisentwicklun g da s Anschaffungs - un d Her stellkostenprinzip vorgeschriebe n ist ? Wird di e Ertragslage richti g wiederge geben, wen n nac h de m Vorsichtsprinzi p unrealisiert e Verlust e auszuweise n sind, nich t realisiert e Gewinn e dagege n nich t bilanzier t werde n dürfen , s o daß be i Vorliegen vo n tausen d Aufträge n mit Gewinne n un d eine m Auftrag mit Verlus t fü r diese n Verlust-Auftra g ein e Rückstellun g z u bilde n ist , während di e tausend Gewinnaufträg e i m Jahresabschlu ß be i der Bewertun g ohne Auswirkun g sind , wei l ebe n da s Prinzi p de r Einzelbewertun g un d da s Imparitätsprinzip gelten ? E s is t ein e alt e Frage , di e bishe r noc h nieman d beantworten konnte : di e Frag e nac h de m richtigen , de m echte n Gewin n eines Unternehmens . Ic h bin de r Meinung , daß ei n Abschluß nur i m Rahme n bestimmter Einzelvorschrifte n und Bilanzierungsgrundsätz e richtig sein kann. Diese neu e Generalklausel wir d deshal b nich t nu r Unsicherhei t in di e Praxis der bilanzierende n Unternehme n bringe n mi t de r Gefah r lange r Diskussio nen zwische n bilanzierende m Unternehme n un d Wirtschaftsprüfer , di e de n Termindruck, au f de n ic h eingangs schon hinwies , noc h verstärken . Si e sin d auch unpraktikabe l un d undurchsetzbar , wei l di e Einzelvorschrifte n fü r of t hunderte vo n bilanzierende n Unternehmensteile n eine s große n Unterneh mens nicht durch eine Aufhebungsklausel in Frage gestellt werden können . Als Beispie l fü r eine n solche n Ausnahmefal l de s Art . 2 Abs . 5 de r 4. Richtlinie , wurd e di e Bilanzierung langfristige r Geschäfte genannt . Hier zu wurd e di e Meinun g geäußert , da ß e s i n diese n Fälle n falsc h wäre , da s Anschaffungswertprinzip einzuhalte n un d da ß deshal b übe r di e Anschaf fungs- bzw . angefallene n Herstellungskoste n hinau s Teilgewinn e aktivier t und dami t realisier t werde n müßten . We r di e Praxi s i m Anlagengeschäf t kennt, weiß , da ß ma n i m allgemeine n leide r ers t da s Ergebni s eine s Anla gengeschäfts kennt , wen n all e Koste n angefalle n sind , di e Anlage tatsächlich läuft un d vo m Kunde n abgenomme n worde n ist . Bevo r die s de r Fal l ist , kann ma n zwa r di e Koste n kalkulieren , abe r i n alle r Rege l entwickel n sic h die effekti v anfallende n Koste n be i solche n Geschäfte n gan z ander s al s geplant. Al s besonder s plastische s Beispie l au s meine r Firm a nenn e ic h de n sich übe r Jahr e hinziehende n Ba u eine s Kernkraftwerkes , w o ic h Ihne n sehr deutlic h de n Unterschie d zwische n kalkulatorische n un d angefallene n Kosten zeige n könnte . Deshal b schein t di e Forderung , i n solche n Fälle n Teilgewinne z u realisieren , theoretisc h einleuchtend , of t wir d dadurc h abe r nicht ei n richtiger , sonder n falsche r Periodengewin n ausgewiesen , wei l „Gewinne" vorwe g realisier t werden , dere n Eintrit t zweifelhaf t ist . Des halb halt e ic h eine Teilgewinnrealisierun g be i solche n Geschäfte n fü r ein e unsolide Bilanzierung . I m übrige n ha t di e Praxi s Methode n entwickelt , wi e

Einzelprobleme de s Jahresabschlusses 15

9

bei langfristige n Geschäfte n ein e ordnungsgemäß e Bilanzierun g möglic h ist , ohne da s Anschaffungswertprinzi p z u durchbrechen , nämlic h durc h sog . Teilverrechnungen unte r bestimmte n einschränkende n Voraussetzungen , wenn z . B. eine abgrenzbare Teilleistun g un d di e Abnahme durc h de n Kun den vorliegen . Dan n könne n di e Koste n de r Teilleistun g verrechne t werden . Eine darübe r hinausgehende , anteilig e Gewinnrealisierun g widersprich t de m unverzichtbaren Prinzi p de r Vorsicht . Da s Beispie l zeigt , da ß di e au s de r kaufmännischen Praxi s entwickelten Go B wie bisher scho n in den Rechnungslegungsgesetzen etw a bestehend e Lücke n schließe n können . Daz u brauch t e s keine gesetzlich e Vorschrift , di e mi t unbestimmte n Begriffe n ein e Abwei chung vo n bestehende n Einzelbilanzierungsvorschrifte n vorschreibt . Wa s fü r die Einzelvorschrifte n gilt , mu ß auc h fü r di e vo m Geset z zugelassene n Wahlrechte gelten . Auc h dies e kan n de r Art . 2 de r Richtlini e nich t auße r Kraft setze n bzw . einschränken , sons t hätte n si e nicht i n di e Richtlinie n auf genommen werde n dürfen . I m übrige n sin d di e verlangten Erläuterunge n i m Anhang s o umfangreich, daß dami t alle n Bedürfnisse n der Publizierun g aus reichend Rechnun g getrage n ist . 2. Einzelfragen de r Gliederung (des Ausweises) a) Inhal t de r neu bezeichneten Poste n de s Sachanlagevermögens Die Gliederungsvorschrifte n zu r Bilan z sin d zwa r a n da s bisherig e deut sche Aktienrech t angelehnt , doc h führe n einig e neu e Positione n z u zusätz lichen Probleme n un d z u Mehraufwand . Andererseit s sin d i n wenige n Fäl len Zusammenfassunge n bisherige r Positione n vorgenomme n worden , di e wir begrüßen , wei l hie r ei n wen n auc h geringe r Ausgleic h fü r di e Mehrauf wendungen weitere r Aufgliederunge n besteht . Das gil t fü r di e Positio n Grundstücke un d Bauten, di e nac h de n neue n Gliederungsvorschriften i n eine m Posten zusammengefaß t sind . Di e bisherig e Aufteilung nac h Geschäfts- , Fabrik - un d andere n Bauten , nac h Wohnbau ten, nac h Grundstücke n ohn e Baute n un d nac h Baute n au f fremde n Grund stücken is t als o weggefallen . De r deutsch e Gesetzgebe r sollt e dies e Zusam menfassung übernehmen , d a einma l di e bisherig e Trennun g nac h bebaute n und unbebaute n Grundstücke n i n de r Praxi s of t z u Abgrenzungsschwie rigkeiten führt . Denke n Si e nur z . B. an ei n Fabrikgrundstück , vo n de m nu r ein Tei l bebau t ist . De r gesondert e Auswei s vo n Wohnbaute n un d vo n Bauten au f fremde n Grundstücke n ha t i m allgemeine n kein e groß e Bedeu tung. Gegebenenfall s könnt e i m Rahme n de r Erläuterunge n au f bedeutend e Fälle hingewiese n werden . Ei n gesonderte r Auswei s is t auc h wege n de r star k

160 Werner

Greeß

erweiterten Bilanzgliederun g nich t zweckmäßig . Si e führ t nu r z u eine r Unübersichtlichkeit de r Bilan z fü r de n normale n Bilanzleser . Auc h de n von de n Hochschullehrer n geforderte n gesonderte n Auswei s de r Wert e für Grun d un d Bode n halt e ic h fü r weni g aussagefähig , wen n nich t die dazugehörig e Grundstücksgröß e angegebe n werde n muß . Dan n besteh t ein große r Unterschied , o b un d wi e ei n Grundstüc k bebaut is t un d schließ lich häng t di e Beurteilun g etwaige r „stille r Reserven " davo n ab , wan n di e Grundstücke gekauft wurden . Beim Auswei s de s bewegliche n Anlagevermögen s wurde n di e bisherige n Begriffe de s Aktienrecht s abgeändert . Ma n sprich t jetz t vo n „Technische n Anlagen un d Maschinen " stat t vo n „Maschine n un d maschinelle n Anla gen" un d vo n „Andere n Anlage n un d Betriebs - un d Geschäftsausstattung " statt wi e bishe r vo n „Betriebs - un d Geschäftsausstattung" . Zu r Vermei dung schwierige r Neudefinitione n möcht e ic h dafür plädieren , di e bisherigen Bezeichnungen de s Aktienrecht s z u übernehmen , wodurc h insbesonder e di e Schwierigkeit i n de r Abgrenzun g vo n „Technische n Anlagen " un d „Andere n Anlagen" beseitig t wäre. b) Gesonderte r Auswei s von gemietete n und vermietete n Anlagen, Grundstücken und Gebäude n Für problematisc h halt e ic h de n Ausweis vo n angemieteten Anlagen, Grundstücken un d Gebäuden, wi e e s die Hochschullehre r vorschlagen . Ent weder handel t e s sic h u m echt e gemietet e Anlagen , dan n gehöre n si e nich t zum Vermöge n de s mietenden Unternehmens , ode r e s handelt sic h um wirt schaftliches Eigentum , wei l di e rechtlich e Gestaltun g de r Verträg e ein e Umgehung des wirtschaftlichen Tatbestande s darstellt , dan n gehören sie unter die Positionen, wi e sie in der Bilanzgliederun g vorgesehen sind. Für de n weitere n Vorschla g de r Hochschullehrer , auc h di e vermieteten Anlagen, Grundstücke un d Gebäude gesonder t auszuweisen , spreche n zwei fellos gut e Argumente. Ei n solche r Ausweis sollte sic h abe r nu r au f Objekt e beziehen, di e i m Rahme n de s Unternehmenszweckes vermietet werden . Ein zelfälle vo n Vermietungen , di e i n jede m Unternehme n vorkomme n kön nen, sollte n unte r de m Gesichtspunkt de r Wesentlichkei t nicht gesonder t aus weispflichtig sein . I m übrige n is t daz u anzumerken , da ß e s Mietverträg e gibt, nac h dene n vermietet e Anlagen ihre m Wese n nac h besser de m Umlauf vermögen zugeordne t werden . Ic h denk e z . B. a n di e Fäll e de r Hersteller vermietung, w o di e Vermietun g ein e nebe n andere n Vertriebsforme n dar stellt, wi e z . B. di e Vermietun g vo n Telefonanlage n ode r vo n Anlage n de r Datenverarbeitung. Si e dienen nich t de m Gebrauch des vermietenden Unter nehmens i m eigene n Betrieb , sonder n si e sin d Objekt e de r Leistun g de s

Einzelprobleme de s Jahresabschlusses 16

1

Unternehmens, si e werde n i n de n Mark t gegebe n un d solle n Umsatzge winne erbringen . Deshalb widerspräch e ein e Zuordnun g zu m Anlagevermöge n de r Zweck bestimmung dieser Anlagen . c) Gesonderte r Auswei s de r Handelswaren Die Hochschullehre r schlage n zu r Einsichtnahm e i n di e Struktu r de s Um laufvermögens eine n getrennte n Auswei s vo n fertige n Erzeugnisse n un d Handelswaren vor . Diese r zusätzlich e Ausweis bring t nich t nu r ein e weiter e Aufblähung de r Bilan z mi t sich , ihr e Ermittlun g mach t auc h Schwie rigkeiten be i de r Erstellun g vo n Konzernbilanzen , sofer n fü r dies e kein e Zusammenfassung zulässi g ist , wei l Waren , di e fü r de n Beziehende n vo n einem andere n Konzerntei l Handelsware n darstellen , fü r di e Gesamtbilan z Erzeugnisse sin d ode r wei l be i Industrieunternehme n gekauft e Ware n un d Teile of t sowoh l al s solch e vertriebe n al s auc h fü r di e Produktio n eigene r Produkte verwende t werden . Auch gib t e s Produkte, di e sowoh l gekauf t al s auch selbs t hergestell t werden , s o da ß ein e Trennun g ga r nich t möglic h ist . Hier sollt e ma n deshal b au f zusätzlich e Aufteilunge n verzichte n un d e s dem Unternehme n überlassen , ein e weitergehend e Aufteilun g dan n vorzu nehmen, wen n si e branchentypisch ist . d) Gesonderte r Auswei s der Forderunge n gege n verbundene Unternehmen und gege n Unternehmen, mi t dene n ein Beteiligungsverhältnis besteh t Die neue n Vorschrifte n bringe n hie r zwe i wesentlich e Änderunge n Ein mal dürfe n Forderunge n a n verbunden e Unternehme n nich t meh r i n einer Position i m Umlaufvermögen , sonder n müsse n getrenn t nac h Anlage - un d Umlaufvermögen ausgewiese n werden. Dabe i sollte n unte r Anlagevermöge n nach meine r Meinun g i n Anpassun g a n di e Bestimmunge n de s Art . 4 3 de r 4. Richtlini e fü r langfristig e Verbindlichkeite n solch e Forderunge n z u ver stehen sein , di e ein e vereinbart e Laufzei t vo n mindesten s 5 Jahre n haben . Die zweit e Änderun g betriff t de n gesonderte n Auswei s vo n Forderunge n an Unternehmen , mi t dene n ei n Beteiligungsverhältni s besteht , wobe i ei n Beteiligungsverhältnis vermute t wird , wen n meh r al s 20 % de r Anteil e i m Besitz de s Unternehmen s sind . Di e Trennun g de r Forderunge n a n verbun dene Unternehme n nac h solche n a b meh r al s 5 Jahre und bi s 5 Jahr e halte n wir fü r unpraktikabe l un d weni g aussagefähig . Unpraktikabel deshalb , wei l in Zukunf t gena u festgehalte n werde n muß , wi e lan g di e Laufzeite n de r einzelnen Forderunge n bestehen , wobe i häufi g klar e Regelunge n ga r nich t vorliegen, wei l si e im Verbun d - un d da s gil t insbesonder e fü r 100°/oig e

162 Werner

Greeß

Beteiligungen - of t nich t exak t bestimm t sind . Ohn e Aussag e deswegen , weil i m Konzer n Vereinbarunge n getroffe n werde n können , da ß z . B. nu r ein Auswei s unte r Umlaufvermöge n i n Frag e kommt . Deshal b wir d di e neue Vorschrift zu keine r Verbesserung der Aussagefähigkei t führen. Der gesondert e Auswei s vo n Forderunge n a n Unternehmen , mi t dene n ein Beteiligungsverhältni s besteht , setz t ein e gesondert e Erfassun g voraus , die zusätzliche n Aufwan d erfordert . O b dadurc h ein e zusätzlich e Aussage fähigkeit erreich t wird , di e diese n Mehraufwan d rechtfertigt , schein t mi r doch seh r fraglic h z u sein . I n unsere m Unternehme n werde n dies e Poste n generell nicht gesondert erfaßt . Gemäß Art . 1 5 Abs . l un d 2 is t für di e Zuordnung de r Vermögenswert e Angabe de r Forderunge n a n verbunden e Unternehme n ers t mi t de m In krafttreten de r 7 . EG-Richtlini e ein . Wen n e s nich t gelingt , di e 4 . un d 7. Richtlini e gleichzeitig ins deutsch e Recht umzusetzen , wäre e s sinnvoll, es bis zum Inkrafttrete n de r 7 . EG-Richtlini e bei m bisherige n Inhal t un d Aus weis der verbundenen Unternehme n z u belassen. e) Abgrenzun g zwischen Finanzanlagevermögen un d Umlaufvermögen Gemäß Art . 1 5 Abs. l un d 2 is t fü r di e Zuordnun g de r Vermögenswert e zum Anlage - ode r Umlaufvermöge n ihr e Zweckbestimmun g maßgebend . Das Anlagevermöge n umfaß t Vermögensgegenstände , di e daz u bestimm t sind, dauern d de m Geschäftsbetrie b zu dienen . Übe r di e Abgrenzun g spe ziell vo n Finanzanlagevermöge n enthäl t di e 4 . EG-Richtlini e kein e Rege lung. D a nac h Art . 4 3 Abs . l Ziff . 6 Verbindlichkeite n mi t eine r Restlauf zeit vo n meh r al s 5 Jahren langfristi g sind, sollte n unte r de n Finanzanlage n nur solch e Forderungen ausgewiesen werden, dere n Laufzeit mehr als 5 Jahre beträgt un d di e nich t i m Zusammenhan g mi t de m Lieferungs - un d Lei stungsverkehr stehen. f) Gesonderte r Auswei s von Zuschreibunge n auf Wertberichtigungen frühere r Jahre Nach Art . 1 5 Abs . 3 a ) is t fü r da s Anlagevermöge n de r Bruttoauswei s und dementsprechen d di e aufgelaufene n Abschreibunge n al s Wertberichti gungsposten zu m Anlagevermöge n vorgeschrieben . Dabe i müsse n bi s zu m Bilanzstichtag vorgenommen e Wertberichtigunge n sowi e di e Zuschreibun g von Wertberichtigunge n frühere r Geschäftsjahr e für jede n Poste n de s Anlagevermögens gesonder t aufgeführ t werden . Di e Wertberichtigunge n sin d entweder i n de r Bilan z vo n de m betreffende n Poste n offe n abzusetze n ode r im Anhan g auszuweisen . Nach de m Wortlau t de r Richtlini e könnt e ma n z u

Einzelprobleme de s Jahresabschlusses 16

3

der Auffassun g kommen , da ß di e Zuschreibun g nich t nu r i m Jah r de r Zu schreibung, sonder n auc h in de n folgende n Jahre n getrenn t fortgeführ t wer den muß , d . h. di e kumulierte n Zuschreibunge n dargestell t werde n müssen . Da di e Wertaufholun g eine r frühere n Sonderabschreibun g nu r i m Jahr e de r Wertaufholung interessan t ist , nich t dagege n i n de n folgende n Jahren , wei l sich insowei t di e Wertberichtigunge n nich t dari n unterscheiden , o b vo n Anfang a n di e zurückgenommen e Sonderabschreibun g nich t vorgenomme n worden wäre , möcht e ic h dafü r plädieren , di e gesondert e Angab e de r Zu schreibung nu r i m Jahr e de s Zugang s mi t ihre r Wirkun g au f da s Jahres ergebnis gesonder t z u nennen . g) Auswei s des Ergebnisses unter Eigenkapita l Nach de n Gliederungsvorschrifte n de r 4 . EG-Richtlini e is t da s Ergebni s des Geschäftsjahre s unte r Eigenkapita l auszuweisen . Da s bedeute t jedoch , daß z . B. be i Aktiengesellschafte n entgegen de r bisherige n Behandlun g auc h die vorgesehen e Dividend e i m Eigenkapita l gezeig t wird . Ic h freu e mic h zwar, da ß sic h dadurc h de r EK-Anteil a n de r Bilanzsumme - ein e wichtig e Kennzahl - gegenübe r de m bisherige n Auswei s verbessert . De r Auswei s der Dividend e unte r E K is t m . E. abe r etwa s problematisch , e r is t auc h international nich t üblich , wei l e s sic h au s de r Sich t de s Unternehmen s u m eine Schul d handelt , di e noc h daz u kurzfristi g gezahl t werde n muß . Ande rerseits führ t dies e Method e be i negative n Ergebnisse n z u eine m richtige n Eigenkapitalausweis, wa s nach der bisherigen Regelung nich t der Fall war . h) Inhal t der Posten de r Rechnungsabgrenzung aktiv un d passi v Die Definitio n de r Rechnungsabgrenzun g in de n Artikel n 1 8 un d 2 1 ent spricht de r de s Aktiengesetze s ( § 15 2 Abs . 9) . E s wär e i m Interess e de r Praxis, wen n e s bei der bisherige n Regelung des Aktienrechts bliebe, d . h. di e Mitgliedstaaten vo n de m Wahlrecht , auc h antizipativ e Poste n mi t einzube ziehen ode r soga r transitorisch e Poste n i m weitere n Sinne , wi e z . B. Rekla me- und Entwicklungsaufwendungen , keine n Gebrauc h machten . i) Passivierun g von erhaltene n Zuschüssen (periodisierte, erhalten e Zuschüsse) Nach de m Vorschla g de r Hochschullehre r solle n Zuschüsse , sofern si e fü r längerfristige Aktivitäte n gewähr t werden , insbesonder e fü r Sachanlage investitionen ode r fü r Forschun g un d Entwicklung , passivier t un d späte r al s Ertrag vereinnahm t werden . Hierdurc h sol l de r Ertra g i m Sinn e betriebs wirtschaftlich richtige r Erfolgsermittlun g „periodisiert " ausgewiese n wer -

164 Werner

Greeß

den. S o seh r diese r Vorschla g betriebswirtschaftlic h interessan t erscheint , führt e r i n de r Praxi s z u eine r Komplizierun g un d dami t z u eine m Mehr aufwand i m Rechnungswesen, der i n keinem Verhältni s zu r zusätzl. Aussage fähigkeit diese s Posten s steht . E s is t einfach , praktikabe l un d sinnvoll , Zuschüsse fü r Investitione n vo n de n Investitione n z u kürzen , wei l si e fü r das Unternehme n billige r geworde n sind . Di e ergebnismäßig e Wirkun g au f die Nutzungsdaue r de r Invesitione n trit t automatisc h richti g durc h di e ver minderten Abschreibunge n au f de n gekürzte n Anschaffungswer t ein . Zu schüsse fü r Forschungs - un d Entwicklungsaufwendunge n diene n normaler weise de r Erstattun g vo n angefallene n Kosten . E s besteh t deshal b m . E. keine Veranlassung, dies e Zuschüsse abzugrenzen. j) Abgrenzun g verschiedener Posten de r Gewinn- un d Verlustrechnun g aa) Nac h de r Neugliederun g de r Gu V nac h de m Gesamtkostenverfahre n ist di e bisherig e Positio n „Aufwendunge n fü r Roh- , Hilfs - un d Betriebs stoffe sowi e fü r bezogen e Waren " getrenn t worde n i n „Materialaufwand " und „Sonstig e extern e Aufwendungen" . Danebe n besteh t dan n noc h di e Position „Sonstig e betrieblich e Aufwendungen" , sowei t si e nich t i n geson derten Positione n erfaß t sind . Währen d de r Begrif f de s Materialaufwand s relativ eindeuti g festgeleg t werde n kann , is t ein e Abgrenzun g zwische n „Sonstigen externe n Aufwendungen " un d „Sonstige n betriebliche n Auf wendungen" unklar . Deshal b müßt e di e Abgrenzun g exak t definier t wer den. Da s is t objekti v schwe r lösbar . Nac h meine r Meinun g sollte n unte r „Sonstige extern e Aufwendungen " all e übrige n durc h Leistunge n Dritte r verursachte Aufwendungen erfaßt werden , wi e z. B. Reparaturen, Ausgangs frachten, Energiekoste n sowi e all e übrige n al s Gemeinkoste n bezeichnet e Aufwendungen durc h Leistun g Dritter , wi e Lizenzen , Reisekosten , Nach richten-, Transport - un d Umzugskosten , Provisionen , Miete n un d Pachten , Versicherungen, Sonstig e Sach - un d Dienstleistungskosten . Dan n verblieb e für di e Positio n „Sonstig e betrieblich e Aufwendungen " vo r alle m di e Erhöhung vo n Rückstellunge n (sowei t si e nicht unte r de n gesonder t z u zei genden Aufwandsarte n auszuweise n sind) , Abschreibunge n au f Forderun gen, eingetreten e Kurs - un d Währungsverlust e sowi e sonstig e Gemeinkosten , die nich t durc h Leistunge n Dritter verursach t sind , wi e z . B. Beiträge , Spen den, Verzugs - und Vertragsstrafen . bb) Ei n wesentlic h neue s Them a i n de r Gliederun g de r Gewinn - un d Verlustrechnungen is t di e Einführun g de r Positio n „Außerordentlich e Auf wendungen" un d „Außerordentlich e Erträge" . Nac h de m bisherige n Aktienrecht mußte n lediglic h di e außerordentliche n Erträg e i n Paranthes e angegeben werden . Wege n Schwierigkeite n i n de r Abgrenzun g ha t ma n be i

Einzelprobleme de s Jahresabschlusses 16

5

der damalige n Neufassun g de s Aktiengesetzes 196 5 - veranlaß t durc h die Erfahrungen de r Praktike r - au f de n gesonderten Auswei s außerordentli cher Aufwendunge n un d Erträg e verzichtet . U m dies e Schwierigkeite n z u vermeiden, empfiehl t e s sich, de n Begrif f „außerordentlich " seh r en g auszu legen un d i n Anpassun g a n international e Grundsätz e al s außerordentlich e Posten nu r solch e z u betrachten , di e ungewöhnlic h i n ihre r Ar t sin d un d selten vorkommen . All e andere n Aufwendunge n un d Erträg e falle n i n de r Regel innerhal b de r normale n Geschäftstätigkei t de r Gesellschaf t a n un d sind unte r de r entsprechende n Positio n de r Gu V auszuweisen . Dami t falle n normalerweise auc h di e aperiodische n Aufwendunge n un d Erträg e unte r die normal e Geschäftstätigkeit . Be i diese r Definitio n würde n di e Gewinn e und Verlust e au s Abgänge n vo m Anlagevermögen , Abschreibunge n au f Forderungen un d Währungs - un d Kursverlust e zu r normale n Geschäfts tätigkeit de r Gesellschaf t gehören , wa s au s betriebliche r Sich t siche r richti g ist. cc) Ein e weiter e wichtig e Änderun g gegenübe r de r bisherige n Praxi s is t die Angabe , welche r Tei l de r Steuer n au f da s außerordentlich e un d au f da s normale Ergebni s entfällt . Ein e exakt e Aufteilun g de r Ertragsteuer n is t i n Deutschland nich t lösbar . De r Versuc h wär e mi t erhebliche n Mehraufwen dungen be i de r Erfassun g verbunden. Unlösba r erschein t da s Problem , wei l in Länder n mi t gespaltene m Steuersatz , wi e z . B. i n Deutschland , ein e Zurechnung de r Ausschüttun g un d de r einbehaltene n Gewinn e au f da s außerordentliche Ergebni s nu r willkürlic h durchführba r ist . Erheblich e Mehraufwendungen würde n bei m Versuc h eine r genaue n Ermittlun g ent stehen, wei l ma n dan n di e außerordentliche n Aufwendunge n un d Erträg e hinsichtlich ihre r steuerliche n Wirkung untersuche n müßte . Da s gil t auc h fü r die Frage , wi e di e Steuer n au f nich t abzugsfähig e Ausgabe n sowi e au f Bewertungsunterschiede gegenübe r de r Steuerbilan z aufzuteile n sind . Des halb kan n diese s Proble m be i un s praktikabe l nu r dadurc h gelös t werden , daß ma n grundsätzlic h vo n de r durchschnittliche n Steuerbelastung de s Unternehmens ausgeht , dies e au f da s außerordentlich e Ergebni s überträg t un d nur etwaig e Sonderposten , di e steuerfre i ode r steuerbegünstig t sind , berück sichtigt. Außerde m sollt e ma n vo n de m Wahlrech t Gebrauc h machen , dies e Aufteilung nu r i n de n Anhan g z u nehmen , wei l dies e Darstellun g di e Anwendung schätzungsweise r Aufteilungsverfahren eher zuläßt. Im übrige n geh e ic h davo n aus , da ß unte r de m Begrif f „Steuern " nu r die Steuer n au f da s Ergebni s gemein t sind , währen d ertragsunabhängig e Steuern al s „Sonstig e betrieblich e Aufwendungen " z u zeige n sind , wei l diese Posten de n Charakter von standortbedingte n Koste n haben .

166 Werner

Gree

k) Umsatzkosten - un d Gesamtkostenverfahre n fü r di e GuV Nach Art . 2 2 de r 4 . Richtlini e is t ei n nationale s Wahlrech t fü r da s Umsatz- wi e fü r da s Gesamtkostenverfahre n vorgesehen , wobe i diese s nationale Wahlrech t al s Unternehmenswahlrech t a n di e Unternehme n wei tergegeben werde n kann . Fü r da s Gesamtkostenverfahre n sprich t di e Über einstimmung mi t de m bisherige n Aktienrecht . Di e Unternehme n wi e di e Leser deutsche r Bilanzen haben sic h a n dies e Form de r Gewinn - un d Verlust rechnung gewöhnt . Außerde m wir d be i Unternehme n mi t langfristige n Fertigungen nu r di e Darstellung de r Gesamtleistun g und de r Gesamtkosten , unabhängig davon , wan n de r Umsat z verrechne t wird , aussagefähig . Zu gunsten de s Umsatzkostenverfahren s wir d vo r alle n Dinge n di e internati onale Vergleichbarkei t angeführt . Auc h fü r Industriebetrieb e mi t vorwie gender Serienfertigun g un d fü r de n Hande l schein t da s Umsatzkostenver fahren di e aussagefähiger e Rechnun g z u sein . Z u de m Hinwei s au f di e Vergleichbarkeit is t abe r z u sagen , da ß e s viel e Arte n vo n Umsatzkosten verfahren gibt . Di e Abgrenzunge n zwische n de n einzelne n Funktionsbe reichen sin d i n de r Praxi s seh r unterschiedlich , s o da ß da s Argumen t de r Vergleichbarkeit i n Frag e gestell t ist . Ic h wil l nich t dagege n plädieren , da ß der deutsch e Gesetzgeber ei n unternehmensbezogene s Wahlrecht fü r di e bei den Darstellungsforme n gewährt , nu r mu ß e r sic h darübe r i m klare n sein , daß e r dami t gerad e di e Vergleichbarkei t deutsche r Jahresabschlüss e i n Frage stellt ; den n siche r wir d dan n i n Deutschlan d diese s Wahlrech t auc h von Unternehme n gleiche r Branche n unterschiedlic h ausgenutzt . Sollt e i n Erweiterung de r bisherige n Praxi s da s Umsatzkostenverfahre n zugelasse n werden, s o könnt e z u Vergleichszwecke n ein e zusätzlich e Angab e de s Per sonalaufwands, de r ohnehi n i n Art . 4 3 vorgesehe n ist , sowi e de r Abschrei bung des Jahres verlang t werden . 3. Einzelfragen der Bewertung a) Erweiterun g des Begriffs de r Rückstellunge n um Aufwandsrückstellungen Während de r 1 . Absat z de s Art . 2 0 de r 4 . Richtlini e praktisc h mi t de r Definition de r Rückstellunge n i m § 15 2 Abs . 7 de s Akt G übereinstimmt , geht di e Definitio n de s Art . 2 0 Abs . 2 wei t übe r di e bisherig e deutsch e Praxis hinaus . Danac h könne n di e Mitgliedstaate n di e Bildun g vo n Rück stellungen fü r ihre r Eigenar t nac h gena u umschriebene , dem Geschäftsjah r oder eine m frühere n Geschäftsjah r zuzuordnend e Aufwendunge n zulassen, die a m Bilanzstichta g al s wahrscheinlic h oder sicher , abe r hinsichtlic h ihrer Höhe ode r de m Zeitpunk t ihre s Eintritt s unbestimm t sind . E s besteht woh l

Einzelprobleme des Jahresabschlusses 16

7

weitgehend Übereinstimmun g darüber , da ß unte r de m Gesichtspunk t eine r periodengerechten Aufwandsabgrenzun g di e Bildun g vo n Aufwandsrück stellungen nich t nu r sinnvoll , sonder n betriebswirtschaftlic h auc h notwendi g ist. Inwiewei t hierau s ein e Bilanzierungspflickt vorgeschriebe n werde n soll , möchte ic h hie r nich t weite r vertiefen . Wichti g wär e jedoc h fü r di e Praxis , daß dies e Rückstellunge n nähe r definier t werden , den n di e allgemein e Defi nition de s Art . 2 0 „fü r ihre r Eigenar t nac h gena u umschriebene , de m Geschäftsjahr ode r eine m frühere n Geschäftsjah r zuzuordnend e Aufwen dungen" läß t ein e seh r weitgehend e Auslegun g zu . S o könnte n z . B. dar unter auc h Instandhaltungsaufwendunge n fü r de n Neuverput z eine s Gebäu des, de r erfahrungsgemä ß nac h 1 0 Jahre n notwendi g wird , bereit s a b de m ersten Jah r anteili g zurückgestell t werden , wa s soga r betriebswirtschaftlic h begründbar wäre . Gedach t wurd e woh l meh r a n unterlassene Instandhal tungen un d Reparaturen . Dami t wäre n jedoc h noc h nich t di e Fäll e erfaßt , bei dene n i n bestimmte n Zeitabstände n z . B. durc h Überholun g vo n Flug zeugen, Hochöfen ode r ähnliche n Anlagen mi t erhebliche m Aufwan d gerech net werde n muß , fü r de n unte r de m Gesichtspunk t de r periodengerechte n Abgrenzung siche r bilanziell e Vorsorge n notwendi g sind . Deshal b sollte n neben de n unterlassenen Instandhaltungsaufwendunge n auc h all e Repara turen rückstellungsfähi g sein, wobe i hie r ein e Beschränkun g au f Fäll e vo n größerer Bedeutun g sinnvol l sei n kann . Als Beispiele fü r weiter e Aufwands rückstellungen wäre n anzuführen : Aufwendunge n fü r Abbruchmaßnahmen , Abraumbeseitigung, Aufwendunge n fü r Gewährleistungen , di e ohn e rechtli che Verpflichtungen übernommen werden , fü r Abfindun g gemäß § 89 b HGB , für Selbstversicherungen , fü r Aufwendunge n vo n Verpflichtunge n soziale r Natur sowie Aufwendunge n fü r ander e vergleichbar e Risiken . Da e s sich bei diese r Ausweitun g de s Rückstellungsbegriffe s um erhebliche Beträge handel n kann , sollt e al s Übergangslösun g de r Mehraufwan d au f mehrere Jahre verteilt werden dürfen . Die Einschränkun g i n de m Vorschla g de r Hochschullehrer , Aufwands rückstellungen fü r Instandsetzungsmaßnahme n nu r insowei t zuzulassen , al s im abgelaufene n Geschäftsjah r Instandsetzungsaufträg e a n Dritt e erteil t worden sin d un d dies e innerhal b de r erste n 3 Monat e de s folgende n Geschäftsjahres ausgeführ t wurden , is t betriebswirtschaftlic h nich t begründ bar. Ein e möglich e Gefah r de s Mißbrauch s kan n kei n Argumen t sein , wei l auch dies e Rückstellungsbeträg e gena u definier t un d nachprüfba r sei n müs sen, ebens o wi e ander e Positionen . Ein e solch e Einschränkun g würd e daz u führen, da ß durc h Unterlassun g vo n Instandhaltunge n unsichtba r Ergebnis verbesserungen erreich t werde n können , wa s sicher nich t gewoll t ist .

168 Werner

Greeß

b) Da s Wertaufliolungsgebo t Nach Art . 3 5 un d 3 9 de r 4 . Richtlini e dar f ein e Abwertun g vo n Gegen ständen de s Anlage- bzw . de s Umlaufvermögens auf eine n niedrigeren Wer t am Bilanzstichta g nich t beibehalte n werden , wen n de r Grun d hierz u ent fallen ist . Hieri n lieg t gegenübe r de r bisherige n aktienrechtliche n Vorschrif t des sog . Beibehaltungsrecht s nac h § 15 4 Abs . 2 un d § 15 5 Abs . 4 de s AktG ein e entscheidend e materiell e Änderung , wei l infolg e de s Maßgeb lichkeitsprinzips dies e Wertaufholun g auc h steuerlich e Auswirkunge n hat , d. h. z u eine r höhere n Steuerbelastun g de r Unternehme n führ t (ausgenom men abnutzbar e Wirtschaftsgüte r de s Anlagevermögens, be i dene n nac h § 6 Abs. l ESt G de r letzt e Bilanzansat z nich t überschritte n werde n darf) . Z u den betroffene n Vermögensgegenstände n gehöre n offenba r auc h Forderun gen i n fremde r Währung , di e mi t niedrigere n Kurse n al s de n a m Bilanz stichtag geltende n Werte n bewerte t sind , wei l di e Kurs e sic h gegenübe r de m Anschaffungstag ode r eine m frühere n Bilanzstichta g erhöh t haben . Dagege n dürften Verbindlichkeite n i n Währun g nich t darunte r fallen , wei l Passiv posten i n der EG-Richtlini e nich t angesprochen sind . Zur Vermeidun g steuerliche r Mehrbelastungen , di e durc h di e 4 . Richtlini e nicht eintrete n dürften , sin d bereit s interessant e Vorschläg e gemacht worden . Nach eine m Vorschla g sol l di e Wertaufholun g zwa r vorgenommen , de r Gegenposten jedoc h i n eine n Sonderposte n eingestell t werden , de r ers t i n Verbindung mit de m Ausscheiden des Vermögensgegenstandes aufgelöst wer den muß . Noc h besse r erschein t mi r de r Vorschlag , da ß di e niedrigere n Wertansätze auc h fü r Grun d un d Boden , Finanzanlage n un d Umlaufver mögen beibehalte n werde n können , wei l di e steuerliche n Vorschrifte n di e Beibehaltung erlaube n un d deshal b ei n niedrigere r steuerliche r Wer t i m Sinne des Art. 3 5 bzw. 3 9 vorliegt. Unabhängig vo n diese n Regelunge n müßte n a n ein e Zuschreibun g seh r strenge Maßstäb e gestell t werden , wei l unte r de m Gesichtspunk t de s Vor sichtsprinzips nu r be i Vorliege n eine r dauernde n Werterhöhun g eine Zu schreibung gerechtfertig t wäre . S o dürft e z . B. wege n ständige r Kurs schwankungen be i Wertpapiere n de s Anlagevermögen s ein e Zuschreibun g wegen eine s gestiegene n Kurse s woh l schwerlic h unter diese m Gesichtspunk t zu rechtfertige n sein. Auch be i Finanzanlage n (Beteiligunge n und Ausleihungen ) erschein t mi r unter diese n Gesichtspunkte n ein e Zuschreibun g nu r i n wenige n Fälle n ver tretbar.

Einzelprobleme de s Jahresabschlusses 16

9

c) Bilanzierun g latente r Steuer n Nach Art . 4 3 Abs . l Ziff . 1 1 is t de r Unterschie d zwische n de m Steuer aufwand, de r de m Geschäftsjah r un d de n frühere n Geschäftsjahre n zuge rechnet wir d un d de n fü r dies e Geschäftsjahr e gezahlte n ode r z u zahlen den Steuern, sofer n diese r Unterschie d fü r de n künftigen Steueraufwan d vo n Bedeutung ist , i m Anhan g z u nenne n ode r auc h al s Gesamtbetra g i n de r Bilanz unte r eine m gesonderte n Poste n mi t entsprechende r Bezeichnun g aus zuweisen. Durc h dies e Vorschrif t wir d da s Institu t de r latente n Steuer n eingeführt, da s fü r un s i n Deutschlan d weitgehen d al s neue s Them a anzu sehen ist . We r allerding s heut e scho n Weltbilanze n aufstellt , mußt e sic h schon bishe r mi t diese m Them a befassen . Di e Bilanzierun g latente r Steuer n hat di e Aufgabe , de n Einblic k i n di e Ertragslag e eine s Unternehmen s z u verbessern un d sein e Steuerbelastung i m Verhältnis zu m ausgewiesene n Jah resergebnis zutreffen d darzustellen . Da s Proble m ergib t sic h dann , wen n i n der Steuerbilan z ander s bilanzier t werde n mu ß al s i n de r Handelsbilanz , so daß Aufwendunge n un d Erträg e i n beide n Bilanze n z u unterschiedliche n Zeitpunkten anfallen . E s dürfen als o nu r sog . zeitlich e Unterschied e berück sichtigt werden , als o Bewertungsunterschiede , di e sic h i n eine m bestimmte n Zeitraum wiede r ausgleichen . Nac h de m deutsche n Aktiengeset z sin d de r Bilanzierung latente r Steuer n eng e Grenze n gesetzt . Di e Passivierun g vo n latenten Steuerrückstellunge n erübrig t sic h weitgehen d wege n de r Maßgeb lichkeit de r Handelsbilan z fü r di e Steuerbilanz . Ein e de r wenige n Ausnah men besteh t z . B. be i de r Bildun g de r Preissteigerungsrücklage , di e nich t i n die Handelsbilan z übernomme n werde n muß . Eine r Aktivierun g latente r Steuern stehe n di e enge n Aktivierungsregel n de s deutsche n Bilanzrecht s ent gegen, d a aktiv e latent e Steuer n keine n Anspruc h au f ein e bestimmt e Lei stung darstellen . Auc h di e eng e Definitio n de s Rechnungsabgrenzungspostens im Aktiengesetz läß t eine aktiv e Rechnungsabgrenzun g heute nicht zu . Da nac h de m neue n EG-Rech t da s Institu t de r latente n Steuer n generel l angesprochen ist , is t nich t einzusehen , waru m — wie die s vielfac h i n de r bisher erschienene n Literatu r de r Fal l is t — latente Steuer n nu r au f de r Passivseite zulässi g sei n sollen . Da s Ziel , eine n de m Handelsbilanzergebni s entsprechenden Steueraufwan d z u zeigen , erforder t auc h di e Einstellun g eines aktive n Abgrenzungspostens , wen n de r Gewin n i n de r Handelsbilan z geringer ist , al s i n de r Steuerbilanz . Diese r Betrachtun g lieg t di e sog . dyna mische Method e (deferre d method ) zugrunde , d . h. die Bilanzierung latente r Steuern dien t de r Richtigstellun g de s jahresergebnisses. Di e statisch e Methode (liabilit y method ) mi t Auswei s echte r Steuerforderunge n un d Ver bindlichkeiten sollt e abgelehn t werden , wei l di e Aussage über da s perioden gerechte Ergebnis i m Vordergrund stehe n sollte .

170 Werner

Gree ß

Was di e Anwendun g de r Steuersätz e betrifft , s o sollten imme r di e Steuer sätze de s jeweilige n Geschäftsjahre s zugrundegeleg t werden . Be i Änderun g des Steuersatze s sollt e kein e Korrektu r de r aufgelaufene n Abgrenzungspo sten erfolgen , da si e das Jahresergebnis unzutreffend beeinflusse n würden . In Verlustsituatione n sollt e jedoc h da s Vorsichtsprinzi p gegenübe r de m Abgrenzungsprinzip i n de n Vordergrun d treten , wonac h Verlustvorträg e grundsätzlich nich t z u eine r Steueraktivierun g i m Entstehungsjah r führen , da di e Realisierung in de r Zukunf t unsiche r ist. Ausnahme n sollten nur zuge lassen sein, wenn de r Verlus t durc h ein nicht wiederkehrende s Ereigni s eingetreten is t ode r wen n davo n ausgegange n werde n kann , da ß i n Zukunf t ein deutig Gewinne entstehen . Aktive un d passiv e latent e Steuer n sollte n grundsätzlic h saldier t un d ei n nur verbleibende r Sald o entwede r aktivisc h ode r passivisc h ausgewiese n wer den, fall s vo n de r Bilanzierungsmöglichkeit Gebrauch gemacht wird . Dagegen sollt e kein e Saldierun g vo n latente n Steuer n mi t effektive n Steuerforderungen bzw . Verbindlichkeite n vorgenomme n werden , d a e s sich dem Charakte r nac h u m unterschiedlich e Poste n handelt . Di e Gegne r de r aktiven Steuerabgrenzun g führe n in s Feld , da ß infolg e de s § 58 Akt G Gewinne au s solche n Steuerabgrenzunge n zu r Ausschüttun g komme n kön nen, wa s problematisc h erscheint . U m dies e Problemati k z u vermeiden , bietet sic h al s Lösun g di e Einstellun g eine s Sonderposten s au f de r Passiv seite i n Höh e eine s aktive n latente n Ausgleichsposten s an , de r nu r be i Til gung aufgelöst werden darf . 4. Zusätzliche Angaben a) Angabe n z u Unterschieden zwischen Bilanzwert un d Marktprei s bei besonderen Bewertungsverfahre n bei Vorräte n Gemäß Art . 4 0 der EG-Richtlinie könne n di e Mitgliedstaaten di e Anwen dung besondere r Bewertungsverfahre n wi e Lifo , Fifo , gewogen e Durch schnittsbewertung ode r ander e vergleichbar e Verfahre n zulassen . Be i Aus übung diese s nationalen Wahlrecht s würd e de r bishe r bilanzierende n Praxi s der Unternehme n Rechnun g getragen . Allerding s is t i m Abs . 2 bestimmt , daß be i Anwendung de r angeführte n Methoden , wen n di e Bewertung i n de r Bilanz i m Vergleic h z u eine r Bewertun g au f de r Grundlag e de s letzte n vo r dem Bilanzstichtag bekannte n Marktpreise s eine n beträchtliche n Unterschied aufweist, diese r Unterschiedsbetra g i m Anhan g pauscha l fü r di e jeweilig e Gruppe auszuweise n ist . Dies e Bestimmun g wär e woh l wenige r fü r di e deutsche Praxis vo n Bedeutung , wenn sic h di e besonderen Bewertungsmetho den nu r au f Lifo , Fif o un d ähnlich e Methode n beziehe n würden . D a abe r

Einzelprobleme des Jahresabschlusses 17

1

auch di e Durchschnittsbewertun g al s besonder e Method e mi t aufgeführ t wurde, di e weitgehen d i n de r Praxi s angewende t wird , bekomm t dies e Angabepilicht ein e erheblich e Bedeutung . Si e würd e be i Unternehme n mi t sehr viele n Erzeugnisarten , di e generel l di e Durchschnittsmethod e anwen den, daz u führen , da ß fü r sämtlich e Vorrät e ei n Marktprei s bzw . de r Unterschied zu m Marktpreis genann t werde n müßte , wa s nicht nu r z u eine m enormen Arbeitsaufwan d führe n würde , sonder n auc h z u eine r Offenle gung de r Unterschied e zwische n Anschaffungs - bzw . Herstellkoste n un d Marktpreis be i de n Erzeugnissen , wa s siche r nich t mi t diese r Vorschrif t gewollt war . Deshalb müßt e de r Unterschiedsbetra g einma l beschränk t werde n au f Käufe vo n Rohstoffe n un d Handelswaren , Erzeugniss e als o ausgenomme n werden, un d zu m andere n müßt e de r Marktprei s sic h au f de n Beschaffungs markt beziehen . Nu r s o schein t mi r ein e sinnvoll e Anwendun g diese r Vor schrift möglic h z u sein . b) Angab e der finanzielle n Verpflichtungen Ein ebenfall s wesentliche s neue s Them a fü r di e bilanzierende n Unter nehmen is t durc h Art . 4 3 Abs . l Ziff . 7 eingeführ t worden , wonac h de r Gesamtbetrag de r finanzielle n Verpflichtungen , di e nich t i n de r Bilan z er scheinen, sofer n dies e Angabe n fü r di e Beurteilun g de r Finanzlag e vo n Bedeutung ist , z u nenne n sind . Davo n sin d Pensionsverpflichtunge n un d Verpflichtungen gegenübe r verbundene n Unternehme n gesonder t z u vermer ken. Der Begrif f de r finanzielle n Verpflichtungen , di e nich t i n de r Bilan z erscheinen, ist nicht nur ne u fü r uns , er is t auch unbestimmt un d mu ß deshal b definiert werden . Kla r schein t mi r z u sein , da ß unte r diese m Begrif f au f jeden Fal l di e bisherige n rechtliche n Haftungsverhältniss e de s § 160 Abs . 3 AktG fallen , ebens o di e bishe r scho n berichtspflichtige n Einzahlungsver pflichtungen sowi e Haftun g gem . § 24 GmbH-Gesetz . Da ß auc h di e Pen sionsverpflichtungen darunte r fallen , wir d i n de r Richtlini e gesonder t er wähnt un d is t deshal b auc h nich t zweifelhaft . Man wir d auc h nichts dagege n einwenden können , da ß Verpflichtunge n au s Leasing-Verhältnisse n unte r den Gesamtbetra g de r finanzielle n Verpflichtunge n fallen un d deshal b geson dert z u vermerke n sind . Ein e allgemein e Berichtspflich t fü r schwebend e Geschäfte kan n m . E. jedoc h nich t gewoll t sein . Nac h de m bisherige n Rech t ist e s beim Auswei s de r Haftungsverhältniss e geltende r Handelsbrauch , da ß nicht übe r Haftungsverhältniss e berichte t werde n muß , wen n dies e allge mein al s bekann t vorausgesetz t werde n können , d . h., wen n si e innerhal b des normale n un d branchenübliche n Umfange s liegen . E s wär e seh r wün -

172 Werner

Greeß

sehenswert, wen n ma n dies e Praxi s auc h fü r di e sonstige n finanzielle n Ver pflichtungen, wi e Einkaufsverträge , Miet - un d Pachtverträge , Abnahme verpflichtungen usw . übernehmen würde , u m hie r nich t eine n neuen umfangreichen, nich t meh r verständliche n Berichtstei l einzuführen , de r de n norma len Bilanzleser nur verwirr t und außerde m z u einem unvertretbaren Arbeits aufwand be i de n Unternehme n führt . Ein e einheitlich e Ermittlung un d Zu sammenfassung solche r Zahle n is t i n de r Praxi s nämlic h heut e auc h nich t üblich. I n diese m Zusammenhan g wir d häufi g au f di e sog. contingencie s un d commitments i n de r US-Praxi s hingewiesen , di e i m FAS B Statemen t No . 5 geregelt sin d un d w o seh r ausführlic h di e einzelne n Arte n de r commit ments un d contingencie s aufgezähl t sind . Di e Praxi s schein t dies e „Vor schrift" jedoc h seh r großzügi g auszulegen , wi e ei n Blic k i n di e größt e amerikanischen Elektrofirm a „Genera l Electric " zeigt . I n de r Berichter stattung diese r Gesellschaf t wir d sowoh l i m Geschäftsbereich t al s auc h i n dem fü r di e SE C aufgestellte n Berich t 1 0 K z u de m gesamte n Them a de r finanziellen Verpflichtunge n nu r ei n Satz gesagt , nämlich , daß commitment s und contingencie s nich t al s wesentlic h angesehe n werde n i m Vergleic h z u den Finanzpositione n de s Unternehmens un d deshal b nich t angegebe n wer den. c) Vergleichbarmachun g von Vorjahreszahle n Nach Art . 4 Abs . 4 sin d sowoh l i n de r Bilan z al s auc h i n de r Gewinn und Verlustrechnun g di e Vorjahreszahle n anzugeben . Darübe r hinau s kön nen di e Mitgliedstaate n vorsehen , da ß di e Zah l de s vorhergehende n Geschäftsjahres angepaß t werde n muß , wen n dies e Zahle n nich t vergleich bar sind . Die Darstellung vo n Vorjahreszahle n sowi e ein e Anpassun g be i Änderun gen i m Auswei s wurd e bishe r scho n freiwilli g vo n viele n Unternehme n angewandt. Deshal b kan n gege n dies e Bestimmun g au s de r Praxi s kein e Einwendung erhobe n werden . Dabe i wir d jedoc h unterstellt , da ß sic h di e Anpassung vo n Vorjahreszahle n au f di e formell e Anpassun g i m Auswei s beschränkt. Ein e Anpassun g auc h materielle r Änderunge n würd e daz u füh ren, da ß praktisc h auc h de r Vorjahresabschlu ß geänder t werde n müßte , wa s oft ga r nich t möglic h ist , wei l z . B. be i ne u hinzugekommene n Betriebe n häufig ga r kein e vergleichbaren Vorjahreszahle n vorliegen. Außerde m is t de r Arbeitsaufwand fü r rückwirkend e Änderunge n erheblich . E r schein t auc h deshalb nicht vertretba r z u sein , weil übe r materiell e Änderunge n un d dere n Auswirkungen i m Anhan g detailliert e Erläuterunge n gegebe n werde n müs sen.

Einzelprobleme de s Jahresabschlusses 17

3

5. Einfluß der 4. EG-Richtlinie auf die Konzernbilanzierung Obwohl di e 4 . EG-Richtlini e ausschließlic h die Vorschrifte n fü r di e Ein zelabschlüsse regelt , währen d di e Harmonisierun g de r Rechnungslegun g im Konzern de r 7 . Richtlinie vorbehalte n ist , ha t di e 4. Richtlinie auc h Auswir kungen au f di e Konzernbilanzierun g eine s weltwei t tätige n Unternehmens . Denn einma l sin d nac h de n derzeitige n Vorschrifte n des AktG (§ § 331 un d 332) di e Gliederungsvorschrifte n fü r de n Einzelabschlu ß sinngemä ß auc h auf de n Konzernabschlu ß anzuwenden . Außerde m müsse n Konzerngesell schaften, di e sic h i n Deutschlan d befinden , nac h de r deutsche n Auslegun g der 4 . EG-Richtlini e bilanzieren . Darübe r hinau s lieg t e s im Interess e viele r Unternehmen, eine n nac h einheitliche n Gliederungs - un d Bewertungsgesichtspunkten aufgestellte n Konzernabschlu ß aufzustellen , wa s i m übrige n im Entwur f de r 7 . Richtlini e vorgeschriebe n ist . Da s bedeute t aber , da ß alle Konzerngesellschaften auc h außerhal b de s EG-Raumes i n de n Abschlüssen fü r di e Konzernbilan z de r Obergesellschaf t nac h de n Vorschrifte n de r deutschen Obergesellschaf t bilanziere n müssen , d . h. also , nac h de r 4 . EG Richtlinie. Deshal b mu ß jed e neu e Vorschrif t de r neue n deutsche n Gesetz e dahingehend überleg t werden , o b si e auch weltwei t i n de n einzelne n Gesellschaften durchsetzba r is t un d praktikabe l un d sinnvol l angewende t wer den kann . O b diese r Grundsat z allerding s wege n de r Vielzah l de r ausweis und angabepflichtige n Themen , di e ne u durc h da s EG-Rech t hinzugekom men sind , noc h unbeschränk t haltbar ist , mu ß noc h geprüf t werden . J e meh r im deutsche n Rech t i n diese r Hinsich t verlang t wird , dest o wenige r besteh t in de r Praxi s di e Möglichkeit , dies e Bestimmun g in de r fü r eine n Konzer n entscheidenden Bilanz , nämlic h de r Konzernbilanz , z u übernehmen . Auc h aus diese r Sich t empfiehl t sic h ein e Beschränkun g auf notwendig e un d i m Interesse der normale n Aktionär e verständliche n Regelung. Wegen diese r Überlegunge n is t e s i m übrige n auc h erstrebenswert , da ß die 7 . Richtlini e möglichst gemeinsa m mi t de r 4 . EG-Richtlini e in s deutsch e Recht umgesetz t wird , s o da ß di e umfangreiche n Änderunge n i m Konzer n nur einma l durchgeführt werden müssen.

III. Schlußbemerkungen Ich hab e i n meine n Ausführunge n versucht, deutlic h z u machen , da ß di e umfangreichen Mehrbelastungen , di e au f di e bilanzierende n Unternehme n zukommen, durc h ein e vernünftig e Auslegung de r EG-Richtlini e zwa r nich t verhindert, abe r doc h gemilder t werde n können . Trotzde m bleib t noc h ein e Vielzahl neue r Theme n un d zusätzliche r Angabe n - auc h fü r Großunter -

174 Werner

Gree ß

nehmen - übrig . Die s gil t u m so mehr, wen n ma n di e vie l weitergehende n Vorschläge de r Hochschullehre r mi t i n di e Betrachtun g einbezieht . Be i al l diesen Vorschläge n dräng t sic h di e Frag e auf , o b ma n nich t da s Interess e des normale n Aktionär s un d de r Öffentlichkei t gleichsetz t mi t de n Inter essen vo n Spezialiste n au f de m Gebie t de s Rechnungswesens. Unsere Erfah rungen i n unsere m Unternehme n habe n gezeigt , da ß sowoh l inter n al s auch extern bereit s die heutigen gesetzlichen Gliederungen der Bilanz und Gewinn und Verlustrechnun g z u ausführlic h sind , u m fü r de n normale n Lese r leich t verständlich z u sein . Deshal b veröffentliche n wir i m Geschäftsberich t neben dem aktienrechtlic h gegliederten Jahresabschlu ß zusammengefaßt e Abschlußzahlen, u m de m normalen Bilanzlese r di e Vermögens-, Finanz - un d Ertrags lage verständlicher z u machen . Ich möchte davo r warnen , nu n alle s vorschreibe n z u wollen , wa s vielleich t aus betriebswirtschaftliche r Sich t denkba r un d interessan t erscheint . Ic h meine, da ß ma n auc h i n Zukunf t de n bilanzierende n Unternehme n noc h genügend Spielrau m zu r freiwilligen , unternehmensindividuelle n Publizie rung gebe n sollte.

175 Bericht über die Diskussio n Von Diplom-Ökonom Dr . Günthe r Gebhardt, wiss . Ass., Bochum In de r Diskussio n wurde n nich t nu r Detailfrage n zu m Jahresabschlu ß nach de r 4 . EG-Richtlini e aufgegriffen , sonder n zunächs t wiederu m di e Grundsatzfrage de r Einräumung vo n Wahlrechten behandelt . De m Argu ment, wen n e s mehrer e „richtige " Weg e z u eine r zielgerechte n Bilanzie rung gebe , s o sollt e ma n nu r eine n zulassen , wurd e entgegengehalten , da ß vielfach auc h betriebswirtschaftlich e Autore n i n Bilanzierungsfrage n kei neswegs immer eine r Meinun g sind . Ein e Beseitigun g von Wahlrechte n führ e keineswegs zu m „richtige n Gewinn" , sonder n se i insofer n problematisch , als bestimmt e Methode n unte r bestimmte n Bedingunge n vorzuziehe n seien . Die wirtschaftlich e Vielfal t erforder e Wahlrechte , wobe i dies e Wah l nich t willkürlich getroffe n werde n dürfe . Vielmeh r se i jeweil s di e betriebswirt schaftlich abgesichert e Method e auszuwählen , di e da s best e Bil d de r tat sächlichen Verhältniss e de r Gesellschaf t vermittele . Allerding s fäll t ein e solche Auswahlentscheidun g i n konkrete n Einzelfällen , wi e z . B. be i de r Frage de r Gemeinkostenaktivierung , nich t leicht . Dabe i wurd e insbesonder e auch au f di e keinesweg s konfliktfrei e (mehrfache ) Zielsetzun g de r Darstel lung der Vermögens-, Finanz- un d Ertragslag e hingewiesen . Weiter wurd e i n de r Diskussio n deutlich , da ß auc h manch e externe n Adressaten, wi e z . B . Kapitalanleger , keinesweg s stet s i n eine r Einschrän kung vo n Wahlrechte n eine n Vortei l sehen . Dies e Grupp e se i insbesonder e an eine m kontinuierlichen Dividendenstrom un d eine r stetige n Kursentwick lung interessiert , woz u ei n geglätteter Gewinnausweis wünschenswer t sei . Beachtenswert se i weiter, da ß hoh e Jahresüberschüss e nicht nu r Dividenden wünsche de r Aktionär e auslösen , sonder n auc h ander e Gruppen , z . B. di e Arbeitnehmer, zu finanziellen Forderungen veranlassen . Offen blie b i n de r Diskussio n di e Frage , o b überhaup t Ausnahmefäll e i m Sinne vo n Art . 2 , Abs . 5, 4 . EG-Richtlini e denkba r sind , i n dene n ein e Vor schrift de r Richtlini e ihre r Zielsetzun g zuwiderläuft , ei n de n tatsächliche n Verhältnissen de r Lag e de r Gesellschaf t entsprechende s Bil d z u vermitteln . Wie dieses Bild zu „malen " ist , regel t di e Richtlinie in aller Regel . Die Diskussio n u m Detailfrage n konzentriert e sic h au f di e Theme n Teilgewinnrealisierung, Aufwandsrückstellungen, Umsatz- versus Gesamtkostenverfahren un d de n Steuerausweis i m Jahresabschluß . Hinsichtlich de r Frag e de r Zulässigkeit einer Teilgewinnrealisierung bestand weitgehend e Einigkeit , da ß hie r eng e Grenze n z u ziehe n sind . Nac h Ansicht anwesende r Praktike r würd e ein e Anwendun g de r vo n de r Köm -

176 Bericht

über die Diskussion

mission Rechnungswese n entwickelte n Anforderunge n praktisc h kein e Teil gewinnrealisierung meh r zulassen . Die Frag e eine r Zulässigkei t vo n Aufwandsrückstellungen führt e wiede r zur Grundsatzfrag e nac h de m Bilanzinhalt , o b nämlic h hie r nu r Verbind lichkeiten auszuweise n sin d ode r o b di e Bilan z primä r de r Periodenabgren zung de r Ergebniss e dient . Di e Aktualitä t de r Diskussio n u m Aufwands rückstellungen, s o wurd e deutlich , is t dabe i insbesonder e au f di e eng e Aus legung des Begriffs de r Ungewisse n Verbindlichkeite n durc h de n BFH zurück zuführen. Die Diskussio n zu m Them a Umsatz- versus Gesamtkostenverfahren fü r die Gewinn - un d Verlustrechnun g macht e deutlich , da ß überwiegen d da s Gesamtkostenverfahren al s aussagekräftige r angesehe n wird , be i bestimm ten Produktionstrukturen , z . B. Serienfertigung , jedoc h durchau s auc h da s Umsatzkostenverfahren vorteilhaf t sei n kann . Fü r da s Umsatzkostenver fahren spreche weiter , da ß e s i n andere n europäische n Länder n bevorzug t wird. Di e evident e Abgrenzungsproblemati k fü r di e Bereichsaufwendungen beim Umsatzkostenverfahre n lass e e s sinnvol l erscheinen , be i desse n Ein führung entsprechen d de m Vorschla g de r Kommissio n Rechnungswese n da s Betriebsergebnis nac h dem Gesamtkostenverfahren i m Anhang z u entwickeln . Hinsichtlich de r Frag e de s Ausweises vo n Steuern i m Jahresabschluß wurde insbesonder e di e Problemati k eine r Ermittlun g vo n Steuern au f Teilergebnisse aufgegriffen , di e gem . Art . 1 5 ff 4 . EG-Richtlini e i n de r Gewinn und Verlustrechnun g ausgewiese n werde n müssen . Al s besonder s kritisc h erwies sic h di e Frage, o b da s Wertaufholungsgebot auc h steuerlich e Konse quenzen übe r de n Grundsat z de r (direkten ) Maßgeblichkei t habe n wird . Hier zeichnet e sic h al s ein e möglich e Lösun g ab , i m Jahresabschlu ß di e Wertaufholung z u unterlassen , abe r di e entsprechende n Beträg e i m Anhan g zu nennen .

Referat Erläuterungs- un d Lagebericht, Quartalsbericht e sowie Formen der Publizität Von Rechtsanwalt Johannes Semler, Oberurse l

Gliederung I. Einleitun g II. Zu m Inhalt de s Anhangs 1. Vorbemerkunge n 2. Allgemein e Angabe n zu m Inhalt und zur Gliederung des Jahresabschlusses 3. Angabe n zu de n Grundsätzen de r Bewertung 4. Ergänzend e Angabe n zu r Bilan z 5. Ergänzend e Angabe n zu r Erfolgsrechnung 6. Ergänzend e Informatione n III. De r Lagebericht 1. Allgemeine r Teil 2. Besondere r Inhal t 3. Zu r Bedeutung des Lageberichts IV. Forme n de r Publizitä t 1. Mitte l de r Publizitä t 2. Publizitätspflichtig e Unterlagen 3. Vorschla g für ein e deutsche Publizitätsregelung V. Erweitert e Publizitä t durc h Quartalsbericht e VI. Schlußbemerkunge n 1. Rechnungslegun g und Publizitä t al s angewandte Kuns t 2. Erhaltun g de r Verantwortun g 3. Sin n eine r Koordinierung der Jahresabschluß-Vorschriften 4. Di e deutsch e Publizität i m internationalen Vergleic h

178 Johannes

Semler

I. Einleitun g 1. Da s vorgegeben e Them a schließ t a n unse r herkömmliche s Verständnis vom Jahresabschlu ß an . Mi t de r vierte n Richtlini e müsse n wi r dieses , unse r bisheriges Verständnis ändern . Der Jahresabschluß besteh t zukünfti g aus drei Teilen. E r umfaß t - wi e bisher - di e Bilan z sowi e di e Gewinn - un d Verlustrechnun g un d zusätz lich de n sogenannte n Anhang , de r i m wesentliche n de n Erläuterungstei l des aktienrechtlichen Geschäftsbericht s umfaßt . „Dies e Unterlage n bilde n eine Einheit" (Art . 3 Abs. l Sat z 2). 2. Di e Dreigliederun g de s Jahresabschlusse s ha t meh r al s nu r formal e Bedeutung. Wi r könne n un s nich t au f de n Standpunk t stellen , da ß e s gleichgültig sei , w o ma n di e Erläuterunge n zu r Bilan z un d zu r Erfolgs rechnung anhängt . Die materielle Bedeutung ergib t sic h daraus , da ß de r Jahresabschlu ß ins gesamt kla r un d übersichtlic h aufzustellen is t (Art . 2 Abs . 2), da ß e r insge samt, als o mi t Bilanz , Erfolgsrechnun g und Anhan g de r Richtlini e entspre chen mu ß (Art . 2 Abs . 2, 2 . Halbsatz) . Un d schließlic h mu ß de r Jahresab schluß wiederu m insgesam t - abe r auc h nu r insgesamt 1 - ei n den tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslage de r Gesellschaf t vermitteln (Art . 2 Abs . 3) . Wede r di e Bilanz , noch di e Erfolgsrechnun g brauche n fü r sic h allei n un d - lasse n Si e mic h hinzufügen - könne n fü r sic h allei n da s gefordert e Bil d geben ; si e kön nen nu r eine n möglichs t sichere n Einblic k i m Rahme n de r geltende n Bewer tungsvorschriften gewähre n ( § 149 Abs. l Sat z 2 AktG). Die Zahle n diese r beide n Übersichte n müsse n zwar richtig sein , si e müssen auch de r Richtlini e entspreche n un d werde n dami t auc h für sic h allein genom men nicht irreführend sein . Abe r ihr e Aussagefähigkei t kan n un d mu ß begrenzt bleiben , wei l ers t di e Erläuterunge n un d Angabe n i m Anhan g da s Bild vervollständigen . Wenn di e Vorschrifte n abe r befolg t werden , dan n entsteh t dami t regel mäßig da s gewünschte , de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechend e Bild . Dies is t i n eine r Protokollerklärun g de s Rate s niedergelegt , wi r sollte n e s

l Vgl . Jonas, Zu r Problemati k de r 4. EG-Riditlinie, DB 1978 , 1361 , 1364 ; Moxter, Der Einflu ß de r EG-Bilanzrichtlini e au f da s Bilanzsteuerrecht , B B 1978 , 1629 , 1630, 1632 ; Niehus, Di e Viert e Gesellschaftsrechtlich e Richtlini e - Harmonisie rung de s Jahresabschlusse s vo r internationale m Hintergrund , WP g 1978 , 465 , 471; Biener, AG-KGaA-GmbH-Konzerne, 1979 , S . 26.

Erläuterungs- und Lagebericht; Publizität \

79

bei de r Transformatio n de r Richtlini e ins deutsch e Rech t ausdrücklic h i n da s Gesetz hineinschreiben 2. 3. A n di e Protokollerklärun g de s Rates z u Art . 2 Abs . 4 sollte n wi r auc h denken, wen n wi r un s mi t de m nationale n Wahlrech t de s Art . 2 Abs . 6 beschäftigen. Weitere Angaben sin d generell nicht erforderlich , um ei n zutreffendes Bil d vo n de r Lag e de r Gesellschaf t z u vermitteln . Dami t sin d fü r Gesellschaften i n de r Rechtsfor m de r Gmb H weiter e - nationa l festge setzte - Angabe n entbehrlich . Be i Aktiengesellschafte n wir d de r Gesetz geber prüfe n müssen , o b Besonderheite n diese r Rechtsfor m zusätzlich e Angaben fordern . Di e Ermächtigun g de s Art . 2 Abs . 6 dar f nich t z u eine r automatischen Übernahm e alle r Angabeerforderniss e de s Aktienrecht s füh ren, di e sich i n der 4 . Richtlinie nicht finden 3. Von eine r gesetzliche n Regelun g de r Kapitalflußrechnung sollt e Abstan d genommen werden 4. Bei großen Unternehme n finde n wi r si e fast regelmäßi g schon heut e i m Geschäftsbericht , klein e un d mittler e Unternehme n werde n schon durc h di e zwingende n Rechnungslegungsvorschrifte n nahez u über fordert. Es wär e falsch , wen n wi r al s Leitmodel l diese r Unternehmensgröß e ei n Unternehmen sehe n würden , da s personel l woh l ausgestattet e Abteilunge n für Rechnungswese n und Betriebswirtschaf t mit zahlreiche n Diplomkaufleu ten hat . Da s real e Bil d wir d durc h Unternehme n gekennzeichnet , i n de m ein Mitarbeiter fü r Finanzierun g un d Rechnungswesen , manchmal ei n zwei2 Vgl . hierz u Diener, Di e Redinungslegun g de r Aktiengesellschafte n un d Kom manditgesellschaften au f Aktie n nac h de r Bilanzrichtlini e de r EG , Di e A G 1978 , 251, 252 ; deswege n bedenklich Knoblauch, Die viert e EG-Richtlinie , 1978 , S . 33; Protokollerklärung vgl . Schruff, Rechnungslegun g un d Prüfun g de r A G un d GmbH nac h neuem Recht (4 . EG-Richtlinie), 1978 , S . 11/12. 3 IDW, Stellungnahm e des Institut s de r Wirtschaftsprüfe r e. V. (IDW ) zu r Trans formation de r 4 . EG-Richtlini e in s national e Recht , D B 1979 , 1296 , mi t 2 Be stimmungen. 4 Wi e hier : Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 109 3 f; IDW, D B 1979 , 1237 f; a . A.: Kommission Rechnungswesen i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebswirtschaft e . V., Reformvorschläg e zu r handelsrechtliche n Rechnungs legung, DB W 1979 , I f f , Vorbemerkun g T Z 6.7. , 60 , 61 ; Niehus, Di e Viert e Richtlinie; Di e Anpassun g de r handelsrechtliche n Rechnungslegungsvorschriften; Anforderungen un d Erwartunge n au s de r Sich t de s Wirtschaftsprüfers , BFu P 1979, 17 , 33 ; Ders., WP g 1978 , 465 , 466 , mi t Hinweise n au f di e lASC-Ver lautbarungen, di e fü r di e Auslegun g der 4 . Richtlini e allerding s ohn e Bedeutung sind; Diener, Auswirkunge n de r Vierte n Richtlini e de r E G au f de n Informa tionsgehalt de r Rechnungslegun g deutscher Unternehmen, BFu P 1979 , l , 4 , weis t zutreffend darau f hin , da ß auc h au s Artikel 2 - nac h Übernahm e i n deutsches Recht — nicht di e Verpflichtun g zur Aufstellun g eine r Kapitalflußrechnun g her geleitet werde n kann .

180 Johannes

Semler

ter fü r Planung , Betriebsabrechnun g un d Controllin g zuständi g ist . Einig e Hilfskräfte erledige n Routineaufgaben . Jed e Zusatzbelastun g mi t neue n - fü r das Unternehmen diese r Größ e i m allgemeinen unproduktive n - Arbeiten verringer t di e Leistungsfähigkeit i m interne n Bereich , verhinder t ver stärkte betriebswirtschaftlich e Planun g un d Kontroll e un d beeinträchtig t das notwendig e Bemühe n um erhöht e Wirtschaftlichkeit 5. Übe r di e Frage, o b wir genügen d Wirtschaftsprüfe r fü r di e Prüfun g de r GmbH-Abschlüss e haben, habe n wi r leide r un s z u frage n vergessen , o b unser e Unternehme n genügend Mitarbeite r haben , u m solch e Abschlüsse aufzustellen.

II. Zu m Inhalt des Anhangs 1. Vorbemerkungen a) Bestimmunge n übe r de n Inhal t de s Anhang s finde n sic h nich t nu r i m Artikel 43 , sonder n a n 3 8 weitere n Stelle n de r vierte n Richtlinie . Dies e Bestimmungen zusammengenomme n mache n de n Inhal t de s Anhang s aus . Ein volle r Überblic k übe r diese n Inhal t wir d ers t möglic h sein , wen n fest steht, wi e die nationalen Wahlrechte ausgeüb t werden . b) Ei n zweite r Vorbehal t is t wichtig . Angaben , di e au f verbundene Unternehmen Bezu g nehmen , könne n bi s zu m Inkrafttrete n de r Richtlini e über de n Konzernabschlu ß ausgesetz t werden . Vo n diese r Möglichkei t sollt e der deutsch e Gesetzgebe r i n de r Weis e Gebrauc h machen , da ß Angabe n z u verbundenen Unternehme n bi s au f weitere s au f de r Basi s de s geltende n deutschen Gesellschaftsrecht s z u mache n sind 6. Mi t eine r bloße n Änderun g des fü r di e Rechnungslegun g geltende n Prozentsatze s de r Beteiligun g (vgl . Art. 17 ) ist e s nicht getan . Di e Auswirkunge n au f da s gesamt e Konzernrech t müssen überleg t werden . Da s geschieh t zweckmäßi g be i eine r Transforma tion der siebten Richtlinie .

5 Di e Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , beton t zwa r ebenfalls , da ß si e ihre Vorsdiläg e unte r Berücksichtigun g wirtschaftliche r Zumutbarkei t (T Z 4 ) gemacht habe . Tatsächlich gehe n di e Vorschläg e abe r i n eine m solche n Ma ß übe r die Anforderunge n de r vierte n Richtlini e hinaus , da ß selbs t Großunternehme n vor außerordentliche n zusätzliche n Belastunge n de r Ertragsrechnunge n stehe n würden (vgl . „Mängelbeseitigung " T Z 3 a . E.); wi e hie r Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 ; Biener, BFu P 1979 , l , 16 . 6 Gefiu, Arbeitskrei s „Rechnungslegungsvorschrifte n de r EG-Kommission " de r Gesellschaft fü r Finanz-wirtschaf t i n de r Unternehmensführun g e . V. (Gefiu) : Vorschlag zu r Umsetzun g de r 4 . EG-Richtlini e i n Deutsche s Aktienrecht , Vor bem. Nr. 8 ; ID W, D B 1979 , 1299 .

Erläuterungs- und Lagebericht; Publizität 18

1

c) Di e Richtlini e sieh t al s nationale s Wahlrech t di e Einführun g eine r Schutzklausel vo r (Art . 4 5 Abs. l b) . Von diese m Wahlrech t sollt e Gebrauc h gemacht werden , sowei t e s sic h u m Beteiligunge n mi t Sit z i m Auslan d un d eine Aufteilun g de r Nettoumsatzerlös e au f ausländisch e Märkt e handelt 7. Hier sin d di e geschäftliche n Interesse n de r berichtende n Unternehmun g i m Bedarfsfall gewichtige r al s di e Interesse n a n eine r Offenlegun g diese r Anga ben. Allgemein sollt e di e aktienrechtlich e Bestimmun g ( § 160 Abs . 4 Sat z 2 AktG) übernomme n werden , da ß ein e Berichterstattun g insowei t z u unter bleiben hat , wi e e s für da s Woh l de r Bundesrepubli k Deutschlan d ode r eine s ihrer Lände r erforderlic h ist 8. Schließlic h sollte di e Schutzklause l auc h inso weit beibehalte n werden , al s gemä ß Art . 2 Abs . 6 fü r Aktiengesellschafte n weitere Angabe n geforder t werden , fü r di e bishe r di e Schutzklause l ( § 160 Abs. 4 Sat z 3 AktG ) i n Anspruc h genomme n werde n konnte . Di e Ein schaltung einer Behörde is t weder zweckmäßi g noc h erforderlich 9. d) Ei n besondere s nationale s Wahlrech t (Art . 44 ) sieh t vor , da ß klein e Unternehmen (Art . 11 ) nu r eine n verkürzten Anhang aufzustelle n brauchen . Diese Möglichkei t sollt e be i de r Transformatio n genutz t werden 10. D a di e Grenzen fü r di e Reichweite der vierte n Richtlini e ohnehin seh r niedri g ange setzt worde n sind , niedrige r auc h al s vo n de r Bundesrepubli k angestrebt , sollten wi r all e Möglichkeite n ausschöpfen , unseren Unternehme n i n weites t zulässigem Umfan g Erleichterunge n z u gewähren 11. Dabei möcht e ic h allerding s ein e Anwendun g diese r Möglichkeite n fü r Aktiengesellschaften nich t befürworten 12. Di e Struktu r de s Recht s diese r Gesellschaftsform mi t eigenverantwortliche m Vorstand , zwingen d vorge schriebenem Aufsichtsra t un d besondere n Anteilseigenerrechte n rechtfertig t und forder t di e voll e Anerkennun g de r vierte n Richtlinie . Andernfall s is t eine Überarbeitun g de s Aktienrechts, insbesonder e de s Minderheitenschutzes , unerläßlich.

7 Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1097 . 8 Gefiu, aa O (Fn . 6) , § 160 b. 9 IDW, D B 1979 , 1297 . 10 I D W, D B 1979 , 1297 ; di e dor t angeführte n Einschränkunge n dürfe n angesicht s der in Betracht kommenden Großen ohn e Bedeutun g sein. 11 Dami t stell e ic h mic h bewußt gege n di e Vorschläg e de r Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , di e ein e stärker e Angleichun g de r Rechnungslegungsvorschriften a n da s Aktiengeset z fordern , vgl . T Z 6.2 , besonder s T Z 1 8 £ F (vgl . TZ 2 3 Abs. 4). 12 Ebens o Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 ; ander s z u Art . 11 ; Strobel, Jahresabschlu ß un d Jahresabschlußprüfun g nac h de r EG-Refor m durc h die 4 . und 8 . EG-Richtlinie, D B 1978 , 1797 , 1801 .

182 Johannes

Semler

e) Ausgehen d vo n eine r Anwendun g de s Art . 4 4 ergib t sic h ei n Mindestumfang fü r de n Anhang . Hierau f werd e ic h mein e Erläuterunge n abstel len13. Auch das deutsche Transformationsgesetz sollt e hiervon ausgehen. Für mittlere (Art . 27) un d große Unternehmen ergebe n sic h zusätzlich e Angabe-Erfordernisse; dabe i besteh t di e Möglichkeit , fü r mittler e Unter nehmen ein e teilweise Befreiung von de r Offenlegun g vorzusehen . Schließlich verbleibe n Angabeerfordernisse , di e nac h geltende m Rech t von Aktiengesellschaften erfüll t werde n müssen . Au f dies e werde ic h jeweils in einem dritten Abschnitt eingehen 14. f) E s wird gelegentlic h vorgeschlagen, bei de r Transformatio n de r Bestim mungen übe r de n Anhan g zugleic h auch ein e Gliederung de r Pflichtangabe n vorzusehen15. Ic h möcht e vo n de r gesetzliche n Fixierun g eine s Gliederungs schemas abraten . Jede s starr e Korset t kan n di e Darstellun g eine s de n tat sächlichen Verhältnisse n entsprechende n Bilde s de r Vermögens- , Finanz und Ertragslag e de r Gesellschaf t erschweren . Ei n Gliederungsschem a läß t sich fü r eine n erdachte n Idealty p de r Zusammenhäng e vo n wirtschaftlichem Geschehen, rechtliche n Verhältnisse n un d Zahlenvorstellunge n entwickeln . Wir brauche n abe r di e Aussagefähigkei t nicht fü r ei n Leitmodell , sonder n im konkreten Einzelfall . Dies schließ t nich t aus , da ß fü r ein e Darstellung de r Angabeerforderniss e eine gliedernd e Zusammenfassun g de r Pflichtangabe n gewähl t wird . Da s werde ic h tu n un d z u de n Angabe n i n folgende r Reihenfolg e Stellun g nehmen: 1. Allgemein e Angabe n zu m Inhal t un d zu r Gliederun g de s Jahresab schlusses. 2. Grundsätz e de r Bewertun g 3. Ergänzend e Angaben zu r Bilan z 4. Ergänzend e Angaben zu r Erfolgsrechnung 5. Ergänzend e allgemein e Informatione n g) Ein e möglicherweis e bestehende Auslegungsfrage 16 möcht e ic h bei mei nen Ausführunge n allerdings vernachlässigen : Ein e Auseinandersetzun g mi t 13 Vgl . hierz u auc h de n Hinwei s de r Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093. 14 Vgl . Fn. 11 . 15 Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , in TZ 62 , 63; v . Wysocki, Anpassun g der handelsrechtliche n Rechnungslegungsvorschrifte n i n Deutschlan d a n di e 4 . EG-Richtlinie; Anforderunge n un d Erwartunge n au s de r Sich t eine s Hochschullehrers, BFu P 1979 , 62 , 76 ; wichti g ist , da ß auc h fü r de n Anhan g i n beschränktem Umfan g de r Grundsat z de r Stetigkei t gilt , vgl . Biener, aa O (Fn . 1) , S . 30, für ei n Schem a S 142 . 16 Ein e Bedeutung für de n Abschlußprüfe r sieh t Niehus, BFuP 1979 , 17 , 34.

Erläuterung*- und Lagebericht; Publizität 18

3

der Frage , wa s di e viert e Richtlini e i m Einzelfal l mi t ihre n Formulierungen besonderes sage n will . Gerad e di e Forderun g de r Pflichtangabe n is t durc h reiche Ausschöpfun g de r deutsche n Sprach e gekennzeichnet . S o wir d etw a verlangt: Angaben zu mache n (Art . 43 , 44) zusätzliche Angaben z u mache n (Art . 2 Abs. 4) weitere Angaben z u mache n (Art. 2 Abs. 6) anzugeben (Art . 14 , 30) gesondert anzugeben (Art . 14 , 35 Abs. l lit . c-cc ) anzugeben un d hinreichen d z u erläutern (Art . 4 Abs. 4) anzugeben un d hinreichen d z u begründen (Art . 2 Abs. 5 , 3, 31 Abs. 2) zu erwähne n (Art . 1 5 Abs. 3 b, 3 3 Abs. l , 3 5 Abs. 4 , 45 Abs . l lit . b , 59 lit. a ) zu erwähne n un d z u begründen (Art . 3 7 Abs. 2) zu erwähne n un d hinreichen d z u begründe n (Art . 3 5 Abs . l lit . d , 3 7 Abs. l , 3 9 Abs. l lit , e) zu erläuter n (Art . 29 , 33 Abs. 2 lit. a , 34, 42) näher z u erläutern (Art . 18 , 21) auszuweisen (Art . 1 5 Abs. 3 lit. a , 40 Abs. 2, 41) gesondert auszuweise n (Art . 4 Abs. 3 lit. b , 59 lit. b) getrennt auszuweise n (Art . 3 3 Abs. 4) zu vermerke n (Art . 1 3 Abs. l , 5 7 Abs. l lit . f , 58 Abs. l lit . c) darzustellen (Art . 1 5 Abs. 3 lit. a ) Einfluß darzulege n (Art. 2 Abs. 5 ) und auf ein e Aufstellung zu verweisen (Art . 4 5 Abs. l lit . a). 2. Allgemeine Angaben zum Inhalt un d zur Gliederung des Jahresabschlusses a) Di e Lag e eine s Unternehmen s kan n i m allgemeine n erst beurteil t wer den, wen n di e Abschlußunterlage n eine s Stichtage s mi t dene n de s vorange gangenen Stichtage s vergliche n werden . E s is t deswege n gut e Übung , nebe n den Stichtagszahle n auc h die Vorjahreszahlen z u zeige n (Art. 4 Abs. 4). Geschäfte verlaufe n nich t imme r i n gleichmäßige n Bahnen . Die s kan n dazu führen , da ß einma l gewählt e Gliederungsschemat a geänder t werde n müssen. Derartig e Änderunge n müsse n angegebe n un d begründe t werde n (Art. 3) . I n Ausnutzun g de s nationale n Wahlrecht s sollt e vorgeschriebe n werden, da ß darüberhinau s auc h di e Vorjahreszahle n angepaß t werde n müssen, wen n si e nich t vergleichba r sind , un d da ß dies e Anpassun g i m Anhang angegebe n un d erläuter t wir d (Art . 4 Abs. 4).

184 Johannes

Semler

Die Anpassungsverpflichtun g sollt e abe r au f di e Zahle n de s eine n unmit telbar vorangegangene n Jahre s beschränk t bleiben 17. E s is t davo n auszu gehen, da ß jede r früher e Jahresabschlu ß i n sic h ei n de n tatsächliche n Ver hältnissen entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e vermittelt hat . Jed e Änderun g i m Gliederungsschem a un d i n de r Zahlen zusammensetzung kan n diese s bishe r zutreffend e Bil d beeinträchtigen . Die s ist i m Interess e de r Vergleichbarkei t fü r da s Vorjah r i n Kau f z u nehmen , nicht abe r fü r weiter e Jahre . Änderungen de r Bewertungsmethode n falle n nich t unte r di e Anpassungs pflicht18. b) Auc h be i sorgfältige r Beachtun g de r zukünftige n Gesetzesbestimmun gen wird e s vorkommen können , da ß zusätzliche Angaben im Anhang erfor derlich werden , u m da s vo n de r Richtlini e gefordert e Bil d z u vermitteln . Diese zwingend e Vorschrif t (Art. 2 Abs . 4) muß i n unse r Rech t übernomme n werden19; entsprechende s gil t fü r eine n konkrete n Anwendungsfall , näm lich de n etw a erforderliche n Vermer k de r Doppelzugehörigkei t eine s Ver mögens- oder Erfolgsposten s (Art . 1 3 Abs. 1). Andererseits mein e ic h nicht, da ß wi r vo n de m nationale n Wahlrech t de r Zulassung eine s Abweichen s vo n zwingende n Vorschrifte n de r Richtlini e Gebrauch mache n sollte n (Art . 2 Abs . 5) 20. Au f jede n Fal l sollt e e s auf aus drücklich spezifiziert e Ausnahmefäll e beschränk t werden 21. Mi r sin d bishe r solche Fäll e nich t bekann t geworden ; wi r sollte n unbeschade t de s grundsätz lichen Verzicht s au f di e Zulassun g vo n Abweichunge n de n Bedar f eine r Ausnahmeregelung konkre t prüfen , wen n Fäll e vorgetrage n werden . Dabe i 17 Wi e hier , Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1095 ; Art . 4 Abs . 4 ; a. A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , T Z 6.16 , 6 4 Abs . 3 , 6 5 Abs . 3 . 18 IDW, D B 1979 , 1238 , 1239 . 19 A . A. Gefiu, aa O (Fn . 6) , Vorbem. Nr . 4. 20 Gefitt, aa O (Fn . 6) , Vorbem . Nr . 4 ; Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 f; di e vo n Biener, BFu P 1979 , l , 5 , dargelegt e Möglidikei t eine r Durch brechung kodifizierte n Recht s aufgrun d de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Budi führung bedarf , wie erläutert , keine r besonderen Gesetzesnorm; vgl . auch Schulze, Anpassung de r handelsrechtliche n Rechnungslegungsvorschriften (bzw. des Unter nehmensrechts) i n Deutschlan d a n di e 4 . EG-Richtlinie ; Anforderunge n un d Er wartungen au s de r Sich t de s deutsche n Unternehmers , BFu P 1979 , 37 , 42 , de r eine dahingehend e gesetzlich e Regelung z u erwäge n gibt . A n andere r Stell e be tont Biener, Di e A G 1978 , 251 , 252 , da ß di e „Forderun g nac h einem de n tatsäch lichen Verhältnisse n entsprechenden Bil d ... nicht z u einer grundsätzliche n Ände rung de r a n di e Aussagefähigkei t des Jahresabschlusse s z u stellende n Anforde rungen gegenübe r de m bisherige n Recht " führt ; zweifeln d Niehus, BFu P 1979 , 17, 23, de r sic h abe r ebenfall s gegen Ausnahmeregelungen wendet. 21 Wi e hier : IDW, D B 1979 , 1237 , 1238 ; a . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn. 4), TZ 2 4 Abs. 3.

Erläuterungs- und Lagebericht; Publizität 18

5

müssen wi r un s abe r vo r Auge n halten , da ß jed e Zulassun g vo n Abwei chungen de m Sinn de r Koordinierun g widerspricht . 3. Angaben zu den Grundsätzen der Bewertung Die Pflichtangabe n zu r Bewertun g sin d vo n alle n Gesellschafte n - unab hängig vo n Größ e un d Rechtsfor m - z u machen . Fü r Zusatzangabe n be i Aktiengesellschaften is t kein Bedarf . Im einzelne n gil t fü r di e Berichterstattun g übe r Bewertungsgrundsätz e im Anhang folgendes : a) Allgemeine s aa) Wesentlic h bedeutsame r al s die bisher behandelte n formale n Vorschrif ten sin d di e Bestimmunge n de r Richtlinie , di e sic h mi t Bewertungsfrage n befassen. Ers t ein e Erläuterung de r angewandte n Methode n fü r Wertansätz e und Wertberichtigunge n (Art . 4 3 Abs . l Nr . 1 ) mach t da s Zahlenwer k ver ständlich. Da s is t fü r Aktiengesellschafte n nicht ne u un d i m übrige n unpro blematisch. Für enthalten e Fremdwährungsposte n mu ß di e Grundlag e de r Umrech nung angegebe n werden . Die s beding t ein e verbal e Umschreibun g de r ange wandten Method e un d nich t etwa de n Abdruck eine s Kurszettels . bb) Di e Richtlini e stell t ein e Reih e allgemeine r Bewertungsgrundlage n auf (Art . 3 1 Abs. 1) , die be i un s zum große n Tei l al s Grundsätz e ordnungs mäßiger Buchführun g Geltun g haben 23. Unse r Transformationsgeset z mu ß sicherstellen, da ß di e Anwendun g de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buch führung auc h weiterhi n gebote n ist 24 un d da ß Abweichunge n vo n diese n allgemeinen Grundlage n i n Ausnahmefälle n zulässi g sin d (Art . 3 1 Abs . 2 Satz 1) . Das Geset z mu ß festlegen , da ß solch e Abweichungen gegebenenfall s im Anhan g angegebe n un d hinreichen d begründe t werden . Ih r Einflu ß au f die Vermögens-, Finanz - un d Ertragslag e mu ß gesonder t angegebe n werden. cc) Nac h de n langwierige n Verhandlunge n vo r Verabschiedun g de r 4. Richtlinie ist davon auszugehen , daß wi r vo n de n Wahlrechte n de s Art. 3 3 keinen Gebrauc h mache n werden . Mi t volle m Rech t ha t di e Deutsche Bundesbank imme r wiede r darau f hingewiesen , da ß e s nicht darau f ankommt , de r 22 Biener, aaO (Fn . 1) , S. 26. 23 Ein e Kodifizierun g de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung , wi e z . B. von der Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , T Z 2 4 Abs . 4 , T Z 2 5 Abs . 2-4 , Gefiu, aa O (Fn . 6) , Vorbem . Nr . 4 , § 14 9 Abs. 3 vorgeschlagen , würd e di e be währten Vorteil e de r bisherige n Entwicklun g m . E. ernsthaf t gefährden . Wi e hier: Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1094 . 24 IDW, D B 1979 , 123 7 f; Biener, aa O (Fn . 1) , S. 29; v . Wysocki, BFu P 1979 , 62 , 66.

186 Johannes

Semler

Inflation Rechnun g z u tragen , sonder n di e Inflatio n z u bekämpfen 25. Die s gilt unverändert . Sicher is t e s fü r de n Bilanzlese r interessant , Informatione n übe r infla tionsbedingte Scheingewinn e z u erhalten . Viel e Unternehme n mache n scho n heute solch e Angaben, ander e werde n folgen , wen n inflationsbedingt e Preis steigerungen bedeutungsvol l sind . Ein e gesetzlich e Verpflichtun g sollt e nich t vorgesehen werden ; di e berechtigte n Bedenke n de r Deutsche n Bundesban k gelten auc h hier26. b) Einzelfrage n de r Bewertun g aa) Di e viert e Richtlini e sieh t al s nationale s Wahlrech t di e Anwendun g der Equity-Methode vo r (Art . 59) . Die Equity-Method e ha t ihr e wesentlich e Bedeutun g i n de r bessere n Erfassung de s Wert s nich t konsolidierte r Beteiligungen . Ihr e Aussagefähig keit is t gegenübe r eine m vol l konsolidierte n Abschlu ß hinsichtlic h der einbe zogenen Unternehme n beschränkt , d a Gewinn e ode r Verlust e au s Konzern transaktionen nich t ausgeschalte t werden . Si e kan n z u eine m wesentlic h anderen Eigenkapitalauswei s bei m herrschende n Unternehme n al s be i Voll konsolidierung führen . Ich meine deswegen , da ß dies e i m Prinzip sehr zu begrüßende Bewertungs methode ers t mi t de n Vorschrifte n übe r de n Konzernabschlu ß fü r diese n und nu r fü r diese n eingeführ t werden sollte 27. bb) Di e Richtlini e sieh t vor , da ß Zinsen fü r Fremdkapital i n di e Herstellkosten vo n Gegenstände n de s Anlagevermögen s (Art . 3 5 Abs . 4 ) un d - be i entsprechende r Ausübun g de s nationalen Wahlrecht s - auc h von Gegenständen de s Umlaufvermögen s einbezoge n werde n können . Geschieh t dies, bedarf e s einer entsprechende n Erwähnun g i m Anhang . cc) Auc h künfti g könne n steuerlich zugelassene Abwertungen ohn e Rück sicht darau f vorgenomme n werden , o b si e nac h Grundsätze n ordnungsmä -

25 Schulze, BFu P 1979 , 37 , 48 : „Inflationär e Trend s sollte n durc h besser e Wirt schaftspolitik bekämpf t un d nich t durc h umstritten e Bilanzierungsmethoden be günstigt werden. " Sieh e auc h Diener, aaO (Fn . 1), mit ausführliche r Darstellung. 26 A . A . Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn . 4) , di e sic h mi t de n Bedenke n de r Deutschen Bundesban k nicht auseinandersetzt , TZ 6.17 , 6 4 Abs . 4 , 6 5 Abs . 4 . Auch au s Art . 2 Abs . 5 könne n Angabepflichte n nich t hergeleite t werden, vgl . dazu I D W, DB 1979, 123 7 f; Biener, BFuP 1979, l, 4. 27 Wi e hier: IDW, D B 1979 , 1296 , 1299 f, allenfall s i m Konzernabschluß : Schulze, BFuP 1979 , 37 , 49 ; a . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , di e de n unterschiedlichen Gewinneinflu ß nich t berücksichtigt , T Z 6.13 , 4 3 Abs . 5 , 4 4 Abs. 5; fü r ei n Unternehmenswahlrecht: Biener, BFuP 1979 , l , 11 .

Erläuterungs- und Lagebericht; Publizität 18

7

ßiger Buchführun g nöti g sin d ode r nicht 28. Gegebenenfall s mu ß de r Betra g solcher Abwertunge n erwähn t un d di e Vornahm e hinreichen d begründe t werden. Die s gil t fü r da s Anlagevermöge n (Art . 3 5 Abs . l lit . d ) ebens o wie für da s Umlaufvermögen (Art . 3 9 Abs. l lit . e) . dd) Weiter e Angabe n müsse n i m Anhan g gemach t werden , wen n be stimmte Wertberichtigungen nich t gesonder t i n de r Gewinn - un d Verlust rechnung aufgeführ t werde n [Art . 3 5 Abs . l lit . c ) cc] . Be i alle n Gegen ständen de s Anlagevermögens müsse n Abwertunge n erfolgen , wen n ein e dauernde Wertminderun g vorlieg t [Art . 3 5 Abs . l lit . c ) bb] . Be i Finanz anlagen steh t e s zu r Wah l de s Unternehmens , o b ein e möglicherweis e nu r vorübergehende Wertminderun g berücksichtig t werde n sol l ode r nich t [Art. 3 5 Abs. l lit . c ) aa] . ee) I m Rahme n nationale r Wahlrecht e könne n Sonderbestimmungen fü r die Aktivierung von Aufwendunge n fü r di e Errichtun g un d di e Erweiterun g de s Unter nehmes (Art. 3 4 Abs. l lit . a) , von Forschungs - und Entwicklungskoste n (Art . 3 7 Abs. 1 ) sowie des Geschäfts- oder Firmenwert s (Art . 3 7 Abs. 2) getroffen werden . Die Aktivierun g de r beide n erstgenannte n Aufwendunge n ist i m Anhan g zu erläuter n (Art . 3 4 Abs . 2, Art . 3 7 Abs . l Sat z 1) . Grundsätzlic h müsse n diese Aufwendunge n un d de r Geschäfts - ode r Firmenwer t spätesten s nac h 5 Jahren abgeschriebe n sein. Die Richtlini e gewähr t da s national e Wahlrecht , diese Friste n z u verlängern ; auc h kan n be i Aktivierun g vo n Forschungs und Entwicklungskoste n au f a n un d fü r sic h vorgesehen e Gewinnausschüttungsrestriktionen verzichte t werden . Di e Ausdehnun g de s Abschreibungszeitraums un d eine Gewinnausschüttun g be i Befreiun g vo n generelle r Aus schüttungsrestriktion sin d i m Anhan g z u erwähne n un d z u begründe n (Art. 3 7 Abs. l Sat z 4 , Absatz 2 Satz 2). Ich meine , da ß wi r bishe r mi t eine r seh r restriktive n Zulassun g solcher Aktivierungen gu t gefahre n sind . Bewährte s sollt e ma n beibehalten . Di e Angabepflichten i m Anhan g reduziere n sich , wen n auc h zukünftig nur Auf wendungen fü r di e Errichtun g eine s Unternehmen s un d i m übrige n Akti 28 Vo n eine r Beibehaltun g de s steuerliche n Maßgeblichkeitsgrundsatze s kan n aller dings nich t gerede t werden , wen n zukünfti g - wi e von de r Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , T Z 2 9 vorgeschlage n — steuerlich zugelassen e Abwertungen handelsrechtlic h nich t meh r vorgenomme n werde n dürfe n (vgl . auc h TZ 41) . Fü r ein e unverändert e Beibehaltung : Spitzenverbände de r Wirtschaft, DB 1979 , 1093 , 1094 ; IDW, D B 1979 , 1237 . Au f di e steuerliche n Probleme , di e aus de n Vorschläge n de r Kommissio n Rechnungswesen , aa O (Fn . 4) , folgen , weist zutreffen d v . Wysocki, BFu P 1979 , 62 , 74, hin.

188 Johannes

Semler

vierungen nu r be i entgeltlichem Erwerb zulässi g sein werden 29. I m Interess e des Gläubigerschutzes empfehle ich eine solche Regelung. Die Abschreibungsgrundsätz e sollte n mi t eine r Ausnahm e de m bisherigen Recht entsprechen d festgeleg t werden . Entgege n § 153 Abs . 5 Sat z 3 Akt G sollte allerding s eine über 5 Jahre hinausgehende , von de r Ar t de s übernom menen Geschäft s abhängig e Abschreibungsdaue r vorgesehe n werden ; ic h würde abe r ein e Höchstdaue r vo n 1 5 Jahre n empfehlen 30. Da s Sonderab schreibungserfordernis be i dauernde r Wertminderun g nac h Art . 3 5 Abs . l lit. c ) bb ) gil t ohnehin . Di e Verlängerun g de r Abschreibungsdaue r is t i m Anhang z u erwähnen un d zu begründen . ff) Ic h geh e davo n aus , da ß auc h zukünftig Gegenständ e de s Vorratsver mögens sowi e all e bewegliche n Vermögensgegenständ e nach einem pauschalen Verfahren bewertet werde n können , wi e e s auch di e Richtlini e vorsieh t (Art. 40 Abs. 1) . Der Unterschiedsbetra g zu einer Bewertung auf Marktpreis basis is t i m Anhan g au f pauschale r Basi s fü r jed e einzeln e Grupp e vo n Bilanzposten gesonder t anzugebe n (Art. 4 0 Abs. 2). gg) De n Mitgliedstaate n is t da s national e Wahlrech t eingeräumt , außerordentliche Wertberichtigungen z u gestatten , di e zukünftigen Wertschwankungen Rechnun g trage n solle n (Art . 3 9 Abs . l lit . c) . Diese s Wahlrech t sollte ausgeüb t werden , da solch e Wertberichtigunge n nac h dem Vorsichts prinzip notwendi g sind . Falls de r Abwertungsbetra g nich t i n de r Erfolgsrechnun g gezeig t wird , muß e r im Anhang ausgewiese n werden . 4. Ergänzende Angaben zur Bilanz Die Pflichtangabe n zu r Bilan z erfasse n be i mittlere n un d große n Gesell schaften zusätzlich e Tatbestände , wen n fü r klein e Gesellschafte n nu r de r Mindestumfang de s Anhang s vorgeschriebe n wird . Auc h sollte n hie r fü r Aktiengesellschaften weiter e - scho n bishe r verlangt e Angabe n vorgesehe n werden. I m übrige n bringe n di e vo n de r vierte n Richtlini e vorgeschriebenen Erläuterungen i m Grundsatz weni g Neues. Dies zeigt di e Einzelbetrachtung. 29 Ebens o Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , T Z 2 6 Abs . 5, 2 8 Abs . 5; Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 109 5 f, z u 7. , 8. , 9 . un d 19. ; IDW, D B 1979 , 1037, 1042; Moxter, B B 1978, 1629, 1631 ; Schulze, BFuP 1979, 37, 49.

30 Fü r ein e Verlängerungsmöglichkei t auc h Gefiu, aa O (Fn . 6) , § 15 4 Abs . 3 ; Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1096 , z u II . 20. ; di e sic h aller dings gege n jed e fest e Zeitbegrenzun g aussprechen . A . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4), T Z 2 6 Abs. 5, 28 Abs. 5; Moxter, B B 1978,1629,1632, mit ausführliche r Begründung.

Erläuterung!- und Lagebericht; Publizität \

89

a) Erläuterunge n de r Aktiv a aa) Da s Anlagevermöge n un d sein e Entwicklun g während de s Geschäfts jahres müsse n i n eine m Anlagespiegel dargestell t werde n (Art . 1 5 Abs . 3 lit. a) . Allerding s sin d zukünfti g di e Anschaffungskoste n einerseits un d di e aufgelaufenen Wertberichtigunge n andererseit s sowi e di e Veränderunge n im Geschäftsjah r zu zeigen ; dies e Darstellung kan n wahlweis e i n de r Bilan z oder i m Anhan g gegebe n werden . I m Anhan g mu ß erwähn t werden , wen n die be i erste r Anwendun g de r Richtlini e vorhandene n Anlagegegenständ e nicht mi t de n Anschaffungskosten , sondern mi t Restbuchwerte n vorgetragen werden (Art . 1 5 Abs. 3 lit . b) . I m Anlagespiege l sin d auc h di e Aufwendun gen fü r di e Errichtun g (un d gegebenenfall s di e Erweiterung ) de s Unterneh mens z u erfasse n (Art . 1 5 Abs . 4); dies e Aufwendunge n sin d außerde m z u erläutern (Art . 3 4 Abs. 2). bb) Besonder s ausführlic h — jedenfalls i n formale r Sich t — muß übe r Beteiligungen berichte t werden . Alle Beteiligungen , a n dene n di e Gesellschaf t mi t eine m noc h festzu setzenden Prozentsat z beteilig t ist , müsse n mi t Firm a un d Sit z aufgeführ t werden. Der maßgebend e Beteiligungsprozentsat z mu ß nationa l festgesetz t wer den, e r dar f höchsten s 20% betrage n (Art . 1 7 Satz 2 , Art . 4 3 Abs . l Nr . 2) . Wir sollte n di e Höchstgrenz e i n Anspruc h nehmen 31. Scho n diese r Prozent satz nötig t un s z u gesellschaftsrechtliche n und steuerliche n Überlegungen . Die Wah l eine s niedrigere n Prozentsatze s würd e dies e Überlegungen weite r erschweren, si e sollten i m Rahme n eine s Bilanzierungsgesetze s nich t unnöti g vertieft werden . Bei Gesellschaften, an dene n da s berichtende Unternehme n mi t mindesten s 50% beteilig t ist , un d solchen , di e ihr e Bilan z veröffentlichen , müssen di e Höhe de s Eigenkapital s un d da s Ergebni s de s letzte n Geschäftsjahre s genannt werden , wen n dies e Angabe n nich t vo n untergeordnete r Bedeu tung fü r di e Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e sind . Wen n de r Betei ligungsanteil bedeutungsvoll ist , muß e r fü r all e Beteiligunge n genannt wer den. Auf di e Bedeutun g de r Schutzklause l (Art . 4 5 Abs . l lit . b ) hab e ic h einleitend verwiesen . Schon a n diese r Stell e se i auf da s national e Wahlrech t verwiesen , di e fü r Beteiligungen geforderte n Angabe n i n eine r Aufstellun g z u machen , di e nach de n Bestimmunge n de s Gesetze s zu r Durchführun g der erste n Richtli 31 Gefiu, aa O (Fn . 6) , § 15 2 Abs . 3 ; Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093, 109 6 f, zu II . 1 4 u. 25. IDW, D B 1979, 1237, 1240.

190 Johannes

Semler

nie de s Rate s de r Europäische n Gemeinschafte n zu r Koordinierun g de s Gesellschaftsrechts vo m 15 . 8. 196932 hinterlegt wird . cc) Antizipative Posten müssen , wenn wi r i n Ausübung unseres nationale n Wahlrechts ihre n Auswei s wi e i m geltende n Rech t unte r de n Forderunge n und nich t i n de r Rechnungsabgrenzun g verlangen, be i entsprechender Bedeu tung i m Anhang nähe r erläuter t werde n (Art . 18) . Dies gilt entsprechen d fü r di e Passivseite de r Bilan z (Art . 21). b) Erläuterunge n de r Passiv a aa) I m Anhan g mu ß di e Zusammensetzung de s Nennkapitals gezeig t wer den, wen n e s Aktien verschiedene r Gattun g gib t (§1 1 AktG, Art . 4 3 Abs. l Nr. 4). Außerdem müsse n Angabe n übe r di e i m Geschäftsjah r erfolgt e Ausnut zung eine s genehmigten Kapitals gemach t werden (Art . 43 Abs. l Nr . 3). Eine Ausdehnun g diese r Bestimmunge n auf Gesellschafte n mit beschränk ter Haftun g is t nich t ratsam . Fü r di e Feststellun g de r mi t eine m Geschäftsanteil verbundene n Recht e is t ei n Blic k i n de n Gesellschaftsvertra g unent behrlich. Wir werde n abe r überlege n müssen , o b be i diese n Gesellschafte n nich t der besondere n Rechtsqualität de r Gesellschafterdarlehe n in geeignete r Weise Rechnungen z u trage n ist 33. Die Schwierigkei t de r Abgrenzun g Eigenkapita l ersetzender Darlehe n vo n normale n Gesellschafterkredite n zwing t abe r zur Prüfung , ob dies vor de r GmbH-Refor m möglic h sein wird . bb) Mi t de r vierte n Richtlini e sol l erreich t werden , da ß vo r alle m di e Finanzlage de s berichtenden Unternehmens besser erkennbar wird. Die Erläuterung de r Finanzlage is t allerding s nicht s Neues 34. Auc h wen n im Aktiengeset z (§ § 149 Abs. l Sat z 2 , 16 0 Abs. 2 Sat z 2 ) nur vo n de r Ver mögenslage gesproche n wurde , bestan d niemal s de r geringst e Zweifel , da ß hierunter auc h die finanziell e Situatio n z u verstehe n war . Selbs t i m Rahme n des Aktiengesetze s vo n 193 7 ( § 129 Abs. l Sat z 2 ) umfaßt e de r gefordert e Einblick i n di e Lage der Gesellschaf t auch die Finanzlage .

32 BGB 1 I S . 114 6 ff, abgedruck t bei Lutter, Europäische s Gesellsdiaftsredit , 1979 , S. 49 ff . 33 Vgl . IDW, D B 1979 , 1237 , 1240 ; eingehen d zuletzt Lutter/Hommelhoff, Nadi rangiges Haftkapita l un d Unterkapitalisierun g in de r GmbH , ZG R 1979 , 3 1 ff, bes. 42 ; BG H Urt . v. 27. 9. 76, I I Z R 162/75 , BGHZ 67 , 171,174, insowei t auch BGH Urt . v . 4 . 5. 77, VIII Z R 298/75, BGHZ 68 , 312, 319. 34 Vgl . IDW, D B 1979 , 1237 . Di e Bedeutun g de r neue n Formulierun g wir d vo n Eimer, BFuP 1979 , l, 15 , überschätzt. Auch Jonas, DB 1978, 1457 , geht - unzu treffend — von erweiterte n Anforderungen aus .

Erläuterung;- und Lagebericht; Publizität 19

1

Diese Hinweis e erscheine n mi r notwendig , u m klarzustellen , da ß wi r nicht vo r eine m neue n Kapite l de r Publizitä t stehen , sonder n e s nu r mi t gewissen Verfeinerungen geltenden Rechts zu tun haben . Die vierte Richtlinie verlangt be i entsprechender Ausübun g des nationale n Wahlrechts fü r eine n verbesserte n Einblic k i n di e finanziell e Situatio n zwe i wichtige Angaben (Art . 44 Satz 2, Art. 4 3 Abs. l Nr . 6 Satz 1) : 1. Di e Höh e de r Gesamt-Verbindlichkeite n mi t eine r Restlaufzei t vo n mehr al s 5 Jahren . 2. Di e Höh e de r Gesamt-Verbindlichkeiten , di e dinglic h gesicher t sind , wobei auc h Art un d For m de r Sicherung zu nennen sind . cc) Unte r de r Bezeichnun g „Garantieverpflichtungen " wir d di e wahl weise Angab e de r Eventualverbindlichkeiten al s Bilanzvermer k ode r i m Anhang vorgeschriebe n (Art . 14) . Gewährt e dinglich e Sicherheite n sin d z u vermerken. Da de r Anhan g zukünfti g Tei l de s Jahresabschlusse s ist , bestehe n kein e Bedenken gege n da s vorgesehen e Unternehmenswahlrecht . De r Gesetzgebe r sollte de r Forderun g eine r Gliederun g nac h Garantiearte n durc h Über nahme de r aktienrechtliche n Bestimmungen (§§ 15 1 Abs. 5 , 160 Abs. 3 Nr. 7 ) nachkommen35. Ein e gesetzlich e Regelun g de r Patronatserklärun g is t nich t ratsam. De r Auswei s hängt vo n de r rechtliche n Qualifikatio n de r Verpflich tung ab . Dies e Qualifikationsaufgab e kan n de r Gesetzgebe r nich t über nehmen. c) Zusätzlich e Angaben fü r mittler e und groß e Unternehme n Für mittler e un d groß e Unternehme n sieh t di e viert e Richtlini e verstärkt e Informationen zu r Finanzlag e vor . Außerde m müsse n i m Anhan g Poste n weiter aufgeglieder t werden , wen n si e i n de r Bilan z zu r Vergrößerun g de r Klarheit zusammengefaß t worde n sin d (Art . 4 Abs . 3 lit . b) . Di e Möglich keit eine r Zusammenfassun g der mi t arabische n Zahle n bezeichnete n Poste n ist z u begrüßen 36; ei n gesetzliche r Zwan g sollt e allerding s nich t ausgeüb t werden. De r Überblic k übe r di e Vermögens-, Finanz - un d Ertragslag e wir d jedenfalls erleichtert , wen n zunächs t di e wesentliche n Gesamtwert e gezeig t werden. We r sic h fü r Detail s interessiert , ha t entsprechend e Angabe n zu r Verfügung. aa) Wandelschuldverschreibungen, Genußschein e un d vergleichbar e Wert papiere oder Recht e sind erläutern d anzugebe n (Art. 4 3 Abs. l Nr . 5) ;

35 Biener, aa O (Fn . 1), S. 63. 36 IDW, D B 1979 , 123 7 f, stellt ei n diesbezügliche s Bedürfnis i n Frage .

192 Johannes

Semler

bb) Di e obe n scho n genannte n Angabe n zu r Erläuterung de r Finanzlage sind fü r jede n Poste n de r Verbindlichkeite n gesonder t z u mache n (Art . 4 3 Abs. l Nr. 6); cc) Vo r alle m abe r müsse n zusätzlich e Informatione n übe r finanzielle Verpflichtungen gegebe n werden , di e nicht i n de r Bilanz erscheine n (Art . 4 3 Abs. l Nr . 7) . Übe r dies e Verpflichtun g is t vie l diskutier t un d geschriebe n worden37. (1) Zunächs t einma l müsse n hie r di e Pensionsverpflichtunge n vermerk t werden. Ein e Protokollerklärun g stell t klar , da ß di e Behandlun g de r Pen sionsverpflichtungen eine m nationale n Wahlrech t unterliegt . Fü r un s gelte n die bisherigen , außerbetriebswirtschaftliche n Erwägunge n gege n ein e Passi vierungspflicht fort 38. Da s bedeute t abe r meine s Erachten s nicht , da ß wi r gezwungen wären , unser e Unternehme n vo r di e Wah l z u stellen , entwede r alle Verpflichtunge n vol l z u passiviere n ode r überhaup t au f jed e Passivie rung z u verzichten . Ein e solch e Alternativ e könnt e ma n vielleich t au s de r Protokollerklärung herauslesen . Abe r au s de r Richtlini e ergebe n sic h kein e entsprechenden Hinweise . Wi r sollte n auc h fü r di e Zukunf t da s Unterneh menswahlrecht zu r teilweise n ode r vollständige n Passivierun g beibehalten , im übrige n abe r de n Vermer k de r gesamte n Verpflichtun g i m Anhan g ver langen; di e Beträg e fü r Anwartschafte n un d fü r Rente n sollte n getrenn t angegeben werden . Seh r sorgfälti g wir d z u prüfe n sein , o b allei n scho n aufgrund de r Rechtsprechun g de s Bundesarbeitsgerichts auch Fehlbeträg e i m Deckungskapital vo n Unterstützungskasse n ausgewiese n werden müssen 39. Zur Erläuterun g de r Bestimmun g selbs t träg t di e Anführun g de r Pen sionsverpflichtungen nich t bei . E s sin d gesondert e Überlegunge n erforder lich«. 37 Vgl . Biener, BFuP 1979 , l , 1 2 f, mit m . E. z u weitgehende n Forderungen ; Den., Die Rechnungslegun g der Gesellschaf t mi t beschränkte r Haftung nach der Bilanz richtlinie de r EG , GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 204 ; Ders., Die A G 1978 , 251 , 259 ; Niehus, BFuP 1978, 17, 27. 38 Wi e hie r Schulze, BFu P 1979 , 37 , 51 ; a . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn. 4) , T Z 6.10 , 3 0 Abs. 2 Sat z 4.1 , 3 1 Abs . 2 , 6 3 Abs . 2 Nr . 4 ; ebenfall s mi t eingehender Begründung IDW, D B 1979 , 1237 , 1240. 39 I D W, D B 1979 , 1296 . 40 Hinweis e au f angelsächsische , besonder s US-amerikanisch e Übung könne n fü r die be i un s erforderlich e Auslegun g nich t beitragen . Den n wi r habe n nich t angelsächsisches Rech t übernommen , sondern müsse n europäische s Recht trans formieren un d späte r deutsche s Rech t auslegen . Daru m helfe n di e Ausführun gen vo n Jonas, D B 1978 , 1409 , 1412 , hie r nicht . Auch de r Versuc h vo n Niehus, BFuP 1978 , 17 , 27, au s de m Wor t „commitments " in de r englische n Fassun g der Richtlinie un d desse n Bedeutun g i n de r US-amerikanische n Bilanzierungspraxis Schlüsse au f de n Inhal t de r deutsche n Regelung zu ziehen , dürft e di e Grenze n

Erläuterung*- und Lagebericht; Publizität 19

3

(2) Verpflichtungen ohne in Ansucht stehende Gegenleistung, di e z u eine r Belastung de r Ertragsrechnun g führe n können , müsse n nac h un d i m Rah men vo n Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführun g al s Rückstellungen , Rechnungsabgrenzungen ode r Verpflichtunge n bilanzier t werden , wen n ein e Inanspruchnahme z u erwarte n ist . Fü r ein e Vermerkpflich t is t kei n Raum . Nicht vorgenommen e Aufwandsabgrenzunge n könne n kein e finanziell e Ver pflichtung sein 41. Verpflichtungen diese r Art , be i dene n nich t mi t eine r Inanspruchnahm e zu rechne n ist , müsse n al s „Garantieverpflichtungen " ode r — nach unsere m Sprachgebrauch - al s Eventualverpflichtungen ausgewiese n werden . (3) E s bleiben dami t Verpflichtungen z u prüfen , denen eine Gegenleistung gegenübersteht. Wil l ma n di e Verpflichtun g passivieren , mu ß ma n auc h di e erwartete Gegenleistun g aktivieren . Bei derartige n Verpflichtunge n kan n e s sic h einma l u m solch e au s de m laufenden Geschäftsbetrieb handeln . Hie r würd e ein e Bilanzierun g i m allge meinen nu r z u eine r unsinnigen , jedenfall s nich t di e Klarhei t fördernde n Bilanzaufblähung führen . Dabe i spiel t e s kein e Rolle , o b ma n a n Löhn e und Gehälter , Miete n un d Pachten , Materialbeschaffun g oder di e Verpflichtungen au s anderen Verträge n denkt ; i m Normalfall werde n auc h vergeben e Aufträge fü r Investitionsvorhabe n i n diese m Zusammenhan g z u sehe n sein . Dieselben Überlegunge n spreche n gegen eine Vermerkpflicht i m Anhang . Es gib t abe r auc h Verpflichtungen diese r Art , di e nicht al s solche de s laufenden Geschäftsbetriebs z u werte n sind. E s gib t Transaktionen , di e sic h primär al s Maßnahme n de r Finanzierun g darstellen , obgleic h forma l ei n Leistungsaustausch bewirk t worde n is t un d rechtlich e Veränderunge n er folgt sind . Ic h mein e dami t nich t nu r Leasing-Geschäfte . Ic h mein e all e Geschäfte, di e zu r Finanzierun g erfolgen , wen n da s Unternehme n dami t rechnen muß , da ß e s die Finanzierungslas t eine s Tage s selbe r z u trage n hat , und wen n dies e zukünftige Finanzierungslas t fü r di e Beurteilung der Finanz lage vo n Bedeutun g ist 42. Bei derartigen Transaktione n wir d z u prüfe n sein , ob ei n Vermer k unte r „nich t bilanziert e finanziell e Verpflichtungen " erfor derlich ist .

zulässiger Auslegun g überschreiten. Vgl . auc h Niebus, WP g 1978 , 465 , 437 ; wi e hier Schulze, BFuP 1979 , 37 , 52. 41 A . A. Biener, aaO (Fn . 1) , S. 146 f. 42 Z . B. sog . „stockpile " Finanzierung , Verkauf vo n Forderunge n mi t Rückkauf verpflichtung, Pensionsgeschäft e u . ä.; ebens o Schulze, BFu P 1979 , 37 , 52 , de r diese Ar t Geschäft e zutreffen d al s „Finanzierunge n außerhalb de r Bilanz " kenn zeichnet.

194 Jobannes

Semler d) Zusätzlich e Angaben für Aktiengesellschaften

aa) Di e viert e Richtlini e ha t zwe i fü r unser e aktienrechtlich e Bericht erstattung notwendig e Angaben43 nicht vorgesehen: 1. Zwa r sin d di e i m Lauf e eine s Geschäftsjahre s i m Rahme n eine s genehmigten Kapitals gezeichnete n Aktien anzugeben , nicht abe r da s genehmigt e Kapital selbst . Da s is t wi e bishe r notwendi g ( § 160 Abs . 3 Nr . 5 AktG) . 2. Gleiche s gil t fü r da s nac h geltende m Rech t mi t de m Nennbetra g i n de r Bilanz z u vermerkend e bedingte Kapita l ( § 152 Abs. 3 Sat z 2 AktG ) sowi e die im Geschäftsjahr darau s bezogene n Aktien ( § 160 Abs. 3 Nr. 4 AktG). bb) Di e Aufzählun g de r Beteiligunge n (Art . 4 3 Abs . l Nr . 2 ) beschränk t sich au f Formalangaben . Di e au f unse r Konzernrech t abgestellt e Verpflich tung zu r Erläuterun g de r rechtlichen un d geschäftlichen Beziehungen zu verbundenen Unternehmen mi t Sit z i m Inlan d sowi e zu r Berichterstattun g über geschäftlich e Vorgäng e be i diese n Unternehmen , di e au f di e Lag e de r Gesellschaft vo n erhebliche m Einflu ß sei n können , sollte n ebens o wi e di e dafür vorgesehen e Schutzklause l beibehalte n werde n (§ § 160 Abs. 3 Nr . 10 , Abs. 4 Satz 3, 4 AktG). 5. Ergänzende Angaben zur Erfolgsrechnung Auch i n de r Erfolgsrechnun g können mehrer e Einzelposte n zusammenge faßt werde n (Art . 4 Abs . 3 lit . b) ; dabe i wir d abe r de r Zusammenhan g zwischen diese r Vorschrif t und de m Gliederungsschem a der Erfolgsrechnung noch einma l überprüf t werde n müssen . Wen n solch e Zusammenfassungen vorgenommen werden , müsse n di e Einzelposte n mi t Ausnahm e de s Roher gebnisses der Einzelposten l bi s 5 im Anhang aufgeführ t werden . Bei Großunternehme n i m Sinn e de r Richtlini e is t auc h eine Aufgliederung des Rohergebnisses notwendig (vgl . Art. 27) . a) Vo n allen Unternehmen verlangte Erläuterungen Von alle n Unternehme n werde n besonder e Angabe n übe r außerordent liche Ergebniseinflüsse verlangt 44.

43 IDW, D B 1979, 1296 . 44 Ic h seh e i n de r Abkeh r vo n klare n Ausweisregel n fü r bestimmt e außerordent liche Erträg e und Aufwendunge n ( § 157 Abs. l Nr. 11-14 , 21, 22) keinen Vor teil. Di e Bedenken , di e z.B . i n de n Ausschuß-Beratunge n z u § 15 7 AktG 1965 berücksichtigt wurde n (Kropff, Aktiengesetz , 1965 , S . 252 ) gelten unverändert . Die vo n Biener, BFu P 1979 , l , 8 un d Ders., aa O (Fn . 1) , S . 8 3 un d S . 10 7 f, angenommene Erleichterun g durc h di e Definitio n de s Art . 2 9 is t m . E. nich t erreicht.

Erläuterungs- und Lagebericht; Publizität 19

5

aa) Di e ausgewiesene n Poste n müssen , wenn si e bedeutsam sind , erläuter t werden (Art . 29 Abs. 2). bb) Di e Auswirkun g de s außerordentliche n Ergebnisse s au f di e Steuer last sol l erkennba r gemach t werden . Daru m solle n di e da s außerordentlich e Ergebnis betreffende n Steuer n gesondert ausgewiesen werden (Art . 2 3 Nr. 19 , Art. 2 4 lit . B Nr. 11) . I n Ausnutzun g eine s nationale n Wahlrecht s (Art . 30 Abs. 1 ) wir d be i un s ei n solche r Sonderauswei s unterbleibe n müssen ; di e Besonderheiten unsere s Körperschaftssteuersystem s lasse n ein e Aufteilun g nicht zu . Daru m wir d ein e Erläuterun g i m Anhan g notwendi g (Art . 30 Abs. 2). Abe r auc h dies e Erläuterun g kan n di e Auswirkunge n nu r i n de r Tendenz, nich t aber i n Zahlen erkennba r machen 45. b) Zusätzlich e Angabe n fü r mittler e un d groß e Unternehmen Mittlere un d groß e Unternehme n müsse n zusätzlic h übe r di e Aufteilung ihrer Umsätz e un d steuerlich e Einzelheiten berichten . aa) Di e Netto-Umsatzerlöse 46 müsse n i n doppelte r Hinsich t aufgeteilt werden, wen n di e Voraussetzungen vorliegen (Art . 4 3 Abs. l Nr . 8) : 1. Aufgliederun g nac h Tätigkeitsbereichen , wen n sic h di e Tätigkeitsbe reiche erheblic h unterscheiden . Dami t wir d als o nich t ein e generell e Auf teilung de r Umsätz e gefordert . Besonder e Angabe n sin d nu r erforderlich , wenn Unternehme n verschieden e Tätigkeite n i n jeweil s nennenswerte m Umfang ausüben . 2. Aufgliederun g nac h geographisc h bestimmte n Märkten , wen n da s Unternehmen mi t nennenswerte n Umsätze n au f verschiedene n Märkte n prä sent ist . Die Inanspruchnahm e de r Schutzklausel sollt e - wi e schon bemerkt - fü r Bedarfsfälle zugelasse n werden . bb) I m Anhan g is t da s Ausma ß anzugeben , i n de m da s Jahresergebnis durch di e Vornahm e vo n außerordentliche n Wertberichtigunge n allei n fü r die Anwendung vo n Steuervorschriften beeinfluß t worden is t (Art . 35 Abs. l lit. d un d Art . 3 9 Abs. l lit . e) , gleichgültig, ob dies e Wertberichtigungen im Berichtsjahr ode r i n frühere n Jahre n vorgenomme n wurden ; wen n di e Steuerbelastung zukünftige r Jahr e hierdurc h nennenswer t beeinfluß t wird , ist darau f besonder s hinzuweise n (Art . 43 Abs . l Nr . 10) . I n beide n Fälle n 45 Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1096 , z u II . 16. ; 1DW, D B 1979, 1237 , 1242 ; ausführlic h Biener, aa O (Fn . 1) , S . 9 3 f; Schulze, BFu P 1979 , 37, 46; mehr erwartet offenba r Biener, BFu P 1979 , l , 9. 46 Ei n gesetzliche r Zwang fü r di e Aufnahm e weiterer Segmentangabe n ist entbehr lich; a . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4), T Z 6.18 , 6 2 Abs . 5, 6 3 Abs. 5 Nr. 1 .

196 Jobannes

Semler

sind verbale , di e Größenordnun g erkenne n lassend e Erläuterunge n ausrei chend. cc) Ohn e wesentlich e Bedeutung 47 dürft e fü r un s di e Bestimmun g de r Richtlinie sein , wonac h sogenannt e latente Steuern anzugebe n sin d (Art . 4 3 Abs. l Nr . 11) . Fall s zukünfti g steuerlich e Sondervorschrifte n unte r Durch brechung de s Maßgeblichkeitsgrundsatze s ein e Ermäßigun g de s steuerliche n Einkommens bewirken sollten , wäre n hierz u Angaben zu machen . 6. Ergänzende Informationen Unabhängig vo m eigentliche n Rechnungswer k sin d einig e zusätzlich e In formationen z u geben, vor alle m von Aktiengesellschaften. a) Organkredit e Im Anhan g müsse n Kredite (i m weitere n Sinne ) a n und Garantien fü r Mitglieder de r Verwaltungs- , Geschäftsführungs - un d Aufsichtsorgan e ge trennt nac h Organe n unte r nähere r Erläuterun g aufgeteil t werde n (Art . 4 3 Abs. l Nr . 13) . b) Zusätzlich e Informationen fü r mittler e un d groß e Unternehme n aa) I n Ergänzun g de r Angab e vo n Kredite n müsse n vo n mittlere n un d großen Unternehme n — wiederum unterteil t nac h Organe n — auch di e Gesamtbezüge a n un d di e Pensionsverpflichtungen zugunste n vo n Mitglie dern de r Verwaltungs- , Geschäftsführungs - und Aufsichtsorgan e ausgewie sen werden (Art . 4 3 Abs. l Nr . 12) . Dazu gehöre n meine s Erachtens nich t Vergütunge n a n ständig e Ratgeber , gleichgültig, o b si e in For m eine s Beirat s täti g werde n ode r fü r sic h allein . Wir sollte n di e Angabepflich t auf Mitgliede r vo n Organe n beschränken , di e als Pflichtorgan e gesetzlic h vorgeschrieben e Aufgabe n wahrnehmen , sowei t es sic h nich t u m Aktiengesellschafte n handelt . Wi r sollte n vermeiden , da ß gerade be i mittelständische n Unternehme n mi t doc h relati v kleine n Zahlen , wo gute r Ra t zwa r of t teuer , abe r besonder s notwendi g ist , Schwierigkei ten bei der Gewinnung von Beiratsmitgliedern entstehen .

47 Wi e hier : Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1097 , z u II . 27 ; Biener, BFu P 1979 , l , 14 ; Den., Die A G 1978 , 251 , 259 ; Dm. , aa O (Fn . 1) , S. 155; Jonas, D B 1978 , 1409 , 1413 ; Schuhe, BFu P 1979 , 37 , 51 . Di e ab weichende Auffassun g de r Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn . 4), ergib t sic h daraus, da ß si e steuerlic h zulässig e Abwertunge n handelsrechtlich nicht zulasse n will (T Z 29); vgl. hierzu auch TZ 4 2 Abs. 8, 63 Abs. 2 Nr. 5 .

Erläuterungs- und Lagebericht; Publizität 19

7

bb) Weite r sin d i m Anhan g Angabe n zu m durchschnittliche n Personalbestand z u mache n und zwa r getrenn t nac h Gruppen, also nac h gewerblich und nicht gewerblic h beschäftigte n Personen , gegebenenfall s unte r Angab e vo n auszubildenden Mitarbeitern . I n bedeutsame n Fälle n kan n auc h ein e Auf teilung de r Personalzah l i n männlich e und weiblich e Beschäftigt e in Betrach t kommen (Art . 4 3 Abs. l Nr . 9). Bei Anwendun g de s Umsatzkostenverfahren s müsse n di e Gesamtbeträg e der Löhn e un d Gehälte r sowi e de r soziale n Aufwendunge n unte r geson derter Nennun g de r Aufwendunge n fü r Altersversorgun g i m Anhan g ange geben werden (Art . 4 3 Abs. l Nr . 9). c) Zusätzlich e Informatione n fü r Aktiengesellschafte n Nach geltende m Rech t müsse n fü r Aktiengesellschafte n einig e weiter e Informationen gegebe n werden. Dies e sollte n wi r auc h künftig verlangen. Es handelt sic h um folgendes : aa) I m Anhan g sin d di e Namen de r Organmitglieder unte r Angab e vo n Vorsitzenden, stellvertretende n Vorsitzenden , stellvertretende n Mitglieder n und Ersatzmitglieder n aufzuführen ( § 160 Abs. 5 AktG). Eine Ausdehnun g diese r Angabe n au f Gesellschafte n andere r Rechtsfor men, sowei t nich t scho n aufgrun d andere r Vereinheitlichungsnorme n vorge sehen, ist entbehrlich . bb) Aktienrechtlic h müsse n be i Mitglieder n de s Vorstand s nich t nu r Bezüge vo m Unternehme n selbst , sonder n auc h solch e vo n verbundenen Unternehmen angegebe n werden ( § 160 Abs. 3 Nr. 8 , 9 AktG). Dies e Bestimmungen sollte n beibehalte n werden . Ein e Ausdehnun g au f Gesellschafte n anderer Rechtsforme n braucht ers t überleg t z u werden , wen n generell e kon zernrechtliche Regelungen normier t werde n sollten . Unmittelbar mi t de m aktienrechtliche n Konzernrech t hänge n zwe i wei tere Bestimmunge n zusammen, di e ebenfall s beibehalten , abe r nich t i m Zu sammenhang mi t de r Transformatio n de r vierte n Richtlini e au f ander e Rechtsformen ausgedehn t werden sollten : cc) Auc h zukünfti g mu ß da s Bestehen einer wechselseitigen Beteiligung genannt werde n ( § 160 Abs. 3 Nr. 3 AktG) . dd) Ebens o mu ß weiterhi n da s Bestehe n eine r Beteiligun g a n de r Gesell schaft, di e ih r aufgrun d de r Mitteilungspflicht ( § 160 Abs . 3 Nr . 1 1 AktG ) mitgeteilt worde n ist , i m Anhang angegebe n werdea.

198 Jobannes

Semler

III. De r Lagebericht Als Ergänzun g de s dreiteilige n Jahresabschlusse s wir d vo n alle n durc h die Richtlini e betroffene n Gesellschafte n ei n Lageberich t verlang t (Art . 46) . Dieser Lageberich t entsprich t i m wesentliche n de m Lagebericht , de r heut e von Aktiengesellschafte n i m Rahme n de s Geschäftsbericht s abzufasse n is t (S 160 Abs. l AktG) . Für di e Aufstellun g de s Lagebericht s sin d zwe i allgemein e un d vie r be sondere Vorgaben festgelegt worden . 1. Allgemeiner Teil In eine m allgemeine n Tei l müsse n de r Geschäftsverlau f un d di e Lag e de r Gesellschaft s o dargestell t werden , da ß ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechendes Bil d entsteh t (Art . 4 6 Abs. 1) . a) Geschäftsverlau f Bei de r Schilderun g de s Geschäftsverlauf s werde n — wie heut e bei Aktiengesellschaften allgemei n üblic h - da s abgewickelt e Geschäftsvolume n (Umsatz, Auftragseingang , Export ) un d di e wesentliche n Einflüss e au f de n Geschäftsgang erläutert . Au f Einzelheiten , di e gan z entscheiden d vo n de r berichtenden Gesellschaf t un d auc h de n berichtende n Persone n gepräg t wer den, kan n hie r nich t eingegangen werden . b) Lag e der Gesellschaft Mit de r Schilderun g de r Lag e ihre r Gesellschaf t mu ß da s jeweilig e Geschäftsleitungsorgan zeigen , da ß e s di e Gesellschaf t un d de n Markt , i n dem si e sic h betätigt , kennt . E s komm t darau f an , di e Zahle n au s de m Jahresabschluß lebendi g z u mache n un d di e Einflüss e aufzuzeigen , di e sic h im Zahlenwer k nich t ode r noc h nich t niederschlagen . Di e Darstellun g mu ß so sein , da ß sic h ei n verständige r Leser , ohn e Betriebswir t z u sein , ei n zu treffendes Bil d vo n de r Situation machen kann . 2. Besonderer Inhalt Die Richtlini e nenn t i m weitere n vie r Punkte , au f di e i m Lageberich t eingegangen werde n „soll " (Art . 4 6 Abs . 2). Au s de r Wortwah l könnt e geschlossen werden , da ß de n berichtende n Gesellschafte n fü r diese n Teil de s Lageberichts freigestell t ist , o b si e berichte n wolle n ode r nicht . S o is t di e

Erläuterung!- und Lagebericht; Publizität 19

9

Richtlinie nich t z u verstehen . Wen n eine r de r vie r angegebene n Tatbestände gegeben und berichterstattungsfähi g ist , mu ß darübe r berichte t werden. Es handelt sic h um folgendes : a) Besonder e Vorgänge nach Geschäftsjahresschlu ß (Art. 4 6 Abs. 2 Nr. 1) Eine solch e Berichtspflich t kenne n wi r fü r Aktiengesellschafte n ( § 160 Abs. l Sat z 2 AktG). Es bedarf keine r Erläuterung . b) Voraussichtlich e Entwicklung der Gesellschaft (Art. 46 Abs. 2 Nr. 2 ) Schon di e Lag e de r Gesellschaf t kan n kau m zutreffen d dargestell t wer den, wen n di e voraussichtlich e Entwicklun g nich t i n di e Beurteilun g einbe zogen wird . Deswege n is t e s auc h heut e scho n üblich , i m Lageberich t eine r Aktiengesellschaft ein e vorsichtige Zukunftsprognose zu geben . Wir sollte n i n unsere m Transformationsgeset z keinesfall s mehr verlange n als e s die viert e Richtlini e tut . Insbesonder e wär e e s verfehlt, etw a ziffern mäßige Angabe n au s eine r Planungsrechnun g zu verlangen . Einma l würd e damit ein e Genauigkei t vorgetäuscht , di e tatsächlic h nich t besteht . Zu m anderen würd e e s dan n sicherlic h nu r noc h ein e Frag e de r Zei t sein , bi s bewährte Technokrate n Planungsrichtlinie n i n Paragraphenfor m vorlegen , etwa mi t de r Begründung , daß nu r s o di e bekanntzugebende n Ziffer n vo n Unternehmen zu Unternehmen vergleichbar würden. c) Bereic h Forschung und Entwicklun g Im Lageberich t mu ß weite r übe r di e Forschungs - un d Entwicklungstätig keit de s Unternehmens berichte t werden . Auc h das is t jedenfall s bei große n Aktiengesellschaften heut e scho n üblich . Di e Richtlini e sag t nicht , welch e Teilgebiete i n diese m Rahmen z u erläuter n sind . Wi r sollte n vermeiden , i m deutschen Transformationsgeset z ander s z u verfahren . Eingeden k de r Tat sache, da ß di e Zukunf t eine s technisc h orientierte n Unternehmen s wesent lich vo n de r eigene n Entwicklungsleistung , vo m Erringe n eine s technischen Vorsprungs ode r doc h technische r Gleichwertigkei t abhängt , dürfe n wi r keine Angaben verlangen , di e selbs t geschaffen e Wettbewerbsvorteil e gefähr den48. 48 Deswege n ist auc h ein e Angab e de r Entwicklungskoste n i m Anhan g - wi e von der Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4), vorgeschlagen , vgl . TZ 6 3 Abs. 2 Nr. 7 , abzulehnen.

200 Johannes

Semler

d) Angabe n übe r de n Erwerb eigene r Aktie n Über di e fü r de n Lageberich t verlangte n Angabe n z u eigene n Aktie n sin d Bemerkungen entbehrlich . Wi r könne n di e Vorschrifte n unsere s geltende n Rechts übernehmen. Nur ein e Anmerkun g se i erlaubt : Mi r erschein t de r Inhal t de r Ziffe r 4 im Lageberich t ähnlic h eine m erratische n Bloc k i n eine r Heidelandschaft . Eine Ansiedlun g diese r Bestimmunge n i m Anhan g hätt e mi r meh r einge leuchtet, au s Gründe n de s Sachzusammenhangs , de r Aufgab e eine r voll ständigen un d übersichtliche n Darstellung i m Jahresabschlu ß un d wege n de r gegebenen Publizitätsfolgen . 3. Zur Bedeutung des Lageberichts In de n viele n Veröffentlichunge n und Stellungnahme n zu r vierte n Richt linie finden sich meis t nur wenig e Bemerkunge n zu m Lagebericht , abe r u m so eingehendere Ausführunge n zu m Jahresabschluß . Da s lieg t siche r daran , daß sic h hier ein breites Feld fü r Perfektioniste n eröffnet . Diese Gewichtsverlagerun g schade t nichts , solang e darau s nich t de r Ein druck entsteht , da ß e s sic h bei m Lageberich t u m eine n verhältnismäßi g unbedeutenden Tei l de r jährliche n Rechenschaftslegun g handelt . Ei n solche r Eindruck wär e nämlich falsch. Mit de r Abfassun g de s Lagebericht s leiste t da s Geschäftsführungsorgan seine unternehmerisch e Komponent e i n de r Berichterstattung . Hie r geh t e s nicht u m ein e betriebswirtschaftlich e Zahlenanalyse , sonder n u m ein e um fassende unternehmerisch e Wertung vo n Lag e und Entwicklung , di e betriebs wirtschaftliche, technische , rechtliche , sozialpolitisch e un d volkswirtschaftli che Aspekt e gleichermaße n umfaßt . I m Lageberich t manifestier t sic h di e unternehmerische Qualifikation vo n Vorstan d ode r Geschäftsführung . Nicht jede r verständig e Lese r eine s Geschäftsbericht s ist gewill t ode r i n der Lage , seine n Eindruc k übe r di e Gesellschaf t vorwiegend ziffernorientier t aus de m Jahresabschlu ß z u gewinnen . Leistung , Zukunftsaussichte n un d Risiken eine s Unternehmen s werde n umfassen d ers t au s eine m gute n Lage bericht deutlich .

IV. Forme n der Publizität Die neu e Struktu r de s Jahresabschlusses , di e Einbeziehun g de s Anhangs , hat vo r alle m Bedeutun g fü r di e Publizität : De r Abdruc k eine r ungekürz ten Bilan z mi t eine r ungekürzte n Erfolgsrechnun g führ t nich t z u eine r

Erläuterung!- und Lagebericht; Publizität 20

1

vollständigen Wiedergabe des Jahresabschlusses, einem solchen Abdruck dar f der Bestätigungsvermerk nicht beigegeben werden (Art. 49). L Mittel der Publizität Nach geltende m Aktien- und Publizitätsrech t ( § 177 AktG, §§ 9,10 PublG) müssen de r Jahresabschlu ß un d de r Geschäftsberich t zu m Handelsregiste r eingereicht un d de r Jahresabschlu ß außerde m i n de n Gesellschaftsblätter n bekannt gemach t werden . Die viert e Richtlini e bestimm t fü r di e Offenlegun g de r publizitätspfiichti gen Unterlage n di e Anwendun g vo n Art . 3 de r erste n Richtlinie 49. Danac h sind dies e Unterlage n nac h Maßgab e de s nationale n Recht s bei m Register gericht z u hinterlegen . Außerde m müsse n si e entwede r i n eine m Amtsblat t publiziert werden , ode r e s is t i m Amtsblat t au f di e erfolgt e Hinterlegun g hinzuweisen. Al s nationale s Wahlrech t is t außerde m fü r de n Lageberich t die Möglichkei t geschaffe n worden , anstell e eine r Offenlegun g de n Lagebe richt a m Sit z de r Gesellschaf t zu r Einsichtnahm e fü r jederman n bereitzu halten, wen n zugleic h ein e vollständig e ode r teilweis e Ausfertigun g de s Berichts auf Antrag kostenfre i erhältlich ist . 2. P'ublizitätspRichtige Unterlagen Art un d Umfan g de r publizitätspflichtige n Unterlage n variiere n nac h Unternehmensgröße. a) Klein e Unternehmen (Art . 11 ) Kleine Unternehme n brauche n be i Ausnutzun g de s nationalen Wahlrecht s nur 1. ein e verkürzte Bilanz , 2. eine n verkürzten Anhang, 3. de n Vorschlag zur Ergebnisverwendung , 4. di e Verwendung des Ergebnisses, (3. und 4 . nur, wenn nich t im Jahresabschluß enthalten) zu publiziere n (Art . 4 7 Abs . 2, Art . 50) . Di e Erfolgsrechnung , de r Lage bericht un d de r Prüfungsergebnisberich t sin d vo n eine r Veröffentlichun g freigestellt50. 49 Abgedruck t bei Lütter, Europäisches Gesellsdiaftsredit, 1979 , S . 45 ff. 50 Di e Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , wil l auc h vo n kleine n Unter nehmen di e Einreichun g der Erfolgsrechnun g verlange n (T Z 50) . E s is t richtig , daß di e Erfolgsrechnun g fü r di e Gewinnüberwachun g wichtige r un d aussage kräftiger al s die Bilanz ist. Aber z u wesse n Nutzen sol l dies geschehen?

202 Johannes

Semler

b) Mittler e Unternehmen (Art . 27) Mittlere Unternehme n müsse n mi t ihre r Publizitä t übe r dies e Mindest erfordernisse hinausgehen . Sie haben folgendes offenzulegen: 1. ein e etwas verkürzte Bilanz , 2. eine Erfolgsrechnung , di e nac h Art . 2 7 i n verkürzte r For m aufgestell t werden kann , 3. eine n etwas verkürzten Anhang , 4. eine n Lagebericht, 5. de n Prüfungsergebnisbericht, 6. di e Pflichtangaben nach Art. 50 . c) Groß e Unternehme n Unternehmen, di e zwei de r i n Art . 2 7 genannte n Größenmerkmal e über schreiten, müsse n all e unte r 2 . aufgeführte n Unterlage n i n ungekürzte r Form publizieren . d) Aktiengesellschafte n und Unternehme n mi t Pflichtaufsichtsräte n Aktiengesellschaften un d ander e Unternehmen , di e vo n Gesetze s wege n einen Aufsichtsra t haben , müsse n außerde m de n Berich t de s Aufsichtsrat s offenlegen (§ § 171 Abs. 2, 177 Abs. l AktG , § § 7, 9 Abs. l Sat z 2 PublG). 3. Vorschlag für eine deutsche Publizitätsregelung Unsere gegenwärtig e Unternehmenspublizität is t - i m Vergleich zu ande ren Staate n — recht umfassend . Wi r verbinde n eine Registerpublizitä t mi t weitgehendem Veröffentlichungszwang . Publizitätspflichtig e Gesellschafte n veröffentlichen heut e ihr e Bilan z un d ihr e Erfolgsrechnung . Di e Über nahme de r vierte n Richtlini e sollt e nich t daz u führen , da ß diese r hohe Stan dard gesenk t wird. Zukünftig solle n Bilan z un d Erfolgsrechnun g durc h eine n Anhan g ver stärkt werden ; Bilan z un d Erfolgsrechnun g müssen erschwerte n Bedingun gen entsprechen . De r Anhan g ha t eine zusätzlich e Funktion ; mi t seine r Hilfe wir d de r Jahresabschlu ß insgesam t den scho n von § 149 Abs. l Sat z 2 AktG geforderten , abe r nich t imme r vol l erzielte n Einblic k i n di e Vermö gens-, Finanz - un d Ertragslag e erreichen . Di e Aussagefähigkei t vo n Bilan z und Erfolgsrechnun g wird nich t schlechter , im Gegenteil . Beid e Rechnungen müssen richti g sei n un d de r Richtlini e entsprechen , sie dürfe n nich t irrefüh rend wirken 51. 51 Vgl . oben S. 178.

Erläuterung!- und Lagebericht; Publizität 20

3

Wir könne n vo n Recht s wege n fre i entscheiden , o b un d wa s wi r eine m Veröffentlichungszwang unterwerfen . Wen n wi r un s au f ein e Publizierun g von Bilan z un d Erfolgsrechnun g beschränken, dann wir d dami t ei n Rechenwerk veröffentlicht , das „im Rahmen de r Bewertungsvorschriften einen möglichst sichere n Einblick i n di e Vermögens - un d Ertragslag e de r Gesellschaft " gibt. I n de n meiste n Fälle n wir d dami t de n Interesse n de r Publizitäts empfänger genüg e getan. Sicherlich wir d e s Fäll e geben , i n dene n de r Anhan g benötig t wird , u m ein de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz- un d Ertragslag e z u geben . De r Gesetzgebe r wir d entscheide n müssen, o b wege n dieses , partiel l siche r auftretende n Bedürfnisses , di e Koste n eines Abdruck s auc h de s Anhang s geforder t werde n sollen . Dabe i is t dara n zu denken , de n Abdruc k solcher Erläuterunge n au s de m Anhan g z u verlan gen, di e wahlweis e entwede r i m Anhan g ode r i n de r Bilan z bzw . de r Erfolgsrechnung ausgewiese n werden können . Ein andere s is t z u bedenken . Tendenziel l wir d heut e vo n publizitäts pflichtigen Unternehme n meh r al s vo m Geset z verlang t berichtet . Wen n wir eine n vollständige n Abdruc k de s gesamte n Anhang s i m Bundesanzeiger verlangen, wirke n wi r indirek t (wege n de r mi t de m Abdruc k verbundenen Kosten) auf äußerst e Berichtsknappheit hin 52. a) Generell e Einführun g der Registerpublizität al s Grundlage Grundlage unsere r Publizität sollt e deswege n ein e Registerpubli::ität sein. Jedes Publizitätspflichtig e Unternehme n mu ß di e publizitätspflichtige n Unterlagen zu m Handelsregiste r de s Sitze s de r Gesellschaf t einreichen ; fü r die Prüfungspflicht de s Registergerichts gilt § 177 Abs. 3 AktG. Jedermann ha t dami t di e Möglichkeit, die eingereichten Unterlagen einzu sehen un d sic h vo n diese n Unterlagen gege n Kostenerstattung Kopie n anfer tigen zu lassen (§ 9 HGB) S3.

52 De r alternativ e Vorschlag , vo n Großunternehme n auc h de n Abdruc k de s Lage berichts im Bundesanzeiger zu verlangen - s o Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn. 4), TZ 23 - is t nicht nur unter diese m Aspekt weni g verständlich. 53 Wen n Biener, aa O (Fn . 1), S . 163, aufgrun d vo n Kopiekoste n i n Höh e vo n DM l, - pr o Seit e fü r Abschrif t eine s Jahresabschlusse s nebs t Anhan g „unte r Zugrundelegung de r heutige n Geschäftsberichte " DM 50, - al s Koste n annimmt , so is t dies e Berechnun g im Ansat z falsc h un d i m Ergebni s irreführend . Bei gro ßer Ausführlichkei t werden D M 15, - kaum überschritte n werden. Fü r di e Überwälzung solche r Koste n au f da s publizierend e Unternehme n fehle n jeder Anla ß und jed e Begründung.

204 Johannes

Semler

Vorschläge fü r ei n Zentralhandelsregister 54 ode r ähnliche s entspreche n nicht de r Struktu r de s Aufbaus unserer Justizverwaltung. Ihr e Durchführun g würde außerde m z u eine r neue n Behörde und z u enor m zusätzliche n Koste n führen. Di e etwaige n Vorteil e stehe n i n keine m Verhältni s z u de n Nachtei len. Z u erwäge n wär e allenfalls , nac h § 125 FG G länderweis e di e Führun g des Handelsregisters verstärk t be i eine m oder einige n Amtsgerichten zusammenzufassen. Die Möglichkei t eine r Hinterlegun g de r Beteiligungslist e mit de r vorge sehenen Befreiungsfolge (Art . 4 5 Abs. l lit . a ) sollte genutzt werden 55. Vom nationalen Wahlrecht , de n Lageberich t von de r Hinterlegun g freizu stellen, würd e ic h keinen Gebrauc h machen . Di e Unternehme n sollte n ihr e gesetzlichen Verpflichtunge n durch Einreichun g de s Bericht s zu m Handels register erfülle n un d vo n Gesetze s wegen Übersendungsanforderunge n unter Hinweis au f di e erfolgt e Hinterlegun g abweise n können 56. Eine r freiwil ligen Publizitä t werde n dadurc h kein e Grenze n gesetz t un d Verpflichtun gen anderer Ar t bleibe n ohnehi n unberührt. b) Klein e und mittler e Unternehme n Kleinen un d mittlere n Unternehme n sollt e unte r volle r Ausnutzun g natio naler Wahlrecht e gestatte t werden , Ar t un d Umfan g de r einzureichenden Unterlagen au f da s zugelassene Minimum zu beschränken. Von diese n Unternehme n sollt e außerde m nu r ein e Hinweisbekanntma chung auf di e Tatsache de r Hinterlegun g verlangt werden 57. c) Groß e Unternehme n Für groß e Unternehme n sollt e nebe n de r Hinterlegun g di e Veröffent lichung58 vo n Bilan z un d Erfolgsrechnun g verlangt werden . Au f dies e Ver öffentlichungen is t Art. 4 9 anzuwenden. Es muß erwähnt werden:

54 Vgl . Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn . 4) , TZ 23 ; v. Wysocki, BFu P 1979 , 62, 71 . 55 Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1097 , z u II . 29. ; IDW, D B 1979, 1296 , 1297 . 56 Dies e klar e Regelun g erschein t mi r zweckmäßige r al s da s vo n de r Gefiu, aa O (Fn. 6) , § 17 7 Abs . 4 vorgesehen e Unternehmenswahlredit . A . A. Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1097, zu II. 31 . 57 Z u weitgehend Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn . 4), TZ 23. 58 Tendenziel l ebenso Kommission Rechnungswesen, aaO (Fn . 4) , T Z 6.3 , di e mi t dem vorgeschlagene n Umfan g de r Veröffentlichun g allerding s z u wei t gehen ; v. Wysocki, BFu P 1979 , 62, 71, de r allerding s auc h eine n verkürzte n Anhang abgedruckt sehe n möchte .

Erläuterung!- und Lagebericht; Publizität 20

5

- da ß es sich um eine gekürzte Wiedergab e handelt ; - be i welchem Register die Hinterlegung erfolg t is t oder erfolge n wird; - o b und wie der Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers erfolgt ist . Bei de r Festlegun g de s Urnfang s de r Abdruckpflich t sollte ein e Differen zierung erfolgen : aa) Gesellschaften , di e kein e Aktiengesellschafte n sin d un d di e Größen merkmale de s Publizitätsgesetze s nich t erreichen , is t ein e Beschränkun g des Abdrucks im Ausmaß de r Artike l 1 1 und 2 7 zu gestatten ; auch sollten unbe deutende „große Gesellschaften " vo n de r Abdruckpflicht befrei t werden . bb) Vo n alle n übrige n Gesellschafte n müsse n di e Bilan z un d di e Erfolgs rechnung i m testierte n Umfan g i n de n Gesellschaftsblätter n veröffentlich t werden. Von eine r Verpflichtun g zu m Abdruc k de s gesamte n Anhang s sollt e au s den genannte n Gründe n Abstan d genomme n werden 59. E s sollte jedoc h ein e Veröffentlichung de r Angabe n nac h Art . 14 , Art . 1 5 Abs . 3 lit . a , Art . 2 9 Abs. 2 , Art. 35 Abs. l lit . d , Art. 39 Abs. l lit . e , Art. 43 Abs. l Nr . 5 bis 12 in der For m de s Art. 4 4 verlangt werden . d) Aktiengesellschafte n und Unternehme n mi t Pflichtaufsichtsräten Aktiengesellschaften un d Unternehme n mi t gesetzliche n Pflichtaufsichts räten müsse n nebe n de n bishe r aufgeführte n Unterlage n auc h zukünfti g den Berich t de s Aufsichtsrat s ( § 171 Abs . 2 AktG , § 7 Abs . 2 PublG ) de m Registergericht einreichen .

V. Erweitert e Publizität durch Quartalsberichte Die viert e Richtlini e behandel t nich t di e Frag e eine r unterjährige n Publi zität. Sie geht als o nicht auf Quartalsbericht e ein 60. Wenn wi r vo n Quartalsberichte n sprechen , dan n müsse n wi r zwe i gan z verschiedene Dinge unterscheiden . Einmal verstehe n wi r darunte r di e Berichte , di e i n Aktiengesellschafte n nach § 90 AktG regelmäßi g vo m Vorstan d a n de n Aufsichtsra t z u erstatte n sind. Da s Mitbest G ha t dies e Berichterstattungspflich t fü r GmbH' s nich t übernommen. Da s ma g de m eine n ode r andere n nich t gefallen . Jedenfall s ist abe r da s Transformationsgeset z fü r di e 4 . Richtlini e nich t de r Plat z fü r eine Neuregelung der inneren Ordnun g unserer Unternehmen . 59 Spitzenverbände de r Wirtschafl, D B 1979, 1093, 1097, zu II . 31 .

60 Schwark, Problem e de r Unternehmenspublizitä t i m Licht e de r 4 . un d 7 . gesell schaftsreditlidien EG-Ridulinie , Die AG 1978 , 269, 278 .

206 Johannes

Semler

Von Quartalsberichte n spreche n wi r außerdem , wen n wi r di e Zwischen berichte börsennotierter Aktiengesellschaften meinen. Dieses speziell für Publikumsgesellschafte n entwickelt e Medium der unter jährigen Informatio n sollt e nich t al s Vorbil d eine r generelle n Publizitäts erweiterung genomme n werden . Derartig e Bericht e sollte n weiterhi n i m Zusammenhang mi t de m Börsenhande l gesehe n un d allenfall s i n Börsenzu lassungsvorschriften behandel t werden . Ich meine aber, da ß e s überhaupt nich t nöti g ist , alle s gesetzlic h zu regeln . Wir habe n heut e ehe r z u viel e al s z u wenig e Gesetze . Di e freiwillig e Zwischenberichterstattung ha t sic h positi v entwickelt , de r Arbeitskrei s zu r Förderung de r Aktie , di e Spitzenverbänd e de r gewerbliche n Wirtschaft un d nicht zuletz t di e betroffene n Unternehme n selbs t habe n au f freiwillige r Basis di e nötige n Grundlagen gestaltet . Ic h bin zuversichtlich , daß Quartals berichte zukünfti g auc h ohn e gesetzliche n Zwan g verstärk t erstatte t un d an Aussagekraf t gewinnen werden.

VI. Schlußbemerkunge n Damit komm e ic h abe r auc h unmittelba r z u meine n abschließende n Bemerkungen. /. Rechnungslegung un d Publizität als angewandte Kunst a) Di e Aufstellun g de s Jahresabschlusse s un d di e Abfassun g eine s Geschäftsberichts sin d ein e Kunst , di e nu r vo n Fachleute n beherrsch t wird . Diese Kuns t läß t sic h nich t durc h Computerprogramm e ode r umfassend e Schemata ersetzen . Ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende s Bil d von de r Lag e eine s Unternehmen s setz t nich t nu r vertieft e Kenntniss e übe r dieses Unternehme n voraus , sonder n beding t auc h da s Könne n un d de n Freiheitsraum, diese s Bil d z u entwerfen . Wen n di e Rahme n z u en g gezoge n sind, wir d di e Gefah r begründet , da ß da s Bil d unvollständi g ode r unüber sichtlich wird . Di e Unternehme n werde n dan n gezwungen , vo n gesetzliche n Vorschriften abzuweiche n (Artike l 2 Abs . 5), u m da s geboten e Bil d z u ver mitteln. Dami t würde n wi r da s Gegentei l vo n de m erreichen , wa s durc h Perfektion gewoll t wird : Wi r würde n meh r z u ungeregelte r Abweichun g als zur Einhaltun g vo n Rahmenbedingunge n zwingen. b) Scho n heut e wir d de r Vorwur f erhoben , durc h di e viert e Richtlini e werde de r Jahresabschlu ß eine s Unternehmens z u eine m Nummernverzeich nis nac h Art de s Telefonbuchs. De r Vorwur f is t nicht ganz unberechtigt* 1. Es 61 Sieh e auc h Schulze, BFuP 1979, 37, 38.

Erläuterungs- und Lagebericht; Publizität 20

7

besteht auc h be i mi r de r Eindruck , da ß gelegentlic h ei n Kompromi ß zwi schen de n verhandelnde n Staate n dadurc h z u Stand e gekomme n ist , da ß nicht diese s oder jene s mögliche System ausgewählt , sonder n da ß di e Einzel angaben mehrere r i n Betrach t kommende r System e i n For m vo n Zahle n additiv zusammengeführ t worden sind . Wi r brauche n i ·> . de r Publizitä t abe r mehr als Zahlen . Bei de r Abfassun g de s Gesetzentwurfs mög e vo r jede m Sat z a n da s Wor t „Non multa se d multum" gedacht werden . Wir sollte n be i de r Transformatio n i m Aug e behalten , da ß di e wirt schaftliche Situatio n eine s Unternehmen s nich t durc h ein e Vielzah l vo n Daten erhell t werde n kann , sonder n durc h ein e gekonnte , komprimiert e Aufhellung vo n Lage, Entwicklun g und Trend . 2. Erhaltung de r Verantwortung Die Verantwortun g de r bilanzierende n Kaufleut e dar f durc h di e viert e Richtlinie nich t beseitig t werden . E s mu ß ein e unternehmerisch e Aufgab e bleiben, durc h de n Jahresabschlu ß ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechendes Bil d de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e z u zeichnen . Die Verantwortun g de s Unternehmers wir d meh r un d meh r beseitigt , wen n der Gesetzgebe r sic h bemüht, möglichs t viele Details gesetzlic h zu regeln 62. Wir sollte n un s weiter de r Tatsache bewuß t bleiben , daß di e Hauptaufgab e jedes Unternehmen s i n de r Erfüllun g des unternehmerischen Zwecks besteh t und da ß di e Erstellung von Finanzübersichte n und dere n OfTenlegun g imme r nur ei n Hilfszweck is t und sei n darf. De r Gesetzgebe r mu ß sic h davo r hüten , den unternehmerische n Elan un d da s gesund e Gewinnstreben viele r tausen d kleiner un d mittlere r Unternehme n dadurch zu bremsen , daß e r kostspielige , zeitaufwendige un d letztlic h fü r ei n erfolgreiche s Wirtschafte n unnötig e Publizitätssysteme einführt . 3. Sinn einer Koordinierung der Jahresabschluß-Vorschriften Auch sollt e sic h de r Gesetzgebe r imme r wiede r de n Sin n de r Koordinie rung vo r Auge n führen . Wi r koordiniere n nicht , u m de r Wel t z u zeigen , wie Jahresabschlüss e betriebswirtschaftlic h optimal ode r möglichs t umfangreich ausgestaltet werden können . Die Koordinierung erfolg t vielmehr weil de r Schut z der Gesellschafte r und Dritte r bedeutungsvoll is t 62 I m Gegensat z hierz u sieh t Strobel, D B 1978 , 1797 , 1800 , de n „große n Reform beitrag" de r vierten Richtlini e in de r „Informationsdetaillierung" .

208 Johannes

Semler

und weil fü r miteinande r i m Wettbewer b stehend e Gesellschafte n hinsichtlic h des Umfang s de r z u veröffentlichende n finanzielle n Angabe n i n de r Gemeinschaft gleichwertig e rechtlich e Mindestbedingungen hergestellt werden sollen 63. Diese Wettbewerbsfähigkei t kan n ebens o beeinträchtig t werden , wen n Unternehmen einzelne r Staate n hinte r de m vorgeschriebene n Umfan g de r Publizität zurückbleiben , wi e dadurch , da ß etw a i n eine m Staa t ei n gegen über de r Richtlini e entwickelte s „Mehr " a n Publizitä t gesetzlic h gefor dert wird . Vornehmst e Aufgab e unsere s Gesetzgeber s mu ß e s sein, unsere n im Wettbewer b stehende n Unternehme n de n zulässige n unternehmerische n Freiheitsraum z u erhalten .

4. Die deutsche Publizität im internationalen Vergleich a) Fü r di e Transformatio n de r 4 . Richtlini e benötige n wi r kei n Jahr hundertgesetz vo n einmalige r Uberperfektion . E s besteh t keinerle i Grund , im Rahme n de r Transformatio n de r vierte n Richtlini e zusätzlich e Publizi tätsbestimmungen z u erdenke n un d einzuführen 64. Auc h sollt e unse r Trans formationsgesetz nich t de r Plat z werden , a n de m sic h di e verschiedenste n Publizitätsvorschläge au s de n Beratunge n wiederfinden , fü r di e e s i n de r Gemeinschaft a m Konsens gefehl t hat 65. b) I m Gegensat z z u andere n Staate n könne n wi r unser e Rechnungsle gungsvorschriften au f ein e i n Jahrzehnte n bewährt e eigen e Gesetzgebung , auf woh l entwickelt e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g und gute n Handelsbrauch66 aufbauen . Wi r brauche n scho n heut e keine n Vergleic h mi t 63 Gefitt, aa O (Fn . 6), Vorbem. Nr. 1. 64 Gefiu, aa O (Fn . 6) , Vorbem . Nr. 1 ; Spitzenverbände de r Wirtschaft, D B 1979 , 1093; a . A. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , T Z 3 a . E., vgl . auc h TZ 6 4 Abs . 3 , 6 5 Abs . 3 (Entwicklungstabelle) , 6 4 Abs . 5 , 6 5 Abs . 5 (Wert schöpfung). 65 S o z . B. Kommission Rechnungswesen, aa O (Fn . 4) , z . B. Umlaufspiege l (T Z 6.18, 6 2 Abs . 5, 6 3 Abs . 5 Nr . 3) . Entsprechende s gil t auc h fü r Bestrebungen , Verlautbarungen de r IAS C un d dere n Bilanzierungsauffassunge n übe r da s gel tende Rech t hinau s mi t irgendeine r Bindungswirkun g gegenübe r Behörden , Unternehmen ode r Wirtschaftsprüfer n z u versehen . Di e Gedanke n de r IAS C sind un d bleibe n privat e Vorstellunge n derjenige n Personen , di e sic h z u ihne n bekennen wollen. Siehe auch Schulze, BFuP 1979, 37, 41. 66 Daz u hat di e Rechtsprechung de s Bundesfinanzhofs gerad e i n de n letzte n Jahren vielfach förderlic h beigetragen . Der umfassende n Kriti k am „steuerliche n Richterrecht" (vgl . Kommission Rechnungswesen, aa O [Fn . 4], TZ 27 ) vermag ic h mich in s o allgemeine r For m nich t anzuschließen . Vgl . auc h v . Wysocki, BFu P 1979 , 62, 73.

Erläuterung!- und Lagebericht; Publizität 20

9

anderen Rechts - un d Wirtschaftsordnunge n z u scheuen 67. Die s wei ß jeder , der speziel l al s Praktike r länger e Zei t di e öffentlich e Berichterstattun g großer Unternehme n au s alle r Wel t studiere n konnte 68. Die s gil t fü r unser e Jahresabschlüsse i n formale r wi e i n materielle r Hinsicht , e s gil t fü r di e Arbeit unserer Abschlußprüfer. Überall gib t e s Unternehmen mi t gute r un d schlechte r Publizität, e s gib t Insolvenzen diesseit s un d jenseit s des Atlantik un d ebens o erfolgreich e un d verlustbringende Aktiengeschäfte in beiden Erdteilen . Die große n deutsche n Unternehme n wisse n un d zeigen , da ß ihr e Publizität di e keine s andere n Unternehmen s de r Wel t z u scheue n braucht . Ic h bedauere gelegentlich , da ß manch e Persone n i n Deutschlan d sic h imme r noch unterlege n fühlen , wen n si e mit solche n Vergleiche n konfrontier t wer den. E s wir d Zeit , da ß di e imme r wiede r aufgestellt e Behauptun g eine r höheren Qualitä t de r Publizitä t andere r Rechtsordnunge n dahi n verwie sen wird , wohi n si e gehört : I n di e Märchenwel t de r Brüde r Grimm . I n anderen Rechtsordnunge n wir d di e Publizitä t vielleich t ander s betrieben , deswegen aber nich t schon besser. Wir verbinde n heut e Gläubigerschut z durc h ei n ausgeprägte s Vorsichts prinzip mi t de m Schutz der Anteilseigner. Diese Verbindung kann nicht durch ein angebliche s „Bilanzprinzi p de r Richtigkeit " überwunde n werden 69. Wi r können nu r de n Gläubigerschut z zugunsten verstärkter Periodenabgrenzun g vernachlässigen - un d das sollten wir nicht tun . Handelsrechtliche Rechnungslegun g ist kein e angewandt e rein e Betriebs wirtschaft. E s ma g dahingestell t bleiben , o b „zwische n de r Ausschüttungs sperraufgabe de s Jahresabschlusses " un d „seine n Aufgaben , Rechnun g z u legen und z u unterrichten", ein e Antinomie besteht oder nicht 70. Für de n Gesetzgebe r bleib t e s jedenfall s di e Aufgabe , handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschriften z u schaffen 71, un d nicht , betriebswirtschaft 67 Vgl . Schulze, BFuP 1979 , 37, 41. 68 Schulze, BFuP 1979 , 37 , 53. 69 S o offenbar Biener, BFuP 1979 , l , 3 ; vgl . aud i IDW, D B 1979 , 1237 : „E s gib t keinen objekti v .wahren ' Jahresabschluß" ; di e Kontinuitä t de s Bilanzzwedk s betont auc h Moxter, B B 1978 , 1629 , 1632 ; Eb . Müller, Bilanze n un d Gewinn und Verlustredinunge n nac h de m Vorschlag einer Vierte n EG-Richtlinie , Di e A G 1974, 273 , 274 ; vgl . hierz u auc h Semler, De r Schut z vo n Aktionäre n un d Gläubigern durc h die Rechnungslegung , WPg 1962 , 49 7 f; vgl . auc h Leffson, Zu r Bedeutung de s § 14 9 AktG un d Art . 2 Abs . 3 de r 4 . EG-Richtlinie , Zfb F 1979 , 213 ff. 70 Moxter, Buchbesprechun g Gessler/Hefermehl/Eckardt/Kropff , Kommenta r zu m Aktiengesetz, Zfb F 1979 , 143 . 71 Vgl . Moxter, B B 1978 , 1629 , 1630 ; Ders., Rückstellungskriterie n nac h neue m Bilanzrecht, BB 1979, 433 , 437; kritisc h Schtvark, Die A G 1978 , 269 , 274 .

210 Jobannes

Semler

liehe Anleitunge n zu r Rechnungslegun g i m Sinn e de s möglichs t beste n betriebswirtschaftlichen Einblick s z u entwerfen . Wi r brauche n auc h diese n betriebswirtschaftlichen Einblick , abe r a n andere r Stelle . Wi r brauche n ih n in den Leitungsorganen und i n den Kontrollorganen . Lassen Si e mich mit de n Worten eine s Betriebswirts72 enden : „Hoffen wir , da ß di e anstehend e Novellierun g de r aktienrechtliche n Rechnungslegungsvorschriften nich t z u eine r Aufgab e de r i n Jahrzehn ten gewachsenen , bi s vo r kurze m gesicher t erscheinende n Grund positionen de s deutschen Aktienbilanzrecht s führt. "

72 Moxter, Zfb F 1979 , 143.

211

Bericht über die Diskussio n Von Dr. Pete r Hommelhoff un d Dr. Wolfram Timm, wiss. Assistenten, Bochum

Die Diskussio n konzentriert e sic h au f zwe i Schwerpunkte : di e Bedeutung des Anhangs sowie Frage n de r Publizität. 1. I n de r Diskussion wurd e - wi e schon vo m Referenten beton t - di e besondere Bedeutung de s Anhangs herausgestrichen . O b e r abe r i n de r Praxis diese n Erwartungen gerech t werde n könne , wurd e bezweifelt . Erfor derlich se i vor alle m ein e übersichtlich e Darstellung de r notwendige n Anga ben de s Anhangs. Deshal b - s o wurd e mehrheitlic h geäußer t - spräch e vieles fü r ein e besonder e Gliederun g de s Anhangs . Offe n blie b allerdings , ob ei n straffe s gesetzliche s Gliederungsschem a hierfü r gebote n sei . De r Anhang werd e abe r ein e derartig e Füll e a n Informatione n enthalten , da ß bestimmte Punkt e herausgehobe n werde n müßten . Al s Beispie l wurd e di e Abweichung von einzelne n Richtlinienbestimmungen gemäß Artike l 2 Abs. 5 der Richtlini e genannt . Denkba r se i e s i m übrige n auch , ein e Reih e vo n Anhangsangaben i n Fußnote n zu r Bilan z un d zu r Gewinn - un d Verlust rechnung zu machen . Der Anhan g se i der wichtigst e Tei l de s Jahresabschlusses; dem müss e seine Veröffentlichung i n ihre r Ar t un d Weis e Rechnun g tragen . Deshal b komm e nicht i n Betracht, de n Anhang vo n der Publizität auszunehmen . Allenfalls so bestan d weitgehend e Übereinstimmun g - könn e ein e verkürzt e Publizi tät de s Anhang s erwoge n werden . Vereinzel t wurd e soga r di e Ansich t ver treten, ma n könn e sic h ehe r au f eine verkürzt e Veröffentlichun g de s Rechenwerkes beschränken , wen n dadurc h Rau m fü r ein e umfassend e Publizitä t des Anhangs geschaffe n werde . 2. Al s mögliche Formen de r Publizität wurde n erörtert: - Veröffentlichun g i m Bundesanzeiger (so bisher in Deutschland) - Veröffentlichun g in eine m Sonderban d zu m Bundesanzeiger (ähnlich wi e in Italien ) - Hinterlegun g be i einem Zentralregister (ähnlic h wie in Frankreich) - Einreichun g zum zuständigen Registergerich t (ähnlic h wie in Belgien) - Hinterlegun g be i eine m Zentralreigste r und/ode r mehrere n „Länder registern" (ähnlich wie in den USA) . Erwähnt wurde n darübe r hinau s noc h di e Speicherun g au f Mikrofilme n und dere n zentral e Sammlung . Di e Mikrofilm e könnten Interessierte n über-

212 Bericht

über die Diskussion

lassen un d vo n ihne n soga r abonnier t werde n (ähnlic h Bemühunge n i n de n USA). Einigkeit bestan d zunächs t darin , da ß kei n Syste m ausschließlic h vor teilhaft sei . Vo r alle m gegenübe r de r vo m Referente n favorisierte n Publi zität übe r da s Registergerich t wurd e allgemei n Unbehage n geäußert ; ei n solches Syste m se i - wi e praktische Erfahrunge n belegte n - z u schwerfäl lig un d sollt e deshal b au f jede n Fal l ausscheiden . Bei den andere n Alterna tiven seie n di e Koste n z u beachten . Ma n wa r sic h einig , da ß all e erörterte n Lösungen teure r seie n als di e Veröffentlichun g im Bundesanzeiger . Insowei t gab de r Referen t z u bedenken , da ß be i de r jetzige n Ar t de r Publizitä t weniger di e Koste n fü r di e Bundesanzeiger-Veröffentlichun g z u Buch e schlügen al s vielmeh r di e de r Veröffentlichun g i n de n Börsenblätter n de r Gesell schaften. Durchaus erwägenswer t se i e s schließlic h abe r auch , de n Unternehme n selbst di e Publizitä t anzuvertrauen . Scho n heut e würde n di e Gesellschaften auf Anforderun g Langfassungen ihrer Bilanzen versenden. Dieser Weg könne etwa s o ausgebau t werden : Veröffentlichun g de r Kurzfassun g de s Jahres abschlusses i m Bundesanzeige r mi t Hinwei s au f ein e Bezugsquell e fü r di e Langfassung. Di e Unternehme n würde n dan n de n Versan d de r Langfassung selbst übernehmen , wobe i allerding s sichergestell t sei n müßte , da ß au f jed e Anforderung hi n de r Berich t i n authentische r Fassun g tatsächlic h geschickt würde. 3. Sollt e de r Gesetzgebe r erwägen , künfti g Quartalsberichte zwingen d vorzuschreiben, s o sollte die s ausschließlic h für Publikumsgesellschafte n vorgesehen werden , nich t abe r fü r Gesellschaften , di e sic h nich t a n de n Kapi talmarkt wenden . Hierübe r bestan d Einigkeit . I n diese m Zusammenhan g wurde nachdrücklic h vo r zuvie l Publizitä t un d vo r gesetzgeberische m Perfektionismus gewarnt . Di e A G al s nich t börsennotiert e „geschlossen e Gesellschaft" sollt e be i de r Publizitä t ehe r noc h entlaste t al s zusätzlic h be lastet werden .

Referat Die 4. EG-Richtlinie au s der Sicht der GmbH und der GmbH & Co. Von Notar Dr. Hans-Joachim Priester, Hambur g

Gliederung Einleitung: Die GmbH als Hauptbetroffene de r 4. Riditlinie I. Problem e de r GmbH 1. Rechnungslegungsvorschrifte n a) Geltende s Rech t und national e Reformüberlegungen b) Regelungspake t de r Riditlinie c) Gestaltungsaufgab e des nationalen Gesetzgebers aa) Rahmenbedingunge n bb) Leitlini e für di e Ausübung der Wahlrecht e d) Vorschläg e hinsiditlidi der widitigsten Wahlrecht e aa) Zusätzlich e Poste n bb) Auswei s der Ergebnisverwendun g cc) Gliederungserleichterunge n dd) Umfan g de s Anhangs ee) Ausgestaltun g de r Of f enlegung ff) Prüfungspflich t e) Einfügun g in das GmbH-Gesetz 2. Gewinnverwendungsregel n II. Problem e de r GmbH & Co. 1. Behandlun g de r Komplementär-GmbH 2. Einbeziehun g de r KG i n die Neuregelung? 3. Grundsatzproblem e eine r Anwendun g der Richtlini e 4. Einzelfrage n be i Einbeziehung der GmbH & Co. Schluß: Mögliche Reaktionen de r Gestaltungspraxi s Zusammenfassende These n

214 Hans-Joachim

Priester

Einleitung: Die GmbH als Hauptbetroffene der

4. Richtlinie

Bei den Erörterunge n de r 4 . Richtlinie ha t da s Aktienrecht bishe r erstaun licherweise deutlic h i m Mittelpunk t gestanden . Da s gil t sowoh l fü r da s vor liegende Schrifttum 1 al s auc h fü r dies e Tagung . Dabe i gib t e s derzei t übe r 195 000 GmbH gegenüber noc h nich t einma l 220 0 Aktiengesellschaften . Ma g dieser klein e Bestan d a n Aktiengesellschaften 2 auc h ei n eminente s wirtschaft liches Gewich t besitzen 3, s o bleib t doc h festzuhalten , da ß de r Richtlini e i m Bereich der GmbH eine ungleich größere Breitenwirkun g zukommt . Ein weitere s Momen t bilde t di e Eingriffstief e de r Richtlinie : Währen d ihre Umsetzun g i n nationale s Rech t be i de r Aktiengesellschaf t lediglic h gewisse Korrekture n auslöst , erschein t e s nich t übertrieben , fü r di e Gmb H davon z u sprechen , da ß di e Richtlini e ein e Umwälzun g de r Rechnungsle gungsvorschriften mi t sic h bringt . Unter diese n Umstände n wir d ma n di e Gmb H mi t gute m Grun d al s die Hauptbetroffene de r 4 . Richtlini e bezeichne n können . Da s mach t e s erfor derlich, di e Überlegun g de s nationale n Gesetzgeber s i n besondere m Maß e auf di e Gmb H z u lenken . Dabe i kan n di e Gmb H & Co . wege n ihre r praktischen Wechselbeziehun g zu r GmbH nicht ausgespar t bleiben .

1 Jonas, D B 1978 , 1361-1366 , 1409-1415 , 1457-1464 ; Strobel, D B 1978 , 1797 1801, 1845-1849 ; Biener, Di e A G 1978 , 251-260 ; De«. , BFu P 1979 , 1-16 ; Niehus, WP g 1978 , 465-473 ; Ders., BFu P 1979 , 17-36 ; Schulze, BFu P 1979 , 37-61; v . Wysocki, BFu P 1979 , 62-78 . - Au s der Entstehungszei t de r Richt linie etwa : Elmendorff, WP g 1972 , 29-39 ; E . Müller, Di e A G 1972 , 231-236 ; Ders., Di e A G 1974 , 273-292 ; Busse v . Colbe, ZG R 1973 , 105-122 ; Ders., ZfbF 1974 , 636-646 ; Coenenberg/Eifler, GmbH-Rdsdi . 1974 , 249-255 . - Stel lungnahmen zu r Riditlinie : Kommission Rechnungswesen i m Verban d de r Hochschullehrer fü r Betriebswirtschaf t e.V. , D B W1979 , 1-70 ; Centrale fü r GmbH Dr . Otto Schmidt , GmbH-Rdsch . 1979 , 49-51 ; Institut de r Wirtschaftsprüfer i n Deutschlan d e.V. , WP g 1979 , 169-185 ; Arbeitskreis „Rechnungslegungsvorscfjriften de r EG-Kommission" de r Gesellschaf t fü r Finanzwirtschaf t in de r Unternehmensführun g e. V. (GEFIU) , DB 197 9 Beil . 3 ; nac h de r Tagun g noch: Bundessteuerberaterkammer, DB 1979, 1146-1149 . - Speziel l zu r GmbH: Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197-206 ; Hintzen, B B 1978 , 1443-1445 ; nac h de r Tagung: Lutter, D B 1979 , 1285 , 1286-1290 ; au s de r Entstehungszeit : Strobel, DB 1978 , 705-710 ; Potthoff, D B 1978 , 1089-1093 . 2 A m 31 . 12.1978 bestande n 19 5 890 Gmb H un d 2 141 A G (Wirtschaf t un d Statistik 1979 , 259-26 1 un d Anhan g 1979 , 22 9 f)· Wege n de r ungebrochene n Gründungs- bzw . Umwandlungswell e dürft e di e Zah l de r Gmb H inzwische n schon u m mehrere tausend höhe r liegen. 3 Ih r Gesamt-Grundkapita l betru g pe r 31.12.197 8 rd . D M 8 6 Mr d gegenübe r einem Gesamt-Stammkapita l de r GmbH vo n rd.D M 8 5 Mrd (Quell e wi e Fn. 2).

Rechnungslegung der GmbH und GmbH & Co. 21

5

I. Problem e der GmbH l. Rechnungslegungsvorschrijten a) Geltende s Rech t un d national e Reformüberlegunge n Das geschrieben e Rechnungslegungsrecht de r Gmb H finde t sic h derzei t i n lapidarer Kürz e i n den §§ 41-42 a GmbHG 4. Nach § 41 GmbHG mu ß jährlich eine Bilan z sowi e eine Gewinn - un d Verlustrechnun g aufgestell t werden . Ein Geschäftsberich t ist dagege n nich t vorgeschrieben . Regel n fü r de n Inhal t des Jahresabschlusses werden allei n vo n § 42 GmbHG geliefert, und auc h nur für di e Bilanz. Diese r § 42 GmbH G nu n nimm t zunächs t au f di e Vorschrif ten de s HG B Bezu g un d enthäl t anschließen d ei n mixtu m compositu m a n Bewertungsregeln un d Bilanzansatzvorschriften . De r § 42 a GmbH G bring t schließlich ein e Ermächtigungsgrundlage zu r Einführun g von Prüfungspflich ten6, vo n de r allerding s nu r i n seh r eingeschränkte m Umfang e Gebrauc h gemacht worden ist 6. Ergänzt wir d dies e bemerkenswer t dürr e Regelun g durc h da s reichhalti g entfaltete Syste m de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung . I m ein zelnen bestehe n freilic h zahlreich e Zweifelsfragen , d a dies e Grundsätze über wiegend i m Aktienrech t entwickel t wurde n un d deshal b jeweil s z u prüfe n ist, inwiewei t si e sic h au f da s GmbH-Rech t übertrage n lassen . Fü r di e Gliederung de s Jahresabschlusse s ha t sic h dabe i ergeben , da ß dies e zwa r klar un d übersichtlic h sei n muß , de n aktienrechtliche n Regel n abe r nich t zu entspreche n braucht 7. Fü r di e Bewertun g gil t ähnliche s insofern , al s di e überwiegende Ansich t ein e Erstreckun g de r vo m Aktiengeset z 196 5 einge führten Wertuntergrenze n i m Weg e de r Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung au f di e GmbH abgelehnt hat 8. 4 Daz u di e Kommentierunge n z u § § 41—42 a GmbH G be i HachenburglGoerdelerl Müller, Komm . z . GmbHG, 7 . Aufl., 1979 ; Scholz, Komm. z . GmbHG, 5 . Aufl., 1964. Ferne r Berg, in : Handbud i de r GmbH, Teil II , insbes . Rdn. 1-7 , 76-295 ; Sudhoff, De r Gesellschaftsvertra g der GmbH , 4. Aufl., 1978 , S. 291-297. 5 Eingefüg t durc h Gesetz vo m 3. 6.1937, RGB1. I , 607 . 6 Nämlic h fü r solch e GmbH , di e Bank - un d Sparkassengeschäft e i m Inlan d be treiben gem . V O v . 7 . 7. 1937, RGBl . I , 76 3 (fü r si e gelte n jetz t § § 25a , 2 7 KWG). 7 Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz , 1973 , Vorbem . vo r § 14 8 Rdn. 17 ; di e aktienreditliche n Gliederungsvorsdirifte n bilde n nich t i n tot o Grundsätze ordnungsmäßige r Buchführung , Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungs legung un d Prüfun g de r Aktiengesellschaft , 4 . Aufl. , 1968 , Vorbem . z u § § 151 , 152, 157-15 9 Rdn. 3 , m. Nachw. z. Streitstand. 8 Di e Frag e wa r allerding s lebhaf t umstritten ; reichhaltig e Nachweis e finde n sic h bei Kropff, aa O (Fn . 7) , Vorbem. vo r § 148 , Rdn. 20 .

216 Hans-Joachim

Priester

Eine Prüfun g de s Jahresabschlusse s un d desse n Publizitä t wir d be i de r GmbH vo m geltende n Rech t nu r fü r wenig e spezifisch e Branchen 9 un d darüber hinau s i n de n relati v enge n Grenze n de s Publizitätsgesetzes 10 ver langt. Im Rahme n de r GmbH-Refor m ware n hie r zwa r wesentlich e Ände rungen vorgesehen . Di e Gliederun g de s Jahresabschlusse s sollt e weitestge hend de m aktienrechtliche n Schem a angepaß t werden 11. Auc h sollte n di e Bewertungsvorschriften de s Aktienrecht s übernomme n werden , freilic h mi t der Möglichkeit , di e Bildung vo n stille n Reserve n statutarisc h vorzusehen 12. Diese Vorschläg e sin d abe r bekanntlic h nich t Geset z geworden . I m Hin blick au f di e seinerzei t bevorstehend e Verabschiedun g de r 4 . Richtlini e ha t der Entwur f eine r GmbH-Novelle 13 sie auch nich t wiederaufgenommen . Auf de m Hintergrun d diese r knap p bemessene n und fü r di e bilanzieren den Unternehme n i n de r Rechtsfor m der Gmb H erheblich e Freiräume schaf fenden Regelun g de s geltende n Recht s müsse n di e Anforderunge n de r 4. Richtlini e un d di e dari n de m nationale n Gesetzgebe r gewährte n Gestal tungsmöglichkeiten gesehen werden . b) Regelungspake t de r Richtlinie Ohne au f Einzelheite n eingehe n z u können , is t da s vo n de r 4 . Richtlini e für di e Gmb H geliefert e voluminös e Pake t vo n Jahresabschlußvorschrifte n wie folgt zu skizzieren : Zunächst sin d detailliert e Gliederungsvorschrifte n sowoh l fü r di e Bilan z als auc h fü r di e Gewinn - un d Verlustrechnun g vorgesehen . Ferne r wir d di e GmbH künfti g zwingende n Bewertungsvorschrifte n unterliegen , di e de n jeweiligen Wertansat z binden d festlege n un d dami t nich t nu r wi e bishe r 9 Insbes . Kreditinstitute , Kapitalgesellschaften , gemeinnützig e Wohnungsunter nehmen un d bestimmt e Lagerhäuse r (Einzelheite n un d Rechtsgrundlage n be i Haaenburg/Goerdeler, Komm . z . GmbHG, 7. Aufl., 1979 , § 42a Rdn. 6-19) . 10 Daz u Biener, Geset z übe r di e Rechnungslegun g vo n bestimmte n Unternehme n und Konzerne n (PublG) , 1973 ; Der s., BB 1969 , 1097-1102 ; Ders., WP g 1972 , 1-11, 85-94 ; Castan, D B 1968 , 515-520 ; Forster, WP g 1972 , 469-475 ; Prühs, BB 1970 , 516-520 . 11 § § 129 , 130 , 135 , 13 6 Reg. Entw . GmbHG , BT-Drucks . VI/3088 v . 31.1 . 1972 . 12 § § 131-13 4 Reg . Entw . GmbHG , aa O (Fn . 11) ; wege n de r Bildun g vo n stille n Reserven vgl . § § 13 2 III, 13 3 V, aaO . - Stellungnahme n z u de n Rechnungslegungsvorschriften de s vorangegangenen Referentenentwurfe s enthalten insbes . Forster, Rechnungslegun g un d Publizitä t i m Referentenentwur f eine s neue n GmbH-Gesetzes, in : GmbH-Refor m (Barz/Forster/Knur/Limbach/Rehbinder / Teichmann [Hrsg.]) , 1970 , S . 94-126 ; Coenenberg/Luckan/Sieben, GmbH Rdsch. 1970 , 144-149 ; Saerrer, DB 1971, 585-590 . 13 BT-Drucks . 8/134 7 v. 15 . 12. 1977 .

Rechnungslegung der GmbH und GmbH & Co. 21

7

lediglich ein e Ober - sonder n auc h ein e Untergrenz e de r Bewertun g bestim men. Di e Gmb H ha t darübe r hinau s eine n Anhan g un d eine n Lageberich t aufzustellen. Schließlic h is t si e zu r Offenlegun g zumindes t vo n Teile n de s Jahresabschlusses verpflichte t un d hat - jedenfall s vom Grundsatz he r ihre Rechnungslegung prüfen zu lassen. Dabei is t scho n a n diese r Stell e mi t alle r Deutlichkei t festzuhalten : Selbs t wenn de r deutsch e Gesetzgebe r vo n sämtliche n Erleichterungsmöglichkeite n Gebrauch mache n sollte , mu ß künftig jed e - auc h di e kleinste - Gmb H die wesentlichen Zahle n ihre r Bilanz , da s Jahresergebni s un d desse n Verwen dung zur Einsich t für jederman n bei m Handelsregister offenlegen . Verglichen mi t de m derzeitige n Rechtszustan d erschein t deshal b di e ein leitende Bemerkun g gerechtfertigt , di e 4 . Richtlini e bring e ein e fundamen tale Umwälzung de s Rechnungslegungsrechts der GmbH mit sich. Die in der Richtlinie enthaltene n Rechnungslegungsvorschrifte n sin d - wie wohl kau m z u bestreite n sei n dürft e - a m Model l de r Aktiengesellschaft orientiert14. O b e s vo m Richtliniengebe r weis e war , au f ein e Differenzie rung nac h Rechtsforme n z u verzichte n un d sein e Regel n i n gleiche m Maß e auf di e GmbH z u erstrecken 15, schein t a n sic h einig e Zweife l wer t z u sein 16. Ihnen is t hie r jedoc h nich t nachzugehen . Vielmeh r sol l di e Richtlini e so , wie sie nun einma l au f de m Tisc h liegt , hingenomme n werden . U m s o mehr gil t es, die Aufmerksamkei t au f di e de m nationale n Gesetzgebe r be i de r Durch führung de r Richtlinie eingeräumten Gestaltungsmöglichkeite n z u lenken . c) Gestaltungsaufgab e de s nationalen Gesetzgeber s aa) Rahmenbedingunge n Ihrem Charakte r al s Rahmenvorschrif t entsprechen d gewähr t di e Richt linie de n Mitgliedstaate n zahlreich e Wahlrecht e fü r di e Ausformun g de r 14 Vogel, Fachtagun g 197 8 de s Institut s de r Wirtschaftsprüfer , Bericht , 1979 , S. 18; Strobel, DB 1978 , 1797 , 1798 , 1799 ; Niehus, WPg 1978 , 465, 466. 15 De r Vorschla g der Kommissio n vom 16.11.197 1 un d de r geändert e Vorschlag der Kommissio n vom 26.2.197 3 habe n i n eine m 11 . Abschnit t de r Richtlini e noch besonder e Vorschrifte n fü r di e Gmb H vorgesehe n (Schruff, Rechnungs legung un d Prüfun g de r A G un d Gmb H nac h neue m Rech t - 4 . EG-Richt linie -, 1978 , Teil II, S . 106-109. 16 Di e For m de r Rechnungslegun g is t nich t allei n vo n de r Unternehmensgröße abhängig (s o abe r i m Grundsat z Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197) , sonder n wird auc h durc h Strukturmerkmal e der betreffende n Recht s form mitbestimmt (hierzu ha t Strobel, D B 1978 , 705 , 708 , mit Rech t darau f hingewiesen , daß di e Schwellenwerte fü r ein e Pflichtprüfun g di e Kontrollpositio n de r Gesellschafte r nicht hinreichen d berücksichtigen) . Auf diese n Komplex is t unte n noc h zurückzukommen; vgl. unte n S . 219 ff u . 23 7 ff.

218 H

ans-Joachim Priester

nationalen Rechnungslegungsvorschriften . Hinsichtlic h de r Zahl dieser Wahl rechte gehe n di e Angabe n auseinander , di e Bandbreit e lieg t etw a zwische n 40 un d 50 17. Vo n de r Teilnahm e a n eine m derartige n Zählwettbewer b wir d hier jedoc h Abstan d genommen , den n möge n auc h di e meiste n diese r Wahl rechte di e Rechnungslegun g de r Gmb H berühren , s o wirf t doc h nu r ei n kleiner Tei l vo n ihne n GmbH-spezifisch e Problem e auf . Au f dies e solle n sich die nachstehenden Überlegunge n konzentrieren . Aus de r Sich t de r Gmb H erscheine n i n erste r Lini e folgend e Wahlrecht e relevant: 1. Zusätzlich e Posten (Art . 4 Abs. 2, S. 23) 2. Auswei s der Ergebnisverwendun g (Art . 6 ) 3. Gliederungserleichterunge n (Art . 11 , 27) 4. Umfan g de s Anhangs (Art . 43-45 ) 5. Ausgestaltun g de r Offenlegun g (Art . 47 ) 6. Prüfungspflich t (Art. 51 ) Ein weiteres , i n de r Richtlini e nich t ausdrücklic h genannte s Wahlrecht , das auc h i n de r bisherige n Diskussio n praktisc h nich t behandel t ist 18, se i hier noc h erwähnt , ohn e da ß i m folgende n darau f nähe r eingegange n wird : Entsprechend de r Bestimmun g des Art. 5 8 Abs . 2 EWG V brauche n di e Mit gliedstaaten di e Richtlini e nich t au f Gesellschafte n anzuwenden , di e keine n Erwerbszweck verfolgen 19. Gerad e i n de r Rechtsfor m de r Gmb H existiere n nun abe r Gesellschaften , di e nich t Erwerbszwecke , sonder n etw a ideell e Ziele zu m Gegenstan d haben 20. Hie r sollt e de r Gesetzgebe r prüfen , o b e r solche Gesellschafte n vo n de r Anwendun g de r Richtlini e ausnimmt , ode r ob e r - ausgehen d vo n de r Regelun g de s § 13 Abs. 3 GmbHG, wonac h di e GmbH stet s al s Handelsgesellschaf t gil t - di e Rechnungslegungsvorschriften ohn e Zweckdifferenzierun g a n di e Rechtsfor m de r Gmb H anknüpft 21 . 17 Forster, IdW-Fachtagun g 1978 , aa O (Fn . 14) , S . 11 , sprich t vo n 40-50 ; Wolff von Amerongen - wi e vor -, S . 50, nennt „etw a 50" ; Jonas, D B 1978 , 1361 , 1365 führ t 4 1 auf ; di e Tabell e vo n Knoblauch, Di e viert e EG-Richtlinie , 1978 , S. 74-77, enthält 4 3 Positionen . 18 Ei n Hinwei s finde t sic h bei Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 . 19 Protokollerklärun g de s Rates de r E G z u Art . l , Schruff, aa O (Fn . 15) , Tei l I I S. 9. 20 HachenburglUlmer, Komm . z . GmbHG , 7 . Aufl. , 1975 , § l Rdn . 14-18 ; Scholz/Winter, Komm . z . GmbHG , 6 . Aufl. , 1978 , § l Rdn . 11 . 21 Dafü r würd e sprechen , da ß sic h be i nichtgewerbliche n Gmb H häufi g ei n wirt schaftlicher Geschäftsbetrie b i m Sinn e vo n § 1 4 A O 197 7 (daz u etw a Tipke! Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , 28 . Lfg. , Jun i 1977 ) findet . Außerdem dürft e e s sic h überwiegen d u m klein e Gesellschafte n (daz u unte n Fn. 67 ) handeln , hinsichtlic h dere r de r Rechnungslegungsaufwan d tragba r er scheint.

Rechnungslegung der GmbH und GmbH & Co. 219

Bemerkenswert is t schließlich , da ß hinsichtlic h de r Bewertun g nennens werte Wahlrecht e nich t eingeräum t sind . Nac h Art . 3 3 können di e Mitglied staaten zwa r ein e Bewertun g zu r Berücksichtigun g inflationärer Entwicklun gen gestatten , de r deutsch e Gesetzgebe r wir d davo n abe r - wi e bereit s feststeht - keine n Gebrauc h machen 22. Danebe n werde n gewiss e Methoden wahlrechte gewährt 23. Entscheiden d is t aber , da ß vo m Grundsat z de r Be stimmtheit de s Wertansatze s un d dami t vo n de n Untergrenze n de r Bewer tung Ausnahme n nich t vorgesehe n sind . De r national e Gesetzgebe r kan n also - ander s al s es noch de r GmbH-Reform-Entwurf vorgesehe n hatt e die Bildun g willkürliche r stille r Reserven 24 nich t zulassen . Da s bedeute t fü r das GmbH-Rech t ein e seh r wesentlich e Neuerung 25. Au f di e sic h darau s möglicherweise ergebende n Konsequenze n fü r di e Gewinnverwendungsre geln be i der GmbH ist noch zurückzukommen 26. bb) Leitlini e fü r di e Ausübung der Wahlrecht e Als Leitlini e fü r di e Ausübun g diese r nationale n Wahlrecht e wir d hie r die GmbH-spezifisch e Lösun g postuliert , un d zwa r deshalb , wei l di e au f die Aktiengesellschaf t zugeschnitten e Normallösun g de r Richtlini e fü r di e GmbH nicht paßt. Die Gmb H dar f nich t durc h undifFerenzier t übernommen e Rechnungsle gungsvorschriften au f de n We g zu r „kleine n Aktiengesellschaft " gedräng t werden. De r deutsch e Gesetzgeber ha t nich t etw a di e von de r Richtlini e ein geschlagene Lini e eine r Gleichbehandlun g vo n Aktiengesellschaf t und Gmb H fortzusetzen, sonder n i m Rahme n seine r Mögichkeite n fü r ein e rechtsform -

22 Erklärun g de r deutsche n Delegatio n z u Protokol l de s Rate s (Schruff, aa O [Fn. 15] , Tei l II , S . 72). Vgl . auc h Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 202 ; Den., AG-KGaA-GmbH-Konzerne, Rechnungslegung , Prüfun g un d Publizitä t nac h den Richtlinie n der EG , 1979 , S . 117 . 23 S o Art. 3 8 (Festwert ) un d Art . 4 0 (Fif o un d ähnlich e Verfahren). Hinzuweise n ist auc h au f di e vo n Art . 3 5 Abs . 4 gewährt e Möglichkeit , Fremdkapitalzinse n in di e Herstellungskosten einzubeziehen . 24 Da s sin d solche , di e sic h nich t aufgrun d gesetzliche r Bewertungsbestimmungen (Anschaffungswertprinzip) zwangsläufi g bilden ode r i n Ausnutzun g von Wahl rechten entstehen , sondern durc h bewußt e Unterschreitun g des zulässige n Wert ansatzes geziel t geleg t werden (daz u Adler/Düring/Schmaltz, aa O [Fn . 7] , § 149 Rdn. 10 2 f; Großfeld, Bilanzrecht , 1978 , S . 15 1 f). 25 I m Aktienrech t wurd e diese r Schrit t bekanntlic h scho n mi t de m Akt G 196 5 vollzogen. - Vogel, IdW-Fachtagun g 1978 , aa O (Fn . 14) , S . 19 , hat davo n gesprochen, di e Möglichkei t zu r Bildun g stille r Reserve n be i de r Gmb H se i „der europäische n Rechtsvereinheitlichung zum Opfer gebracht " worden . 26 Vgl . unte n S . 23 7 ff.

220 Hans-Joachim

Priester

adäquate Lösun g Sorg e z u tragen . Zwische n Aktiengesellschaf t und Gmb H bestehen nämlic h wesentlich e wirtschaftlich e un d rechtlich e Unterschiede 27, aus dene n sic h abweichend e Anforderunge n a n di e Rechnungslegun g erge ben. Unter wirtschaftliche n Gesichtspunkte n is t zunächs t z u registrieren : Ma g es auc h seh r groß e un d bedeutend e Unternehmunge n i n de r Rechtsfor m de r GmbH geben , s o is t dies e doc h realtypisc h da s Rechtsklei d kleinere r un d mittlerer Unternehmen . Nich t zuletz t di e Körperschaftssteuerrefor m ha t einen Tren d zu r Verwendun g de r Gmb H be i kleinkaufmännische n un d handwerklichen Unternehmunge n verursacht 28. I n diese m Zusammenhan g sei nur a n di e imme r häufige r anzutreffend e Schneider- un d Friseur-Gmb H erinnert. Ferne r is t di e GmbH i m Gegensat z zu r Aktiengesellschaf t üblicherweise personenbezogen , d . h. durc h eine n kleine n Krei s untereinande r per sönlich verbundene r Gesellschafte r gekennzeichnet . Da s gil t sowoh l fü r di e Familien-GmbH al s auc h fü r di e al s „partnerschaftliche " z u bezeichnend e GmbH, di e i n ihre n Innenbeziehunge n de r offene n Handelsgesellschaf t al s dem Modell de r gleichberechtigte n Arbeitsgemeinschaft nachgebildet ist . Aus rechtliche r Sich t is t vo r alle m au f di e be i de r Gmb H star k einge schränkte Fungibilität de r Anteil e hinzuweisen . Das gilt schon für de n gesetzlichen Beurkundungszwang 29 un d noc h wei t stärke r fü r di e seh r häufi g i n der Satzun g vorgesehene n Zustimmungserforderniss e be i Übertragun g vo n Geschäftsanteilen30. Aktie n könne n fre i gehandel t werden , GmbH-Anteil e nicht31. Wichti g sin d darübe r hinau s Unterschied e i n de r innere n Struktu r beider Gesellschaftsformen , vo r alle m i m Hinblic k au f di e Stellun g de r Gesellschafter. Di e Gesellschafterversammlun g de r Gmb H is t - ander s al s

27 Daz u etw a Hachenburg/'Schilling, Komm . z . GmbHG , 7 . Aufl. , 1975 , Allg . Einl. Rdn . 22-26 . - Zu m Anwendungsbereic h de r A G Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff, aa O (Fn . 7) , Vorbem. vor § l Rdn . 4-6; Möhring/Tank, Hand buch de r Aktiengesellschaft , 5. Lfg. , Dez . 1972 , I Rdn . 1 ; Reinhardt, Gesell schaftsrecht, 1973 , S . 163 . 28 R . Fischer ha t die s eine n „unerfreuliche n Rechtszustand " genann t (Scholz/ Fischer, Komm. z . GmbHG , 8 . Aufl. , 1978 , § 5 Anm . 2) . Da s is t siche r zutreffend; ma n dar f abe r nich t übersehen , da ß steuerlich e Gründe (insbes . GewSt Ersparnis) un d vo r alle m steigend e Haftungsrisike n (Sozialbereich , Gewähr leistung) vielfac h daz u zwingen , dies e vo m Geset z nu n einma l zugelassen e Möglichkeit z u nutzen . 29 § 15 Abs. 3 u. 4 GmbHG. 30 Vgl . das empirisch e Material be i Winter, GmbH-Rdsch. 1969 , 145 , 147 . 31 Die s führ t dazu , daß teilweis e auc h kleinere Aktiengesellschafte n in de n geregelten Freiverkeh r de r Börse n einbezoge n werde n - ei n für di e GmbH undenk bares Moment !

Rechnungslegung de r GmbH und GmbH & Co. 22

1

die Hauptversammlun g de r Aktiengesellschaf t - i m materielle n Sinn e oberstes Organ 32. Aus diese n Unterschiede n ergib t sic h einmal , da ß e s bei de r Gmb H eine s Schutzes de s Kapitalmarkts nich t bedarf . Sein e Inanspruchnahm e zur Betei ligungsfinanzierung is t mangel s Fungibilitä t de r Anteile , sein e Inanspruch nahme zu r Fremdfinanzierun g regelmäßi g aufgrun d fehlende r Unterneh mensgröße ausgeschlossen . Wa s zu m andere n de n Schut z de r Gesellschafte r angeht, s o is t de r Jahresabschlu ß deshal b wenige r bedeutsam , wei l ihne n weitergehende Informationsmöglichkeite n zustehe n al s den Aktionären 33. Entscheidend is t nun , da ß di e Richtlini e entsprechend e Differenzierunge n jedenfalls insowei t zuläßt , al s si e a n di e Unternehmensgröß e anknüpfen . Wenn deshal b i m folgende n fü r kleiner e un d mittler e Gesellschafte n in de r Rechtsform de r Gmb H Erleichterunge n empfohle n werden , s o lieg t dari n nicht etw a ein e besonder s „schonende " Anwendun g de r Richtlinie . Viel mehr wir d dami t de r erklärt e Will e de s Richtliniengeber s durchgeführt , kleinere un d mittler e Unternehme n ander s zu behandeln al s große . d) Vorschläg e hinsichtlich der wichtigste n Wahlrecht e aa) Zusätzlich e Posten Nach Art . 4 Abs. l , S . 3, können di e Mitgliedsstaaten gegenübe r de n vo n der Richtlini e gelieferte n Gliederungsschemat a fü r Bilan z un d Gewinn - un d Verlustrechnung ein e weiter e Untergliederun g ode r di e Hinzufügun g neue r Posten vorschreiben . Gegenüber eine r solche n Einführun g weitere r Positione n i n de n Jahres abschluß is t i m Grund e sicherlic h i n mehrfache r Hinsich t Reserv e geboten . Da is t einmal da s Interess e z u nennen , di e ohnehi n nu r i n Grenze n gewähr leistete Vereinheitlichun g de s europäischen Rechnungslegungsrechtes im Weg e 32 Si e is t insbesonder e de n Geschäftsführer n gegenübe r weisungsberechtig t (daz u ScbolzIK. Schmidt, Komm. z. GmbHG, 6 . Aufl., 1978 , § 45 Rdn. 4-6; Hachenburgl Schilling, Komm. z. GmbHG , 7 . Aufl., 1979 , § 45 Rdn. 4; zu r Frag e eine s weisungsfreien Mindestbereidi s autonome r Geschäftsführun g HachenburglMertens, aaO, § 37 Rdn. 7—12 , in Auseinandersetzun g mi t Hommelhoff, ZG R 1978 , 122-155). — Bei de r A G stehe n di e dre i Organ e Vorstan d — Aufsichtsrat Hauptversammlung i m Weg e de r Gewaltenteilun g nebeneinander , Schilling, aaO (Fn . 27), Allg. Einl . Rdn . 24 ; ähnlic h Zöllner i n Kölne r Komm. z . AktG , § 11 9 Rdn. 2 f. 33 Z u de n Informationsrechte n des GmbH-Gesellschafters de leg e lata vgl . insbes. K. Schmidt, aa O (Fn . 32) , Anh . § 51 Rdn. 4-21 ; Schilling, aaO (Fn . 32) , § 45 Rdn. 23-27 . - Di e GmbH-Novelle , aa O (Fn . 13) , geh t darübe r i n de n neu einzufügenden § § 51a+b noch hinaus, dazu K. Schmidt, aaO, Rdn . 26-47.

222 Hans-Joachim

Priester

nationaler Untergliederunge n nich t noc h weite r z u gefährden , zu m andere n die Notwendigkeit , Wettbewerbsverzerrunge n durc h verstärkt e Einblicks möglichkeiten z u verhindern 34. Trotzdem erschein t fü r di e Bilan z de r Gmb H ei n zusätzliche r Poste n al s zwingend, ei n zweite r al s zumindes t wünschenswert . Erstere s gil t fü r di e Behandlung vo n Nachschüsse n i m Sinn e vo n § § 26-28 GmbHG 35, möge n diese auc h i n de r Praxi s relati v selte n anzutreffe n sein . Hie r wir d ma n entsprechend de r derzei t i n § 42 Nr . 3 GmbH G enthaltene n Regelun g di e Aufnahme eine s besondere n aktive n Posten s fü r de n Fal l verlange n müs sen, da ß di e Nachschüss e eingeforder t sin d un d ihne n ei n Abandonrech t nicht gegenübersteht . De r korrespondieren d z u bildend e Passivposte n „Nachschußkapitel" is t nac h Einzahlun g beizubehalten , sowei t di e Nach schüsse nich t zu r Verlustabdeckun g verbrauch t wurden 36. Beid e Poste n soll ten al s römisch e Ziffer n i n da s Bilanzschem a aufgenomme n werden , d a ihr e gesonderte Darstellun g mi t Rücksich t au f di e vo n de r Richtlini e vorge schriebene Aufgliederun g de s Eigenkapital s auc h be i de r verkürzte n Bilan z erforderlich erscheint . Der zweit e zusätzlich e Poste n betriff t Forderunge n un d Verbindlichkeite n gegenüber Gesellschaftern . Ih r offene r Auswei s wa r scho n i m Rahme n de r GmbH-Reform verlang t worden , un d zwa r unte r Ausdehnun g au f gleich stehende Personen , nämlic h Ehegatte n un d minderjährig e Kinder 37. — Aus der Sich t de r Praxi s komm t dabe i de r Passivseit e de r Bilan z entscheidende s Gewicht zu . Aufgrun d wirtschaftliche r wi e steuerrechtliche r Gegebenheite n spielt di e Fremdfinanzierun g durc h di e Gesellschafte r be i de r Gmb H ein e herausragende Rolle 38. Verbindlichkeite n gegenübe r Gesellschafter n sollte n 34 Wettbewerbsverzerrunge n solle n durc h di e Richtlini e - wi e Abs . 3 de r Prä ambel ausdrücklic h feststellt - gerad e vermiede n werden . 35 Danebe n komme n Zuschußgewährunge n al s Nebenpflich t gem . § 3 I I GmbH G und freiwillig e Zuschüss e i n Betracht . Letzter e sin d i m GmbH-Geset z nich t geregelt, abe r zulässig . Ihr e rechtsdogmatisch e Einordnun g is t streitig , Ansatz überlegungen be i Priester, ZG R 1977 , 445 , 463-465 ; Esch, NJ W 1978 , 2529 , 2533. - Zu r Abgrenzun g de r Nachschußpflich t gem . § § 26-2 8 GmbH G vo n sonstigen Nachschüsse n vgl. RG 18 . 2. 1913, RG Z 81 , 368-373. 36 S o auch § 13 0 III Reg . Entw . GmbHG , aa O (Fn . 11) . Ein gesonderte r Auswei s ist deshal b erforderlich , weil di e Nachschüsse gem. § § 26-28 GmbH G speziellen Rückzahlungskautelen unterliege n ( § 3 0 I I GmbHG ) — ein Moment , da s vo n Escb, NJ W 1978 , 2529 , 2533 , offenba r nich t mi t hinreichende r Deutlichkei t gesehen wird. 37 § 12 9 I Aktivseit e IV , 11 ; Passivseit e VII , 6 ; § 13 0 IV Reg . Entw . GmbHG , aaO (Fn . 11) ; daz u Begründun g S. 167 . 38 Wirtschaftlich : de r Kapitalmark t scheide t fü r di e Gmb H i n alle r Rege l aus ; für ein e Bankfinanzierun g fehle n vielfac h di e Sicherheiten . — Steuerlich : Milderung de r Doppelbelastun g mi t Vermögensteuer .

Rechnungslegung de r GmbH un d GmbH & Co. 22

3

deshalb i n de r Bilan z i n eine r besondere n Positio n gezeig t werden 39. Diese r Ausweis sollt e sic h auch , scho n zu r Vermeidun g vo n Abgrenzungsschwierig keiten, nich t au f kapitalersetzend e Gesellschafterdarlehe n beschränken 40, sondern Verbindlichkeite n schlechthi n erfassen 41. - Forderunge n gegenübe r Gesellschaftern erscheine n praktisc h zwa r generel l wenige r bedeutsam , i m Einzelfall kan n da s abe r durchau s ander s sein 42. Deshal b sollte n auc h dies e offen dargestell t werden . Zu r Vermeidun g vo n Umgehunge n sollt e schließ lich auc h ein e Einbeziehun g de r gleichstehende n Persone n erfolgen 39. I m Hinblick au f di e Behandlun g de r übrige n Forderunge n un d Verbindlich keiten i m Gliederungsschem a erschein t e s allerding s ausreichend , auc h fü r solche gegenübe r Gesellschafter n lediglic h ein e arabisch e Ziffe r vorzusehen , so daß be i den kleine n Gesellschafte n i m Rahme n de r verkürzte n Bilan z ei n besonderer Auswei s nich t erforderlic h ist 43. In diese m Zusammenhan g is t di e Behandlun g de r stille n Einlage , vo r allem durc h eine n GmbH-Gesellschafte r z u streifen . Dies e Konstruktion , die unte r de m Stichwor t „Gmb H & Still " vielfac h publizier t un d prak tiziert wurd e un d wird 44, ha t durc h di e Körperschaftssteuerrefor m nich t 39 Ebens o IdW, WP g 1979 , 169 , 174 . Die geplante n Sondervorschrifte n fü r Gmb H (Fn. 15 ) haben i m damalige n Art . 4 8 eine n gesonderte n Auswei s gleichfall s vo r gesehen, Schruft, aa O (Fn . 15) , Tei l II , S . 106 . 40 Ih r Auswei s wir d teilweis e scho n d e leg e lat a gefordert , Lutter/Hommelhoff, ZGR 1979 , 31 , 53 f. 41 Ein e weiter e Aufgliederun g de r Gesellschaftsverbindlichkeite n - etw a nac h laufenden Geschäftsbeziehungen , „normalen " un d kapitalersetzende n Darlehe n — würd e zwa r de n Einblic k i n di e Finanzlag e erheblic h verbessern , dürft e abe r zumindest s o lange nich t praktikabel sein , als hinreichende Abgrenzungskriterien für kapitalersetzend e Gesellschafterdarlehe n fehle n (si e werde n auc h von § 32 a der GmbH-Novell e [Fn . 13 ] nicht geliefert) . 42 Nebe n Lieferungs - un d Leistungsbeziehunge n wi e unte r Dritte n un d Darlehe n an Gesellschafte r käme n Ansprüch e au s de r Rückgewäh r vo n verdeckte n Ge winnausschüttungen ode r Körperschaftsteueranrechnungsbeträge n i n Betracht , worauf hie r nich t eingegange n werde n kann . Hingewiese n se i etw a auf : Hachenburg/Goerdeler/Müller, Komm . z . GmbHG, 7 . Aufl., 1977 , § 29 Rdn. 9 7 und - abweichen d - ScholzlEmmerich, GmbHG , 6. Aufl., 1978 , Anh . I I Rdn . 18 zur vGA im Zivilrech t sowi e Thiel, FR 1977 , 267 , 270 f und Wellnhofer, FR 1978, 25 7 f zu r Erstattun g de s Körperschaftsteueranrechnungsbetrages . 43 Si e wäre n als o au s de r auc h vo n kleine n Gesellschafte n bei m Handelsregiste r zu hinterlegende n - verkürzte n - Bilan z (daz u unte n S . 229 ff) nich t ersichtlich . 44 Fü r di e Zei t vo r de r Körperschaftsteuerrefor m sei au f da s vo n Post, Di e still e Beteiligung a m Unternehme n de r Kapitalgesellschaft , 1975 , zusammengestellt e Schrifttum verwiesen ; fü r di e derzeitig e Diskussio n etwa : Costede, Stu W 1977 , 208-222; Moebus, DSt R 1977 , 705-710 ; Vesely/Kumpf, AW D 1977 , 309-313 ; Hintzen, AW D 1978 , 788-793 ; Schulze zu r Wiesche, GmbH-Rdsch . 1979 , 33-42, 62-68; Hoffmann, D B 1979 , 1195-1198 .

224 Hans-Joachim

Priester

nur kein e Einbuße n erlitten , sonder n soga r ehe r eine n Aufschwun g genom men45. Trotzde m schein t ei n gesonderte r Auswei s nich t erforderlic h z u sein. Sowei t di e still e Einlag e vo n Gesellschafter n herrührt , dürft e e s aus reichen, si e unter de n Verbindlichkeite n gegenübe r Gesellschafter n z u erfas sen. Sowei t si e von Dritte n gewähr t wurde , müßt e e s genügen, si e unte r di e „sonstigen" Verbindlichkeite n aufzunehmen 46. Ob auße r diese n GmbH-spezifische n Poste n weiter e zusätzlich e Poste n oder auc h Untergliederunge n i m Jahresabschlu ß verlang t werde n sollten , muß hier unerörtert bleiben47. bb) Auswei s der Ergebnisverwendun g Statt de r aktienrechtliche n Residualgröß e „Bilanzgewinn" 48 sieh t di e Richtlinie fü r di e Bilan z di e Positione n „Ergebnisvortrag " un d „Ergeb nis de s Geschäftsjahres " vor 49, letzter e unaufgeteil t auc h al s Schlußposte n der Gewinn - un d Verlustrechnung 50. Art . 6 de r Richtlini e räum t allerding s ein nationale s Wahlrech t dahi n ein , di e Verwendun g de s Ergebnisse s i m Jahresabschluß z u zeigen. Da Art . 5 0 ohnehin ein e Offenlegung de r Ergebnisverwendung verlangt 51, sollte vo n de m Wahlrech t de s Art. 6 dahi n Gebrauc h gemach t werden , da ß man da s aktienrechtlich e Vorbil d eine r Ergebnisverwendungsdarstellun g i n der Gewinn - un d Verlustrechnun g übernimmt52. Danac h wär e di e Entwick 45 Da s gil t insbesonder e bei Beteiligung von Ausländern , die gem . § 50 V, 2 EStG vom Körpersdiaftsteueranredinungsverfahre n ausgeschlosse n sind . Hie r wir d versucht, di e Nennkapitalbeteiligun g teilweise durch still e Einlage n zu substi tuieren (daz u Schrifttu m i n Fn . 44) . Di e steuerliche n Grenzen diese r Strategi e sind derzei t offen ; Hinweis e könnte n sic h au s F G Berlin , 1.11.1977 , EF G 1978, 287-289, ergeben. 46 Wen n de r Auswei s vo n Verbindlichkeite n gegenübe r verbundene n Unternehme n auch fü r di e GmbH zwingen d wird (gem . Art. 5 6 mit Inkrafttrete n de r 7 . Richtlinie) könnt e allerdings eine Einbeziehung in diese n Poste n erforderlic h werden , denn zu m geltende n deutsche n Aktien-Konzernrech t geh t di e überwiegend e Ansicht davo n aus , di e still e Beteiligun g stelle eine n Teilgewinnabführungs vertrag i . S. v . § 29 2 Abs . l Nr . 2 Akt G da r (daz u Schulze-Osterloh, ZG R 1974, 427, insbes. 428-440 mi t umfangr . Nachw.) . 47 Hingewiese n sei insowei t au f di e Vorschläg e de s IdW , WP g 1979 , 169 , 17 3 f (für di e Bilanz) u . 17 7 (für die GuV). 48 § 151 Abs. 4 S. 3 AktG. 49 Art . 9 Passiva A V, VI; Art . 1 0 L V, VI . 50 Art . 2 3 Nr . 21 ; Art . 2 5 Nr . 1 9 fü r di e Staffelform . I n de r Kontofor m er scheint der Posten als letzter unter „A. Aufwendungen" - Art . 24, Art. 26. 51 Ein e Ausnahm e fü r klein e Gesellschafte n is t nich t vorgesehen ; vgl . Vogel, Fachtagung IdW , aaO (Fn . 14) , S. 21. 52 § 157 Abs. l Nr . 28-32 AktG.

Rechnungslegung de r GmbH un d GmbH & Co. 22

5

lung vo m Jahresüberschu ß bzw . -fehlbetra g übe r de n Ergebnisvortra g un d die Rücklagenbewegunge n (Auflösun g un d Zuführung ) zu m Bilanzgewin n aufzuzeigen53. Aus de r Sich t de r Gmb H ergebe n sic h dabe i allerding s vo r alle m zwe i Probleme. Einma l frag t sich , inwiewei t di e Rücklagendotierun g scho n i m Jahresabschluß vorzunehme n ist . Da s Aktienrech t schreib t die s fü r gesetz liche un d statutarisch e Rücklage n sowi e fü r solch e vor , di e di e Verwaltun g gemäß §5 8 Akt G bildet 54. Ein e vo n de r Hauptversammlun g al s Tei l de r Gewinnverwendung beschlossen e Rücklagenzuführung berührt de n Abschlu ß dagegen nich t mehr , sonder n finde t erst i n di e folgend e Jahresrechnun g Ein gang55. Überträg t ma n die s au f di e GmbH , s o würde n Rücklagen , di e di e Gesellschafter aufgrun d de r Satzun g bilde n müsse n ode r di e Geschäftsfüh rer bilde n dürfen , i n de n Jahresabschlu ß einzubeziehe n sein 56. Solch e Rück lagen, di e die Gesellschafter - sowei t zulässi g - i m Rahmen de r Gewinn verwendung beschließen 57, würde n dagege n außerhal b de s Abschlusse s lie gen. Ma n könnt e zwa r durchau s fü r ein e Einbeziehun g auc h diese r Rück lagen i n de n Abschlu ß plädieren 58, zuma l desse n Feststellun g un d di e Gewinnverwendung ander s al s be i de r A G zeitlic h un d kompetenzmäßi g zusammenfallen59. Schwierigkeite n ergebe n sic h jedoc h au s de r Abschluß prüfung, de r künfti g auch die GmbH im Grundsatz unterliege n wird . Einer seits ha t di e Prüfun g vo r Feststellun g de s Jahresabschlusse s un d dami t vo r Gewinnverwendung z u erfolgen 60, andererseit s sollt e de r Abschlu ß nach de r Prüfung nich t meh r geänder t werden , d a e r i n de r geprüfte n For m offenzu legen ist 61. Z u überlege n bliebe , o b fü r kleinere , nich t prüfungspflichtig e 53 Ebens o IdW , WP g 1979 , 169 , 172 . I n de r Bilan z wäre n di e Rücklage n ent sprechend erhöh t bzw . verminder t auszuweisen ; z u prüfe n bliebe , o b dies e Veränderungen - wi e von § 15 2 Abs. 4 Akt G vorgeschriebe n - offe n gezeig t werden sollen . 54 § 151 Abs. 4 S. 2 AktG . 55 § 174 Abs. 2 AktG . 56 Ähnlic h § 129 Abs. 4 S. 2 Reg. Entw . GmbHG , aaO (Fn . 11). 57 Daz u unte n S. 23 7 ff. 58 Ei n entsprechende s Interesse könnt e sic h vo r alle m au s § 2 KapErh G ergeben , wonach di e Umwandlun g i n Nennkapita l voraussetzt , da ß di e betreffende n Beträge i n de r letzte n Jahresbilanz al s Rücklage ausgewiesen sind. 59 § 46 Nr. l GmbHG . 60 S o § 138 Abs. 2 Reg.Entw. GmbHG , aa O (Fn . 11) , entsprechen d § § 17 0 Abs. l , 171, 25 6 Abs . l Nr . 2 AktG . Ein e Prüfun g de s Abschlusse s nach desse n Fest stellung is t zwa r nich t denknotwendi g ausgeschlossen , erschein t abe r wege n etwaiger Änderunge n aufgrund de r Prüfun g unpraktikabel (zu r „Abschlußver besserung" durc h die Prüfung vgl. Strobel, DB 1978 , 705 , 706). 61 Art . 4 8 schreib t da s fü r ein e Veröffentlichun g ausdrücklich vor . Au s Art . 4 7 Abs. l S . l ergib t sic h aber , da ß die s für di e Offenlegung allgemei n gilt.

226 Hans-Joachim

Priester

Gesellschaften etwa s andere s gelte n kann 62. - Ein e weiter e - i m Ergebni s allerdings woh l zu verneinende - Frag e ist , o b hinsichtlich des Bilanzgewinnes eine besonder e Deklaration dan n erforderlic h wird , wen n de r gesetzlich e Vollausschüttungsanspruch de r Gesellschafter 63 zu m Zuge kommt 64. Hinzuweisen is t noc h darauf , da ß di e nac h GmbH-Rech t zulässige n Vor abausschüttungen65 i m Hinblic k au f ein e Übereinstimmun g vo n Bilan z un d Gewinn- un d Verlustrechnun g offe n i n eine r Vorspalt e ausgewiese n wer den müssen . Angemerkt se i schließlich, daß di e Wiedereinlage ausgeschüttete r Gewinne be i Anwendun g de s Ausschüttungsrückholverfahrens 66 ers t i m nächsten Abschlu ß zu zeigen ist . cc) Gliederungserleichterunge n Für di e Bilanz gestatte t Art . 11 , da ß be i sog . kleine n Gesellschaften 67 nu r die mit Buchstabe n und römische n Zahlen bezeichnete n Positionen aufgeführ t werden. Praktisc h bedeute t die s insbesondere , da ß di e Sach - un d Finanz anlagen, di e Vorrät e un d Forderunge n sowi e di e Rückstellunge n un d di e Verbindlichkeiten nich t weiter aufgeschlüssel t werden müssen . Bei de r Gewinn - un d Verlustrechnun g erlaub t Art . 27 , da ß nich t nu r kleine, sonder n auc h mittelgroß e Gesellschaften 68 ein e zusammengefaßt e Position „Rohergebnis " ausweisen , s o da ß vo r alle m di e Umsatzerlös e un d der Materialaufwan d nich t gesonder t gezeig t z u werden brauchen .

62 Bishe r werde n GmbH-Abschlüss e i n de r Praxi s teilweis e vor , teilweis e nac h Rücklagendotierung aufgestellt , Biener, aaO (Fn . 22), S . 34. 63 Daz u unte n S . 23 7 ff. 64 Denkba r wär e ein e Bezeichnun g wi e etw a „Auszuschüttende r Gewinn" . Ein e solche Kennzeichnun g erschein t abe r nich t notwendig , wei l de r gem . Art . 5 0 offenzulegende Gewinnverwendungsbeschlu ß insoweit hinreichen d informiert . 65 Daz u Goerdeler l Müller, aa O (Fn . 42) , § 2 9 Rdn . 75-81; Priester, D B 1973 , 2382-2385; G. Hueck, ZG R 1975 , 133-155 . 66 Hierzu : Felix/Streck, DSt R 1977 , 42-45 ; Priester, ZG R 1977 , 445-481 ; Hintzen, B B 1977 , 124 7 f; Esch, NJ W 1978 , 2529-2534 ; Durchlaub, D B 1979 , 777-780. 67 Da s sin d solche , di e zwe i vo n dre i Grenzwerte n (sog . Schwellenwerten) , näm lich l Mi o R E ( = ca . 2, 5 Mi o DM ) Bilanzsumme , 2, 5 Mi o R E ( = ca . 5,1 Mi o DM ) Nettoumsatzerlös e un d 5 0 i m Jahresdurchschnit t Beschäftigt e nicht überschreiten . Fü r di e Umrechnun g i n national e Währunge n läß t Art . 12 Abs. 2 ein e Abweichun g riach oben vo n höchsten s 1 0 °/o zu . Wege n de s genauen Umrechnungskurses vgl. Biener, aa O (Fn . 22), S . 59. 68 Schwellenwerte : Bilanzsumm e 4 Mi o R E ( = ca . 10, 3 Mi o DM) , Nettoumsatz erlöse 8 Mio RE ( = ca . 20,6 Mi o DM), 25 0 Beschäftigte.

Rechnungslegung der GmbH und GmbH & Co. 227

Hinsichtlich diese r Gliederungserleichterunge n wir d allgemei n di e voll e Ausschöpfung durc h de n nationale n Gesetzgebe r empfohlen 69. Da s is t fü r die Oifenlegun g sicherlic h zutreffend , darau f wir d unte n noc h einzugehe n sein70. E s frag t sic h aber , o b nich t fü r di e intern e Rechnungslegun g di e An wendung de r vollen Schemat a vorgeschriebe n werde n sollte . Hier handel t e s sich u m ei n Proble m de s Informationsbedürfnisse s einer seits un d de r Koste n andererseits . Hinsichtlic h de s Informationsbedürfnisse s gilt: Fü r di e Geschäftsführun g ma g de r Jahresabschlu ß be i Großbetriebe n mit vielfältige n Soll - un d Istrechnunge n vo n nachrangige r Bedeutun g sein , bei kleinere n Betriebe n ohn e ausgebaute s Rechnungswese n ha t e r jedoc h trotz alle r insowei t z u machende n Vorbehalte 71 ein e bedeutsam e innerbe triebliche Kontroll - un d Steuerungsfunktion 72 . - Fü r di e Gesellschafte r würde di e Anwendun g de r unverkürzte n Schemat a au f de r vo m Gesetzge ber verfolgte n Lini e eine r Stärkun g de r Auskunfts - un d Einsichtsrecht e lie gen73. Die Koste n eine r Verwendun g de r volle n Schemat a erscheine n dagege n geringfügig, d a di e erforderliche n Zahle n de r Buchhaltun g entnomme n werden können , jedenfall s dann , wen n dies e de n Grundsätze n ordnungs mäßiger Buchführun g entsprechen d aufgefächer t ist . Be i de r Gewinn - un d Verlustrechnung setz t di e zusammengefaßt e Positio n „Rohergebnis " ohne hin di e Ermittlun g ihre r Komponente n voraus 74. Hinz u komm t schließlich , daß Leerposte n nich t verlangt werden 75. Im Zusammenhan g mi t de n Gliederungsbestimmunge n sei noch folgender Hinweis angefügt : Fü r di e GmbH , insbesonder e fü r di e kleiner e sollt e da s Gesamtkostenverfahren be i de r Gewinn - un d Verlustrechnun g zumindes t wahlweise zugelassen , jedenfalls aber da s Umsatzkostenverfahren nich t zwingend vorgeschriebe n werden , den n letztere s stell t besonder e Anforderunge n

69 Etwa : IdW , WP g 1979 , 169 , 17 4 (fü r di e Bilanz) , 17 7 (fü r di e GuV) ; Biener, GmbH-Rdsch. 1978 , 19 7 ff , jedoc h mi t Ausnahm e de r Gu V be i mittlere n Unternehmen (S . 204). 70 Vgl . unten S . 22 9 ff . 71 I n de r Diskussio n u m di e 4 . Richtlini e ha t Niehus, BFu P 1979 , 17 , 2 5 f, au f die Grenze n de r Aussagekraf t de s Jahresabschlusses , insbesonder e de r Bilanz , hingewiesen (si e is t stichtagsbezoge n un d läß t Dauerschuldverhältniss e kau m erkennen). 72 Daz u Leffson, Die Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführung , 3. Aufl., 1972 , S. 51-53. 73 Wa s di e i m Rahme n de r GmbH-Novelle , aa O (Fn . 13) , ne u einzufügende n §§ 51 a + b zeigen. 74 Worau f Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 20 4 aufmerksam gemacht hat . 75 Art . 4 Abs. 5.

228 Hans-Joachim

Priester

an di e Nachkalkulation 76 un d ermöglich t gegebenenfall s unerwünscht e Ein blicke in die Kostenstruktur77. dd) Umfan g de s Anhanges Hier interessiere n vo r alle m zwe i Problemkreise , nämlic h einerseit s di e Zulässigkeit seine r Verkürzung , andererseit s da s Erforderni s zusätzliche r Angaben. Art. 4 4 gestatte t de n Mitgliedstaaten , vo n kleine n Gesellschafte n di e i n Art. 4 3 Abs. l Nr . 5-13 vorgesehene n Angabe n nich t z u verlangen 78. Obli gatorisches Minimu m is t danac h nu r di e Darstellun g de r Bewertungsmetho den (Nr . 1 ) un d di e Angab e de r Beteiligunge n (Nr . 2 ) sowei t dies e nich t - wa s hier al s Unternehmenswahlrecht empfohle n wir d - i n eine r bei m Handelsregister hinterlegte n Aufstellun g enthalte n sind 79. Di e Angab e z u Nr. 3 (genehmigte s Kapital ) betriff t allei n di e A G un d auc h di e Nr . 4 (Angaben be i Bestehe n mehrere r Aktiengattungen ) is t au f di e Gmb H nich t anwendbar80. Es frag t sich , o b di e Möglichkeite n de s Art . 4 4 vol l ausgeschöpf t werde n sollten. Zweife l wurde n d a fü r di e Nr. 5 und 7 angemeldet 81. Gemä ß Nr . 5 sind Angabe n übe r Genußscheine , Wandelschuldverschreibunge n un d ver gleichbare Wertpapier e ode r Recht e z u machen . Darunte r dürfte n auc h di e bei de r Gmb H s o bedeutsame n Gläubigerrücktritt e zu r Vermeidun g de r Überschuldung fallen 82. Nac h Nr . 7 is t de r Gesamtbetra g de r finanzielle n Verpflichtungen z u nennen , di e nich t i n de r Bilan z erscheinen 83, sofer n die s 76 Jonas, DB 1978 , 1361 , 1363 ; Niehtts, WPg 1978 , 465 , 467 . 77 Biener, GmbH-Rdsch. 1978 , 197 , 200 . 78 Anzugebe n sin d danebe n allerding s di e Verbindlichkeite n mi t eine r Restlauf zeit vo n meh r al s 5 Jahre n sowi e di e dinglic h gesicherten , beide s jedoc h nu r zusammengefaßt (Art . 4 4 S. 2 i. V. m. Art. 4 3 Abs. l Nr . 6) . 79 Art . 45 Abs . l Buchst , a räum t ei n entsprechende s nationale s Wahlrech t ein ; für desse n Ausübun g auc h IdW , WP g 1979 , 169 , 180 , wobe i allerding s nich t ganz kla r wird , o b dieses Wahlrech t - wi e hier vorgeschlage n - a n die Unter nehmen weitergegeben werden soll . 80 Ebens o Biener, aa O (Fn . 22), S . 145. De r Tex t sprich t ausdrücklic h von „Ak tien" stat t vo n „Anteilen " (wi e etw a i n Art . 9 Aktiv a C III , l ode r Art . 17 S. 1). — Eine Ausdehnun g auf di e Gmb H kraf t nationale r Rechtsetzun g is t ab zulehnen, d a be i de r Gmb H Vorzugsrechte , wenn nich t scho n a d personam , s o doch anteilsindividuel l begründe t z u werde n pflege n („Gattungen " i m aktien rechtlichen Sinn e sind fü r di e Gmb H untypisch). 81 IdW , WP g 1979 , 169 , 180 . 82 Daz u Herget, Di e AG 1974 , 137-143 ; Priester, DB 1977 , 2429-2434 ; Goerdelerl Müller, aa O (Fn . 4), § 42 Rdn. 104 . 83 Eine n entsprechende n Katalo g liefer t Biener, aa O (Fn . 22), S . 148; Ders., BFuP 1979 , l , 13.

Rechnungslegung der GmbH und GmbH & Co. 229 für di e Beurteilun g de r Finanzlag e vo n Bedeutun g ist . Dies e Vorschrif t könnte fü r di e Gmb H insofer n wesentliche s Gewich t besitzen , al s be i ih r vielfach seh r umfangreich e schuldrechtlich e Beziehungen z u de n Gesellschaf tern bestehen , di e sic h aus der Stichtagsrechnun g de r Bilan z nich t entnehme n lassen84. Z u denke n wär e vo r alle m etw a a n di e Pachtverhältniss e be i de r Betriebsaufspaltung. - Trot z eine r gewi ß erhebliche n Bedeutun g derartige r Angaben wir d hie r vorgeschlagen , au f si e zu verzichten , d a di e Möglichkei t einer star k eingeschränkte n Publizitä t fü r klein e Gesellschafte n nu n einma l von der Richtlinie ausdrücklich gewoll t ist . Anders al s bei der Bilan z un d de r Gewinn - und Verlustrechnun g erschein t es auc h fü r intern e Zweck e nich t erforderlich , eine n volle n Anhan g aufzu stellen. Ei n solche r dürft e fü r di e Geschäftsführun g als Entscheidungsgrund lage wenige r i n Betrach t komme n un d di e Gesellschafte r habe n da s vo n de r GmbH-Novelle vorgesehene verstärkt e Auskunftsrecht. Hinsichtlich etwaige r zusätzliche r Angabe n i m Anhang wär e z u überlegen , ob ma n di e Nachschußpflich t i m Sinn e de r § § 26-28 GmbH G insowei t auf führen sollte , al s si e nicht au s de r Bilan z ersichtlich ist 85. Au f weiter e nich t GmbH-typische Angabe n kan n dagege n nich t eingegangen werden . ee) Ausgestaltun g de r OfFenlegun g Auch hie r ergebe n sic h zwe i Fragenkomplexe . Dabe i geh t e s einma l wie derum u m die von de r Richtlini e vorgesehenen Erleichterungen, zu m andere n um die Form, in der di e Oifenlegung erfolge n sollte . Jahresabschluß un d Lageberich t sind grundsätzlic h zumindes t i n de r Weis e offenzulegen, da ß si e bei m zuständige n Handelsregiste r hinterleg t werde n und übe r dies e Hinterlegun g ein e Bekanntmachun g i n eine m Amtsblat t erfolgt86. Art . 4 7 Abs . 2 räum t de n Mitgliedsstaate n jedoc h di e Möglich keit ein , fü r klein e Gesellschafte n vo n de r Offenlegun g de r Gewinn - un d Verlustrechnung sowie de s Lageberichtes gan z abzusehe n und nu r di e Offen -

84 Di e Gmb H wir d häufi g deshal b al s Rechtsfor m gewählt , wei l schuldrechtlich e Beziehungen zwische n Gesellschaf t un d Gesellschafte r be i Personengesellschaf ten i m Hinblick au f § 1 5 Abs. l Nr . 2 ESt G steuerlic h nich t anerkann t werden. Dazu etwa : Herrmann/Heuer, Kommenta r zur Einkommensteue r un d Körper schaftsteuer, Lfg . 108 , Febr . 1974 , § 1 5 ESt G Anm . 34-3 7 c; speziel l z u de n Tätigkeitsvergütungen zuletzt Knobbe-Keuk, DSt R 1979 , 183 , 189 . 85 S o IdW , WP g 1979 , 169 , 180 . De m Vorschla g is t - auße r fü r di e klein e GmbH - zuzustimmen. 86 Art . 4 7 Abs . l i . V. m. Art . 3 de r 1 . Richtlinie (68/151/EWG) , ABI . Nr . L 65 v. 14 . 3.1968, S . 8, abgedruckt bei Lutter, Europäisches Gesellschaftsrecht, 1979 , S. 45 ff .

230 Hans-Joachim

Priester

legung eine r verkürzte n Bilanz 87 un d eine s verkürzte n Anhangs 88 z u ver langen. Auc h fü r mittelgroß e Gesellschafte n bestehe n gemä ß Art . 4 7 Abs . 3 gewisse Erleichterungen . S o kan n vorgesehe n werden , da ß di e Bilan z un d der Anhan g gleichfall s i n - wen n auc h wenige r star k - gekürzte r For m offengelegt werden . I m übrige n verbleib t e s fü r di e mittelgroße n Gesell schaften allerding s be i der normale n Regelung . Von diese n Erleichterunge n fü r kleiner e un d mittler e Unternehmunge n sollte uneingeschränk t Gebrauc h gemach t werden . Entgege n anderslautende n Vorschlägen sollt e ma n vo n kleine n Gesellschafte n auc h kein e Offenlegun g ihrer Gewinn - un d Verlustrechnun g verlangen 89. Di e betroffene n Gmb H nehmen de n Kapitalmark t nich t i n Anspruc h un d habe n eine vergleichsweis e geringe ökonomisch e wi e sozial e Reichweite 90. Da s Interess e de r Öffent lichkeit gegenübe r ihre m Zahlenwer k is t deshal b begrenzt . Andererseit s is t eine Publizitä t de s Jahresabschlusse s fü r kleiner e Unternehme n gefährliche r als fü r größere , ei n Umstand, de m da s geltend e Rech t i n § 157 Abs. 4 Akt G Rechnung trägt 91. Die Unternehmungen sollte n allerding s nich t an eine r wei tergehenden Offenlegun g gehinder t werden , s o da ß insowei t ei n Unterneh menswahlrecht vorgeschlage n wird . Was die Form de r Offenlegun g angeht , frag t sich , ob der nationale Gesetz geber e s - wa s die Richtlinie zulasse n würd e - be i der reinen Handelsregi ster-Publizität beläß t ode r o b e r darübe r hinau s ein e Veröffentlichun g ver langt, wi e die s bishe r i m Aktien - un d i m Publizitätsgeset z vorgeschriebe n ist82. Fü r kleiner e un d mittler e Gesellschafte n dürft e allei n ein e Beschrän kung au f da s Handelsregiste r sinnvollerweis e i n Betrach t kommen . Groß unternehmen i m Sinn e de s Publizitätsgesetze s sollte n wi e bishe r ihre n Jah resabschluß veröffentliche n müssen, zweifelhaf t erschein t freilich , inwiewei t

87 E s brauche n lediglic h di e mi t Buchstabe n un d römisdie n Zahle n bezeidinete n Posten un d danebe n — zusammengefaßt — bestimmte Restlaufzeite n aufgeführ t zu werden . 88 Ohn e di e Angabe n gem . Art . 4 3 Abs . l Nr . 5-12 , jedod i mi t de n Angabe n z u Nr. 6 in zusammengefaßter Form. 89 Fü r ein e voll e Anwendun g de r Publizitätserleiditerunge n aud i Strobel, D B 1978, 1797 , 1801 . Abweichen d Hoaschullehrer, DB W 1979 , l , 26 , hinsichtlic h der GuV . 90 ökonomisch : Die Zah l de r Geschäftspartne r is t geringe r ode r da s Oblig o ihne n gegenüber regelmäßi g kleiner . Sozia l (worau f di e Präambe l de r Richtlini e i n Abs. 5 hinweist): Solch e Gesellschafte n haben nu r ein e begrenzt e Arbeitnehmer zahl. 91 Danac h dürfe n nicht-börsenorientiert e kleiner e bzw . familienbezogen e mitt lere Gesellschaften lediglich eine n Poste n „Rohergebnisse " ausweisen . 92 § 177 Abs. 2 AktG, § 10 Abs. l PublG .

Rechnungslegung der GmbH un d GmbH & Co. 23

1

dies auc h fü r de n gesamte n Anhan g z u gelte n hätte 93. Fü r di e übrige n großen Unternehmunge n i n de r Rechtsfor m de r Gmb H sollt e e s nac h hie r vertretener Ansich t dagege n zu r Entlastun g de r Amtsblätte r be i eine r Regi sterpublizität bleiben , den n dies e Gesellschafte n sin d i m Gegensat z zu r A G nicht börsenorientiert 94. Eine Sonderfrag e betriff t schließlic h de n Lagebericht 95. Sein e Veröffent lichung i m Sinn e de s Abdruck s i n eine m Amtsblat t dürft e woh l i n keine m Falle erforderlic h sein . Z u überlege n wär e darübe r hinaus , o b ma n zweck s Eindämmung de r ohnehi n de n Registergerichte n bevorstehende n Papierflu t nicht vo n de r Möglichkei t de s Art . 4 7 Abs . l S . 2 Gebrauc h macht , als o lediglich vorschreibt , da ß de r Lageberich t vo m Unternehme n zu r Einsicht nahme bereitzuhalte n un d au f Anforderung kostenfre i z u übersende n ist 96. ff) Prüfungspflich t Hier stehe n di e Möglichkeite n eine r Befreiun g im Vordergrund . Insowei t gewährt Art . 5 1 Abs . 2 ei n entsprechende s Wahlrech t fü r klein e Gesellschaf ten. Scho n be i mittelgroßen Gesellschafte n ist dieses jedoch versagt . Von de r gegebene n Befreiungsmöglichkei t sollt e volle n Umfange s Ge brauch gemach t werden 97. Di e Prüfun g de s Jahresabschlusse s durc h sachver ständige Prüfe r is t sicherlic h gerad e fü r klein e Gesellschaften , be i dene n di e Qualität de s Rechnungswesen s vielfac h hinte r de m größere r Unternehme n zurückbleibt, vo n hohe m Wert . Andererseit s könne n di e Kosten eine r quali fizierten Abschlußprüfun g be i kleinere n Unternehme n eine n erhebliche n Belastungsfaktor darstellen 98. E s sollt e dahe r diese n Unternehme n wi e bis her freigestell t bleiben , de n Abschlu ß prüfe n z u lasse n un d de n Umfan g dieser Prüfun g i m Auftrag selbs t z u bestimmen . 93 Di e Bewertungsmethode n (Art. 43 Abs . l Nr . 1 ) müßte n allerding s woh l min destens mitveröffentlich t werden , d a si e ein e entscheidend e Beurteilungsgrund lage de r Bilanz darstellen . 94 Wi e hie r Strohel, D B 1978 , 1797 , 1801 ; Schulze, BFu P 1979 , 37 , 5 2 f; a . A . Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 20 5 f; Hochschullehrer, DB W 1979 , l , 9 : Abdruck i m Amtsblatt , soweit nich t Hinterlegung bei einem — einzurichtenden Zentralregister erfolgt . — Zu bedenke n sind freilich : 1 . Kostenfrage: Müssen di e Unternehmen di e Vervielfältigungs - und Versandkoste n be i Anforderun g tra gen, könnt e ein e Veröffentlichung billige r werden ; 2 . Archivierung : Ei n Amts blattabdruck is t auc h nac h Jahre n noc h zugänglich . Zu diese n Fragen : Biener, aaO (Fn . 22), S. 163 f; v . Wysocki, BFu P 1979 , 62, 69-72. 95 De r auc h von kleine n Gesellschaften aufzustellen ist, den n Art . 46 mach t keine größenbedingten Ausnahmen ; solch e gelte n gem . Art . 47 Abs . 2 nu r fü r di e Publizität (be i kleinen Gesellschaften) . 96 Ander s Biener, GmbH-Rdsch. 1978 , 197 , 205 . 97 Wa s Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 203 , auc h scho n al s Absich t de s deut schen Gesetzgeber s angekündigt hat. 98 Zahle n hierzu finden sic h bei Hintzen, BB 1978, 1443 , 1444.

232 Hans-Joachim

Priester

Wegen de r i n Art . 5 1 Abs . 3 al s Ausgleic h fü r di e Freistellun g vo n eine r Prüfungspflicht geforderte n Sanktione n be i unrichtige r Aufstellun g vo n Jahresabschluß ode r Lageberich t könnt e au f di e Überlegun g anläßlic h de r GmbH-Reform zurückgegriffe n werden . Dor t wa r ein e Verantwortlich keit de r Geschäftsführe r un d de r Gesellschafte r be i de r Feststellun g de s Jahresabschlusses vorgesehen" . Z u bedenke n is t dabe i allerdings , da ß ein e Haftung billigerweis e nu r diejenige n Gesellschafte r treffe n kann , di e wis sentlich a n eine m unrichtige n Jahresabschlu ß mitgewirk t haben . Anderer seits dürft e z u prüfe n sein , o b di e zivilrechtlich e Haftun g nich t übe r di e bestehenden Vorschrifte n hinaus 100 durc h strafrechtlich e Sanktionen ergänz t werden sollte , un d se i e s auc h unte r de m einschränkende n Blickwinke l de r Ordnungswidrigkeit101. Was andererseit s de n Krei s de r künfti g prüfungspflichtige n Gmb H betrifft, s o wir d de r Gesetzgebe r bei m Einba u diese r Prüfungspflich t i n da s GmbH-Gesetz ein e ganz e Reih e technische r Frage n z u kläre n habe n un d im einzelne n jeweil s überlege n müssen , inwiewei t sic h di e aktienrechtlich e Regelung au f di e Gmb H übertrage n läßt . Z u de n sic h dabe i ergebende n Problemen102 kan n hie r jedoc h nich t Stellun g genomme n werden . Ausge klammert werde n mu ß auc h di e i n hohe m Maß e berufspolitisch e Frage , welche Qualifikationsanforderunge n a n künftig e Abschlußprüfe r eine r GmbH zu stellen sind 103. e) Einfügun g in das GmbH-Geset z Das Proble m de s Regelungsorte s fü r di e Umsetzun g de r Richtlini e kan n hier nu r gestreif t werden , gleichwoh l sin d z u diese m Them a au s de r spezifi schen Sicht der GmbH einige Bemerkungen erforderlich. Drei Weg e werde n diskutiert : Einma l wir d di e Schaffun g eine s einheit lichen Rechnungslegungsgesetze s vorgeschlagen , zu m andere n ei n Ausba u 99 § 126 Abs. 9 Reg. Entw. GmbHG, aaO (Fn . 11) . 100 § § 283 , 283 b StG B stelle n di e fehlerhaft e Buchführun g nur i m Fall e de r spä teren Zahlungseinstellung , de r Konkurseröffnun g ode r desse n Ablehnun g (wenngleich al s objektiv e Bedingun g de r Strafbarkeit ) unte r Strafe ; daz u jüngst BGH 20 . 12.1978, NJW 1979 , 1418 . 101 Biener, GmbH-Rdsch. 1978 , 197 , 204 . 102 Daz u gehör t u . a. die Frage, o b ein - i m Gegensatz z u Art . 4 7 Abs. l, Art . 48 interner — ausführlicher Prüfungsberich t entsprechen d § 16 6 Akt G aufzu stellen sein soll; vgl. IdW, WPg 1979 , 169 , 182 . 103 Dies e bleib t letztlic h de r 8 . Richtlini e vorbehalte n (Vorschla g vo m 24 . 4.1978, ABI. Nr . C 11 2 v . 13 . 5 . 1978 , S . 6 = BT-Drucks . 8/2013 ; abgedruck t be i Lutter, Europäische s Gesellschaftsrecht, 1979, S . 162). Aus de m Schrifttu m etwa : Strobel, DB 1978 , 705 , insbes . 706-710 ; dagegen Potthoff, D B 1978 , 1089-1093 .

Rechnungslegung der GmbH und GmbH & Co. 23

3

der Redinungslegungsvorschriften i m Handelsgesetzbuch und dritten s schließ lich die Beibehaltung bzw. Erweiterun g de r einzelgesetzliche n Regeln. Für ei n einheitliche s Rechnungslegungsgeset z gib t e s sicherlic h respek table Gründe . Da s triff t insbesonder e au f de n Blickwinke l de r Betriebswirt schaftslehre zu , di e i n erste r Lini e da s Unternehme n al s wirtschaftend e Ein heit un d nich t s o seh r de n betreibende n Personenverban d sieht 104. Ei n sol ches Geset z begegne t indesse n gesetzgebungstaktische n Bedenken105. E s wär e Teil eine s einheitliche n Unternehmensrechts , da s jedoc h ein e äußers t schwie rige un d durchau s noc h i m Überlegungsstadiu m befindlich e Materi e dar stellt. Sein e Schaffun g müßt e - wen n ma n e s für wünschenswer t häl t — au s einer einheitliche n Konzeptio n herau s erfolge n un d sollt e nich t i n Teile n vorweggenommen werden . Positiver z u beurteile n is t de r zweit e Weg , nämlic h de r Ausba u der bishe r schon i m Handelsgesetzbuc h vorhandene n Vorschrifte n z u eine m „allge meinen Teil " de r Rechnungslegung , i n de m da s fü r all e Unternehmunge n geltende Rech t „vo r di e Klammer " gezoge n wird , währen d di e Besonder heiten de r einzelne n Rechtsforme n dere n jeweilige m Organisationsgeset z vorbehalten bleiben . Be i diese r Lösun g wäre n jedoc h auc h di e Personenge sellschaften un d da s Einzelunternehme n einzubeziehen . Si e müßt e deshal b auf dere n Besonderheite n un d Problem e gleichermaße n Rücksich t nehmen . Das erschein t zwa r al s ei n keinesweg s unlösbare s Unterfangen , dürft e abe r mit einige r Sicherhei t nich t unte r de m vo n de r Richtlini e gesetzte n Zeit druck angemesse n zu bewältigen sein 106. Unter diese n Umständen wir d hie r di e einzelgesetzliche Regelung, also di e Aufnahme de r Rechnungslegungsvorschrifte n der Gmb H i n da s GmbH-Ge setz befürwortet 107. Dieser We g hat einma l den Vorteil , da ß Sachzusammenhänge gewahr t werden . Di e Vorschrifte n übe r Rechnungslegung , Prüfung und Publizitä t bedürfe n de r Abstimmun g mit de n Strukturprinzipie n eine r Gesellschaftsform. Vorstehen d wurd e abe r gezeigt , da ß e s auc h hinsichtlich der Rechnungslegun g zahlreiche GmbH-typisch e Besonderheite n gibt . Zu m anderen könne n Gesellschafter , Geschäftsführe r un d Berate r di e fü r da s Gesellschaftsverhältnis wesentliche n Vorschrifte n - un d daz u gehör t auc h die Rechnungslegun g - i n eine m einheitliche n Geset z finden 108. Si e sin d 104 Hoasaullehrer, DBW 1979 , l, 6 . 105 Gleiche r Ansicht: Strobel, DB 1978 , 1797, 1801 . 106 Gemä ß Art . 55 Abs . l mu ß da s Durchführungsgeset z innerhal b von 2 Jahren nach Bekanntgab e de r Richtlini e a n di e Mitgliedstaate n (31.7.1978) verkün det sein . 107 Ebenso : Centrals fü r GmbH, GmbH-Rdsch . 1979 , 49, 50. 108 S o mi t Rech t Centrale fü r GmbH, GmbH-Rdsch . 1979 , 4 9 f; ähnlic h Walther, BFuP 1979 , 84 f.

234 Hans-Joachim

Priester

vor alle m nich t darau f verwiesen , i n eine m Rechnungslegungsgeset z die fü r die GmbH vorgesehenen Ausnahmeregelunge n suchen zu müssen. Aus solche m Grund e sollt e di e GmbH-gesetzlich e Regelun g auc h nich t in Gestal t eine r Verweisun g au f da s Aktienrech t i n Verbindun g mi t einige n abweichenden Bestimmunge n erfolgen . Das Argument , di e Aufnahme detaillierter Rechnungslegungsvorschrifte n i n da s GmbH-Geset z führ e z u desse n „Aufblähung"109, erschein t demgegenübe r nich t durchschlagend . Es se i zwar gern eingeräumt , da ß un s di e hie r vorgeschlagen e Regelun g ein e ganz e Reihe vo n Buchstaben-Paragraphe n beschere n wird . Derartig e Schönheits fehler werde n abe r vo m Gesetzgebe r auc h a n andere r Stell e i n Kau f genom men, erinner t se i etwa a n di e i m Rahme n de r GmbH-Novell e vorgesehen e Einfügung eine s neue n Abschnitt s „Verschmelzung " i n § § 77 a - 7 7 s GmbHG110. Für di e einzelgesetzlich e Regelun g läß t sic h schließlic h auch di e Richtlini e selbst anführen , di e al s Rechnungslegungsunterworfen e ausdrücklic h bestimmte einzeln e Gesellschaftsforme n benennt . Si e träg t dami t ihre r Rechtsgrundlage Rechnung , nämlic h de r Bestimmun g de s Art . 5 4 Abs . 3 Buchst, g EWGV , di e ebenfall s vo n Rechtsforme n un d nich t vo n bestimm ten ökonomische n Sachverhalte n spricht . Unter de m Gesichtspunk t de r Praktikabilitä t i n de r Anwendun g is t i n diesem Zusammenhan g schließlic h darau f hinzuweisen , da ß di e Regelun g innerhalb de s GmbH-Gesetze s ander s al s di e Richtlini e nich t di e große , sondern vielmeh r di e klein e Gesellschaf t zu m Ausgangspunk t nehme n sollte . Die gan z überwiegend e Zah l de r GmbH - ma n rechnet mi t übe r 90% > fällt i n de n Bereic h de r kleine n Gesellschaften 111. Da s fü r si e anwendbar e Recht sollt e deshal b di e gesetzlich e Regel sein . Di e darübe r hinausgehende n Anforderungen a n mittler e un d groß e Gesellschafte n wäre n dan n al s grö ßenbedingte Zusatzpflichte n niederzulegen 112. 2. Gewinnverwendungsregeln Gemäß § 29 Abs . l GmbH G habe n di e Gesellschafte r Anspruc h au f de n nach de r jährliche n Bilan z sic h ergebende n Reingewinn , sowei t nich t i m Gesellschaftsvertrag ei n andere s bestimm t ist . Nac h herrschende r Meinun g 109 Hochschullehrer, DBW 1979 , l , 9 . 110 BT-Drucks . 8/1347, S . 15-19. 111 Zahle n nenn t Biener, GmbH-Rdsch . 1978 , 197 , 19 8 f; Ders., aa O (Fn . 22), S . 21-23; ähnlich schon Vogel, IdW-Fachtagun g 1978 , aa O (Fn . 14), S . 20. 112 Ähnlic h Biener, BFu P 1979 , l , 16 . Wen n di e GEFIU , aa O (Fn . 1), S . 8, be i der A G umgekehr t vorgeht , dürft e die s au f de n dortige n andersartige n Grö ßenverhältnissen beruhen .

Rechnungslegung der GmbH und GmbH & Co. 23

5

entsteht de r Gewinnauszahlungsanspruc h allerding s nich t scho n mi t Fest stellung de r Bilanz , sonder n ers t aufgrun d eine s Gewinnverteilungsbeschlus ses113. Dara n ha t sic h di e Streitfrag e angeknüpft , o b ei n solche r Beschlu ß auch ohn e entsprechend e Satzungsermächtigun g mi t Mehrheitsentschei d de n Gewinn gan z ode r teilweis e vo n de r Verteilun g ausschließe n un d i n Gestal t von Rücklage n ode r Gewinnvortra g i m Unternehme n belasse n kann 114. Zutreffenderweise dürft e dies e Frag e z u verneine n sein 115. Ohn e entspre chende Satzungsklause l könne n Gewinn e nu r durc h einstimmige n Beschlu ß thesauriert werden. Ist be i de r Gmb H somi t ei n grundsätzliche r Vollausschüttungsanspruc h der Gesellschafte r hinsichtlic h de s Bilanzgewinnes gegeben , s o ist doc h ande rerseits nich t z u verkennen , da ß auc h be i eine r Gmb H ein e zumindes t teil weise Thesaurierun g de r betriebliche n Gewinn e erforderlic h ist , un d zwa r vor alle m au s dre i Gesichtspunkten , nämlic h de r Notwendigkei t eine r reale n Kapitalerhaltung, au s kapitalmäßigen Expansionsanforderunge n un d schließ lich au s de m Zwan g zu r Schaffun g eine s gewisse n Krisenpolsters 116. Di e sich au s diese r Diskrepan z ergebende n Problem e wurde n bishe r fü r di e GmbH dadurc h entschärft , da ß be i ih r jedenfall s au s handelsrechtliche r Sicht di e Legun g stille r Reserve n zulässi g war 117. Dabe i ma g e s durchau s sein, da ß nu r wenig e Unternehme n vo n diese r Möglichkei t praktisc h Ge brauch gemach t haben , d a da s Steuerrech t scho n bishe r solch e Reserven nich t zuließ un d di e weitau s größt e Zah l alle r Gmb H ein e einheitlich e Handels und Steuerbilan z aufstellt . E s bestan d abe r immerhi n di e Möglichkeit , au f diese Weise de m Vollausschüttungsanspruch entgegenzusteuern .

113 K . Schmidt, aaO (Fn . 32), § 46 Rdn. 33 m. w. N . 114 Wolany, Recht e un d Pflichte n de s Gesellschafter s einer GmbH , 1964 , S . 198, will da s - freilic h nu r unte r bestimmte n Voraussetzunge n - mi t einfache r Mehrheit zulassen . Goerdeler/Müller, aa O (Fn . 42) , § 29 Rdn . 43 , verlangen eine satzungsändernd e Mehrheit. Nach überwiegende r Ansicht (Rosiny, GmbH Rdsch. 1959 , 148 , 149 ; Sudhoff, GmbH-Rdsch . 1961 , 118 , 119 ; Lutter, D B 1978, 1965 , 1966 ) ist ein einstimmige r Beschluß erforderlich. 115 S o mit Rech t K. Schmidt, aaO (Fn . 32) § 46 Rdn. 34. 116 Außerde m können Rücklagen verhindern, da ß Verlust e da s Stammkapita l an greifen un d wege n de r Sperrwirkun g de s § 3 0 GmbH G gegebenenfall s di e Ausschüttung spätere r Gewinn e zweck s Erzielun g de s niedrigere n Körper schaftsteuersatzes blockieren. 117 Nac h eine r zunächs t ablehnende n Entscheidung (v. 6.12 . 1918, RG Z 94 , 213 , 214) ha t da s Reichsgerich t di e Bildun g stille r Reserve n ausdrücklic h gebillig t (11.2.1927, RG Z 116 , 119 , 133 ; 15 . 10.1937, RG Z 156 , 52 , 56). - Au s dem Schrifttum: Sudhoff, aa O (Fn . 4), S. 295; Baumbach/Hueck, Komm . z. GmbHG , 13. Aufl., 1970 , § 4 2 Anm . 2 B; zurückhaltender : Scholz, aa O (Fn . 4), § 4 2 Rdn. 5; Goerdeler/Müller, aa O (Fn . 42), § 29 Rdn. 29 f.

236 Hans-Joachim

Priester

Da di e Richtlini e — wie erwähn t — nunmehr auch fü r di e Gmb H verbind liche Wertuntergrenze n vorschreib t un d dami t di e willkürlich e Legung stil ler Reserve n verbietet , frag t sich , o b nich t auc h i n da s GmbH-Geset z Vor schriften übe r di e Rücklagenbildun g aufzunehme n wären 118. Dabe i is t ein mal a n ein e gesetzlich e Rücklage zu denken , zu m andere n a n ein e Ermäch tigungsvorschrift fü r di e Geschäftsführe r zu r Einstellun g bestimmte r Teil e des Jahresabschlusse s in ein e frei e Rücklage . Letzter e könnt e a n da s aktien rechtliche Vorbil d de s § 58 Akt G anknüpfen , de r Ausschüttungsbeschlüssen der Gesellschafte r durch vorherige Rücklagennotierun g Grenzen setzt . Für bestimmt e Fäll e wir d sic h ein e Pflich t zu r Rücklagenbildun g scho n aus de r Richtlini e selbs t ergeben . S o schreib t Art . 9 unte r A l l de r Passiv a einen gesonderte n Auswei s de s Agio s vor , verlang t als o desse n Einstellun g in eine n Poste n mi t Rücklagecharakter 119. Ferne r wir d hie r davo n ausge gangen, da ß de r deutsch e Gesetzgebe r ein e Rücklag e fü r eigen e Anteil e entsprechend de r Rege l de s neuen § 150 a AktG 120 auc h be i der Gmb H vor sehen wird . Darüber hinau s sollt e ein e Pflich t zu r Rücklagenbildun g fü r di e Gmb H indessen weiterhi n gesetzlic h nich t vorgeschriebe n sein . De r Regierungsent wurf zu r GmbH-Refor m ha t sic h mi t de r Einführun g eine r gesetzliche n Rücklage befaßt , dies e dan n abe r abgelehnt 121. Dabe i ma g ma n übe r di e Begründung streiten, da s Ergebnis ist richtig 122. Einmal werde n i n de r Rechtsfor m de r Gmb H äußers t vielfältig e Ziel e verfolgt. Jed e starr e Regelun g würd e di e Flexibilitä t diese r Gesellschafts form einschränken . Zu m andere n wirk t sic h di e vo m Aktienrech t abwei chende Stellun g de r Gesellschafte r gegenübe r ihre r Gesellschaf t auc h hie r aus. Di e gesetzlich e Rücklag e be i de r A G is t ei n Instrumen t de r Mindest 118 Wege n entsprechender Überlegunge n vgl . Biener, GmbH-Rdsdi. 1978 , 197 , 201 ; Hochschullehrer, DBW 1979, l , 9 . 119 Di e GEFIU , D B 1979 , Beil . 3, S. 2, und di e Hochschullehrer; DB W 1979 , l , 30 , sprechen ausdrücklic h von eine r „Agio-Rücklage" . — In de r Sach e wir d be i de r GmbH geklär t bzw . geregel t werde n müssen , ob un d ggf . welch e Auflösungsbeschränkungen vorzusehe n sind . Nac h geltende m Rech t könne n solch e au s einem Agi o gebildete n Rücklagen jederzeit aufgelös t werden, GoerdelerlMüller, aaO (Fn . 4), § 42 Rdn. 124 . 120 Eingefüg t mi t Geset z zu r Durchführun g de r Zweite n Richtlini e v . 13.12 . 1978 , BGBl I , S . 1959 , abgedruck t be i Lütter, Europäische s Gesellschaftsrecht , 1979 , S. 66 ff . 121 BT-Drucks . VI/3088, S. 165 . 122 Wen n e s hieß , di e Gesellschafte r kleine r ode r mittlere r Gmb H widmete n die sen vielfac h ihr e voll e Arbeitskraf t un d brauchte n dahe r de n Gewin n zu r Bestreitung ihre s Lebensunterhaltes , s o wir d verkannt , da ß Gesellschafter Geschäftsführer i n alle r Rege l scho n au s steuerliche n Gründe n (GewSt-Erspar nis) schuldrechtlich e Anstellungsverträge mi t ihre r GmbH abschließen.

Rechnungslegung der GmbH un d GmbH & Co. 23

7

thesaurierung i n Abwehr möglicherweis e fernstehender un d allei n vo m Dividendeninteresse geleitete r Aktionäre . Dies e Notwendigkei t entfäll t be i de r regelmäßig personenbezogene n GmbH 123. Abe r auc h ein e gesetzlich e Rück lagenbildungskompetenz fü r di e Geschäftsführe r is t nich t systemgerecht . Di e GmbH-Gesellschafter sin d de n Geschäftsführer n nac h de r Konzeptio n de s Gesetzes nu n einma l übergeordnet 124, ihne n sollt e dahe r allei n überlasse n bleiben, o b si e Rücklagen bilde n ode r nicht . Da s gil t nich t zuletz t i m Hin blick au f da s durc h di e Körperschaftssteuerrefor m interessan t geworden e Ausschüttungsrückholverfahren, da s di e Möglichkei t eine r zunächs t volle n Ausschüttung be i sic h dara n anschließende r teilweise r Wiedereinlag e ver langt125. Halten di e Gesellschafte r ein e Rücklagenbildun g aufgrun d de r neue n Bewertungsvorschriften fü r notwendig , möge n si e in ihr e Satzun g ein e ent sprechende Rege l übe r di e Gewinnverwendun g aufnehmen 125*. Da s is t di e der GmbH adäquate Lösung . Angeschnitten se i abschließen d noc h di e Frage , o b ma n zu m Ausgleic h Aufwandsrüdkstellungen be i de r Gmb H i n weitere m Umfang e zulasse n sollte al s be i de r AG . Obwoh l dari n a n sic h ei n interessante r Lösungsan satz liegt 126, dürft e diese r We g durc h di e eng e steuerlich e Beurteilung prak tisch versperrt sein 127.

II. Problem e de r GmbH & Co. 1. Behandlung der Komplementär-GmbH Die Komplementärin de r GmbH & Co. unterliegt al s GmbH allen fü r dies e Rechtsform vo n de r Richtlini e aufgestellte n Verpflichtungen , und zwa r so 123 Ferne r is t z u bedenken , da ß di e gesetzlich e Rücklag e woh l — wie i m Aktien recht — prozentual a n da s Stammkapita l anknüpfe n müßte , dan n abe r wege n der meis t überau s niedrige n Nennkapitalziffer n be i de r Gmb H ohn e nennens werten Effek t bliebe . 124 Vgl . die Nachweise i n Fn. 32. 125 Daz u Fn . 66. 125a Hierz u ha t Hommelhojf, GmbH-Rdsch . 1979 , 102-111 , inzwische n de n be merkenswerten Vorschla g publiziert , de r Gesetzgebe r soll e de n GmbH-Gesell schaftern hinsichtlic h de r Gewinnverwendun g eine n Regelungsauftra g erteilen . 126 Solch e Rückstellungen , dere n Zulassun g de m nationale n Gesetzgebe r vo n Art. 2 0 Abs . 2 ausdrücklic h gestatte t wird , kürze n de n Gewin n un d habe n daher Thesaurierungsfunktion . Wege n ihr e betriebswirtschaftliche n Bedeutun g vgl. Biener, aaO (Fn . 22) , insbes. S. 73 f. 127 Steuerlic h werde n Aufwandsrückstellunge n derzei t noc h nich t einma l vol l i m Umfange vo n § 15 2 Abs. 7 S . 2 Akt G anerkannt , daz u Knobbe-Keuk, Bilanz und Unternehmensteuerrecht , 2 . Aufl., 1979 , § 8 V 4 b cc, S. 68 f.

238 Hans-Joachim

Priester

wohl hinsichtlic h Gliederun g un d Bewertun g i m Jahresabschlu ß al s auc h hinsichtlich de r Pflich t zu r Aufstellun g von Anhan g un d Lagebericht , Offen legung und Prüfung 128. Da di e Komplementär-Gmb H jedoc h i n alle r Rege l keine n eigene n Geschäftsbetrieb unterhält , sonder n sic h au f di e Funktio n al s Haftungsträge r und Geschäftsführungsorga n der K G beschränk t un d zude m au s steuerlichen Gründen lediglic h übe r da s Mindeststammkapita l vo n D M 2 0 000,- ver fügt129, werde n sowoh l di e Bilan z al s auc h di e Gewinn - un d Verlustrech nung au s wenigen , daz u noc h betragsmäßi g unbedeutende n Poste n beste hen. I n de r Bilan z wir d e s sic h dabe i nebe n de m Stammkapita l i n erste r Linie u m Forderunge n gegenübe r de r KG , i n de r Gewinn - un d Verlust rechnung um Kostenerstattungen un d de n steuerlic h notwendigen Mindestge winn handeln . Di e Komplementär-Gmb H wir d unte r diese n Umstände n i n der gan z große n Mehrzah l alle r Fäll e i n di e Kategori e de r kleine n Gmb H fallen un d nu r di e fü r dies e vorgesehene n bzw . vorzusehende n Pflichte n z u erfüllen haben . Der Jahresabschlu ß de r Komplementär-Gmb H wir d auc h kein e Rück schlüsse auf di e Vermögens-, Finanz - un d Ertragslag e de r K G zulassen . Vermögen un d Schulde n de r K G werde n be i diese r bilanziert , ebens o di e Auf wendungen un d Erträg e au s ihre m Geschäftsbetrie b be i ih r erfaßt . E s besteht zwa r ein e grundsätzlich e Haftungsverzahnung zwischen der K G un d ihrer Komplementär-GmbH , d a dies e gemä ß § 128 HG B fü r dere n Schul den einzustehe n hat 130. Dies e Haftun g finde t abe r solang e keine n Eingan g in di e Bilanz de r GmbH , wi e ih r Rückgriffsanspruc h au s § 110 HGB man gels Überschuldung der K G noc h durch deren Vermögenswert e gedeck t ist 131. Das würd e sic h zwa r dan n ändern , wen n e s z u eine r Überschuldun g de r KG kommt . I n diese m Fall e is t abe r nac h de m ne u geschaffene n § 177 a HGB fü r di e KG de r Konkursantrag z u stellen. 2. Einbeziehung der KG in die Neuregelung? Die Gmb H & Co . wir d al s Kommanditgesellschaf t vo n de r Richtlini e unstreitig nich t erfaßt , d a dies e fü r da s deutsch e Recht di e AG , di e KGa A und di e Gmb H al s Regelungsbetroffen e enumerativ aufzählt . E s frag t sic h 128 Biener, aaO (Fn . 22), S. 23.

129 Grundlegen d zu r Gewinnverteilun g be i de r Gmb H & Co. : BF H 15.11 . 1967, BStBl I I 1968 , 152-161 . Wege n weitere r Einzelheite n wir d au f Herrmann/ Heuer, aa O (Fn . 84), § 15 EStG Anm . 29 d, verwiesen. 130 Daz u Franzheim, D B 1970 , 167 5 f; BenninglLeyendeckers, D B 1971 , 609-611 ; Priester, WPg 1975 , 161-172 . 131 Priester, WPg 1975 , 161 , 168 .

Rechnungslegung de r GmbH und GmbH 6 - Co. 23

9

allerdings, o b ein e Gleichstellun g de r Gmb H & Co . mi t de r Gmb H i n bezug au f di e Anforderunge n a n di e Rechnungslegun g durc h Schaffun g entsprechender Vorschrifte n fü r di e Gmb H & Co . i m Rahme n de r nationa len Gesetzgebungskompetenz vorzusehe n wäre . Die Befürworte r eine r Einbeziehun g de r Gmb H & Co. i n di e Regelunge n der Richtlini e verweise n au f di e praktisch e Näh e de r Anwendungsbereich e beider Rechtsformen . Teilweise wir d soga r davo n gesprochen, die GmbH und die Gmb H & Co . seie n weitgehen d „austauschbar" 132. Stell t ma n au f die Haftungsstruktu r al s maßgebende s Kriteriu m fü r di e Differenzierun g zwischen de n einzelne n Rechtsforme n ab 133, dan n is t i n de r Ta t nich t z u übersehen, da ß nich t nu r di e GmbH , sonder n be i wirtschaftliche r Betrach tung auc h die GmbH & Co. durc h eine allseit s beschränkt e Haftung gekenn zeichnet ist , den n auc h be i ih r fehl t e s an eine r natürliche n Perso n al s vollhaftendem Gesellschafter . Diese r Ausgangspunk t wa r e s den n auch , de r i n immer weitere n Bereiche n zu eine r Gleichbehandlun g de r Gmb H & Co . mi t der Gmb H geführ t hat . Dabe i seie n au f steuerliche m Feld e al s Schlagwort e die Kapitalverkehrsteue r un d di e sog . Gepräge-Rechtsprechun g de s BF H genannt134. Au f de m Sekto r de s Zivilrecht s sin d insowei t insbesonder e di e Rechtsprechung de s BG H z u de m Firmenzusat z „Gmb H & Co. " un d z u den kapitalersetzende n Gesellschafterdarlehe n z u erwähnen 135. Vo r alle m ist abe r au f di e vo m Gesetzgebe r mi t de m 1 . Geset z zu r Bekämpfun g de r Wirtschaftskriminalität i n § § 130 a , 13 0 b und 17 7 a HG B vollzogen e kon kursmäßige Gleichbehandlun g de r Gmb H & Co . mi t de r Gmb H hinzuwei sen. Dieser We g soll zude m i m Rahmen de r GmbH-Novell e hinsichtlich wei terer Bereich e fortgesetzt werden 138. Den Befürworter n eine r Miterfassun g de r Gmb H & Co . is t auc h einzu räumen, da ß di e — jedenfalls gemessen am bisherige n Rechtszustan d - rigo 132 Vogel, IdW-Fachtagun g 1978 , aa O (Fn . 14) , S . 15, 23. 133 Hintzen, B B 1978 , 1443 , sprich t vo n de r Publizitä t al s „Prei s fü r di e Haf tungsbeschränkung", melde t allerding s persönlic h Zweife l a n de r Richtigkei t dieses Satze s an . 134 Nac h § 5 Abs . 2 Nr . 3 KVSt G gil t di e Gmb H & Co . al s Kapitalgesellschaft ; nach BF H 17 . 3. 1966, BStB l II I 1966 , 171-173 , bestätig t durc h BFH 3 . 8.1972, BStBl I I 1972 , 799-801 , ha t ein e Gmb H & Co . stet s gewerblich e Einkünft e (dazu Behrens , GmbH-Rdsch . 1973, 67-69) . 135 Obligatorische r Zusat z „wi e etw a Gmb H & Co." : BG H 18.3.1974 , BGH Z 62, 216 , 225-227 , bestätig t durc h BG H 18.9.1975 , BGH Z 65 , 103 , 10 5 f. Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehe n be i de r Gmb H & Co. : BG H 27.9 . 1976, BGH Z 67, 171-183. 136 Vgl . daz u insbes . die vo n Art . 2 de r Novell e ne u vorgesehene n § § 125a , 177 a (Geschäftsbriefpublizität) un d 129a , 172 a HG B (kapitalersetzend e Gesell schafterdarlehen), BT-Drucks . 8/1347, S . 21 f.

240 Hans-Joachim

Priester

rosen künftige n Rechnungslegungsvorschrifte n fü r di e Gmb H Anrei z z u einem Ausweiche n i n di e Gmb H & Co . biete n können , fall s e s fü r dies e beim geltende n Rech t bleibt . Daraus könnt e abermal s ei n Trend i n di e Hilfskonstruktion resultieren , di e di e Gmb H & Co. i m Grund e nu n einma l dar stellt137. O b da s z u begrüße n wäre , erschein t durchau s zweifelhaft , nachde m die Körperschaftsteuerrefor m unstreiti g eine n Tei l de s Gefälle s zwische n beiden Rechtsformen abgebau t hat 138. Andererseits is t nich t z u verkennen , da ß di e GmbH & Co . al s Komman ditgesellschaft z u de n Personengesellschafte n zähl t un d di e Richtlini e au f die Erfassun g vo n Kapitalgesellschafte n zugeschnitte n ist . Fraglic h is t auch , ob di e Haftungsbeschränkun g allei n eine n zureichende n Grun d fü r di e Prü fung un d Publizitä t de r Rechnungslegun g abgibt 139 ode r o b nich t auc h di e bei de n Kapitalgesellschafte n ihre r Konstruktio n nac h stärker e Trennun g von Gesellschaf t un d Gesellschafter n ei n insowei t nich t unwesentliche s Moment darstellt 140. Z u bedenke n is t ferner , da ß ein e Unterstellun g de r GmbH & Co . unte r di e Regelungen de r Richtlini e ein e weiter e Ausdehnun g des Sonderrecht s fü r Personengesellschafte n ohn e natürliche n Vollhafte r be deuten würde , ein e Materie , di e de n Rahme n de s Handelsgesetzbuche s z u sprengen beginnt . Schließlich könnte n sic h Wettbewerbsnachteil e fü r deutsch e Unternehmen ergeben , wen n ander e Mitgliedsstaate n entsprechend e Rechts konstruktionen nich t gleichstellen 141. Die Frag e nac h eine r Einbeziehun g de r Gmb H & Co . i n di e Richtlini e kann hie r indesse n nich t entschiede n werden , d a si e letztlic h wenige r au s rechtsdogmatischen Notwendigkeite n al s vielmeh r au s rechtspolitische n Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten z u beantworten ist . 3. Grundsatzprobleme einer Anwendung der Richtlinie Unterstellt ma n einmal , di e Entscheidun g fall e zugunste n eine r Einbe ziehung de r Gmb H & Co. aus , so ergibt sic h fü r di e dann anstehend e Gesetz -

137 Si e wurd e bekanntlic h i m Jahr e 191 1 zu r Abweh r de s bayer . Körperschaft steuergesetzes vo n 191 0 erfunde n un d i m Jahr e 191 2 vo m BayObL G (16 . 2. 1912, BayObLG E 13 , 69-74) sanktioniert . 138 Stichworte : Abschaffun g de r Doppelbelastun g ausgeschüttete r Gewinne , An rechnungsverfahren auc h bei verdeckter Gewinnausschüttung . 139 Wi e die s offenba r i m angelsächsische n Bereic h angenomme n wir d (Biener, GmbH-Rdsch. 1978 , 197) . - Zweifeln d auc h Schwark, Di e AG 1978 , 269 , 272 . 140 Nac h Wieland, Handelsrech t I , 1921 , S . 484, wir d de r Gegensat z vo n indivi dualistischer un d kapitalistische r Gesellschaftsfor m nich t i n erste r Lini e durc h die Haftungsverhältnisse bestimmt . 141 Darau f ha t di e Centrale fü r GmbH, GmbH-Rdsch . 1979 , 49 , 50 , hingewiesen .

Rechnungslegung de r GmbH und GmbH & Co. 24

1

gebungsarbeit allerding s ein e ganz e Reih e vo n Sachproblemen . Insowei t is t zunächst au f einig e prinzipielle Frage n aufmerksa m zu machen . Aus grundsätzliche r Sich t erschein t vo r alle m de r Hinwei s angezeigt , da ß eine Einbeziehung de r Gmb H & Co . a n di e bisher vo m Zivilrech t verfolgt e Linie, nich t abe r a n da s Model l de s Kapitalverkehrssteuergesetze s un d de s Mitbestimmungsgesetzes anknüpfe n sollte 142. Da s bedeutet : Ein e Gleichstel lung de r Gmb H & Co . sollt e nu r dan n erfolgen , wen n kein e natürlich e Person al s Vollhafte r vorhande n ist , nich t dagege n scho n dann , wen n ein e Kapitalgesellschaft, insbesonder e als o ein e GmbH , nebe n natürliche n Perso nen al s Vollhafte r auftritt 143. Andererseit s sollt e sic h di e Regelun g nich t au f Kommanditgesellschaften beschränken , sonder n auc h offen e Handelsgesell schaften erfassen , wenn dies e nur au s Kapitalgesellschaften bestehen . Notwendig erschein t ferner , da ß di e Regelun g be i de r KG , nich t dagege n bei ihre r Komplementär-Gmb H ansetzt . De r vo m Mitbestimmungsgeset z 1976 beschritten e We g läß t sic h au f di e Rechnungslegun g nicht anwenden . Der mitbestimmt e Aufsichtsra t konnt e be i de r Komplementär-Gmb H al s Geschäftsführungsorgan de r K G angesiedel t werden 144. Ein e de m etw a ver gleichbare Zurechnun g vo n Vermöge n un d Schulden , Aufwendunge n un d Erträgen de r K G be i de r Gmb H erschein t dagege n nich t sachgerecht , d a ih r Träger nu n einma l di e KG, nich t aber di e GmbH ist . Von besondere r Bedeutung ist schließlich , daß de r Gesetzgebe r hinsichtlich der Behandlun g de r Gmb H & Co . nich t a n di e Vorgabe n de r Richtlini e gebunden ist , sonder n Gestaltungsmöglichkeite n auc h außerhal b de r letzt lich begrenzte n nationale n Wahlrecht e besitzt . E r sollt e diese n Spielrau m 142 Di e §§ 130a , 130b, 177a HG B greife n - wi e das Gesetz ausdrücklic h bestimmt bei Vorhandensei n eine r natürliche n Perso n al s Vollhafte r nebe n de r Gmb H nicht ein , woh l abe r § 5 I I Nr . 3 KVSt G (Egly, Gesellsdiaftsteuerkommentar , 3. Aufl., 1974 , Rdn . 257 ) un d § 4 Mitbest G (Raiser, Mitbestimmungsgesetz , Kommentar, 1977 , § 4 Rdn. 6). 143 O b fü r sog . Massen-KGe n (ein e Übersich t übe r di e einschlägig e BGH-Recht sprechung gebe n U . H . Schneider, ZH R 14 2 [1978], 228-258 , un d Schlarmann, BB 1979 , 192-196 ) etwa s andere s z u gelte n ha t (s o Hochschullehrer, DB W 1979, l , 8) , is t hie r nich t z u untersuchen . Solch e Gesellschafte n sollte n jedoc h besser i n eine r gesonderte n Regelun g erfaß t werden , wi e die s de r Entwur f eines Gesetze s übe r de n Vertrie b vo n Anteile n a n Vermögensanlagen , BT Drucks. 8/140 5 v . 2.1.1978 , auc h vorsieht . E r enthäl t i n seine m § 8 Rech nungslegungs- un d Prüfungspflichte n nac h aktienrechtliche m Vorbild . Z u die sem Fragenkrei s ferner : H opt, Gutachte n G zu m 51 . Deutsche n Juristenta g 1976. 144 Di e Arbeitnehme r de r K G gelte n al s Arbeitnehme r de r Gmb H ( § 4 Abs . l MitbestG), dies e un d nich t di e KG unterlieg t dahe r de r Mitbestimmung . Dazu : Raiser, aa O (Fn . 142) , § 4 Rdn . 15-22 ; Fitting/Wlotzke/Wißmann, Mitbestim mungsgesetz, Kommentar, 2 . Aufl., 1978 , § 4 Rdn. 2.

242 Hans-Joachim

Priester

dazu nutzen , da ß e r nich t nu r keinesfall s strenger e Anforderunge n a n di e GmbH & Co . stell t al s a n di e GmbH , sonder n darübe r hinau s vo n eine r schematischen Übernahm e de r GmbH-Regel n absieht . Insbesonder e is t nach drücklich vo r de m seinerzeit vom GmbH-Reformentwur f gewählte n We g zu warnen, schlich t di e sinngemäß e Anwendun g de r GmbH-Vorschrifte n au f die Gmb H & Co . z u dekretieren 145. Wi e di e nachfolgen d anzuschneidende n Einzelprobleme beweisen , is t vielmeh r ein e sorgfältig e Anpassun g a n di e besonderen Gegebenheite n de r Personengesellschaf t erforderlich. 4. Einzelfragen bei Einbeziehung der GmbH & Co. Bei eine r Ausdehnun g de r Richtlini e au f di e Gmb H & Co . wir d ein e ganze Reih e vo n Einzelfrage n z u löse n sein . Dies e könne n hie r naturgemä ß nicht abschließen d behandel t werden . Nachfolgen d seie n vielmeh r lediglic h einige besonder s bedeutsam e Komplex e herausgegriffen , dere n Problemati k in de r abweichende n Rechtsnatu r de r Personengesellschaf t wurzelt un d di e deshalb die besondere Aufmerksamkei t de s Gesetzgebers verdienen. Zu kläre n wär e einma l di e Abgrenzun g de s Bilanzinhaltes. Dabe i müßt e vor alle m di e Behandlun g solche r Vermögensgegenständ e geregel t werden , die nich t zu m Gesamthandsvermögen , sonder n zu m Vermöge n eine s ode r einzelner Gesellschafte r gehören, de r Gesellschaf t abe r zu r Nutzun g überlas sen sind . Da s Steuerrech t behandel t dies e Fäll e unte r de m Stichwor t „Son derbetriebsvermögen"146. Da s kan n abe r fü r da s Zivilrech t un d dami t fü r die handelsrechtlich e Rechnungslegun g kei n Maßsta b sein . Hie r sollt e di e Zugehörigkeit zu m Gesamthandsvermöge n da s entscheidend e Kriteriu m bil den147. Offe n blieb e allenfalls , o b unte r de m Gesichtswinke l eine r Erfas sung de s wirtschaftliche n Eigentum s Einbringungsfäll e „de m Wert e nach " (quoad sortem ) i n die Bilanz aufzunehme n sind148.

145 S o § 2 6 Nr . 5 de s Entwurfe s z u eine m EGGmbHG , BT-Drucks . VI/3088, S. 245 f . 146 Daz u Knobbe-Keuk, aa O (Fn . 127) , § 1 1 II, S . 210-215 m . w. N. - Zu r Zurechnung vo n Gesellschafter-Grundstücke n al s wirtschaftliche s Eigentu m de r Personengesellschaft jetz t BFH 21 . 12. 1978, BB 1979, 768 . 147 Ebens o di e Stellungnahm e HF A 1/7 6 de s Instituts de r Wirtschaftsprüfer , WP g 1976, 114 . 148 HF A 1/76 , aa O (Fn . 147) , S . 114, verlang t unte r Hinwei s au f di e wirtschaft liche Zugehörigkei t ein e Einbeziehung . — Zur Einbringun g „quoa d sortem " etwa Staudingerl Keßler, Komm . z . BGB , 10./11 . Aufl., 1975 , § 70 6 Rdn . 29 ; Soergel/Scbultze-v. Lasaulx, Komm . z . BGB , 10 . Aufl . 1969 , §70 6 Rdn . 20 . Aus de r Rechtsprechung : RG 2 . 1 . 1925, RG Z 109 , 380-383 ; BG H 10.1 . 1955 , BB 1955 , 203 ; BG H 25 . 3.1965, DB 1965 , 128 2 f.

Rechnungslegung der GmbH und GmbH & Co. 24

3

Nicht unerheblich e Schwierigkeite n dürft e ferne r de r Auswei s de s Eigen kapitals mi t sic h bringen 149. Da s gil t einma l fü r di e Aufgliederun g diese r Position. Hie r käm e sowoh l ein e Differenzierung nach einzelne n Gesellschaftern al s auch nach unterschiedlichen Kapitalkonten, beispielsweis e Hafteinla gen un d etw a darübe r hinausgehende n Pflichteinlage n i n Betracht . Z u den ken wäre ferne r an eine n Bruttoauswei s positiver un d negative r Kapitalkon ten ode r umgekehr t a n ein e saldiert e Darstellung . Gegebenenfall s könnt e - wi e i m Publizitätsgeset z — zwischen interne r un d externe r Rechnungs legung unterschiede n werde n und fü r di e OfFenlegung ei n einheitlicher unsal dierter Kapitalausweis , fü r Rechnungslegungszweck e de r Gesellschaf t hin gegen eine Einzelnachweisung verlangt werden 150. Einen besondere n Problempunk t stell t ferne r di e Abgrenzun g vo n Eigen und Fremdkapita l dar . Hie r wir d e s darau f ankommen , de r Praxi s Richt linien fü r ein e Einordnun g de r sog . Kapitalkonte n I I a n di e Han d z u ge ben151. Sowei t Gesellschafte r ihre r Gesellschaf t Beträg e al s Fremdkapita l zur Verfügun g stellen , mu ß ein e Trennun g sowoh l vo m Eigenkapita l al s auch vo m sonstige n Fremdkapita l erfolgen . Hinsichtlic h de s gesonderte n Aufzeigens vo n Gesellschafterverbindlichkeite n ha t deshal b da s gleich e z u gelten, wie es vorstehend fü r di e GmbH vertreten wurde . Im Zusammenhan g mi t de m Auswei s de s Eigenkapitals, abe r scho n über greifend au f di e Gewinn - un d Verlustrechnun g is t di e Darstellun g de s Jahresergebnisses anzuschneiden 152. Hie r dürft e ei n einerseit s gesonderter , andererseits abe r ungeteilte r Ansat z i n de r Bilanz 153 de n vo n de r Richtlini e

149 Daz u HF A 1/76 , aa O (Fn . 147), S . 114 f; Biener, GmbH-Rdsch . 1975 , 5 , 1 1 f, 32, für di e Rechnungslegung der Gmb H & Co. nac h de m Publizitätsgesetz. 150 Nac h § 9 I V Nr . 2 Publ G kan n da s Eigenkapita l im veröffentlichte n Jahres abschluß i n eine m Poste n zusammengefaß t werden . - Ein e Trennun g wenigstens vo n Komplementär - un d Kommanditkapita l verlangen di e Hochschullehrer, DB W 1979 , l , 8 ; ebens o scho n HF A 1/76 , aa O (Fn . 147), S. 115. - Zu r Frage, o b di e Hafteinlage n de r Kommanditiste n zu vermerke n sind , vgl . HF A 1/76,5.117. 151 Hinweis e liefer n insbes . Huber, Vermögensanteil , Kapitalantei l un d Gesell schaftsanteil a n Personalgesellsdiafte n de s Handelsrechts , 1970 , S . 240-253 ; ferner: Kühler, DB 1972 , 942, 943 f; Riefen, D B 1973 , 44 4 f; Sudhoff, GmbH Rdsch. 1974 , 121, insbes. 123 f. 152 Daz u HFA 1/76 , aa O (Fn . 147), S. 115 . 153 Der Gewin n würd e als o vo r Umbuchun g au f di e Kapitalkonten , abe r ohn e Aufschlüsselung au f di e Gesellschafter gezeigt.

244 Hans-Joachim

Priester

induzierten Zielsetzunge n ebens o wi e betriebswirtschaftliche n Gesichtspunk ten a m besten Rechnun g tragen154. Ein weiteres , diesma l schwerpunktmäßi g di e Gewinn - un d Verlustrech nung betreffendes , jedoc h au f di e Bilan z rückwirkende s Problemfel d is t die Behandlun g de r persönliche n Steuer n de r Gesellschafter , sowei t si e au s ihrer Beteiligun g a n de r Gesellschaf t resultieren, un d zwa r insbesonder e de r Einkommen- un d de r Vermögensteuer . Dies e Steuer n könne n i n de r Rech nungslegung de r Gesellschaf t nich t erfaß t werden , d a si e kein e Gesamt handsverbindlichkeiten darstellen 155. I m Interess e einer Vergleichbarkei t mi t den Kapitalgesellschafte n sollt e jedoc h auc h be i de n einzubeziehende n Per sonengesellschaften überleg t werden , o b nich t dies e Steuer n - wenngleic h in vereinfach t berechnete r Form 158 — in de n Jahresabschlu ß aufzunehme n wären157. Schluß: Mögliche Reaktionen der Gestaltungspraxis Zu de n mögliche n Reaktione n de r Praxi s au f di e neue n Anforderunge n an di e Rechnungslegung der Gmb H lasse n sich einstweile n keine abschließen den Aussage n treffen. Immerhi n zeichnet sic h folgendes Bild ab : Sollte di e Gmb H & Co . i n di e neu e Regelun g nich t durc h Erla ß ent sprechender Vorschrifte n einbezoge n werden , s o dürft e sic h darau s ei n Vorteil de r Gmb H & Co . gegenübe r de r Gmb H ergeben . O b e r i n Anbe tracht sonstige r Faktore n durchschlägt , is t sicherlic h ein e Frag e de s Einzel falles158. Sollten di e Regel n de r Richtlini e i n entsprechender For m au f di e GmbH & Co. ausgedehn t werden , s o dürft e di e heut e bereit s vielfac h verbreitet e 154 Da s Erkennbarmache n eine r Rücklagendotierun g erscheint entbehrlich, d a Rücklagen be i Personengesellschafte n zwa r vorkomme n (wi e insbes . die Diskussion zur Gesellsdiaftssteue r be i de r Gmb H & Co . zeigt , daz u au s de r Rechtspre chung etw a BFH 14 . 6. 1978 , BStB l I I 1978 , 527 , 532 , au s de m Schrifttu m vo r allem Kleissler, BB 1978, 904-906), aber nicht di e Regel bilden. 155 WP-Handbuc h 1977 , S. 746. 156 Daz u Forster, WPg 1972 , 469, 471. 157 HF A 1/76 , aa O (Fn . 147), S . 114, empfiehl t lediglic h di e Kenntlichmachun g derjenigen Eigenkapitalteil e in de r Bilanz , di e diese n Steuerschulde n entspre chen un d z u dere n Tilgung ei n Entnahmeredi t besteht . Das erschein t z u wenig . Die Steuerschulde n sollte n al s solch e gezeig t werden , un d zwa r i n Bilan z un d GuV, nich t lediglic h i m Anhang , d a sic h sons t gegenübe r de n Kapitalgesell schaften ein e optisch e Verzerrun g ergebe n würde . — Für ein e Einbeziehun g dieser Steuer n in de n Abschluß nach PublG: Biener, GmbH-Rdsch. 1975 , 30, 32. 158 Zu r Frag e de r Rechtsformwah l nac h de r Körperschaftsteuerrefor m vgl . di e Nachweise be i Costede, GmbH-Rdsch . 1979 , 4 (Fn . 1), sowi e desse n eigen e Darlegungen speziel l zur Familiengesellschaft , aaO , S . 4—14.

Rechnungslegung de r GmbH und GmbH &· Co. 24

5

wenngleich keinesweg s problemlos e - Betriebsaufspaltun g weitere n Auf trieb erhalten 159. D a da s Anlagevermöge n nich t bei de r Gmb H z u bilanzie ren wäre , würd e sic h dere n Bilanzsumm e entsprechen d vermindern , s o da ß jedenfalls eine s de r Größenmerkmal e fü r verschärft e Offenlegungs - un d Prüfungspflichten entfiele . Etwaige Gegenüberlegungen , nämlich die Behand lung de r Betriebsaufspaltun g als einheitliche s Unternehmen, erscheine n zwa r nicht denknotwendi g ausgeschlossen , dürfte n abe r a n de r Tatsach e de r rechtlichen Trennun g vo n Besitz - un d Betriebsunternehme n nich t vorbei kommen. Da s gil t u m s o mehr , al s nich t einma l di e steuerlich e Sichtweis e ein einheitliches Unternehmen annimmt 160. Unter de m Gesichtswinke l „Reaktio n de r Praxis " is t schließlic h noc h au f die i n Arbei t befindlich e Konzernrichtlini e de r E G hinzuweisen 161. Si e könnte etwaige n Ausweichmanöver n rech t kurzfristige n Charakte r verlei hen. Da s gil t einma l fü r de n Versuch , di e 4 . Richtlinie durc h Aufteilun g des Unternehmens i n mehrer e selbständig e Gmb H z u entschärfen , di e etw a fü r bestimmte Geschäftssparte n bzw . Absatzbereich e zuständi g sind . Denkbar , wenn auc h woh l weni g wahrscheinlich , wär e zu m anderen , da ß di e Kon zernrichtlinie auc h die Betriebsaufspaltung erfassen könnte 162. Zusammenfassende Thesen 1. Di e Gmb H is t di e Hauptbetroffen e de r 4 . Richtlinie . Das gil t sowoh l von de r Zah l de r erfaßte n Gesellschafte n al s auc h vo n de r Eingriffstief e gegenüber dem bisherigen Rechtszustand . 2. I m Rahme n de r Umsetzun g i n nationale s Rech t triff t de n deutsche n Gesetzgeber ein e wichtig e Gestaltungsaufgabe . Di e Richtlini e is t au f di e

159 Ausführlich e Darstellunge n enthalten : Felix/Heinemann/Carle/Korn/Streck/ Richter, Kölne r Handbuc h de r Betriebsaufspaltun g un d Betriebsverpaditung , 3. Aufl. , 1978 ; Brandmüller, Di e Betriebsaufspaltun g nad i Handels - un d Steuerrecht, 3 . Aufl., 1978 . 160 Hinzuweise n is t allerding s au f di e sog . Betriebsaufspaltungsrechtsprechung , wo nach ein e Realisierun g de r stille n Reserve n auc h ohn e Übertragun g de r wesent lichen Betriebsgrundlage n au f ein e Kapitalgesellschaf t vermiede n werde n kann , wenn ein e Betriebsaufspaltun g vorliegt , daz u Felix/Heinemann/Carle/Korn/ Streck!Richter, aa O (Fn . 159) , T z 283 , S . 91. De r Grun d dafü r se i di e da s Rechtsinstitut de r Betriebsaufspaltun g tragend e Erkenntnis , da ß zwa r zwe i rechtlich selbständig e Unternehme n vorliegen , abe r ei n einheitliche r geschäft licher Betätigungswill e gegebe n se i (deutlich : BF H 26 . 6.1975, BStB l I I 1975 , 700, 703) . Z u diese m Fragenkreis jüngst Luckey, D B 1979 , 997-1103 . 161 Abgedruck t be i Lutter, Europäisches Gesellschaftsrecht , 1979 , S . 147 ff. 162 Au f dies e Gesichtspunkt e ha t Hintzen, BB 1978, 1443 , 1445 , hingewiesen .

246 Hans-Joachim

Priester

Aktiengesellschaft zugeschnitten , di e Gmb H ha t abe r ein e gan z ander e rechtliche und tatsächlich e Struktur . Leitlini e fü r di e Ausübung der nationa len Wahlrechte muß deshal b di e GmbH-spezifische Lösun g sein. 3. I m einzelne n wird vorgeschlagen : a) Al s weitere Bilanzpositione n sin d vorzusehen : Nachschußkapita l sowi e Forderungen und Verbindlichkeite n gegenübe r Gesellschaftern. b) Di e Ergebnisverwendun g sollt e de m aktienrechtliche n Vorbil d ent sprechend in der Gewinn- un d Verlustrechnun g gezeigt werden . c) Gliederungserleichterunge n in Bilan z sowi e Gewinn - un d Verlustrech nung erscheinen für de n internen Jahresabschlu ß nich t erforderlich . d) Vo n de r Möglichkeit , kleine n Gesellschafte n ein e Verkürzun g de s Anhangs zu gestatten, sollt e Gebrauc h gemacht werden . e) Di e Veröffentlichungserleichterunge n für klein e un d mittler e Unter nehmen sollten voll ausgeschöpft werden. f) Klein e Gesellschafte n sollte n vo n de r Pflichtprüfun g freigestell t wer den. 4. Di e Rechnungslegungsvorschrifte n der Gmb H gehöre n i n da s GmbH Gesetz. Ei n allgemeine s Rechnungslegungsgesetz ist abzulehnen , ebens o ein e Verweisung auf da s Aktienrecht. 5. Ein e Ergänzun g de s GmbH-Gesetze s u m bindend e Gewinnverwen dungsregeln, insbesonder e ein e Pflich t zu r Bildun g eine r gesetzliche n Rücklage, sollt e nich t stattfinden , di e Gewinnverwendun g vielmeh r de r gesell schaftsvertraglichen Regelun g überlassen bleiben . 6. Di e Einbeziehun g de r Gmb H & Co . wir d vo n de r Richtlini e nich t verlangt. O b de r deutsch e Gesetzgebe r aufgrun d nationale r Rechtsetzungs befugnis entsprechend e Vorschrifte n erläßt , is t letztlic h ein e rechtspolitisch e Frage. Sollt e di e Gmb H & Co . miterfaß t werden , wir d ein e Reih e vo n Sachproblemen z u löse n sein, di e sic h au s de r Rechtsnatu r de r Gmb H 8 c Co . als Personengesellschaf t ergeben. Dabe i handel t e s sic h sowoh l u m grund sätzliche als auch um Einzelfragen . 7. Al s Reaktio n de r Gestaltungspraxi s erschein t ei n Ausweiche n in Kon struktionen vorhersehbar , di e die Auswirkungen der Richtlini e abschwächen, insbesondere di e Betriebsaufspaltung .

247

Bericht übe r die Diskussio n

Von Dr. Peter Hommelhoff un d Dr. Wolfram Timm, wiss. Assistenten, Bochum Aus de r Vielzah l de r i m Referat angesprochene n Problem e wurde n i n de r Diskussion dre i Problembereidie herausgegriffen. 1. a ) Breite n Rau m nah m zunädis t di e Frag e nac h de r Ausnutzung de r Gesetzgebungswahlrechte de r Richtlini e fü r di e Gmb H ein . Zunächs t stell e sich be i de r Umsetzun g de r Richtlini e di e allgemein e Frag e nac h eine r GmbH-spezifischen - als o eine r au f dies e Gesellschaftsfor m konzentrierte n Transformation de r Richtlinie - ode r nac h eine r allgemeine n rechtsformun abhängigen Umsetzun g fü r all e kleine n un d mittleren Unternehme n - d . h. nach Erleichterunge n auc h fü r di e klein e Aktiengesellschaft . Vo r alle m di e Hochschullehrer de r Betriebswirtschaf t forderte n nachdrücklic h di e Gleich stellung de r kleine n un d mittlere n Aktiengesellschafte n mi t de n entspre chenden Gesellschafte n mbH . De m wurd e i n de r Diskussio n mehrheitlic h widersprochen. Fü r di e Gleichstellun g wurd e in s Fel d geführt : i n Deutsch land hab e di e Gmb H di e Bedeutung , di e i m Auslan d di e A G habe . Des halb stell e di e Richtlinie GmbH und A G gleich . Wenn dan n abe r di e Richt linie fü r klein e Gesellschafte n generell Erleichterunge n vorsehe , dan n müss e der national e Gesetzgebe r dies e Erleichterungen konsequent schlechthi n übernehmen, d. h. auch für die kleine AG. Dagegen wurd e abe r - wa s breite Zustimmung fan d — eingewendet: Erleichterunge n fü r di e klein e A G schaffe n keinerlei Sogwirkung i n Richtun g auf di e AG; deshal b müss e es das Zie l sein, die GmbH als wirkliche Alternative zur A G auszugestalten . Beide Rechtsformen wiesen spezifische Besonderheiten auf, die berücksichtigt werden müßten . Bei der A G steh e etwa di e frei e Handelbarkei t de r Anteil e i m Vordergrund ; dies se i be i de r Gmb H nich t de r Fall . Insgesam t — so wurd e beton t - se i deshalb eine rechtsformspezifische Umsetzung vorzuziehen . Die Pflichtprüfun g könne zwa r be i de r kleine n Gmb H entfallen ; si e sollte e s aber nich t be i de r kleinen AG . Insowei t sollt e da s künftig e deutsch e Bilanzrech t nich t hinte r dem bisherigen Stan d zurückbleiben . b) De m Vorschla g de s Referenten , i m Rahme n de s Gesetzgebungswahl rechtes fü r di e Gmb H ein e besondere Bilanzposition „Verbindlichkeite n gegenüber Gesellschaftern " vorzusehen , wurd e allgemei n zugestimmt . Hie r wurde jedoc h fü r weiter e Differenzierunge n plädiert, insbesonder e zwischen eigenkapitalersetzenden Zufuhre n un d solche n mi t klare m Fremdkapital Charakter. Kein e Übereinstimmun g konnt e bei m Proble m de r Gliederungserleichterungen fü r di e gesellschaftsznierw e Rechnungslegun g gefunde n wer -

248 Bericht

über die Diskussion

den. Zwische n de r volle n interne n Gliederun g un d de r verkürzte n externe n Darstellung z u differenzieren , bring e kau m Gewinn , d a jede r Gesellschaf ter übe r di e verkürzt e extern e Darstellun g hinau s inter n alle s erfrage n könne. Deshal b - s o eine Meinun g - se i eine umfangreich e intern e Rech nungslegung nich t erforderlich . De m wurd e jedoc h nachdrücklic h wider sprochen. Ein e intern e Langfassun g sei erforderlich , d a jede r Gesellschafter einen Anspruc h au f ei n volle s Bilanzschem a habe . Vo r alle m abe r könn e die Gesellschafterminderhei t di e Bilan z effekti v nu r dan n prüfen , wen n si e ihr ungekürz t vorgeleg t werde . Gleiche s gelt e fü r di e klageweis e Durchset zung vo n Minderheitsrechten : auc h dafü r müss e di e Langfassung der Bilan z intern offengeleg t werden . 2. Überwiegen d bestan d Einigkei t darin , da ß di e weitgehend e Beseiti gung de r stille n Reserve n fü r di e Innenfinanzierung de r GmbH Problem e schaffe. De m Vorschla g de s Referenten , kein e gesetzlich e Pflich t zu r Bil dung eine r gesetzliche n Rücklag e z u statuieren , wurd e - trot z de r Vorbe halte einige r Teilnehme r - mehrheitlic h gefolgt . Ein e Pflichtrücklag e würde angesichts de r Ausstattun g de r allermeiste n Gmb H mi t de m bloße n Min deststammkapital vo n 2 0 000 DM kein e besonder e Wirkun g entfalten . Deshalb fan d de r Vorschla g de s Referente n Zustimmung , da ß e s de n Gesellschaftern selbs t überlasse n bleibe n müsse , di e Rücklagenbedienun g i m Gesellschaftsvertrage z u regeln . I n de r Diskussio n wurd e diese r Gedank e durch de n Vorschla g fortgeführt , di e Gesellschafte r durc h eine n obligatorischen Regelungsauftrag z u eine r solche n Vertragsbestimmun g unmittelba r gesetzlich z u verpflichten . Hintergrun d diese s Vorschlag s se i da s Vollaus schüttungsgebot de s § 29 Abs . l GmbHG , welche s i n de r Praxi s vo n de n Beteiligten häufi g übersehe n werde . Enthalt e nämlic h de r Gesellschaftsver trag kein e eigen e Regelung , dan n könn e nu r einstimmi g übe r notwendig e Thesaurierungen beschlosse n werden . Ode r abe r e s werd e i n Verträge n schlicht § 29 GmbH G ausgeschlossen . Dan n könn e di e einfach e Mehrhei t entscheiden. Beides könn e i m Einzelfal l z u unangemessenen , nicht ausgewo genen Lösunge n führen . Besse r se i e s deshalb , de n Gesellschafter n selbs t i m Gesetz unmittelba r vorzuschreiben , di e Reservenproblemati k i m Gesell schaftsvertrag z u lösen . Da s wär e vergleichba r mi t de m gesetzliche n Auf trag, de n Gegenstan d de r Gesellschaf t im Statu t z u bestimmen . Dieser Vor schlag eines gesetzlichen Regelungsauftrages an di e Gesellschafter fand i n de r Diskussion ein e breiter e Zustimmun g al s di e gleichfall s erörterte n Alterna tiven, sic h mi t eine r Novellierun g de s § 29 Abs . l ode r eine r Ergänzun g des § 46 GmbH G mi t de m Inhalt e z u begnügen : „Übe r di e Gewinnverwen dung entscheide t di e einfach e Mehrheit , e s se i denn , de r Gesellschaftsver trag bestimm t etwa s anderes. " Diese m Vorschla g wurd e entgegengehalten :

Rechnungslegung de r GmbH un d GmbH & Co. 24

9

die Mehrheits-Lösun g weis e de r Gesellschafter-Minderhei t ein e schlecht e Position zu ; e s werd e ih r schwerfallen , eine n konkrete n Gewinnverwen dungsbeschluß erfolgreic h mi t de r Begründun g anzugreifen , de r Beschlu ß verletze di e Minderheitsrechte . Be i eine m obligatorische n Gesetzesauftra g hingegen, di e Reservenregelun g i m Gesellschaftsvertra g eigenverantwortlic h zu bestimmen , seie n alle Gesellschafte r aufgerufen , gemeinsa m ein e tragfä hige und übe r da s einzeln e Geschäftsjah r hinausreichend e Basis zu erarbeiten . 3. Di e Kapitalgesellschaft & Co . KG , insbesonder e als o di e i n Deutsch land überau s verbreitete Gmb H & Co. KG, is t in Art. l de r Richtlini e nich t aufgeführt. Einigkei t bestan d deshal b i n de r Diskussion , da ß di e Richtlini e nicht zwingen d au f dies e Rechtsfor m anzuwende n ist . O b de r deutsch e Gesetzgeber aufgrun d seine r nationale n Gesetzgebungsbefugni s entspre chende Vorschrifte n auc h fü r di e Gmb H & Co . K G verabschiedet , is t dami t letztlich eine rechtspolitisch e Entscheidung . Fü r ein e Einbeziehun g wurd e angeführt, da ß dies e notwendi g sei , u m keine n neue n So g vo n de r Gmb H weg zu r Gmb H & Co . K G hi n z u schaffen . Diese s se i sons t wege n de r erheblichen Bedeutun g de r Gmb H & Co. K G un d ihre r weitgehende n funk tionellen Austauschbarkei t mi t de r Gmb H vorauszusehen . Demgegenübe r wurde vereinzel t gelten d gemacht , diese s Proble m soll e besse r ers t noc h genau überdach t werden , insbesonder e o b ein e Regelun g be i de r Gmb H - wi e i m Mitbestimmungsgeset z - ode r be i de r K G ansetze n müsse . Weiterhin wurde n Differenzierunge n vorgeschlagen , insbesonder e die , nich t schlechthin di e Gmb H & Co . K G z u erfassen , sonder n nu r di e sog . Publi kums-Personengesellschaft. Dies e For m de r Kapitalgesellschaf t un d Co . KG , die sic h i n gleiche r Weis e a n de n Kapitalmark t wende t wi e di e AG , könnt e zunächst ei n gesetzliche s Probefel d sein , u m z u erkunden , o b di e Einbezie hung de r Gmb H & Co . K G praktikabe l sei . Abschließen d wurd e insowei t von de n Mitglieder n de s Bundesjustizministeriums darau f hingewiesen , da ß seit geraume r Zei t ein e stark e Tenden z bestehe , i n alle n neuere n Gesetz gebungswerken stet s nebe n de r Gmb H auc h di e GmbH & Co. K G einzube ziehen. Die s entsprech e i n etw a auc h de m Vorgehe n de r Rechtsprechung , di e die GmbH & Co. KG teilweis e wi e eine Kapitalgesellschaft behandele .

Referat Die Prüfung des Jahresabschlusses i m Licht e der 4. EG-Richtlinie Von Professor Dr. Bernhard Großfeld un d Referendar Christoph Junker, Münster

Gliederung I. De r Jahresabsdilu ß und sein e Prüfung nac h de m Aktiengesetz 1. Prüfun g vo n Jahresabsdilu ß und Geschäftsberich t a) Einzelheite n der gesetzliche n Regelun g b) Begründun g de r gesetzliche n Regelun g 2. Prüfungsberich t un d Testat 3. Publizitätserforderniss e II. Änderunge n au f Grund de r 4. Richtlinie un d möglich e Änderungen auf Grun d weitere r Richtlinienvorschläg e 1. Prüfungsgegenständ e und Prüfungsumfan g a) Prüfun g de s Jahresabschlusses b) Prüfun g des Lageberichts 2. Prüfungsberich t un d Testa t 3. Publizitätserforderniss e III. Kritisch e Würdigun g de r Prüfung nac h dem Aktiengesetz un d nac h der 4. Richtlini e 1. Wirtschaftlich e Lage und Ordnungsmäßigkei t de r Geschäftsführung als Teil de r aktienrechtliche n Jahresabschlußprüfun g 2. § 149 AktG - „Wahrheitsgrundsatz " a) Inhal t des „Wahrheitsgrundsatzes " b) Berücksichtigun g des „Wahrheitsgrundsatzes" be i de r Abschlußprüfung 3. Art . 2 Abs. 3 der 4. Richtlinie - „tru e and fair view " 4. Bedeutun g de s Art. 2 Abs. 4 und 5 der 4 . Richtlinie fü r de n „true an d fai r view" de s Abs. 3 IV. Schlu ß

252 Bernhard

Großfeld un d Christoph Junker

I. De r Jahresabschluß und seine Prüfung nac h dem Aktiengeset z Bei de r Erörterun g de r Rechtslage , wi e si e durch di e viert e EG-Richtlini e für di e Prüfun g de s Jahresabschlusse s geschaffe n ist , empfiehl t e s sich , ein gangs eine n kurze n Blic k au f di e derzeitig e Rechtslag e nac h de m Aktienge setz z u werfen . 1. Prüfung von Jahresabschluß und Geschäftsbericht a) Einzelheite n de r gesetzliche n Regelung Der Jahresabschlu ß is t unte r Einbeziehun g vo n Buchführun g un d Geschäftsbericht au f Gesetz - und Satzungsmäßigkei t z u prüfe n ( § 162 Abs. 2 S. l AktG) . Fü r de n Geschäftsberich t gelte n unterschiedlich e Prüfungsmaßstäbe j e nachdem , u m welche n Tei l e s sic h handelt . Währen d de r Erläute rungsbericht au f di e Beachtun g de s § 16 0 Abs . 2 bi s 5 Akt G geprüf t wir d (§ 16 2 Abs . 2 S . 2 AktG) , is t de r Lageberich t daraufhi n z u prüfen , o b di e darin enthaltene n Angabe n „nich t eine falsch e Vorstellun g vo n de r Lag e de r Gesellschaft erwecken " ( § 162 Abs. 2 S. 2 AktG). b) Begründun g der gesetzliche n Regelung Die gesetzlich e Regelun g fü r de n Jahresabschlu ß beschränk t als o de n Prüfungsumfang au f di e Prüfung de r Gesetz - un d Satzungsmäßigkei t ( § 162 Abs. 2 S . l AktG) . Di e wirtschaftlich e Lag e de s Unternehmen s un d di e Ordnungsmäßigkeit de r Geschäftsführun g sind dahe r heut e nich t geziel t z u prüfen1. Di e Richtigkei t diese r Auffassun g zeigt ei n Vergleic h mi t andere n gesetzlichen Normen. § 53 Abs. l S . l Gen G bestimm t z . B. ausdrücklich, daß die Prüfun g sic h au f di e Feststellun g de r „wirtschaftliche n Verhältnisse " und di e „Ordnungsmäßigkei t de r Geschäftsführung " z u erstrecke n hat . § 5 5 Haushaltsgrundsätzegeset z sprich t vo n de r Prüfun g de r „Haushalts und Wirtschaftsprüfung " de r juristische n Person . Etwa s Entsprechende s finden wi r i m Aktiengesetz nicht . Bei de r Prüfun g de s Geschäftsbericht s gelten , wi e wi r gesehe n haben , unterschiedliche Prüfungsmaßstäb e fü r Erläuterungs - un d Lagebericht . Di e eingeschränkte Prüfun g de s Lagebericht s begründet e der Regierungsentwur f wie folgt 2 : 1 Kropff, in : Geßler/Hefermehl/Edtard/Kropff , Kommenta r zu m Aktiengesetz , Bd. 3, 1973 , § 16 2 Tz . 19aff m . w . N. ; § 16 6 Tz . 19 m . w . N . zu r a . A. ; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegun g und Prüfun g de r Aktiengesellschaften, Bd. 2, 1971, § 162 Tz. 8 0 f. 2 BT-Drucksadi e IV/171 , S. 181; Kropff, Aktiengesetz , 1965 , S . 265.

Prüfung de s Jahresabschlusses 25

3

„Eine Prüfun g de s Lagebericht s i n alle n Einzelheite n würd e di e Abschlußprüfer überforder n un d außerde m i n de n Verantwortungsbereic h des Vorstande s übergreifen , d a de r Lageberich t notwendigerweis e ei n star k persönlich geprägte s Urtei l de s Vorstande s übe r di e Lag e de r Gesellschaf t enthalten wird. " Der Abschlußprüfe r dar f un d mu ß dahe r nu r nac h de m Gesamteindruc k des Lageberichts au f eine n mi t Wirtschaftsfrage n nicht besonder s vertraute n Durchschnittsleser urteilen 3. Erforderlic h is t nich t di e Nachprüfun g sämt licher Einzelheiten , d a gerad e deren Beurteilun g objekti v schwieri g wäre . Es ist nich t z u prüfen , o b de r Lageberich t di e Lag e de r Gesellschaf t richti g darstellt. Entscheiden d is t nicht , o b alles Wahr e gesagt , sonder n o b nicht s Unwahres erklär t wurde . Geprüf t wir d deshal b nur , o b da s Bild nich t kla r falsch ist 4. 2. Prüfungsbericht un d Testat Der Prüfungsberich t is t de r schriftlich e Berich t de r Abschlußprüfe r übe r das Ergebni s de r Prüfun g ( § 166 Abs. l S . l AktG) . Dari n is t mitzuteilen , ob Buchführung , Jahresabschlu ß un d Erläuterungsberich t de n gesetzliche n Vorschriften entspreche n un d o b de r Vorstan d di e verlangten Aufklärunge n und Nachweis e erbrach t ha t ( § 166 Abs. l S . 2 AktG) . Di e Abschlußprüfe r haben auc h übe r Tatsache n z u berichten , di e de n Bestan d de s Unternehmen s gefährden bzw . sein e Entwicklun g wesentlic h beeinträchtige n könne n ode r schwerwiegende Verstöß e de s Vorstande s gege n Geset z ode r Satzun g erken nen lasse n ( § 166 Abs . 2 AktG) . E s wir d abe r kein e gezielt e Prüfun g ver langt, sonder n nu r di e Mitteilun g vo n Tatsachen , di e gelegentlic h de r Prü fung festgestell t wurde n („Stelle n di e Abschlußprüfe r be i Wahrnehmun g ihrer Aufgabe n .. .")5. Lassen Si e mic h a n diese r Stell e da s Testa t ( § 16 7 AktG ) lediglic h kur z erwähnen. Ic h komm e darau f noc h zurück . Mache n wi r un s nu r klar , da ß nach de r geltende n gesetzliche n Regelun g vo n eine m sogen . „Gesundheits testat" kein e Red e sei n kann . Di e Aussag e de s Testats beschränk t sic h inso weit au f di e Feststellung , da ß Jahresabschlu ß un d Geschäftsberich t zu r Beurteilung der Lage des Unternehmens herangezoge n werden können* . 3 Kropff, aa O (Fn . 1) , § 162 Tz. 17. 4 Claussen, in : Kölne r Kommenta r zu m Aktiengesetz , Bd . 2, l.Lfg. , 1971 , § 162 Tz. 25 ; Clemm, Di e Bedeutun g de s Bestätigungsvermerk s de s Abschlußprüfers einer Aktiengesellschaf t nac h derzeitige r gesetzliche r Regelun g un d nac h de m Verständnis de r Allgemeinheit , WPg 1977 , 145 . 5 Sieh e BT-Drucksache IV/171, S. 183 . 6 S o ausdrücklic h Kropff, aa O (Fn . 1) , § 16 7 Tz . 9; vgl . auc h Adler I'During/ Schmaltz, aaO (Fn . 1) , § 167 Tz. 4 ff.

254 Bernhard

Großfeld un d Christoph Junker

3. Publizitätserfordernisse Der Jahresabschlu ß mu ß unverzüglic h nac h de r Hauptversammlun g übe r den Jahresabschlu ß i n de n Gesellschaftsblätter n bekanntgemach t werde n (§ 17 7 Abs. 2 AktG) . Der Geschäftsberich t wir d dagege n nu r zu m Handels register eingereich t ( § 177 Abs. l AktG) . E r is t dor t i m Rahme n de r allge meinen Publizitä t de s Handelsregisters vo n jedermann einzusehe n ( § 9 Abs. l HGB). Ein e weitergehend e Publizitä t de s Geschäftsbericht s wir d dadurc h erreicht, da ß e r i n de n Geschäftsräume n zur Einsich t de r Aktionär e auszule gen is t ( § 175 Abs . 2 S . l AktG ) un d da ß jede r Aktionä r ein e Abschrif t verlangen kan n (§17 5 Abs . 2 S . 2 AktG) . De r Gesetzgebe r wählt e dies e unterschiedliche Publizität , wei l e r i n Anbetrach t de r be i volle r Veröffentli chung entstehende n Koste n ein e unerwünscht e Verkürzun g vo n Jahresab schluß un d Geschäftsberich t befürchtete 7. De r Prüfungsberich t ( § 166 AktG ) wird dagege n nu r Vorstan d ( § 166 Abs . 3 AktG ) un d Aufsichtsra t ( § 170 Abs. l AktG ) vorgelegt. Man erkenn t daran , daß de r Gesetzgeber di e Prüfungs- und Berichtspflicht •des Abschlußprüfer s i n ei n bestimmte s Verhältni s zu r Publizitä t gestell t hat. De r Prüfungsumfan g be i Jahresabschlu ß un d Geschäftsberich t is t be grenzt; di e Prüfungsergebniss e sind abe r offenzulegen . De r Prüfungsberich t hingegen enthäl t umfassender e Informationen ; e r is t vo n de r Publizitä t freigestellt. Wi r sehen : J e geringe r de r Krei s de r Informationsempfänge r ist, u m s o ausgiebige r wir d berichtet . De r Gesetzgebe r ha t dami t di e Inter essenkonflikte zwische n Unternehmen un d Öffentlichkei t fü r bestimmt e deli kate Fragen zu m Nachteil de r Öffentlichkeit entschieden.

II. Änderunge n auf Grund der 4. Richtlinie und mögliche Änderungen au f Grund weiterer Richtlinienvorschläge Die 4 . Richtlinie 8 regel t di e Prüfun g des Jahresabschlusses nur lückenhaft. Der Vorschla g eine r 5 . Richtlinie 9 enthäl t genauer e Bestimmungen . Diese r Vorschlag schein t i n seine r vorliegende n Fassun g de r Kriti k bereit s zu m

7 Kropff, aa O (Fn . 1) , $ 160 Tz. 3 . 8 4 . Richtlinie de s Rates vo m 25. Juli 197 8 (78/660/EWG) , ABI . EG Nr . L 222/1 1 vom 14.8.1978 ; abgedruck t be i Schruff, AG , Gmb H - Rechnungslegun g und Prüfung nac h neue m Rech t (4 . EG-Richtlinie) , 1978 , S . 18, un d be i Lutter, Europäisches Gesellschaftsrecht, 1979 , S . 81 ff. 9 Vorschlag eine r 5 . Richtlinie, ABI . E G Nr. C 131 vom 13.12.1972 = BT-Druck sache 7/363, abgedruckt bei Lutter, aaO (Fn . 8) , S. 99 ff.

Prüfung de s Jahresabschlusses 25

5

Opfer gefalle n z u sein 10, dennoc h is t ei n gelegentliche r Seitenblic k erfor derlich. 1. Prüfungsgegenstände und Prüfungsumfang a) Prüfun g des Jahresabschlusses Nach Art . 5 1 Abs . l a de r 4 . Richtlini e is t zunächs t de r Jahresabschlu ß Prüfungsgegenstand. De r aktienrechtlich e Jahresabschlu ß besteh t au s der Bilan z un d de r Gewinn - un d Verlustrechnung . Zu m Jahresabschlu ß nach de r 4 . Richtlini e gehör t darübe r hinau s de r sogen . Anhan g (Art . 2 Abs. l S . 1). Diese r Anhan g entsprich t i m wesentliche n de m heutige n Erläuterungsbericht (vgl . Art . 43-45) . Bilanz , Gewinn - un d Verlustrech nung un d Anhan g bilde n eine „Einheit " (Art . 2. Abs . l S . 2). Dami t woll te ma n „di e Bedeutun g de s Anhang s al s notwendig e Ergänzun g fü r da s richtige Verständni s de r Bilan z sowi e de r Gewinn - un d Verlustrechnung " hervorheben11. Die 4 . Richtlini e sag t nicht , i n welche m Umfan g de r Jahresabschlu ß z u prüfen ist . Der Vorschla g einer 5. Richtlinie bestimmt in Art. 5 8 Abs. l: „Die mi t de r Rechnungslegun g beauftragte n Persone n habe n i n jede m Fall di e Buchführung , de n Jahresabschlu ß i . S. de s Art . 2 de r Richtlini e Nr vo m [Fn . 8 : AB I E G C 7 vo m 28 . 1 . 197 2 = Vorschla g einer 4 . Richtlini e vo m 16 . 11. 1971; d . Verf. ] sowi e de n Lageberich t i . S. des Art. 4 3 [= Art . 46 ] de r erwähnte n Richtlini e daraufhi n z u prüfen , o b sie Gesetz oder Satzung entsprechen. " Die Formulierun g enthäl t zwe i sprachlich e Ungenauigkeiten. Zunächs t is t unklar, o b di e Wort e „i n jede m Fall " di e Prüfungsgegenständ e ode r de n Prüfungsumfang betreffen . Entwede r sin d „i n jede m Fall " Buchführung , Jahresabschluß un d Lageberich t z u prüfen , ode r abe r dies e Gegenständ e sind „i n jede m Fall " au f Gesetz - ode r Satzungsmäßigkei t z u prüfen . E s kann auc h beide s gemein t sein . I m Vorschla g eine r 5 . Richtlini e heiß t e s aber an anderer Stelle : „Die Prüfun g erstreck t sic h i n jede m Fal l au f de n Jahresabschlu ß . .. sowie auf de n Lagebericht.. ." (Art. 5 1 Abs. 2 Vorschlag einer 5. Richtlinie). Wir könne n darau s woh l entnehmen , da ß sic h di e Formulierun g „i n jedem Fall " nu r au f di e Prüfungsgegenständ e bezieht. Au s de n Erläuterun gen12 z u Art . 5 1 Abs . 2 de s Vorschlag s eine r 5 . Richtlini e ergib t sic h abe r nicht, welche Prüfungsgegenstände darüber hinau s zu prüfen sind. 10 Knoblauch, Die 4 . EG-Richtlinie, 1978 , S . 14. 11 Schruff, aa O (Fn . 8) , S. 11/11. 12 Erläuterunge n zu m Vorschla g eine r 5 . Richtlinie, BT-Drucksache 7/363, S. 12.

256 Bernhard

Großfeld un d Christoph Junker

Auch di e Formulierun g „Geset z ode r Satzung " i n Art . 58 Abs . l is t mißverständlich. Dies e Ungenauigkei t wir d jedoc h durc h di e Erläuterunge n berichtigt. E s heiß t dort 13, da ß „sowei t e s da s Geset z gestattet , .. . auc h die Bestimmunge n de r Satzung " z u beachte n sind . E s wir d dahe r ein e Prüfung i m Umfang de s Bisherigen verlangt . b) Prüfun g de s Lageberichts Die 4 . Richtlini e bestimm t ferner , da ß auc h de r Lageberich t z u prüfe n ist (Art. 5 1 Abs. l b) . Der Lageberich t de r 4. Richtlinie is t der Res t de s heutigen Geschäftsberichts. Sei n Inhalt ist durch Art. 4 6 festgelegt : „(1) De r Lageberich t ha t zumindes t de n Geschäftsverlau f un d di e Lag e der Gesellschaf t s o darzustellen, da ß ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechendes Bild entsteht . (2) De r Lageberich t soll auc h eingehen auf a) Vorgäng e vo n besondere r Bedeutung , di e nac h Schlu ß de s Geschäftsjah res eingetreten sind : b) di e voraussichtliche Entwicklung de r Gesellschaft ; c) de n Bereich Forschung und Entwicklung ; d) di e i n Art . 2 2 Abs . 2 de r Richtlini e 77/91/EW G bezeichnete n Angabe n über de n Erwerb eigene r Aktien. " Zum Umfan g de r Prüfung des Lageberichts bestimmt Nr . 5 1 Abs. l b : „Die mi t de r Abschlußprüfun g beauftragt e Perso n ha t auc h z u prüfen , ob de r Lageberich t mi t de m Jahresabschlu ß de s betreffende n Geschäfts jahres in Einklang steht." Der Jahresabschlu ß mu ß seinerseit s ei n „de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechendes Bil d vo n de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e de r Gesellschaft" vermittel n (Art . 2 Abs. 3 - sogen , „tru e an d fair view") . Di e Prüfung de s Lagebericht s au f sein e Vereinbarkei t mi t de m Jahresabschlu ß bedeutet dahe r mittelba r ein e Prüfun g diese s Gebots . Nich t de r Jahresab schluß, sonder n da s Gebo t de s „tru e an d fai r view " is t de r eigentlich e Beur teilungsmaßstab fü r di e Prüfung des Lageberichts. Die Formulierun g de s Art. 5 1 Abs . l b deute t zunächs t au f ein e positiv e Prüfung hin . E s ergäb e sic h dan n ei n Unterschie d zu m geltende n Recht . Aus de r Begründun g z u Art . 5 1 Abs . l b folg t abe r wohl , da ß auc h di e 4. Richtlinie ehe r an eine negative Prüfun g denkt. E s heißt dort 14: „Der i n Art. 4 3 [= Art . 46 ] vorgesehen e Lageberich t wir d zwangsläufi g subjektive Einschätzunge n de r Leite r de r Gesellschaf t zu r derzeitige n un d 13 BT-Drudcsadi e 7/363, S. 30. 14 Schmff, aa O (Fn . 8) , S. 11/116.

Prüfung de s Jahresabschlusses 25

7

künftigen Entwicklun g enthalten . Selbstverständlic h kan n de r Rechnungs prüfer durc h seine n Bestätigungsvermer k nich t gewährleisten , da ß dies e Vorausschätzungen eintreten . Er kan n dagege n prüfe n un d bescheinigen , o b di e i m Lageberich t enthal tenen Informatione n nich t de m Bil d widersprechen , da s de r Jahresabschlu ß von de r Lage der Geslllschaf t vermittelt. " Der Sach e nac h is t mi t de r Formulierun g „o b de r Lageberich t mi t de m Jahresabschluß de s betreffende n Geschäftsjahre s i m Einklan g steht " als o wohl gemeint , da ß de r Lageberich t nich t de m Jahresabschlu ß widerspricht , ihn nicht „verschönt" . Dieser Prüfungsmaßsta b erfaß t abe r nich t de n gesamte n Inhal t de s Lage berichts (vgl . Art . 4 6 Abs . 2). Dennoc h mu ß un d sollt e insowei t kein e Ver schlechterung gegenübe r de r jetzige n Lag e eintreten . De r Vorschla g eine r 5. Richtlini e verlang t di e Überprüfun g de s Lagebericht s au f Gesetz - ode r Satzungsmäßigkeit (Art . 5 8 Abs. 1) ; davo n sollte n wi r scho n jetzt ausgehen . Die Feststellun g de r Gesetzmäßigkei t erstreck t sic h auc h au f di e Einhaltun g der Vorschriften , di e den Inhal t de s Lageberichts bestimme n - i m übrige n gilt de r Grundsat z de s „tru e an d fai r view" . An ein e vollständig e „positiv e Prüfung" is t abe r woh l auc h nac h de m Vorschla g eine r 5 . Richtlini e nich t gedacht. 2. Prüfungsbericht un d Testat Der Prüfungsberich t ist de r Berich t „de r mi t de r Abschlußprüfun g beauftragten Person " (Art . 4 7 Abs . 1) . Zu m Inhal t diese s Bericht s sag t di e 4 . Richtlinie nichts . Au s de r Protokollerklärun g de s Rate s z u Art . 4 7 Abs . l ergibt sich , daß sei n Inhal t „bi s zu eine r weitere n Koordinierun g au f diese m Gebiet durc h di e einzelstaatliche n Rechtsvorschrifte n bestimm t wird" 15. Da bei ist aber di e Begründung zu Art. 4 7 zu beachten. Es heißt dort 16: „Der Berich t de s Rechnungsprüfer s ... is t nich t de r Bericht , de r vo m Rechnungsprüfer de m Verwaltungsorga n de r Gesellschaf t vorgeleg t wird . Wie da s Parlamen t un d de r Wirtschafts - un d Sozialausschu ß z u Rech t her vorgehoben haben , is t di e Offenlegun g diese s Berichte s unangebracht , wei l er z u ausführlic h is t un d of t vertraulich e Informatione n enthält . De r i n Art. 4 4 [ =Art . 47 ] genannt e Bericht ist nur ein Auszug aus ersterem Bericht. Um Mißverständnisse n vorzubeugen , wir d präzisiert , da ß de r Inhal t de s zu veröffentlichenden Bericht s i n Art . 6 0 de r Richtlini e N r vo m . . .. * )

15 Sehnt ff, aaO (Fn . 8), S. 11/101. 16 Schruft, aa O (Fn . 8), S. 11/100.

258 Bernhard

Großf el d und Christoph Junker

[Fn. 1 : AB I Nr . C 13 1 vom 13 . 12 . 197 2 = Vorschla g eine r 5 . Richtlinie ; der Verf.] definier t ist. " Art. 6 0 des Vorschlags einer 5 . Richtlinie lautet: „Die mi t de r Rechnungsprüfun g beauftragte n Persone n erstelle n eine n schriftlichen Berich t übe r da s Ergebni s ihre r Prüfung . Diese r Berich t mu ß mindestens folgende Angaben enthalten : a) o b di e i n Art . 5 8 Abs . l vorgesehene n Bestimmunge n [Umfan g de r Prüfung] beachte t worde n sind ; b) gegebenenfall s festgestellt e Verstöß e de r Buchführung , de s Jahres abschlusses oder de s Lageberichts gegen Gesetz ode r Satzung ; c) gegebenenfall s festgestellt e Tatsachen , au s dene n sic h ein e schwer e Gefährdung de r finanziellen Lage der Gesellschaf t ergibt ; d) de n vollständigen Wortlau t de s gemäß Art . 5 8 Abs. 2 erteilten Bestäti gungsvermerks. Is t di e Bestätigun g eingeschränk t ode r versag t worden , so sind di e Gründe dafür anzugeben." Das komm t i n di e Näh e eine s „Gesundheitsberichtes" . Führe n wi r un s vor Augen , wa s das angesichts der i n Art . 4 7 Abs. l de r 4. Richtlinie vorgeschriebene Offenlegun g - darau f komm e ic h noch z u spreche n - fü r das Unternehmen bedeutet : Si e macht jederman n di e Kris e i n eine m Unterneh men sichtbar . Di e Gläubige r würde n dies e Signalwirkun g zwa r möglicher weise z u schätze n wissen , Unternehmenssanierungen fände n abe r nich t meh r statt17. Art. 6 0 de s Vorschlag s eine r 5 . Richtlini e is t bishe r nich t Geset z — und wird e s vielleicht auc h nie . Entsprechen d de r Protokollerklärun g de s Rate s zu Art . 4 7 is t de r Inhal t de s Prüfungsberichtes daher bi s au f weitere s durc h einzelstaatliche Rechtsvorschrifte n z u bestimmen . Frage n wi r un s deshalb , ob wir weiterhi n au f § 166 AktG zurückgreifen können. Gemä ß § 166 Abs. 2 AktG mu ß de r Prüfe r i m Berich t Tatsachen mitteilen , „di e de n Bestan d de s Unternehmens gefährde n ode r sein e Entwicklun g wesentlic h beeinträchtige n können". Der bisherig e Prüfungsbericht de s Aktiengesetzes wird wege n de s vertrau lichen Inhalt s nich t publiziert . E s komm t jetz t abe r ei n z u veröffentlichen der Prüfungsberich t au f un s zu . Wi r werde n als o angesicht s de r durc h Art. 4 7 Abs . l vorgeschriebene n Offenlegun g § 166 Abs . 2 Akt G s o nich t beibehalten können . Vielmeh r mu ß zwische n eine m interne n un d eine m 17 Ablehnen d auch : 2. Stellungnahme de r Group e d'Etude s de s Experts Comptable s de l a C.E.E , vo m 21 . 2. 1973 zu m Vorschla g eine r 4 . Richtlinie ; deutsch e Übersetzung in WP g 1973 , 229 , 236 ; Stellungnahm e des Instituts der Wirtschaftsprüfer i n Deutschlan d e. V.: Zu r Transformatio n de r 4 . EG-Richtlinie in s nationale Recht , WP g 1979 , 170 ; Wolff v . Amerongen, Europäisch e Publizität , in : Bericht übe r di e Fachtagun g des IdW 1978 , 1979 , S. 27, 32.

Prüfung de s Jahresabschlusses 25

9

externen Berich t unterschiede n werden , wi e e s auc h i n de r Begründun g z u Art. 4 7 zu m Ausdruc k kam . De r intern e a n di e Gesellschaftsorgan e gerichtete Berich t enthielt e vertraulich e Angaben ; e r wär e abe r vo n de r Offenle gung ausgenommen . De r extern e fü r di e Öffentlichkei t bestimmt e Berich t würde ohn e vertraulich e Angabe n veröffentlicht , sowei t nich t Art . 6 0 de s Vorschlags de r 5 . Richtlinie uns dazu zwingt . In de r 4 . Richtlini e rinden wi r kein e Regelun g zu m Bestätigungsvermerk . Lassen Si e un s deshal b eine n Blic k au f de n Vorschla g eine r 5 . Richtlini e werfen. Danac h sin d Buchführung , Jahresabschlu ß un d Lageberich t au f Gesetz- un d Satzungsmäßigkei t z u prüfe n (Art . 5 8 Abs . l Vorschla g eine r 5. Richtlinie). Es heißt dann weite r i m Abs. 2 : „Sind kein e Einwendunge n z u erheben , s o habe n die s di e mi t de r Rech nungslegungsprüfung beauftragte n Persone n au f de m Jahresabschlu ß schriftlich z u bestätigen. " Der Bestätigungsvermer k mu ß als o lediglic h di e Gesetz - un d Satzungs mäßigkeit de r z u prüfende n Unterlage n bestätigen . Ei n sogen . „Gesund heitstestat" sieht auc h de r Vorschla g eine r 5 . Richtlinie nich t vor . Wir habe n abe r erkannt , da ß nac h diese m Vorschla g de r z u veröffent lichende Prüfungsberich t gegebenenfall s Angabe n übe r di e finanziell e Lag e des Unternehmen s enthalte n soll . Sollt e e s bei diese m Vorschla g bleiben , s o wäre woh l nich t meh r de r Bestätigungsvermer k da s Kernstüc k de r Publizi tät; a n sein e Stell e trät e jedenfall s teilweis e de r Prüfungsbericht . Kei n „Gesundheitstestat", abe r - i n gewissem Sinn e - ei n „Gesundheitsbericht " wäre geschaffen . 3. Publizitätserfordernisse Werfen wi r zunächs t eine n Blic k auf di e zu veröffentlichende n Unterlagen . Die 4 . Richtlini e verlang t di e Offenlegun g vo n Jahresabschluß , Lage - un d Prüfungsbericht (Art . 4 7 Abs . 1) . Dabe i kan n jedoc h de r Lageberich t al s verbleibender Tei l de s heutige n Geschäftsbericht s von de r Offenlegun g frei gestellt werden . E r is t dan n a m Sit z de r Gesellschaf t zur Einsich t fü r jeder mann bereitzuhalten . Ein e vollständig e ode r teilweis e Ausfertigun g mu ß auf Antra g kostenlo s erhältlic h sein. Zur Techni k de r Offenlegun g verweist di e 4 . Richtlini e au f di e 1 . Richt linie18. Danac h sin d di e genannte n Schriftstück e i n eine m vo n de n Mit gliedstaaten z u bestimmende n Amtsblat t „entwede r i n For m eine r voll ständigen ode r auszugsweise n Wiedergab e ode r i n For m eine s Hinweise s 18 1 . Richtlinie de s Rates vo m 9 . 3.1968 (68/15l/EWG) , ABI . E G Nr. L 65/10 vo m 14.3.1968; Deutsche s Durchführungsgeset z vom 15.8.1969 , BGB l I , 1146 ; bei des abgedruckt be i Lutter, aaO (Fn . 8) , S. 45 ff, 4 9 ff .

260 Bernhard

Großfeld und Christoph Junker

auf di e Hinterlegung de s Dokuments i n de r Akt e ode r au f sein e Eintragun g in da s Registe r bekanntzumachen " (Art . 3 Abs . 4 de r 1 . Richtlinie) . Dies e Regelung bleib t hinte r de m bisherige n Rech t zurück , wen n ma n einma l vo n der Offenlegun g de s Prüfungsberichts absieht. Si e erinnern sich : Nach gelten dem Rech t is t de r vollständig e Jahresabschlu ß i n de n Gesellschaftsblätter n zu veröffentlichen . Lediglich de r Geschäftsberich t unterliegt „eingeschränk ter Publizität" . Di e verringerte n Mindesterforderniss e de r 4 . Richtlini e erstaunen zunächst . Wi r müsse n jedoc h bedenken , da ß viel e GmbH' s publi zitätspflichtig werden . Wollte man di e Publizität im bisherigen Umfan g bei behalten, s o wär e di e Kapazitä t de r Gesellschaftsblätte r frühzeiti g er schöpft18. Man ha t of t den Eindruck , Art . 47 Abs . l i . V. m. Art. 3 der 1 . Richtlinie werde al s Bedrohun g fü r z . 2. noc h bestehend e strenger e Publizitätserfor dernisse aufgefaßt . Lasse n Si e mic h deshal b de n Ausgangspunk t verdeut lichen: Art . 3 Abs . 4 de r 1 . Richtlini e enthäl t kein e obligatorische , sonder n nur ein e wahlweis e Beschränkun g de r Publizitä t au f di e Hinterlegun g de r Schriftstücke. Kei n Mitgliedstaa t is t insofer n dara n gehindert , be i Umset zung de r Richtlini e in nationale s Rech t vo n diese n Mindestvoraussetzungen abzuweichen un d di e i n Art . 3 de r 1 . Richtlini e vorgesehene n strengere n Publizitätserfordernisse aufzustellen oder beizubehalten .

III. Kritisch e Würdigung der Prüfung nach dem Aktiengeset z und nach der 4. Richtlinie Wir habe n gesehen, da ß di e Abschlußprüfun g nac h de m derzeitige n Aktiengesetz un d nac h de r 4 . Richtlini e sic h doc h woh l weitgehen d ent sprechen. Wi r müsse n un s aber frage n - un d s o lautet de r mi r ausdrücklich gegebene Auftra g - , o b diese s Beharre n au f Bestehende m angemesse n ist . Immer wiede r wir d ein e Erweiterun g de s Umfang s de r aktienrechtliche n Abschlußprüfung gefordert 20. Durc h Einbeziehun g de r wirtschaftliche n Lage und de r Geschäftsführun g in di e Prüfung soll e de r Bestätigungsvermer k zu m 19 Vgl . Wolff v . Amerongen, aaO (Fn . 17) , S . 32, de r befürchtet , „da ß di e tägliche Ausgabe de s Bundesanzeiger s di e Ausmaß e eine s Telefonbuch s eine r mittlere n Großstadt bekomme n würde". 20 Vgl . z u diese r Problemati k insbesonder e Sieben, Formaltesta t ode r materiell e Prüfung - daz u Korreferat , Stellungnahm e und Diskussion in : Buss e vo n Colbe/ Lutter (Hrsg.) , Wirtschaftsprüfun g heute : Entwicklun g ode r Reform ? Ei n Bo chumer Symposium , 1977 , S . 55 ff; z u de n denkbare n Gegenstände n eine r erweiterten Prüfun g vgl . Kropff, aa O (Fn . 1) , § 16 2 Tz. 1 0 ff, und verschieden e Beiträge i m Meinungsspiegel, BFuP 1976 , 20 6 ff.

Prüfung de s Jahresabschlusses 26

1

„Gesundheitstestat" erhobe n werden . Di e 4 . Richtlini e ha t dies e Forderun g nicht erfüllt . 1. Wirtschaftliche Lage und Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung als Teil der aktienrechtlichen Jahresabschlußprüfung Die derzeitig e Rechtslag e nac h de m Aktiengeset z geh t au s vo n de r Ent scheidung de s Bundesgerichtshofs vom 15 . 12 . 1974 21. Dor t hatt e de r BG H erklärt: „Der Jahresabschluß , de r sein e rechnerisch e Grundlag e i n de r Buchfüh rung hat , un d de r Geschäftsberich t sin d Mitte l de r Rechnungslegun g ... Rechnung lege n heißt , wirtschaftlich e Vorgäng e un d Tatsache n darstellen . Die Prüfun g eine r Rechnungslegun g bedeute t dahe r nich t meh r al s dies e Darstellung nachzuprüfen. Die aktienrechtliche Abschlußprüfun g hat di e Prü fung de r Rechnungslegun g de s Vorstande s au f ihr e sachlich e Richtigkeit , ihre Ordnungsmäßigkei t un d Gesetzlichkei t zu m Inhalt . Si e is t ein e Rech nungslegungsprüfung un d kein e Prüfun g de r vo n de r Rechnungslegun g erfaßten wirtschaftliche n Vorgänge un d Tatsachen. " Fragen wi r un s z u Begin n eine r kritische n Auseinandersetzung , o b de r Abschlußprüfer di e wirtschaftlich e Lag e überhaup t zuverlässi g prüfe n könnte. Da s macht e e s nötig, wirtschaftlich e Prognose n z u beurteilen . Aus sagen übe r Marktentwicklungen , künftig e Ertragslage n un d ander e Tenden zen sin d jedoc h nu r eingeschränk t möglich 22. Eindeutige , objektiv e Maßstäb e existieren nicht . Deshal b sin d Prognose n auc h nu r i n enge n Grenze n über prüfbar. De r Nachtei l eine r Prognoseprüfun g wär e dan n abe r überpropor tional. Ihr e Beurteilung durch den Abschlußprüfer würde einerseits die Erwartungs- un d Vertrauenshaltun g de r Öffentlichkei t erhöhen , diese s Vertraue n wäre andererseit s nich t gerechtfertigt . Schei n un d Sei n fiele n noc h stärke r auseinander als bisher schon. Bei de r Einbeziehun g der Geschäftsführun g i n di e Abschlußprüfun g müßt e der Prüfe r di e Geschäftsführun g insowei t kontrollieren . Dies e Aufgab e ob liegt nac h geltende m Rech t de m Aufsichtsra t (§11 1 Abs . l AktG) . Da s Beispiel de s Genossenschaftsrecht s (§53 Abs . l S . l GenG ) zeig t uns , da ß der Prüfe r nac h de r Vorstellun g de s Gesetzgeber s dies e Aufgabe bewältige n 21 BGH Z 16 , 17 , 2 2 f. Zu r Kriti k a n diese r Entscheidun g vgl . Girgensohn, De r Aufgabenbereich de s aktienrechtliche n Abschlußprüfers , WP g 1956 , 15 3 ff; zu stimmend Moxter, De r Aufgabenbereic h eines aktienrechtliche n Abschlußprüfers, WPg 1957 , 27 3 f f m . w . N. ; vgl . auc h BGHZ 64 , 5 2 ff , zu m beschränkte n Prii fungsumfang be i der Gründungsprüfung . 22 Vgl . Clemm, WP g 1977 , 145 , 14 9 ff, de r da s anhan d einige r Beispiel e treffen d aufzeigt.

262 Bernhard

Großfeld un d Christoph Junker

kann. Voraussetzun g wär e allerding s große r Wirtschaftssadiverstand 23, wi e ihn de r Berufsstan d de r Wirtschaftsprüfe r z u Rech t fü r sic h i n Anspruc h nimmt. Di e Kontroll e de r Geschäftsführun g setz t abe r ein e genau e Kennt nis de r Verhältniss e de s Unternehmen s voraus ; dies e Kenntniss e ha t de r Prüfer woh l nich t immer . Wen n de r Prüfe r di e notwendige n Kenntniss e hätte, würde n frühe r ode r späte r Unabhängigkeitsbedenke n lau t werden . Intime Kenntnis , „Betriebsblindheit " un d Unternehmensverbundenheit 24 liegen nahe beieinander . Diese Überlegunge n scheine n de r Regelun g z . B . im Genossenschaftsgeset z zu widersprechen . Dort erstreck t sic h di e Prüfun g auc h au f di e wirtschaft lichen Verhältniss e un d di e Ordnungsmäßigkei t de r Geschäftsführung . Da für gib t e s aber besonder e Gründe: Zunächs t habe n wi r dor t eine n stärkeren und - jedenfall s vo n de r rechtliche n Konstruktio n he r (Anschlußzwang , § 54 Abs . l GenG ) - i n seine r Unabhängigkei t stärke r gesicherte n Prü fungsverband. Di e homogener e Struktu r de r Genossenschafte n kommt hin zu; de r Gesetzgebe r is t woh l auc h von i m Durchschnitt kleinere n Unterneh men un d vo n de r Existen z de s Ehrenamte s ausgegangen . Ob de r Auftra g des § 53 Abs . l S . l Gen G be i Großgenossenschafte n noc h vol l z u erfülle n ist, möchte ich im übrigen bezweifeln. Für di e Beibehaltun g de s bisherige n beschränkte n aktienrechtliche n Prü fungsumfangs spreche n außerde m geschichtlich e Erfahrungen . Di e i n de r zweiten Hälft e de s 19 . Jahrhundert s geführt e Diskussio n u m di e Abschaf fung de s Konzessionssystem s un d de r dami t verbundene n staatliche n Auf sicht übe r Aktiengesellschafte n hat gezeigt , da ß ein e umfassende Absicherung der a m Unternehme n Beteiligte n durc h materiell e Aufsich t kau m möglic h ist. Be i de n Nürnberge r Beratunge n fü r da s Allgemein e Deutsche Handelsgesetzbuch i m Jahr e 185 7 plädiert e ma n fü r di e Abschaffun g staatliche r Aufsicht wege n „de r praktische n Nutzlosigkei t un d prinzipielle n Unrichtig keit eine r besondere n Fürsorg e fü r di e Privatinteresse n de r Aktionär e un d des geschäftsbetreibende n Publikum s i m Hinblic k au f Aktiengesellschaf ten"25. Dies e Überlegunge n mach e ic h mi r zwa r nich t z u eigen , si e ent halten abe r eine n richtige n Kern . Durc h Einbeziehun g vo n wirtschaftliche r 23 S o auch Leffson, Wirtschaftsprüfung , 1977 , S . 356. 24 Z u Frage n de r Unabhängigkei t de s Prüfers vgl . Hönle, Die Unabhängigkei t de s aktienreditlidien Abschlußprüfers , 1978 ; Michaelis, Di e Unabhängigkei t de s Wirtschaftsprüfers, Diss . Münster , 1976 ; speziel l zu m Gedanke n de r „Betriebs blindheit" vgl . Forster, Wirtschaftsprüfun g heute; Vortra g i m Kontaktseminar des Fachgebiete s Wirtschaftsprüfun g un d Treuhandwese n de r T U Berli n vo m 3. 11.1978, S. 15 der schriftliche n Fassung . 25 Augszugsweis e abgedruck t be i Großfeld, Aktiengesellschaft , Unternehmenskonzentration un d Kleinaktionär , 1968 , S . 134.

Prüfung de s Jahresabschlusses 26

3

Lage un d Geschäftsführun g i n di e Prüfun g ließ e sic h da s Risik o de r a m Unternehmen Beteiligte n evtl . zwa r mindern . E s ist abe r kau m möglich , den Abschlußprüfer zu m Garante n fü r di e Sicherhei t de r a m Unternehme n Beteiligten z u machen . Mi t diese r Aufgab e wär e e r i m Regelfal l - vo n Ausnahmesituationen abgesehe n - überfordert . Hinzu trit t da s Proble m de r Haftung . Di e 4 . Richtlini e enthäl t zwa r keine entsprechend e Regelung . Hingege n schein t de r Vorschla g eine r 5. Richtlini e de n We g eine r strengere n Haftun g z u gehen . E r sieh t ein e Haftung de s Abschlußprüfer s vor , di e zwa r verschuldensabhängig , abe r ziffernmäßig unbegrenz t is t (Art . 6 2 i.V.m. 14-2 1 Vorschla g eine r 5 . Richt linie)26. Ein e Haftungsverschärfun g entsprich t zwa r de m derzeitige n inter nationalen Trend , si e is t de m Abschlußprüfe r abe r zumindes t i m Hinblic k auf ein e eventuell e Erweiterun g de s Prüfungsumfang s woh l nich t zumut bar. Si e würde zunächs t ein e Konzentratio n be i de n Wirtschaftsprüfer n er zwingen, letztlic h sin d abe r auc h di e sic h darau s ergebende n Belastunge n für eine n Private n nicht tragbar. Entscheidend abe r dürft e folgende s sein : Erweiterun g de s Prüfungsum fanges un d Verschärfun g de r Haftun g entspringe n eine r einheitliche n Ten denz; e s handelt sic h u m Versuche , das wirtschaftlich e Risik o de r a m Unter nehmen Beteiligte n au f Dritt e abzuwälzen . Da s is t Ausdruc k eine r Konsu mentenschutztheorie i m Aktienrecht . Ei n solche r Konsumentenschut z is t zwar notwendig , abe r wi e überal l komm t e s auf da s Ma ß an . De r organi sierten Abwälzun g alle r wirtschaftliche n Risike n au f bestimmt e Garantie n sollten wi r jedenfall s widerstehen . Den n di e hie r auftretende n Massen risiken übersteige n individuell e Größenordnungen , si e sin d dahe r vo n ein zelnen Individue n ( = Abschlußprüfern ) au f die Dauer nich t tragbar . Natür lich schein t anfänglic h wie überal l de r deu s ex machina , di e Haftpflichtversi cherung, z u bleiben . Abe r diese r We g ist hie r ei n Irrweg . Dabe i brauch t ma n nicht einmal au f di e Höhe der Prämi e abzustellen . E s käme vielmehr au f dem Umweg übe r di e Haftun g de s Abschlußprüfers z u eine r Versicherun g allge meiner wirtschaftliche r Risiken. Da s widersprich t woh l grundlegende n Ver sicherungsprinzipien un d lief e au f ein e Ar t Sozialversicherun g fü r Anlege r hinaus. Daraus ergibt sic h sogleich , da ß di e Abwälzung eine s solche n Risiko s auf de n Abschlußprüfe r al s Garante n eine n Prei s hat : Si e mach t au f di e Dauer staatlich e Aufsichtsämte r unvermeidbar. Nu r si e allein wäre n vo n de r

26 Z u de n Haftungsvorsdirifte n de s Vorschlags eine r 5 . Richtlinie vgl . insbesondere Zilias, Die Harmonisierun g de r Haftungsvorschrifte n fü r Abschlußprüfe r i n de n Mitgliedstaaten de r EG , WP g 1974 , 6 9 ff ; kritisc h Forster, aa O (Fn . 24), S . 25.

264 Bernhard

Großfeld un d Christoph Junker

wirtschaftlichen Poten z he r allenfall s i n de r Lage , ein e solch e Verantwor tung z u übernehmen . Auc h au s diese r Sich t is t di e Beibehaltun g de s bisheri gen Prüfungsumfangs di e angemessenere Lösung. Damit erschein t e s auch richtig , e s bei de m bisherige n § 166 Abs . 2 Akt G zu belassen , wonac h di e Abschlußprüfe r lediglic h au f Tatsache n hinweise n müssen, di e si e gelegentlic h de r Prüfun g festgestell t haben . E s bleib t abe r noch z u klären , o b diese r Hinwei s — entsprechend de m Vorschla g de r 5. Richtlini e (Art . 6 0 lt. c ) - i n de n zu veröffentlichende n Prüfungsberich t aufgenommen werde n sollte . Wi r habe n eingang s di e traditionell e Inter essenabwägung de s deutsche n Gesetzgeber s s o skizziert : Mi t wachsende r Intensität de r Prüfun g nimmt di e Publizität ab . Sol l e s dabei sei n Bewenden haben? Der Vorschla g de r 5 . Richtlini e mach t praktisc h de n Abschlußprüfe r zum Richter übe r de n weitere n Fortbestan d de s Unternehmens - abe r (wi e gezeigt) ohn e da s haftungsrechtlich e Richterprivile g ( § 839 Abs . 2 BGB) . Zu gleich wirf t ih n di e Veröffentlichun g zwische n Scyll a un d Charybdi s au f eine nahez u unpassierbar e Bahn . Sag t e r z u vie l ode r sag t e r etwa s z u früh, hafte t e r nac h innen ; sag t e r z u weni g ode r sag t e r e s zu spät , hafte t er nac h außen . Wievie l is t z u viel , wi e frü h is t z u frü h — und umgekehrt ? Parallel daz u veränder t de r Abschlußprüfe r sein e Stellung . Währen d ih n § 16 6 Abs . 2 Akt G al s Gehilfe n de s Aufsichtsrate s sieht , rück t e r jetz t partiell a n di e Stell e de s Aufsichtsrate s al s unmittelbare r wirtschaftliche r Treuhänder de r Aktionär e un d de r interessierte n Dritten . All e ungelöste n Probleme de r „Aufsichtsratsfrage " - di e sei t übe r 10 0 Jahre n diskutier t wird - kulminiere n jetzt be i ihm. Da s heißt Kraf t un d Unabhängigkeit Pri vater überschätzen . Massenproblem e lasse n sic h nich t derar t individuali sieren - nämlic h zu Lasten weniger . Nun müßte n wi r berei t sein , auc h erheblich e Laste n z u tragen , wen n e s unbedingt notwendi g is t - e s nicht nu r eine m Dran g zu r Perfektio n un d zur Abwälzun g alle r Risike n dient , de m da s Privatrechtssyste m au f di e Dauer erliege n wird . Wa s sin d di e mi t de r Offenlegun g verfolgte n Inter essen? Die Begründung zu Art. 6 0 des Vorschlags der 5 . Richtlinie sagt : „Dem Informationsbedürfni s de r Aktionär e genüg t jedoc h de r Bestäti gungsvermerk nicht . Dafü r is t de r i n diese m Artike l geregelt e Prüfungs bericht bestimmt , desse n Offenlegun g Art . 4 4 ( = Art . 47 ) de s Vorschlags der 4. Richtlinie vorsieht". Aber Treuhände r de r Aktionär e (un d zwa r alle r Aktionäre ) is t a n sic h der Aufsichtsrat , sin d i n de n ausländische n Rechte n namentlic h di e outsid e directors. Genüg t de r Aufsichtsra t de n hie r z u stellende n Anforderunge n nicht? Welch e Verbesserunge n bring t di e Publizitä t de n Aktionäre n — halten sic h dies e Verbesserunge n mi t de n Nachteile n (Panik , Scheiter n vo n Sa -

Prüfung de s Jahresabschlusses 26

5

nierungsbemühungen) allenfall s annähern d di e Waage ? De r Schu ß kan n i n der Tat nac h hinten losgehen . Die Veröffentlichun g de s Prüfungsberichte s könnte sinnvol l sein , u m de n Wissensvorsprung de r Inside r abzubaue n un d dami t eine m Insidermißbrauch zu begegne n - abe r diese s Zie l schein t mi r illusorisch ; den n wen n Inside r ihr Wisse n mißbrauchen , habe n si e e s längs t vo r Veröffentlichun g de s Be richtes geta n - auc h hie r als o nu r ein e Scheinberuhigungspill e (Placebo ) für di e Öffentlichkeit . Au s de r Sich t de r Aktionär e - selbs t de r nich t i m Aufsichtsrat vertretene n - bring t di e Veröffentlichung somit nich t vie l jedenfalls nich t entscheiden d meh r al s durc h eine n funktionsfähige n Auf sichtsrat, al s durc h verläßlich e outsid e director s bewirk t werde n kann . De r Vorschlag de s Art . 6 0 de r 5 . Richtlini e is t den n auc h i n erste r Lini e ei n Mißtrauensvotum gege n di e unternehmensinterne n Kontrollorgane , heiße n sie nu n Aufsichtsrat , outsid e director s ode r independan t boar d committee . Bei ihne n sollt e de r Gesetzgebe r dahe r ansetzen . Daz u gehör t di e Sicherung ihrer Unabhängigkei t vo m aktive n Management , dami t si e nicht - wi e es in eine r jüngste n englische n Veröffentlichun g geschilder t wird 27 - bloß e Titelträger vo n de s Managements Gnade n sin d (i n Deutschlan d is t da s z . T . anders, gan z anders?) . Hinzutrete n mu ß ein e wirkungskräftig e Sanktio n gegen de n Mißbrauc h vo n Insider-(Voraus-)Wissen . Ic h meine , da ß gerad e der Stan d de r Wirtschaftsprüfe r in diese m Punk t seh r akti v sei n sollt e denn was hier unterbleibt, wir d e r letztlich auszubade n haben . 2. £ 149 AktG - „Wahrheitsgrtindsatz" Eine solch e Eingrenzun g de s Prüfungsumfange s un d de r Publizitä t läß t sich abe r eine r kritische r gewordene n Öffentlichkei t gegenübe r au f Daue r nur erfolgreic h vertreten , wen n de r verbleibend e Prüfungsumfan g und des sen zu veröffentlichende s Ergebnis hinreichen d glaubwürdig sind. Den n Wis sen un d Vorenthaltun g vo n Wisse n sin d Machtfaktore n i m soziale n Vertei lungskampf. Insowei t is t di e Bilan z heut e seh r wesentlic h auc h ei n sozial politisches Verteilungsinstrumen t (Stichworte : Dividendenpolitik , Tantieme und Lohnpolitik) . Wi r sollte n abe r auc h i m Bilanzrech t de n Verteilungs kampf nac h de m hergebrachte n Standar d unsere r Rechtsordnun g ausfechten. Dabei wolle n wi r un s mi t de n Wahlrechte n al s Ausdruc k eine s dezen tralisierten Entscheidungssystems nicht beschäftigen . Wir wolle n un s abschließend nu r mi t de r Frag e befassen , wa s Prüfun g de s Jahresabschlusse s au f Gesetz- un d Satzungsmäßigkei t bedeutet . Beginne n wi r zunächs t wiederu m beim derzeitige n Aktiengesetz . Besonder e Beachtun g verdien t dabe i de r i n 27 Boyle, International and Comparativ e Law Quarterly 26 (1978), 487, 492.

266 Bernhard

Großfeld und Christoph Junker

§149 Abs . l S . 2 Akt G angesprochen e berühmt-berüchtigt e „Wahrheits grundsatz". a) Inhalt de s „Wahrheitsgrundsatzes " Gemäß § 149 Abs. l S . 2 AktG mu ß der Jahresabschlu ß „i m Rahmen de r Bewertungsvorschriften eine n möglichs t sichere n Einblic k i n di e Vermögens und Ertragslag e de r Gesellschaf t geben" . De r Strei t u m di e Auslegun g die ser Formulierun g is t un s alle n bekannt . Le x speciali s un d le x generali s sin d vertraute Stichwort e eine s imme r wiede r aufbrechende n Gegensatzes 28. Las sen Si e un s abe r doc h einma l di e Frag e stellen , wa s de r Gesetzgebe r mi t dieser Regelun g beabsichtig t hat . Ein e Antwor t darau f finde n wi r i m Bericht des Rechtsausschusse s de s Deutsche n Bundestage s zu m Reg E Akt G 1965 . Es heißt dort 29: „Zwar gewähre n auc h die neuen Bewertungsvorschriften erhebliche n Spiel raum i n de r Wah l de r Bewertungs - un d Abschreibungsmethoden . Gerad e dieser Spielrau m mach t e s abe r nac h Ansich t de s Rechts - un d Wirtschafts ausschusses zweckmäßig , de n Rechnungslegungsvorschrifte n ein e allgemein e Vorschrift übe r di e Anforderunge n voranzustellen , dene n de r Jahresab schluß i n formelle r un d materielle r Hinsich t genüge n mu ß un d di e be i de r Ausübung vo n Bewertungswahlrechte n z u beachte n sind . Dementsprechen d schreibt § 149 Abs. l S . 2 vor, da ß de r Jahresabschlu ß eine n möglichs t sicheren Einblic k i n di e Vermögens - un d Ertragslag e de r Gesellschaf t gebe n muß." Wir sehen : De r Gesetzgebe r ha t di e Forderun g nac h möglichs t sichere m Einblick al s Richtschnu r fü r di e Ausübun g vo n Bewertungswahlrechte n an gesehen. Vo n alternati v vorgesehene n Wertansätze n sin d dahe r diejenige n zu wählen, di e den besten Gesamteindruc k vermitteln 30.

28 Daz u Leffson, Erkenntniswer t de s Jahresabschlusse s un d Aussagewer t de s Be stätigungsvermerks, WP g 1976 , 4 , 5 ; zu m Strei t allgemei n vgl . Kropff, aa O (Fn. 1) , § 149 Tz. 91 ff m. w. N.; zum Verhältnis von lex specialis zu lex generalis vgl. Enneccerus/Nipperdey, Allg . Teil de s Bürgerl . Rechts , l.Hlbd. , 15 . Aufl., 1959, § 6 0 II ; LehmannlHübner, Allg . Teil de s Bürgerl . Gesetzbuchs, 15 . Aufl., 1966, § 8 IV 3. 29 Schriftliche r Berich t de s Rechtsausschusse s übe r di e vo n de r Bundesregierun g ein gebrachten Entwürf e a ) eine s Aktiengesetze s .. . - Berich t de s Abgeordnete n Wilhelmi z u BT-Drucksach e IV/3296 , S. 27. 30 Lefison, aa O (Fn . 23), S . 307; Wichmann, Di e Bedeutun g des § 14 9 Absat z l Satz 2 Akt G fü r di e Bilanzierun g de r Aktiengesellschaften , WP g 1977 , 290, 293; Kropff, aa O (Fn . 1), § 14 9 Tz. 91 ff m . w. N.; a. A. Förster, aa O (Fn . 24), S. 6 f; weitere Nachweise bei Kropff, aa O (Fn . 1), § 149 Tz 91.

Prüfung de s Jahresabschlusses 26

7

b) Berücksichtigun g des „Wahrheitsgrundsatzes" bei der Abschlußprüfun g Stellen wi r un s nun di e Frage , i n welche m Umfan g de r „Wahrheitsgrund satz" bei der Prüfun g berücksichtig t werde n kann . Der Gesetzgebe r verlang t vom Prüfe r di e Feststellung , da ß de r Jahresabschlu ß „i m Rahme n de r Be wertungsvorschriften eine n möglichs t sichere n Einblic k i n di e Vermögens und Ertragslag e de r Gesellschaft " gib t ( § 14 9 Abs . l S . 2 AktG) . Wi r er innern uns : De r Rechtsausschu ß sprac h vo n eine m „erhebliche n Spielrau m in de r Wah l de r Bewertungs - un d Abschreibungsmethoden" . E s stell t sic h daher di e Frage, o b un d i n welche m Umfan g de r Abschlußprüfe r di e Aus nutzung de s Spielraum s prüfe n dar f un d muß . Al s höchstpersönliche r Be wertungsspielraum wär e e r nicht , al s Ermessenspielrau m nu r i n gewisse n Grenzen überprüfbar . Nicht überprüfbar e Bewertungsspielräum e gewähr t da s öffentlich e Rech t der Verwaltun g ausnahmsweis e z . B. be i Prüfungs - un d Prognoseentschei dungen31. Ein e gerichtlich e Kontroll e gib t e s nu r dahingehend , o b unrich tige Ausgangspunkt e ode r nich t sachgerecht e ode r willkürlich e Erwägunge n vorliegen. De r Grun d fü r dies e eingeschränkt e Kontrolle liegt darin , da ß fü r diese Entscheidunge n i n erste r Lini e star k persönlic h gefärbte , gerichtlic h nicht nachprüfbar e Wertunge n maßgeblic h sind . E s handel t sic h u m „höchst persönliche Werturteile" , di e grundsätzlic h vo r jede m andere n Urtei l Vor rang genießen . Für ei n Ermesse n is t dagege n charakteristisch , da ß da s Geset z da s Urtei l offen läßt , welch e vo n mehrere n i n Betrach t kommende n Möglichkeite n ge wählt werde n soll 32. Hie r is t ein e Überprüfun g unte r de m Gesichtspunk t des Ermessensfehlgebrauch s un d de s Ermessensmißbrauch s zulässi g un d ge boten. Dabe i komm t e s darauf an , o b vo n de m Ermesse n i n eine r de m Sin n und Zwec k de r Ermessenseinräumun g entsprechende n Weis e Gebrauc h ge macht wurde 33. Bei de r Entscheidun g fü r ode r gege n ei n gesetzlic h zulässige s Wahlrech t ist abe r di e Entscheidun g nachprüfba r — zumindest nich t gan z unüberprüf bar — wei l de r „möglichs t sicher e Einblick " al s Beurteilungsmaßsta b herangezogen werde n kann ; ei n unvertretbares , unüberprüfbare s „höchst persönliches Werturteil " lieg t jedenfall s nich t vor . E s handel t sic h als o u m Ermessensentscheidungen. Dies e sin d i n eine r Sin n un d Zwec k entsprechen den Weis e z u treffen . Insowei t besteh t ein e Überprüfungsmöglichkeit . Dabe i ist noc h ei n andere r Gedank e z u beachten : Au s de m öffentliche n Rech t 31 Vgl . dazu WolftIBachof, Verwaltungsrech t I , 9. Aufl., 1974 , § 31 I c. 32 Vgl . zu m Begrif f de s Ermessens Wolff/Bachof, aa O (Fn . 31), § 31 II 2 ff. 33 Vgl . § 40 VwVfG, § 114 VwGO; vgl. auch Wolff/Bachof, aa O (Fn . 31) , § 31 II .

268 Bernhard

Großfeld un d Christoph Junker

stammt de r Begrif f de r „verfassungskonforme n Auslegung" 34. Gesetz e sin d so z u interpretieren , da ß si e mit de r Verfassun g in Einklan g stehen . Diese r Gesichtspunkt läß t sic h au f unse r Proble m übertragen . Dementsprechen d könnte ma n hie r formulieren : De r Jahresabschlu ß un d di e dabe i z u fällen den Ermessensentscheidunge n müsse n „wahrheitsgrundsatzkonform " sein . Die Ermessenseinräumung steht unte r de m Leitbild de r Wahrheit . Dabei müsse n wi r abe r beachten , da ß de r Wahrheitsgrundsat z nu r inner halb bestimmte r Grenze n überprüfba r ist . Zwa r lieg t di e Forderun g nac h „möglichst sichere m Einblick " de r Prüfun g al s Bewertungsmaßsta b zu grunde, doc h is t i m Einzelfal l ein e eindeutig e Festlegun g of t nich t möglich . Dann bleib t e s be i de r vo m Unternehme n getroffene n Entscheidung . De r Prüfer dar f nich t sei n Ermesse n a n di e Stell e de s fehlerfreie n „Ermessen s des Unternehmens" setzen . In seine r Kommentierun g z u § 149 AktG sagt Kropff 35 treffend : „Der Abschlußprüfe r kan n un d sol l dies e Ermessensentscheidun g nur be grenzt nachprüfen . Er dar f si e insbesondere nich t deshal b beanstanden , wei l nach seine r Meinun g ein e ander e Bilanzierun g eine n bessere n Einblick i n di e Vermögens- un d Ertragslag e vermittelt . Nu r wen n si e eindeutig gege n Sin n und Zwec k de s Ermessenspielraums ode r di e Forderun g nac h möglichst siche rem Einblick verstößt , darf un d mu ß e r sie beanstanden." Wie wirk t sic h nu n diese r Prüfungsumfan g au f di e Tätigkei t de s Ab schlußprüfers aus ? Kropff bemerk t i n seine r Kommentierun g z u § 14 9 AktG36: „Diese Voraussetzun g [Beanstandun g de r Ermessensentscheidun g nur be i eindeutigem Verstoß ; d . Verf. ] wir d z . Z. nich t of t gegebe n sein . Insofer n ist e s verständlich, da ß de r Berufsstan d de r Wirtschaftsprüfe r di e Forderun g nach eine m möglichs t sichere n Einblic k nu r seh r einschränken d handhab t und i n de r Praxi s vo n eine m i m wesentliche n freie n Ermesse n auszugehe n scheint." Bei alle m Verständni s fü r di e be i de r Prüfun g sic h ergebende n Schwierig keiten sollte n wi r un s mi t diese r Feststellun g nich t begnügen . Vielmeh r möchte ic h Leffson folgen , wen n e r erklärt : § 14 9 Akt G gib t „de m Wirt schaftsprüfer di e Möglichkei t dafü r z u sorgen , da ß de r Erkenntniswer t de s Jahresabschlusses un d de r Aussagewer t de s Bestätigungsvermerke s de n Er wartungen de r Informationsempfänge r un d de s Gesetzes entspricht" 37. 34 Vgl . zu diesem Begriff Wolff IBaaof, aa O (Fn . 31), § 28 III c 3 m. w. N. 35 Kropff, aa O (Fn . 1), § 149 Tz. 100 . Vgl. Großfeld, Bilanzredit , 1978 , S. 31. 36 Vgl . Kropff, aa O (Fn . 1), § 14 9 Tz. 100 ; zu r Frage , o b de n Wirtschaftsprüfer n eine falsch e Grundeinstellun g zu § 14 9 Abs. l S . 2 vorgeworfe n werde n kann , vgl. Forster, aaO (Fn . 24), S. 6. 37 Leffson, aa O (Fn . 28), S. 9.

Prüfung de s Jahresabschlusses 26

9

Schon i m Interess e de s Ansehen s de s Berufsstande s un d de r Ausrichtun g des Berufsetho s sollt e ma n sic h nich t dagege n wenden . Da s Ansehe n nac h außen mu ß vo n inne n he r gedeck t sein , Sei n un d Schei n müsse n überein stimmen. E s is t auc h Folgende s z u berücksichtigen : Di e gesetzliche n Vor schriften, nac h dene n de r Jahresabschlu ß aufzustelle n ist , solle n analyse fähige Jahresabschlüss e ermöglichen . Wi r all e wissen , wi e schwe r un d of t fast unmöglic h ein e zuverlässig e Bilanzanalys e ist . E s is t wi e ein e schwer e Last, wen n Schrifte n zu r Bilanzanalys e regelmäßi g mi t de m Hinweis darau f beginnen, da ß ein e extern e Bilanzanalys e z u de n schwierigste n Aufgabe n gehört un d letztlic h kau m verläßlic h z u löse n ist . Wi r sollte n alle s i n unsere n Kräften stehend e tun , u m di e Publizität nich t i n de n „Geruch " de s Fiktive n kommen z u lassen . Andernfall s sin d wi r imme r de m Vorwur f ausgesetzt , daß Prüfungsaufwan d un d Prüfungsertra g nich t i n richtige m Verhältni s zueinander stehen , da ß de m durchschnittlichen Publiku m etwa s vorgegaukel t wird, desse n schwach e Aussagekraf t nu r de r Fachman n durchschau t („Goo d enough fo r investor s bu t no t goo d enough fo r accountants") .

3. Art. 2 Abs. 3 der 4. Richtlinie - „true and fair view" Wenden wi r un s nu n de r Frag e zu , o b di e 4 . Richtlini e hie r Änderunge n bringt. I n de n Reformvorschläge n de r Kommissio n Rechnungswese n zu r handelsrechtlichen Rechnungslegun g heißt es 38: „Die Arbeitsgrupp e häl t di e unbedingt e Ausrichtun g de s Informations zieles de s Jahresabschlusse s au f di e unternehmensindividuel l aussagefähigst e Bilanzierung fü r geboten , wi e in Art. 2 Abs. 3 EG-Richtlinie vorgesehen . I m Konfliktfall zwische n Bilanzierungsvorschrifte n un d eine m Einblic k i n di e tatsächlichen Verhältniss e bezüglic h de r Vermögens- , Finanz - un d Ertrags lage de r Gesellschaf t ha t di e firmen-individuell e aussagekräftiger e Bilanzie rung Vorrang. " Dieser Meinun g schließe n wi r un s i m Ergebni s an . Da s bedar f de r Be gründung. Deshal b sol l zunächs t untersuch t werden , wi e sic h di e entspre -

38 Reformvorschläg e zu r handelsrechtliche n Rechnungslegun g de r Kommission Rechnungswesen i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebswirtschaf t e . V., abgedruckt i n Sonderhef t l a/März 197 9 de r Zeitschrif t „Di e Betriebswirtschaft" , S. 3,11; dies e Vorschläg e erläuter t v . Wysocki, Anpassun g de r handelsrecht lichen Rechnungslegungsvorschrifte n i n Deutschlan d a n di e 4 . EG-Richtlinie ; Anforderungen un d Erwartunge n au s de r Sich t eine s Hochschullehrers , BFu P 1979, 62 , 69 f.

270

Bernhard Großfeld und Christoph Junker

chenden Vorschrifte n de s Aktiengesetze s un d de r 4 . Richtlini e sprachlic h unterscheiden. Wir wollen sie einmal einande r gegenüberstellen : Aktiengesetz

i 149 Abs. l S.l: Der Jahresabschlu ß ha t de n Grundsätzen ordnungsmäßige r Buchführung z u entsprechen .

$ 149 Abs. l S. 2: Er is t kla r un d übersichtlic h aufzustellen und mu ß i m Rahme n de r Bewertungsvorschriften einen möglichs t sichere n Ein blick i n di e Vermögens - un d Ertragslage de r Gesellschaf t geben.

4. Richtlini e fehlt

Art. 2. Abs. 2: Der Jahresabschlu ß is t kla r und übersichtlic h aufzustel len; . .. fehlt

Art. 2 Abs. 3: Der Jahresabschlu ß ha t ei n den tatsächliche n Verhältnis sen entsprechende s Bil d de r Vermögens-, Finanz - un d Er tragslage de r Gesellschaf t z u vermitteln.

Es ergeben sich vier Unterschiede : 1. Der Hinwei s au f di e Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g fehl t in der 4. Richtlinie. 2. Di e Einschränkun g „i m Rahme n de r Bewertungsvorschriften " fehl t i n der 4 . Richtlinie . 3. Stat t eine s „möglichs t sichere n Einblicks " forder t die 4. Richtlini e ein „den tatsächliche n Verhältnissen entsprechende s Bild". 4. Di e 4 . Richtlinie verlang t nich t blo ß einen Einblic k in di e „Vermögens und Ertragslage" , sonder n eine n solche n i n di e „Vermögens- , Finanz - un d Ertragslage". Diese Änderunge n deute n scho n be i oberflächliche r Betrachtun g au f ein e stärkere Klarstellun g de s „Wahrheitsgrundsatzes " hin . Wi r müsse n abe r be i der Beurteilun g berücksichtigen , da ß e s sic h be i de r 4 . Richtlini e u m ein e internationale Rechtsquell e handelt . Dere n Auslegun g mu ß deshal b au s internationaler un d nich t allei n deutsche r Sich t erfolgen . Di e Anforderunge n

Prüfung de s Jahresabschlusses 27

1

an de n Jahresabschlu ß sollte n de r englische n Forderun g nac h eine m „tru e and fai r view " genügen . I m englische n Text de r 4 . Richtlini e is t i n Art . 2 Abs. 3 ausdrücklic h vo m „tru e an d fai r view " di e Rede 39. Wi r müsse n uns deshalb fragen, was das bedeutet. Die Formulierun g „tru e an d fai r view " finde n wi r i m Companie s Ac t 1948 in section 149 , § l 40 . Es heißt dort : „Jede Bilan z mu ß eine n tru e an d fai r vie w vo m Stan d de r Angelegen heit de r Gesellschaf t am Ende ihres Geschäftsjahres geben , und jed e Gewinnund Verlustrechnun g eine r Gesellschaf t mu ß eine n tru e an d fai r vie w vo m Gewinn un d Verlus t der Gesellschaf t fü r da s Finanzjahr geben. " Die Bedeutun g de s „tru e an d fair " is t nu n abe r auc h i m englische n Recht seh r unklar 41. „Tru e an d fair " bedeute t begrifflic h wah r un d gerecht , redlich, offen , angemessen . Di e Betonun g lieg t au f de m Merkma l „fair" . Dessen Sin n wir d of t anekdotisc h umschrieben . Zum Beispiel : Ei n Matros e ist wiederhol t betrunken . Eine s Tage s wir d e s de m Kapitä n zuvie l un d e r schreibt i n da s Logbuch : „De r Matros e X wa r heut e betrunken. " A m nächsten Ta g is t de r Matros e nüchtern ; e r träg t jetz t seinerseit s in da s Log buch ein: „De r Kapitä n wa r heut e nüchtern" 42. True — but no t fair ! Wir vermisse n weite r di e i m Aktiengeset z enthalten e Formulierun g „i m Rahmen de r Bewertungsvorschriften" . Das Aktiengeset z erkenn t mi t die ser Einschränkun g an, da ß di e Bewertungsvorschriften u. U. di e Möglichkeit begrenzen, i m Jahresabschlu ß eine n möglichs t sichere n Einblic k i n di e Lag e der Gesellschaf t z u geben . Di e 4 . Richtlini e enthäl t kein e entsprechend e Einschränkung. Auc h hie r spiel t di e Herleitun g au s de m „tru e an d fai r view" de s englische n Recht s ein e Rolle . Ma n mu ß au s de m englische n Recht jedenfall s eines entnehmen: Es genüg t nicht , da ß di e einzelne n Daten richtig sind , vielmeh r mu ß de r Gesamteindruc k sowei t wi e nu r möglic h zutreffen 43 . Da s entsprich t etw a de r Aussag e Leffsons zu m geltende n deut schen Recht 44:

39 Officia l Journa l o f th e Europea n Communitie s Nr. L 222 vom 14 . 8.1978, S . 11. 40 Companie s Act 1948 , Law Reports/Statutes , 1948 , Vol. 1 , Chapter 38 . 41 Vgl . Chastney, Tru e an d Fai r View , Institut e o f Chartere d Accountant s i n England an d Wales, 1975 ; Niehus, „Tru e an d fai r view" - I n Zukunf t auc h ein Bestandteil de r deutsche n Rechnungslegung?, DB 1979 , 221 ; Tubbesing, „ A Tru e and Fai r View " i m englische n Verständni s un d 4 . EG-Richtlinie , Di e A G 1979, 91 . 42 Chastney, aaO (Fn . 41), S . 22. 43 Chastney, aa O (Fn . 41), S. 6,18 f. 44 Leffson, Erkenntniswer t des Jahrseabschlusses und Aussagewer t des Bestätigungsvermerks, WPg 1976 , 4.

272 Bernhard

Großfeld und Christoph Junker

„Entscheidend ist , da ß de r i n § 149 geforderte , möglichs t sicher e Ein blick vo n größere r Bedeutun g is t al s da s Bil d vo n de n einzelne n Poste n de s Jahresabschlusses. Au s de r Zusammenfassun g einzelner, nich t normwidrige r Posten ode r allenfall s normgerechter Poste n entsteh t nich t notwendigerweis e ein zuverlässiges Gesamtbild." Die 4 . Richtlini e verschärf t s o de n „Wahrheitsgrundsatz" . Da s müsse n zunächst all ' diejenige n annehmen, di e in der Formulierun g des § 149 Abs. l S. 2 Akt G „i m Rahme n de r BewertungsVorschriften " ein e Relativierun g des Wahrheitsgrundsatze s gesehe n haben , den n falls dari n ein e Relativie rung lag , is t si e entfallen. Da s mu ß abe r auc h bejahen , we r nu r di e Formu lierung de r 4 . Richtlini e in s Aug e faßt 45. Dabe i könne n wi r un s auc h au f die Begründung zu Art. 2 Abs. 3 4e berufen: „Abs. 3 enthäl t ein e Grundsatzbestimmung , di e da s allgemein e Zie l de r Vorschriften übe r de n Jahresabschlu ß zu m Ausdruc k bringt . E s sol l ei n möglichst sichere r Einblic k i n di e Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e de r Gesellschaft vermittel t werden . Diese s Hauptzie l is t be i de r Aufstellun g des Jahresabschlusses sowi e be i de r Wah l zwische n de n vo n de n Gliederungs und Bewertungsvorschrifte n gelassenen Alternativen stet s i m Auge zu behalten. Di e letztgenannte n Vorschriften , di e zwingen d sind , könnte n unte r gewissen Umstände n nich t gan z darau f abgestell t sein , di e tatsächlich e Lage des Unternehmen s hinlänglic h wiederzugeben . U m di e vorgenannte n Ziel e genau z u erreichen , werde n si e dahe r durc h entsprechend e Erläuterunge n ergänzt werden müssen. " Wir müsse n jedoch eine s berücksichtigen : Zie l un d Wirklichkei t sin d zwe i Paar Schuhe . Wir all e wünsche n vielleicht eine n Jahresabschluß , der ei n de n tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bil d vo n de r Lag e de r Gesell schaft gibt . Un d dennoc h müsse n wi r un s fragen , o b diese s Zie l überhaup t realisierbar ist . De r Juris t weiß , da ß ih m da s Tatsächlich e letztlic h verbor gen ist ; di e alt e Pilatus-Frage : Was is t Wahrheit? , di e Frage , o b Rech t doc h nur formelle n Charakte r hat , is t sei n ständige r Begleiter . Ei n de n tatsächli chen Verhältnisse n entsprechende s Bil d is t ei n Wunsch , de r imme r Wunsc h bleiben wird . Di e Formulierun g de r 4 . Richtlini e orientier t sic h somi t a n einer Zielvorstellung , di e letztlic h nich t vol l z u realisiere n ist . M . E. is t di e Forderung de s Aktiengesetzes , „i m Rahme n de r Bewertungsvorschrifte n einen möglichs t sichere n Einblick " z u geben , ehrliche r un d realistischer , si e ist aber de r Gefahr vo n Mißdeutungen ausgesetzt .

45 Leftson, Zu r Bedeutun g des § 14 9 AktG un d Art . 2 Abs. 3 de r 4 . EG-Riditlinie, ZfbF 1979 , 213 . 46 Saruft, aa O (Fn . 8) , S. 11/11.

Prüfung de s Jahresabschlusses 27

3

4. Bedeutung des Art. 2 Abs. 4 und 5 der 4. Richtlinie für den „true and fair view" des Abs. 3 Wir müsse n nunmeh r noc h di e Frag e stellen , o b Art . 2 Abs . 4 un d 5 eine Abschwächung de s i n Abs . 3 niedergelegte n „tru e an d fai r view " enthal ten. Di e Abs . 4 un d 5 modifiziere n möglicherweis e de n i n Abs . 3 niederge legten Grundsatz , da ß de r Jahresabschlu ß ei n de n tatsächliche n Verhältnis sen entsprechende s Bil d vo n de r Lag e de r Gesellschaf t gebe n muß . U m di e Bedeutung diese r Vorschrifte n z u erkennen , müsse n wi r dere n Stellun g i m System analysieren . In der Protokollerklärung des Rates zu Abs. 4 heißt es 47: „Der Ra t un d di e Kommissio n stelle n fest , da ß e s normalerweis e aus reicht, di e Richtlini e anzuwenden , dami t da s gewünscht e de n tatsächliche n Verhältnissen entsprechend e Bild entsteht." Wir sehen , da ß nu r i n Ausnahmefälle n zusätzlich e Angabe n fü r erfor derlich gehalte n werden . De r Wortlau t de s Abs . 4 deute t die s inde s nu r a n („Reicht di e Anwendun g diese r Richtlini e nich t aus,... , s o .. ."). Dage gen is t Abs . 5 ausdrücklic h al s Ausnahmeregelun g formulier t („Is t i n Aus nahmefällen ..."). Wir müsse n diesen unterschiedlic h starken Ausnahmecharakte r beider Vor schriften be i de r Ermittlun g ihre s Inhalt s un d Anwendungsbereich s berück sichtigen. Sowoh l Abs . 4 wi e auc h Abs. 5 beziehen sic h sprachlic h auf Abs . 3. Beide orientiere n sic h als o a n de r Verpflichtung , ei n de n tatsächliche n Ver hältnissen entsprechende s Bild zu geben . Das zeigt, da ß de r Abs . 3 den Abs. 4 und 5 auc h inhaltlic h voransteht . Da s de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechende Bil d is t al s oberste s Gebo t i m Rahme n de r Abs . 4 un d 5 z u beachten. Abs. 4 und 5 konkretisieren de n Inhal t de s Abs. 3. Der Abs . 4 erfaß t dahe r zunächs t di e Fälle , i n dene n da s verlangt e Bil d nicht entsteht , obwoh l di e Verpflichtun g de s Abs . 3 berücksichtig t wurde . Hier solle n zusätzlich e Angabe n ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechendes Bil d doc h noc h ermöglichen 48. Abs . 4 is t dahe r ein e Hilf e fü r Notfälle49. Welch e Notfäll e komme n i n Betracht ? Di e Erläuterunge n zu r 47 Schruft, aa O (Fn . 8), S. 11,12. 48 Vgl . di e Stellungnahm e de s Instituts de r Wirtschaflsprüfer, WP g 1979 , 17 0 ff; danach sol l e s de n Unternehme n angesicht s de r Einhei t vo n GuV , Bilan z un d Anhang freigestell t werden, wo di e zusätzlichen Angaben gemacht werden. 49 S o auc h Forster, aa O (Fn . 24) , S . 9 ; vgl . abe r de n „Vorschla g zu r Umsetzun g der 4 . EG-Richtlini e i n Deutsche s Aktienrecht" de s Arbeitskreises „Rechnungslegungsvorschnften de r EG-Kommission" de r Gesellschaf t fü r Finanzwirtschaf t in de r Unternehmensführun g e. V. (Gefiu) , Vorbem . 4. Entsprechend e Notfäll e werden danac h fü r ausgeschlosse n gehalte n un d di e Umsetzun g de s Abs . 4 i n deutsches Recht nicht empfohlen .

274 Bernhard

Großfeld un d Christoph Junker

4. Richtlini e enthalte n kein e Beispiele . Denkba r wär e u . U., da ß di e Aus übung eine s Bewertungswahlrechts kein de n tatsächliche n Verhältnisse n ent sprechendes Bil d ergibt , obwoh l di e Entscheidun g fü r ode r gege n diese s Wahlrecht i m Hinblic k au f di e Verpflichtun g de s Abs . 3 getroffe n wurde . Zusätzliche Angabe n könnte n helfen . Wi r müsse n weite r berücksichtigen , daß sic h de r Informationsgehal t de r Bilan z au s vielen , be i entsprechende m Umfang de r Bilan z wei t verstreute n Einzelinformatione n ergibt . Da s gil t insbesondere fü r groß e Unternehmenskomplexe , abe r auc h für norma l struk turierte Unternehmen . De r Einblic k i n di e tatsächliche n Verhältniss e is t erheblich erschwert . Zusätzlich e Angabe n könnte n hie r daz u beitragen , di e Akzente zu verdeutlichen und de n Einblick zu erleichtern. Zusätzliche Angabe n sin d auc h i n de n Fälle n erforderlich , i n dene n di e tatsächlichen Verhältniss e eine s Unternehmen s durc h besonder e Risike n be einflußt sind . Dies e Risike n könne n sic h au s politische n Umstände n erge ben. Denke n wi r nu r a n de n Fall, da ß ei n deutsches Unternehmen im Kamerun Rakete n baut . Da s de m Bilanzlese r vermittelt e Bil d wär e unvollstän dig, wen n nich t zusätzlich e Angabe n di e Umständ e de r Tätigkei t nähe r beleuchteten. Biener 50 denk t außerde m a n de n Fall , da ß ei n Unternehme n großen Gewin n i n Niederlassunge n ode r Betriebsstätte n i n Länder n mi t hoher Inflationsrat e gemacht hat. Zusätzlich e Angabe n könnte n daz u beitra gen, di e in de m ausgewiesene n Gewin n enthaltene n Scheingewinn e zu kenn zeichnen. Wir müsse n un s abe r fragen , o b Abs . 4 ausschließlic h als Hilf e fü r Not fälle gedach t ist . E s is t vorstellbar , da ß e s aufgrun d diese r Vorschrif t genügt, wen n da s de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechend e Bil d durc h zusätzliche Angabe n irgendwi e hergestell t werde n kann 51. Abs . 4 gäb e nac h dieser Auffassun g ein e erheblich e Schwankungsbreit e u m de n Prei s zusätz licher Angaben . Selbs t ein e willkürlich e Inanspruchnahm e vo n Wahlrechte n wäre zulässig , wen n zusätzlich e Angabe n da s gefordert e Bil d herstelle n könnten52. Dieser Annahm e steh t di e Formulierung der Protokollerklärun g z u Abs . 4 entgegen, wonac h „normalerweise " di e Anwendun g de r Richtlini e aus 50 Biener, Auswirkunge n de r Vierte n Richtlini e de r E G au f de n Informations gehalt de r Rechnungslegung deutsche r Unternehmen, BFuP 1979 , l , 5 . 51 Biener, Di e Rechnungslegungsvorschrifte n de r Aktiengesellschafte n un d Kom manditgesellschaften au f Aktie n nac h de r Bilanzrichtlini e de r EG , Di e A G 1978 , 251, 252 ; Moxter, De r Einflu ß de r EG-Bilanzrichtlini e au f da s Bilanzsteuerrecht, BB 1978 , 1629 , 1630 ; Niehus, Die vierte gesellschaftsrechtlich e Richtlini e - Har monisierung de s Jahresabschlusse s vor internationale m Hintergrund , WP g 1978 , 465, 470 . 52 Biener, Die AG 1978 , 251 , 252 .

Prüfung des Jahresabschlusses 27

5

reiche. Zusätzliche Angaben solle n als o nu r i n Ausnahmefälle n herangezogen werden. Wollt e ma n nu n de n Unternehme n di e willkürlich e Inanspruch nahme vo n Wahlrechte n gestatten , s o würde zu r Regel , wa s Abs . 4 al s Aus nahme vorsieht . Wi r habe n außerde m erkannt , da ß Abs . 4 di e i n Abs . 3 formulierte Forderun g nich t ersetzt , sonder n ergänzt . Be i de r Inanspruch nahme vo n Wahlrechte n is t dahe r Abs . 3 al s oberste s Gebo t z u beachten . Das ergibt sich auch klar au s der oben zitierte n Begründun g zu Art . 2 Abs. 3. Abs. 4 al s „Nothelfer " ode r al s „Willkürgestatter" (erschaff t di e Krankheit erst , u m sie dann z u bekämpfen ) - is t das vielleicht nu r ei n theoretischer Streit ? Wi r müsse n j a bedenken , da ß be i willkürliche r Inanspruch nahme vo n Wahlrechte n da s tatsächliche Bil d durc h zusätzlich e Angaben i m Anhang erstell t werde n müßte . Diese r is t Tei l de s Jahresabschlusses . Dem Gebot de s Abs . 3 wär e entsprochen , de r Jahresabschlu ß ergäb e da s tatsäch liche Bild . Ma g da s Ergebni s auc h gleic h sein, groß e Nachteil e wäre n dami t verbunden. Di e Aussag e der Bilan z würd e relativiert ; ohn e Berücksichtigun g der zusätzliche n Angaben ließ e sic h nichts ermitteln . Deutlichkei t un d Klar heit de r Bilan z wäre n verloren , nicht s gewonnen . Welche n Sin n sollt e e s haben, da s tatsächlich e Bil d durc h willkürlich e Ausübun g vo n Wahlrechte n zunächst z u verschleiern , u m e s sodan n durc h zusätzlich e Angaben z u ent hüllen? Ei n solche s Vorgehe n erinner t a n di e Echternache r Springprozes sion i n umgekehrte r Reihenfolge : Zwe i Schritt e zurück , eine n Schrit t vor . Auf dies e Weise kommt ma n ni e an's Ziel de r Pilgerschaft. Moxter53 mein t nun allerdings : „Aus de r Einhei t vo n Bilanz , Gu V un d Anhan g wir d ma n schließe n können: Di e Bilan z allei n mu ß nich t s o aufgestell t werden , da ß ei n ,de n tatsächlichen Verhältnisse n entsprechende s Bil d de r Vermögens- , Finanz und Ertragslage 1 zustandekommt . Di e Bilan z ha t dies e Aufgab e vielmeh r nur zusamme n mi t de n andere n Teile n de s Jahresabschlusses , insbesonder e zusammen mi t de m ,Anhang ' genannte n Berich t übe r di e Vermögens- , Finanz- un d Ertragslag e bzw. übe r deren Determinanten." Der Wortlau t de s Art . 2 Abs . 3 de r 4 . Richtlini e stütz t diese s Ergebni s aber nich t ausreichend . E r läß t sic h gan z zwanglo s auc h dahi n interpretie ren, da ß de r Jahresabschlu ß nich t nu r al s Ganzes , sonder n i n jede m seiner Teile - i n seine r jeweilige n Funktio n - unte r de m Gebot de s „true and fair view " steht . Zude m is t z u bedenken , da ß di e Bilan z doc h da s Kern stück de s Jahresabschlusse s ist; si e steh t dahe r i m Mittelpunk t de r Publizi tät. I n ih r sin d di e Gläubigerschutzfunktion und de r Kapitalauswei s erfaßt . Wichtig is t deshalb , da ß scho n di e Bilanz da s gefordert e Bil d vermittel t soweit si e es in ihre r Begrenzun g vermag. Außerde m steh t nich t fest , o b de r 53 Moxter, B B 1978, 1629 , 1630 .

276 Bernhard

Großfeld un d Christoph Junker

Grundsatz de r Einhei t vo n Bilanz , Gewinn - un d Verlustrechnun g un d An hang (Art . 2 Abs . l de r 4 . Richtlinie ) be i de r Veröffentlichun g vol l erhal ten bleibt . Da s is t a n sic h unbeding t notwendi g - abe r fall s e s nich t geschieht, is t es umso wichtiger, da ß scho n die Bilanz i m Rahmen ihre r Gren zen „tru e an d fair " ist , da ß sic h di e tatsächliche n Verhältniss e nich t ers t auf schwe r zu ermittelnden Umwegen „fü r de n Kundigen" ergeben . Abs. 5 geh t weite r al s Abs . 4. I n Ausnahmefälle n sol l vo n de r Anwen dung eine r Vorschrif t diese r Richtlini e abgesehe n werden . Deutliche r al s Abs. 4 bringt de r Wortlaut de s Abs. 5 den Ausnahmecharakter de r Vorschrif t zum Ausdruck . Auc h hie r is t abe r au s de n Erläuterunge n nich t z u ersehen , welche Fäll e die Verfasse r der Richtlini e im Aug e hatten. Es ist nich t leicht , sich Fäll e de s Abs . 5 vorzustellen 54. Porster 55 denk t etw a a n de n Fal l de r Bilanzierung be i langfristige r Fertigun g ode r abe r a n speziell e Bilanzie rungsformen be i Leasing . Wi r sollte n abe r darau f verzichten , i m Geset z einen Katalo g von Fälle n z u nennen . Di e Gefahr is t zu groß, daß wi r a n de r Praxis vorbeikonstruieren 56. Abs . 5 ha t ehe r de n Charakte r eine r Entwick lungsklausel.

IV. Schlu ß Abschließend noch einige allgemeine Bemerkungen: Ausschlaggebend fü r unser e Stellungnahm e zu m „tru e an d fai r view " ist de r Gedanke , da ß wi r un s nich t au f z u fein e Abgrenzunge n un d z u differenzierte Überlegunge n einlasse n sollte n - di e von de r Öffentlichkei t nicht nachvollzoge n ode r vo n ihr als „gekünstelt", al s „raffiniert" empfunden werden . Unser e privat e Rechtsordnun g un d dami t di e Stellun g de s Wirtschaftsprüfers lebe n vo n de r Bejahun g durc h di e Öffentlichkeit . Klar heit un d Durchsichtigkei t zivilrechtliche r Strukture n sin d abe r di e politi schen Voraussetzunge n ihre s weitere n Fortbestehens 57. Echternache r Spring prozessionen werde n vo n de n soziale n politische n Kräfte n hinweggeschoben . 54 Forster, aa O (Fn . 24), S . 9; Niehus, D B 1979 , 221 , 225 ; Stellungnahm e de s Instituts de r Wirtschaftsprüfer, WP g 1979 , 175 ; a . A. Biener, BFuP 1979 , 6 . 55 Forster, aa O (Fn . 24), S . 10. 56 Vgl . auc h Niehus, DB 1979 , 221 , 225 , de r befürchtet , da ß ei n derartige r Katalo g restriktiv wirke n könnte ; Dm., Die Viert e Richtlinie ; Di e Anpassun g de r han delsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ; Anforderungen un d Erwartunge n aus de r Sich t de s Wirtschaftsprüfers , BFu P 1979 , 17 , 23 ; vgl . auc h di e Vor schläge zu r Durchführun g de r 4 . EG-Richtlini e zu m Gesellschaftsrech t von de n Spitzenorganisationen de r gewerblichen Wirtschaft, D B 1979 , 1093 , 1094 . 57 Großfeld, Zivilrech t al s Gestaltungsaufgabe, 1977 , S . 39.

Prüfung des Jahresabschlusses 277

Dieser Gefah r sollte n wi r un s nidi t aussetzen . Da s zwing t uns , i m Inter esse de r Glaubwürdigkei t de r Rechnungslegun g un d de s Berufsstande s de r Wirtschaftsprüfer, au f de n Grundsat z de s „tru e an d fai r view " höchste s Gewicht z u lege n - un d zwa r i n eine r fü r di e Öffentlichkeit leich t einsich tigen Weis e - ohn e „wenn " un d „aber" , sowei t si e sic h nich t zwingen d au s unserem begrenzte n Einsichtsvermöge n ode r au s entsprechende n Wertunge n des Gesetzgeber s ergeben . Wi e auc h imme r di e Einzelausformun g sei n wird , an diese m verpflichtende n Leitbil d un d seine r glaubwürdige n Darstellun g kommen wi r nich t vorbei . Da s sollt e de r Standar d fü r di e Prüfun g de s Jahresabschlusses sein .

278

Bericht über die Diskussion Von Dr. Peter Hommelhoff un d Dr. Wolfram Timm, wiss. Assistenten, Bochum

1. I m Anschlu ß a n di e These n de s Referente n folgt e di e Mehrzah l de r Diskussionsteilnehmer seine r Auffassung , de r Generalnor m de s Art. 2 Abs . 3 der Richtlini e („true an d fair view") müss e Vorran g vo r de n Ausprägun gen diese s Gedanken s i n de n Einzelvorschrifte n de r Richtlini e beigemessen werden. Di e typisierende n Einzelvorschrifte n de r Richtlini e fü r de n Jahres abschluß könnte n zwa r i n alle r Rege l ei n de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechendes Bil d de r Vermögens- , Finanz - und Ertragslag e de s Unterneh mens zeichnen . Dies schließ e jedoc h nich t aus , da ß zwische n de r Anwendun g der Einzelvorschrifte n un d de r Generalnor m de s Art . 2 Abs . 3 i m Einzel fall Spannunge n auftrete n könnten . Dan n abe r gebühr e Art . 2 Abs . 3 (i. V. m. Abs . 4) de r Vorrang . Den n zwa r se i e s richtig , da ß ei n Jahresab schluß nu r solch e Informatione n vermittel n könne , di e mi t Jahresabschlüs sen einschließlic h Erläuterungen gegebe n werde n könnten . Da s bedeut e abe r keineswegs, da ß de r Jahresabschlu ß ei n irreführende s Bil d gebe n dürfe , wenn ei n solche r Mange l auc h ohn e Erläuterunge n i m Anhan g behebba r sei. Von andere r Seit e wurd e jedoc h davor gewarnt , vo m Grundsat z de s „true and fai r view " zuvie l z u erwarten . I n Englan d selbs t werd e - wa s die deutsche Sehweis e oftmal s verkenn e — diesem Grundsat z nu r beschränkt e bzw. höchs t eingegrenzt e Geltun g zugesprochen . Ein e allgemei n gültig e Um schreibung seine s Inhalte s un d seine r Bedeutun g existier e nicht . Letztlic h gebe der Begriff nich t mehr wiede r al s den jeweils anerkannten Entwicklungs stand de r Rechnungslegung. Besser se i e s deshalb , klar e un d eindeutig e Bewertungsregel n durc h de n Gesetzgeber vorzuschreiben , al s sic h au f di e Generalklause l zurückziehen . Dem wurd e mi t de m Hinweis au f di e Notwendigkei t de r Zulässigkei t meh rerer Bewertungs - un d Abschreibungsmethode n widersprochen . Eine n ein zigen „wahren " objektive n Jahresabschlu ß geb e e s nicht. D a e s bisher scho n im geltende n Rech t streiti g sei , o b be i gesetzlic h eingeräumte n Wahlrechte n grundsätzlich ein e frei e Auswah l unte r de n verschiedene n Bilanzierungs methoden möglic h se i oder o b di e Generalnor m de s § 149 Abs. l Akt G ein e bestimmte Wah l erforderlic h mache , wurd e de r Gesetzgebe r aufgerufen , § 14 9 Abs. l Sat z 2 Akt G s o zu novellieren , da ß de r Forderun g nac h dem „true an d fai r view " i n de r Praxi s vo n alle n Beteiligte n Rechnun g getra -

Prüfung de s Jahresabschlusses 27

9

gen werde n könne . De r Streit u m § 149 AktG müss e beendet werde n - auc h und vo r alle m mit de m Ziel, di e Stellung des Abschlußprüfers zu stärken . 2. Der Vorschla g de r Wirtschaftsprüfer , da s Testat durc h einen i m Einzelfall vo m Abschlußprüfer fre i z u formulierenden Bestätigungsvermerk z u er setzen, stie ß au f Skepsis . Di e frei e Formulierun g könnt e di e Unternehme n noch stärke r motivieren , au f de n Abschlußprüfe r Druc k auszuüben , als die s in de r Praxi s scho n jetz t bisweile n vorkomme . Eine m solche n „Aushan deln" de r entsprechende n Bestätigungsformel n müss e unbeding t vorgebeug t werden. 3. Hervorgehobe n wurd e schließlic h di e Bedeutung de s Anhangs fü r di e Abschlußprüfung. De r Prüfe r dürf e sich künftig nicht al s bloßer Kontrolleu r des Zahlenwerke s verstehen , sonder n müss e auch di e verbale n Darlegunge n des Unternehmen s würdigen . Die s folg e bereit s au s de r integrale n Einhei t aller dre i Teil e de s Jahresabschlusses . Diese betont e Hervorhebun g de s An hangs erforder e dan n abe r auc h ein e entsprechend e Publizitä t de s geprüften Anhangs. 4. Sorg e wurd e allgemei n wege n de s unklaren Richtlinientexte s i n Art. 5 1 zur Prüfun g de s Lageberichtes geäußert. Insowei t bestan d Einigkeit , da ß be i dieser Prüfun g de r Abschlußprüfe r bishe r bereit s (mi t gewisse n Einschrän kungen) ei n „Gesundheitszeugnis " ausgestell t ha t un d auc h künfti g aus stellen sollte . Deshal b wurd e Art . 5 1 b de r Richtlinie , wonac h de r Lagebe richt nu r daraufhi n z u überprüfe n ist , o b e r mi t de m Jahresabschlu ß i m Einklang steht , nachdrücklic h kritisiert . Allgemei n wurd e di e Auffassun g vertreten, da ß da s deutsch e Rech t nich t hinte r seine n bisherige n Stan d zurückgehen dürfe.

Teil II Jahrestagung der Schmalenbach-Gesellschaf t — Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. (3I.Mai 1979) — Referate und Diskussione n —

Eröffnung und Begrüßung durch den Präsidente n der Schmalenbach-Gesellschaft - Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V . Dr. Max Günther, München

Ich eröffn e hiermi t di e Schmalenbach-Tagun g de r Schmalenbach-Gesell schaft - Deutsch e Gesellschaf t fü r Betriebswirtschaf t e . V., wi e si e jetz t heißt. Lassen Si e mic h eingang s kur z i n Erinnerun g rufen , da ß sic h vo r einige n Monaten, i m Janua r 1979 , di e Schmalenbach-Gesellschaf t und di e Deutsch e Gesellschaft fü r Betriebswirtschaf t z u eine r neue n Gesellschaf t zusammen geschlossen haben . Dies e Vereinigun g la g nahe , d a j a di e zwe i Gesell schaften etw a di e gleichen Ziele verfolgt haben . Beide Gesellschafte n blicke n au f ein e lang e erfolgreich e Traditio n zu rück. Die Schmalenbach-Gesellschaf t wurd e 193 2 al s Vereinigung von Freun den un d Schüler n vo n Professo r Euge n Schmalenbac h zu r Verbreitun g un d Weiterentwicklung seine s Gedankengute s gegründet , un d di e Deutsch e Gesellschaft fü r Betriebswirtschaf t gin g 193 6 au s de m Verban d deutsche r Diplomkaufleute hervor . Si e ha t sic h fü r di e Anwendun g betriebswirt schaftlicher Kenntniss e i n Wirtschaf t un d Verwaltun g eingesetz t un d all jährlich de n deutsche n Betriebswirtschafterta g veranstaltet . Beid e Gesell schaften hatte n zu m Ziel , übe r Arbeitskreise , Fachtagungen , vielfältig e Pu blikationen ein e eng e Verbindun g vo n Wissenschaf t un d Praxi s herzustel len. Die neu e Gesellschaf t kan n dahe r i n de r Traditio n beide r Altgesell schaften wurzelnd , au f diese r Traditio n aufbauend , ihr e Arbei t beginnen , und s o is t die s nu n di e erst e größer e Fachtagun g de r neue n Gesellschaft , die wir auc h traditionsgemä ß Schmalenbach-Tagung , wi e bisher , nenne n wol len. Unsere heutig e Tagun g befaß t sic h mi t neue n Entwicklunge n de r Rech nungslegung un d mi t de n Auswirkunge n de r 4 . un d 7 . EG-Richtlinie . Di e 7. Richtlini e lieg t al s Vorschla g sei t Dezembe r 197 8 i n geänderte r Fassun g vor. Di e 4 . Richtlini e wurd e a m 4 . Jul i 197 8 bereit s endgülti g verabschie det. Di e Regierunge n de r Mitgliedstaate n sin d verpflichtet , dies e Richtlini e bis zu m Augus t 198 0 i n national e Vorschrifte n umzusetzen , di e dan n ent sprechend diese r Richtlini e erstmal s i n de m nac h de m 1 . Februa r 198 2 beginnenden Geschäftsjah r vo n de n betroffene n Unternehme n anzuwende n sind.

284 Ma

x Günther

Als wi r da s Them a de r jetzige n Tagun g scho n vo r Jahresfris t in s Aug e faßten un d mi t de n Vorbereitungsarbeite n begannen , hatte n wi r di e Hoff nung, da ß dan n ei n Regierungsentwur f vorliege n würde . Ma n ma g nu n bedauern, da ß da s doc h nich t de r Fal l ist , andererseit s gib t e s abe r viel leicht besse r Gelegenheit, i m Statu s nascend i de s Gesetze s a n de r eine n ode r anderen Stell e einen Beitrag z u diese m schwierige n Thema z u leisten . Gerad e das ist es ja auch , was wir mi t Tagunge n diese r Art bewirke n wollen . Die bishe r z u diese m Them a scho n stattgefundene n Diskussione n habe n gezeigt, da ß genügen d Diskussionsstoff , u m nich t z u sage n Zündstoff , vor handen ist . Wi r habe n un s bemüht , i n diese r Tagun g sowoh l Wissenschaf t als auc h Praxi s z u Wor t komme n z u lasse n un d vo r alle m auc h di e dami t befaßten Ministerien . Un d a n diese r Stell e dar f ic h besonders Herr n Mini sterialrat Biener vo m Bundesministeriu m de r Justi z un d Herr n Ministerial rat Dr . Söffing, Bundesministeriu m fü r Finanzen , begrüßen , un d scho n im vorau s fü r Ihr e Beiträg e danken . Mei n Dan k gil t ebens o denjenige n Damen un d Herren , di e sich so intensiv mi t de r Vorbereitun g diese s Thema s und de r heutigen Veranstaltung befaß t haben . Meine Dame n un d Herren , mi t de r Umsetzun g de r 4 . un d 7 . EG-Richtlinie i n nationale s Rech t is t j a da s schwierig e Kunststüc k z u vollbringen , einerseits ein e vernünftig e Publizitä t i m Interess e vo n Aktionären , Gesell schaftern, Gläubigern , abe r auc h de r Mitarbeite r un d de r interessierte n Öffentlichkeit sicherzustellen , andererseit s abe r auc h weni g aussagekräftig e Zahlenspielereien z u vermeide n un d di e Arbeitsbelastun g de r betroffene n Unternehmen i n vernünftige n Grenze n z u halten . Ic h dar f dara n erinnern , daß möglicherweis e zusätzlich e Belastunge n au f viel e mittler e un d kleiner e Gesellschaften zukomme n können , di e bishe r nich t s o strenge n Publizitäts vorschriften unterworfe n waren . Ma n schätzt , da ß durc h di e neue n Krite rien de r 4. EG-Richtlinie - meh r al s 250 Mitarbeiter, 2 0 Mio DM Umsatz , 10 Mi o DM Bilanzsumm e - vo n dene n jeweil s zwe i vorliege n müssen , i n Zukunft dan n run d 17 5 000 deutsche Gesellschafte n und run d l Mi o Unternehmen i n de r E G vo n diese n Vorschrifte n ne u erfaß t werden . Di e 7 . EG Richtlinie wir d di e Zah l de r deutsche n Unternehmen , di e Konzern - un d Teilkonzernabschlüsse publizieren , vo n heut e etw a 40 0 au f ein e weitau s größere Anzahl erhöhen . Wir werde n hie r heut e siche r nich t i n alle n Frage n z u eine r einheitliche n Auffassung kommen . Zwec k diese r Fachtagun g is t e s unter anderem , di e zu m Teil gegensätzliche n Auffassunge n vo n Gesetzgeber , Wirtschaftsprüfern , Wissenschaftlern un d Wirtschaftspraxi s übe r Einzelfrage n de r anstehende n gesetzlichen Neuregelunge n durc h ein e a n betriebswirtschaftliche n Kriterie n ausgerichtete Diskussio n womöglic h nähe r zueinander z u bringen. Derartige n betriebswirtschaftlichen Erkenntnisse n meh r Gehö r i n de r Öffentlichkei t

Begrüßung 28

5

zu verschaffen , is t eine s de r Hauptanliege n unsere r neue n Gesellschaft . Un d in diese m Sin n bi n ic h sicher, da ß wi r eine n seh r interessante n Ta g vo r un s haben. Ic h wünsche der Tagung eine n gute n Verlauf .

Referat Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse - Ei n Bericht aus dem Arbeitskreis Weltabschlüsse Von Professor Dr. Walthe r Busse von Colhe, Bochum

Gliederung I. Zielsetzun g des Arbeitskreises II. Vereinheitlichun g der einbezogenen Einzelabschlüsse unter de m Aspekt der Informationsfunktio n de s Konzernabschlusses III. Konsolidierungskrei s IV. Währungsumrechnun g V. Kapitalkonsolidierun g VI. Einbeziehun g der Bilanzergebnisse in die Konsolidierung VII. Ausgleichsposte n für Anteil e in Fremdbesit z VIII. Zwischenerfolgseliminierun g IX. Latent e Steuern X. Zusammenfassun g und Ausblick

288 Walther

Busse von Colbe

I. Zielsetzun g des Arbeitskreise s Der Arbeitskrei s „Weltabschlüsse " de r Schmalenhach-Gesellschaft, i m Herbst 197 5 gegründet , setzt e sic h zu m Ziel , Empfehlunge n zu r Aufstel lung vo n Konzernabschlüsse n internationa l tätige r Unternehme n z u erar beiten. Dami t sollt e ei n Beitra g zu r Fortentwicklung de r Grundsätze ordnungsmäßiger Konsolidierung geleiste t werden . Di e Aufstellun g un d Publi kation internationale r Konzernabschlüss e sind in Deutschland durc h - unterschiedlich e Gepflogenheiten in der Praxis gekennzeichne t und - i m Vergleich zum anglo-amerikanischen Raum bishe r selten , - werde n abe r i n wenige n Jahre n nac h Verabschiedun g und Umsetzun g der 7 . EG-Richtlinie1 weitreichende Bedeutun g erlangen. Im Jah r 197 5 publizierte n etw a 3 0 deutsch e Unternehmen Konzern - un d Teilkonzernabschlüsse unte r Einbeziehun g ihre r ausländische n Tochtergesell schaften; auc h heute sin d e s noch nich t vie l mehr 2 . Nac h Verabschiedun g de r 7. EG-Richtlinie wir d dies e Verpflichtun g abe r zumindes t einig e hundert , wenn nich t ga r tausen d deutsch e Konzernobergesellschafte n i n de r Rechts form de r A G un d GmbH , abe r auc h i n andere r Rechtsfor m treffen , wen n sie ein e Kapitalgesellschaf t irgendw o i n de r E G beherrsche n (Art . 6 Abs . 1) . Der Arbeitskrei s ha t - dari n unterscheide t e r sic h woh l vo n den andere n Arbeitskreisen de r Schmalenbach-Gesellschaf t - di e Ergebniss e seine r Überlegungen i n übe r hunder t Grundsätze n mi t Begründunge n zusammengefaßt3. Auc h wenn ei n Arbeitskrei s nich t di e Autorität besitzt , verbindlich e Standards herauszugeben , so war es doc h di e Absich t des Arbeitskreises , nicht nu r Anleitunge n zu r Aufstellun g vo n internationale n Konzernab schlüssen z u geben , sonder n auc h z u ihre r Vereinheitlichung un d dami t Vergleichbarkeit i n Deutschlan d beizutrage n - ein , wi e ic h gern zugebe , kühnes Unterfangen . Zwe i Jahr e vorhe r hatt e ei n Arbeitskreis de s Instituts 1 Geänderte r Vorschla g eine r siebente n Richtlini e de s Rate s nac h Artike l 5 4 Ab satz 3 Buchstabe g) de s EWG-Vertrages übe r de n Konzernabschlu ß vo m 14 . De zember 1978 , in : Amtsblat t de r Europäische n Gemeinschafte n v . 17 . 1 . 197 9 Nr. C 14 , S. 2 ff. Künftig als 7. EG-Richtlinie zitiert . 2 Sieh e hierzu di e Übersichten z . B . bei E. Müller, Aufstellungsmöglichkeite n konsolidierter Bilanze n internationale r Unternehmungen , Diss. Gießen , 1973 ; Lohse, Aufstellung un d Analys e vo n Weltabschlüsse n i n de r Bundesrepubli k Deutsch land, Diss . Kiel , 1977 ; Sahner, Bestandsaufnahm e zu r Bilanzierungspraxi s i n deutschen Weltabschlüssen, DB 1977 , 200 5 ff. 3 Aufstellun g internationaler Konzernabschlüsse , Sonderhef t 9 de r Zeitschrif t fü r betriebswirtschaftliche Forschung , 1979 . I m folgende n Tex t ohn e Quellenangab e zitierte Grundsätz e un d Begründunge n sind diese r Schrif t entnommen ; di e Text ziffern (Tz. ) verweise n au f sie . Di e Hervorhebunge n i n de n wörtlic h zitierte n Textziffern stamme n vom Verfasser.

Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse 28

9

der Wirtschaftsprüfer (IdW) ein e Verlautbarun g zu m gleiche n Thema publi ziert4. Beid e Arbeitskreis e habe n zwa r getrenn t gearbeitet , hatte n abe r auc h zwei gemeinsam e Sitzungen . I n de n Ergebnisse n finde n sic h Parallelen , abe r auch Unterschiede, wi e im folgenden wenigstens beispielhaf t gezeig t wird . Im Arbeitskrei s sin d vo n Seite n de r Praxi s ebens o Unternehme n ver treten, di e bereit s sei t Jahre n international e Konzernabschlüss e publizieren , wie solche , di e die s ers t beabsichtigen , abe r doc h inter n Weltabschlüss e auf stellen; si e gehöre n verschiedene n Branchen , insbesonder e de m Anlagenbau , der Automobil- , Chemie- , Elektro- , Metall - un d Stahlindustri e sowi e de m Bankgewerbe an , habe n verschieden e Rechtsforme n un d weise n unterschied liche Größe n auf . Insgesamt sind es vierzehn. Di e Wissenschaft ist im Arbeits kreis mit Hochschullehrer n vo n vie r Universitäte n vertreten . Der Arbeitskrei s ha t di e Empfehlunge n zu r Aufstellun g internationale r Konzernabschlüsse zwa r i m Hinblic k au f ihr e Testierfähigkei t primä r au f der Basi s de s geltenden Aktien - un d Publizitätsgesetze s formuliert ; doc h ha t er dabe i stet s di e voraussichtlich e Entwicklun g de r Rechtsnorme n nac h de r 7. EG-Richtlinie mi t berücksichtigt . Die meiste n Empfehlunge n werden auc h nach eine r Angleichun g de s deutsche n Recht s ihr e Berechtigun g behalten . Die Veröffentlichun g de s Arbeitskreises is t jedoc h kein e Stellungnahm e zu m gegenwärtig vorliegende n Vorschla g der 7. EG-Richtlinie. Im folgende n seie n exemplarisc h einig e mir besonder s wichti g erscheinende Empfehlungen de s Arbeitskreise s wiedergegebe n un d begründet , kur z kom mentiert sowi e mit de m Schrifttum und de r 7 . EG-Richtlinie verglichen .

II. Vereinheitlichun g der einbezogenen Einzelabschlüsse unter dem Aspekt der Informationsfunktion des Konzernabschlusses Der Konzernabschlu ß is t ander s al s de r Abschlu ß de r einzelne n Gesell schaft primär , i n Deutschlan d soga r ausschließlich , ei n Informationsinstrument fü r di e Unternehmensleitung , di e Anteilseigner , Gläubige r un d ander e Interessenten. Be i seine r Aufstellun g braucht dahe r au f di e Bemessun g des ausschüttungsfähigen Gewinne s und , zumindes t i n Deutschland , au f di e Gewinnbesteuerung kein e Rücksich t genommen zu werden . Ma n könnt e de n Konzernabschluß dahe r völli g losgelös t vo n de n Einzelabschlüssen , z . B. auf der Basi s vo n Wiederbeschaifungswerte n aufstellen ; da s wir d i n de r Lite 4 Institut de r Wirtschaftsprüfer i n Deutschlan d e.V . (Hrsg.) , Di e Einbeziehung ausländischer Unternehme n in de n Konzernabschlu ß („Weltabschluß"), Ergebnisse de s Arbeitskreise s „Weltbilanz " de s Institut s de r Wirtschaftsprüfe r i n Deutschland e.V. , 197 7 (zitier t al s Arbeitskreis „Weltbilanz" des IdW, 1977) .

290 Walther

Busse von Colbe

ratur zwa r mitunte r gefordert 5, abe r vo n Unternehme n zumindes t fü r di e externe Rechnungslegun g nu r ausnahmsweis e praktiziert 6. I n Deutschland , im anglo-amerikanische n Rau m un d künfti g i m Geltungsbereic h de r 7 . EG Richtlinie is t de r Konzernabschlu ß jedoc h zumindes t hinsichtlic h de r Bilan zierungsgrundsätze a n de n Einzelabschlu ß geknüpft , wen n auc h di e Bin dung a n ih n unterschiedlic h en g ist . I n diese m Rahme n kan n di e Informa tionsfunktion de s Konzernabschlusse s nu r dan n hinreichen d erfüll t werden , wenn ei n de m Bilanzadressate n bekannte r Sat z vo n Regeln , wi e e r etw a i n den Go B ode r de n aktienrechtliche n Bilanzierungsvorschrifte n besteht, au f den Einzel - wi e au f de n Konzernabschlu ß i n gleiche r Weis e angewende t wird un d wen n darübe r hinau s i m Konzernabschlu ß „gleichartig e Tatbe stände i m Konzer n gleicharti g behandel t werden " (Tz . 9) . De r Arbeits kreis forder t daher , da ß i m Konzernabschlu ß „einheitliche Bilanzierttngsund Bewertungsgrundsätze angewende t werde n .. . De r Grundsat z mate rieller Einheitlichkei t ha t Vorran g vo r de m Grundsat z de r Maßgeblichkei t der Einzelabschlüss e für de n Konzernabschluß . Sofer n un d sowei t di e mate rielle Einheitlichkei t nich t bereit s übe r konzerneinheitlich e Bilanzierungs und Bewertungsrichtlinie n i n de n Einzelabschlüsse n de r Konzernunterneh men verwirklich t ist , erfolg t di e materiell e Vereinheitlichun g i n For m vo n Ergänzungsrechnungen (sog . Handelsbilan z II ) z u de n Einzelabschlüssen . Die Ergänzungsrechnunge n trete n fü r di e Zweck e de r Konsolidierun g a n die Stelle der Einzelabschlüsse" (Tz. 9) . Die Einzelabschlüss e könne n gegenwärti g nac h seh r unterschiedliche n Grundsätzen aufgestell t werden, wen n abhängig e Konzernunternehme n ein e andere Rechtsfor m al s di e Obergesellschaf t ode r ihre n Sit z i m Auslan d haben. Da s gil t abe r auc h nac h eine r Harmonisierun g i n de r EG , z . B. hin sichtlich de r Konzernunternehme n außerhal b de r EG , abe r soga r i n de r E G selbst, wen n Gesetzgehungswahlrechte vo n de n Mitgliedstaate n unter schiedlich ausgeüb t werden; ma n denk e nur a n di e Möglichkeiten de r Bewer tung z u Wiederbeschaifungspreise n ode r de r Inflationsbereinigung , wi e si e im Rahme n de s Art . 3 3 de r 4 . EG-Richtlini e de n Mitgliedstaate n anheim gestellt sind . „Was unte r einheitliche n Bilanzierungs - un d Bewertungsgrundsätze n z u verstehen ist , läß t sic h au s de m fü r di e Konzernbilanzierun g wesentliche n Grundsatz de r Fiktio n de r Rechtseinhei t de s Konzerns (Einheitstheorie} her 5 Vgl . z . B. Kirchner, Weltbilanze n - Problem e de r internationalen Konzernredi nungslegung, 1978 , S . 13 8 S; Tietze, Di e Währungsumrechnun g im internatio nalen Konzernabschluß , 1976 , S . 117 , 11 9 ff; Kretschmer, Wande l de r Rech nungslegung al s Folg e weltweite r Produktionstätigkei t - De r Weltabschlu ß multinationaler Unternehmen , Diss . Mainz , 1977 , S. 99 ff. 6 Vgl . z. B. den Geschäftsberich t 1977 de r Ciba-Geigy AG , S . 52 und 54 .

Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse 29

1

leiten. Nac h diese m Grundsat z is t de r Konzernabschlu ß s o aufzustellen, da ß er mi t de m Einzelabschlu ß übereinstimmt , de r sic h fü r de n Konzer n al s rechtlich einheitliche s Unternehmen ergebe n würde. Fü r de n aktienrechtlichen Konzernabschluß is t somi t durc h di e § § 153 bi s 15 6 Akt G festgelegt , wa s unter einheitliche n Bilanzierungs - un d Bewertungsvorschrifte n z u verstehe n ist. Den n ei n au f de r Basi s diese r Bilanzierungs - un d Bewertungsvorschrif ten aufgestellte r Konzernabschlu ß wär e eine m Einzelabschlu ß äquivalent , der fü r de n Konzer n al s rechtlic h einheitliche s Unternehme n aufzustelle n wäre. Ein e übe r di e aktienrechtliche n Bilanzierungs - un d Bewertungsvorschriften hinausgehend e materiell e Vereinheitlichun g is t zwa r z u begrüßen , kann abe r au s de m Einheitsgrundsat z nich t al s Pflich t abgeleite t werden . Die Ausnutzun g vo n Bilanzierungs - un d Bewertungswahlrechte n i m Rah men de r § § 15 3 bis 15 6 AktG durc h di e einzelne n Konzernunternehme n is t somit mi t de m Grundsat z de r materielle n Einheitlichkei t vereinbar . Dies e Definition de r materielle n Einheitlichkei t erforder t als o nich t di e einheit liche Anwendung diese r Wahlrechte be i allen Konzerngesellschaften" (Tz . 15) . Die materiell e Einheitlichkei t verlang t jedoch , da ß ggf . „auc h di e Einzel abschlüsse derjenige n inländischen Konzernunternehmen, di e aufgrun d ihre r Rechtsform bezüglic h Bilanzierung und Bewertung nu r a n di e weniger restrik tiven Grundsätz e ordnungsmäßige r Buchführun g gebunde n sind , de n aktien rechtlichen Bilanzierungs - un d Bewertungsvorschrifte n angepaß t werden . Dieser Forderun g steh t z . Z. formalrechtlic h da s Maßgeblichkeitsprinzi p de s § 331 Abs. l Nr . l Akt G entgegen . Ei n wesentlicher Sin n diese s Maßgeblichkeitsprinzips is t es , ein e vo n de r Einzelbilanzpoliti k abweichend e eigen ständige Konzernbilanzpoliti k auszuschließen . De r Grundsat z de r materiel len Einheitlichkei t forder t abe r nu r d a Anpassung , w o Abweichunge n vo n den aktienrechtliche n Bilanzierungs - un d Bewertungsvorschrifte n vorliegen . Für ein e beliebige Neuausübung von Bilanzierungs-und Bewertungswahlrechten is t kei n Raum . De r Arbeitskrei s is t deshal b de r Auffassung , da ß künf tig be i eine r Änderun g de s Gesetze s di e Zielsetzun g eine s informative n Konzernabschlusses (§14 9 i . V. m. § 331 Abs . 4 AktG ) i n bezu g au f de n Grundsatz de r materielle n Einheitlichkei t Vorran g vo r de m Maßgeblich keitsprinzip ( § 331 Abs . l Nr . l AktG ) habe n sollt e un d deshal b auc h bei den Einzelabschlüsse n de r inländische n Konzernunternehme n Bilanzierungs und Bewertungsanpassunge n i n For m vo n Ergänzungsrechnunge n zu r Sicherstellung der materiellen Einheitlichkei t zulässi g sei n sollten" (Tz . 17) . Nach Art. 1 5 b) der 7. EG-Richtlinie sind bereits die einbezogenen Abschlüsse nach gleichen Bewertungsregeln aufzustellen . Die gegenübe r de m Konzernabschluß zusätzlich e Zwecksetzun g de s Einzelabschlusses , gewinnabhängig e Dividenden un d Steuer n z u bemessen , kann e s jedoch „i m Einzelfall betriebs wirtschaftlich sinnvol l erscheine n lassen , i m Einzelabschlu ß de r nich t de m

292 Walther

Busse von Colbe

Aktienrecht unterliegende n Konzernunternehmen " mi t Sit z i m Inland , abe r erst rech t i m Auslan d di e „gegebene n Bilanzierungs - un d Bewertungsspiel räume auszuschöpfen" . Insofer n erschein t e s nich t gerechtfertigt , ein e Ein heitlichkeit de r Einzelabschlüss e durc h ein e umgekehrt e Maßgeblichkei t de s Konzernabschlusses zu erzwingen . Vielmeh r reich t „fü r de n allei n au f Infor mationsvermittlung gerichtete n Konzernabschlu ß ein e entsprechend e Anpas sung der Einzelabschlüsse " völlig aus (Tz. 18) . Durch organisatorisch e Maßnahmen , insbesonder e durc h Erla ß un d Durchsetzung vo n Konzernrichtlinien , is t sicherzustellen , da ß di e Einzel abschlüsse und , sowei t erforderlich , di e Ergänzungsrechnunge n hinsichtlich der Inhalt e de r Abschlußposte n un d de r Bewertun g weltwei t vereinheit licht un d di e fü r di e Konsolidierun g erforderliche n Termin e un d Berichts pflichten, insbesonder e zu r Abstimmun g be i konzerninterne n Lieferunge n und Leistungen , eingehalten werde n (Tz . 2 2 bis 55). „Der Weltabschlu ß sol l de n Adressate n Informatione n zu r Beurteilun g des Konzern s un d zu r Fundierun g wirtschaftliche r Entscheidunge n durc h zuverlässigen Einblic k i n di e Vermögens - un d Ertragslag e geben . Unter die ser Zielsetzun g sin d Date n unwesentlich , wen n si e di e Beurteilunge n un d Entscheidungen der Adressate n i n der Rege l nich t beeinflussen. Insowei t kan n deshalb a u f . . . Grundsätz e fü r de n Weltabschlu ß verzichte t bzw . ihne n durch Vereinfachunge n entsproche n werde n . .. Eine a n Nutze n un d Koste n orientierte Informationsvermittlun g mu ß de m Wesentlicbkeitsgrundsatz Rechnung tragen " (Tz . 5) . Diese r Grundsat z is t i m anglo-amerikanische n Bereich unte r de r Bezeichnun g „materiality" bekannt . Auc h i n de n Kon zernrechnungslegungsvorschriften de s Aktiengesetze s un d de r 7 . EG-Richtlinie finde t e r implizi t hie r un d d a seine n Niederschlag . E r sollt e jedoc h künftig ausdrücklic h im Gesetz veranker t werden 7.

III. Konsolidierungskrei s „In eine n Weltabschlu ß sin d grundsätzlic h all e in - un d ausländische n Konzernunternehmen einzubeziehen , dere n Anteil e z u meh r al s de r Hälft e Konzernunternehmen gehören ; vo n de n Einbeziehungswahlrechte n fü r aus ländische Konzernunternehme n kan n dementsprechen d grundsätzlic h nu r nach Maßgab e de s § 329 Abs . 2 Akt G Gebrauc h gemach t werden ; Ent sprechendes gilt für da s Einbeziehungsverbot. 7 Vgl . Kommission Rechnungswesen i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebs wirtschaft e.V. , Reformvorschläg e zu r handelsrechtliche n Rechnungslegung , Die Betriebswirtschaft, 1979 , Hef t l a , Tz. 24.

Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse 29

3

§ 329 Abs . 2 Sat z 4 Akt G sieh t fü r di e Einbeziehun g vo n Konzernun ternehmen mi t Sit z i m Auslan d zwa r nu r ei n Wahlrech t vor , ei n Kon zernabschluß aber , de r Anspruc h darau f erhebt , ei n aktienrechtlic h befreien der Weltabschlu ß z u sein , mu ß grundsätzlic h all e in - un d ausländische n Konzernunternehmen einschließen . Inländisch e Obergesellschafte n könne n deshalb nich t unte r Berufun g au f da s Einbeziehungswahlrech t fü r ausländi sche Konzernunternehme n willkürlic h bestimmt e Teil e de s Konzern s vo n der Konsolidierun g ausschließen " (Tz . 5 6 f). „Zum Beispie l is t ein e geographisch e Begrenzun g de s Konsolidierungs kreises nac h geltende m Rech t zwa r forma l zulässig ; si e beschränkt abe r de n Aussagewert de s Konzernabschlusse s un d wir d dahe r abgelehnt " (Tz . 66) . Auch „ander e Einschränkunge n de s ausländische n Konsolidierungskreise s (z. B. au f einzeln e Geschäftsbereiche , auf besonder s ertragsstark e Auslands gesellschaften etc. ) werde n wege n de r Manipulationsmöglichkeite n un d wegen eine s mögliche n falschen Einblick s i n di e Vermögens - un d Ertragslag e als unzulässig angesehen" (Tz . 67) . „Ausländisch e Konzernunternehmen sin d auch be i Vorliege n vo n Betätigungs- un d Transferbeschränkungen solang e i n den Weltabschlu ß einzubeziehen , wi e si e al s unte r einheitliche r Leitun g de r Konzernspitze stehen d angesehe n werden können . Die Unterordnun g unte r da s Konzerninteress e (einheitlich e Leitung ) er fordert nich t notwendi g di e voll e Entscheidungsfreihei t de r Obergesell schaft, sonder n is t auc h dan n hinreichen d erfüllt , wen n di e möglich e Geschäftspolitik de s ausländische n Unternehmen s sic h sinnvol l i n da s Kon zernkonzept einfüge n läßt . Betätigungsbeschränkunge n fü r Auslände r i n den Gesellschaftsorganen , Produktionsbeschränkunge n un d Preisfestsetzun gen i m Sitzlan d de r Konzerntöchte r müsse n ein e sinnvoll e Konzern Geschäftspolitik un d dere n Durchsetzun g nich t unmöglic h machen . Fü r di e Frage de r Einbeziehun g komm t e s nich t au f di e staatliche n Maßnahme n allein an , sonder n darauf , o b si e die Plän e un d di e Maßnahme n de r Ober gesellschaft nachhalti g verhindern . Transferbeschränkunge n berühre n de n Entscheidungsspielraum de r Obergesellschaf t übe r de n Fortbestan d un d di e Entwicklung de s Konzernunternehmens nicht , wenn di e Konzernleitung einen Transfer z . B. vo n Erfolge n nich t beabsichtigt , sonder n Reinvestitione n i n der entsprechende n Tochtergesellschaf t durchführt . E s wir d nu r fü r de n Einzelfall entschiede n werde n können , o b be i drohende r Verstaatlichun g oder vergleichbare n Maßnahme n di e Einbeziehun g de r betroffene n auslän dischen Tochtergesellschafte n noc h vertrete n werde n kann . I n diesem , wi e in andere n wesentliche n Fälle n sin d allgemein e Angabe n i m Geschäftsbe richt übe r di e Gründ e de s Ausschlusse s au s de m Konsolidierungskrei s z u machen" (Tz . 6 3 f).

294 Walther

Busse von Colbe

„In de m Konzerngeschäftsbericht sin d nac h § 334 Abs. l Sat z l u . 2 AktG grundsätzlich all e in - un d ausländische n Konzernunternehme n einzeln aufzuführen un d di e i n de n befreiende n Weltabschlu ß einbezogene n Unter nehmen z u bezeichnen . Di e Nichteinbeziehun g vo n Konzernunternehmen , deren Anteil e z u meh r al s de r Hälft e Konzernunternehme n gehören , is t i n Analogie z u § 334 Abs. l Sat z 4 AktG zu begründen" (Tz . 374) .

IV. Währungsumrechnun g Mit de r vielschichtige n Problematik , z u welche n Kurse n di e Einzelab schlüsse i n di e Währung de r Obergesellschaft , hier als o i n DM , umzurechne n und wi e Umrechnungsdifferenze n zu behandel n sind , ha t sic h de r Arbeits kreis besonder s intensi v beschäftigt . Di e in - un d ausländisch e Literatu r z u diesem Them a is t inzwische n Legion 8. Di e Praxi s i n Deutschlan d is t s o heterogen un d auc h vo n Lan d z u Lan d s o unterschiedlich , da ß de r Ver gleich internationaler Konzernabschlüss e außerordentlic h erschwer t wird . Offenbar ha t de r Arbeitskreis de s IdW vo r diese r Tatsach e resigniert . Er ha t sic h nich t zu r Empfehlun g einer einzige n Umrechnungsmethode ode r einer en g beschränkte n Zah l vo n Methode n durchringe n könne n un d die s wenig befriedigend e Ergebni s mi t „Methodenfreiheit " umschrieben 9. Auc h die 7. EG-Richtlinie enthäl t bishe r kein e Vorschrif t zur Umrechnung . Ledig lich fü r di e US A gil t sei t de m Inkrafttrete n de s Statement No . 8 de s Financial Accountin g Standard s Boar d (FASB) 10 (sei t 1976 ) ei n weitge hend einheitliche s Umrechnungsverfahren , da s „Temporal Principle o f Translation", währen d da s entsprechend e Statemen t fü r Englan d i n de m z. 2. vorliegende n Entwur f di e Wah l zwische n diese r Method e un d de r einheitlichen Umrechnun g zu m Stichtagskur s vorsieht 11. Ei n Andauer n un ternehmensindividueller — und auc h vo n Lan d z u Lan d unterschiedliche r - Umrechnungsverfahre n würd e jedoc h di e angestrebt e Harmonisierun g der Konzernrechnungslegung in der EG ernstlic h in Frage stellen . 8 Di e Bibliographi e i n Busse vo n ColbelOrdelheide, Konzernabschlüsse , 3 . Aufl., 1979, S . 394 ff, enthält 18 0 Titel zu diese m Themenbereidi. 9 Arbeitskreis „Weltbilanz" de s IdW, 1977 , S . 4, im einzelnen S . 85 ff. 10 Financial Accounting Standards Board, Statemen t o f Financia l Accountin g Standards No . 8 : Accountin g fo r th e Translatio n o f Foreig n Currenc y Trans actions an d Foreig n Currenc y Financia l Statements , Octobe r 1975 , in : FAS B (Hrsg.): Financia l Accountin g Standards . Origina l Pronouncement s a s of Jul y 1, 1978. 11 Vgl . Accounting Standards Committee, Accounting fo r Foreig n Currenc y Trans actions, E D 21, vom Sept. 1977, Tz . 12.

Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse 29

5

Unter de m Gesichtspunk t de r Vergleichbarkei t internationale r Konzern abschlüsse wenigsten s i n Deutschlan d un d möglichs t auc h übe r di e Landes grenzen hinaus , ha t de r Arbeitskrei s ei n einziges einheitliches Umrechnungsverfahren empfohlen , woh l wissend , dami t i n ein e außerordentlic h kontro verse Diskussio n einzugreife n und nu r au f beschränkt e Erfahrunge n zurück greifen z u können . Für di e Umrechnun g de r ausländische n Einzelabschlüss e wir d „di e An wendung differenzierte r Umrechnungskurs e empfohlen , di e sic h i m Grund satz - abe r unte r Beachtun g de r Wirtschaftlichkei t de r Rechnungslegung und de s Wesentlichkeitsgrundsatze s — am Zeitbezug de r jeweiligen Bilanzoder Erfolgsposition orientieren " (Tz . 70) . Danac h sin d grundsätzlic h di e z u Anschaffungswerten bilanzierte n Poste n mi t de n i m jeweilige n Anschaf fungszeitpunkt geltende n historische n Kurse n un d di e z u ihre m Tageswer t angesetzten Poste n mi t de m Tageskur s a m Bilanzstichta g umzurechnen . Damit gleiche n die umgerechneten Abschlußposten de m Grundsatz nac h den jenigen Werten , „di e sic h ergäben , wen n di e ausländische n Konzernunter nehmen rechtlic h unselbständig e Betriebsstätte n de r inländische n Oberge sellschaft wären " (Tz . 76) . Insowei t entsprich t da s Verfahre n de m FASBStatement No . 8 . De r Arbeitskrei s ha t auc h da s Umrechnungsverfahre n au f der Basi s de r Einheitstheorie entwickelt , nac h de r de r Konzernabschlu ß s o aufzustellen ist , al s o b de r Konzer n nich t nu r wirtschaftlich , sondern auc h rechtlich weltwei t ein e Einhei t bildete . Dami t sol l „di e Währungsumrech nung z u DM-Jahresabschlüsse n führen , di e mi t de n deutsche n Grundsätze n ordnungsmäßiger Buchführun g in Einklan g stehen . Di e umgerechnete n Ein zelabschlüsse werden mi t inländische n Einzelabschlüsse n i m Konzernabschlu ß konsolidiert, un d de r Lese r de r Bilan z eine r deutsche n Gesellschaf t geh t davon aus , da ß ei n aktienrechtliche r Konzernabschlu ß de n deutsche n Bilan zierungsregeln entspricht . Demzufolg e habe n - sowei t vergleichbar e Situa tionen vorliege n - unte r Beachtun g de r Einheitstheori e da s Anschaffungs wert- un d da s Niederstwertprinzi p fü r di e umgerechnete n Einzelabschlüss e ausländischer Konzernunternehme n grundsätzlic h Gültigkeit " (Tz . 75) . Mi t dieser Empfehlun g unterscheide t sic h de r Arbeitskrei s auc h insofer n vo n de r des IdW, al s e r de m dor t präferierte n Gedanke n de r Transformation , di e eine einheitlich e Umrechnun g zu m Stichtagskur s nahelegt 12, nich t folgt , son dern i m Gegensat z daz u i n de r Umrechnungsfrag e ehe r ei n Bewertungs problem sieht . Im einzelne n empfiehl t de r Arbeitskreis , „di e z u (gegebenenfall s fortge schriebenen) Anschaffungs - ode r Herstellungskoste n bewertete n Sachanlagen,

12 Vgl . Arbeitskreis „Weltbilanz" de s IdW, 1977 , S . 83.

296 Walther

Busse von Colbe

immateriellen Anlagewerte, Beteiligungen un d Wertpapiere de s Anlagevermögens mi t Anteilscharakte r grundsätzlic h z u historischen Kurse n umzurechnen. Wenn nac h de n Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführun g i m Landes währungsabschluß ein e außerplanmäßige Abschreibun g vorgenommen wor den ist , s o sollt e de r Tageswer t mi t de m Tageskur s umgerechne t werden , sofern sic h darau s ei n niedrigere r Wertansat z i n D M ergib t al s be i Fort führung de s zu m historische n Kur s umgerechnete n Anschaffungswertes . Bei einer Abwertun g de r Landeswährun g trit t ein e dauernd e Wertminderun g (in DM ) dan n ein , wen n di e beizulegende n Wert e de r Anlagegegenständ e in Landeswährun g nich t i n de m Ausma ß gestiege n sind , wi e de r Wechsel kurs gesunke n ist . De m sollt e dadurc h Rechnun g getrage n werden , da ß di e Tageswerte diese r Gegenstände de s Anlagevermögens zu m niedrigere n Stich tagskurs umgerechne t werden" (Tz . 8 3 f). Vorräte müßte n entsprechen d umgerechne t werden . Au s Vereinfachungs gründen wir d jedoc h empfohlen , „Vorrät e i n de r Rege l z u Tageskursen umzurechnen" (Tz . 92) . I n Hochinflationsländer n un d be i Anwendun g de s Lifo-Verfahrens sollte n jedoch historische Kurse angewendet werde n (Tz . 93) . Für di e „Umrechnun g vo n Forderungen un d Verbindlichkeiten, liquiden Mitteln, anderen Gegenständen des Umlaufvermögens, Rückstellungen sowie Posten de r Rechnungsabgrenzung wir d di e Umrechnun g mi t de m Stichtagskurs empfohlen " (Tz . 96) . „Gege n di e generell e Anwendun g de s Stichtagskurses fü r di e Umrechnung von Forderunge n un d Verbindlichkeite n könnte sprechen , daß e s im Falle geänderte r Wechselkurs e zum Auswei s nich t realisierter Gläubiger - bzw . Schuldnergewinn e kommt un d somi t ei n Verstoß gegen da s Realisationsprinzip vorliegt " (Tz . 99) . „Unbedenklic h is t di e Umrechnung zu Stichtagskursen .. . allerdings dann, wenn Deckungsgeschäfte vorliegen, als o ein e Verschuldun g durc h entsprechend e Forderunge n abgesi chert ist , ode r sic h Forderunge n un d Verbindlichkeite n gegenüberstehen , di e etwa gleich e Fälligkei t besitzen . I m letzte n Fal l kan n man , wen n ma n de n Begriff wei t auslegt, auch von eine m Deckungsgeschäft sprechen . Man kan n de n Gedanke n de s Deckungsgeschäfte s erweitern un d davo n ausgehen, da ß generel l Forderunge n un d Verbindlichkeite n zu r gegensei tigen Deckun g bestimm t sind . Dies e Interpretatio n . . . führ t zu r generelle n Anwendung de s Stichtagskursprinzip s fü r di e Umrechnun g auc h de r lang fristigen Forderunge n un d Verbindlichkeiten . All e sic h au s de r Umrechnun g der Bilanzposte n mi t Tageskurse n gegenübe r eine r Umrechnun g mi t histo rischen Kurse n ergebende n unrealisierte n Gewinn e un d Verlust e werde n saldiert" (Tz . 10 0 f). De r Arbeitskrei s nimm t be i diese r Method e als o de n Ausweis unrealisierte r Gewinn e au s de m Sald o — gewöhnlich eine r Netto verschuldung - hin .

Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse 29

7

„Die Bestandteil e de s Eigenkapitals werde n z u historische n Kurse n um gerechnet" (Tz . 105) . U m „ein e besser e Analys e de r Erhaltun g de s i n D M ausgedrückten investierte n Eigenkapital s z u ermöglichen , sollt e da s Eigen kapital nich t al s Differenz de r umgerechnete n Aktiv- un d Schuldposten , son dern i m Wege der Umrechnung ermittelt werden " (Tz . 106) . Die Aufwendungen werden , sowei t e s sic h u m Verbrauc h vo n Bestände n handelt, grundsätzlic h zu m gleiche n Kur s umgerechne t wi e di e Beständ e selbst, d . h. Abschreibungen i n de r Rege l z u historischen Kursen; „di e übrigen Aufwendungen un d Erträge sollte n z u gewichteten Jahresdurchschnittskursen umgerechne t werden " (Tz . 113) . Seh r ausgiebi g ha t de r Arbeits kreis auc h di e Behandlung de r Umrechnungsdifferenzen diskutiert , di e sic h aus de r Anwendun g differenzierte r Kurs e ergeben . Grundsätzlic h bestehe n die zwe i Möglichkeiten : erfolgswirksame Verrechnung , wi e si e i m FASBStatement No . 8 vorgeschrieben ist13, ode r erfolgsneutrale Verrechnung . De r Arbeitskreis wollt e i m jetzige n Zeitpunk t dies e Frage n nich t zugunste n einer einzige n Alternativ e entscheiden , d a di e Auswirkunge n j e nac h de n Umständen unterschiedlic h sin d un d hinreichend e Erfahrunge n noc h nich t vorliegen; die Lösung in de n US A is t heftig umstritten, un d vielleich t kommt es dor t z u eine r Änderun g de r Regelung 14. De r Arbeitskrei s ha t ei n Wahlrecht zwischen erfolgswirksamer und erfolgsneutraler Verrechnung empfohlen. Be i erfolgswirksamer Verrechnung wir d di e Veränderun g de r bilanziel len Umrechnungsdifferen z gegenübe r de m Vorjah r „i n de r Gewinn - un d Verlustrechnung al s Sonderposte n ausgewiese n ode r unte r di e sonstige n Aufwendungen/Erträge eingestellt " (Tz . 117) . „Bei erfolgsneutraler Verrechnung erschein t die bilanzielle Umrechnungsdifferenz ohn e Berührung der Gewinn- un d Verlustrechnun g als Korrekturposte n zu m Eigenkapital . De r Jahresüberschuß ergib t sic h durc h Umrechnun g . .. zu m Stichtagskurs " (Tz. 118) ; ei n derartige s Verfahre n wir d offenba r i n de r Verlautbarun g des IdW bevorzugt 15. „Das verwendet e Verfahre n de r Verrechnun g vo n Umrechnungsdifferenzen is t i m Geschäftsberich t zu erläutern . Be i wesentliche n Umrechnungsdifferenzen wär e dere n betragsmäßig e Erläuterun g wünschenswert " (Tz . 119) . 13 Financial Accounting Standards Board, Statemen t o f Financia l Accountin g Standards No . 8 : Accountin g fo r th e Translatio n o f Foreig n Currenc y Trans actions an d Foreig n Currenc y Financia l Statements , Par . 17 , October 1975 , aa O (Fn. 10) . 14 Vgl . z . B. M. Deupree, I s FAS B No . 8 th e bes t approach , Financia l Executive , Vol. 46 , Jan . 1978 , S . 2 4 ff ; ein e vo m FAS B eingesetzt e Kommissio n ha t fü r Ende 197 9 ei n exposur e draf t zu r Modifikatio n de s FASB-Statemen t No . 8 an gekündigt (vgl . FASB: Statu s Repor t No . 8 4 vom 6. 4. 1979). 15 Vgl . Arbeitskreis „Weltbilanz" de s IdW, 1977 , S . 4 und 87 .

298 Walther

Busse von Colbe

V. Kapitalkonsolidierun g Die Kapitalkonsolidierun g is t ei n Kernstüc k de r Konsolidierun g de r Bilanzen. Di e gewählt e Method e is t bedeutsa m fü r de n Aussagewer t de r Konzernbilanz insgesam t un d ausschlaggeben d fü r de n Ausweis de s Eigenkapitals. „I n Deutschlan d herrsch t . . . noc h di e Method e de r sogenannte n Stichtagskonsolidierung vor . Nac h diese r Method e wir d de r Beteiligungs buchwert gege n da s zu m jeweilige n Bilanzstichta g ausgewiesen e anteilig e Eigenkapital de r einbezogene n Tochtergesellschafte n aufgerechnet.. . Unter schiede zwische n Beteiligungsbuchwer t un d konsolidierungspflichtige m Eigenkapital werde n al s aktivisch e ode r passivisch e „Ausgleichsposte n au s der Konsolidierung " ausgewiesen . Nac h diese r Method e erscheine n i n de r Konzernbilanz nu r di e Rücklage n de r Obergesellschaf t al s gesetzlich e un d freie Rücklagen . Auc h di e nac h de m Erwerbszeitpunk t be i Tochtergesellschaften gebildete n Rücklage n gehe n i n de n Konsolidierungsausgleichsposte n ein" (Tz . 123) . Dies e - auc h al s „deutsche" bezeichnet e - Konsolidie rungsmethode entsprich t de m Wortsin n de s Aktiengesetze s ( § 331 Abs . 1). Sie is t jedoc h i m Auslan d nich t gebräuchlich . Ih r gravierende r Nachtei l liegt darin , da ß de r sic h i m Erwerbszeitpunk t ergebend e Unterschiedsbetra g - i n de r Rege l ei n Goodwil l - mi t danac h be i de r Beteiligungsgesellschaft gebildete n Rücklage n saldier t wir d - ei n grobe r Verstoß gege n da s vom Aktiengesetz sons t hochgehalten e Bruttoprinzip. Seit 197 1 sin d einig e groß e deutsch e Unternehme n daz u übergegangen , die i m anglo-amerikanische n Bereic h üblich e Method e de r Kapitalkonsoli dierung sowei t z u übernehmen , wi e e s da s Aktiengeset z zuläßt 16. Dies e modifizierte anglo-amerikanisch e Method e empfiehl t auc h de r Arbeitskreis . In diese m Punk t stimm t e r mit de m Arbeitskreis de s IdW überein 17. Danac h „wird da s be i Erwer b de r Tochtergesellschaf t vorhanden e anteilig e Eigen kapital gege n de n entsprechende n Beteiligungsbuchwer t aufgerechnet. . . Ein sic h dabe i ergebende r Differenzbetra g (Anfangsdifferenz ) wir d al s Kon solidierungsausgleichsposten au f de r Aktiv - ode r Passiv-Seit e de r Konzern bilanz gesonder t un d i m Zeitablau f grundsätzlic h unveränder t ausgewie sen18. All e spätere n Veränderunge n de s Eigenkapital s de r Tochtergesell 16 Di e modifiziert e anglo-amerikanisch e Method e de r Kapitalkonsolidierun g ver wenden fü r ihre n testierte n aktienrechtliche n Konzernabschlu ß z . B . di e Bergmann A G (sei t 1971) , di e BASF A G (sei t 1972) , di e W . C . Heraeus GmbH (sei t 1972), di e Siemens A G (sei t 1972/73) , di e Losenhausen A G (sei t 1973) , di e Schering A G (sei t 1974 ) und di e Volkswagenwerk A G (sei t 1976) . 17 Vgl . Arbeitskreis „Weltbilanz" de s IdW, 1977 , S . 5 und 105 . 18 Wen n be i gleichzeitige m Auftrete n aktivisch e und passivisch e Anfangsdifferenze n saldiert werden , s o ist die s im Geschäftsberich t zu erläuter n (Tz . 156) .

Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse 29

9

Schäften au s de m Ertra g werde n al s Bildun g ode r Auflösun g de r „Rück lagen de s Konzern s au s de m Ertrag " zusamme n mi t de n erwirtschaftete n Rücklagen de r Obergesellschaf t dargestellt " (Tz . 122) . Di e aktienrechtlich e Zulässigkeit diese r Method e de r erfolgsneutralen Erstkonsolidierung is t heute kau m noc h bestritten . I n Übereinstimmun g mi t de r 7 . EG-Richtlinie (Art. 12 ) empfiehl t de r Arbeitskrei s d e lege ferenda „di e erfolgswirksame Erstkonsolidierung. Nac h diese r Method e wir d ei n sic h au s de r Erstkonso lidierung ergebende r Ausgleichsposte n aufgelöst . Ei n aktivische r Ausgleichs posten wird , sowei t e r au f still e Reserve n i n bestimmte n Wirtschaftsgüter n entfällt, diese n zugeordne t un d mi t diese n abgeschrieben ; ei n verbleibende r Restbetrag is t al s Konsolidierungsgoodwil l gesonder t auszuweise n un d ent weder i n eine r angemessene n Fris t planmäßi g ode r außerplanmäßi g be i Entwertung de s Goodwill s abzuschreiben . Ei n passivische r Ausgleichsposte n wird sowei t wi e möglic h einzelne n Vermögensgegenstände n zugeordne t (Wertberichtigung) oder , sowei t ein e Zuordnun g nich t möglic h ist, gesonder t ausgewiesen un d übe r eine n bestimmte n Zeitrau m gewinnerhöhen d aufge löst. Di e planmäßig e Abschreibungsdaue r bzw . Auflösungsdaue r is t i m Geschäftsbericht anzugeben " (Tz . 127) .

VI. Einbeziehun g der Bilanzergebnisse i n die Konsolidierung Für di e Kapitalkonsolidierun g bahn t sic h au s de r jüngste n Praxi s einige r deutscher Großunternehme n - wi e z.B. Volkswagenwer k A G (sei t 1976 ) und Siemen s A G (seit 1977 ) - herau s ein e weiter e Entwicklun g - gleich falls i n Anlehnun g a n anglo-amerikanisch e Gepflogenheite n - an , di e der Arbeitskreis i n seine Empfehlungen aufgenomme n hat: Di e Einbeziehung de r jeweiligen Bilanzergebnisse der abhängigen Konzernunternehmen in die Kapitalkonsolidierung mi t de m Ziel , de n Bilanzgewinn de r Obergesellschaft und de s Konzerns i n gleicher Höhe auszuweisen 19. „Nac h de m Wortsin n von § 331 Abs. l Nr . 3 Akt G bezieh t sic h di e Kapitalkonsolidierun g zwa r nicht au f da s Bilanzergebni s (un d de n Ergebnisvortrag) ; da s Bilanzergebnl· ; ist abe r auc h nich t unte r de n unte r Nr . l genannte n Poste n aufgeführt , di e aus de n Einzelbilanze n i n di e Konzernbilan z z u übernehme n sind . Dahe r wird di e Einbeziehun g de s Bilanzergebnisse s i n di e Kapitalkonsolidierun g als mi t de m Akt G vereinba r angesehen , zuma l i n viele n Länder n ein e Trennung zwische n Rücklage n un d Bilanzgewin n nich t üblic h ist" (Tz . 145) . „Der Auswei s de s Bilanzergebnisse s de r Obergesellschaf t al s Konzernergeb 19 Vgl . Busse -von Colbe, Neuere Entwicklungstendenze n i n de r Konzernrechnungs legung, WPg 1978 , 65 2 ff.

300 Walther

Busse von Colhe

nis un d di e Einstellun g de r anteilige n Bilanzergebniss e de r Tochtergesell schaften i n di e Rücklage n de s Konzerns au s de m Ertrag bzw . i n de n Konso lidierungsausgleichsposten is t aussagefähiger als die bisher überwiegend praktizierte Methode . Fü r di e Konsolidierun g de r Bilanzgewinn e de r Tochter gesellschaften spricht , da ß au s de r Sich t de s Konzerns de r au f de n Konzer n entfallende Bilanzgewin n de r Tochtergesellschafte n nich t zu r Ausschüttun g an Konzernfremd e zur Verfügun g steht. Di e Gewinnverteilung vo n Tochter gesellschaften stell t nu r eine konzernintern e Liquiditätsverschiebung dar. So weit Tochtergesellschafte n a n Minderheitsaktionär e Dividende n ausschüt ten, werde n dies e de m Ausgleichsposte n fü r Anteil e i n Fremdbesit z ent nommen, i n de n di e anteilige n Gewinn e gemä ß § 331 Abs . l Nr . 2 Akt G einzustellen sind . Ei n Konzernbilanzgewinn , de r de n Bilanzgewin n de r Obergesellschaft übersteigt , könnt e di e falsch e Vorstellun g erwecken , da ß dieser höher e Betra g a n di e Aktionär e de r Obergesellschaf t ausgeschütte t werden könnte . Da s Verfahre n kan n auc h dan n angewende t werden , wen n noch kei n Gewinnverwendungsvorschla g ode r -beschlu ß vorliegt . Voraus setzung fü r di e Identitä t vo n Konzernbilanzgewin n un d Bilanzgewin n der Obergesellschaft is t di e Verrechnun g ergebniswirksame r Konsolidierungs maßnahmen mi t de n Rücklage n de s Konzern s au s de m Ertra g ode r eine m sonstigen Konsolidierungsausgleichsposten " (Tz . 147) . Da s betriff t insbeson dere konzernintern e Gewinn e un d gegebenenfall s Umrechnungsdifferen zen. „Bei Anwendun g de r Method e de r Erstkonsolidierung sin d Beträg e au s der Zwischengewinneliminierung de r Vorjahre un d au s der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung de r Vorjahr e (Auflösun g konzerninterne r Wertbe richtigungen un d Rückstellungen ) gege n di e ,Rücklage n de s Konzern s au s dem Ertrag ' aufzurechnen " (Tz . 158) . „Be i erfolgswirksamer Buchun g de r Umrechnungsdifferenz un d Anwendun g de r Method e de r Erstkonsolidierung ist de r au s de m Vorjah r übernommen e Tei l direk t gege n di e ,Rücklage n des Konzern s au s de m Ertrag ' aufzurechnen ; de r au s de r Abrechnungspe riode resultierend e Tei l geh t übe r di e Veränderun g de s Jahresergebnisse s gleichfalls i n dies e Rücklage n ein . Be i Stichtagskonsolidierung wir d di e Auf rechnung gege n de n Konsolidierungsausgleichsposte n ode r de r gesondert e Ausweis fü r zulässi g gehalten . Be i erfolgsunwirksamer Behandlung is t di e Umrechnungsdifferenz be i de r Erstkonsolidierung übe r di e Kapitalrücklagen der Obergesellschaf t un d be i de r Stichtagskonsolidierung übe r di e Konsoli dierungsausgleichsposten ode r de n Gewinnvortrag zu verrechnen " (Tz . 163) .

Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse 30

1

VII. Ausgleichsposte n fü r Anteile in Fremdbesitz Bei Vorhandensei n vo n außenstehende n Minderheitsgesellschaftern ab hängiger Konzernunternehmen is t nach § 331 Abs. l Akt G di e Kapitalkonso lidierung brutt o unte r Auswei s vo n Anteile n i n Fremdbesit z vorzunehmen . „Ausgleichsposten fü r Anteil e i n Fremdbesit z sollte n i m Konzernabschlu ß als Eigenkapita l dargestell t werden " (Tz . 171) . De r Arbeitskrei s empfiehlt , dieses Verfahre n auc h i n Zukunf t durchgehen d beizubehalte n un d fü r Deutschland nich t vo n de r Ermächtigun g de s Art . 1 8 de r 7 . EG-Richtlinie Gebrauch z u machen , nac h de r Gemeinschaftsunternehme n nach de r Quotenkonsolidierung einbezoge n werden dürfte n (Tz . 168) . „Bei ausländische n Beteiligungen, deren Abschlüss e a n di e deutsche n Go B oder a n konzerneinheitlich e Bewertungsgrundsätz e angepaß t werden , sin d bei de r Ermittlun g de r Fremdanteil e di e i n D-Mar k umgerechnete n Wert e der Ergänzungsrechnung zugrund e z u lege n (Tz . 169) . „Ein e anteilmäßig e Zuordnung de r Kursdifferenzen au f Fremdanteil e un d Kapita l is t zulässig " (Tz. 166) . Die s gil t gegebenenfall s entsprechend auc h „fü r di e Ergänzungs rechnungen inländischer Konzernunternehmen" (Tz . 169) .

VIII. Zwisdienerfolgseliminierun g Hinsichtlich de r Eliminierung vo n konzerninternen Erfolgen au s de n Beständen konzerninter n gelieferte r Vorrät e sprich t sic h de r Arbeitskrei s dafür aus , ein e übe r de n enge n Wortsin n de s § 33 1 Abs . 2 Akt G hinaus gehende Zwischenerfolgseliminierun g al s zulässi g anzusehen . Solch e zusätz lichen freiwillige n Eliminierunge n könne n de n Einblic k i n di e Vermögens und Ertragslag e de s Konzern nu r verbessern . Auc h hie r räum t de r Arbeits kreis de m Grundsat z de r Einhei t de s Konzern s fü r de n Konzernabschlu ß einen höhere n Ran g ein al s dem Maßgeblichkeitsgrundsatz. Bekanntlich müsse n nac h § 331 Abs . 2 Akt G nu r Zwischengewinne , abe r keine Zwischenverluste eliminier t werden , di e i n zu r Wiederveräußerun g bestimmten Vorräte n sowi e i n andere n Poste n au s unübliche n Lieferungen enthalten sind . Di e 7 . EG-Richtlinie schränk t - i m Gegensat z z u de n Gepflogenheiten i n de n USA und de r Empfehlun g de s IASC - di e Elimi nierungspflicht ebenfall s au f Zwischengewinn e ei n (Art . 1 4 Abs . l d ) un d gewährt ei n Eliminierungswahlrech t fü r Zwischengewinn e i n Anlage n mi t zeitlich begrenzte r Nutzun g (Art . 1 4 Abs . 2 b) . Wen n ma n sic h be i de r 7. EG-Richtlinie nich t fü r ein e Eliminierungspflicht fü r alle wesentlichen Zwischengewinne un d -Verluste entscheide n kann , wi e es - unte r Beachtun g des Niederstwertprinzip s be i de r Verlusteliminierun g - de r Konzeptio n

302 Walther

Busse von Colbe

der Einhei t de s Konzern s entspräche , sollt e ein e übe r de n obligatorische n Rahmen hinausgehend e freiwillige Eliminierung zulässig sein un d auch bleiben. „Liegt de r einzeln e Bilanzansat z konzerninter n gelieferte r Gegenständ e über de m Höchstwer t de r jeweilige n Konzernanschaffungs - ode r -herstel lungskosten, s o is t mindesten s de r überschießend e Betrag z u eliminieren . E s ist abe r auc h ei n Wertansatz zwischen Höchst- un d Mindestwert de r Konzernanschaffungs- bzw. -Herstellungskosten zulässig. Ein e Unterschreitun g des Höchstwerte s sollt e jedoc h nu r vorgenomme n werden , u m einheitlich e Bewertungsgrundsätze gleichartige r Gegenständ e i m Konzer n z u erreichen . Bei einer Zwischenverlusteliminierung ist analog z u verfahren" (Tz . 25 1 f). „Bei de r Ermittlun g de r Konzernherstellungskosten ausländischer Konzerngesellschaften kan n vo n de n Werte n i n de m nac h de n Vorschrifte n de s jeweiligen Lande s erstellte n Abschlu ß oder eine r Ergänzungsrechnun g ausgegangen werden . Weiche n jedoch di e unte r Berücksichtigun g der Ergänzungs rechnung ermittelte n Herstellungskoste n star k vo n de n nac h de n Vorschrif ten de s jeweiligen Lande s errechnete n Herstellungskosten (vo r alle m wege n unterschiedlicher Abschreibung ) ab , s o sin d fü r di e Konzernherstellungsko sten die Werte de r Ergänzungsrechnung zugrunde zu legen" (Tz . 268) . „Zwischenerfolge au s konzerninter n erworbene n konsolidierungsp flichtigen Beteiligungen sin d vo r de r Kapitalkonsolidierun g grundsätzlic h z u eliminieren. Dadurc h wir d sichergestellt , da ß sic h di e Zwischenerfolg e nicht im Ausgleichsposte n au s de r Kapitalkonsolidierun g niederschlagen . Dies e Korrektur is t durchzuführen , solange de r Wertansat z de r Beteiligun g in de r Einzelbilanz beibehalte n un d da s Unternehme n i n de n Konzernabschlu ß einbezogen wird" (Tz. 291) . „Werden vo n eine m Konzernunternehme n selbsterstellte immaterielle Anlagewerte vo n eine m andere n zu m Konsolidierungskrei s gehörende n Unternehmen entgeltlic h erworbe n un d be i diese m aktiviert , wir d di e Eli minierung de s gesamte n aktivierte n Betrage s al s wünschenswer t angesehen" (Tz. 293) . „Bei de r Ermittlun g de r konzerninter n gelieferte n Beständ e un d de r Errechnung de r Zwischenerfolg e könne n Vereinfachungen vorgenomme n werden. Au f ein e Eliminierun g vo n Bagatellbeträge n kan n verzichte t wer den« (Tz . 283) . Der au s de n Bestände n eliminiert e gesamt e Zwischenerfol g sollt e „i n einen sonstigen Ausgleichsposten eingestell t ode r — bei Anwendun g de r angelsächsischen Kapitalkonsolidierungsmethod e - mi t de n Rücklagen au s dem Ertrag verrechne t werden" (Tz . 276) . „Bei de r Berechnun g de r Ausgleichsposten fü r Anteile i n Fremdbesitz können di e Zwischenerfolg e anteili g al s Abzugsposte n a m Kapita l berück -

Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse 30

3

sichtigt werden " (Tz . 281) . Das ist bishe r nich t üblich . „Au s Sich t des Kon zerns . .. dürfe n sic h di e Ansprüch e de r Minderheitsaktionär e jedoc h nu r auf da s u m de n Zwischenerfol g korrigiert e Kapita l richten . Dahe r bestehe n keine Bedenken , be i de r Berechnun g de r Fremdanteile . . . vo n de m u m Zwischenerfolge korrigierte n Kapita l auszugehen . U m de n Abschlu ß de r verschiedenen Konzern e vergleiche n z u können , sollt e jeweil s angegebe n werden, wi e de r Zwischengewin n be i de r Berechnun g de r Fremdanteil e behandelt wurde " (Tz . 282) .

IX. Latent e Steuern Ein i n Deutschlan d fü r Konzernabschlüss e bishe r wenige r beachtete s un d daher weitgehen d ungeklärte s Proble m is t di e Berücksichtigun g latenter Gewinnsteuern. Fü r national e Konzernabschlüss e ergib t sic h dies e Frag e aber bereit s be i de r Eliminierung vo n Zwischengewinnen un d de r nachträglichen Änderung der Steuerbelastung infolge der Ausschüttung oder Einbehaltung vo n Dividendenerträgen durc h di e Obergesellschaft ; di e Frag e gewinnt jedoc h größer e Relevan z be i de r Aufstellun g internationaler Kon zernabschlüsse. Der Arbeitskrei s empfiehl t grundsätzlich , „fü r ergebniswirksam e Posten , die sich im Zuge der Konsolidierung ergeben , ... im Konzernabschluß latent e Steuern z u bilanzieren " (Tz . 319) . Währen d di e aktienrechtliche n Kon zernrechnungslegungsvorschriften kein e Bestimmunge n übe r latent e Steuer n enthalten un d ihr e Bildun g wege n de s Maßgeblichkeitsprinzip s z . T. fü r unzulässig gehalte n wird 20, sieh t si e die 7 . EG-Richtlinie unte r de m Einflu ß anglo-amerikanischer Übun g i n Art. 1 5 d ausdrücklic h vor; allerding s müßt e aus de r Formulierun g diese s Artikel s deutliche r werden , da ß nebe n de n au s den Einzelbilanze n übernommene n Poste n fü r latent e Steuer n auc h Poste n für latent e Steuer n au f solch e Vorgäng e z u bilde n sind , di e sic h ers t be i de r Konsolidierung selbs t ergeben . „Durch di e Bilanzierun g latente r Steuer n sol l de r Einblic k i n di e Vermö gens- un d Ertragslag e de s Konzerns verbesser t un d sein e Steuerbelastun g i m Verhältnis zu m ausgewiesene n Jahresergebni s zutreffen d dargestell t wer den" (Tz . 320) . „Latent e Steuer n sin d nu r au f Beträg e z u bilden , di e steuerlich un d handelsrechtlic h z u unterschiedliche n Zeitpunkte n ergebnis wirksam werde n (timing differences)" (Tz . 326) , nich t dagege n au f dau ernde Unterschied e (permanent differences), z . B. be i steuerlic h nich t an rechenbaren Aufwendungen . 20 Vgl . Wirtschaftsprüfer-Handbuch, 1977 , S . 854.

304 Walther

Busse von Colbe

Für eine n internationalen Konzernabschlttß ergebe n sic h folgend e Arte n von latenten Steuern : - au s Unterschieden zwischen de m handels- un d steuerrechtlichen Ergebnis de s Einzelabschlusses (fü r inländisch e Unternehme n nu r ausnahmsweis e relevant, z. B. bei Bildung einer Preissteigerungsrücklage) , - au s erfolgswirksame n Bewertungsanpassungen der Ergänzungsrechnung gegenüber de m lokalen Einzelabschluß·, „dabe i wir d da s nac h kon zerneinheitlichen Bewertungsvorschrifte n ermittelt e Ergebni s de r Einzel gesellschaften fikti v versteuert " (Tz . 331) . „Durc h di e Abgrenzun g wir d erreicht, da ß da s Nettoergebni s un d di e Steuerrechnun g in de r Ergänzungs rechnung im gleiche n Verhältnis stehe n wi e in der nationalen Steuerrechnung . Für di e deutsche n Konzerngesellschafte n müßte n nac h de m gleiche n Verfah ren latent e Steuer n gerechne t werden. Wege n de r aktienrechtliche n Maßgeb lichkeit de r Einzelbilan z fü r di e Konzernbilanz is t eine Ergänzungsrechnun g jedoch nich t zulässig , dahe r komm t eine Berücksichtigun g latenter Steuer n für Bewertungsanpassunge n nac h geltende m Aktienrech t nich t i n Frage " (Tz. 33 3 f), - au s erfolgswirksamen Konsolidierungsvorgängen, „wi e z. B. Zwischengewinneliminierung be i Anlagevermöge n un d Vorräten , erfolgswirksam e Schuldenkonsolidierung un d Auflösun g vo n konzerninterne n Rückstellun gen« (Tz . 335) , — au s nachträglichen Steuerbelastungen un d -erstattungen au f geplante Gewinnausschüttungen. Dagegen sin d „Differenze n au s de r Umrechnun g de r Abschlüss e ausländi scher Konzerngesellschaften infolg e Paritätsänderunge n zwische n de n Ab schlußstichtagen i n de r Rege l nicht i n di e latente Steuerrechnung einzubezie hen, unabhängi g davon , o b di e Ergebniss e au s de r Umrechnun g ergebnis neutral i n eine n Ausgleichsposte n eingestell t ode r ergebniswirksa m gege n die Rücklagen verrechnet werden . Umrechnungsdifferenzen stelle n i n de r Rege l unrealisiert e Bestandteil e des Jahresergebnisse s vo n Konzerngesellschafte n dar , di e dauernd bestehen bleiben un d deshal b nich t i n di e latent e Steuerrechnun g einzubeziehe n sind . Sie führe n i m Normalfal l ni e z u steuerliche n Auswirkungen , wei l si e nu r in de r Konzernbilan z wirken , di e nich t Grundlag e de r effektive n Besteue rung ist (Tz. 33 9 f). Für di e Ermittlung de r latente n Steuer n is t der jeweilige nationale Steuersatz anzuwenden , de m di e einzeln e Konzerngesellschaf t unterliegt ; be i erfolgswirksamer Konsolidierun g de r Steuersat z de r Gesellschaft , di e dies e Maßnahme ausgelös t hat . „E s is t grundsätzlic h de r Steuersat z de s Jahre s anzusetzen, i n de m die latenten Steuer n gebilde t werden . Di e Auflösun g der latenten Steuer n erfolg t i m Prinzi p mi t demselbe n Steuersatz , mi t de m sie

Aufstellung internationaler Konzernabschlüsse 30

5

jeweils gebilde t worde n sind " (Tz . 341) . „Aktiv e un d passiv e Steuerab grenzungen werde n bi s zu r letzte n Konzernstuf e übe r di e einzelne n Kon zerngesellschaften, unabhängig , o b si e in de r nationale n Handelsbilan z ode r der Ergänzungsrechnun g entstande n sind , bi s zu r Konsolidierun g saldiert . Ein dan n noc h entstehende r aktive r Sald o kan n nac h de r derzeitige n Rechts lage nich t aktivier t werden" (Tz. 343) .

X. Zusammenfassun g un d Ausblick Der Arbeitskrei s „Weltabschlüsse " de r Schmalenbach-Gesellschaf t ha t sich bemüht, sein e Empfehlungen — i m Hinblic k au f di e Informationsfunktion de s Konzernabschlusse s auf de r Basis de r Einheitstheorie konsisten t z u formuliere n un d - zugleic h aufgrun d de r i m Arbeitskrei s vertretene n Erfahrun g nam hafter un d fü r di e Entwicklun g de s Konzernabschlusse s führende r Unter nehmen praxisnah auszugestalten . Der Arbeitskrei s hofft , mi t seine n Empfehlunge n meinungsbilden d z u wirken un d s o zu r Verbreitung un d zu r Vereinheitlichung sowi e zu r Steigerung de s Informationswertes internationale r Konzernabschlüss e beizutra gen21. Zugleic h sollte eine Vorarbei t fü r di e allgemein e Einführun g interna tionaler Konzernabschlüss e aufgrund der 7. EG-Richtlinie geleistet werden . Die Diskussione n i m Arbeitskreis haben einerseit s den Vertreter n de r Wis senschaft eine n überau s anregende n Einblic k i n di e praktische n Problem e de r Aufstellung internationale r Konzernabschlüss e vermittel t un d andererseit s den Vertretern de r Unternehme n di e Möglichkeit geboten, di e unternehmensindividuellen Lösunge n de r einzelne n Problem e miteinande r z u vergleiche n und de n theoretische n Konzepte n gegenüberzustellen . Nicht fü r all e einzel nen Frage n konnte n einheitlich e Lösunge n entwickel t werden ; da s drück t sich i n de r Aufnahm e vo n Alternativlösunge n ode r vo n abgeschwächte n Formulierungen etw a i n de r For m „e s wäre wünschenswert " aus . Da s ma g zwar de n Puriste n nich t befriedigen , abe r de n Pragmatike r doc h hoffe n lassen, da ß sic h di e besser e Lösun g durchsetzt . I m ganze n glaub e ich , da ß auch diese r Arbeitskrei s de r Schmalenbach-Gesellschaf t einen überzeugende n Beweis fü r di e Möglichkeite n eine r fruchtbare n Zusammenarbei t zwische n

21 Zu m Beispie l ha t di e Daimler-Benz A G i n de r Erläuterun g ihres 197 9 erstmalig veröffentlichten Weltabsdilusse s darau f hingewiesen , daß be i desse n Aufstellun g die Empfehlunge n de s Arbeitskreises „Weltabschlüsse" de r Schmalenbadi-Gesell schaft grundsätzlic h berücksichtigt wurden (Geschäftsberich t 1978 , S. 82).

306 Walther

Busse von Colbe

Wissenschaft un d Praxi s erbrach t un d da s gegenseitig e Verständni s fü unterschiedliche Sichtweise n geförder t hat . De r Arbeitskrei s wir d sein Tätigkeit mi t de r Behandlun g de s Konzernrechnungswesen s al s interne Steuerungsinstrument sowi e z u gegebene r Zei t mi t de r Ausarbeitun g vo Empfehlungen zu r Umsetzun g de r 7. EG-Richtlinie fortsetzen .

r e s n

Referat Handelsrechtliche Grundsatzfragen der 4. und 7. EG-Richtlinie Von Ministerialrat Herber t Biener, Bundesministerium der Justiz, Bonn

Gliederung I. Grundsatzfrage n de s Vorschlags einer 7. Richtlinie 1. Einleitun g 2. Definitio n de s Konzerns oder Festlegung de s Anwendungsbereichs (Art. 2, 3) 3. Beschränkun g auf Konzern e bestimmter Größe 4. Gleichordnungskonzern e (Art. 4, 7) 5. Einheitlichkei t de r Bewertung 6. Konsolidierungsausgleichsposte n (Art. 12) 7. Sonstig e Frage n II. Grundsatzfrage n der 4. Richtlinie 1. Einleitun g 2. Di e Forderun g de s Artikel 2 Abs. 3 nach einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende n Bild im Verhältnis z u § 149 AktG 3. Bilan z (Art. 8 bis 21) 4. Gewinn - und Verlustrechnun g (Art. 22 bis 30) 5. Bewertungsvorschrifte n (Art. 31 bis 42) 6. Anhan g (Art . 43 bis 45) 7. Verhältni s zum Steuerrecht 8. Darstellun g de s Eigenkapitals 9. De r Jahresabschlu ß de r GmbH & Co. KG 10. Übergangsregelun g Es handel t sic h u m di e vo m Verfasse r überarbeitete Tonbandaufnahme des Refe rates. Be i der Überarbeitun g wurd e darau f geachtet , da ß de r Charakte r de r freie n Rede erhalten blieb.

308 Herbert

Biener

Ich dar f mic h zunächs t dafü r bedanken , da ß mi r heut e Gelegenhei t gege ben wird, vor eine m so sachverständigen Publiku m übe r di e 4. und 7 . Richt linie zu spreche n und dabe i auc h die Probleme z u diskutieren , di e noc h nich t als gelös t angesehe n werde n können . Mein e Aufgab e seh e ic h darin , übe r die 4 . un d 7 . Richtlini e z u referieren . Ic h kan n nich t all e Problem e anspre chen, di e i n diese m Rahme n gelös t werde n müssen . Ic h hab e einzeln e Pro bleme aufgegriffen , di e noc h ausführliche r diskutier t werde n sollten . Ic h habe ander e Problem e ausgelassen , sowei t dies e s o politisc h geworde n sind , daß si e de r Sachdiskussio n nu r noc h schwe r zugänglic h z u sei n scheinen . Ich möcht e dies e Gelegenhei t außerde m daz u benutzen , de m Arbeitskrei s Weltabschluß de r Schmalenbach-Gesellschaf t un d andere n Arbeitskreise n zu danken , di e sic h i n de n letzte n Jahre n mi t de r 4 . un d 7 . Richtlini e un d deren Auswirkunge n befaß t haben . Wen n e s heute möglich ist, di e Problem e in ihre r volle n Tragweit e z u übersehen , dann is t die s au f solch e Aktivitäte n und au f di e inzwische n vorliegende n Stellungnahme n zurückzuführen . Wie mir gesag t wurde , dar f ic h unterstellen, da ß di e 4 . un d de r Vorschla g eine r 7. Richtlinie hinreichen d bekann t sind . Dennoc h möcht e ic h zur 7 . Richtlini e einen kurzen Überblick 1 geben .

I. Grundsatzfrage n des Vorschlags einer 7. Richtlinie 1. Einleitung Es werde n all e Konzern e erfaßt , dene n eine Aktiengesellschaft , ein e GmbH ode r ein e Kommanditgesellschaf t auf Aktie n ode r ei n Unternehme n in eine r vergleichbare n Rechtsfor m angehör t (Art . 6) . De r Einzelkaufman n in Deutschland , de r i n Straßbur g ein e Gmb H französische n Recht s unter hält, ha t dahe r eine n Konzernabschlu ß nac h diese r Richtlini e aufzustellen . Der Vorschla g eine r 7 . Richtlini e erfaß t weitgehende r al s di e 4 . Richtlini e auch de n Bereic h Banke n un d Versicherungen . Wi e vo n Herr n Professo r Busse vo n Colbe bereit s dargeleg t worde n ist , werde n sog . Weltbilanze n verlangt. Unte r bestimmte n Voraussetzunge n müsse n au f jede r Eben e de s Konzerns außerde m Teilkonzernabschlüss e erstell t werde n (Art . 6a , 6b) . Trotz de r bestehende n Bedenke n wir d au f Teilkonzernabschlüss e wohl nich t völlig verzichte t werden . E s bestehe n allerding s gut e Aussichten , da ß de r Verzicht nich t meh r vo n de r Zustimmun g de r Aktionär e un d vo n de r Haftungsübernahme durc h di e Obergesellschaf t abhängi g gemach t werde n l Ausführlicher : Biener, D B 1977 , 183 1 ff ; Dm. , AG-KGaA-GmbH-Kon zerne, 1979 , mi t Textausgab e de s geänderte n Vorschlag s der Kommissio n vo m 12. 12. 1978.

Handelsrechtliche Grundsatzfragen 30

9

wird. Fü r di e Befreiun g sollt e e s m . E. genügen , da ß ei n Konzernabschlu ß veröffentlicht wird , de r de n Anforderunge n de r 7 . Richtlini e genügt . Ei n Mitgliedstaatenwahlrecht erschein t insowei t wahrscheinlich . Wi e ebenfall s von Herr n Professo r Busse vo n Colbe bereit s ausgeführt , ha t sic h di e angelsächsische Konsolidierungsmethode 2 durchgesetzt . Wi r werde n dahe r bei de r Kapitalkonsolidierun g au f di e Stichtagskonsolidierun g de s deutschen Rechts verzichten . Ein e fü r un s bishe r nich t bekannt e Regelun g besteh t darin, da ß i n Zukunf t assoziiert e Unternehme n i n eine r vereinfachte n Form , nämlich i n For m de r sog . Equitymethod e i n de n Konzernabschlu ß einbezo gen werde n solle n (Art . l , 17) . Assoziiert e Unternehme n sin d Unternehmen , an dene n Konzernunternehme n eine Beteiligun g vo n mindesten s 2 0 vo m Hundert besitzen , sofer n dies e Beteiligung mindestens einen erhebliche n Einfluß au f da s Beteiligungsunternehmen ermöglicht . Schließlich räumt di e Richt linie de n Mitgliedstaate n al s Wahlrecht di e Möglichkeit ein , di e Quotenkonsolidierung für Gemeinschaftsunternehme n vorzusehen . Mit Interess e habe ich gehört, da ß Ih r Arbeitskrei s di e Quotenkonsolidierun g au s grundsätzliche n Überlegungen herau s ablehn t (Art . 18) . Ic h mu ß gestehen , da ß ic h sehr vie l Sympathie fü r di e Quotenkonsolidierun g habe , insbesonder e dann , wen n es sic h u m Gemeinschaftsunternehme n handelt , di e nich t nu r zwe i Unter nehmen, sonder n vielleich t dre i ode r vie r Unternehme n gehören . Werde n Beteiligungen von 30% ode r 40% in den Konzernabschlu ß im Weg e der Vollkonsolidierung einbezogen , s o mu ß ei n seh r große r Betra g al s Antei l in Fremdbesit z ausgewiese n werden . Di e Bilanzsumm e wir d aufgebläht . Der Einblic k in die Vermögenslage wird dadurc h nicht verbessert . Ich kan n Ihne n leide r nich t mitteilen , da ß di e 7 . Richtlini e alsbal d verab schiedet werde n wird . Ic h hoff e abe r nac h wi e vor , da ß di e 7 . Richtlini e so rechtzeitig gebillig t werde n wird , da ß di e Durchführun g diese r beide n Richtlinien gemeinsa m erfolgen kann . Einzelrechnungslegun g und Konzern rechnungslegung sin d s o eng verflochten , da ß e s Schwierigkeiten geben kann, wenn dies e Richtlinie n i n de r Praxi s i n kurze n Abstände n umgesetz t wer den müssen. 2. Definition de s Konzerns oder Festlegung de s Anwendungsbereichs

(Art. 2, 3)

Ein Grundsatzproble m de s Richtlinienvorschlag s besteh t darin , da ß übe r die Definitio n de s Unterordnungskonzern s bishe r kein e Einigun g erziel t

2 Be i diese r Method e erfolg t di e Verrechnun g de r Beteiligungsbudiwert e mi t de m anteiligen Eigenkapita l mi t de n i m Zeitpunk t de s Erwerb s bestehende n Werten und nich t mit de n jährlichen Buchwerten (Art. 1 2 Abs. 1).

310 Herbert

Biener

werden konnte , wei l insowei t grundsätzlich e Meinungsverschiedenheite n zwischen de n Mitgliedstaate n bestehen . Si e kenne n di e Konzerndefinitio n in § 18 de s Aktiengesetzes. Danac h lieg t ei n Konzer n vor , wen n ei n Unter nehmen ein e einheitlich e Leitun g übe r ander e (vo n ih m beherrschte ) Unter nehmen ausübt . E s bestehe n sodan n bestimmt e Konzernvermutunge n (§1 7 Abs. 2, § 18 Abs . l Sat z 3 AktG) , di e vo n de r Mehrheitsbeteiligun g aus gehen. I n de r Praxi s werde n nahez u ausschließlic h Mehrheitsbeteiligunge n konsolidiert. Die Regelun g i n Großbritannie n sieh t i m Grundsat z s o aus , da ß all e Mehrheitsbeteiligungen konsolidier t werde n un d da ß davo n bestimmt e Aus nahmen zulässi g sind . Al s Ausnahme n werde n genannt : Treuhandbesitz , kurzfristige Anlage , Unmöglichkei t di e Beherrschun g (control ) auszuübe n oder di e Gewinn e z u transferieren , ein e drohend e Enteignung . Auc h da s Bestehen eine r s o unterschiedliche n Geschäftstätigkeit , da ß di e Aktionär e besser durc h di e Beifügun g eine s Einzelabschlusse s dieses Unternehmen s al s durch Einbeziehun g i n de n Konzernabschlu ß unterrichte t werden , sol l zu m Ausschluß vo n de r Konsolidierun g führen . Schließlic h dürfe n Unterneh men ausgenomme n werden , di e nu r untergeordnet e Bedeutun g haben , oder wen n durc h höher e Gewal t dere n Buchführun g vernichte t worde n ist. Letztlic h führe n dies e Ausnahme n i n de n meiste n Fälle n z u demselben Ergebnis , da s nac h de m Aktiengeset z übe r de n Begrif f „ein heitliche Leitung " erreich t wird . Au f französische r Seit e wir d di e Auf fassung vertreten , da ß ei n Konzer n vorliegt , wen n ei n beherrschende r Einfluß au f Daue r ausgeüb t wir d un d nich t nu r eine Beherrschungsmög lichkeit besteht . Kriteriu m sol l da s Ausübe n eine r Beherrschun g au f Daue r sein. Dies e Definitio n dürft e de r einheitliche n Leitun g de s deutsche n Recht s sehr nah e kommen . Dennoc h bestehe n au f Seite n de r andere n Mitgliedstaa ten gege n di e deutsch e Konzerndefinitio n überwiegen d groß e Vorbehalte . Insbesondere wir d eingewandt , da ß di e einheitlich e Leitung nich t eindeuti g umschrieben werde n kann , un d da ß deshal b ein e willkürlich e Handhabun g in der Praxis befürchte t werde n muß . Unter diese n Umstände n möcht e ic h annehmen , da ß ein e Einigun g i m Rat de r E G nu r z u erreiche n sein wird , wen n au f ein e Definitio n de s Kon zerns verzichte t wir d un d dies e de r spätere n Harmonisierun g de s Konzern rechts vorbehalte n bleibt . Di e Lösun g müßt e woh l s o aussehen , daß grund sätzlich all e Mehrheitsbeteiligunge n z u konsolidiere n sind . Ein e Mehrheits beteiligung sollt e angenomme n werden , wen n de m beherrschende n Unter nehmen di e Mehrhei t de r Stimmrecht e zusteht , wen n di e Beherrschun g unabhängig von de r Höh e de s Anteilsbesitzes aufgrund eines Beherrschungsvertrages ausgeüb t werde n kan n ode r wen n mindesten s di e Hälft e de r

Handelsrechtliche Grundsatzfragen 31

1

Mitglieder eine s Verwaltungsorgans 3 bestell t werde n kann . Au f diese r Grundlage könnt e e s de n Mitgliedstaate n überlasse n bleiben , entwede r kasuistisch (wi e i n Großbritannien ) ode r i n andere r Weis e (z . B. wenn kein e dauerhafte Ausübun g de r Beherrschun g vorliegt ode r wen n eine einheitlich e Leitung fehlt ) bestimmt e Ausnahme n vo n de r Konsolidierun g vorzusehen . Ich geh e davo n aus , da ß dami t i n meh r al s 9 5 vo m Hunder t alle r Fäll e i n der Praxi s da s gleich e Ergebni s erziel t werde n würde . De r Strei t u m di e Definition de s Konzern s ha t m . E. kein e groß e praktisch e Bedeutung , e r könnte eine r späteren Diskussio n überlasse n werden . Für Minderheitsbeteiligunge n sollte , un d darübe r is t scho n ein e weit gehende Einigun g erziel t worden , di e Equitymethod e fü r all e Beteiligungen von 2 0 vo m Hunder t a n zwingen d vorgeschriebe n werden , sofer n dami t ein erhebliche r Einflu ß verbunde n is t un d e s be i eine m beherrschende n Einfluß a n eine r einheitliche n Leitun g fehlt . Di e Anwendun g de r Equity methode wär e m . E. selbs t dan n sinnvoll , wen n i n de m eine n ode r andere n Fall ein e Minderheitsbeteiligun g nach unsere r heutige n Definitio n al s Kon zernunternehmen anzusehe n ist . Ic h dar f insowei t au f mein e obige n Aus führungen zu r Quotenkonsolidierun g verweisen . 3. Beschränkung auf Konzerne bestimmter Größe Der Richtlinienvorschla g sieh t bishe r kein e größenbezogene n Einschrän kungen vor . Die s bedeutet , da ß auc h kleinst e Konzern e erfaß t werden . Ic h halte die s nich t fü r zweckmäßig . E s sollte n nu r Konzern e einbezoge n wer den, di e Großunternehme n i m Sinn e de r 4 . Richtlini e sind . Da s hätt e de n Vorteil, da ß aufgrun d de r veröffentlichte n Einzelabschlüsse , un d zwar aufgrun d vo n veröffentlichte n Einzelabschlüsse n de r 4 . Richtlinie , jeweils festgestell t werde n könnte , o b di e 7 . Richtlini e anzuwende n is t oder nicht . Dabe i könnt e e s zweckmäßig sein , nich t generel l au f di e Größ e des Konzerns abzustellen , sonder n au f di e Größe de r Konzernunternehmen . Zur Vermeidun g von Umgehunge n müßte vorgesehe n werden , da ß fü r Kon zerne, dene n meh r al s 4 ode r 5 Unternehme n angehören , di e Größ e de s Konzerns maßgeblic h ist . Ein e solch e Lösun g würd e i n de n meiste n Fälle n das Aufstellen vo n Probekonzernabschlüssen , wi e wi r si e nach de m Publizi tätsgesetz kennen, vermeiden. 4. Gleichordnungskonzerne (Art. 4, 7) Die Richtlini e sieh t vor , da ß auc h Gleichordnungskonzern e zu r Vorlag e von Konzernabschlüsse n verpflichtet werden . Ein e entsprechend e Regelun g 3 Oberbegrif f fü r Gesdiäftsführungs - un d Aufsichtsorgan .

312 Herbert

Diener

besteht aufgrun d des Publizitätsgesetzes. Im Bundesanzeiger konnte ic h allerdings bishe r kein e Gleidiordnungskonzernabschlüss e feststellen , s o da ß ic h annehmen muß , solch e Konzern e komme n i n de r Bundesrepubli k Deutsch land zumindes t in der Größenordnun g de s Publizitätsgesetzes nich t vor . Ein e solche Regelun g de r 7 . Richtlini e dürft e dahe r kein e groß e praktisch e Be deutung haben . i. Einheitlichkeit der Bewertung Der Richtlinienvorschla g schreib t i n Artike l 1 5 di e Einheitlichkei t de r Bewertung fü r di e Abschlüss e der Konzernunternehme n vor . De r i n § 331 Abs. l Nr . l de s Aktiengesetze s niedergelegt e Grundsat z de r Maßgeblich keit de s Einzelabschlusse s für de n Konzernabschlu ß mu ß dahe r aufgegebe n werden. Die s wir d allerding s nich t s o absolu t geschehen , wi e die s teilweis e gefordert wird . Alle r Voraussich t nac h wir d ein e Regelun g verabschiede t werden, di e verlangt , da ß i m Konzer n insowei t einheitlic h bewerte t wer den muß , wi e die s möglic h un d zumutba r ist , un d da ß di e Einzelabschlüsse, wenn ein e einheitlich e Bewertun g de r Einzelabschlüss e nich t durchgeführ t werden kann , vo r de r Einbeziehun g i n de n Konzernabschlu ß i n eine r Handelsbilanz I I nac h de n fü r de n Konzer n einheitliche n Grundsätze n ne u bewertet werde n müssen ; die s allerding s nu r dann , wen n nac h de m Grund satz de r Materialit y davo n ausgegange n werde n kann , da ß sic h ein e solch e Umbewertung auc h au f di e Aussagekraf t de s Konzernabschlusse s auswirkt . In diese m Rahme n geh e ic h davo n aus , da ß di e zulässige n Wahlrecht e i n den Einzelabschlüsse n unterschiedlic h ausgeüb t werde n könne n un d da ß i n diesen Fälle n ein e Umbewertun g nu r ausnahmsweis e vorgenomme n werde n muß (z . B. wen n Anschaffungswert - un d Wiederbeschaffungswertmethod e zusammentreffen). 6. Konsolidierungsausgleichsposten (Art. 12) Zu diese m Punk t is t eigentlic h nu r di e Frag e streitig , inwiewei t de r Konsolidierungsausgleichsposten au f di e einzelne n Poste n aufgeteil t wer den soll . Ic h meine nach wie vor , da ß e s sinnvoll wäre , de n Ausgleichsposten aufzuteilen, dami t e r nich t abgeschriebe n wird , wen n e r z . B. au f ein e still e Reserve eine s nich t abnutzbare n Vermögensgegenstande s be i eine r Toch tergesellschaft zurückzuführe n ist . Allerding s hab e ic h Verständni s dafür , daß di e Zuordnun g i n de r Praxi s Schwierigkeite n bereite n kann . Di e Auf teilung sollt e deshal b nu r verlang t werden , sowei t de m Unternehme n di e Zurechnung ohne Schwierigkeite n möglic h ist .

Handelsrechtliche Grundsatzfragen 31

3

7. Sonstige Fragen Die Währungsumrechnun g ist , wi e Her r Prof . Busse vo n Colbe bereit s sagte, eine s de r schwierigste n Probleme . E s is t i n de r 4 . Richtlini e un d auch i m Vorschla g de r 7 . Richtlini e ausgeklammer t worden . Wen n e s scho n in de r Bundesrepubli k Deutschlan d noc h nich t möglic h ist , z u eine m über einstimmenden Ergebni s z u kommen , dan n is t ein e einheitlich e Regelun g für di e neu n Mitgliedstaate n de r E G noc h vie l schwierige r zu erreichen . Ic h kann nu r wünschen , daß di e vorgeschrieben e Erläuterungspflicht so gehand habt wird , da ß de r Bilanzleser wenigstens ausreichend unterrichtet wird . Di e angesprochene Eliminierun g de r Zwischenverlust e sol l nunmeh r vorgesehe n werden. Da s Proble m de r latente n Steuer n is t s o erkann t worden , wi e e s von Herr n Prof . Busse vo n Colbe dargestell t worde n ist . Au s zeitliche n Gründen möcht e ich auf weiter e Frage n zu r 7 . Richtlinie nicht eingehen.

II. Grundsatzfrage n der 4. Richtlinie4 /. Einleitung Ich möcht e nich t seh r vie l übe r di e europapolitisch e un d innenpolitisch e Bedeutung diese r Richtlini e sagen , obwoh l auc h hierz u einige s z u sage n wäre. Di e Harmonisierun g de s Gesellschaftsrecht s de r Europäische n Wirt schaftsgemeinschaft komm t dami t abe r eine n seh r große n Schrit t voran . Ich bi n auc h imme r davo n ausgegangen , da ß dies e Arbeite n insgesam t fü r das Zusammenwachse n de r Europäische n Gemeinschaf t und fü r da s Tätig werden unsere r Unternehme n i n diese r Gemeinschaf t vo n große m Vortei l sind. Deshal b bi n ic h auch darübe r enttäuscht , da ß di e Verabschiedun g de r Richtlinie au f Seite n de r Wirtschaf t etwa s widerwilli g aufgenomme n wor den ist . Ei n gemeinsame r Markt mi t vergleichbare n Wettbewerbsbedingun gen kan n doc h nu r entstehen , wen n auc h di e rechtliche n Voraussetzunge n vergleichbar sind . Bei de r Bearbeitun g de r Richtlini e bi n ic h auc h davo n ausgegangen , da ß die Richtlini e nich t nu r fü r di e ca . 210 0 Aktiengesellschafte n und fü r di e etwa 20 0 000 Gmb H Bedeutun g habe n wird , da ß dere n Vorschrifte n viel mehr übe r kur z ode r lan g di e Rechnungslegun g alle r Unternehme n bestim 4 Viert e Richtlini e de s Rates de r Europäische n Gemeinschafte n vo m 25 . Jul i 197 8 aufgrund vo n Artike l 5 4 Abs . 3 Buchstab e g) de s Vertrage s übe r de n Jahresab schluß vo n Gesellschafte n bestimmte r Rechtsforme n (78/66 0 EWG , ABI . L 22 2 v. 14 . 8 . 1978) ; Textausgabe , Materialie n un d Kommentierung : Diener, AG KGaA-GmbH-Konzerne, 1979 .

314 Herbert

Biener

men werden ; gleichgülti g o b de r Gesetzgebe r die s i m Rahme n de r Durch führung durchsetze n sollt e ode r o b e s wie nac h de r Aktienrechtsrefor m de n Finanzbehörden un d Finanzgerichte n überlasse n bleibt , di e Rechnungsle gungsvorschriften de r große n Gesellschafte n au f de m Umwe g übe r di e Steuererklärung auc h au f jede n buchführungspflichtige n Handwerke r z u übertragen. Ic h möchte diese s Proble m nich t vertiefen . Ic h möcht e nur eine n Satz vorlesen , de n ic h in de r Einleitun g z u de m vo m betriebswirtschaftlichen Ausschuß de s BD I verfaßte n Industrie-Kontenrahme n gefunde n habe : „Diese Verankerun g de r aktienrechtliche n Gliederungsvorschrifte n i m Industrie-Kontenrahmen erschie n un s sinnvoll , d a da s Aktienrech t di e Grundsätze ordnungsmäßige r Bilanzierun g auc h fü r jen e Unternehme n mit prägt, di e de n aktiengesetzliche n Vorschriften nich t unterliegen" 5. Ic h hoffe , daß sic h dies e Erkenntni s be i de r Umsetzun g de r Vierte n Richtlini e durch setzt. Gerad e au s diese m Grun d is t vo n deutsche r Seit e verhinder t worden , daß di e Richtlini e Regelunge n enthält , di e wesentlic h über da s hinausgehen, was heut e vo n Aktiengesellschafte n gefordert wird . Außerde m wurd e be rücksichtigt, da ß mittelgroß e un d klein e Unternehme n (auc h i n de r Rechts form de r Aktiengesellschaft ) ihr e Rechnungslegun g nu r schwe r i n eine m Umfang erstelle n können , wi e die s vo n große n Unternehmen , insbesonder e von börsennotierten Aktiengesellschaften , verlang t werde n kan n und muß . Es is t kritisier t worden , da ß di e Richtlini e Wahlrecht e enthält , wobe i von 5 0 bi s 7 0 Wahlrechte n gesproche n wird . Ic h hab e si e ni e gezählt , wei l man nich t einfac h zähle n darf , sonder n gewichte n muß . E s gib t einig e schwerwiegende Wahlrechte . Überwiegen d sin d si e jedoc h ohn e größer e Bedeutung un d s o selbstverständlich , da ß si e de n Unternehme n eingeräum t werden müsse n un d können , ohn e di e Harmonisierun g z u gefährden . Ein e Beeinträchtigung hinsichtlic h de r Vergleichbarkei t de r Jahresabschlüss e is t nur i n wenige n Fälle n z u befürchten . E s ha t mic h natürlic h verwundert , daß dies e m . E. unberechtigt e Kriti k auc h au s de m Bereic h de r Wirtschaf t geäußert worde n ist . Ic h halt e e s für eine n Fortschrit t diese r Richtlinie, da ß die aktienrechtlich e Rechnungslegung in Zukunf t etwa s flexible r gehandhab t werden darf , ohn e da ß dadurc h Informationsverlust e eintreten . Gan z i m Gegenteil besteh t di e Leistun g diese r Richtlini e gerad e darin , da ß si e trotz einer größere n Flexibilitä t z u eine m weitergehende n Einblick in di e Vermö gens-, Finanz- und Ertragslag e der Gesellschaften führen wird 6. Ein Grundsaztkonflik t de r 4 . Richtlinie , de r a n einige n Stelle n seh r deut lich zu m Ausdruc k kommt , besteh t i n de r unterschiedliche n Beurteilung de r 5 Industrie-Kontenrahme n „IKR" , herausgegebe n vo m Bundesverban d de r Deut schen Industrie , Betriebswirtschaftlicher Ausschuß , 2. Aufl. 1971 , S. 10. 6 Ausführlicher : Biener, BFuP 1979 , l ff .

Handelsrechtliche Grundsatzfragen 31

5

Zwecke de r Bilanzierun g durc h di e Mitgliedstaate n un d wege n de r Berück sichtigung nu r schwe r vereinbare r Bilanztheorien . Ic h mein e i n erste r Lini e den Konflik t zwische n de r statische n Bilanzauffassung , wie si e i n de r Bun desrepublik Deutschlan d vertrete n wird , und der dynamischen Bilanzierungsmethode, wi e si e i m angelsächsische n Bereic h vorherrschen d ist , u m di e Ertragslage richtige r darzustellen . Ic h brauch e die s a n diese m Or t nich t näher darzustellen . Trot z Schmalenbac h gin g di e Entwicklun g i n de r Bun desrepublik seh r star k i n Richtun g de r statische n Bilanzauffassung . I m Ra t der Gemeinschaf t ha t die s häufi g groß e Schwierigkeite n bereitet , wei l i n den andere n Mitgliedstaaten , nich t nu r de s angelsächsische n Bereichs, son dern auc h i n Frankreic h di e Bilanze n dynamische r aufgestell t werde n un d weil deshal b häufi g kau m Verständni s fü r unser e Problem e bestand , sowei t sich dies e au s de r statische n Bilanzauffassun g ergaben. Einheitlich e Lösunge n waren dahe r häufi g nich t möglich , z . B. be i de r Aktivierun g immaterielle r Wirtschaftsgüter, be i de r Frag e de r Aufwandrückstellung , bei de r Frag e de r latenten Steuer n un d auc h be i de n allgemeine n Bewertungsgrundsätzen. So ist i n Artike l 3 1 Abs. l Buchstab e c da s Imparitätsprinzi p i n seine r ideale n Ausprägung un d nachfolgen d i n Buchstab e d ei n dynamische r Grundsat z zu finden , nämlic h di e unbedingt e Zurechnun g un d Berücksichtigun g der Aufwendungen un d Erträg e de s Geschäftsjahres , obwoh l beid e Grundsätz e in diese r For m nu r schwe r miteinander vereinbar sind . Wi r werde n mi t die sen Konflikte n noc h einig e Zei t lebe n müssen . Di e Unterschied e werde n i n den genannten Fälle n daz u führen , daß di e deutschen Jahresabschlüsse, wenn wir di e Wahlrecht e i n unsere m bisherigen Sinn e ausüben , ein e etwas ander e Aussage übe r di e Vermögens- , Finanz - un d Ertragslag e enthalte n werde n als angelsächsisch e Jahresabschlüsse. So wir d i n deutsche n Jahresabschlüssen ein wesentlich geringere s Eigenkapital ausgewiese n werden, wenn z. B. selbsterstellte immateriell e Wirtschaftsgüte r nich t aktivier t werde n dürfe n ode r wenn Wirtschaftsgüte r schnelle r abgeschriebe n werde n al s i n andere n Mit gliedstaaten. Andererseit s kan n di e Ertragslag e etwa s günstige r erscheinen , wenn bestimmt e Rückstellungen , di e i n andere n Staate n üblic h sind , nich t vorgenommen werden . 2. Di e Forderung de s Artikel 2 Abs. 3 nach einem den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild im Verhältnis zu § 149 Aktiengesetz7 Der Tex t de s Artike l 2 Abs . 3 de r Richtlini e unterscheide t sic h grund sätzlich vo n § 149 des Aktiengesetzes, de r nu r i m Rahme n de r Bewertungs 7 Vgl . aud i Goerdeler, WP g 1973 , 51 7 ff; Niehm, D B 1979 , 22 1 ff; Leffson, ZfbF 1979 , 21 3 ff .

316 Herbert

Biener

Vorschriften eine n möglichs t sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertrags lage de r Gesellschaf t verlangt . Dies e Formulierun g wa r zunächs t auc h i n der Richtlini e vorgesehen . Dami t ware n abe r di e angelsächsische n Kollegen nicht einverstanden . Di e Bilanzwahrhei t ha t dor t absolute n Vorrang . Dabe i muß ma n allerding s berücksichtigen , daß di e gesetzlich e Regelung der Rech nungslegung i n Großbritannie n keine n große n Umfan g ha t un d da ß se halb i n de r Praxi s imme r wiede r au f di e Generalnor m de s sog . tru e an d fair vie w zurückgegriffe n werde n muß . Generalnorme n habe n groß e Bedeu tung, wen n Einzelregelunge n fehlen , wei l di e i m Einzelfal l z u beachtende n Grundsätze nu r au s de r Generalnor m abgeleite t werde n können . Bestehe n aber i n eine m große n Umfan g Einzelregelungen , wi e die s i n de r Bundes republik de r Fal l is t un d wi e die s jetz t aufgrun d de r 4 . Richtlini e auc h i n den andere n Mitgliedstaate n zutreffe n wird , dan n geh t di e Bedeutun g de r Generalklausel zurück . Si e ist schließlic h nu r noc h anwendbar , wen n Zwei felsfragen z u entscheide n sind ode r wen n Lücken bestehen. Mit de n andere n Mitgliedstaate n un d de r Kommissio n besteh t Einigkeit , daß übe r de n Rahme n de r Richtlini e generell hinausgehend e Anforderungen aus Artike l 2 Abs . 3,4 nich t abgeleite t werde n können , wei l di e einzelne n Vorschriften de r Richtlini e de n Rahme n abstecken , i n de m di e Gesellschaf ten di e Öffentlichkei t z u unterrichte n habe n un d wei l innerhal b diese s Rah mens di e Mitgliedstaate n außerde m bestimmt e Wahlrecht e haben 8. Wen n die Bundesrepubli k Deutschlan d darau f verzichtet , z . B. di e Wiederbeschaf fungsbewertung zuzulassen , dan n kan n nich t au s Artikel 2 Abs . 3, 4 generel l abgeleitet werden , da ß di e Unternehme n Nebenrechnunge n mache n müssen . Eine solch e Entscheidun g is t un d bleib t de n nationale n Gesetzgeber n vor behalten. M. E . führ t di e i m Verhältni s zu m geltende n Rech t weitergehend e Rege lung de s Artikels 2 Abs . 3 nich t z u eine r generelle n Beschränkun g de r Aus übung von Wahlrechten. Di e Ausübung der Wahlrechte wir d nu r i n besonde ren Fälle n eingeschränkt . Di e Richtlini e stell t de n Anhan g gleichberechtig t neben di e Bilanz un d di e Gewinn- un d Verlustrechnung , s o daß viel e Anga ben statt in der Bilanz und i n der Gewinn- un d Verlustrechnun g auc h im Anhang gemach t werden dürfen . Führ t di e Ausübung eines Wahlrechts z u eine r Beeinträchtigung de r Darstellun g de r Vermögens- , Finanz - un d Ertragslage , so is t zunächs t z u prüfen , o b ergänzend e Angabe n i m Anhan g di e Beein trächtigung ausgleiche n können . Nu r wen n die s nich t möglic h ist , mu ß i m

8 Vgl . Protokollerklärun g übe r di e Ratstagun g a m 25 . 7 . 197 8 (Dok . Ra t R/1961/78 [E S 93 ] v . 18 . 7 . 1978 ) Nr . 2 z u Artike l 2 Abs . 4 , abgedruck t be i Biener, aaO (Fn . 4).

Handelsrechtliche Grundsatzfragen 31

7

Einzelfall geprüf t werden , o b da s Wahlrech t nu r i n eine r bestimmte n For m ausgeübt werde n darf . S o is t auc h vorzugehen , wen n di e Frag e z u prüfe n ist, o b gesetzlich e Vorschrifte n gemä ß Artike l 3 Abs . 5 durchbroche n wer den müssen . I n de r Anlag e l is t ei n Vorschla g fü r di e Umsetzun g i n da s deutsche Rech t beigefügt , de n ic h fü r di e heutig e Sitzun g vorbereite t habe . Ich gehe trotz de r grundsätzlic h andere n Fassun g davo n aus , da ß sic h gegenüber § 149 de s Aktiengesetze s kein e grundsätzliche n Änderunge n ergebe n werden, sowei t § 149 AktG bishe r nich t s o großzügi g ausgeleg t wurde , da ß man ih n letztlic h mißachtete . Zusammenfassend is t z u sagen : De r Jahresabschlu ß ha t nich t nu r de m Gesellschafter- un d Gläubigerschut z z u dienen , sonder n unte r allgemeine n Gesichtspunkten richti g z u sein . Diese s Zie l wir d i m allgemeine n erreicht , wenn die gesetzliche n Vorschrifte n beachte t werden . Es ergebe n sic h kein e generellen Einschränkunge n de r Wahlrechte ; e s sei denn, da ß Informations defizite nich t durc h zusätzlich e Angabe n ausgegliche n werde n können . De r Maßstab fü r di e Aussagekraft der Jahresabschlüss e ergibt sic h aus der Summ e der Einzelvorschrifte n de r 4. Richtlinie un d - sowei t Mitgliedstaatenwahl rechte bestehe n - au s de n nationale n Durchführungsgesetzen . Zusätzlich e Angaben sin d nac h Absatz 4 daher nu r z u machen , wenn sic h Besonderheite n im Einzelfall ergeben . Das Gebo t de s Absatzes 5 , di e gesetzliche n Vorschrifte n z u durchbrechen, dient de r Bilanzwahrheit . Di e Durchbrechun g is t jedoc h nu r zulässig , wen n das Zie l de s Absatze s 5 nich t au f ander e Weis e erreich t werde n kan n un d wenn diese s Verfahre n ebenfall s de n Grundsätze n ordnungsmäßige r Buchführung entspricht . Dies e Vorschrif t is t nich t anzuwenden , wen n Einbuße n hinsichtlich de r Aussagekraf t durc h zusätzlich e Angabe n i m Anhan g ausge glichen werde n können . Mißbräuch e dürfte n i m Hinblic k au f di e Begrün dungspflicht un d di e Verpflichtung, den Einflu ß auf di e Vermögens-, Finanz und Ertragslag e darzustellen , nicht ernsthaft z u befürchten sein. 3. Bilanz (Art. 8 bis 21) a) Bilanzansat z Die Bilanzrichtlini e enthäl t ebensoweni g wi e da s Aktiengeset z ein e ab schließende Regelun g de r Bilanzansatzrechte . Dennoc h werde n relati v be scheidene Möglichkeite n bestehen , di e Bilanze n z u ergänzen . Sowei t di e Richtlinie Defiinitione n enthält , bestehe n fü r di e Mitgliedstaate n kein e Möglichkeiten, abweichen d z u definieren . Di e Hochschullehre r fü r Betriebs wirtschaft habe n i n ihren Vorschlägen den Versuch unternommen, die Bilanz-

318 Herbert

Biener

ansatzrechte abschließen d z u regeln 9. Ic h habe gewiss e Zweifel, o b die s not wendig un d zweckmäßi g ist. Mein e Zweife l bestehe n vo r alle n Dinge n des halb, wei l wi r i m Rahme n de r EG-Regelun g davo n abgesehe n haben , ein e abschließende Regelung vorzusehen. Zusammenfassend is t z u sagen : Di e Bilanzrichtlini e enthäl t ebensoweni g wie das Aktiengesetz ein e abschließende Regelung. Mit Ausnahm e der Wahl rechte bestehe n abe r nu r bescheiden e Möglichkeiten fü r Erweiterunge n un d Einschränkungen; di e Wahlrechte könne n sämtlic h s o ausgeüb t werden , da ß keine Änderunge n gegenübe r de m geltende n Rech t eintreten . Di e Definitio nen beschränken sich ebenfalls auf da s notwendige Maß . b) Bilanzgliederun g Die Gliederun g de r Bilan z wir d sic h gegenübe r de r heutige n Darstellun g nicht grundsätzlic h verändern. Wi r könne n di e Wahlrecht e fü r di e Bilanz gliederung s o ausüben , da ß di e Gliederun g de s Aktiengesetze s i n volle m Umfange erhalte n bleibt . Ic h weiß allerding s nicht , o b e s zweckmäßig wäre , die bisherige Form in allen Punkten beizubehalten . So besteht z. B. ein Wahlrecht, einen Bilanzverlust statt au f de r Aktivseit e unte r de n Passivposten al s Abzug vo m Eigenkapita l auszuweisen . In diese m Fall wär e auc h ein Bilanz gewinn im Eigenkapital auszuweisen . Die Richtlini e geh t davo n aus , da ß de r Jahresüberschuß/Jahresfehlbetra g in de r Bilan z un d i n de r Gewinn - un d Verlustrechnun g ausgewiese n wird . Es besteh t abe r di e Möglichkeit , di e Ergebnisverwendun g bereit s i n de r Bilanz vorzunehmen . Di e Bilan z dar f sowoh l vo r Gewinnverwendun g al s auch nac h vollständige r ode r teilweise r Gewinnverwendung , wi e die s heut e im Aktiengesetz vorgesehen ist, aufgestell t werden (Art . 6). Für Aktiengesell schaften sollt e es bei der Regelun g des Aktiengesetze s bleiben , wonac h die Bilanz nac h teilweiser Gewinnverwendung z u erstelle n ist . De n GmbH sollt e aber ei n Wahlrech t eingeräum t werden , di e Bilan z vor , nac h oder nac h teil weiser Gewinnverwendung aufzustellen . Der Sonderposte n mi t Rücklageantei l is t i n de r 4 . Richtlini e nich t z u finden. Ic h geh e abe r davo n aus , da ß wi r nac h Artike l 4 berechtig t sind , einen solche n Poste n vorzusehen . Danac h könne n di e Mitgliedstaaten , abe r auch di e Unternehmen , weiter e Poste n vorsehen , sofer n sic h dies e nich t mi t anderen Poste n überschneiden . E s is t allerding s z u bedenken , da ß sic h de r Sonderposten mi t Rücklageantei l au s Rücklage n un d au s Rückstellungen fü r zukünftige Steuerverpflichtunge n zusammensetz t un d da ß e r deshal b auf 9 Kommission Rechnungswesen i m Verban d de r Hochschullehre r fü r Betriebswirt schaft e . V., Reformvorsdiläg e zu r handelsrechtliche n Redmungslegung , Di e Betriebswirtschaft, Hef t l a , 1979, S . 15 ff, Tz , 26-31.

Handelsrechtliche Grundsatzfragen 31

9

geteilt werde n konnte , wi e die s bi s 196 5 auc h geschehe n ist . De m is t jedoc h entgegenzuhalten, da ß diese r Poste n sein e Prägun g au s de m Steuerrech t er hält, un d da ß di e Aussagekraft dieses Postens ebe n gerad e dari n besteht , da ß die ausschließlic h steuerlic h bedingte n Rücklage n un d Rückstellunge n ge sondert au f de r Passivseit e zusammengefaß t werden . A n diese m Poste n sollt e deshalb festgehalte n werden . Mi t Rücksich t au f di e nationale un d internatio nale Kriti k hinsichtlic h de r Auswirkunge n de r umgekehrte n Maßgeblichkei t auf di e Aussagekraf t de r Aktivseit e könnt e e s sic h abe r empfehlen , steuer liche Wertminderunge n nu r noc h i n de r For m de r Wertberichtigun g zuzu lassen, zuma l dies e For m de r Berücksichtigun g von handelsrechtliche n Wert minderungen nicht meh r zulässig sein wird. c) Definitione n Die Definitio n de r Rückstellunge n (Art . 20 ) ha t i n de n Verhandlunge n große Schwierigkeite n gemacht . De r Konflik t zwischen dynamische r Bilan zierung un d statische r Bilanzauffassun g is t hie r gan z besonder s deutlic h geworden. Di e Richtlini e sa h i m ursprüngliche n Vorschla g ein e Regelun g vor , die keinen deutliche n Unterschie d zwische n Schuldenrückstellunge n und Auf wandrückstellungen machte . Die s hätt e fü r da s deutsch e Rech t nich t nu r handelsrechtliche, sonder n auc h steuerrechtlich e Konsequenze n gehabt . Ins besondere hätte n Aufwandrückstellunge n voraussichtlich auc h steuerlic h an erkannt werde n müssen . Wege n de r dami t verbundene n Schwierigkeite n mußte gege n di e andere n Mitgliedstaate n durchgesetz t werden , da ß di e ur sprünglich einheitlich e Definitio n aufgeteil t wurde . I n Absat z l vo n Arti kel 2 0 is t di e Rückstellun g entsprechen d de r statische n Auffassun g al s ein e Verpflichtung gegenübe r Dritte n mi t Schuldcharakte r definiert . I n Absat z 2 ist di e Aufwandrückstellun g umschrieben , wi e si e di e andere n 8 Mitglied staaten, wen n auc h nich t imme r i n übereinstimmende r Form , al s Rückstel lung kennen . De n Mitgliedstaate n steh t di e vollständig e ode r teilweis e Ein führung vo n Aufwandrückstellunge n frei . Di e i n andere n Mitgliedstaate n bestehende Möglichkeit , Aufwandrückstellun g z u bilden , könnt e ei n Grun d dafür sein , da ß da s Verbo t stille r Reserve n i n diese n Mitgliedstaate n kei n Problem ist . We r übe r di e Bildun g vo n Aufwandrückstellunge n Vorsorg e treffen kan n (un d dami t auc h still e Reserve n bildet , wei l de r Charakte r dieser Rückstellunge n nich t imme r erkennba r ist) , dürft e au f still e Reserve n nicht angewiese n sein , di e j a auc h be i un s nich t willkürlic h zugelasse n sind . Bereits da s Reichsgerich t ha t entschieden , da ß still e Reserve n nu r i n de m Umfang gebilde t werde n dürfen , wi e si e notwendi g sind , u m fü r di e über schaubare Zukunft Vorsorge z u treffen 10. 10 RG 2 116 , 119 , 133 .

320 Herbert

Eiener

Es ist sicherlic h richtig, da ß Aufwandrückstellunge n nich t imme r eindeuti g abgrenzbar sin d un d da ß bilanzpolitisch e Maßnahme n mi t Aufwandrück stellungen verbunden werde n können . Ic h habe dahe r Verständnis , wen n vo n Seiten de r Wirtschaftsprüfe r gewiss e Befürchtunge n hinsichtlic h de r Über prüfbarkeit geäußer t werden 11. Andererseit s mu ß jedoc h gesehe n werden , daß di e Richtlini e di e Bewertun g un d di e Wahlmöglichkeite n de r Unter nehmen einschränkt , wei l jed e Bewertungsänderung berichtet un d begründe t werden muß . We r eine Aufwandrückstellung einmal zu bilde n begonnen hat , der mu ß dies e fortführen, und zwa r s o lange bi s er seine Bewertungsmethode ändert, wa s nur ausnahmsweis e zulässig ist. Wird di e Bewertungsmethode geändert, muß di e Änderung begründe t un d dere n Einflu ß auf di e Vermögens- , Finanz- un d Ertragslag e angegebe n werde n (Art . 3 1 Abs. 2). Wird eine Auf wandrückstellung, z . B. für Großreparaturen , begonne n un d wir d si e nach 2 oder 3 Jahre n aufgegebe n ode r wir d si e vorzeiti g aufgelös t ode r wir d de r Termin fü r di e Verwendun g de r Rückstellun g verschoben , s o müsse n seh r unangenehme Mitteilungen gemach t werden. Bloß e bilanzpolitisch e Maßnah men dürften dadurc h eingeschränk t werden . Ich hab e al s Anlag e 2 fü r di e heutig e Diskussio n eine n Vorschla g zu r Definition de r Rückstellunge n formuliert . Daz u is t z u bemerken : Absat z l entspricht § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes, de n wir kau m veränder n müssen. Sehr aufmerksa m hab e ic h den Aufsat z vo n Moxte r gelesen , de r wege n de s Fehlens de r Wort e „au s schwebende n Geschäften " z u de m Ergebni s kommt , daß nunmeh r Verlustrückstellunge n zwingen d vorgeschriebe n werde n müs sen12. E s würd e z u wei t führen , wen n ic h mich dami t i m einzelne n ausein andersetzen würde . Ic h möcht e abe r erneu t au f di e Grundsatzentscheidun g in Artike l 2 0 hinweisen , da ß Absat z l di e Rückstellung i m Sinn e de r stati schen Auffassun g umschreib t un d da ß di e andere n zulässige n Forme n in Absat z 2 umschriebe n sind . Di e Wort e „au s schwebende n Geschäf ten" sin d nich t vergesse n worden . Vo n de r Notwendigkei t diese r Wort e 11 Die s dürft e audi de r Grun d sein , weshal b i n de r Stellungnahm e de s Instituts de r Wirtschaftsprüfer i n Deutschlan d e.V . zu r Transformatio n de r 4 . EG-Richtlini e ins national e Rech t z u Artike l 2 0 Abs . 2 ein e Erweiterun g de s geltende n Rechts ohn e Begründun g abgelehn t wir d (WP g 1979 , 169 , 176) . Auc h i n de r Stellungnahme de r Spitzenverbände de r deutschen Wirtschaft (DIHT , BDI , BDB, BdA , GdDV ) wir d dies e wichtig e Frag e ohn e Begründun g übergangen . Mißbräuche scheine n di e Professore n fü r Betriebswirtschaf t z u befürchten , di e eine Erweiterun g de s geltende n Recht s ebenfall s ablehne n [aa O (Fn . 9) , S . 15 , Tz. 30] . Für di e Zulassun g bestimmte r Aufwandrückstellunge n setzt sic h de r Ar beitskreis „Rechnungslegungsvorschrifte n der EG-Kommission " de r Gefi u ei n (Der Betrieb , Beilag e Nr . 3/79 , S . 4). Ein e Begründun g wird allerding s nich t gegeben. 12 Moxter, B B 1979, 433 .

Handelsrechtliche Grundsatzfragen 32

1

waren abe r di e Vertrete r de r andere n Mitgliedstaate n nich t z u überzeugen . Die Frage , o b e s im Rahme n de r Definitio n i n Artike l 2 0 auße r Verluste n aus schwebende n Geschäfte n auc h ander e Verlust e gebe n kann , di e nac h Absatz l zwingen d zurückzustelle n wären, is t geprüft worden . Da s Ergebni s war, da ß e s sic h i n alle n Fälle n entwede r u m Rückstellunge n au s schwe benden Geschäfte n ode r u m Aufwandrückstellungen handelt ode r da ß Wert berichtigungen zu r Aktivseit e vorliegen , di e nich t zurückgestell t werde n dürfen. Ic h gehe daher davo n aus , da ß § 15 2 Abs. 7 des Aktiengesetzes nich t geändert werde n muß , allerding s mu ß deutliche r al s bishe r gesag t werden , daß dies e Rückstellungen gebildet werden müssen . Zur Diskussio n möcht e ich Absatz 2 stellen, de r ein e Aufwandrückstellung enthält, di e m . E. eindeuti g abgrenzba r un d auc h nachprüfba r wäre . Si e würde auc h nich t di e Möglichkei t eröffnen , eine willkürlich e Bilanzpoliti k zu betreiben . Absatz 3 regel t di e Frag e de r Pensionsrückstellungen . Wir d ein e Rück stellung nicht gebildet, so ist der Betra g i m Anhang auszuweisen , der zurückzustellen wäre. In de n Stellungnahme n de r beteiligte n Kreis e zu m Rückstellungsbegrif f sind verschieden e Vorschläg e gemach t worden 13. Di e Mehrzah l de r Vor schläge geh t dahin , de n Begrif f „Verbindlichkeiten " genaue r z u umschreiben. Im Ergebni s zielen die Vorschläge darau f ab , di e Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, di e i n diese m Punk t sicherlic h nicht befriedigen d ist , z u korri gieren. Dabei wir d teilweis e die Grenze zu r Aufwandrückstellun g überschritten. Ic h habe Zweifel , o b di e i n diese m Zusammenhan g bestehende n Proble me auf dies e Weise gelöst werde n können . Bei de n Rechnungsabgrenzungsposte n (Art . 18 , 21 ) ergebe n sic h kein e Änderungen i m Verhältni s zu m geltende n Recht . E s mu ß allerding s eine Erläuterungspflicht fü r antizipativ e Posten , di e unte r de n Forderunge n aus gewiesen werden , wen n dies e eine n größere n Umfan g haben , eingeführ t werden. d) Latent e Steuer n Artikel 4 3 Abs . l Nr . 1 1 de r Bilanzrichtlini e schreib t vor , da ß di e so genannten latente n Steuer n entwede r i n de r Bilan z ode r i m Anhan g ange geben werde n müssen 14. Di e Regelun g bezieh t sic h ausschließlic h au f di e Passivseite. Si e ha t fü r di e Bundesrepubli k Deutschlan d wege n de r sog . umgekehrten Maßgeblichkei t de r Steuerbilan z fü r di e Handelsbilan z kein e 13 E s handelt sic h u m di e in Fn . 1 1 bezeidineten Stellungnahmen . 14 Jonas, D B 1978 , 136 1 bi s 1366 , 140 9 bi s 1415 , 145 7 bi s 146 4 (1413 , 1414) .

322 Herbert

Biener

besondere Bedeutung. Eine Abweichun g zwischen Handels- und Steuerbilan z besteht nu r hinsichtlic h der Preissteigerungsrücklage ; übrigens eine Aufwand rückstellung. Die Frag e de r aktivische n Abgrenzun g latente r Steuer n stell t sic h i n de r Bundesrepublik häufige r al s i n andere n Ländern . Den n vie l häufige r al s i n anderen Länder n is t de r Steuerbilanzgewin n höher , un d zwa r perioden verschoben, al s de r Handelsbilanzgewinn . Di e Steuerbelastun g steh t i n die sen Fälle n nich t i m richtige n Verhältni s zu m Handelsbilanzgewinn . U m di e effektive Steuerbelastun g besse r darzustellen , stell t sic h di e Frage , o b nich t zugelassen werde n sollte , da ß ei n Aktivposte n fü r latent e Steuer n gebilde t werden darf , de r allerdings nicht zu r Ausschüttun g verwendet werde n dürfte . Diese Regelun g würd e e s de n Unternehme n ermöglichen , z . B. Aufwand rückstellungen ode r Pensionsrückstellunge n steuerneutra l auc h dan n z u bil den, wen n si e steuerlich nicht anerkann t werden . Al s Anlag e 3 is t ei n Vor schlag für eine solche Lösung beigefügt . Zusammenfassend is t z u sagen : Artike l 4 3 Abs. l Nr . 1 1 bezieh t sic h auf Periodenverschiebungen zwische n Handels - un d Steuerbilan z un d au f di e Passivseite; insowei t werde n i n Deutschlan d Rückstellunge n gebildet (Preis steigerungsrücklage). Di e Frage , o b auc h di e Aktivierun g latente r Steuer n zugelassen werde n sollte , stell t sic h vo r alle m i n Deutschland . Di e Aktivie rung hätte de n Vorteil, da ß di e Steuerbelastung von solche n Rückstellungen, die steuerlic h nich t anerkann t werden , neutralisier t werde n könnte ; di e Unternehmen könnte n di e Rückstellungen richtige r bemesse n und Aufwand rückstellungen ohn e zusätzlich e Steuerbelastun g i n der Handelsbilan z bilden . Dem Gläubiger- un d Aktionärsschut z könnt e durc h ein e Ausschüttungssperr e in Höhe der aktivierten Beträg e Rechnung getragen werden. 4. Gewinn- und Verlustrechnung (Art. 22 bis 30) a) Gesamtkostenverfahren , Umsatzkostenverfahre n Ich möcht e au f di e beide n teilweis e unterschiedliche n Verfahren nich t i m einzelnen eingehen , wei l die s ei n Thema de r Podiumsdiskussio n sei n wird 15. Ich möcht e abe r erwähnen , da ß ic h seh r vie l Sympathi e dafü r habe , da s Umsatzkostenverfahren nebe n de m Gesamtkostenverfahre n wahlweise , un d zwar ohne zusätzlich e Anforderungen , vorzusehen . Zie l de r Harmonisierun g kann e s nicht sein , da s deutsch e Bilanzrecht u m jede n Prei s z u erhalten . Wi r bemühen un s vielmeh r u m ei n europäische s Bilanzrecht . Diese m Zie l würd e es entsprechen , wen n e s mit de r Zulassun g de s Umsatzkostenverfahren s de n 15 Ausführlicher : Biener, aa O (Fn . 4) ; Den., Die A G 1978 , 251 ff, 254, 255 .

Handelsrechtliche Grundsatzfragen 32

3

Unternehmen erlaubt werde n würde , internationa l vergleichbare r z u werden . Ich mein e daher : Da s Umsatzkostenverfahre n sollt e trot z de r teilweis e feh lenden Vergleichbarkei t mi t de m Gesamtkostenverfahre n wege n seine r internationalen Gebräuchlichkei t alternati v zugelasse n werden ; fü r Gmb H wird e s schon heute für zulässi g gehalten. b) Außerordentlich e Erträg e un d Aufwendungen Die Definitio n de s Artikel 2 9 is t wesentlic h enge r al s nac h der heut e herr schenden Lehre , insbesonder e wege n de r Ausklammerun g de r aperiodische n Aufwendungen un d Erträge . Di e Poste n § 157 Abs . l Nr . 11 , 1 2 un d 1 3 AktG werde n i n Zukunf t unte r de n sonstige n betriebliche n Erträge n auszu weisen sein , soweit si e betrieblicher un d nich t finanzielle r Ar t sind . c) Steuer n au f da s Ergebni s der normale n Geschäftstätigkei t und au f da s außerordentliche Ergebni s Steuern au f da s Ergebni s de r normale n Geschäftstätigkei t un d au f da s außerordentliche Ergebni s solle n nac h de m Schem a de r Richtlini e getrenn t gezeigt werden . D a i n Deutschlan d un d auc h i n andere n Mitgliedstaate n insoweit kein e Erfahrun g besteht , läß t Artike l 3 0 zu , da ß dies e Poste n zu sammengefaßt werden . I n diese m Fall e mu ß i m Anhan g lediglic h angegeben werden, i n welche m Umfan g sic h di e ertragsabhängige n Steuer n au f di e einzelnen Erträg e verteilen . Die s kan n auc h verbal geschehen . d) Darstellun g de r Gewinnverwendung Wir habe n un s dara n gewöhnt , i n de r Gewinn - un d Verlustrechnun g des Aktiengesetzes di e Verwendun g eine s Teil s de s Gewinn s z u finden , nämlic h die Entwicklun g vo m Jahresüberschu ß zu m Bilanzgewinn . Di e Verwendun g des Bilanzgewinn s könne n wi r nu r de m Gewinnverwendungsbeschlu ß ode r der Bilanz de s nächsten Jahre s entnehmen . Ic h neige dazu, auf di e gespalten e Darstellung de r Gwinnverwendun g i n de r Gewinn - un d Verlustrechnun g zu verzichten. Di e Richtlini e schreib t zwingen d nu r vor , da ß de r Gewinnver wendungsvorschlag un d de r Gewinnverwendungsbeschlu ß mi t de m Jahres abschluß veröffentlich t werden , sofer n sic h dies e Angabe n nich t au s de m Jahresabschluß ergebe n (Art . 50) . 5. Bewertungsvorschriften (Art. 31 his 42) a) Anschaffungswertprinzi p Das Anschaffungswertprinzi p de s Aktiengesetzes is t i n alle n wesentliche n Punkten i n di e Bilanzrichtlini e übernomme n worden . Änderunge n de s

324 Herben

Biener

deutschen Recht s werde n dahe r nu r i n eine m seh r beschränkte n Umfan g er forderlich sein . b) Wertaufholungsgebo t Das Wertaufholungsgebo t de s Artikel 3 5 Abs . l Buchstab e c, d d un d de s Artikel 3 9 Abs . l Buchstab e d wird i n der öffentliche n Diskussio n fü r mein e Begriffe z u problematisc h gesehen . Wi r habe n mi t de n andere n Mitglied staaten wege n de r Zulassun g vo n steuerliche n Wertberichtigunge n i n de r Handelsbilanz lang e diskutiert , un d wi r habe n dies e schließlich durchgesetzt . Die darau s entstehende n nachteilige n Veränderunge n de r Handelsbilan z werden un s übrigen s imme r wiede r vorgehalten . I m Gegenzu g ha t sic h di e deutsche Seit e dami t einverstande n erklärt , da ß di e Wertaufholung i n eine m beschränkten Rahme n vorgesehe n wird , un d zwa r fü r handelsrechtlich e Ab schreibungen, di e sich später al s nicht gerechtfertig t erweisen. Dies e Regelun g gilt nich t fü r steuerlich e Sonderabschreibunge n un d auc h nich t fü r di e sog . Bewertungsvereinfachungsverfahren. Handelsrechtlic h sollt e m. E. di e Wertaufholung (u m di e Ausschüttun g nich t realisierte r Gewinn e nich t z u begün stigen) durc h eine n Zuschreibungsausgleichsposte n au f de r Passivseit e neu tralisiert werden . Steuerlich führ t di e handelsrechtlich e Zuschreibung bei abnutzbare n Wirt schaftsgütern nich t z u eine m höhere n Wertansat z i n de r Steuerbilanz , wei l § 6 Abs . l Nr . l de s Einkommensteuergesetze s eine n höhere n Wertansat z verbietet. I n de n Fälle n de s § 6 Abs . l Nr . 2 de s Einkommensteuergesetzes, das sin d all e andere n Wirtschaftsgüter , führ t di e handelsrechtlich e Zu schreibung dazu , da ß auc h fü r di e steuerlich e Gewinnermittlun g zugeschrie ben werde n muß . I n diese m Fal l kan n di e für steuerlich e Sonderabschreibun gen geltend e Regelun g de r Artike l 3 5 Abs . l d , 3 9 Abs . l e herangezoge n werden. E s handelt sic h hie r ebenfall s u m eine n Fal l de r umgekehrte n Maß geblichkeit, wi e e r mi t diese n Regelunge n erfaß t werde n soll . De r Zwec k dieser Regelun g is t e s nämlich , di e Inanspruchnahm e steuerliche r Vorteil e nicht durc h handelsrechtlich e Regelunge n unmöglic h z u machen . I n diese n Fällen mu ß auc h handelsrechtlic h nich t zugeschriebe n werden ; gemä ß Arti kel 3 5 Abs. l d un d Artike l 3 9 Abs. l e muß abe r de r Betra g de r unterlasse nen Zuschreibun g (wi e umgekehr t de r Betra g de r Sonderabschreibung ) i m Anhang angegebe n werden; außerde m müsse n große un d mittelgroß e Unter nehmen di e Auswirkungen au f da s Jahresergebnis darstelle n (Art . 4 3 Abs. l Nr. 10) .

Handelsrechtliche Grundsatzfragen 32

5

c) Anschaffungs - un d Herstellungskoste n Die i n Artike l 3 5 Abs . 2 bi s 4 enthaltene n Definitione n führe n nich t z u Änderungen de s geltenden Rechts . Ic h glaube daher , da ß ic h mir Ausführun gen daz u erspare n kann . d) Bewertungsvereinfachungsverfahre n (Art . 38 , 40) Dazu gib t e s ebenfall s kein e zusätzliche n Anmerkunge n zu machen . Di e Bewertungsvereinfachungsverfahren de s deutschen Rechts könne n i m Prinzi p beibehalten werden , teilweis e könne n si e gegenüber de r bisherige n Regelung sogar erweiter t werden . e) Neubewertun g Artikel 3 3 Abs. l Sat z l Buchstab e c läßt di e Neubewertung de r Sachan lagen sowi e de r Finanzanlage n zu . Ei n Vorschla g is t al s Anlage 4 beigefügt . Die Eigenkapitalbasi s kan n au f dies e Weis e verbesser t werden ; außerde m wird di e Vermögenslage au f de r Aktivseit e richtige r dargestellt . D a de r Zu schreibungsbetrag nich t ausgeschüttet werden darf , entstehe n kein e Nachteile für di e Gläubiger. Ein e Besteuerung erfolgt nicht , weil nac h § 6 Abs. l Nr . l und 2 ESt G di e Anschaffungs - un d Herstellungskoste n di e Obergrenz e fü r die steuerlich e Gewinnermittlung bilden . D a di e Neubewertun g nu r i n Ab ständen vo n 1 0 Jahren gestatte t werde n sol l un d di e anzusetzende n Wert e seit 3 Jahren bestehe n müssen , kann dies e For m de r Neubewertung nich t mi t Bewertungsmethoden zu r Berücksichtigun g inflationärer Entwicklunge n ver wechselt werden . 6. Anhang (Art. 43 bis 45) Der Anhan g steh t al s Tei l de s Jahresabschlusse s gleichwerti g nebe n de r Bilanz un d de r Gewinn - un d Verlustrechnung . Die dami t verbunden e Auf wertung ha t de n Vorteil , da ß i n viele n Fälle n ei n Ausweiswahlrech t einge räumt werde n kann . Di e Bilan z un d di e Gewinn - un d Verlustrechnun g können entlaste t werden . Dies e Möglichkeite n sollte n be i de r Durchführung genutzt werden . Der Anhan g wird in Zukunft ein e Reihe von wichtige n Angaben enthalten . Neben de n au s de m Geschäftsberich t des Aktiengesetze s bekannte n Erläute rungspflichten müsse n zusätzlich e Angabe n gemach t werden , di e deutlic h über di e bisherige n Anforderungen de s Aktiengesetzes i n § 160 hinausgehen. So sind z . B. Angaben übe r Beteiligungsunternehmen , den Umsatz , di e Zah l der Beschäftigten , die Auswirkunge n steuerliche r Sonderabschreibunge n un d

326 Herbert

Eiener

über di e de n Organmitglieder n eingeräumte n Vergünstigunge n zu mache n (Art. 4 3 Abs . 1). Ic h möcht e i n diese m Zusammenhan g nu r au f Artike l 4 3 Abs. l Nr . 7 näher eingehen , wonach de r Gesamtbetra g de r finanziellen Verpflichtungen anzugebe n ist , di e nich t i n de r Bilan z erscheinen , sofer n dies e Angabe für di e Beurteilung de r Finanzlag e vo n Bedeutun g ist. E s wird kau m möglich sein , di e finanzielle n Verpflichtungen , über di e z u berichte n ist , i m einzelnen festzulegen . Im Interess e eine r einheitliche n Regelung wird jedoc h von de n Mitgliedstaate n i n geeignete r For m darau f hingewirk t werde n müssen, da ß di e Unternehme n Angabe n z u alle n finanzielle n Verpflichtun gen unter der Voraussetzung machen, daß sic h Auswirkungen auf di e Finanz lage im Sinne einer Veränderung ergebe n oder da ß si e den finanzielle n Spiel raum fü r di e Zukunf t einschränken und sic h diese Verpflichtungen nicht au s der Bilanz, einem Vermer k ode r de m Anhang (a n andere r Stelle ) ergeben. Die Ar t de r Darstellun g un d de r Umfan g de r Aufgliederun g is t nich t vorgeschrieben. Di e Angab e eine s Gesamtbetrag s wir d jedoc h nu r dan n mi t der Forderun g nac h eine m de n tatsächliche n Verhältnisse n entsprechende n Bild de r Finanzlag e nac h Artike l 2 Abs . 3 vereinba r sein , wen n ein e Auf gliederung für di e Beurteilung der Finanzlag e nich t von Bedeutun g ist. Zu de n Verpflichtunge n die hie r angesproche n sind , gehöre n vo r alle m diejenigen au s Leasingverträgen un d langfristige n Mietverträgen. Ic h könnt e mir vorstellen , da ß di e Angab e de r Gesamtbeträg e de r zukünftige n Jahres leistungen ode r auc h di e Angab e de r Barwert e ausreichen d sei n könnte , u m diese Verpflichtunge n darzustellen . E s würd e de n Rahme n de s Referat s sprengen, wen n ic h auf di e Problem e de r Darstellun g vo n Leasingverträge n im einzelne n eingehe n würde . Ic h möcht e eigentlic h nu r anmerken , da ß di e beiden einschlägige n Steuererlass e di e Frag e de r Bilanzierun g i n zweck mäßiger Weise regeln und da ß kein e Veranlassung besteht, di e Bilanzierungspflicht bei m Leasingnehme r übe r di e dortige n Fäll e hinau s z u erweitern . Ich lehn e deshalb auc h den Vorschla g de s Hauptfachausschusses des Institut s der Wirtschaftsprüfe r ab , Finanzierungs-Leasing-Verträge , di e i n ihre r Ge samtheit vo n Bedeutun g sind, auc h bei Fehlen de s wirtschaftlichen Eigentums beim Leasingnehme r durc h Aktivierun g de r Leasinggegenständ e un d Passi vierung de r entsprechende n Verbindlichkeite n z u berücksichtigen 18. Di e Bi lanz is t keine Statistik. 7. Verhältnis zu m Steuerre